DERECHO TRIBUTARIO PENAL

 INTRODUCCIÓN

El presente trabajo de investigación tiene por objeto analizar el Derecho Tributario

Penal, que lo ubicamos dentro del Derecho Tributario, el cual comprende todas las
normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos tributarios y la regulación de
las sanciones. El Derecho Tributario Penal constituye un derecho penal particular, con
ciertas características que lo distinguen netamente del derecho penal común. Su
naturaleza jurídica lo ubica dentro del derecho tributario y no del derecho penal común,
este será el inicio para comprender su tratamiento que se le da a los ilícitos tributarios
en nuestro ordenamiento jurídico, que además se realizara un análisis doctrinario para
una mejor comprensión en cuanto al tratamiento de los ilícitos tributarios objeto de
estudio del derecho Tributario Penal.

En cuanto a los ilícitos tributarios el Código Tributario vigente, expone la siguiente

definición: “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas
tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y
demás disposiciones normativas tributarias. Ahora bien, debemos entender al acto ilícito
como aquella actividad humana que atenta contra del ordenamiento jurídico. Esta
característica conocida como el elemento de antijuricidad en la teoría del delito, es la
que da la nota de ilícito o de infracción a estas figuras. Por esta razón el Derecho
Tributario Penal se encarga del estudio de la normativa que regula a los ilícitos
tributarios y la regulación de las sanciones en materia tributaria, que analizaremos en
el capítulo correspondiente que rige a su legislación, además advertimos que a lo largo
de nuestra exposición del tema, que dentro de la doctrina jurídica penal tributaria,
existen varias posiciones doctrinales, que se contraponen unas con otras, por lo que
concurriremos a ellas para asistirnos de sus apreciables acotaciones y el tratamiento
jurídico que nuestra legislación ha considerado en cuanto a los ilícitos tributarios.

1
Asimismo el Código Tributario los clasifica a los ilícitos tributarios en contravenciones y
delitos y, la normativa aplicable para establecer y sancionar las contravenciones
tributarias se rige sólo por las normas del Código Tributario (Ley 2492), disposiciones
normativas tributarias y subsidiariamente por la Ley de Procedimientos Administrativos.
Con respecto a los delitos tributarios se rigen por las normas del código Tributario, por
otras leyes tributarias, por el código de Procedimiento Penal y el código Penal en su
parte general con las particularidades establecidas en la presente norma. Al respecto
de éste último, el Código Tributario vigente no instituye tribunales especializados para
el juzgamiento en materia penal tributaria, ya que los juzgados ordinarios en materia
penal, son los que tienen competencia para juzgar delitos, previo agotamiento de la
fase de la prejudicializada, así lo estipulan los Arts. 174, 182 y 184 de la Ley 2492.
Al efecto, creemos también muy importante traer el análisis que expone la doctrina
penalista, la que creemos nos permitirá situarnos en una posición más clara en cuanto
a la diferencia que existe entre el Derecho Penal Común y el Derecho Tributario Penal,
que se analizara en el capítulo del marco teórico a partir de las concepciones actuales
donde el delito sería siempre la lesión a un derecho subjetivo preexistente y tutelado
por el Estado como bienes jurídicos y la violación a este bien jurídico da lugar a un
delito, el mismo es sancionado según la normativa tributaria y normativa penal. Las
sanciones se aplican en observancia de los principios procesales aplicables en materia
penal y sobre todo en atención al principio de legalidad o de reserva de la misma.
En cambio la contravención ni viola un derecho subjetivo preexistente, sino que
transgrede una norma creada por razón de mayor utilidad social. En consecuencia el
incumplimiento o omisión de las obligaciones fiscales normalmente constituye una
infracción administrativa, sancionada por la Administración Tributaria mediante multa,
clausura, comiso, etc, y que además las contravenciones están clasificadas en: omisión
de inscripción en los registros tributarios; no omisión de factura, nota fiscal o documento
equivalente; omisión de pago; contrabando, el incumplimiento de otros deberes
formales y otras establecidas en leyes especiales. Esta clasificación será estudiada de
acuerdo a la normativa tributaria correspondiente.

2
 CAPITULO I

1. ANTECEDENTES HISTORICOS
Los delitos tributarios existieron desde el comienzo de la civilización, donde las culturas
más antiguas como la de Egipto entre los años 569 a 525 a C., y en la antigua Grecia
356 a C., se imponían sanciones como la pena de muerte a aquellos ciudadanos que
cometían conductas de desobediencia o fraude a las autoridades en las declaraciones
de sus medios de existencia. A través de los años los investigadores encuentran un
bajorrelieve de la VI dinastía egipcia que representaba un juicio por evasión de
impuestos; en el cual hacía alusión a un tribunal que se reunía fuera de las murallas de
Menfis para juzgar casos de defraudación fiscal.
En Roma se estableció el Tributum o carga publica de los ingresos de los ciudadanos
en beneficio del erarium del Estado, términos que serian conocidos posteriormente por
todas las culturas de la mayoría de los países.
En la edad media se imponían sanciones igualmente severas, la tortura era un práctica
frecuente, así como el decomiso de los bienes del infractor, ya que la exacción del
tributo se basaba en la fuerza del señor feudal, y se imponía la pena a quienes no
tributaban bajo el capricho del señor feudal.
Con el descubrimiento de América y las conquistas de nuevos mundos, origino la
imposición de tributos como primer impuesto que conocieron los indios de América.
Estos tributos eran destinados al erario español, las sanciones en el caso de
infracciones tributarias iban desde la pena de muerte al decomiso de los bienes del
deudor o cárcel por periodos más o menos largos que sufría el infractor.
1.1. LOS TRIBUTOS EN BOLIVIA
En Bolivia los historiadores indican que se conoce los tributos desde el Imperio de
Tiwuanaku, donde en sus inicios no existía el dinero, pero ya había forjado un sentido
de desarrollo común con base en el aporte comunitario para el bien del imperio, tuvo en
el tributo una forma de sostenerse económicamente. Posteriormente, surgió el imperio
Inca donde el tributo se daba directamente mediante la mita que consistía en el trabajo
físico por turno en las construcciones de las grandes obras del Imperio, y de manera

3
indirecta mediante la minka que consistía en el trabajo en beneficio del lugar donde se
habitaba para mejorar las condiciones donde se habitaba.
Durante la conquista, una de las primeras fuentes de tributo se basaba en el “Quinto
Real” (veinte por ciento del total), en una primera instancia fue aplicado a los metales
preciosos provenientes de los tesoros de los incas. Con posterioridad, este impuesto
fue transferido a la producción de minerales de distinta especie, como también a los
tesoros hallados (el oro y la plata), estos tributos obtenidos dio los mayores ingresos a
la Corona Española. En 1572, el tributo indígena fue otra de las principales fuentes de
ingresos, que un principio era cobrado por los encomenderos que posteriormente
fueron absorbidas por la Corona a través de los corregidores quienes realizaban estos
cobros a los indígenas.
A mediados del siglo XVIII se produjo un endurecimiento fiscal en toda América, se
crearon impuestos a la minería, al comercio, a los cargos y a las personas. Estas
cargas tributarias originaron levantamientos indígenas como los de Alejo Calatayud y
Tupac Katari que se oponían al cobro excesivo de tributos, a los abusos de la mita y al
desconocimiento de otros derechos. y es así que la Junta Tuitiva organizada por la
revolución del 16 de julio de 1809, planteo la suspensión de las alcabalas y la
suspensión de envió de dinero por concepto de tributos al Virreinato de la Plata.
1.2. ANTECEDENTES DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
En 1825. Bolivia nace a la vida republicana con un territorio arrasado por la guerra y
sumida en una depresión económica causada por el saqueo, el abandono de las tierras
y de las minas, Bolivia como un país libre, promulga su primera constitución y organiza
los tributos eliminando los trabajos gratuitos y el pago de impuestos con mano de obra,
de igual manera se estableció la contribución directa en tres categorías: la contribución
personal, la contribución sobre las propiedades y el impuesto sobre las rentas de
ciencias, artes e industrias. Sin embargo, esta forma de contribuir no se concreto y se
estableció el impuesto indígena que consistía en un pago anual por varón entre los 18 a
60 años, y la alcabala (ambas existentes ya en la colonia). Además se crearon los
impuestos a los extractores de coca, a las rentas y a la venta de inmuebles.

4
En 1872, se promulga la ley de Administración Financial la cual estructuro la
descentralización de las rentas, dividiendo los fondos de la República en: Nacionales y
Municipales. Las Nacionales eran derechos sobre la exportación de minerales,
impuestos sobre la venta de guano, bórax, materias inorgánicas del Litoral y venta de
tierras del Estado. Los Municipales consistían en las inscripciones del sector educativo
primario.
En 1873, se establece que toda sociedad anónima pagaría al Estado un porcentaje de
sus utilidades que hasta la actualidad se mantiene bajo el nombre de Impuestos sobre
las Utilidades de las Empresas.
En 1877 un terremoto asolo el departamento del Litoral, dejando agravado el calamitoso
estado del tesoro público, el sismo quebró el aparato fiscal y administrativo del
departamento y los funcionarios de la administración estaban desamparados y sin
recursos, por lo que se sugería establecer un impuesto a la exportación de salitre. Por
lo que el año 1878 se crea el impuesto de 10 centavos al quintal de salitre.
El segundo mes de 1878, el gobierno boliviano ordeno la ejecución del cobro del
impuesto. El prefecto del Departamento del Litoral, Severino Zapata, al no concretar el
cobro del impuesto se dispuso embargar e inventariar los bienes de la compañía de
Salitres y Ferrocarril de Antofagasta a fin de hacer efectivo el cobro adeudado. Este
hecho fue utilizado como pretexto por la cancillería chilena para dar inicio a la guerra
del Pacifico en la que Bolivia perdió el acceso al mar.
En 1883, se crea el impuesto a la goma y en 1886 impuesto a la plata para proporcionar
ingresos a las arcas del país, activar la economía, generar más caminos y un ejército
poderoso. En la última parte del siglo XIX, fue sin duda uno de los momentos más
conflictivos de la historia republicana. La tensión regional originada por las
contradicciones estructurales internas del país, eclosionando en la llamada Guerra
Federal de 1899, entre Chuquisaca y La Paz a diferencia de los otros departamentos
contribuía con mayores recursos al Tesoro Nacional.
A principios de 1899, se fundó Puerto Alonso sobre el rio Acre, estableciendo un
impuesto de cobranza para recaudar el impuesto a la exportación de la goma boliviana,
el cual en un mes y medio de funcionamiento cobro una millonaria suma de dinero. Este

5
puesto fronterizo fue utilizado por Brasil como escusa para el conflicto del Acre, en el
que nuevamente se perdió parte del territorio boliviano.
En los últimos años del siglo XIX se inicio el auge del estaño y simultáneamente se
descubrió el primer pozo petrolero, ambas actividades fueron los pilares principales de
la economía boliviana que posteriormente se crea el impuesto al petróleo y se
perfecciono la Patente de Minas, además se estableció un impuesto del 2% sobre las
utilidades de las sociedades anónimas y las empresas mineras. Posteriormente a través
de la Ley de 23 de enero de 1918 y Decreto Supremo de 19 de marzo de 1919, se crea
la Dirección de la Renta de Alcoholes e Impuestos Internos, que se encargaba de la
recaudación de patentes mineras e hidrocarburiferas y de los impuestos sobre las
utilidades de tierras baldías, levantamiento de planos mineros, matrícula universitaria y
espectáculos públicos, es decir de los tributos de carácter nacional y departamental.1
En los primeros treinta años del siglo XX, las aduanas fueron claramente la principal
fuente de ingresos nacionales seguida de la minería, la economía boliviana se baso en
las exportaciones que el 93% eran minerales, fundamentalmente estaño.
En 1957 se implementa la obligación de emitir la factura en todo tipo de ventas,
asimismo se crea el Decreto Supremo 5000, por el cual se crea el Impuesto sobre
ventas y servicios y se deja sin efecto cerca de 50 impuestos. Posteriormente mediante
Decreto Supremo de 1970, en el Gobierno de Juan José Torres se crea el primer
Código Tributario que reestructura la Dirección General de la Renta Interna y sus
dependencias, bajo el denominativo de Servicio Nacional de la Renta Interna, cuya
función principal era aplicar, recaudar, fiscalizar los tributos internos y desarrollar una
conciencia tributaria en el país. En 1985, se promulga el Decreto 21060 en que se
incluyen medidas de orden fiscal.
El año 1986 se introduce reforma al Código Tributario, mediante Ley Nro. 843 de 20 de
mayo de 1986, transformando radicalmente la estructura de la Administración Tributaria,
creándose regímenes especiales como el Sistema Tributario Integrado (STI), el
Régimen Tributario Simplificado (RTS) y el Régimen Tributario Rural Unificado (RTRU).
Asimismo se introducen los Impuestos al Valor Agregado (IVA), el Impuesto a las

1
Servicio de Impuestos Nacionales, HISTORIA DE LOS TRIBUTOS EN BOLIVIA.

6
Transacciones (IT) y el Impuesto a los Consumos Específicos (ICE), entre otros. En
1988 se crea el segmento de Grandes Contribuyentes (GRACO)
En 1992 se promulga el segundo código tributario mediante Ley Nro. 1340, donde se
señalaba en cuanto a Delitos y Contravenciones, en el Art. 48 “Toda acción u omisión
que importe violación de normas tributarias, sustantivas o formales, constituye delito o
contravención punible en la medida y con los alcances establecido en este Código”, y
en leyes especiales estaban considerados como delitos tributarios la defraudación,
contrabando y la instigación pública a no pagar tributos. Y Como contravenciones
tributarias estaban la evasión, la mora, el incumplimiento de deberes formales; el
incumplimiento de los deberes por los funcionarios de la administración tributaria, y el
Art. 71 establecía que: “Los delitos y las contravenciones tributarias para su constitución
requieren la presencia de dolo y culpa. Este código, legislaba tanto para Impuestos
Internos como para tributos Aduaneros. Posteriormente, es decir, el año de 1999 las
infracciones aduaneras en nuestro ordenamiento jurídico estuvieron previstas en la Ley
General de Aduanas Ley 1990 de 28 de julio de 1999, por la cual se apartaron los
delitos de carácter aduanero y su respectivo procedimiento sancionatorio, sin embargo
con la Ley 2492 Código Tributario de 2003 modificó o complementó las tipificaciones y
sanciones entonces previstas y, derogó parte de la Ley General de Aduanas.
En 1994 la Ley 1551 de Participación Popular marca un nuevo hito tributario, haciendo
más equitativa la distribución de los ingresos por impuesto y luego se promulga la Ley
Nro. 2166, que cambia la denominación de la Administración Tributaria por el de
Servicio de Impuestos Nacionales, y se establece la autonomía financiera y su
institucionalización.
Finalmente el año 2003, se promulga la Ley Nro. 2492, que vendría a ser el tercer
Código Tributario y vigente actualmente que proclama la autonomía del derecho
tributario expuesto en el Art. 5. II que textualmente dice: “Tendrán carácter supletorio a
este Código, cuando exista vacío en el mismo, los principios generales del Derecho
Tributario y en su defecto lo de otras ramas jurídicas que correspondan a la naturaleza
y fines del caso particular”. Y el Art. 6 establece el (Principio de Legalidad o Reserva de
la Ley). Este código regula el régimen jurídico del sistema tributario boliviano, aplicando

7
todos los tributos de carácter nacional, departamental, municipal y universitario. Con el
afán de imponer una nueva política tributaria, y en cuanto a los delitos tributarios
establece la siguiente definición: “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u
omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas
en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Clasifica a los
ilícitos tributarios en contravenciones y delitos” y la normativa aplicable para establecer
y sancionar las contravenciones tributarias se rige sólo por las normas de este Código y
disposiciones normativas tributarias y subsidiariamente por la Ley de Procedimientos
Administrativos. Con respecto a los delitos tributarios se rigen por las normas del código
Tributario, por el código de Procedimiento Penal y el código Penal.
El 2005, se promulga la nueva Ley de Hidrocarburos con el que se crea el Impuesto
Directo a los Hidrocarburos (IDH), el cual constituye un tercio de la recaudación
tributaria. Y el 2011 se faculta a los Departamentos y a Municipios la creación y/o
modificación de Impuestos mediante Ley Nro. 154 de clasificación y definición de
impuestos y de regulación para la creación o modificación de los impuestos.2

2
Servicio de Impuestos Nacionales, HISTORIA DE LOS TRIBUTOS EN BOLIVIA. www.impuestos.gob.bo.

8
 CAPITULO II
2. CONCEPTOS GENERALES Y PRINCIPIOS APLICABLES
2.1. DEFINICIÓN DE ILÍCITO TRIBUTARIO
El Código Tributario, expone la siguiente: definición al respecto del ilícito tributario y
dice: “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas
tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y
demás disposiciones normativas tributarias.
Ahora bien, debemos entender al acto ilícito como aquella actividad humana que atenta
contra el ordenamiento jurídico. Esta característica conocida como el elemento de
antijuricidad en la teoría del delito, es la que da la nota de ilícito o de infracción a estas
figuras sub-examine. Giuliani Fonrouge, ha afirmado certeramente que la infracción es
un concepto genérico, mientras que delitos y contravenciones serían lo específico.
Agrega que concibe el derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos,
pero interconectados y no separados y estima que las infracciones y sanciones
pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal. En consecuencia, todo lo
relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal.
Sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculación
con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle
las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente
a sus normas.
Una manera sencilla y de fácil manejo, establece que se puede considerar el ilícito
tributario como cualquier infracción o trasgresión de la ley tributaria, que es castigada
con una pena o sanción. El Art. 148 del código tributario boliviano señala que
constituyen Esa trasgresión o violación de la ley, en muchos casos es resultado de la
intencionalidad de, por Ej., efectuar un pago de menos de un tributo, como en el caso
de una defraudación, en otros, puede ser ocasionado por una infracción culposa, es
decir, producto de un error, de una equivocación. Esta diferencia es importante sobre
todo para la calificación del ilícito. Esta diferenciación es la base para clasificar el ilícito.
El mismo art. Citado señala que los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y
delitos.

