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UNIVERSIDAD DE SAN CARLOS DE GUATEMALA

CENTRO UNIVERSITARIO DE ORIENTE


CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
DERECHO TRIBUTARIO – EDICIÓN 2017

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO


NOTA TÉCNICA 8

Gildardo Guadalupe ARRIOLA MAIRÉN

SUMARIO: 8.1 DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO: 8.1.1 Consideraciones generales, 8.1.2


Noción y contenido, 8.1.3 Fuentes, 8.1.4 La doble tributación internacional. 8.2 PROBLEMÁTICA
TRIBUTARIA DE LOS PROCESOS DE INTEGRACIÓN ECONÓMICA INTERNACIONAL: 8.2.1
Consideraciones generales, 8.2.2 La armonización fiscal en la imposición indirecta, 8.2.3 La armonización
fiscal en la imposición directa. 8.3 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS.

8.1 DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

8.1.1 Consideraciones generales

La multiplicación de las relaciones internacionales es un hecho que ha convocado la atención


de las ciencias políticas, económicas y jurídicas.

En importantes foros se ha puesto de resalto que la globalización o internacionalización de los


negocios, la apertura de las economías, la liberalización de los mercados y el incremento de la
movilidad de los factores comerciales, científicos y culturales entre países de las más variadas
ideologías, sumado a la creación de comunidades económicas y la pujanza de empresas
transaccionales, ha enfrentado al Derecho Tributario a una nueva disciplina: el “Derecho
Internacional Tributario”.

La unidad que aquí desarrollamos tiene por finalidad reseñar algunos aspectos jurídicos
tributarios básicos del Derecho Internacional Tributario, entendiendo como una rama de
flamante importancia dentro de la tributación, cuya sistemática y regulación se enrostra en la
problemática latente generada por los sistemas de imposición internacional y por los procesos
de integración económica entre distintos países y regiones.

Derechos Reservados: Centro Universitario de Oriente de la Universidad de San Carlos de Guatemala; Finca El
Zapotillo, Zona 5, ciudad de Chiquimula, Chiquimula, Guatemala, C.A.
CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES: CUNORI - USAC
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Quede pues, enunciado nuestro objetivo, cual es el nutrir al lector de algunas herramientas,
postulados y conceptos esenciales de la tributación internacional como parte de entrada al
complejo e interesante panorama de la fiscalidad internacional.

8.1.2 Noción y contenido

Villegas ha definido al Derecho Internacional Tributario como aquella rama del Derecho
Tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea
para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión
y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre países.

El Derecho Internacional Tributario, en un sentido amplio, incluye las normas de carácter


internacional y las de carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional.

En este aspecto resulta interesante la postura de Jarach al asumir que esta rama del derecho
no debe incluir el conjunto de normas internas de un país que delimitan el poder
tributario con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascendían los
límites de su territorio, toda vez que éstos conforman el Derecho Tributario Material.

Así por ejemplo, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado limitase su objeto a la venta de
cosas muebles situadas o colocadas en el territorio, nos estamos refiriendo a una norma del
Derecho Tributario Material y no Internacional.

En una estricta consideración del Derecho Internacional Tributario, abarca tratados colectivos,
bilateral y normativa supranacional, a saber:

a) Tratados colectivos de Derecho Internacional Tributario, aquí se incluye los acuerdos


y convenios que pautan los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los
que figura lo referente a la evasión fiscal. Un ejemplo lo encontramos en el Acuerdo de
Ginebra de 1956 vinculado con la imposición de automóviles de uso privado.

b) Tratados para Evitar la Doble Imposición; esencialmente, las normas contenidas en


dichos tratados intentan evitar o atenuar la simultaneidad correlativa de potestades
tributarias en relación de un mismo sujeto pasivo;

c) Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de Derecho Internacional


Común.

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8.1.3 Fuentes

Si bien el Derecho Internacional al cual nos referimos se nutre, en su contenido y formación, de


diversos y variadas fuentes, encontramos las siguientes como las más eficaces y de mayor
reconocimiento internacional, como el otorgado por la Carta de la Corte Internacional de Justicia
incorporada a la carta de las Naciones Unidas de 26/06/1995:

a) Las convenciones internacionales generales y especiales que establezcan reglas


expresamente reconocidas por los Estados en litigio. Dentro de los tratados, ocupan un
lugar preponderante aquellos que son de carácter bilateral, toda vez que en virtud de ellos
se organizan los acuerdos para evitar la doble imposición. Los acuerdos multilaterales, en
cambio, detentan un papel secundario.

b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica general reconocida como de


derecho;

c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas;

d) Las decisiones judiciales y la doctrina de autorizados tratadistas, como medio auxiliar


para determinar las reglas jurídicas.

