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TRIBUTACIÓN

La evasión tributaria: Marco conceptual


de sus causas y medición
Tax evasion: conceptual approach with regard to their
causes and measurement
Dr. Víctor Torres Cuzcano *

RESUMEN
El estudio planteó como principal objetivo, identificar y sistematizar los marcos conceptuales de mayor influencia expuestos en
la literatura especializada sobre causas y medición de la evasión tributaria. En este contexto, se presentan los distintos enfoques
sobre el concepto de evasión tributaria y las causas de esta última; se analizan los principales métodos sobre la medición de la
evasión; asimismo, a partir de una muestra de siete países, se identifican los métodos para medir evasiones más usadas por las
administraciones tributarias; finalmente, se subraya la importancia de medir la evasión fiscal.
Palabras clave: Evasión tributaria, métodos de estimación, administración tributaria

SUMMARY
The study had as main objective to identify and systematize the most influential conceptual frameworks presented in the
literature on causes and measurement of tax evasion. In this context, we present the different approaches to the concept of tax
evasion and the causes of the latter; we analyzed the main methods for measuring tax evasion; also from a sample of seven
countries, identify the methods avoidance measure most used by the Tax Administration, and finally stresses the importance of
measuring tax evasion.
Key words: Tax evasion, estimation methods, tax administration

LA INFLACIÓN sión explican en buena medida la aún va amplia del problema puede terminar
baja presión tributaria que caracteriza a sobrevalorando la evasión.
Si bien el tema de la evasión tributaria los países de la región.
comienza a preocupar a los países y sus Para Cosulich (1993), la evasión tributa-
administraciones tributarias desde al En este contexto, el presente estudio se ria puede definirse como la falta de cum-
menos la década de los sesenta, el mayor plantea como principal objetivo identifi- plimiento de las obligaciones tributarias,
interés en este problema y las acciones car y sistematizar los marcos conceptua- que puede derivar en pérdida efectiva de
concretas para contrarrestarlo, se acen- les de mayor influencia que son expues- recaudación (por ejemplo: morosidad,
túan en América Latina durante los años tos en la literatura especializada sobre omisión de pago, defraudación, contra-
noventa del siglo pasado, en un contexto causas de la evasión tributaria y metodo- bando), o no (por ejemplo, cuando se
en el cual nuestra región trata de superar logías para su medición; asimismo, ana- presenta fuera de plazo una declaración
los estragos de la década perdida de los lizar la aplicación de estas últimas por sin tener que liquidar y pagar impuesto).
ochenta (crisis internacional de la deu- parte de las administraciones tributarias. Este autor parece suscribir la opinión
da), recurriendo a políticas económicas según la cual existe evasión cuando se
basadas en el libre mercado. 1. MARCO TEÓRICO DE LA violan las normas jurídicas establecidas;
EVASIÓN bajo este criterio, habría que excluir a la
Así, desde fines de los ochenta y par- elusión de una definición amplia de eva-
ticularmente durante los noventa, el En esta primera parte presentamos las sión toda vez que la elusión está relacio-
control de la evasión se constituye en distintas definiciones y formas que pue- nada con la vaguedad o laguna de la nor-
un componente importante de las refor- de adoptar la evasión tributaria, así como ma jurídica, pero ocurre sin violación de
mas tributarias que, particularmente en las principales causas de la misma. la ley. Sin embargo, el mismo Cosulich
América Latina, se implementaron con (1993: 9) reconoce que “muchas veces
el principal objetivo de incrementar 1.1. Definiciones y modalidades de existe una frontera no muy nítida entre
los ingresos fiscales, lo que implica- evasión tributaria ambas figuras”.
ba un enfrentamiento directo contra la
evasión tributaria. Durante el presente La evasión es vista comúnmente como Cosulich (1993) divide la evasión en
siglo, esta preocupación se acentúa al el incumplimiento de las obligaciones cuatro tipos, relacionados con las ya co-
constatarse que los altos niveles de eva- tributarias; sin embargo, esta perspecti- nocidas brechas de incumplimiento tri-

(*) Doctor en Economía por la Universidad La Sorbona (París I – Francia). Profesor Asociado de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Profesor de la Sección de Postgrado de la Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Financieras de la Universidad de San
Martín de Porres. Correspondencia electrónica: vtorresc1@unmsm.edu.pe.

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butario: 1) falta de inscripción en los re- impositivas por parte de los contribu- contribuyente visto como un indivi-
gistros fiscales, 2) falta de presentación yentes, y cualquier otra forma de in- duo racional y adverso al riesgo puede
de declaraciones, 3) falta de pago del cumplimiento. Es decir, se trata de una evadir o no evadir (bajo incertidumbre)
impuesto declarado (omisión de pago, definición amplia que se acerca a la de según sus expectativas de ganancias o
morosidad), y 4) declaración incorrecta incumplimiento tributario. pérdidas con respecto a su objetivo de
(ocultamiento de la base imponible, de- maximizar su utilidad. Bajo esta pers-
fraudación, contrabando). También bajo una perspectiva amplia pectiva, la evasión tributaria se podría
de lo que debe entenderse por evasión reducir incrementando las penalidades
No obstante, en la bibliografía especia- fiscal, el Centro Interamericano de Ad- o los gastos administrativos, ya que es-
lizada parece predominar una defini- ministraciones Tributarias -CIAT(1979) tas medidas aumentan la probabilidad
ción más bien amplia del concepto de considera que este problema se puede de que el contribuyente sea atrapado
evasión tributaria. Así, para Sampaio manifestar en forma de violación de las (Tanzi y Shome, 1993).
(1971), la evasión fiscal comprendería normas jurídicas (omisión en la presen-
cualquier acción y omisión tendiente a tación de las declaraciones, morosidad Este enfoque establece dos principales
suprimir, reducir o demorar el cumpli- en el pago del impuesto, contrabando, estrategias desde la perspectiva del con-
miento de la obligación tributaria. Este defraudación, etc.), o bajo la forma de tribuyente(7) : 1) declarar todo su ingre-
autor clasifica de la siguiente manera lo fórmulas y procedimientos tendientes a so (W), o 2) declarar solo una parte (X);
que él identifica como distintas espe- eludir legalmente el pago (elusión). por tanto, el monto no declarado estará
cies de la evasión fiscal: Cuadro 1 representando por la expresión W - X.
Cuadro 1. Especies de la evasión Así, el beneficio esperado sería la suma
Evasión impropia: Abstención de incidencia y transferencia econó-
de la probabilidad de no ser atrapado o
mica auditado (1-p) multiplicada por la utili-
Evasión omitoria dad del dinero no declarado o no paga-
a) Intencional (sustracción al fisco, falta o atraso
(intencional o no) Evasión por do al fisco (W-θX), más la probabilidad
de recolección)
inacción de ser auditado (p) multiplicada por la
b) No intencional (ignorancia del deber fiscal)
Evasión comitoria Lícita (fraude, simulación, connivencia) utilidad que conlleva ser auditado, que
(siempre inten- Lícita o legítima (evasión “strictu sensu“, supresión en la economia en este caso debe ser interpretada como
cional) fiscal) el costo para el contribuyente en caso
Fuente: Sampaio (1971) haya evadido(8):
E [U ] = (1 − p )U (W − θ X ) + pU (W − θ X − π (W − X ) )
Para Tanzi y Shome (1993) la evasión 1.2. Las causas de la evasión
tendría varias expresiones: Cuando no Donde π es la tasa de penalidad o san-
se declara ingresos; cuando se subvalúa Es amplia la literatura que busca iden- ción y θ es la tasa impositiva (constante
ingresos, rentas o riquezas; cuando se tificar las causas o determinantes de la o proporcional), de modo que π>θ.
sobrevalúa los gastos deducibles; a tra- evasión. En este acápite comenzamos
vés de actividades de contrabando; y a presentando un enfoque clásico sobre Según las condiciones del modelo, no
través de muchas otras formas que pue- las causas de la evasión; luego, siste- se puede asumir a priori que 0 < X < W,
den aumentar según la creatividad del matizamos modelos conceptuales alter- porque si esto es o no cierto depende-
contribuyente, para reducir sus obliga- nativos más amplios e intuitivos. rá del valor de los parámetros. De esta
ciones tributarias. manera, si se parte del supuesto que no
1.2.1. Un enfoque clásico sobre las se evade (X=W), la condición requeri-
En Silvani y Baer (1997) se trabaja con causas de la evasión da en el valor de los parámetros para
el concepto de “brecha fiscal”, definida asegurar la maximización del modelo
como la diferencia entre los impuestos El trabajo de Allingham y Sandmo se expresa en la siguiente ecuación:
realmente pagados y los impuestos que (1972) es un clásico en la literatura ∂E [U ]
deberían pagarse según las leyes y re- especializada, que introduce las herra- ∂x = w = −θ (1 − p )U ´(W (1 − θ ) ) − (θ − π ) pU ´(W (1 − θ ) ) < 0
x
glamentaciones existentes. Bajo este mientas del análisis económico para
concepto, la brecha fiscal incluye: im- establecer cuáles son los determinan- Esta condición puede ser reescrita de la
puestos no pagados debido a la evasión tes de la evasión tributaria. Según es- siguiente manera:
fiscal, atrasos en el pago de impuestos tos autores, la evasión vista desde el pπ < θ
(impuestos declarados pero no paga- lado del contribuyente puede ser ana-
dos), la merma en impuestos debido lizada como una teoría de juegos bajo Esta condición implica que para el con-
a la mala comprensión de las leyes escenario incierto o probabilístico: el tribuyente será óptimo(9) evadir cuando