9
Lo que caracteriza el ilícito tributario, es la existencia de la pena o sanción. Este
principio es básico. La sanción normalmente se utiliza para determinados ilícitos que
tienen una característica intrínseca de violar bienes de la sociedad o de ser
considerados como particularmente dignos de la sanción. Las penas por lo general en
el campo tributario son económicas sobre todo en el caso de las contravenciones. En
tanto que en el caso de los delitos son privativas de libertad. Y antes de referirnos a lo
que la legislación boliviana señala sobre los ilícitos tributarios haremos referencia a
algunos principios que son importantes en el derecho penal general y también son
aplicables en el derecho tributario penal.
2.2. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL APLICABLES AL DERECHO
TRIBUTARIO PENAL
Muchos de los principios del derecho penal general que se refieren a la aplicación de
las penas y al tratamiento de los delitos penales comunes, tienen plena vigencia en el
derecho tributario penal. Examinaremos los más importantes:
2.1.1. NULLA POENA SINE LEGE ET SINE IUDICIO
Este principio es uno de los más importantes en el campo penal y significa que no
existe pena sin ley y sin legítimo juicio. En efecto, pareciera obvio que no existe ilicitud
si determinada trasgresión no está expresamente calificada como ilícito en la ley. Sin
embargo, su alcance es más preciso y tiene por objeto señalar que la definición del
ilícito y sobre todo del delito debe ser concreta y no ambigua. Es decir, ubicar el ilícito
en un tipo determinado expresamente por la ley, en forma clara y precisa. Esta
ubicación o precisión del ilícito, en el campo del derecho penal, se conoce como
tipificación.
Con respecto a la segunda parte de este principio relativo a la aplicación de sanciones
sin juicio, tiene por objeto precaver que las autoridades administrativas a cuyo cargo
está la recaudación tributario o las jurisdiccionales que juzguen a los que infringen la ley
tributaria no impongan penas sin legitimo juicio contradictorio y sin escuchar al sujeto a
quien se pretende imponer la pena. A este propósito, nuestra Constitución Política del
Estado establece en el artículo 120 “Toda persona tiene derecho a ser oída por una
autoridad jurisdiccional competente, independiente e imparcial, y no podrá ser juzgada

10
por comisiones especiales ni sometida a otras autoridades jurisdiccionales que las
establecidas con anterioridad al hecho de la causa”. Asimismo el Código Penal estable
en su artículo 70, que nadie será condenado a sanción alguna, sin haber sido oído y
juzgado conforme al Código de Procedimiento Penal. No podrá ejecutarse ninguna
sanción sino en virtud de sentencia emanada de autoridad judicial competente y en
cumplimiento de una ley, ni ejecutarse de distinta manera que la establecida en aquella,
concordado con el Art. 1 del Código de Procedimiento Penal.
2.2.2. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
El principio de legalidad es la mejor garantía para la libertad para quienes no infringen
la ley que consiste en que no hay delito ni pena sin una ley previa, este principio es el
principal límite impuesto por las exigencias del Estado de derecho al ejercicio de la
potestad punitiva, que incluye una serie de garantías para los ciudadanos que
genéricamente pueden reconducirse a la imposibilidad de que el Estado intervenga
penalmente mas allá de lo que la ley lo permite3.
El contenido esencial del principio de legalidad en materia penal radica en que no se
puede sancionar a ninguna persona ni imponer alguna pena que no se encuentre
establecida en una ley. El Artículo 6 del Código Tributario establece que sólo la Ley
puede:

 Crear, modificar y suprimir tributos, definir el hecho generador de la

obligación tributaria; fijar la base imponible y alícuota o el límite máximo y mínimo
de la misma; y designar al sujeto pasivo.

 Excluir hechos económicos gravables del objeto de un tributo.

 Otorgar y suprimir exenciones, reducciones o beneficios.

 Condonar total o parcialmente el pago de tributos, intereses y sanciones.

3
Muños Conde, Francisco, Derecho Penal – Parte General, Pag. 99

11
  Establecer los procedimientos jurisdiccionales.

 Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones.

 Establecer privilegios y preferencias para el cobro de las obligaciones tributarias.

 Establecer regímenes suspensivos en materia aduanera.

2.2.3. NO HAY PENA SIN CULPABILIDAD

Otro tema del derecho penal es la de la culpabilidad en sentido amplio. Sobre todo en
los delitos se considera imprescindible la existencia de intención en la comisión del
delito. Esa intención es la que tipifica el dolo penal. En el derecho tributario penal, esta
intencionalidad esta contenidas en la definición o tipificación de los delitos, como por
ejemplo, la defraudación de impuestos. Pero, tanto en el derecho penal, como el
derecho tributario penal existen infracciones que no quieren o no son resultados
manifiestos de intencionalidad, si no solo encierran culpabilidad emergente de simple
impericia, negligencia o desconocimiento de la norma.
La culpabilidad en un sentido amplio significa, en el campo del derecho tributario penal,
que existen infracciones culpables, ajenas a la intención de cometer un ilícito tributario y
también actuaciones dolosas en las que hay manifiesta intencionalidad claros
elementos dolosos. No deben aplicarse dos o más sanciones por el mismo delito y
aplicación retroactiva de la ley penal más benigna.
Este principio de derecho penal, que muchos países incorporaron en sus legislaciones,
es de plena aplicación en el derecho tributario penal. En Bolivia, el art. 123 de la C.P.E.
Recoge este principio señalando la retroactividad de la ley cuando beneficia al
delincuente. Este principio involucra que por un mismo delito o contravención no deben
aplicarse dos o más sanciones. Este principio se complementa con la aplicación de la
ley penal más benigna, la cual puede aplicarse a un con carácter retroactivo. Al
respecto el artículo 150 de la Código Tributario, establece que las normas tributarias no
tendrán carácter retroactivo salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan

12
sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera
beneficien al sujeto pasivo o terceros responsables.
CAPITULO III

3. MARCO TEÓRICO
3.1. NATURALEZA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO Y DE SUS SANCIONES.
Existen varios autores que fundamentan la naturaleza jurídica del ilícito tributario, lo que
se estudia en el derecho tributario o derecho penal tributario si se inicia con el término
“tributario” o “penal” se estaría definiendo su naturaleza. Se conocen varias teorías
entre ellas tenemos:
3.1.1. TEORÍA PENALISTA
El Prof. Horacio A. García Belsunce 4 menciona que al respecto la reacción más dura
proviene de autores alemanes “quienes consideraron que las infracciones fiscales
correspondían al derecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores
y de bien jurídico tutelado, en razón de que en ambos casos el legislador buscaba
restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien público y proteger los
intereses superiores de índole moral; que las infracciones fiscales constituyen
verdaderos delitos contra el patrimonio del estado y de la comunidad, de naturaleza
análoga a los del derecho penal común y que el infractor fiscal trata de eludir una
disminución de su riqueza, de modo que lo impulsan los mismos móviles que justifican
las penalidades ordinarias”
El autor Manzini, citado por García Belsunce5, sostiene que “la obligatoriedad jurídica
de la norma implica su sanción y, consecuentemente, el deber jurídico respecto de la
administración pública está asegurado mediante la potestad de coerción, con efectos
sancionatorios, que a veces alcanzan el carácter de verdaderas sanciones penales, es
penal toda ley que impone una disminución de bienes jurídicos como sanción de una
infracción legal, y por ello puede considerarse que la ley tributaria fiscal es de carácter

4
García Belsunce, Derecho Tributario Penal, Ediciones Desalma 1985, pág. 3
5
Manzini, Tratado de derecho penal, Buenos Aires, 1948, t. I, p. 142

13
penal y que forma parte de un derecho penal sustantivo que abarca a todas las leyes
que prevén penas como castigos a su incumplimiento”.
Otro estudioso que ratifica esta teoría es Bielsa6:
"la norma represiva tiene por base la sanción; aplicada la sanción a infractores de
normas fiscales, ella no deja de formar parte del derecho penal general en el sentido del
derecho común. Cuando el estado ejerce un poder de imperio sobre los habitantes,
sean administrados, ciudadanos o contribuyentes, lo que hay no es una obligación sino
subordinación al poder legal... La pena que se impone al infractor de la norma fiscal
tiene la base ética y jurídica de toda pena del sistema represivo general. Si ella consiste
en pagar varias veces el monto de la prestación no ejecutada, esa pena es reparadora
más que retributiva en el sentido penal... Así, pues, el derecho penal fiscal forma parte
del sistema general penal aunque solamente se lo refiera a una clase de delitos, contra
el estado-fisco, del mismo modo que hay en el Código Penal delitos contra la
administración pública nacional o provincial, delitos contra los poderes públicos y el
orden constitucional”.
Además citaremos algunos fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Argentina:
 Papelera Hurlingham S.A. contra Aduana de la Nación, dijo el alto tribunal, en
sentencia del 6 de mayo de 1974, que:
"…si bien puede existir en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su
percepción, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva, de donde deriva la
aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal, según lo prescribe el art. 4
del código represivo".
 En la causa "Frydman, R.L.", en fallo del 24 de marzo de 1977, que:
"…las multas por infracción a la ley de aduanas no poseen carácter retributivo, sino que
tienden a prevenir o reprimir la violación de las pertinentes disposiciones legales, por lo
que no es dudoso su carácter represivo, el que no se altera por la existencia de un
interés fiscal accesorio en su percepción. Por eso, el carácter de infracción, no de

66
García Belsunce ob. cit. , pág. 9

14
delito, no obsta la aplicación de las disposiciones generales del Código Penal. En este
sentido solamente un régimen penal propio excluiría estas disposiciones".
JARACH (argentino), citado por el Dr Alfredo Benitez Rivas,7 expresa: El ilícito tributario
es una infracción a la ley tributaria la cual se castiga con una pena pues no es un
simple resarcimiento de daño o la simple coacción al cumplimiento de la obligación
tributaria el autor decía que “no es el ilícito el que caracteriza la pena sino que es la
pena la que caracteriza al ilícito, en el sentido de que no hay ilícitos que por su propio
contenido sean penales, sino que hay ilícitos tributarios que por estar sancionados con
una pena, son ilícitos penales” –aclarando luego- “… que existen otros ilícitos
contravencionales también tributarios que son sancionados con penas y que integran
categorías de ilícitos civiles o administrativos”.
Establece su posición: el ilícito tributario tiene una naturaleza penal con un matiz
especial pues en muchas legislaciones las tipificaciones y sanciones por infracciones
tributarias no se recogen en los códigos penales sino en normativa especial  código
tributario.
Es por eso que: “el derecho tributario penal, es derecho penal que no se ha separado
todavía del derecho tributario”.
Tratadistas del derecho penal sustentan esta teoría con los siguientes argumentos:
1). Que haya una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito tributario, cuando
este se tipifica como tal en el código tributario y en leyes especiales, o cuando también
aparece tipificado en el código penal.
2). Que frente a la infracción cometida tanto en el ilícito penal común como en el ilícito
tributario la sanción tiene la misma función de intimidación (prevención general) y de
represión (prevención especial).
3). Que finalmente es cuestión de oportunidad y cuestión del legislador, la
“criminalización” o “descriminalización” de las infracciones tributarias, y nada impide que
este tipifique un día como ilícito penal lo que antes era considerado como un ilícito
administrativo o viceversa.

7
DERECHO TRIBUTARIO / autor: Alfredo Benitez Rivas / edición: Azul Editorial-2009

15
SAINZ BUJANDA (tributarista español) citado también por el Dr Alfredo Benitez Rivas 8
expuso su posición penalista del ilícito tributario en la “I Jornadas Luso-
Hispanoamericanas de Estudios Tributarios” celebrados en 1966 en Curia (Portugal), el
parte de la idea de “Sanción”, explica antes que: “los conceptos jurídicos han sido
siempre el único instrumento idóneo para la elaboración de la ciencia del derecho”,
extiende el autor el concepto lógico jurídico de “Pena” al ámbito fiscal y tributario afirma
que: “sentada la idea de la unidad del derecho penal, hay que reconocer que el derecho
penal tributario no es sino una parte especializada del derecho penal común”.
Un resumen de algunos puntos que expuso en las jornadas de Curia son:
- Si se establece en una normativa la tipificación de un delito penal y esta tiene
una sanción se obliga al infractor cumplir la norma por el temor a la sanción. Esa
infracción tributaria es un daño al estado pues deja de percibir recursos
financieros necesarios para la realización de sus fines políticos, financieros,
administrativos, sociales, etc.
- La norma tributaria establece sanciones establece sanciones como el
resarcimiento del daño económico y también establece sanciones con finalidad
intimatoria y punitiva “castigando” así la conducta del contribuyente con prisión,
multa, decomiso, etc.
3.1.2. TEORÍA ADMINISTRATIVISTA
Esta teoría es originada en Alemania guiada principalmente por: JAMES
GOLDSCHMIDT9 distingue dos clases de ilícitos: los que atentan directamente a los
derechos individuales y los que vulneran las normas que rigen el orden social.
Por lo que fundamenta la naturaleza del ilícito tributario pues el bien jurídico tutelado es
el bien común de la sociedad organizada administrativamente. El ataque a este bien
jurídico con la consiguiente violación a la ley tributaria, representa el quebrantamiento
del orden administrativo del Estado; sin embargo los seguidores de esta corriente
reconocen un problema de “lege ferenda“; en sentido de admitir la posibilidad legitima
del legislador, de criminalizar algunas infracciones de los contribuyentes que