8.1.4 La doble tributación internacional: Configuración, causas y


sistemas para su evitabilidad y atenuación

El fenómeno de la “globalización económica mundial” comentado en la introducción de esta


unidad, tuvo la aptitud de revelar el principal problema en el área de la tributación internacional,
cual es la “Doble Imposición Internacional”.

Para entender este fenómeno, se debe tener presente que cada Estado establece
soberanamente los criterios que definen su potestad tributaria, resultado de lo cual existen
casos en los cuales, por la misma situación, sufre imposición en más de un ordenamiento
jurídico.

Cabe previamente distinguir entre la doble imposición en un sentido amplio o ECONÓMICA,


que se produce cuando el mismo o similar impuesto es percibido por varios Estados en
virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Existe
entonces cuando una misma renta es gravada en manos de personas distintas. Este es el caso

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de la utilidad de las empresas1, la que se grava en manos de éstas y luego en mano de sus
dueños (los dividendos), esto es de los socios o accionistas propietarios de la respectiva
empresa.

Por su parte, existirá Doble Tributación Internacional en sentido estricto, o JURÍDICA, cuando
al concepto anterior se le añade el ELEMENTO DE IDENTIDAD DE SUJETO, esto es, que
el impuesto se aplique al mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica.

Entonces, la Doble Imposición Internacional –también conocida como Doble Imposición


JURÍDICA– puede ser definida como la aplicación de un mismo tipo de impuesto en dos
o más Estados SOBRE EL MISMO CONTRIBUYENTE, la misma base gravable y en un
mismo período de tiempo.

Es decir, el fenómeno analizando exige para su configuración la presencia concomitante de los


siguientes requisitos:

a) Identidad del sujeto gravado: El destinatario legal del tributo debe ser el mismo;

b) Identidad del hecho imponible: El tributo debe tener el mismo presupuesto legal, con
prescindencia del nombre identificado que se le asigne al gravamen;

c) Identidad temporal: El hecho debe ser gravado simultáneamente dentro del mismo
periodo fiscal, puesto que si tal situación se verifica en distintos períodos temporales,
habrá imposición sucesiva, más no doble imposición;

d) Diversidad de sujetos activos: Ello implica que debe haber coexistencia de dos o más
autoridades fiscales. En relación con ello, algunos autores asumen que la doble
imposición también puede emanar de la existencia de un solo organismo contralor,
empero la doctrina nacional lo critica alegando que tal situación es propia de la técnica o
política fiscal de un país y como tal, ajena al flagelo de la doble imposición.

El fenómeno patrimonial económico bajo análisis surge, principalmente, por la existencia de


distintos grupos territoriales con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses
hacen pesar principios distintos como factores de atribución del poder tributario (v.gr.
domicilio, residencia, etc.).

1
Tómese el concepto de empresa en este caso como sinónimo de Entidad o Sociedad. De acuerdo con el artículo 655 del
Código de Comercio de Guatemala, una empresa equivale a un bien mueble, no obstante, aquí se entiende que es una
unidad económica con personalidad jurídica propia y distinta de la de sus dueños.
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La referida superposición de potestad tributaria posee un efecto negativo para el


comercio internacional, en especial para el intercambio de bienes y servicios y sobre los
movimientos de capital, tecnología y personas.

Existen en la práctica diversos mecanismos para evitar o atenuar la doble imposición a la cual
puede sujetarse un sujeto.

Primeramente, es menester señalar que la doble imposición aludida puede ser evitada, es
decir eliminada, o bien atenuada, reducida en sus efectos.

En la especie, la Doble Imposición Internacional solo encuentra una solución total que consiste
en su evitabilidad.

Ello genera la búsqueda de un principio general de atribución de potestad tributaria que pueda
adquirir carácter de ley uniforme internacional.

En otras palabras, si todos y cada uno de los países del mundo utilizaren un principio
único y uniforme, no existiría la doble imposición. Empero tal pretensión es de imposible
cumplimiento.

Descartada la solución esbozada, lógicamente existen mecanismos que buscan dar alivio a esa
doble tributación (atenuación).

En general, los procedimientos y mecanismos actualmente utilizados para evitar la doble


imposición, admiten ser clasificados en “unilaterales” y “bilaterales”.