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la tasa o penalidad esperada por los in- Cuadro 2. Modelos conceptuales sobre las causas de la evasión fiscal
gresos no declarados (pπ) es menor que Fuente Causas
la tasa impositiva (θ). La evasión se produce por la mala administración de las leyes tributarias; asi-
mismo, por la inconsistencia de leyes tributarias con las políticas establecidas o
En el modelo precedente se presta úni- Ardito con la realidad, al no diseñarse con un criterio conjunto de economista, abogado
(1971) y administrador. La evasión aumenta cuando hay más personas auto empleadas
ca atención a los factores pecuniarios
o que perciben dividendos de varios capitales, pues los asalariados son retenidos
(pérdida de ingresos) que inciden en la por el empleador.
decisión del contribuyente de evadir o
Son varias las causas de la evasión (desconocimiento del complejo legal tribu-
no. A fin de tomar en cuenta la presen- Sam-
tario, dificultades financieras de las empresas, elevada presión fiscal, imagen del
cia de otros factores que también pue- paio
gobierno, entre otras), pero la más importante es la resistencia a la contracción
den influir en dicha decisión, se agrega (1971)
compulsoria del patrimonio particular.
el efecto de factores no pecuniarios que
Las causas de la evasión puede clasificarse en dos grandes grupos: 1) Las que
se resume en la variable reputación (s). se localizan al interior de la AT: imposibilidad de ejercer un control integral del
Por tanto, la utilidad esperada se expre- CIAT
cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. 2) Las que se localizan fuera
(1979)
sa de la siguiente manera: de la AT Complejidad de leyes tributarias, existencia de sociedades con acciones
emitidas al portador, el secreto bancario, inexistencia de conciencia tributaria.
E [U ] = (1 − p )U (Y .s0 ) + pU ( Z .s1 )
La evasión es causada por la complejidad del sistema tributario, resultado de un
Donde: número excesivo de impuestos, producto a su vez de políticas que buscan neu-
Tanzi
Y = W −θ X tralizar las pérdidas asociadas, hay mayor propensión a la evasión. También es
y
causada por la estructura de la economía. Cuando la producción de un país está
Z = W − θ X − π (W − X ) Shome
atomizada, hay mayor propensión a la evasión debido a que la probabilidad de
(1993)
que las empresas sean auditadas es menor; ocurre lo contrario en países donde
Por convención, se asume que la utili- predominan las grandes empresas.
dad es mayor cuando la reputación es
Clasifica las causas básicas de la evasión en tres grupos: 1) Inexistencia de la
buena.
conciencia tributaria (relacionada con una falta de legitimidad del Estado, y el
U (Y .s0 ) > U (Y .s1 ) Co-
egoísmo del individuo y su afán de lucro; 2) Complejidad y limitaciones de la
sulich
legislación tributaria (normas que regulan la misma base imponible, otorgamiento
De nuevo, si se parte de un punto en (1993)
de beneficios tributarios); 3) Ineficiencia de la AT (baja probabilidad de detectar
que no se evade (W=X), será óptimo a un evasor).
evadir cuando lo que se espera que sea Algunos mecanismos vinculados a la globalización terminan convirtiéndose en
la tasa de penalidad sea menor a la tasa Tanzi medios; o causas de la evasión tributaria, los precios de transferencia, los paraisos
impositiva multiplicada por el número (1998- fiscales, los instrumentos derivados y fondos especulativos de cobertura, la impo-
entre corchetes: 2001) sibilidad de gravar el capital financiero, las crecientes actividades económicas de
las personas naturales en el exterior.
 U1 (W (1 − θ ) , s0 ) 
pπ < θ  p + (1 − p )  Causas de la evasión en el Perú: Al alto porcentaje de informalidad; altos costos
 U1 (W (1 − θ ) , s1 )  de formalización junto con elevados costos salariales y laborales; sistema tributa-
Arias
rio complicado, por ejemplo con los regímenes simplificados; poca probabilidad
(2008)
de ser fiscalizado y sancionado debido a la poca capacidad de la AT; percepción
Por lo que todo el lado derecho de esta
de la evasión como una conducta común.
desigualdad será menor que el lado de-
Elaborado por el autor
recho de la condición que no incluye
“s”, ya que se asume que la reputación 1.2.2. Otros modelos conceptuales so- economista, abogado y administrador);
y el ingreso son sustitutos; por tanto, bre las causas de la evasión ello determina problemas de comunica-
una buena reputación disminuye la uti- ción y de percepción por parte de la Ad-
lidad marginal del ingreso: Si bien muchas personas buscan maxi- ministración Tributaria (AT). Además,
mizar sus beneficios cuando deciden la evasión aumenta cuando hay más
U1 (W (1 − θ ) , s0 ) < U1 (W (1 − θ ) , s1 )
no cumplir con sus obligaciones tribu- personas autoempleadas, o que perci-
tarias, otras tantas no necesariamente ben dividendos de varios capitales, en
En consecuencia, cuando se agrega la realizan dicho cálculo “racional” como comparación con las personas asalaria-
variable reputación, se acorta el intervalo veremos en el cuadro 2. das cuyo Impuesto a la Renta es reteni-
que hace óptimo evadir (entre 0 y p π); es do automáticamente por el empleador.
decir, la evasión se vuelve más “costosa”. Según Ardito (1971), la evasión fiscal
sería causada por una mala adminis- Para Sampaio (1971), las causas de la
Sin embargo, varios de los supuestos tración de las leyes tributarias, y por evasión serían: el desconocimiento del
y restricciones del modelo precedente leyes tributarias inconsistentes con los complejo legal tributario, las dificul-
pueden no reflejar la realidad en toda su criterios de política establecidos o con tades financieras que puede acarrear
complejidad, como bien lo han resalta- la realidad de la práctica diaria (no se el cumplimiento de las obligaciones
do Tanzi y Shome (1993). diseñaron con un criterio conjunto de tributarias, la elevada presión fiscal, la