8
Benitez Rivas, ob. cit.
9
Benitez Rivas, ob. cit

16
constituyen un daño económico altamente significativa para el Estado, aunque
manteniendo siempre su posición contraria a la aplicación de sanciones penales.
H. VILLEGAS (Profesor de la universidad de Córdoba)10 establece claramente una
diferencia cualitativa entre delito y contravención:
“EL DELITO, es la infracción que ataca directa y de forma inmediata la seguridad de
los derechos naturales y sociales de los individuos correspondiendo su estudio al
derecho penal común“. Así como las agresiones que terminan con la vida de la
persona, delitos contra la propiedad, etc. son derechos naturales de las personas por lo
que las sanciones serán de carácter penal y los derechos sociales son afectados por
delitos contra la seguridad del Estado, contra la fe pública, falsificación de moneda,
alteración de datos en registro públicos, desacato a la autoridad y todas aquellas
tipificadas en el código penal boliviano.
LA CONTRAVENCION, por el contrario es una falta de colaboración u omisión de
ayuda al Estado, en cuyo campo los derechos del individuo no están en juego de
manera directa e inmediata sino de forma mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente, no está representado por los individuos ni por sus derechos
naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la
Administración Pública.
No es de naturaleza delictual pues el daño ocasionado no es a la persona lesivamente
sino es una omisión al pago de tributos por ejemplo de los cuales necesita el Estado
para lograr con sus fines dirigidos a la sociedad.
QUINTANO RIPOLLES y ALVAREZ JARDIN11, ambos españoles, apoyan esta
corriente y participan en la construcción de un ilícito tributario que sea administrativo y
no penal, por lo que debe ser sancionado por los tribunales de lo contencioso-
administrativo.
En la doctrina francesa, Waline12, luego de negar que las sanciones fiscales sean de
naturaleza penal ni que constituyan reparaciones civiles, las asimila a las sanciones
administrativas en cuanto tienen por efecto reprimir actos que constituyen obstáculos
10
Benitez Rivas, ob. cit.
11
Benitez Rivas, ob. cit.
12
citado por García Belsunce, Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, p. 28

17
para la buena marcha de un servicio público, y su sanción es un castigo por violaciones
a los actos u órdenes de la autoridad. Concluyendo que:
"las penas fiscales, aun las impuestas por, el juez, tienen apreciablemente la misma
naturaleza jurídica que las sanciones administrativas; es decir, que son esencialmente
penas, aunque no en el sentido del derecho penal".
Villegas Basavilbaso13 distingue la naturaleza penal de la naturaleza administrativa de
las infracciones tributarias en función de la jurisdicción competente para juzgarlas y
aplicar las sanciones. Considera que el derecho penal es acto de jurisdicción judicial y
la infracción tributaria es acto de jurisdicción administrativa (o contencioso-
administrativa), destacando que en el primer caso quien lo juzga no es parte de la
relación, sino un tercero, en tanto que en el acto administrativo el órgano que juzga es
uno de los interesados (el fisco-acreedor). Agrega, consecuente con su tesis de que el
derecho tributario es parte del derecho administrativo negándole a aquél toda suerte de
autonomía, que la sanción administrativa tiene por finalidad lograr la realización de la
legislación para satisfacer necesidades públicas o de la colectividad. Admite la
distinción entre el delito y la contravención sin entrar a analizar los criterios que
justifiquen la distinción entre uno y otra, sino refiriéndose a las consecuencias -
especialmente procedimentales - de unos y otros, para concluir en que existe un
derecho penal administrativo constituido por normas administrativas o
contravencionales que tutelan el buen orden de la cosa pública, encarando la
responsabilidad en forma objetiva. Lo que lo ubica fuera de la teoría penalista.
García Belsunce, parafraseando a Lubary14 expresa que las penas se dividen entre
aquellas que derivan de infracciones administrativo-penales y las que nacen de delitos,
pero que cuando las leyes quieren dar categoría delictiva a alguna de sus normas
deben señalarlo específicamente para que originariamente intervenga la justicia
criminal, concluyendo en que si la ley no expone con claridad que determinadas
trasgresiones se convierten en delitos, no hay posibilidad jurídica de asimilarlos a tales
y son, por ende, de naturaleza administrativa.
13
citado por García Belsunce, Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, p. 30
14
Lubary, Evolución del concepto de penalidad en la nomenclatura administrativa fiscal, en “La Ley”, t. 65, p. 825

18
En otros términos, Villegas15, se reafirma en la teoría administrativista, cuando dice
que: "dado el carácter reparador e indemnizatorio de la multa tributaria, es incongruente
con tal carácter que la misma se extinga al morir el infractor, como sucede en el
derecho penal, y que dado el carácter prevalentemente objetivo de la infracción fiscal,
resulta incongruente que el dolo reciba el mismo tratamiento que en derecho penal".
El Prof. García Belsunce añade que evidentemente, sostener que la multa fiscal se
trasmite a los herederos y que las infracciones fiscales son de responsabilidad objetiva,
y no subjetiva, es negar, aunque sin decirlo terminantemente, la naturaleza penal de
dichas infracciones.
Villegas sienta su teoría fundamentalmente en la distinción entre delitos y
contravenciones:
"La infracción a las leyes tributarias, ya sea que se trate de una obligación tributaria
sustancial efectuada en forma simplemente omisiva, o aun fraudulenta, o se trate de
incumplimiento a deberes formales que son meras desobediencias a disposiciones de
la autoridad impositiva, no es en sí mismo un acto que ataque directamente e
inmediatamente los derechos de los gobernados. Éstos tienen derecho a una
administración pública especialmente protegida para que cumpla sus fines específicos,
tienen derecho a que no se atente contra los bienes de esa administración, pero, en
cambio, ni individual ni socialmente, les asiste el derecho inmediato al cobro coactivo de
sumas de dinero que efectúa el estado en ejercicio de su función financiera… "El
ejercicio por el estado de su poder de imperio recabando coactivamente el pago de
tributos y la colaboración necesaria para la determinación fiscal, no es entonces en sí
mismo un derecho de los ciudadanos. Ellos tienen un interés jurídico mediato en que el
gobierno cuente con los recursos suficientes para que desarrollando su actividad
administrativa convierta en realidad los derechos individuales o sociales sobre los
cuales sí tienen interés jurídico inmediato. De ello se deduce, y conforme al criterio de
diferenciación entre delito y contravención aceptado, que la obstaculización a la

15
Villegas Basavilbaso, Derecho administrativo, t. I, p. 43

19
actividad estatal mediante la infracción a las leyes tributarias no es esencialmente un
delito del derecho penal común, sino una contravención".
POSICIONES DUALISTAS.- Al igual que en otras ramas no faltan los autores que
crean las terceras posiciones de ahí surge esta posición. Los cuales aceptan la
posibilidad que determinadas infracciones tributarias, además de ser tipificadas como
ilícitos administrativos, pueden por decisión del legislador, constituir un ilícito penal
(delito). Por lo que lógicamente tendríamos por un lado sanciones penales aplicables a
delitos y contravenciones tributarias tipificadas y penadas por el código penal y las
sanciones civiles o administrativas aplicables a infracciones de menor gravedad
generalmente sancionadas con penas pecuniarias o típicamente
administrativas(suspensión de licencias, clausuras, etc.).
3.1.3. TEORÍAS TRIBUTARIAS
Bajo esta denominación se agrupa el sector de la doctrina que considera que el ilícito
tributario y sus sanciones son de naturaleza específica, de carácter tributario,
considerado como el aspecto punitivo del derecho tributario que, dada su autonomía
científica, no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda
norma jurídica. Algunos se denominan autonomistas porque consideran que el derecho
penal tributario es una disciplina autónoma, separada del derecho penal común, del
derecho administrativo y obviamente del derecho civil, pero éste no es un criterio
distintivo de la teoría, porque hay quienes admitiendo la autonomía consideran que el
ilícito tributario tiene naturaleza penal y está regulado por los principios generales del
derecho penal. En cambio, los que verdaderamente pueden enrolarse en esta teoría
consideran que el ilícito tributario se rige por normas propias, específicas, distintas de
las del resto del derecho y admiten solamente la aplicación de los principios del derecho
penal común (no del derecho administrativo) cuando la ley tributaría omita regular un
aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y además no sean los
principios, penales, aplicados subsi-diariamente, contradictorios u opuestos a la
naturaleza o características o especificidades del derecho tributario.

20
Será el maestro Giuliani Fonrouge16 quien desarrolle esta teoría al expresar:
"No es exacto que las infracciones tributarias constituyan una desobediencia a las
órdenes de la administración y que el elemento material del delito consista en el
quebrantamiento de un fin administrativo. En su caso, como en el derecho criminal
general, la ilicitud radica en una subversión del orden jurídico o en un quebrantamiento
de los bienes jurídicos generales; por lo demás, el derecho fiscal no pertenece al
derecho administrativo y no puede hablarse a su respecto de trasgresiones
administrativas, sino de infracciones a normas que reconocen su fundamento en el
poder de imperio o en la soberanía del estado, en un concepto de soberanía financiera
distinta a la soberanía política. Infringir o transgredir las disposiciones fiscales, ya sea
en su aspecto más grave de acciones dolosas o en cuanto se refiera a normas
complementarias para asegurar su efectividad, no importa una mera desobediencia a
las órdenes de la autoridad, como pretende la doctrina administrativista alemana, sino
quebrantar un verdadero deber social, como es el de sustraerse al pago de los tributos,
esenciales para el mantenimiento del estado, y alterar el orden jurídico de la sociedad.
Por esto es acertado decir que las sanciones fiscales derivan del propio poder tributario
estatal; mas no obstante su vinculación con el impuesto, es erróneo pretender que
constituyen accesorios de éste: responden a finalidades de sistemas jurídicos distintos
y se rigen por normas separadas".
Agrega sobre este mismo aspecto que:
"las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho
administrativo o al derecho económico y, por supuesto, tampoco al derecho penal
adminis-trativo; ni creemos que pueden constituír una disciplina autónoma, como sería
el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un capítulo del
derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es
independiente; pero, concibiendo el derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos
diversos pero interconectados y no separados, estimamos que las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica -ilícito fiscal- y que no puede
hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderían al caso de dolo o

16
Citado por García Belsunce, en ob. Cit, p. 39

21
fraude, y de sanciones administrativas en el supuesto de infracciones formales, en que
el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras".
Con respecto a la vinculación con el derecho penal sostiene:
"Las infracciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su
consideración independiente, pero en lo esencial tiene un carácter sancionador,
establecido para prevenir y reprimir las trasgresiones, y no para reparar daño alguno,
de manera que en su esencia son de naturaleza penal, a condición de entender esta
expresión en el sentido genérico y no circunscrita a la ilicitud contemplada por el Código
Penal. No se rigen por las normas de éste, pero tampoco pertenecen a lo que ha dado
en llamarse derecho penal administrativo o derecho penal económico, cuya autonomía
científica, resulta inadmisible"
3.1.4. DOCTRINAS AUTONOMISTAS (OBJETIVISTAS)
Son aquellos que defienden el carácter unitario de ilícito tributario, exigiendo su estudio
y tratamiento jurídico dentro el propio derecho tributario.
GIULIANI FONROUGE17 parte de la tesis de que la sanciones fiscales derivan del
propio poder tributario del Estado, dichas sanciones no pertenecen al derecho penal
común, ni al derecho administrativo o al derecho económico, ni tampoco al derecho
penal administrativo, ni que deba constituir una disciplina, como sería un derecho penal
tributario sino que las sanciones fiscales, constituyen un capitulo del derecho tributario,
disciplina que integra al derecho financiero.
El autor conjuntamente con otros autores fundamentan su posición autonomista en la
imposibilidad de aplicar totalmente al fenómeno de ilícito tributario las notas
características y propias del ilícito penal, afirmando que si bien algunas de estas notas
conservan sustancialmente su vigencia en el ilícito tributario, hay otras, como la
CULPABILIDAD, que tiene una escasa valoración de la persona de infractor, por la
dificultad de probar su intencionalidad en la comisión u omisión en un ilícito tributario.
Por lo que el ilícito fiscal no puede indagar sobre la intencionalidad del sujeto infractor
porque ello conduciría a que la Administración se enfrente a valorar situaciones que en

17
Benitez Rivas, ob. cit.

22
cada caso serian difíciles de probar por ejemplo: contrabando, omisión de impuesto por
parte del agente de retención, no otorgar factura cuando se vende mercadería, etc. son
ilícitos tributarios de realización objetiva y su materialización es evidente y querer
indagar sobre la intención del sujeto pasivo sería imposible y muy difícil.
Otro fundamento: basan su posición negativa de aplicar a los ilícitos tributarios las notas
y caracteres propias del derecho penal es que no aplican a los ilícitos tributarios y
aparte es que pueden estar ausentes a la hora de su aplicación en el derecho tributario,
por ejemplo: el elemento de la tipicidad de la infracción existe la tipificada en la ley
penal pero existe una figura no tipificada y es muy común en el mundo de los negocios
mercantiles y civiles: FRAUDE DE LEY.
Con lo que se estaría frente a un vacío legal recordando que existe en la doctrina la
aplicación del principio “nullum crimen sine lege” que si no está tipificada en ley una
conducta infractora no puede ser penalizada.
Es así que en cuanto a la naturaleza del ilícito tributario, el prof. García Belsunce,
realiza varias conclusiones, de las cuales resaltamos las siguientes:
 El ilícito tributario y sus sanciones -genéricamente pero no en todas sus
especies- son de naturaleza penal por cuanto:
 La ilicitud no es patrimonio del derecho penal. Un hecho ilícito no es un hecho
contrario al derecho penal sino a todo el derecho (Soler).
 No todo el derecho penal está en el Código Penal (Soler, Núñez, Jarach).
 El acto ilícito supone una norma preexistente que lo prohíbe.
 La ley penal regula conductas humanas conforme a valoraciones determinadas
en el tiempo y lugar. Cuando esta conducta es violada, resulta trasgredida la ley
y ahí nace el hecho ilícito.
 Cuando un ilícito está tipificado en la ley se convierte en acción punible que da
lugar a una pena.
 La ilicitud está determinada por un conjunto de valoraciones
 El ilícito tributario es consecuencia o efecto de una norma jurídica preexistente
(C) que ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir obligaciones

23
 vinculadas a él (derecho tributario sustantivo o formal). Su trasgresión convierte
al acto en acción punible (E) y da lugar a una pena (E).
 No hallo diferencia ontológica o cualitativa entre el ilícito penal común y el ilícito
tributario. Admito, como dice Villegas, que "el interés jurídico mediato en que el
gobierno cuente con los recursos necesarios" es el bien jurídico tutelado por el
ilícito tributario, pero él me da la razón al sostener que el bien jurídico protegido
por el derecho penal común es el "interés jurídico inmediato respecto de los
derechos individuales y sociales", pues aquél está inmerso o involucrado en éste
y, por tanto, la protección del primero supone inexorablemente la del segundo,
que pasa a ser el verdadero y principal interés tutelado por el ilícito tributario.
 El carácter culposo o doloso del ilícito no hace a la distinción, pues hay ilícitos
penales comunes culposos (homicidio) e ilícitos tributarios dolosos (contrabando,
defraudación). De la misma manera, tanto en materia penal como en derecho
tributario, los delitos y las contravenciones pueden ser dolosos o culposos (un
delito culposo puede ser la infracción aduanera y una contravención dolosa una
mera infracción formal –intencionalmente, con conocimiento del alcance de la
infracción, no cumplo una intimación de presentarme a las autoridades fiscales-).
 Tanto en los ilícitos penales comunes como en los tributarios el daño puede ser
efectivo o potencial, pues el Código Penal incrimina la tentativa y los delitos de
mero peligro (tenencia de armas) y el derecho penal tributario también sanciona
la tentativa (contrabando). Ambos, obviamente, también sancionan los de
perjuicio o lesión efectiva.
 Me inclino, por último, a sostener el carácter penal del ilícito tributario, más allá
de las razones jurídicas que anteceden, por motivaciones propias de política
jurídica. En efecto, el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios
los principios del Código Penal, significa dar a la infracción tributaria, a sus
sanciones y, por ende, a los responsables de aquéllas y pasibles de éstas, una
mayor protección que resulta de la aplicación de las garantías constitucionales y
legales que rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal (principios de
legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la ley penal más benigna,

24
 beneficio de la duda, condena de ejecución condicional, excarcelación, extinción
de la acción y de la pena por muerte del infractor, admisión del error excusable,
etc.). Considero que administrativizar los ilícitos tributarios como independientes
del Código Penal, le resta importancia al ilícito tributario, con lo que empiezan a
aflojarse los resortes tendientes a modificar la conciencia media del pueblo
acerca del delito fiscal (Rodríguez Devesa). Entrar en el ámbito del derecho
penal tiene la ventaja de que la garantía legal y jurisdiccional es un dique contra
la arbitrariedad del estado18.
3.2. DELITOS Y CONTRAVENCIONES
Para Bielsa, citado por García Belsunce, “el delito es un ataque al bien jurídico que la
ley quiere restablecer, mientras que la contravención consiste en no cumplir el deber
impuesto por la ley a todo administrado vinculado con la administración pública por una
obligación de colaborar en el interés colectivo”.
Un segundo criterio señalado por el mismo autor es: “cuando la norma represiva se
dirige a la protección de bienes jurídicos, refiérese a delitos; si se dirige a la previsión, a
impedir o evitar ciertos hechos que ponen en peligro la integridad de ese orden de
estado defensivo, ella se refiere a la contravención… El delito actualiza la violación del
bien jurídico individual y colectivo; la contravención actualiza la violación de una
condición que se reputa necesaria para eliminar el peligro de una lesión a los bienes
jurídicos; en el primer caso hay una violación actual y real; en el segundo caso, un
peligro indeterminado de violación”.
A manera de conclusión, el prof. García Belsunce expresa:
1. No hay diferencia cualitativa u ontológica entre la contravención y el delito.
2. La diferencia entre los delitos y las contravenciones es cuantitativa o de grado,
dada por la importancia y naturaleza de la pena; en cuanto a esta última, en
función precisamente de ese grado o importancia, será penal en el delito y
administrativa en la contravención.