Los unilaterales son aquellos que obran en las legislaciones locales, pudiéndose señalar entre
ellos:

a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior; los países gravan las rentas obtenidas
en el país y eximen del impuesto (o las consideran no afectas), total o parcialmente, las
obtenidas en el extranjero. Este sistema es poco utilizado, puesto que desde el punto
de vista de la política fiscal no es de conveniencia para los (países) industrializados.
No es conveniente para los países industrializados o desarrollados, por cuanto, entonces,
los inversionistas nacionales o residentes, trasladan sus capitales o inversiones a países
de los catalogados como paraísos fiscales, es decir, aquellos que ofrecen una serie de
beneficios tributarios para atraer inversiones extranjeras.

Este medio, puede consistir en una exención integral o simple, caso en el cual la renta
no es tomada en consideración por el Estado para ningún efecto; o exención progresiva,

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caso en el cual, a la renta no le aplica el impuesto correspondiente, pero si es tomada en


consideración conjuntamente con la renta interna, para efectos de considerar la alícuota
progresiva aplicable a la renta total.

b) Créditos por impuestos pagados en el extranjero; este mecanismo usualmente


denominado “TAX CREDIT”, importa que cada país grava la totalidad de las rentas (del
país y del exterior), posibilitando deducir del impuesto resultante el monto efectivamente
abonado en el exterior2. Este procedimiento no es muy aceptado por los países en
vías de desarrollo.

Cabe señalar que se permite deducir el impuesto pagado en el país de la fuente, siempre
que este impuesto sea de naturaleza equivalente a aquel pagado en el país de la
residencia. Este MÉTODO PUEDE SER INTEGRAL, caso en el cual se permite deducir el
monto total del impuesto EFECTIVAMENTE PAGADO; o ser IMPUTACIÓN ORDINARIA
(este es la regla general), en virtud del cual se acepta deducir en LÍMITE MÁXIMO,
generalmente equivalente a la proporción del impuesto del país que está permitiendo
la deducción.

c) Crédito por impuestos exonerados; el método conocido como “TAX SPARING” es una
derivación del sistema de “tax credit”, puesto que no solo permite detraer del impuesto
resultante, el monto del gravamen abonado en el extranjero, SINO TAMBIÉN AQUEL QUE
SE DEBIÓ PAGAR EN ESE Y NO PAGÓ POR LA EXISTENCIA DE UNA EXENCIÓN.
Esta postura atenúa los efectos distorsivos que el método del crédito del impuesto
produce en los países en vías de desarrollo.3

d) Descuento por inversiones en el exterior; consistente en deducir de los impuestos a


pagar en el país en vías de desarrollo y que tienden a incrementar el crecimiento
económico de tal país.

e) Otros medidas internas; las legislaciones pueden establecer otras medidas internas para
evitar la doble tributación internacional. Por ejemplo, disponer que el impuesto a la renta no
se aplica a las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite, de los
2
Es decir lo que se pagó luego de excluir las exenciones. En el caso de Guatemala, si operará una filial de los Estados
Unidos de América, por ejemplo una maquiladora, ésta puede estar exonerada parcial o totalmente del Impuesto Sobre la
Renta, por lo que en aquel país (EU), únicamente tomarían como crédito del ISR, lo efectivamente pagado. Si no pagó nada
por estar totalmente exonerada, no le tomarían en cuenta para el acreditamiento, absolutamente nada y debería pagar su
ISR en EE.UU., en forma total. Si así fuera, seguramente ninguna compañía de Estados Unidos estaría motivada a instalar
o crear una filial en Guatemala, por cierto, un país en vías de desarrollo. Es por ello, que este procedimiento no es muy
aceptado por estos países.
3
En este caso, se acredita lo que habría pagado la maquiladora como que no hubiese sido exonerada. Por ello, muchas
compañías del exterior estarían interesada en invertir en países en vías de desarrollo, que como factor para estimular la
inversión en sus territorios ofrecen ese tipo de privilegios fiscales (exoneraciones). Es por ello, que el artículo 17 del
Reglamento de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, en Guatemala, señala que para
liquidar el Impuesto Sobre la Renta, deba calcular el monto del ISR que debió pagarse, para luego, restarse la cantidad
exonerada. Con ello se facilita, la aplicación del Tax Sparing, en el país de origen de la inversión.
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Embajadores, Ministros u otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de


naciones extranjeras, ello a condición de que en los países que representan se conceden
iguales o análogas exenciones (principio de reciprocidad).