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imagen que el contribuyente tiene del sean auditadas es menor. Por el contra- • Percepción de la evasión como una
gobierno y de la administración pública rio, la evasión será menor en aquellos conducta común.
en general, la mala situación económi- países donde la mayor parte de la pro-
ca, la complejidad de la legislación tri- ducción se efectúa a través de grandes 2. MÉTODOS PARA MEDIR LA
butaria. Sin embargo, según este autor, empresas. De otro lado, la evasión tri- EVASIÓN
el motivo que desempeña el papel más butaria afecta la equidad del sistema tri-
relevante en el origen de la evasión fis- butario, tanto en términos horizontales Tomando como referencia general la
cal, al cual debe darse estricto énfasis, como verticales(10). Así, por ejemplo, la clasificación que proponen Tanzi y
es el de resistir la contracción compul- evasión genera pérdidas de recaudación Shome (1993)(11), hemos dividido los
soria del patrimonio particular. Desde y de recursos (invertidos para controlar métodos para medir la evasión en di-
esta perspectiva, el principio utilitario la evasión), que se trata de compensar o rectos e indirectos.
de aumento de lucros y disminución de recuperar cobrando más a los contribu-
costos es componente indisociable del yentes que sí cumplen. 2.1. Métodos directos
fenómeno de la evasión fiscal.
Cosulich (1993) clasifica las causas Entre los métodos directos se pueden
El CIAT (1979) distingue entre las cau- básicas de la evasión en tres grupos: identificar no menos de cuatro: el uso
sas de la evasión que se localizan al inte- Inexistencia de una conciencia tributa- de las Cuentas Nacionales (CCNN);
rior de la AT, y aquellas que se generan ria en la población; complejidad y limi- el uso de controles directos; el uso de
fuera de esta. Las primeras se relacio- taciones de la legislación tributaria; e encuestas sobre presupuesto familiar;
nan con la imposibilidad de la misma ineficiencia de la AT. y encuestas directas sobre el comporta-
AT para ejercer un control integral del miento del contribuyente.
cumplimiento de las obligaciones del Tanzi (1998, 2001), entre otros auto-
contribuyente; es decir, es un problema res, considera que algunos mecanismos Basándose en la literatura especiali-
de administración. En cuanto a las cau- vinculados a la globalización pueden, zada en este tema, Cosulich (1993)
sas que radican fuera de la AT, se iden- en mayor o menor medida, terminar clasifica a los métodos empleados en
tifican las siguientes: Complejidad de convirtiéndose en medios o causas de la medición de la evasión en dos tipos
las leyes y procedimientos tributarios; la evasión tributaria: el comercio elec- principales: Macroeconómicos y Mi-
existencia de sociedades con acciones trónico, los precios de transferencia, croeconómicos, los cuales nosotros
emitidas al portador (lo cual dificulta los paraísos fiscales, los instrumentos hemos incluido dentro de los métodos
la identificación de los beneficiarios de derivados y fondos especulativos de directos. Sin embargo, debemos preci-
rentas y poseedores de capital); el secre- cobertura, la imposibilidad de gravar sar que si bien algunos autores clasi-
to bancario; e inexistencia de una con- el capital financiero, y las crecientes fican a los métodos microeconómicos
ciencia tributaria en la población. actividades económicas de las personas (o sistemas parciales) como “enfoques
naturales en el exterior. directos”, consideran a los métodos
Según Tanzi y Shome (1993), la eva- macroeconómicos (o sistemas globa-
sión es causada por la complejidad del Finalmente, Arias (2009) identifica las les) en el bloque de los “enfoques in-
sistema tributario, entendida como la siguientes causas de la evasión para el directos”. Así, por ejemplo, el método
existencia de un número excesivo de caso del Perú: del “potencial teórico” es clasificado
impuestos, resultado a su vez de polí- como un “método indirecto” en Ji-
ticas que buscan neutralizar las pérdi- • Alto porcentaje de informalidad, que ménez et al. (2010), González (2010),
das asociadas a la evasión. Bajo esta puede llegar a superar el 50% del Marx (2010), entre otros trabajos.
perspectiva, la evasión conduce a una PBI. Cuadro 3.
ineficiencia del sistema tributario, que
facilita a los contribuyentes la búsque- • Alto costo de formalización, pues la 2.1.1. Métodos macroeconómicos
da de nuevas formas para evitar el pago tasa del IGV es de 18%, una de las
de impuestos; es decir, se generaría un más altas de América Latina, y la tasa Los métodos macroeconómicos uti-
círculo vicioso. del Impuesto a la Renta es de 30%, lizan datos de los grandes agregados
mayor al promedio de la región. Ade- económicos, como por ejemplo las
Según estos autores, la estructura de la más de elevados costos laborales y Cuentas Nacionales (CCNN), variables
economía influye también en el origen salariales, entre otros. monetarias, correlaciones de la recau-
de la evasión, pues cuando la produc- dación con ciertos insumos utilizados
ción de un país está atomizada (mucha • Sistema tributario muy complicado. en la producción, entre otros. Se trata
actividad económica tiene lugar en pe- de métodos de naturaleza global, pues
queños negocios) hay una mayor pro- • Poca probabilidad de ser fiscalizado y trabajan con el universo de contribu-
pensión a que haya evasión, debido a sancionado, debido a una poca capa- yentes de un impuesto Cosulich (1993).
que la probabilidad de que las empresas cidad de la Administración Tributaria. Podemos mencionar los siguientes:

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Cuadro 3. Métodos para medir la evasión


El método es aplicado para el cálculo
Métodos Descripción
de la evasión en impuestos con tasas
Compara la base teórica o potencial de un determinado impuesto
Cuentas Naciona-
obtenida a partir de las Cuentas Nacionales (CCNN) o de Encuestas planas o proporcionales, como el IVA
les o “Potencial o el Impuesto a la Renta de las empre-
de Niveles de Ingresos, con la base reportada por la Administración
Teórico”
Tributaria (AT), luego de efectuar los ajustes necesarios. sas. En el caso del IVA, se pueden usar
Macroeconómicos

Encuesta de Muestra la relación entre el gasto de las familias y el ingreso decla- hasta cuatro metodologías del potencial
presupuesto de rado. Si el primero es mayor al segundo, entonces es probable que teórico para medir la evasión: Método
hogares haya evasión.
del gasto, método de la producción,
La AT de Chile ha desarrollado un método de este tipo para medir la
evasión del IVA por facturas falsas. Se parte de la siguiente igualdad:
método del IVA no deducible y método
Conciliación de del valor agregado.
Créditos IVA = IVA importaciones + Débitos IVA por transaccio-
la información
nes intermedias, de modo que si los créditos son superiores al IVA
tributaria
Directos

importaciones más débitos IVA, estaríamos en evasión por facturas En el método por el lado del gasto, se
falsas. suma el gasto privado neto del exterior
A través de fórmulas matemáticas, se identifican declaraciones con
Función discrimi- al gasto total doméstico (incluyendo las
alta probabilidad de error de una muestra al azar, para luego extender
nante
el resultado al universo de declaraciones. importaciones); luego, se resta el gas-
to no afecto a impuestos (como gastos
Microeconómicos