Delitos tributarios Contravenciones tributarias

= Sanciones penales = Sanciones administrativas

18
García Belsunce ob. cit. , pág. 57

25
3.3. RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA PENAL
Partimos de que las leyes no tienen efecto retroactivo. Este concepto se completa
agregando que atento al principio de legalidad, la ley debe ser preexistente o anterior al
tributo, lo que se refuerza con el criterio de que la determinación de éste tiene carácter
declarativo, y no constitutivo de la obligación tributaria.
Sin embargo, la irretroactividad de la ley penal constituye una garantía constitucional.
Así lo expresa el art. 123 de la Constitución Política del Estado.
Dado el planteamiento anterior, a continuación, algunas conclusiones que hace el Prof.
García Belsunce sobre el tema:
 Las leyes tributarias no pueden aplicarse retroactivamente respecto de hecho
imponibles cumplidos o consumados.
 El concepto de ley penal más benigna debe estar referido a un cuerpo legal o
ley.
 La ley penal más benigna es aquella que se refiere no sólo a la sanción sino
también al precepto y a todas las leyes no penales condicionantes de la figura
abstracta del derecho penal.
 Es ley penal más benigna no sólo aquella que desincrimina una figura antes
delictiva y la que reduce la pena, sino también la que introduce elementos
nuevos para tipificar la acción punible haciendo la incriminación más severa, o
cuando se favorece las causales de extinción de la acción penal, o se facilita la
ejecución de la pena o del proceso o se amplían las causas de impunidad.
 La ley tributaria penal más benigna se aplica con retroactividad en tanto ella
tenga naturaleza penal; en otros términos se aplica a los delitos tributarios
(penales), y no a las contravenciones tributarias (administrativas).

3.4. LA IMPUTABILIDAD
3.4.1. LA IMPUTABILIDAD EN EL DERECHO PENAL COMÚN.
Cuando hablamos de imputabilidad nos referimos a la capacidad para comprender el

26
delito, Nuñez19 expresa “la imputabilidad es la condición del delincuente que lo hace
capaz de actuar culpablemente, vale decir, con dolo o con culpa”.
Una definición del autor Mayer, dice: “imputabilidad es la posibilidad, condicionada por
la salud y madurez espiritual del autor, de valorar correctamente los deberes y de obrar
conforme a ese conocimiento”.
3.4.2. LA IMPUTABILIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL.
Ahora bien, dentro de los sujetos de derecho fiscal, los hay quienes son responsables
por deuda propia y quienes lo son por medio de sus representantes o administradores
legales. En el caso de los menores e insanos que son sujetos de derecho fiscal aunque
incapaces, son responsables de sus deberes fiscales, los padres, tutores y curadores.
También los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,
sociedades, asociaciones o entidades, empresas y patrimonios, son los responsables
de la deuda de las personas de existencia ideal -sean o no sujetos de derecho- a las
que representan.
Será el autor Bielsa, citado por García Belsunce20, quien explique:
"el derecho fiscal hace responsables a los sujetos, cualesquiera sean, que no cumplan
la obligación fiscal, imputables o no, según el derecho civil y el derecho penal común"
Agregando además:
"la represión fiscal se funda y justifica en la necesidad de asegurar legalmente la normal
actividad fiscal -porque la formación del erario es inherente a la existencia del estado
mismo- y de que la norma fiscal no pierda su energía, lo que ocurriría si hubiera que
dividir los sujetos obligados en responsables y no responsables en razón de una
imputabilidad, pues ésta tiene como base ciertos discriminantes de orden puramente
psicológico, que falta, en razón de la naturaleza del sujeto, en las personas jurídicas ...
El impuesto grava el patrimonio o parte de él; el menor, el insano, el no imputable, la
persona jurídica, todos ellos tienen su representante legal; es decir, ese patrimonio está
revestido, defendido y obligado jurídicamente. La responsabilidad hacia el fisco por

19
Citado por García Belsunce, ob. cit. P. 135
20
Citado por García Belsunce, ob. cit. P. 143

27
virtud de la obligación fiscal tiene fundamento análogo, pero no idéntico al de la
responsabilidad civil; no surge solamente de la conducta del sujeto, sino de la
existencia misma del bien gravado o del acto jurídico gravado. Si se admitiera 'la
irresponsabilidad fiscal del menor, del insano, etc., por no ser capaces de
discernimiento o de voluntad para obligarse, les bastaría tal excusa para ser
invulnerable su patrimonio, para crear una situación diferencial y extraña al fundamento
mismo de la pena fiscal".
3.5. LA CULPABILIDAD
3.5.1. LA CULPABILIDAD EN EL DERECHO PENAL COMÚN.
Partimos indicando que la imputabilidad constituye el presupuesto para la existencia de
la culpabilidad, y ésta se representa por el dolo o la culpa.
Existe dolo no solamente cuando se ha querido un resultado, sino también cuando se
ha tenido conciencia de la criminalidad de la propia acción y a pesar de ello se ha
obrado.
En cuanto a la culpa, se puede decir, que el resultado producido no es “querido”, a
diferencia de lo que ocurre en el hecho doloso.
3.5.2. LA CULPABILIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL.
En la configuración de las infracciones tributarias o de lo que llamamos el ilícito
tributario, se controvierte si debe o no darse para su tipificación la culpabilidad como
presupuesto de la responsabilidad.
Citaremos las conclusiones a las que arriba el prof. García Belsunce:
 Para ser pasible de una sanción tributaria penal por un delito tributario es
necesario ser autor personal y directo del acto antijurídico;
 Esa autoría hay sido efectuada con culpabilidad subjetivamente atribuible al
autor (dolo o culpa propiamente dicha, según el caso)
 Como consecuencia, no es presupuesto suficiente para atribuir responsabilidad
penal tributaria por delitos tributarios a quienes tengan la calidad de
administradores, gerentes, directores, mandatarios o representantes en general
de las personas jurídicas o de aquellas que sin serlo son sujetos de derecho
tributario.

28
EL ERROR EXCUSABLE.
Ya que el ilícito tributario es de naturaleza penal, el error de hecho excusa la
culpabilidad y, por ende, la responsabilidad en materia tributaria penal. Teniendo en
cuenta que ese error de hecho debe ser esencial y no accidental, teniendo por efector
destruir subjetivamente la criminalidad del acto, además dicho error debe ser no
imputable al contribuyente.
3.6. LA ACCIÓN ANTIJURÍDICA
3.6.1. LA ACCIÓN ANTIJURÍDICA EN EL DERECHO PENAL COMÚN
La acción como elemento básico del delito se vincula con el llamado principio de
exterioridad, debe tratarse de un hecho realizado.
En el delito de omisión, el objeto prohibido es una omisión o una abstención.
3.6.2. LA ACCIÓN ANTIJURÍDICA EN EL DERECHO TRIBUTARIO PENAL.
El ilícito tributario, como en el derecho penal común, es una acción antijurídica culpable.
Este concepto abarca tanto el delito tributario como la contravención tributaria, porque
aunque ésta sea de naturaleza administrativa, también es un obrar antijurídico y
culpable en el sentido de culpa propiamente dicha, mientras en aquél cabe la acción
dolosa o culposa, nos dice García Belsunce.
3.7. RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA POR EL ACTO DE TERCEROS.
Al respecto podemos citar algunos principios que establece el prof. García Belsunce21:
 Que por ser el ilícito tributario y sus sanciones de naturaleza penal, nadie puede
ser penado por el hecho de un tercero;
 Que el delito tributario es un acto antijurídico y culpable (culposo o doloso); o sea
, que la culpabilidad es el fundamento de la responsabilidad, y aquélla a su vez
requiere como presupuesto la imputabilidad;
 Que como efecto de lo que antecede, ningún delito tributario puede ser atribuido
sino sobre la base de la actuación personal del agente (contribuyente o
responsable) que ejecutada con culpabilidad (dolosa o culposa), conduzca a
determinar una responsabilidad tributaria penal subjetiva.

21
García Belsunce ob. cit. , pág. 317

29
 CAPITULO IV

4. MARCO JURIDICO
4.1. CONSTITUCION POLITICA DEL ESTADO

El marco constitucional en cuanto a los tributos, están establecidos en la cuarta parte

de la CPE, en el Titulo I de organización económica del Estado, Sección I, Política
Fiscal, Artículo 323 y sobre todo en el Articulo 325, que establece que “El ilícito
económico, la especulación, el acaparamiento, el agio, la usura, el contrabando, la
evasión impositiva y otros delitos económicos conexos serán penados por ley. Además
se debe agregar el artículo 108, numeral 7) de la CPE., en cuanto a los deberes de los
bolivianos de tributar en proporción a su capacidad económica, conforme con la Ley.

Asimismo se toma en cuenta el Artículo 116 de la CPE, en cuanto a la sanción que

debe fundarse en una ley anterior al hecho punible, asimismo el Artículo 117 referente
al debido proceso y el Artículo 120, 121, 122 y 124 de la Constitución Política del
Estado.

4.2. CODIGO TRIBUTARIO – LEY 2492

Solo el actual Código Tributario puede establecer los ilícitos tributarios y la regulación
de sus sanciones y esta figura lo encontramos precisamente en el Titulo IV, en cuanto
a los Ilícitos Tributarios, señala lo siguiente:

Articulo 148° (Definición y Clasificación). I. Constituyen ilícitos tributarios las

acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y
sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias.

II. Los delitos tributario aduaneros son considerados como delitos públicos colectivos de
múltiple víctimas y se considerará la pena principal más las agravantes como base de la
sanción penal.

30
III. En materia de contrabando no se admiten las medidas sustitutivas a la
detención preventiva.

Los Parágrafos II y III incorporados por el artículo 2º de la Ley Nº 037 de 10/08/2010

IV. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos.

4.2.1. LAS CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS

En el art. 160 del Código Tributario clasifica las contravenciones tributarias22 en:
1. Omisión de inscripción en los registros tributarios.
2. No omisión de factura, nota fiscal o documento equivalente.
3. Omisión de pago.
4. Contrabando, cuando se refiere a último párrafo del art. 181 señala que cuando la
mercancía objeto de contrabando sea igual o menor a Ufv1s 10000, la conducta será
considerada contravención.
5. Incumplimiento de otros deberes formales.
6. Las establecidas en leyes especiales.
Las clases de sanciones a la conducta contraventora, pueden ser, según corresponda,
las siguientes: (art. 161 Código Tributario)
1. Multa

2. Clausura
3. Pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributaria.
4. Prohibición de suscribir contratos con el estado por el término de 3 meses a 5
años. Esta sanción será comunicada a la contraloría general de la república y a los
poderes del estado que adquieran bienes y contratos, servicios para su efectiva
aplicación bajo responsabilidad funcionaria.
5. Comiso definitivo de las mercancías a favor del estado.
6. Suspensión temporal de actividades.

22
En las contravenciones tributarias, existe también las diferentes instancias de apelación en el ámbito administrativo que son: el
Recurso de Alzada y el Recurso Jerárquico. Estos recursos sirven para que el contribuyente o sujeto pasivo, pueda impugnar un
acto definitivo de la Administración Tributaria.

31
 La tipificación de cada una de las contravenciones se halla contenida en los
artículos 162 a 166 de este Código debiendo destacar las siguientes
contravenciones:

1). OMISIÓN DE INSCRIPCIÓN EN LOS REGISTROS TRIBUTARIOS

El que omita su inscripción en el registro tributario correspondiente o se inscribiera en
un régimen tributario distinto al que le corresponda y de cuyo resultado se produjera
beneficios o dispensas indebidas en perjuicio de la A.T., será sancionado con la
clausura de su establecimiento hasta que regularice su inscripción y con una multa de
(2500-UFVs) sin perjuicios de la que la A.T. lo inscriba de oficio.
La inscripción de oficio, previa a una actuación de la A.T. lo exime de la multa y
clausura, pero, no del pago de la deuda tributaria.

2). NO EMISIÓN DE FACTURA, NOTA FISCAL O DOCUMENTO EQUIVALENTE

(ART164)

Quien está obligado a la emisión de facturas, notas o documentos equivalente, será

sancionado con la clausura del establecimiento donde desarrolla su actividad gravada,
sin perjuicio de la fiscalización y determinación de la deuda tributaria.
Esta clausura será de seis días continuos hasta un máximo de 48 días, atendiendo al
grado de reincidencia del infractor. La primera contravención será penada con el
mínimo de la sanción y por cada reincidencia será agravada en el doble de la anterior,
hasta la sanción mayor. Con el máximo se sancionara cualquier reincidencia posterior.
Para efectos de computo, en los casos de reincidencia, los establecimientos registrados
a nombre de un mismo contribuyente, sea persona natural o jurídica, serán tratados
como si fueran una sola entidad .La clausura se cumplirá solo en el establecimiento que
cometió la contravención. Durante la clausura cesara totalmente la actividad del
establecimiento pasible a sanción. Salvo que exista necesidad imprescindible de la
custodia de los depósitos o la continuidad del proceso de producción, en cuyo caso se
permitirá ese funcionamiento.

32
3). OMISIÓN DE PAGO (ART165)

El que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria. No efectué
las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores
fiscales, será multado con una sanción del cien por ciento (100%) del monto calculado
para la deuda tributaria.
4). INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES (ART.162)

El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el Código

Tributario en las disposiciones legales tributarias y en otras disposiciones
reglamentarias, será sancionado con una multa que ira UFV´s a cinco mil UFV´s.
Son pasibles a esta sanción en forma directa, la falta de presentación de declaraciones
juradas dentro los plazos establecidos; la no emisión de facturas, nota fiscal o
documento equivalente y las contravenciones aduaneras prevista con sanción especial.
4.2.1.1. CLASES DE SANCIONES (ART161) Y SU PROCEDIMIENTO

Cada conducta contraventora será sancionada de manera independiente, según

corresponda con:
1) Multa
2) Clausura
3) Perdida de concesiones privilegios y prerrogativas tributarias
4) Prohibición de suscribir contratos en el estado por el término de tres meses a
cinco años. Esta sanción será comunicada a la contraloría a general de la
república y a los poderes del estado que adquieren bienes y contraten servicios
para su efectiva aplicación bajo responsabilidad funcionaria.
5) Decomiso definitivo de las mercaderías a favor del estado.
6) Suspensión temporal de actividades.