Por su parte, entre los mecanismos bilaterales para evitar el efecto de la doble imposición,
cabe citar a los tratados o convenios internacionales, cuyo análisis realizamos seguidamente.

a) Convenios y tratados internacionales: Modelos, estructura y su


utilización abusiva

Los tratados y convenios internacionales celebrados para evitar la doble imposición buscan
lograr la neutralidad de la carga tributaria, permitiendo la implementación de un sistema neutral
de normas donde las decisiones de inversión se realicen sobre la base de razones “no
tributarias”.

Antonio Figueroa afirma que desde el punto de vista de la inversión es muy positivo contar con
un tratado, frente a la posibilidad de quedar atado a la aplicación de las legislaciones internas
de las jurisdicciones estatales involucradas, aún mediando en ellas normas que reduzcan la
doble imposición.

En esa línea de ideas, la mayor estabilidad relativa que ofrecen las normas de un
convenio conforman un marco normativo más seguro respecto a la dinámica tributaria –
cambios frecuentes– observada en los diversos países.

Las medidas convencionales para evitar la Doble Tributación Internacional se pueden traducir
en CONVENIOS AMPLIOS O GENERALES, tales como los convenios Modelo OCDE o Pacto
Andino; o en CONVENIOS RESTRINGIDOS O ESPECIALES, los cuales se refieren a
determinadas rentas, tales como aquellas provenientes del transporte marítimo, aéreo o
internacional.
.
En relación a los convenios, se ha señalado que ellos mismos pueden envolver ciertos
inconvenientes, principalmente para los países en desarrollo, ello principalmente por la
dificultad de crear en el plano fiscal unas relaciones verdaderamente igualitarias con los países
desarrollados. En este sentido, el Modelo de la OCDE, concede por regla general el derecho
exclusivo de imposición al Estado de Residencia, criterio preferido por los países
desarrollados, quienes además se encuentran en una posición de fuerza en la
negociación.

Cabe tener presente además en cuanto a los tratados internacionales que versan sobre
materias tributarias, que ellos deben ser interpretados de acuerdo a la doctrina general de
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interpretación de los tratados, teniendo en consideración las disposiciones de la


Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados; conforme a la cual, los mismos
deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los
términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin. Por su
parte, los convenios suelen contener definiciones de múltiples conceptos, en caso de que uno
de ellos no se encuentre expresamente definido en el convenio, el mismo deberá ser
interpretado conforme al significado que la atribuye la legislación del Estado
Contratante que aplica el convenio.

Sergio Estevill destaca que en la actualidad encontramos la existencia de tres modelos


principales en los cuales se basan los convenios de doble imposición internacional.

• Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE);


• Organización de la Naciones Unidas (ONU);
• Estados Unidos.

En los modelos de la OCDE y de la ONU se plantean como mecanismos para atenuar la doble
imposición a nivel internacional, el método del crédito4 y de la exención, mientras que el
convenio modelo de los Estados Unidos sólo prevé la posibilidad del cómputo del crédito
para mitigar el fenómeno.

b) Antecedentes de los modelos de los convenios

1. Modelo OCDE

En 1965 el Comité Fiscal de la OCDE comenzó a trabajar en un “proyecto de Convenio” que


resolviera los problemas de doble imposición entre los países miembros de la OCDE, sus
labores concluyeron con la presentación del informe final denominado “proyecto de convenio
para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio”, proyecto que ha sido
modificado en varias oportunidades con el correr de los años.

En 1991 en atención a que la revisión del Convenio Modelo y sus comentarios se había
convertido en algo constante, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, adoptó el concepto
de Convenio Modelo “dinámico”, que permite se efectúen actualizaciones y modificaciones
periódicas, sin tener que esperar una revisión completa del Modelo.

El documento se ha utilizado como referencia en las negociaciones de “Convenios sobre


Doble Imposición”, tanto entre países miembros de la OCDE, como entre países miembros

4
Conocido también como el método de Imputación.
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con países no miembros, e incluso en las negociaciones de convenios de doble imposición


llevados adelante entre países no miembros del señalado organismo.

2. Modelo ONU

Teniendo en cuenta que el “Convenio Modelo” de la OCDE fue elaborado para satisfacer las
necesidades de los países desarrollados, la ONU considerando que el avance de los países
en desarrollo depende en gran medida de las inversiones realizadas en ellas por los países en
desarrollo, creyó necesario conciliar los intereses de ambos tipos de Estados y que la
prevención o eliminación de la doble imposición ha contribuido a mejorar el clima internacional
de inversiones.