Este método mide la evasión tributaria a partir de las auditorías a


Muestra de una muestra de contribuyentes especialmente diseñada. Así, por del gobierno en salarios, formación del
auditoría (TCMP, ejemplo, el TCMP de EE.UU., selecciona una muestra aleatoria de capital fijo y cambios en inventarios).
Punto Fijo) contribuyentes, la cual es sujeta a escrutinio para detectar casos de Después, se ajusta el gasto por los im-
evasión, el mismo que es ampliado a toda la población.
puestos. Finalmente, se resta los gastos
Encuestas A una muestra aleatoria de contribuyentes se les pide describir su
directas a los comportamiento al declarar impuestos.
exonerados pero se agregan los insu-
contribuyentes mos afectos a impuestos y las compras
Asume que los ingresos no declarados u ocultos van a aparecer en de capital de sectores exonerados, para
Discrepancia entre forma de gasto. Por tanto, la diferencia entre las CCNN medidas a obtener así la base potencial del IVA.
gasto e ingreso partir del flujo de ingreso y las CCNN medidas a partir del flujo de Cuadro 4
consumo puede indicar el tamaño de la economía subterránea.
Se estima el tamaño de actividades económicas específicas mediante
El método por el lado de la producción
Insumo físico los insumos físicos usados (la electricidad, por ejemplo); luego, di-
cha estimación se compara con lo registrado en las CCNN. es similar al precedente, pero se deben
Indirectos

Se supone que las transacciones ocultas se realizan con pagos en


Cuadro 4. IVA: Estimación de la
efectivo a fin de no dejar rastro alguno a las autoridades; bajo esta
Enfoque monetario perspectiva, un aumento en la demanda de dinero en efectivo debería base potencial desde el lado del gasto
ser interpretado como un incremento en el tamaño de la economía Gasto del consumo final privado
subterránea .
+ Compras de Bienes y Servicios del
Se compara la tasa de participación laboral según las estadísticas ofi-
Gobierno
ciales, con la tasa obtenida en encuestas a empresas y trabajadores. A
Mercado laboral partir de la diferencia entre ambas tasas, se estima el ingreso laboral - Gastos de residentes en el exterior
no reportado, lo que a su vez permite estimar los ingresos fiscales
+ Gastos de no residentes en el merca-
que por este concepto se dejan de percibir
Fuente: Tanzi y Shome (1993), Cosulich (1993), Jiménez et al. (2010), OCDE (2001), Long y Swingen (1991), Schneider do doméstico
y Enste (2000).
Elaboración del autor
+ Gastos en edificios residenciales
nuevos
a) Método de las cuentas nacionales de encuestas de hogares. La recauda-
+ Gasto de capital afecto a impuestos,
ción potencial se estima mediante la
en sectores exentos
Este método, quizás el más conocido aplicación de la estructura de tasas de
y utilizado para estimar la evasión tri- un determinado impuesto a dicha base - Gastos exentos
butaria, se caracteriza por utilizar in- imponible teórica (Tanzi y Shome, + Insumos afectos a impuestos de
formación de las CCNN. Su aplicación 1993; Jiménez et al., 2010). gastos exentos
más extendida se da a través del “méto- + Insumos usados en servicios
do del potencial teórico”. Recaudación Potencial = Base Imponi- financieros comprados por sectores
ble Teórica * Tasa de impuesto afectos
a.1) El método del potencial teórico Luego, se puede aproximar la magni- - Recaudación general del impuesto a
tud de la evasión a partir del siguiente las ventas
Este método estima la evasión tributaria cálculo: = Base potencial del IVA
a partir de la comparación de la recau- Monto Evasión = Recaudación Poten- - Pérdida de base del IVA por inefi-
dación efectiva con una estimación de cial - Recaudación Efectiva ciencia administrativa
la recaudación potencial del impuesto. Tasa de Evasión = (Monto Evasión /
= Estimación de la Base potencial del
Para calcular la base imponible teórica Recaudación Potencial)* 100 IVA
se emplea información de las CCNN o Fuente: Jiménez et al., 2010: 73
Fuente: Tanzi y Shome (1993)

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restar las exportaciones y agregar las A la base imponible teórica así obtenida El crédito fiscal potencial se estima
importaciones. Es mejor usar este mé- se aplica la tasa del IGV para obtener aplicando la tasa del IVA a la suma del
todo ya que el IVA contiene más excep- la recaudación teórica; a esta última consumo intermedio neto de exencio-
ciones por sectores económicos que por se le resta la recaudación efectiva para nes, más la inversión intermedia neta
productos de consumo final (Tanzi y obtener la evasión del IVA. Esta recau- de exenciones, para cada sector econó-
Shome, 1993). Cuadro 5 dación efectiva resulta de sumar los dé- mico. La diferencia entre los agregados
Cuadro 5. IVA: Estimación de la bitos y los créditos del IVA interno, más de ambas partes permite hallar el IVA
base potencial desde el lado de la el IVA recaudado en las importaciones potencial (teórico), al cual se le resta
producción (Jorrat, 2001a). Se pueden hallar dos el IVA efectivo para hallar la evasión.
tasas de evasión; la tasa de evasión IVA Cuadro 7
PBI (precios de mercado)
neto (evasión / recaudación efectiva) y Cuadro 7 IVA: Estimación del IVA
- Balanza Comercial (exportaciones la tasa de evasión IVA interno (evasión
menos importaciones)
Teórico - Método del valor agregado
/ (recaudación potencial – IVA importa-
(Valor Bruto de Produc-
- Valor agregado de sectores exentos ciones)). Cuadro 6. ción–Var. Existencias–
- Impuestos indirectos de sectores Débitos =
Cuadro 6. IVA: Estimación de la Exportaciones – Ventas
exentos Exentas) x t
base imponible teórica - Método del
+ Productos de sectores exento para IVA no deducible (Consumo Intermedio–
sectores afectos al impuesto Consumo Intermedio
+ Consumo final de hogares e IPSFL 1/ Exento–Consumo Inter-
+ Insumos afectos al impuesto en el
sector agroexportador - Consumo final exento medio Afecto destinado
a producción exenta)
- Formación Bruta de capital domés- Consumo final de sectores exentos Créditos =
xt+(Inversión–Inversión
tico Importaciones de zonas francas Intermedia Exenta–Inver-
+ Edificios residenciales sión Intermedia Afecta
Consumo de residentes en el
destinada a producción
+ Formación de capital en sectores exterior
exenta) x t
exentos Otros (autoconsumo agrícola,
IVA Débito - Créditos + IVA
- Gasto del Gobierno en salarios y propinas, etc.) =
Teórico Importaciones
sueldos = Consumo final afecto Fuente: Jorrat (2001a)
- Gasto privado neto en el exterior + Gasto afecto de empresas exentas
- Gastos de consumo final exentos a.2) El método del “potencial teórico”
Consumo intermedio gravado
destinado a producción exenta
en la estimación del Impuesto a la
+ Insumos afectos al impuesto de
gastos exentos Renta
Inversión gravada destinada a
- Ventas de pequeños negocios producción exenta
El método del potencial teórico tam-
+ Insumos afectos al impuesto compra- + Consumo gravado de extranjeros no bién se utiliza, aunque con menor fre-
dos por negocios exentos residentes
cuencia, para estimar la evasión en
- Impuestos que deben ser excluidos + Exportaciones afectas los impuestos directos. En el caso del
de la base del IVA - IVA neto recaudado Impuesto a la Renta Personal, se deben
= Base potencial = Base imponible teórica realizar ajustes para los componentes
- Subsidio por pérdida de base del ingreso declarado que son incluidos
1/ IPSFL: Instituciones Privadas Sin Fines de Lucro.
en el concepto de ingreso de las CCNN
= Base recuperable IVA Fuente: Jorrat (2001a)
pero que son deducibles para propósitos
Fuente: Tanzi y Shome (1993)
El método del valor agregado se utili- tributarios. Entre estos componentes se
El método del IVA no deducible estima za para estimar la evasión por sectores encuentran: excepciones personales,
la base imponible a partir del consumo económicos, para lo cual se requiere deducciones, subsidios a las inversio-
final de hogares, al cual se le resta el de una matriz insumo-producto. Se nes y otros impuestos directos deduci-
consumo final que está exento a fin de estima el débito fiscal potencial a bles. Los ajustes a estos componentes
obtener el consumo final afecto. A di- partir de la oferta total de cada sector generarán una serie de ingresos brutos
cho resultado se le suma: el consumo económico; es decir, la suma de las declarados afectos al impuesto. La
intermedio gravado de los sectores importaciones y el Valor Bruto de la comparación de estos ingresos brutos
exentos, el consumo gravado de extran- producción (VBP) de cada sector, el con el ingreso bruto afecto al impuesto
jeros no residentes y las exportaciones cual está ajustado por la resta de la va- de las CCNN, generará una estimación
afectas; finalmente, se resta el IVA neto riación de existencias, las exportacio- del ingreso no salarial no declarado.
pagado ya que este sería la diferencia nes y las ventas exentas; a esta suma (Cosulich, 1993). En la estimación de
entre el valor de producción de las em- se le aplica la tasa del IVA (Jorrat, este impuesto se utiliza también infor-
presas y el de los bienes intermedios. 2001a). mación de las encuestas de hogares.