PROCEDIMIENTO EN MATERIA DE CONTRAVENCIONES

Para sancionar las contravenciones el artículo 166 establece el procedimiento,

señalando que es competente para calificar la conducta, imponer y ejecutar las

33
sanciones por contravenciones, la Administración Tributaria acreedora de la deuda
tributaria. Las sanciones se impondrán mediante Resolución Determinativa o
Resolución Sancionatoria, salvando las sanciones que se impusieren en forma directa
conforme a lo dispuesto por este Código. Artículos 167, 168, 169, 170 del Código
Tributario.

4.2.2. DELITOS TRIBUTARIOS

En la pirámide penal y sobre todo los delitos tributarios, los delitos constituyen la
trasgresión más evidente de la norma tributaria, en la que generalmente está presente
la intencionalidad, es decir, una actitud dudosa en el manejo de los hechos tributarios,
contrabando. Aunque este último es del campo estrictamente aduanero.
El tratamiento de los ilícitos tributarios y sobre todo los delitos tributarios en el actual
Código Tributario nos preocupa , por cuanto su juzgamiento puede no ser eficaz y
oportuno y porque se ha dejado de lado la unidad de tratamiento del incumplimiento
tributario que incluye tanto la obligación principal como la sanción del ilícito de ese
incumplimiento .La previsión que establece el Código Tributario en su Art.171 que dice
de que la comisión de un delito tributario surgen dos responsabilidades: una penal
tributaria para la investigación del hecho, su juzgamiento y la imposición de las medidas
correspondientes y otra civil para la reparación de los daños y perjuicios emergentes
no es atinente en el caso de los tributos. Porque tanto la responsabilidad penal como la
civil, constituyen un agravio al estado, que debe ser objeto de un tratamiento inmediato
y directo al que ha cometido el delito tributario, para lograr el pago de la obligación y el
cumplimiento de la sanción .Sin embargo, la norma legal está vigente y es parte del
estudio y examen de nuestra legislación tributaria.

4.2.2.1. CLASIFICACIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS. (ART.175)

Son delitos la Defraudación tributaria, Defraudación aduanera, Instigación pública a no
pagar, Violación de precintos y otros controles tributarios, Contrabando, y Otros delitos
aduaneros tipificados en leyes especiales. Los desarrollamos cada uno de estos delitos:

34
1). DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

El que dolosamente, en perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir

tributos:
 Por acción u omisión disminuya la deuda tributaria,
 No pague la deuda tributaria,
 No efectúe las retenciones a que está obligado,
 Obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales;
Cuya cuantía sea mayor o igual a 10.000 UFV’s.

Según el Código Tributario, será sancionado con la pena privativa de libertad de 3 a 6

años y una multa equivalente al 100% de la deuda tributaria establecida en el
procedimiento de determinación o de prejudicialidad. Las penas serán establecidas sin
perjuicio de imponer inhabilitación especial. En el caso de tributos de carácter municipal
y liquidación anual, la cuantía deberá ser mayor a 10.000 UFV’s por cada periodo
impositivo, a efecto de determinar la cuantía señalada, si se trata de tributos de
declaración anual, el importe de lo defraudado se referirá a cada uno de los 12 meses
del año natural (UFV 120.000). En otros supuestos, la cuantía se entenderá referida a
cada uno de los conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de
liquidación. Art. 177.

2). DEFRAUDACIÓN ADUANERA

Comete delito de defraudación aduanera, el que dolosamente perjudique el derecho de

la Administración Tributaria a percibir tributos a través de las conductas que se detallan,
siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.- UFV’s del valor de los tributos
omitidos por cada operación de despacho aduanero.
Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo contenido sea
redactado por cualquier medio. Realice una operación aduanera declarando: Cantidad,
Calidad, Valor, Peso, y Origen.

35
Diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero; induzca en error a la
Administración Tributaria, de los cuales resulte un pago incorrecto de los tributos de
importación; Art. 178.
Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a: Inmunidades, Privilegios,
Concesión de exenciones.
El delito será sancionado con la pena privativa de libertad de tres 3 a 6 años y una
multa equivalen te al 100% de la deuda tributaria. Estas penas serán establecidas sin
perjuicio de imponer inhabilitación especial.
3). INSTIGACIÓN PÚBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS

El que instigue públicamente a través de: Acciones de hecho, Amenazas, ó Maniobras

a: No pagar, Rehusar, Resistir, ó Demorar; El pago de tributos, será sancionado con
pena privativa de libertad de 3 a 6 años y multa de 10.000 UFV’s Art. 179.
4). VIOLACIÓN DE PRECINTOS Y OTROS TRIBUTARIOS

El Art. 180 del Código Tributario, tipifica este delito en la forma siguiente: “el que para
continuar su actividad o evitar controles sobre las mismas , violara ,rompiera o
destruyera precintos y demás medios de control o instrumentos de medición o de
seguridad establecidos mediante norma previa por la Administración Tributaria
respectiva, utilizados para el cumplimiento de clausuras o para la correcta liquidación ,
verificación , fiscalización , determinación o cobro del tributo, será sancionado con pena
privativa de libertad de 3 a 5 años y multa de 6000 UFVs”. “En el caso de daño o
destrucción de instrumentos de medición, el sujeto pasivo deberá reponer los mismos o
pagar el monto equivalente, costo de instalación y funcionamiento”.
5). CONTRABANDO

Es un delito de orden público que consiste en la ilícita circulación, trafico, comercio o

tendencia de productos primarios, artículos en proceso de elaboración o acabados y
semovientes sujetos a fiscalización aduanera sea que estén permitidos o prohibidos de
importación o exportación por mandato legal, no desvirtuándose el delito por el hecho

36
de que los productos o artículos se encuentren exentos de pagos de gravámenes
aduaneros”.
“Para fines de tributación aduanera el termino mercancía abarca a los bienes
expresados y a la generalidad de bienes que son del dominio propio del comercio
universal”. El Art. 181 del Código Tributario señala: “comete contrabando el que incurra
en alguna de las conductas sgtes:
a) Introducir o extraer mercancías a territorio nacional en forma clandestina o por
rutas u horarios no habilitados, eludiendo el control aduanero. Será considerado
también autor del delito, el consignatario o propietario de dicha mercancía.
b) Realizar tráfico de mercancías sin documentación legal o infringiendo los
requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones
especiales.
c) Realizar trasbordo de mercancías sin autorización previa de la A.T. salvo fuerza
mayor comunicada en el día a la A.T. más próxima.
d) El transportador, que descargue o entregue mercancías en lugares distintos a la
aduana, sin autorización previa de la A.T.
e) El que retire o permita retirar de la zona primaria mercancías no comprendidas
en la Declaración de Mercancías que ampare el régimen aduanero al que
debiera ser sometidas.
4.2.1.2. PENAS Y SANCIONES

Los delitos tributarios serán sancionados con las siguientes penas, independientemente
de las sanciones que por contravenciones correspondan:
 Pena Principal -- Privación de libertad
 Penas Accesorias - Multa; Comiso de las mercancías y medios o unidades de
transporte; Inhabilitación especial.
a) Inhabilitación para ejercer directa o indirectamente actividades relacionadas con
operaciones aduaneras y de comercio de importación y exportación por el tiempo
de 1 á 5 años.
b) Inhabilitación para el ejercicio del comercio, por el tiempo de 1 á 3 años.

37
 c) Perdida de concesiones, beneficios, exenciones y prerrogativas tributarias que
gocen las personas naturales o jurídicas.

El articulo 177 sobre Defraudación Tributaria, señala que: El que dolosamente, en

perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos, por acción u
omisión disminuya o no pague la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está
obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, cuya cuantía sea
mayor o igual a UFV's 10.000 Diez Mil Unidades de Fomento de la Vivienda), será
sancionado con la pena privativa de libertad de tres (3) a seis (6) años y una multa
equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda tributaria establecida en el
procedimiento de determinación o de prejudicialidad. Estas penas serán establecidas
sin perjuicio de imponer inhabilitación especial. En el caso de tributos de carácter
municipal y liquidación anual, la cuantía deberá ser mayor a UFV's 10.000 (Diez Mil
Unidades de Fomento de la Vivienda) por cada periodo impositivo.

A efecto de determinar la cuantía señalada, si se trata de tributos de declaración anual,

el importe de lo defraudado se referirá a cada uno de los doce (12) meses del año
natural (UFV's 120.000). En otros supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada
uno de los conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

ILICITOS ADUANEROS.- Asimismo el Articulo 178 sobre Defraudación Aduanera,

establece que: El comete delito de defraudación aduanera, el que dolosamente
perjudique el derecho de la Administración Tributaria a percibir tributos a través de las
conductas que se detallan, siempre y cuando la cuantía sea mayor o igual a 50.000.-
UFV’s (Cincuenta mil Unidades de Fomento de la Vivienda) del valor de los tributos
omitidos por cada operación de despacho aduanero.

a) Realice una descripción falsa en las declaraciones de mercancías cuyo contenido

sea redactado por cualquier medio;

38
b) Realice una operación aduanera declarando cantidad, calidad, valor, peso u origen
diferente de las mercancías objeto del despacho aduanero;

c) Induzca en error a la Administración Tributaria, de los cuales resulte un pago

incorrecto de los tributos de importación;

d) Utilice o invoque indebidamente documentos relativos a inmunidades, privilegios o

concesión de exenciones;

El delito será sancionado con la pena privativa de libertad de cinco (5) a diez (10) años
y una multa equivalente al cien por ciento (100%) de la deuda tributaria establecida en
el procedimiento de determinación o de prejudicialidad.

Estas penas serán establecidas sin perjuicio de imponer inhabilitación especial.

Y el artículo 179 señala sobre la Instigación Pública a no Pagar Tributos. El que

instigue públicamente a través de acciones de hecho, amenazas o maniobras a no
pagar, rehusar, resistir o demorar el pago de tributos será sancionado con pena
privativa de libertad de cinco (5) a diez (10) años y multa de 10.000 UFV’s (Diez mil
Unidades de Fomento de la Vivienda).

La Violación de Precintos y Otros Controles Tributarios. El que para continuar su

actividad o evitar controles sobre la misma, violara, rompiera o destruyera precintos y
demás medios de control o instrumentos de medición o de seguridad establecidos
mediante norma previa por la Administración Tributaria respectiva, utilizados para el
cumplimiento de clausuras o para la correcta liquidación, verificación, fiscalización,
determinación o cobro del tributo, será sancionado con pena privativa de libertad de tres
(3) a cinco (5) años y multa de 6.000 UFV’s (seis mil Unidades de Fomento de la
Vivienda).

39
En el caso de daño o destrucción de instrumentos de medición, el sujeto pasivo deberá
además reponer los mismos o pagar el monto equivalente, costos de instalación y
funcionamiento.

Artículo 181° (contrabando). Comete contrabando el que incurra en alguna de las

conductas descritas a continuación:

a) Introducir o extraer mercancías a territorio aduanero nacional en forma clandestina o

por rutas u horarios no habilitados, eludiendo el control aduanero. Será considerado
también autor del delito el consignatario o propietario de dicha mercancía.

b) Realizar tráfico de mercancías sin la documentación legal o infringiendo los

requisitos esenciales exigidos por normas aduaneras o por disposiciones especiales.

c) Realizar transbordo de mercancías sin autorización previa de la Administración

Tributaria, salvo fuerza mayor comunicada en el día a la Administración Tributaria más
próxima.

d) El transportador, que descargue o entregue mercancías en lugares distintos a la

aduana, sin autorización previa de la Administración Tributaria.

e) El que retire o permita retirar de la zona primaria mercancías no comprendidas en la

Declaración de Mercancías que ampare el régimen aduanero al que debieran ser
sometidas.

f) El que introduzca, extraiga del territorio aduanero nacional, se encuentre en posesión

o comercialice mercancías cuya importación o exportación, según sea el caso, se
encuentre prohibida.

g) La tenencia o comercialización de mercancías extranjeras sin que previamente

hubieren sido sometidas a un régimen aduanero que lo permita.

40
El contrabando no quedará desvirtuado aunque las mercancías no estén gravadas con
el pago de tributos aduaneros.

Las sanciones aplicables en sentencia por el Tribunal de Sentencia en materia

tributaria, son:

I. Privación de libertad de cinco (5) a diez (10) años, cuando el valor de los
tributos omitidos de la mercancía decomisada sea superior a UFV’s 200.000.- (Dos
Cientos Mil Unidad de Fomento de Vivienda).

Se modificó de 5 a 10 años la sanción penal de privación de libertad a los delitos

previstos en el Artículo 181º , mediante Artículo 6° de la Ley N° 037 de 10/08/2010.

II. Comiso de mercancías. Cuando las mercancías no puedan ser objeto de comiso, la
sanción económica consistirá en el pago de una multa igual a cien por ciento (100%)
del valor de las mercancías objeto de contrabando.

III. Comiso de los medios o unidades de transporte o cualquier otro instrumento que
hubiera servido para el contrabando, excepto de aquellos sobre los cuales el Estado
tenga participación, en cuyo caso los servidores públicos estarán sujetos a la
responsabilidad penal establecida en la presente Ley, sin perjuicio de las
responsabilidades de la Ley 1178. Cuando el valor de los tributos omitidos de la
mercancía sea igual o menor a UFV's 200.000 (Doscientos Mil Unidades de Fomento
de la Vivienda), se aplicará la multa del cincuenta por ciento (50%) del valor de la
mercancía en sustitución del comiso del medio o unidad de transporte.

Cuando las empresas de transporte aéreo o férreo autorizadas por la Administración

Tributaria para el transporte de carga utilicen sus medios y unidades de transporte para
cometer delito de Contrabando, se aplicará al transportador internacional una multa
equivalente al cien por ciento (100%) del valor de la mercancía decomisada en
sustitución de la sanción de comiso del medio de transporte. Si la unidad o medio de
transporte no tuviere autorización de la Administración Tributaria para transporte

41
internacional de carga o fuere objeto de contrabando, se le aplicará la sanción de
comiso definitivo.

IV. Se aplicará la sanción accesoria de inhabilitación especial, sólo en los casos de

contrabando sancionados con pena privativa de libertad. Cuando el valor de los tributos
omitidos de la mercancía objeto de contrabando, sea igual o menor a UFV's 200.000
(Doscientos Mil Unidades de Fomento de la Vivienda), la conducta se considerará
contravención tributaria debiendo aplicarse el procedimiento establecido en el Capítulo
III del Título IV del presente Código.

V. Quienes importen mercancías con respaldo parcial, serán procesados por el delito
de contrabando por el total de las mismas.

Comete delito de usurpación de funciones aduaneras, quien ejerza atribuciones de

funcionario o empleado público aduanero o de auxiliar de la función pública aduanera,
sin estar debidamente autorizado o designado para hacerlo y habilitado mediante los
registros correspondientes, causando perjuicio al Estado o a los particulares. Este delito
será sancionado con privación de libertad de tres a seis años. Art. 181 bis del CT.

Comete delito de sustracción de prenda aduanera, el que mediante cualquier medio

sustraiga o se apoderare ilegítimamente de mercancías que constituyen prenda
aduanera. Este delito será sancionado con privación de libertad de tres a seis años con
el resarcimiento de los daños y perjuicios y la restitución de las mercancías o
su equivalente a favor del consignante, consignatario o propietario de las mismas,
incluyendo el pago de los tributos aduaneros. Art. 181 ter CT. En el caso de los
depósitos aduaneros, el resarcimiento tributario se sujetará a los términos de los
respectivos contratos de concesión o administración.

Comete delito de falsificación de documentos aduaneros, el que falsifique o altere

documentos, declaraciones o registros informáticos aduaneros. Este delito será

42
sancionado con privación de libertad de tres a seis años y el pago de la multa de
acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 170 de la presente Ley. Art. 181 quater. CT.