Por ello, en consideración a que los acuerdos entre países industrializados requieren en
ocasiones que el país de residencia renuncie al ingreso, pero que en muchas ocasiones quien
renuncia es el país de origen de dicho ingreso; se determinó la conveniencia de fomentar la
concertación de acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en vías de desarrollo, lo
que se concretó en la formulación de directrices para la negociación de acuerdos entre ambos
tipos de países, elaborando la “Convención Modelo de las Naciones Unidas” sobre la doble
tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, el que también ha
experimentado modificaciones a través de los años, con el fin de adecuarse a las nuevas
condiciones económicas, financieras y fiscales internacionales.

En definitiva el Modelo de la ONU, concilia el principio de la fuente con el principio de


residencia, concediendo mayor importancia al primero que el Modelo de Convenio de la OCDE.

3. Modelo Estados Unidos

Ha sido elaborado por Estados Unidos para la negociación de sus principales convenios para
evitar la doble imposición con terceros Estados.

c) Estructura formal de los convenios

En lo que respecta a la estructura formal de los convenios para evitar la doble imposición, el
estilo es similar en todos ellos.

A modo de resumen, digamos que en ellos encontramos detallados esencialmente los


siguientes aspectos:

a) Impuestos comprendidos; en general, los convenios evitan la utilización de términos


tales como “impuestos directos” por ser éstos demasiados imprecisos y porque
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normalmente no incluyen impuestos extraordinarios. El modelo de la OCDE sugiere –y


ello ha sido incorporado por la mayoría de los tratados– que los convenios se apliquen a
los impuestos de naturaleza similar que se vayan o puedan crear con posterioridad a
la celebración del mentado instrumento.

b) Definiciones generales; la finalidad de estos términos es evitar problemas


interpretativos en la aplicación de los tratados. Por ejemplo, los mismos definen
conceptos como “residencia”, “establecimiento permanente”, etc.

c) Tratamiento de rentas y bienes específicos; se describe en cada convenio qué


Estado tiene la potestad tributaria para gravar con el impuesto las rentas o bienes,
distinguiendo distintas clases y especies. Así, por ejemplo, se fija el tratamiento de las
regalías, de los inmuebles, de los dividendos del trabajo dependiente, etc. A los fines de
evitar, vacíos posibles que conllevaría la enunciación taxativa de tales especies, los
convenios suelen tener una cláusula residual donde se dispone el tratamiento
tributario que merecen todas aquellas rentas y/o bienes que no tengan un tratamiento
específico. De esta manera se intenta abarcar, con claridad, el tratamiento merecido por
todas las rentas y/o bienes. En este sentido se debe tener presente que un convenio no
crea hechos gravados ni nuevos impuestos, sino que solamente otorga facultad de
gravar a un determinado Estado o a ambos Estados, pero para aplicar el gravamen
especifico se deberá remitir a la legislación interna de cada uno de ellos.

d) Método para evitar la doble imposición; cada convenio explicita cuál es el criterio
adoptado para eliminar la doble imposición (crédito de impuesto o exención), el
método generalmente utilizado es el del crédito.

e) Otras disposiciones; normalmente los tratados tienen una referencia en cuanto a su


vigencia, expiración e intercambio de información entre los Estados signatarios.

d) Uso abusivo de los convenios

Para finalizar el acápite es menester destinar unos párrafos para hacer un comentario sobre el
uso abusivo de los convenios bajo análisis.

La cesión de potestad y soberanía tributaria que efectúan los Estados al firmar los convenios se
encuentran muchas veces vulnerada mediante el abuso que se hace de ellos por parte de
residentes de terceros países.

Esto constituye una verdadera preocupación para las autoridades de aquellos Estados en los
cuales se genera este tipo de problemas que afectan los objetivos fijados al instalar tales
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acuerdos. El mentado abuso no sólo afecta el erario público sino también incide sobre el
concepto de neutralidad generando deslealtad por parte de aquellos sujetos que violan el
espíritu de los convenios.

El abuso de los convenios para evitar la doble imposición internacional es conocido como
“TREATY SHOPPING” expresión que tiene origen en Estados Unidos y describe al fenómeno
que se puede definir como el uso de los tratados por las personas que el tratado no ha
designado como beneficiarios.