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TRIBUTACIÓN

En el caso del Impuesto a la Renta de veniente de distintas fuentes. La AT recaudación que ocurre por elusión y
las empresas, el método del potencial de Chile ha desarrollado un método de por evasión, algo que resulta difícil con
teórico considera como base teórica este tipo para medir la evasión del IVA la metodología de CCNN (Bergman et
agregada el excedente de explotación por facturas falsas. Se parte del hecho al., 2006).
neto que registran las CCNN, pero ajus- que si toda transacción intermedia da
tado (Jiménez et al., 2010). origen a un débito y a un crédito fiscal Sin embargo, una desventaja es que las
del IVA de igual magnitud, se debería estadísticas disponibles en los departa-
Una de las principales limitaciones de verificar la siguiente igualdad (Jorrat, mentos de fiscalización por lo general
la metodología del “potencial teórico” 2001a): no son muy útiles para estimar la eva-
basado en las CCNN es que usa infor- sión debido al usual sesgo de selección;
mación contable de las empresas, la Créditos IVA = IVA Importaciones + además, el uso de este método resulta
cual puede contener parte de la evasión. Débitos IVA por transacciones inter- costoso, pues implicaría realizar audi-
Asimismo, en la estimación anual de medias torías a una muestra de contribuyentes
las CCNN se asume para algunos sec- especialmente diseñada (Jorrat, 2001b).
tores que la productividad permanece De modo que si los créditos son superio-
constante; por lo tanto, de producirse res al IVA Importaciones más los débitos En el caso de Estados Unidos, el Taxpa-
aumentos de productividad, se subesti- IVA, estaríamos en presencia de evasión yer Compliance Measurement Program
maría el valor agregado teórico, y por por facturas falsas. De la fórmula prece- (TCMP) selecciona una muestra aleato-
ende la evasión (Jorrat, 2001a). Otra dente se concluye que un indicador de la ria de contribuyentes, la cual es sujeta
limitación evidente se relaciona con la evasión sería el siguiente ratio: a escrutinio para detectar casos de eva-
calidad y disponibilidad de la informa- sión; luego, el promedio de la evasión
ción consignada en las CCNN, pues si Indicador Evasión = Créditos IVA / de la muestra es ampliada para toda la
éstas están muy desactualizadas, los re- (IVA Importaciones + Débitos IVA) población (Tanzi y Shome, 1993). cua-
sultados serán poco confiables. dro 8
Si el resultado es mayor a uno, estamos Cuadro 8. El TCMP de EEUU
En el caso de los datos provenientes en presencia de evasión. Ventajas Desventajas
de las encuestas de hogares, una de sus
• Auditorías ex- • Alto costo para
principales limitaciones es que en la 2.1.2. Métodos Microeconómicos haustivas a una la AT. Auditorías
misma se releva el ingreso neto, no el muestra de aproxi- más largas que las
ingreso bruto, el cual puede ser neto de Los métodos microeconómicos tratan madamente 50 mil normales y de me-
muchos conceptos, por lo que amplifica de medir la evasión para una muestra contribuyentes nor rendimiento.
la probabilidad de error en la estima- de contribuyentes considerada repre- • Muestreo estrati- • Alto costo para los
ción del ingreso bruto o nominal, que sentativa, y se aplican mediante progra- ficado contribuyentes.
• Últimas estima- Sienten que deben
es el que se utiliza para el cálculo del mas especiales de auditoría o controles
ciones: 17% de destinar demasia-
Impuesto a la Renta de las Personas Na- especiales. Los resultados así obteni- evasión en im- do tiempo a estas
turales o Físicas (González, 2010). dos son luego extrapolados a fin de puesto a la renta. auditorías, sin si-
generalizar las modalidades y montos • El TCMP ha sido quiera haber sos-
b) Método de la encuesta de presu- de evasión. Se conocen también como utilizado también pecha de fraude.
puesto “métodos de muestreo”. para desarrollar • Estas auditorías
funciones discri- no son muy po-
minantes usadas pulares entre los
Es un método que estima la recaudación Entre los métodos microeconómicos
en la selección de directivos y fisca-
potencial a través de encuestas de presu- podemos retener los dos siguientes: contribuyentes a lizadores de la AT:
puestos familiares u otras similares. Es- fiscalizar. no desean gastar
tas encuestas muestran la relación entre a) Método muestral de auditorías recursos escasos
los gastos de las familias y los ingresos en auditorías alea-
declarados. De tal modo que una familia Mide la evasión tributaria a partir de las torias.
evade cuando gasta más de lo que de- auditorías a una muestra de contribu- Fuente: Jorrat (2001a)

clara como ingreso, a menos que tenga yentes especialmente diseñada; la cali- Dentro del método muestral de audi-
una acumulación de riqueza o pida un dad de los resultados que se obtengan torías podemos incluir el método de
préstamo (Tanzi y Shome, 1993). dependerá de la experiencia de los fis- punto fijo, mediante el cual un fiscali-
calizadores y la representatividad de la zador visita a una empresa y permanece
c) Método de conciliación de la infor- muestra. Una ventaja de esta metodolo- durante toda la jornada, asegurándose
mación tributaria gía es que permite usar técnicas estadís- de que se cumpla con emitir todas las
ticas para obtener resultados con mayor facturas. Luego, se comparan las ventas
Este método consiste en contrastar la precisión (Jorrat, 2001a). Otra ventaja, registradas el día de punto fijo con las
información obtenida por la AT pro- es que permite distinguir la pérdida de ventas registradas en un día similar an-