Cometen delito de asociación delictiva aduanera, los funcionarios o servidores

públicos aduaneros, los auxiliares de la función pública aduanera, los transportadores
internacionales, los concesionarios de depósitos aduaneros o de otras actividades o
servicios aduaneros, consignantes, consignatarios o propietarios de mercancías y los
operadores de comercio exterior que participen en forma asociada en la comisión de los
delitos aduaneros tipificados en la presente Ley. Este delito será sancionado con
privación de libertad de tres a seis años. Art. 181 quinquies. CT.

Comete delito de falsedad aduanera, el servidor público que posibilite y facilite a

terceros la importación o exportación de mercancías que estén prohibidas por ley
expresa, o posibilite la exoneración o disminución indebida de tributos aduaneros, así
como los que informan o certifican falsamente sobre la persona del importador o
exportador o sobre la calidad, cantidad, precio, origen embarque o destino de las
mercancías. Este delito será sancionado con privación de libertad de tres a seis años.
Art. 181 sexies CT.

Comete delito de cohecho activo aduanero, cuando una persona natural o jurídica
oferta o entrega un beneficio a un funcionario con el fin de que contribuya a la comisión
del delito. El cohecho pasivo se produce con la aceptación del funcionario aduanero y el
incumplimiento de sus funciones a fin de facilitar la comisión del delito aduanero. Art.
181 septies CT.

Comete tráfico de influencias en la actividad aduanera cuando autoridades y/o

funcionarios de la Aduana Nacional aprovechan su jurisdicción, competencia y cargo
para contribuir facilitar o influir en la comisión de los delitos descritos anteriormente, a
cambio de una contraprestación monetaria o de un beneficio vinculado al acto
antijurídico. Art. 181 octies CT.

43
Delito de contrabando de exportación agravado. Comete delito de contrabando de
exportación agravado, el que sin portar la autorización de la instancia correspondiente,
incurra en cualquiera de las siguientes conductas:

1. Extraiga desde territorio aduanero nacional o zonas francas, mercancías prohibidas o

suspendidas de exportación, hidrocarburos y/o alimentos con subvención directa del
Estado sujetas a protección específica.

2. Intente extraer mercancías prohibidas o suspendidas de exportación, e hidrocarburos

y alimentos con subvención directa del Estado sujetas a protección específica,
mediante actos idóneos o inequívocos desde territorio aduanero nacional o zonas
francas, y no logre consumar el delito por causas ajenas a su voluntad.

3. Almacene mercancías prohibidas o suspendidas de exportación, hidrocarburos y/o

alimentos con subvención directa del Estado sujetas a protección específica, sin cumplir
los requisitos legales dentro un espacio de cincuenta (50) kilómetros
desde la frontera.

4. Transporte mercancías prohibidas o suspendidas de exportación, hidrocarburos y/o

alimentos con subvención directa del Estado sujetas a protección específica, sin cumplir
los requisitos legales dentro un espacio de cincuenta (50) kilómetros
desde la frontera.

Este delito será sancionado con privación de libertad de ocho (8) a doce (12) años y
el decomiso de las mercancías y la confiscación de los instrumentos del delito. Art. 181
nonies CT.

4.2.1.3. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

La tramitación de procesos penales por delitos tributarios se regirá por las normas
establecidas en el Código de Procedimiento Penal, con las salvedades dispuestas en el
presente Código (Art. 182 Normativa Aplicable).

44
ACCIÓN PREVENTIVA ART. 186. I. Cuando la Administración Tributaria Aduanera
tenga conocimiento, por cualquier medio, de la comisión del delito de contrabando o de
otro delito tributario aduanero, procederá directamente o bajo la dirección del fiscal al
arresto de los presentes en el lugar del hecho, a la aprehensión de los presuntos
autores o participes y al comiso preventivo de las mercancías, medios e instrumentos
del delito, acumulará y asegurará las pruebas, ejecutará las diligencias y actuaciones
que serán dispuestas por el fiscal que dirija la investigación, así como ejercerá amplias
facultades de investigación en la acción preventiva y durante la etapa preparatoria,
pudiendo al efecto requerir el auxilio de la fuerza pública.

Cuando el fiscal no hubiere participado en el operativo, las personas aprehendidas

serán puestas a su disposición dentro las ocho horas siguientes, asimismo se le
comunicará sobre las mercancías, medios y unidades de transporte decomisados
preventivamente, para que asuma la dirección funcional de la investigación y solicite al
Juez de la Instrucción en lo Penal la medida cautelar que corresponda.

Cuando la aprehensión se realice en lugares distantes a la sede del fiscal o de la

autoridad jurisdiccional competente, para el cómputo de los plazos se aplicará el
término de la distancia previsto en el Código de Procedimiento Civil. En el caso de
otras Administraciones Tributarias, la acción preventiva sólo se ejercitará cuando el
delito sea flagrante.

II. Cuando en la etapa de la investigación existan elementos de juicio que hagan

presumir la fuga del o de los imputados y si las medidas cautelares que se adopten no
garantizaran la presencia de éstos en la investigación o juicio penal, el Ministerio
Público o la Administración Tributaria solicitarán a la autoridad judicial competente la
detención preventiva del o los imputados, con auxilio de la fuerza pública, sin que
aquello implique prejuzgamiento.

45
ACTA DE INTERVENCIÓN EN DELITOS TRIBUTARIOS ADUANEROS ART 187. La
Administración Tributaria Aduanera documentará su intervención en un acta en la que
constará:

a) La identificación de la autoridad administrativa que efectuó la intervención y del

Fiscal, si intervino.

b) Una relación circunstanciada de los hechos, con especificación de tiempo y lugar.

c) La identificación de las personas aprehendidas; de las sindicadas como autores,

cómplices o encubridores del delito aduanero si fuera posible.

d) La identificación de los elementos de prueba asegurados y, en su caso, de los

medios empleados para la comisión del delito.

e) El detalle de la mercancía decomisada y de los instrumentos incautados.

f) Otros antecedentes, elementos y medios que sean pertinentes.

En el plazo de 48 horas, la Administración Tributaria Aduanera y el Fiscal, informarán al

Juez competente respecto a las mercancías, medios y unidades de transportes
decomisados y las personas aprehendidas, sin que ello signifique comprometer la
imparcialidad de la autoridad jurisdiccional.

MEDIDAS CAUTELARES ART 188. Las medidas cautelares de carácter personal se

sujetarán a las disposiciones y reglas del Código de Procedimiento Penal. Se podrán
aplicar las siguientes medidas cautelares de carácter real:

1. Decomiso preventivo de las mercancías, medios de transporte e instrumentos

utilizados en la comisión del delito o vinculados al objeto del tributo, que forma parte de
la deuda tributaria en ejecución;

46
2. Retención de valores por devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar
el Estado y terceros privados, en la cuantía necesaria para asegurar el cobro de la
deuda tributaria;

3. Anotación preventiva en los registros públicos sobre los bienes, derechos y acciones
de los responsables o participes del delito tributario y del civilmente responsable;

4. Embargo de los bienes del imputado;

5. Retención de depósitos de dinero o valores efectuados en entidades del sistema de

intermediación financiera;

6. Secuestro de los bienes del imputado;

7. Intervención de la gestión del negocio del imputado, correspondiente a la deuda

tributaria;

8. Clausura del o los establecimientos o locales del deudor hasta el pago total de la
deuda tributaria;

9. Prohibición de celebrar actos o contratos de transferencia o disposición sobre bienes

determinados;

10. Hipoteca legal;

11. Renovación de garantía si hubiera, por el tiempo aproximado que dure el proceso,
bajo alternativa de ejecución de la misma.

12. Otras dispuestas por Ley.

Las medidas cautelares se aplicarán con liberación del pago de valores, derechos y
almacenaje que hubieran en los respectivos registros e instituciones públicas, y con
diferimiento de pago en el caso de instituciones privadas.

47
LA TRAMITACIÓN DE LOS PROCESOS PENALES POR DELITOS TRIBUTARIOS
Se regirá por las normas del Código de Procedimiento Penal, con las salvedades que
estipula el Código Tributario. Así la acción penal tributaria es de orden público y será
ejercida de oficio por el Ministerio Público, con la participación que el Código Tributario
reconoce a la Administración Tributaria acreedora de la deuda tributaria en calidad de
víctima, que podrá constituirse en querellante. El Artículo 43 del Código de
Procedimiento Penal, dice “Los Tribunales de Sentencia en Materia Tributaria estarán
compuestos por dos jueces técnicos especializados en materia tributaria y tres jueces
ciudadanos…”.
El Código Tributario se refiere en la Sección II: Especificidades en el Proceso Penal
Tributario y define las etapas y competencias a partir del Artículo 186 de la Ley 2492,
este proceso se debe iniciar con la comunicación de la comisión de un probable delito.
El Código de Procedimiento Penal Arts. 221,226. El Código Tributario, contempla entre
las Medidas Cautelares, según lo dispone el Art. 188 el decomiso preventivo de las
mercancías, medios de transporte e instrumentos utilizados en la comisión del delito o
vinculados al objeto del tributo. Así mismo procede la retención de valores por
devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar el Estado y terceros
privados, en la cuantía necesaria para asegurar el cobro de la deuda tributaria, no
olvidemos que está destinada hacia los exportadores que tengan en trámite la
devolución de sus impuestos (drawback) o si existiera una acción de repetición por
concluir. La restricción podrá ordenarse tanto a la Administración Tributaria.
El Artículo 191 del Código Tributario se refiere a la sentencia que debe imponerse
cuando corresponda:
a) La privación de libertad
b) El comiso definitivo de las mercancías a favor del estado, cuando corresponda.
c) El comiso definitivo de los medios y unidades de transporte, cuando corresponda
d) La multa
e) Otras sanciones accesorias
f) La obligación de pagar en suma líquida y exigible la deuda tributaria

48
g) El resarcimiento de los daños civiles ocasionados a la Administración Tributaria por el
uso de depósitos aduaneros y otros gastos, así como las costas judiciales
Y el Artículo 192 del Código Tributario que establece el remate de bienes, transcurridos
noventa días, pero la ambigüedad suscita desde qué momento se debe computar ese
plazo.

49
 CAPUTULO V

5. LEGISLACIÓN COMPARADA

5.1. LEGISLACIÓN DEL PERÚ

1. BASE LEGAL

Mediante Decreto Legislativo Nº 813, vigente a partir del 21 de abril de 1996, se deroga
los artículos 268º y 269º de la Ley Penal, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 635,
referidos al delito de defraudación tributaria, con la finalidad de que una Ley Especial
sobre Delito Tributario en su modalidad de Defraudación Tributaria, se contemplan
atenuantes no considerados anteriormente.

2. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N° 813

DEFRAUDACION TRIBUTARIA.- Establece en esta ley: El que en provecho propio o

de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar todo o en parte los tributos que establecen las leyes.
(Artículo 1°)

MODALIDADES.- El Artículo 2°del Decreto Legislativo nos muestra dos modalidades:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o

parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de
tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes.
La pena impuesta es de 5 a 8 años de pena privativa de la libertad y con 365 a 730 días
multa.
3. PROCESO PENAL TRIBUTARIO

EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL.- Le corresponde al Ministerio Público si la entidad

agraviada lo requiere. El Órgano Administrador del Tributo deberá efectuar la

50
investigación administrativa, cuando presuma la comisión del delito según el Código
Tributario Artículo 189°.

IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN PENAL.- No procede la acción penal por parte del

Ministerio Público, ni la denuncia penal por la Entidad Agraviada si el deudor cancela la
totalidad de la deuda, o en su caso devuelva el reintegro, saldo a favor o cualquier otro
beneficio tributario obtenido indebidamente, antes que se inicie la correspondiente
investigación fiscal o recibido cualquier requerimiento en relación al tributo y al periodo
en que se efectuaron los ilícitos señalados según el Código Tributario, Artículo 189°.

REPARACIÓN CIVIL.- El Artículo 191° del Código Tributario dice lo siguiente, no

procede en el fuero penal, si la administración cobra la deuda tributaria en el
procedimiento administrativo. Ello implica que deje de aplicarse la pena ni la
inhabilitación cuando corresponda.

INFORMES DE PERITOS.- En el Código Tributario Artículo 194 dice: Los informes

técnicos o contables emitidos por la Administración Tributaria en la investigación
administrativa tendrán para todo efecto legal, el valor de informe de pericia de parte en
el proceso penal.

CAUCIÓN PARA LIBERTAD PROVISIONAL.- Si fijara solamente cuando se trate de

procesados con solvencia económica y consistirá en una suma de dinero que se fijará
en la resolución. En su reemplazo puede constituir una garantía patrimonial suficiente a
nombre del juzgado o de sala por dicho monto. A falta de solvencia económica, el
procesado ofrecerá fianza personal escrita de una persona natural o jurídica según
menciona el Código Penal, Artículo 182° y 183°.

CAUCIÓN CUANDO EXISTA MANDATO DE COMPARENCIA Y CUANDO SE

CONCEDA LIBERTAD PROVISONAL.- Simultáneamente el juez impondrá al autor la
prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente:

a) En los delitos comprendidos en los Artículos 1°, 3° y 5° del D.L. 813, se aplican las
normas generales que rigen la caución.

51
b) Los comprendidos en el Artículo 2° del D.L. 813, la caución no será menor al 30% de
la deuda actualizada, sin considerar la multas, de acuerdo a la estimación que de ella
realiza el ente administrador del tributo.
c) En el caso previsto en el inciso (a) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución será no
menor al monto dejado efectivamente de pagar, reintegrado o devuelto, de acuerdo a
estimación que este realice al ente administrador del tributo.
d) En los delitos previstos en el inciso (b) del Artículo 4° del D.L. 813, la caución será no
menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, considerar los importes por
multas, de acuerdo al estimación que de ella realice el ente respectivo. Si el imputado
pagase la deuda tributaria, el juez o la sala penal, según corresponda, fijará el monto de
la caución según responsabilidad y gravedad del delito, así como las circunstancias,
tiempo, lugar, modo y ocasión.
EXCLUCION Y REDUCCION DE PENAS EN DELITOS TRIBUTARIOS.- Estos
beneficios están normados por el D.L. 815 y por su modificación de la ley 27038. A los
autores del delito solo se les concederá la reducción de la pena y a los participes la
exclusión de la pena, salvo que el órgano jurisdiccional considerase que no procede en
ese caso podrá concederse la reducción. Por último, si el contribuyente incurriese en
nuevo delito tributario dentro de los 10 años de haber sido otorgado, se le revocara el
aludido beneficio.

5.2. LEGISLACIÓN DE URUGUAY

El delito fiscal no tiene un criterio ontológico para determinar unánimemente cuándo

una violación a la ley tributaria es delito o un ilícito no penal. Se sigue un criterio
empírico, insuficientemente resuelto por el Código Tributario. El Derecho penal tributario
o impositivo no es autónomo ni independiente del Derecho penal convencional ni del
procesal penal, sino subsumido a éstos. De modo tal que la defraudación tributaria, la
instigación pública a no pagar tributos, el no verter lo recaudado para el fisco, el
encubrimiento, la participación delictual, los actos en general que hagan peligrar los
impuestos, así como la violación al ordenamiento impositivo, se supeditan al Derecho
penal sustantivo y procesal.