A mayor claridad, el uso inapropiado, y consecuentemente abusivo, del convenio de doble


imposición se verifica por el uso a cargo de residentes de un tercero Estado, que constituyen
entidades interpuestas situadas en uno de los Estados contratantes con la finalidad fiscal
exclusiva de perseguir beneficios que solo están reservados a los residentes legítimos
de los Estados celebrantes.

En suma, como postula Richard Doemeberg en sus comentarios sobre “Unites States Model
Income Tax Convention”, UN TRATADO ENTRE DOS ESTADOS NO PUEDE
INTERPRETARSE COMO UN TRATADO CON EL MUNDO.

El profesor Tulio Resembuj afirma que el “treaty shopping” consiste en crear una situación
propicia para obtener ventaja de las previsiones de un tratado por parte de una persona que no
es residente en ninguno de los Estados signatarios, mediante una entidad dentro del
territorio de alguno de ellos.

Los tres modelos de convenio esbozados (OCDE, ONU y Estados Unidos) elaboraron
propuestas para limitar los beneficios fiscales a los residentes de terceros países o firmantes.
Al respecto, cabe destacar el rol que han tenido los Organizaciones Internacionales, las cuales
han plasmado su interés en evitar o atenuar los efectos negativos de la Doble Tributación
Internacional, a través de una serie de resoluciones, anteproyectos y modelos preparados por
expertos, tanto en la Sociedad de las Naciones en su oportunidad (Años 1925 a 1928, 1943 y
1977, 1992, 1994, 1995, 2000), por las Naciones Unidas (ONU, en 1980) y por los países
miembros del Acuerdo de Cartagena (1917).

Así, en general el primer artículo de los mentados convenios describe como personas
alcanzadas por los beneficios de un convenio a los sujetos residentes en uno o ambos Estados
firmantes, intentando mitigar de esta manera el citado flagelo, aunque el riesgo del abuso
siempre queda latente.

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Por su parte, muchas tratados han incorporado una serie de cláusulas de abstinencia, de
exclusión, de transparencia, de sujeción afectiva al impuesto, de transito y de buena fe;
todas las cuales tienen como común finalidad evitar el uso abusivo de los tratados.

8.2 PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA DE LOS PROCESOS DE INTEGRACIÓN


ECONÓMICA INTERNACIONAL

8.2.1 Consideraciones generales

Lo que aquí interesa resaltar es que cuando un grupo de países resuelve formar un mercado
común, inmediatamente aparece la necesidad de metodizar coordinadamente los diversos
sistemas fiscales nacionales.

Las asimetrías tributarias existentes proyectan efectos nocivos, tales como diferentes costos y
localización de inversiones, es decir, por la vía tributaria se atenta contra los objetivos tenidos
en vista en el propio proceso de integración.

Fundadamente Teresa Gómez destaca que para establecer un mercado común implica como
condición básica e ineludible que exista adecuación en materia fiscal entre los Estados
miembros, es decir, que debe desaparecer cualquier síntoma de distorsión que impida la libre
circulación de bienes, servicios y factores productivos.

Estas cuestiones complejas podrán resolverse a través de los mecanismos de uniformidad,


armonización o instrumentación de normas.

Mediante la uniformidad, se igualan las cargas tributarias de idénticas materias imponibles,


cuando medien circunstancias análogas (identidad de base imponible, alícuotas,
exenciones).

Debe considerarse que este mecanismo requiere para su implementación un alto grado de
madurez en el proceso de integración económica.

El mecanismo de la armonización tributaria implica adecuar la estructura impositiva, de manera


tal que posibilite los mecanismos compensatorios capaces de disminuir o eliminar los efectos
distorsionantes producidos sobre el proceso de integración por las asimetrías fiscales.

Mientras los dos mecanismos referidos tienden a evitar distorsiones, la instrumentación es


empleada precisamente para provocar desigualdades, beneficiando a determinado país.

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En este análisis no pueden soslayarse aspectos importantes de las legislaciones nacionales


que impactan sobre el proceso de integración, tales como incentivos tributarios o los convenios
para evitar la doble imposición internacional.

Por consiguiente, es menester revisar las leyes tributarias que impiden o dificulten el libre
comercio intracomunitario (impuesto sobre bienes y servicios) y la localización de inversiones
(impuestos a la renta y al patrimonio).

8.2.2 La armonización fiscal en la imposición indirecta

En los procesos de integración económica el problema más complejo se presenta en este tipo
de gravámenes debido a su influencia directa sobre los bienes.