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TRIBUTACIÓN

terior (día de control). La ventaja princi- b) Método del insumo físico promedio de la mano de obra, para de
pal de este método frente a otras audito- esta forma obtener un estimado del in-
rías, como el TCMP, radica en que no se Supone una relación estable entre los greso laboral no reportado, lo que a su
requiere una muestra grande, por lo que insumos físicos empleados en la pro- vez permite estimar los ingresos fisca-
resulta más barato y no requiere que los ducción y el producto nacional. A partir les que por este concepto se dejan de
inspectores destinen mucho tiempo para de este supuesto, se estima el tamaño de percibir.
realizar las auditorías (Jorrat, 2001b). actividades económicas específicas, el
cual se compara con lo registrado en las Finalmente, una de las limitaciones de
b) Método de las encuestas directas de CCNN; la diferencia se considera como los métodos que miden la economía
opinión a los contribuyentes actividad económica no reportada y se subterránea es la gran relatividad de sus
asocia con el monto evadido de ingre- resultados. Schneider y Enste (2000)
Las encuestas directas a los contribu- sos fiscales. Los insumos físicos ele- obtuvieron un amplio rango de resulta-
yentes permiten conocer el compor- gidos suelen ser aquellos ampliamente dos al aplicar diversos métodos de esti-
tamiento tributario de una muestra utilizados y estables en el tiempo, como mación de la economía subterránea en
aleatoria de contribuyentes, ya que se la electricidad por ejemplo (Tanzi y un mismo país y para similar período.
les pide que lo describan. Una de sus Shome, 1993).
limitaciones radica en que los contri- Otra de las desventajas de estos mé-
buyentes pueden no recordar su pro- c) Enfoque monetario todos es que no brindan un panorama
pio comportamiento tributario en años acabado sobre el grado de cumplimien-
anteriores (tendría que ser frecuente). Este método fue desarrollado inicial- to tributario ya que no alcanza a medir
Asimismo, los contribuyentes pueden mente por Phillip Cagan en 1958 y la evasión en la que incurren todos los
no ser sinceros en cuanto a una activi- luego fue extendido por Vito Tanzi en sectores de la economía; además, no
dad considerada antisocial; por lo que 1980. De acuerdo a este último, se su- todos los ingresos de los sectores in-
la evasión sería subestimada. pone que las transacciones ocultas se formales estarían sujetos al pago de
realizan con pagos en efectivo, con la impuestos.
2.2. Métodos indirectos finalidad de no dejar rastro alguno a las
autoridades; bajo esta perspectiva, un En efecto, como señalan Tanzi y
Los métodos indirectos están amplia- aumento en la demanda de dinero en Shome (1993), la existencia de la
mente relacionados con la estimación efectivo debería ser interpretado como economía subterránea no implica ne-
de la informalidad o economía subterrá- un incremento en el tamaño de la eco- cesariamente la existencia de evasión
nea: una vez que la economía subterrá- nomía subterránea. Cabe mencionar tributaria, sobre todo cuando las per-
nea ha sido medida, se puede estimar la que este método es aplicado por varios sonas que allí participan tienen ingre-
pérdida de recaudación que su existen- países de la OCDE, pese a que presenta sos bajos y no contribuirían mucho
cia ha ocasionado. Sin embargo, como algunas limitaciones como las siguien- a los ingresos tributarios, en caso lo
bien precisan Tanzi y Shome (1993), la tes: no todas las transacciones en la hicieran. En este sentido, pese a que
conexión entre economía subterránea y economía subterránea son pagadas en algunas personas definen la economía
evasión es por lo general ambigua y di- efectivo; no todos los aumentos en la subterránea como la subestimación
fícil de establecer, especialmente cuan- demanda de dinero se deben al aumen- de las CCNN, a veces se puede tener
do las tasas son progresivas. to del tamaño de la economía subterrá- evasión sin una subestimación de las
nea (pueden deberse a una caída en la mismas. Además, debe tenerse en
Entre los métodos indirectos, Tanzi y demanda de depósitos); no se considera cuenta que la evasión no es la única
Shome (1993) incluyen los siguientes: el impacto de la regulación pública, la causa para la existencia de la econo-
Discrepancia entre el gasto y el ingreso, actitud del contribuyente frente al Es- mía subterránea, pues también son
Insumo físico, Enfoque monetario, y tado o la moral tributaria; resulta difícil factores importantes: la corrupción,
Mercado laboral. estimar la velocidad del dinero tanto en las regulaciones públicas y otras va-
la economía oficial como en la subte- rias formas de prohibiciones.
a) Método de la discrepancia entre el rránea (Schneider y Enste, 2000).
gasto y el ingreso Para Schneider y Enste (2000) una eco-
d) Método del mercado laboral nomía subterránea creciente puede ver-
Asume que los ingresos no declarados se como una reacción de los ciudadanos
u ocultos van a aparecer en forma de Compara las tasas de participación la- (es decir, es un efecto) que se sienten
gasto; de tal forma que la diferencia en- boral, de acuerdo con las estadísticas sobrecargados por las actividades del
tre las CCNN medidas a partir del flujo oficiales, con las mismas tasas obte- Estado, entre las cuales se encuentra la
de ingreso y las CCNN medidas a partir nidas a partir de encuestas a empresas política tributaria (causa). En otras pa-
del flujo de consumo puede indicar el y trabajadores; a la diferencia entre labras, la evasión tributaria genera más
tamaño de la economía subterránea. ambas se le aplica la productividad informalidad.

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TRIBUTACIÓN

2.3. Métodos según la OCDE diversos países vienen aplicando para los datos fiscales y los agregados de
la estimación de la evasión tributaria, la contabilidad nacional. El objetivo
La OCDE (2001) identifica diversos tanto en el ámbito de sus AATT como es estimar la evasión como la parte
métodos para cuantificar el nivel de en investigaciones no oficiales. Hemos faltante del “potencial tributario”, o
cumplimiento en el pago de impuestos. tomado en cuenta la experiencia de sie- “recaudación potencial”, concepto en-
Como se podrá apreciar en el Cuadro te países: Italia, Reino Unido, Uruguay, tendido como la máxima recaudación
N° 9, varios de estos métodos ya han Argentina, Chile, Ecuador, y México, permitida por la legislación fiscal vi-
sido tomados en cuenta en la exposi- los cuales fueron seleccionados aten- gente.
ción precedente (ver Cuadro N° 3). diendo a dos criterios complementa-
Cuadro 9 rios: la importancia de sus AATT y la Se consideran, en especial, las siguien-
confiabilidad de la información dispo- tes mediciones: valor agregado sumer-
3. MEDICIÓN DE LA EVASIÓN nible (ver Cuadro N° 10). gido, estimado por el Instituto Nacional
POR PAÍSES de Estadística italiano (ISTAT); y dos
En Italia, la AT de ese país estima la estimaciones de la evasión basadas en
El objetivo de esta tercera parte es iden- evasión a partir del enfoque arriba- el IVA y en el Impuesto Regional a las
tificar y sistematizar los métodos que abajo basado en la comparación entre actividades productivas (IRAP). “El
cálculo del sumergido brinda el mar-
Cuadro 9. OCDE: Métodos para medir el cumplimiento en el pago de im- co general de referencia, la evasión
puestos del IVA sigue un enfoque basado en el
Métodos Descripción intercambio de bienes y servicios (del
Se realiza una auditoría sobre una muestra aleatoria de contribu- lado de la demanda) y el IRAP es una
yentes para medir el grado de cumplimiento tributario. La selec- variable de la brecha existente en el
Auditoría proceso de formación de la ganancia
ción aleatoria debe diseñarse según una muestra estratificada y las
Estu- sobre una
muestra
auditorías deben ser lo más uniformes posibles. Se calcula la dife- de las empresas (del lado de la produc-
dios rencia entre el impuesto pagado por cada contribuyente y lo que
aleatoria ción)” (Pisani, 2010: 355).
basados debería haber pagado de acuerdo a las leyes impositivas. Se aplica
en audi- para el caso de personas físicas y pequeñas empresas.
torías El Reino Unido utiliza el método de
Auditoría CCNN o del “potencial teórico” para la
Se usan datos de auditorías normales que realizan las AT, reducien-
operacio- estimación de la evasión en el IVA; así,
do el costo en la aplicación de estos métodos.
nal
la “brecha del IVA” se obtiene restando
Compara ítems de declaraciones tributarias de un contribuyente las “deudas fiscales teóricas netas” me-
Declaraciones de
con sus declaraciones en periodos anteriores a fin de detectar cam- nos los “ingresos reales del IVA”. En el
contribuyentes
bios e incumplimiento.
caso de la estimación de la evasión en
Utiliza comparaciones de ciertos indicadores a lo largo del tiempo los impuestos directos, se recurre a mé-
o dentro de un grupo poblacional. Los niveles de cumplimiento se todos microeconómicos: Selección de
Información cruzada miden por la brecha entre los beneficios contables y la renta im-
ponible, a través de indicadores (tasa efectiva de impuesto, renta
muestras aleatorias, registros riesgosos,
imponible para utilidades contables y para el total de renta). y cruce de información (HMRC, 2010 y
Owens, 2010).
Utiliza información proveniente de encuestas a los contribuyen-
tes, donde responden cuestionarios acerca de su cumplimiento
tributario. Una fortaleza es la captura de variables que solamente La AT del Uruguay aplica el método del
Encuestas son conocidas por los contribuyentes (Ej: conocimiento de los re- “potencial teórico” para medir la eva-
quisitos de cumplimiento en el pago de impuestos, sus valores y sión tanto en el IVA como en los im-
actitudes relevantes, sus expectativas de riesgo, los beneficios de puestos directos (Impuesto a la Renta
evadir, etc.). de Industria y Comercio, e Impuesto a
Observa-
Dado que el experimentador sabe y controla la verdadera obliga- la Renta de las Actividades Económi-
ción tributaria del sujeto, se compara esta con lo que el sujeto re- cas). El uso de este método para medir
Otros ción
porta. la evasión en el Impuesto a la Renta de
Los valores de evasión tributaria, obtenidos mediante auditorías, las Personas Físicas se encuentra aún
Modelos se extrapolan a través de metodologías estadísticas y matemáticas. en una etapa inicial y consiste en obte-
analíticos Se asume que existe un grupo representativo al cual se extrapolan ner una recaudación potencial con base
los resultados.
en encuestas continuas. En el caso de
Experi- los impuestos directos a las empresas,
mentos de Permiten determinar las variables que pueden afectar el comporta- la estimación de la base imponible po-
laborato- miento de los contribuyentes al realizar sus declaraciones.
rio
tencial se efectúa a partir del Excedente
de Explotación de las CCNN (Gonzá-
Fuente: OCDE (2001) lez, 2010).
Elaboración del autor