52
Conforme a lo antes reseñado, la defraudación tributaria queda absorbida por la figura
del contrabando (art. 253 de la Ley n.º 13.318 de 1964 y art. 257 del C.P.), ya que, si
bien una misma acción puede estar descrita por dos leyes penales, no debe
sancionarse a una persona dos veces por la misma conducta por el principio ne bis in
idem. Vale decir, si por ejemplo una mercadería es hallada en régimen de Zona Franca
y se comercializa de esa manera, mal puede realizarse una superfetación penal por
defraudación tributaria respecto de bienes no sujetos a este tipo de gravámenes, sino al
estatuto inherente a su condición de mercadería en tránsito en virtud de la eventual
infracción que se cometa en la Zona Franca, pero no en relación a la tributación por ser
ajena al hecho generador del tributo.
Por otra parte, si se priorizan los intereses de la Dirección General Impositiva (D.G.I.),
entonces no podría tipificarse contrabando, sino únicamente la defraudación tributaria.
Más aún, el delito de contrabando de por sí contiene a la defraudación en su tipo penal
objetivo (art. 253 de la Ley n.º 13.318 de 1964 y art. 257 del C.P.).El régimen represivo
aduanero uruguayo comprende las dos conductas, siendo bipartito: contrabando y
defraudación23.
La superposición de ambos reproches implica una hipótesis de bis in idem. Por principio
de especificidad —en todo caso— correspondería dilucidar si ha existido delito de
contrabando, pero no la defraudación tributaria, que está ya abarcada por el
contrabando. Son tipos penales que se excluyen recíprocamente y no un concurso
entre varias calificaciones delictuales que se aplican a una misma conducta. Se ha de
resolver cuál es la alternativa sin adicionarse unas a otras (contrabando o defraudación
tributaria), ya que el Derecho aduanero es un conjunto de normas jurídicas que tiene
individualidad dentro del Derecho fiscal. Esa individualidad se distingue por sus
fundamentos y métodos, además de otros supuestos de fondo y procesales que
también lo diferencian.
A fin de cuentas, el Derecho aduanero se destaca por la finalidad de recabar impuestos
y su carácter de relación tributaria. La defraudación puede ser tomada como sinónimo
de fraude al orden financiero (ya contenida en el delito de contrabando) o como figura

23
FARACCHIO, Juan Pedro, Tratado de Derecho Aduanero y Portuario, t. I, p. 621.

53
específica de infracción establecida en leyes especiales, pero con la importante
salvedad de que, como indica el uruguayo GONZÁLEZ: Lo que las leyes financieras
llaman ‘fraude’ y ‘defraudación’ no corresponde con los conceptos del Derecho penal24.
Retornando al antes mencionado ejemplo, cabe destacar que el art. 19 de la Ley de
Zonas Francas (n.º 15.921) establece que los usuarios de ellas están exentos de todo
tributo nacional, creado o a crearse... Asimismo, conforme a lo edictado por el art. 22 de
dicha Ley: Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas introducidas en las
Zonas Francas y los productos elaborados en ellas, podrán salir de las mismas en
cualquier tiempo, exentos de todo tributo, o cualquier otro instrumento de efecto
equivalente, gravámenes y recargos creados o a crearse, incluso aquellos en que por
ley se requiera exoneración específica cualquiera fuera su naturaleza. En definitiva, no
puede imputarse delito de defraudación tributaria ni contrabando cuando el contra
bandum, id est contra banum no afecta a las finanzas ni a la economía (rentas fiscales
que recauda la Aduana), así como no se atacan bienes jurídicos de interés colectivo.
En suma, en Uruguay existen dos tipos de sanciones, por un lado penal y por otro lado
tributario como por ejemplo el tipo penal de contrabando abarca el tipo objetivo de la
defraudación tributaria. Entonces a efectos de evitar juzgar y penar dos veces lo mismo
(nom bis in idem), y en aplicación de los principios de tipicidad, especificidad y
legalidad, deben excluirse recíprocamente ambos tipos penales, prevaleciendo el de
contrabando que contiene la defraudación y el trasiego ilícito de mercadería dando
preferencia de sancionar al derecho penal tributario.
5.3. LEGISLACIÓN DE CHILE
Es necesario señalar que en la legislación chilena no existe un único delito tributario. En
el Código Tributario se contempla un gran número de disposiciones penales que
sancionan diversas conductas que giran, en general, en torno a la idea de sustraerse de
la obligación de pagar un impuesto o de conseguir beneficios improcedentes del Fisco.
Entre ellos, los más importantes son los contemplados en el art. 97 Nos 4 y 5. Las
consideraciones siguientes se centrarán, fundamentalmente en estas figuras, sin

24
GONZÁLEZ, Ariosto, Tratado de Derecho Aduanero uruguayo, t. II, p. 108.

54
perjuicio de que se realicen consideraciones generales que podrían aplicarse, mutatis
mutandi, al resto de los ilícitos tributarios. En todo caso, en no pocas de estas figuras se
exige expresamente que el sujeto activo revista una determinada calidad de
contribuyente (afecto al Impuesto a las Ventas y Servicios, etc.) Supuestos en los que
no hay “cuestión” que debatir. El problema se centra, en tanto, en aquellas figuras en
que no se solicita explícita y formalmente ningún requisito especial para el sujeto
activo.
Por otra parte, cabe precisar que la referencia al sujeto activo del delito dice relación,
fundamentalmente, con la persona que puede ser autor inmediato y directo del ilícito. La
posibilidad de sancionar a otros intervinientes como coautores, autores mediatos,
inductores o cómplices constituye una cuestión diversa, aunque condicionada,
obviamente, por la forma como se resuelva la anterior.
1. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL SISTEMA ESTABLECIDO EN LA
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
En Chile, como en la mayor parte de las legislaciones del mundo, rige un sistema de
impuesto múltiple, en que coexisten diversos impuestos que toman en cuenta distintas
manifestaciones de riqueza, como el patrimonio, los incrementos de patrimonio, la
celebración de contratos, el consumo, etc.25. Dentro de esta diversidad concurren
también diferentes mecanismos para su determinación y recaudación. Algunos
impuestos son fijos, mientras otros son variables, proporcionales y progresivos. En su
mayoría son de declaración y pago simultáneo. Como no es posible hacer una
descripción pormenorizada de tan complejo panorama, en lo que sigue haremos sólo
una descripción general del sistema, sin detenernos en las características especiales de
algún impuesto que puedan escapar a la regla general.
Una vez verificado el hecho gravado, se debe cuantificar para aplicar la tasa a la base
imponible y así determinar el impuesto a pagar. Este proceso de determinación de la
obligación tributaria –también llamado acertamiento– era realizado, tradicionalmente,
por la Administración.

25
Cfr. Altamirano Catalán – Muñoz Benavente, Derecho Tributario. PG., cit. (n. 49), p. 116.

55
Modernamente, sin embargo, es una tarea que se ha traspasado al contribuyente, quien
debe presentar una declaración en la que reconoce el acaecimiento del hecho
imponible y autoliquida sus impuestos (art. 29 y ss. ct., art. 65 y ss. dl. Nº 824 de Renta,
art. 64 y ss. dl. Nº 825 de IVA, etc.). Esta declaración de impuestos tiene el carácter de
una confesión extrajudicial realizada bajo juramento71. Aunque generalmente esta
obligación de declaración y pago recae sobre el propio contribuyente, puede implicar
también a terceras personas.
El Servicio de Impuestos Internos, en todo caso, se reserva la facultad de fiscalizar
estas actuaciones y modificarlas cuando corresponda (art. 59 y ss. C.T.). Aunque
eventualmente puede realizar una fiscalización masiva, lo corriente es que proceda
selectivamente, a través de auditorías tributarias, revisando declaraciones y
documentos, citando a declarar a los implicados, etc.
Cuando existe una pugna entre el contribuyente y la autoridad administrativa acerca de
la liquidación del impuesto, es el juez –en general, el Director Regional del SII en
primera instancia y las Cortes de Apelaciones en segunda– quien, en último término,
realizará el acertamiento.
2. EL CONTRIBUYENTE Y LOS DEMÁS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
En el art. 8º numeral 5 del Código Tributario Chileno se define contribuyente como “las
personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos
afectados por impuestos”.
En sentido estricto, se entiende por contribuyente el sujeto que posee cierta riqueza u
ostenta una posición económica determinada en virtud de la cual resulta obligado a
pagar un impuesto. Es decir, la persona contra quien va dirigida la prestación contenida
en la obligación tributaria en virtud de un hecho que se le atribuye directamente. Es
quien que debe soportar en su patrimonio el cobro del impuesto, pues respecto de él se
ha verificado –en conexión íntima, personal y directa– el hecho imponible26.

26
Cfr. Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario (2ª ed., Valparaíso, Edeval, 1979), pp. 132-133. En el mismo
sentido, Aste Mejías, Christian, Curso de Código Tributario (Santiago, Edit. de Aste, 2002), p. 58 y Pérez Rodrigo, Abundio, Manual
de Código Tributario (4ª ed., Santiago, Lexis-Nexis, 2006), p. 20.

56
Generalmente, la misma persona que realizó el hecho imponible es la que aparece
como sujeto obligado a pagar el tributo (es la regla, por ejemplo, en el impuesto a la
Renta). Pero para hacer más fácil, expedito o seguro el cobro del impuesto, el legislador
puede extender la obligación tributaria a personas que no revisten el carácter de
contribuyentes en sentido estricto27.
Así, un tercero –también llamado sujeto pasivo indirecto o sujeto pasivo por deuda
ajena– puede resultar obligado en dos calidades diferentes:
- Como mero responsable del impuesto. En este caso resulta obligado junto con
el contribuyente por un hecho que se le atribuye a este último.
- Como sustituto del contribuyente. Entonces el tercero se ve obligado en lugar
del contribuyente por un hecho que se le atribuye a este último. Se trata,
fundamentalmente, de la figura del agente de retención.

Con todo, en la legislación chilena no se advierte mayor preocupación terminológica a

este respecto28. Constantemente se utiliza la palabra contribuyente en un sentido
amplio, para designar a quien debe cumplir la obligación tributaria (así, entre muchos,
arts. 16, 39, 54, 128 ct.; 68 Renta; etc.
Pero cualquiera sea la forma como se los denomine, para los efectos que ahora
interesan, podemos advertir que sobre todos estos sujetos recaen obligaciones legales
que los sitúan en una posición apta para fundamentar su competencia institucional y,
eventualmente, responsabilidad penal en caso de defraudación de la expectativa ligada
a esa competencia. En todos ellos ha sido depositada una confianza especial,
necesaria para que el sistema tributario pueda funcionar adecuadamente. Aunque ello
es más evidente en la posición del contribuyente, estrictamente considerado como tal,
hay que reconocer que la configuración social del sistema también depende de los
demás obligados. La complejidad de la organización social y financiera actual reclama
un sistema de gestión tributaria que involucre a terceras personas; por eso, la

27
Tanto así, que incluso el artículo 3º incisos 3º y 4º D.L. Nº 825 de 1974, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, permite a la
Dirección Regional de ese Servicio, entre otras facultades, disponer el cambio de sujeto del tributo respectivo, por ejemplo, cuando
se trate de contribuyentes de difícil fiscalización.
28
Lo destaca Pérez Rodrigo, Manual de Código Tributario, cit. (n. 72), p. 23. María Magdalena 180 Revista de
Derecho XXVIII (1er Semestre de 2007) Ossandón Widow

57
funcionalidad del sistema no se basa únicamente en la obligación de los contribuyentes
directos, sino que también depende de otros.
Sin embargo, no es menos cierto que estos deberes legales presentan una
heterogénea importancia o entidad. Esta diversidad se aprecia al comparar las
obligaciones del propio contribuyente, por una parte, y los deberes de colaborar
respecto de la obligación tributaria de un tercero, por otra. Incluso para el propio
contribuyente, no tiene la misma relevancia la obligación tributaria en sentido estricto –
obligación de contribuir– y otras obligaciones que existen como una ampliación de
aquella, como consecuencia del sistema de gestión (por ejemplo, para facilitar la
fiscalización).
En cuanto al alcance que se le debe dar al término contribuyente cuando aparece
explícitamente mencionado en la descripción de los ilícitos penales que contempla el
art. 97 ct., en principio parece que habría que interpretarlo en un sentido estricto, pues
el epígrafe del párrafo en que esta norma se inserta distingue entre los contribuyentes y
otros obligados.
Sin embargo, como la propia legislación tributaria asigna a dicho término un significado
equívoco y frecuentemente lo utiliza en relación con las personas obligadas al pago
(aunque no hayan generado la obligación tributaria ni deban soportar en su patrimonio
la carga económica que implica el tributo), es este último significado el que debe primar.
3. LA PENALIDAD EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS DEL ART. 97 DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO CHILENO.
Existen diversas figuras que pueden calificarse como delitos tributarios, por estar
contempladas en el Código Tributario y porque giran en torno a la relación tributaria y a
los mecanismos para asegurar su cumplimiento.
Hemos visto también que, en general, estos delitos no pueden concebirse como una
forma más de atentado contra un patrimonio, en este caso el patrimonio fiscal, sino que
una mejor descripción de su contenido los sindica como delitos de infracción de deber.
Es decir, delitos que se configuran en torno a los deberes esenciales legalmente
establecidos para hacer posible el funcionamiento del sistema tributario, que se erige
como una de las piezas fundamentales para la existencia del Estado moderno.

58
Para algunos autores, además, los delitos tributarios se configuran como ilícitos de
mero peligro, pues no sería necesario que se produzca efectivamente un detrimento en
el patrimonio público para su consumación. Sin pronunciarnos todavía sobre este
polémico punto, baste decir por ahora que dicha interpretación requiere una
fundamentación especial, más allá de la afectación del bien jurídico en sentido
tradicional, pues de lo contrario no parece justificado que la sola puesta en peligro de
dicho bien sea sancionada con penas tan elevadas.
Ahora bien, la consideración de la penalidad como argumento que avala la tesis de que
estamos ante delitos de infracción de deber –sin perjuicio de que existan otras razones,
de fondo, para sostenerla– se podría objetar desde la perspectiva del bien jurídico.
Porque su carácter especial serviría para justificar la elevada penalidad en esta clase
de ilícitos. Así, por ejemplo, por la función pública a que está destinado el patrimonio
fiscal (sea considerada bien jurídico inmediato o mediato en los delitos tributarios). Pero
aunque esta idea es admisible, también se puede replicar argumentando que la sola
conducta de un particular que atenta contra ese patrimonio aparece como insignificante
en el marco de lo que es el presupuesto nacional. Por muy elevados que sean los
montos involucrados, es cuestionable que se vea realmente afectada la función pública,
más aún cuando, al configurar el propio sistema, se parte de la base de que siempre
existirá un alto porcentaje de evasión tributaria, por lo que los presupuestos fiscales se
elaboran a partir de ese dato.
Desde un punto de vista similar, podría también razonarse sobre la idea de la
vulnerabilidad del sistema de recaudación, que se ve afectado cualquiera sea el monto
del posible perjuicio fiscal. Sin embargo, esa vulnerabilidad se explica porque el sistema
se estructura sobre la base de los deberes que se imponen a los sujetos involucrados
en él. Por esta vía, entonces, se vuelve al concepto de infracción del deber, categoría
que explica mejor la configuración de esta clase de ilícitos.
En consecuencia, aunque no todos los tipos penales incluidos en el art. 97 aluden
directamente al incumplimiento de los deberes tributarios como fundamento del ilícito,
es admisible concluir que esa es la regla general y el punto de partida para su

59
interpretación. Esto determina, entre otros aspectos, la decisión sobre los sujetos que
pueden ser estimados autores de los delitos correspondientes.
4. EL SUJETO ACTIVO EN LAS FIGURAS DELICTIVAS CONTEMPLADAS EN
EL ART. 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Entre las diversas figuras contempladas en el art. 97 es posible efectuar una
clasificación relacionada con la referencia al sujeto activo. Desde esta perspectiva,
podemos distinguir tres clases de figuras:
a) Delitos con referencia expresa al sujeto activo: se trata de delitos
formalmente especiales, en los que el legislador explícitamente ha restringido el ámbito
de los eventuales sujetos activos. En estos supuestos resulta inadmisible ampliar el tipo
para sancionar como autor a quien no tiene la calidad especial exigida en él
(extraneus), por impedirlo el principio de legalidad. Es el caso de las figuras
contempladas en el art. 97 Nº 4 inc. 2º; Nº 5 y Nº 24.
b) Delitos de sujeto indiferente: en este grupo podemos incluir todas aquellas
figuras en que no sólo no se alude a ninguna característica especial en el autor de los
hechos sino que, por definición, son ilícitos en que se sanciona una afectación del bien
jurídico “desde fuera”. Por lo mismo, no deberían ser considerados delitos tributarios en
sentido estricto, pero se incluyen en la legislación tributaria por su conexión con
aquéllos, por ejemplo, como formas de participación en un delito tributario,
especialmente sancionadas. Así, el art. 97 Nº 4 inc. 5º; Nº 18; Nº 22; Nº 23 inc. 2º o Nº
25 inc. 2º.
c) Delitos de sujeto indiferente en los que subyace la necesidad de que el
autor ocupe un lugar en la relación tributaria. Son los supuestos más dudosos, que
se han prestado a discusión y variedad de interpretaciones. Aunque formalmente no
son delitos especiales, materialmente se pueden concebir como de infracción de deber,
razón por la cual su penalidad sólo resulta legítima respecto de quien está legalmente
obligado. Aunque algunos casos son más discutibles que otros, en principio habría que
ubicar en esta categoría las infracciones penales descritas en el art. 97 Nº 4 inc. 1º y 3º,
Nº 8, Nº 977; Nº 10; Nº 12; Nº 13; Nº 14; Nº 23 inc. 1º y Nº 25 inc. 1º. Serían los delitos
asimilados sobre el perjuicio en el delito tributario.