No obstante, la rica experiencia de la Unión Europea nos enseña que el impuesto al valor
añadido o agregado es donde mayores logros se han alcanzado en relación a la armonización
fiscal a través de diversas directivas.

Existen dos criterios básicos para la atribución del poder de imposición a los países miembros,
a saber:

a) País de destino; las facultades de imposición son preservadas para el país importador,
quien brindará a los bienes importados idéntico trato fiscal que los bienes nacionales, por lo
cual se mantienen las barreras fiscales, debiendo el país exportador reintegrar los
impuestos pagados en etapas anteriores de elaboración y comercialización. De esta
manera lo plantea la legislación guatemalteca, que de acuerdo con los artículos 16 y 23 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contempla la devolución del Crédito Fiscal a los
exportadores.

En síntesis, los bienes son exportados libres de impuestos o como se denomina en algunos
países, tienen tasa “cero”.

b) País de origen; criterio por el cual, a contrario de lo expuesto precedentemente, las


facultades de imposición se preservan para los países exportadores.

En este caso, quienes participan de la producción y comercialización de bienes, reparten la


carga tributaria conforme al valor agregado por ellos, lo cual posibilita eliminar las fronteras
fiscales.

Este criterio exige un equilibrio interregional en relación con el grado desarrollo; una alta
complementación económica y una necesaria cooperación entre las Administraciones
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Tributarias capaz de permitir, por ejemplo, reintegros de gravámenes en frontera originadas


en la exportación a terceros países, es decir, fuera del mercado común.

8.2.3 La armonización fiscal en la imposición directa

En materia de imposición directa, habremos de referirnos brevemente al impuesto sobre la


renta.

González Cano sostiene que la armonización de este impuesto, al igual que los patrimoniales,
sólo será necesaria en la medida en que afecte la localización de los factores productivos entre
los países miembros al incidir sobre la rentabilidad de las inversiones y en cuanto altere las
condiciones de competencia en los casos en que sean trasladados a los precios de los
productos, con lo cual se trata de eliminar las distorsiones tributarias a la libre circulación de
factores de la producción, particularmente el capital y el trabajo.

Básicamente, existen dos criterios para atribuir potestades tributarias en el impuesto sobre la
renta, a saber:

a) De la territorialidad o de la fuente; el impuesto se paga en el país en que se generó la


renta, donde la misma tenga su fuente productora, con prescindencia del lugar de residencia
del contribuyente;

b) Residencia o renta mundial; por el contrario, según este criterio, el impuesto debe tributar
en el país donde sea considerado residente el contribuyente (por el vinculo de conexión
determinado por la legislación correspondiente), independiente del país donde se
generó la renta.

En este tipo de gravámenes (renta y patrimonio) el único tipo de mecanismo admisible es la


unificación.

8.3 INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES


TRIBUTARIAS: EL MODELO CIAT DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
TRIBUTARIA

Un alto grado de evasión fiscal constituye uno de los graves problemas que merecen especial
atención, no sólo por afectar el normal ingreso de los recursos tributarios necesarios para
sostener el gasto público, sino también por atentar contra la equidad (horizontal y vertical) de
los tributos.

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Es claro que el contribuyente evasor aventaja comparativamente a todos quienes


cumplen debidamente con su obligación fiscal, viendo incrementarse de manera
significativa sus costos de producción, comercialización o servicios por la carga
tributaria.

La evasión y la elusión fiscal internacional siempre generaron una honda preocupación tanto de
los países como de organizaciones internacionales.

Dicha preocupación se ha acentuado en los últimos años en virtud del notable incremento
observado en las transacciones financieras mundiales y en la concentración del comercio
internacional.

El mentado problema ha sido objeto de análisis por miembros de distintas instituciones, tanto de
la OCDE y de la ONU.

En tal sentido, sus recomendaciones apuntan a reforzar las medidas nacionales y bilaterales
que existen para combatir las prácticas fiscales nocivas, en las que se asigna especial
importancia al fortalecimiento de la cooperación internacional e implica no sólo abordar medidas
de orden defensivo sino brindar un conjunto de pautas para enfrentar tales prácticas.

Figueroa pone de resalto que en el actual esquema globalizado parece prudente y eficaz
reforzar el auxilio y la cooperación multilateral que requiere, entre otros temas, legislaciones
armonizadas, un fluido intercambio de información fiscal y una mayor y mejor asistencia
administrativa reciproca.