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TRIBUTACIÓN

Cuadro 10. Métodos utilizados en la medición de la evasión, según países evasión en los Impuestos a la Renta de
seleccionados Personas Naturales y de Personas Jurí-
Países Métodos dicas, sino que se optó por estimar la
Emplea el método del “potencial teórico”, basado en información de Cuentas evasión conjunta en dichos impuestos.
Nacionales (CCNN), para estimar la evasión tanto en el IVA como en el impuesto
Italia
regional a las actividades productivas. Además, utiliza el Método de Insumos de
Trabajo para medir el valor agregado sumergido de la economía informal.
En Argentina, al igual que en la mayor
Utiliza el método de CCNN, o del “potencial teórico”, para la estimación de
parte de América Latina, es escasa la
la evasión en el IVA; así, la “brecha del IVA” se obtiene restando las “deudas presencia de estudios tendientes a me-
Reino fiscales teóricas netas” menos los “ingresos reales del IVA”. En el caso de la dir la evasión de los impuestos directos,
Unido estimación de la evasión en los impuestos directos, se recurre a métodos mi- lo cual se explica –en buena parte- por
croeconómicos, como los siguientes: selección de muestras aleatorias, registros lo complejo que resulta la definición
riesgosos, y cruce de información. de la base del tributo y la debilidad
Aplica el método del “potencial teórico” para medir la evasión tanto en el IVA del sistema estadístico. De ahí que esta
como en los impuestos directos (Impuesto a la Renta de Industria y Comercio, e metodología “reviste más el carácter de
Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas). El uso de este método para
medir la evasión en el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas se encuentra
ejercicio que de estimación” (Cetrángo-
Uruguay lo y Gómez, 2009: 32). De otro lado,
aún en una etapa inicial y consiste en obtener una recaudación potencial con base
en encuestas continuas. En el caso de los impuestos directos en las empresas, la en el caso del IVA, la evasión se mide
estimación de la base imponible potencial se efectúa a partir del Excedente de a partir del método de las CCNN, más
Explotación de las CCNN. específicamente el “método del IVA no
Se aplica el método del “potencial teórico” para estimar la evasión en el Impuesto deducible”, el cual calcula la base im-
a la Renta; se emplea información de CCNN y de encuestas de hogares para cal- ponible a partir del consumo final de
cular la base tributaria teórica del impuesto. No se estimó por separado la evasión hogares (Salim y D´Angela, 2005).
Argen-
para el Impuesto a la Renta de Personas Naturales y de Personas Jurídicas, sino
tina
que se optó por estimar la evasión conjunta en ambos impuestos. De otro lado,
para estimar el incumplimiento en el IVA se usó las CCNN, específicamente el En el caso de Chile, el método para
método del IVA no deducible estimar la evasión en el Impuesto a la
Se utiliza el método del “potencial teórico” para estimar la evasión en el Impues- Renta (Jorrat, 2009) es similar al utili-
to a la Renta. En el caso del Impuesto a la Renta de las Empresas, se utiliza el zado en los otros países que formaron
Excedente de Explotación extraído de las CCNN; en el caso del Impuesto a la parte del Proyecto CEPAL-GTZ arriba
Renta Personal, se estima la recaudación potencial a partir de encuestas de presu- indicado. Para estimar el “potencial
puestos familiares, las cuales permiten descomponer la base imponible teórica en teórico” del Impuesto a la Renta de las
Chile
tramos de rentas. En el caso de la medición de la evasión en el IVA, se recurre a
una variante del método del “potencial teórico” denominada “IVA no deducible”.
Empresas se utiliza el Excedente de Ex-
La AT de este país ha desarrollado también un método para medir la evasión plotación extraído de las CCNN. En el
del IVA por medio de facturas falsas, denominado Método de Conciliación de la caso del Impuesto a la Renta Personal,
Información Tributaria. se estima la recaudación potencial a
Se utiliza el método del “potencial teórico” para medir la evasión en el Impuesto partir de encuestas de presupuestos fa-
a la Renta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de Sociedades, la base impo- miliares (de caracterización socioeco-
nible potencial se estima a partir del Excedente de Explotación de las CCNN; en nómica, CASEN), las cuales permiten
el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Naturales, la base imponible descomponer la base imponible teóri-
Ecuador potencial se estima a partir de la información de la Encuesta de Condiciones de
Vida mediante un ejercicio de microsimulación. En cuanto a la evasión en el IVA,
ca en tramos de rentas. De otro lado,
a finales del 2007 la AT del Ecuador elaboró una estimación de evasión por activi- para estimar la evasión en el IVA, se
dad económica apoyándose también en la metodología del “potencial teórico”, a recurre a una variante del método del
partir del consumo registrado en las Tablas de Oferta y Utilización de las CCNN. “potencial teórico” denominado “IVA
Se ha utilizado el método del “potencial teórico” para estimar la evasión en el no deducible”. La AT de este país ha
México
Impuesto a la Renta, con procedimientos similares a los seguidos en los casos de desarrollado también un método para
Chile y Ecuador. Para la estimación de la evasión en el IVA, la fuente consultada medir la evasión del IVA por medio de
recurre también a la metodología del “potencial teórico”. facturas falsas, denominado Método de
Fuente: Pisani (2010), Owens (2010), González (2010), Cetrángolo y Gómez (2009), Jorrat (2009, 2010), Roca (2009),
Jiménez et al. (2010). Conciliación de la Información Tributa-
Elaboración del autor ria (Jorrat, 2001b).
En Argentina, hemos tomado como re- Se emplea información de CCNN y de
ferencia una investigación desarrollada Encuestas de Hogares para calcular la Para Ecuador, también tomando como
en el marco del Proyecto CEPAL-GTZ, base tributaria teórica del impuesto. referencia el método del “potencial
el cual aplica el método del “potencial Debemos precisar que si bien esta mis- teórico” empleado en el marco del
teórico” para estimar la evasión en el ma metodología se replica en los cuatro Proyecto CEPAL-GTZ, la base impo-
Impuesto a la Renta en cuatro países países que formaron parte del referido nible potencial del Impuesto sobre la
de la región: Argentina, Chile, Ecua- proyecto, Argentina se diferencia de los Renta de Sociedades se estima a partir
dor y México (Jiménez et al., 2010). otros porque no estimó por separado la del Excedente de Explotación de las