60
La justificación para incluir estos ilícitos en esta última categoría requeriría una
fundamentación particular en cada caso, que no es posible efectuar aquí. Así, en
algunos de estos supuestos, lo que se sanciona como delito es el desarrollo de una
determinada actividad sin someterse a las obligaciones tributarias que ella genera. Es
decir, en ellos coincide el dominio de la propia esfera de organización –al desarrollar la
actividad, por ejemplo, ejercer el comercio (art. 97 Nº 8) o actuar como usuario en una
Zona Franca (art. 97 Nº 25)– con la infracción del deber que surge precisamente por
ella. Pero es ese incumplimiento de la obligación lo que fundamenta el ilícito penal.
En otros numerales, la descripción absolutamente impersonal del delito debe ser
complementada de algún modo para justificar la inclusión del tipo en el Código
Tributario y la pena que se le asigna. Así, cuando se sanciona la destrucción o
alteración de los sellos en cerraduras puestos por el Servicio no se está aludiendo a un
simple hecho material, que puede ser realizado por cualquiera y con propósitos de lo
más diversos; por ejemplo, por ladrones que pretenden ingresar al local clausurado
para robar. La norma debe entenderse dirigida a quienes están sometidos a la medida o
sanción administrativa, que violan la prohibición impuesta; sólo entonces el delito
asume su connotación tributaria.
Al comparar el delito del art. 97 Nº4 inc. 3º con el descrito en el art. 470 Nº 8 concluye
que son de diversa naturaleza: uno tributario y operaciones tributarias para obtener
“devoluciones” de impuestos supuestamente pagados, pero en realidad inexistentes.
Esta forma de entender el ilícito no se condice con una interpretación sistemática de la
norma, e implica una sanción desproporcionada para una conducta que se manifiesta
como un mero fraude al patrimonio fiscal. La única particularidad del delito, según esta
interpretación, es que se desarrolla en conexión con una supuesta relación tributaria y,
de ese modo, implica un abuso de la fragilidad del sistema tributario en este aspecto.
Pero como hemos tenido ocasión de ver, ese no resulta argumento suficiente para
apoyar una penalidad que se eleva muy por encima de la del fraude común e, incluso,
por sobre los tipos básicos de delitos tributarios. Por eso, los incisos 1º, 2º y 3º del Nº 4
del art. 97 han de entenderse en una progresiva especificación de figuras penales, que
culmina con el inciso 3º por el que se sanciona al sujeto que, desde el interior del

61
sistema tributario, transgrede sus deberes de colaboración y veracidad, vulnerando la
confianza que se ha depositado en él, de un modo que resulta particularmente peligroso
para la configuración del sistema.
Por último, cabe advertir que la legislación penal tributaria chilena establece una
ampliación del espectro de los posibles sujetos activos, para el evento en que el
contribuyente directo sea una persona jurídica.
El art. 99 consagra lo que doctrinariamente se conoce como “actuación en lugar de
otro”, mecanismo a través del cual se pueden cubrir los vacíos de punibilidad que se
presentan en los delitos especiales cometidos por los representantes –de hecho o de
derecho– de la persona jurídica. El fundamento dogmático de esta cláusula radica en la
posibilidad de transferir el deber que sustenta la ilicitud de los delitos tributarios29. Sin
embargo, no se extiende esa solución para el supuesto en que se trate de un
representante de una persona natural, el otro perteneciente al orden financiero.
Precisamente por eso cabe decidir que en el primero es exigible la calidad de obligado
tributario, para que se configure un delito tributario propiamente tal. Por lo que su
actuación no podría enmarcarse en el delito tributario.

29
Cfr. García Cavero, Percy, La discusión doctrinal en torno al fundamento dogmático del actuar en lugar de otro,
en Revista de Derecho Penal y Criminología (2ª Época) 9 (2002), passim.

62
 CAPITULO V
6. CONCLUSIÓNES
Concluimos señalando que el Derecho Tributario Penal, tiene por objeto el estudio de
las normas referentes a los ilícitos tributarios, con la finalidad de regular las sanciones
impuestas en el Código Tributario vigente el cual clasifica a los ilícitos tributarios en
contravenciones y delitos, donde la contravención tributaria es sancionada por la
Administración Tributaria según la conducta contraventora que puede ser con multa,
clausura, perdida de concesiones, privilegios y prerrogativas tributarias y prohibición de
suscribir contratos con el Estado por un tiempo determinado, comiso definitivo de las
mercancías a favor del Estado y suspensión temporal de las actividades. Asimismo los
delitos tributarios son sancionados en los órganos jurisdiccionales competentes en
materia penal y las penas consisten en privación de libertad, multas, comiso de las
mercancías y la inhabilitación especial.
Al respecto el Código Tributario señala que: constituyen ilícitos tributarios las acciones u
omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas
en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. De esta definición
concluimos que todo acto ilícito como aquella actividad humana que atenta contra el
ordenamiento jurídico, incumpliendo las obligaciones tributarias dándose así a constituir
el llamado ilícito tributario, el cual, es objeto de estudio del Derecho Tributario Penal
que es una rama del Derecho Tributario y solo en esta norma se puede tipificar los
ilícitos tributarios y aplicar las sanciones correspondientes.
Y dejar establecido que solo el Código Tributario es aplicable para establecer y
sancionar las contravenciones tributarias, y las disposiciones normativas tributarias y
subsidiariamente por la Ley de Procedimientos Administrativos. Y en cuanto a los
delitos tributarios se rigen por las normas del código Tributario, por otras leyes
tributarias, por el código de Procedimiento Penal y el código Penal, que se lo realizara
ante las instancias jurisdiccionales que corresponda.
Por último es importante mencionar que en el Derecho Tributario Penal se aplican los
principio generales del derecho, como, el principio de legalidad, in dubio pro reo (pro

63
contribuyente), no se aplica la analogía, el principio de la ley penal tributaria más
benigna, la necesidad de que exista una acción típica, antijurídica y culpable, principio
de inocencia, la irretroactividad de la norma sancionatoria salvo que beneficie al
imputado, el principio del non bis in ídem ( no condenar a una persona dos veces por el
mismo hecho), principio de culpabilidad respecto de la conducta punible ya que tiene
que ser realizada con dolo o culpa, principio de razonabilidad, principio de la
personalidad de la pena.

64
 BIBLIOGRAFIA

 Anzola Pérez, Oswaldo; Naturaleza del Ilícito Tributario, en Revista de Derecho

Tributario N° 72. 1996
 Código Tributario – Ley Nro.2492, de 02 de agosto de 2003
 Constitución Política del Estado Plurinacional de Bolivia, 2009.
 Benítez Rivas, Alfredo, DERECHO TRIBUTARIO, Editorial Azul, 2009.
 García Belsunce, Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma 1985.
 Giuliani Fonrouge, Carlos M; Derecho Financiero. 5ª Edición, actualizada por
Susana Camila Navarrete y Rubén Oscar Aorey. Ediciones Depalma, Buenos
Aires, 1993.
 Manzini, Tratado de derecho penal, Buenos Aires, 1948.
 Muños Conde, Francisco, Derecho Penal – Parte General, Sexta Edición,
Valencia, 2004
 Servicio de Impuestos Nacionales, HISTORIA DE LOS TRIBUTOS EN BOLIVIA.
 Villegas Basavilbaso, Derecho administrativo.

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 ¿CÓMO INTERPONER UN RECURSO DE ALZADA?
RECURSO DE ALZADA
Es el recurso que tiene el contribuyente o sujeto pasivo para impugnar un acto
definitivo de la Administración Tributaria (Servicio de Impuestos Nacionales, Aduana
Nacional de Bolivia y Gobiernos Municipales).
¿Dónde se debe presentar el Recurso de Alzada?
Se debe presentar ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, de la
jurisdicción respectiva (La Paz, Santa Cruz, Cochabamba o Chuquisaca), o ante el
Responsable Departamental de Impugnación Tributaria que corresponda (Oruro,
Trinidad, Cobija, Tarija o Potosí).
¿Cómo se debe presentar el Recurso de Alzada?
El Recurso de Alzada debe ser presentado por escrito a través de memorial o carta
simple, cumpliendo los siguientes requisitos:

 Indicar, de manera específica, quien interpone el Recurso de Alzada y la

autoridad ante la que se presenta (Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
de La Paz, Santa Cruz, Cochabamba o Chuquisaca, según corresponda).
 Nombre o razón social y domicilio del recurrente o de su representante legal con
mandato o poder expreso.
 Indicar la autoridad que dictó el acto administrativo contra el que se recurre y
adjuntar el ejemplar original, copia o fotocopia del documento que contiene dicho
acto.
 Detalle de los montos reclamados, por tributo y por período o fecha, según
corresponda, así como el detalle de los componentes de la deuda tributaria
(tributo omitido, intereses, multa u otros conceptos), consignados en el acto
contra el que se recurre.
 Los fundamentos legales en que se apoya el recurso, exponiendo con claridad la
razón de su impugnación y los agravios (perjuicio o daño) que le causa el acto de
la Administración Tributaria.
 Indicar con precisión lo que se pide.

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Lugar, fecha y firma del recurrente.
No es obligatoria la intervención de Abogado.
¿Qué efecto tiene la presentación del Recurso de Alzada?
Deja en suspenso la ejecución de la Resolución o acto que se impugna con el Recurso
de Alzada.
Procedimiento y plazos para el Recurso de Alzada
El procedimiento a seguir en el trámite del Recurso de Alzada es el siguiente

1. El Recurso de Alzada debe presentarse dentro del plazo de 20 días, luego de

haber sido notificado con la resolución o acto definitivo de la Administración
Tributaria. Este plazo no se puede ampliar y se calcula contando días hábiles e
inhábiles; si el día 20 del plazo, coincide con un día inhábil, se recorre al
siguiente día hábil.
2. Una vez presentado el recurso, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
(ARIT) admite, observa o rechaza el recurso, en el término de 5 días.
3. El recurso puede ser observado, cuando no cumple con los requisitos
señalados; a partir de su notificación con la observación, el recurrente tiene 5
días para subsanar la o las observaciones. El recurso puede ser rechazado,
cuando se ha presentado fuera del plazo de 20 días, cuando es un acto que no
puede ser impugnado mediante el Recurso de Alzada o cuando no puede ser
objeto del Recurso de Alzada.
4. Si el recurso es admitido, se notifica a la Administración Tributaria (AT), para que
en el plazo de 15 días, responda negando o aceptando (total o parcialmente) la
impugnación, y debe remitir los antecedentes del acto impugnado.
5. Vencido el plazo para la respuesta de la AT, se abre el plazo de prueba de 20
días, a partir de la notificación.
6. Dentro de los 20 días siguientes a la conclusión del término de prueba, el
recurrente y la Administración Tributaria pueden presentar alegatos en
conclusiones (exposición de argumentos para que se consideren en resolución),
en forma escrita o de manera verbal (en audiencia).

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 7. La ARIT dicta resolución dentro del plazo de 40 días siguientes a la conclusión
del período de prueba, prorrogables por una sola vez y por el mismo lapso. Las
resoluciones pueden ser:
 Revocatorias totales o parciales (deja sin efecto en todo o en parte la
resolución o acto reclamado);
 Confirmatorias (mantiene vigente la resolución o acto impugnado)

Anulatorias, con reposición hasta el vicio más antiguo (anula el expediente o los
antecedentes, hasta un determinado acto administrativo).

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 ¿CÓMO INTERPONER UN RECURSO JERÁRQUICO?
Recurso Jerárquico
Es la impugnación que se presenta en contra de la resolución que resuelve el Recurso
de Alzada, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT)
¿Quién lo interpone?

El sujeto pasivo o la Administración Tributaria, que considere que la resolución que

resuelve el Recurso de Alzada, lesiona sus derechos o intereses.
¿Dónde se presenta?
El Recurso Jerárquico debe presentarse ante la ARIT que dictó la resolución
impugnada, en Secretaría o en la Oficina Departamental de la AIT correspondiente. Una
vez admitido el recurso, el expediente será remitido por el Director Ejecutivo de la ARIT
actuante al Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, para
su conocimiento y resolución.
¿Cuál es su efecto?
La interposición de este Recurso suspende la ejecución de la decisión del Director
Ejecutivo de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria
¿Cómo se presenta?
El Recurso Jerárquico debe presentarse por escrito mediante memorial o carta simple.
No es obligatoria la intervención de Abogado.
Procedimiento y plazos del Recurso Jerárquico
El Recurso Jerárquico se sustanciará sujetándose al siguiente procedimiento.

1. A partir de la notificación con la Resolución del Recurso de Alzada, el

contribuyente o la Administración Tributaria tiene el plazo de 20 días para
presentar el Recurso Jerárquico. Este plazo no se puede ampliar y se calcula
contando días hábiles e inhábiles; si el día 20 del plazo, coincide con un día
inhábil, se recorre al siguiente día hábil.
2. Una vez presentado el Recurso Jerárquico en Secretaría de la ARIT, el mismo
será admitido, observado o rechazado en el plazo de 5 días. El recurso es

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 observado, cuando no cumple con los requisitos exigidos. El recurrente tiene 5
días para subsanar la o las observaciones que señale la ARIT. Un recurso es
rechazado, cuando se interpone fuera del plazo de 20 días.
3. En el término de 3 días, siguientes a la admisión del Recurso, la ARIT eleva el
Recurso Jerárquico y sus antecedentes, al Director Ejecutivo de la Autoridad
General de Impugnación Tributaria.
4. Una vez recibido el expediente en la Autoridad General de Impugnación
Tributaria, ésta dicta el decreto de radicatoria del Recurso Jerárquico, en el plazo
de 5 días.
5. Se puede presentar sólo pruebas de reciente obtención, dentro del plazo
máximo de los 10 días siguientes a la fecha de admisión del recurso.
6. El Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria puede
convocar a Audiencia Pública, dentro de los primeros 15 días de concluido el
término de prueba.
7. Dentro de los primeros 20 días siguientes a la conclusión del término de prueba,
el recurrente y la Administración Tributaria pueden presentar alegatos en
conclusiones (exposición de argumentos para que se consideren en resolución),
en forma escrita o de manera verbal (en audiencia).
8. Vencido el plazo para la presentación de pruebas de reciente obtención, el
Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria dicta la
resolución en los próximos 40 días, prorrogables por una sola vez y por el mismo
lapso. Las resoluciones pueden ser:
 Revocatorias totales o parciales (deja sin efecto en todo o en parte la
resolución o acto reclamado);
 Confirmatorias (mantiene vigente la resolución o acto impugnado)

Anulatorias, con reposición hasta el vicio más antiguo (anula el expediente o los
antecedentes, hasta un determinado acto administrativo).

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