No obstante lo dicho, el intercambio de información entre las Administraciones Tributarias es un


tema que ha preocupado a diversas naciones, toda vez que el asunto entra en crisis con la
confidencialidad y la protección de la información en materia fiscal, de los contribuyentes.

Ese enfrentamiento materializa un encuentro cruzado y contrapuesto entre “la defensa del
contribuyente” y la “tarea de las Administraciones Tributarias”, habiéndose debatido en
relevantes foros internacionales, tales como Congresos de la IFA, esta disyuntiva, sin haber
arribado a un postulado único que dé precisión al asunto.

Como la cooperación entre los países constituye un elemento trascendental para la lucha contra
el fraude, la evasión y la elusión tributaria, un acuerdo entre los países para tal propósito es un
paso importante hacia la asistencia mutua entre las administraciones tributarias.

UNIDAD VIII – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN – EDICIÓN 2017 15


DERECHO TRIBUTARIO -CUNORI- ABOGACÍA Y NOTARIADO

Ello derivó en la inclusión como cláusula en los convenios para evitar la doble imposición a
nivel internacional, del auxilio mutuo internacional mediante el intercambio de información
bilateral y multilateral.

La relevancia del tema, con la finalidad de eliminar el flagelo del fraude y evasión que azota a
las economías mundiales, ha concentrado en el Centro Internacional de Administración
Tributarias la necesidad de desarrollar un “Modelo de acuerdo de intercambio de información
tributaria”.

Seguidamente se describen, en forma resumida, las particularidades del articulado básico y


esencial que conforma el modelo CIAT de intercambio de información tributaria:

a) Objeto; establece que los Estados contratantes se prestarán toda la ayuda mutua necesaria
en el intercambio de información, con la finalidad de asegurar la precisa determinación,
liquidación y recaudación de los tributos, a fin de prevenir y combatir dentro de las
respectivas jurisdicciones, el fraude y la evasión impositiva.

La referida asistencia se prestará mediante el intercambio de información, las fiscalizaciones


simultáneas y las fiscalizaciones en el extranjero que sean autorizadas;

b) Tributos comprendidos; el Modelo de Convenio cooperación y ayuda mutua deja librado a


los Estados signatarios establecer los tributos a los cuales les resultará aplicable el mismo.

c) Definiciones; los acuerdos deberán otorgar precisión en su aplicación e interpretación, para


lo cual será necesario definir algunos aspectos básicos generales, tales como qué se
entiende por información, cuál es la autoridad competente en cada país, etc.

d) Intercambio de información; es menester precisar cuál será la información que podrá


suministrarse o intercambiarse, y a tal fin cuáles son las facultades, deberes, obligaciones y
limitaciones que tienen los Estados contratantes en relación a la obtención, al uso y a la
validez de esa información.

e) Fiscalización simultánea; es aquella facultad que se otorgan los Estados de verificar, cada
uno en su propio territorio, la situación tributaria de un sujeto respecto del cual se tenga un
interés determinado.

En relación a esta facultad es necesario pautar todas las particularidades relacionadas con
el procedimiento de fiscalización, tales como la selección del periodo a fiscalizar, de los
casos, la interrupción de una fiscalización etc.

UNIDAD VIII – GILDARDO GUADALUPE ARRIOLA MAIRÉN – EDICIÓN 2017 16


DERECHO TRIBUTARIO -CUNORI- ABOGACÍA Y NOTARIADO

En consecuencia, a través del Decreto 9-2017 del Congreso de la República, publicado en


el Diario Oficial el 5 de junio de 2017, se aprobó la CONVENCIÓN SOBRE ASISTENCIA
ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA FISCAL, suscrita en París en el año 1988,
revisada el 27 de mayo de 2010; suscrita por la República de Guatemala el 5 de diciembre
de 2012, en la sede de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
(OCDE).

f) Fiscalización en el extranjero; regulación para llevarla a cabo. Con relación a este


aspecto, también debe considerarse lo normado por la Convención aprobada por el
Congreso y que se hizo alusión en el inciso anterior.

g) Disposiciones varias; las mismas estarán referidas a cuestiones variadas, tales como la
interpretación y aplicación del acuerdo, vigencia del mismo, etc.

Como consecuencia lógica de todo lo que antecede, nadie duda que este Modelo elaborado por
el CIAT incluya todas las disposiciones que un acuerdo de este tipo debe contener para ser
considerado como un instrumento válido, eficaz y eficiente para la lucha contra el fraude, la
evasión y las prácticas elusivas fiscales imperantes en la economía planetaria.

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