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TRIBUTACIÓN

CCNN; en el caso del Impuesto sobre mejoradas cada año, o cada país realiza te estudio, la evasión tiene una influen-
la Renta de las Personas Naturales, la diferentes ajustes para llegar a la base cia negativa en la equidad horizontal y
base imponible potencial se estima a imponible potencial, o las estimaciones vertical de los sistemas tributarios; por
partir de la información de la Encues- son sensibles a la calidad de la infor- tanto, su control o erradicación contri-
ta de Condiciones de Vida mediante un mación disponible. De modo que la buye a la construcción de sociedades
ejercicio de microsimulación (Roca, acumulación de estos datos, a lo largo más igualitarias.
2009). De otro lado, en cuanto a la eva- de los años, permitirá obtener las pau-
sión en el IVA, a finales del 2007 la AT tas válidas para reducir gradualmente la Sin embargo, hay que tener cuidado con
del Ecuador elaboró una estimación de evasión (Jiménez et al., 2010). la lectura de las variaciones de la tasa
evasión por actividad económica apo- de evasión, ya que una disminución de
yándose también en la metodología del Tampoco puede perderse de vista que, esta no necesariamente significa que el
“potencial teórico”, a partir del consu- como ya ha sido subrayado en el presen- monto de la evasión disminuye, pues
mo registrado en las tablas de oferta y
utilización de las CCNN. Finalmente, Cuadro 11. Tasas de evasión (o incumplimiento) en el IVA en porcentaje de la
una investigación realizada por la AT recaudación potencial
de este país respecto a sus principales País 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Fuente
impuestos, les permitió desarrollar un Estimación del
Modelo de Equilibrio General Aplica- Argen- Incumplimiento
29.6 34.8 32.3 24.8 23.2 21.2 19.8
do Tributario (MEGAT), el cual evalúa tina en el IVA, AFIP,
junio 2008
el impacto de un cambio en las brechas
Evasión en el IVA.
de evasión sobre el sistema económico
Chile 15.0 13.0 12.0 9.0 8. 12.0 18.0 Serie 2003-2009.
ecuatoriano (Marx, 2010). SII, mayo 2010
Evasión del Im-
En México, también se ha utilizado el puesto al Valor
método del “potencial teórico” para es- Agregado (IVA)
timar la evasión en renta, con procedi- en Colombia:
mientos similares a los seguidos en los 2000 – 2008. Ver-
casos de Chile y Ecuador. El investiga- Colom- sión 2. Actualiza-
36.6 35.3 36.2 33.7 30.7 29.2 25.0 24.3 22.4
bia ción con la nueva
dor que tuvo a su cargo la aplicación de
base de Cuentas
este método al caso mexicano (Álvarez, Nacionales Año
2009) reconoce lo complejo que resulta 2000. DIAN, Án-
la tarea de modelar bases impositivas al gela Cruz Lasso,
ingreso a partir de la información pro- septiembre 2009
veniente de agregados macroeconómi- Medición del in-
cos o encuestas ingreso-gasto. De otro Guate- cumplimiento del
34.6 35.4 38.4 33.6 36.2 33.1 25.
lado, en la estimación de la evasión en mala IVA., Años 2001-
2007. SAT
el IVA, la fuente consultada (ITAM,
Evasión Global
2006) recurre también a la metodología
de Impuestos: Im-
del “potencial teórico”. puesto Sobre la
Renta, Impuesto al
4. LA IMPORTANCIA DE MEDIR Valor Agregado e
LA EVASIÓN FISCAL Impuesto Especial
sobre Producción
Contar con indicadores sobre la magni- México 23.22 22.5 23.75 18.2 26.8 25.5 17.8 19.8 17.8 y Servicio no Pe-
trolero, Centro de
tud o amplitud de la evasión tributaria
Estudios Estraté-
permite a las AATT orientar sus progra- gicos del Instituto
mas de fiscalización hacia aquellos sec- Tecnológico y de
tores con mayores índices de evasión; Estudios Superio-
asimismo, constituyen un buen referen- res de Monterrey,
te de la eficacia de estas instituciones. enero 2010 1/
Memoria Anual
Perú 49.5 48 45.9 44.2 42.9 39.4 38.4 37.0
De otro lado, los indicadores de evasión 2009, SUNAT
tributaria facilitan la comparación entre Medición de la
evasión: el caso
países, incluso si –como hemos visto Uruguay 41.7 39.0 40.4 36.1 31.9 29.0 27.5 24.2 20.6
uruguayo, DGI,
en las secciones precedentes- las meto- abril 2010
dologías son imperfectas y pueden ser
1/ Estudio encargado por la SAT, según lo señalado por la legislación.Fuente: Página Web del CIAT

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TRIBUTACIÓN

también puede ser un indicativo de que son muy eficaces, como en Dinamarca, y las cruzamos con las tasas de evasión
los mismos contribuyentes que cum- Nueva Zelanda y Singapur, con un buen del IVA presentadas por el CIAT en el
plían con sus obligaciones tributarias sistema de cumplimiento voluntario, ba- Cuadro N° 11 podemos concluir que,
han aumentado sus pagos. En tal sen- sado en la comprensión por parte de los hasta el 2008, Chile y México se encon-
tido, los indicadores de evasión tribu- contribuyentes del sistema impositivo y traban en la segunda categoría de paí-
taria deben ser complementados con el de sus obligaciones fiscales. ses (Argentina lo estaba hasta el 2007),
análisis de otras variables tributarias y mientras que Perú, Colombia, Uruguay
con la experiencia y conocimiento de Una segunda categoría incluiría países y Guatemala se encontrarían en la ter-
campo de los técnicos y profesionales cuya brecha fiscal oscila entre el 10% y cera categoría.
de las AATT. el 20%, en donde la AT es relativamente
eficaz pero hay espacio para mejorar su Precisamente, porque los niveles de
En el Cuadro Nº 11 podemos observar eficacia. La estrategia de desarrollo de evasión o incumplimiento voluntario
el mayor o menor éxito en el control de estas AATT debería tener como meta in- reflejan el grado de eficacia y eficiencia
la evasión por parte de distintos países, crementar los niveles de cumplimiento. de las AATT, estas han venido adoptan-
y la tendencia más bien decreciente de do diversas medidas y acciones para
los ratios de evasión en varios de éstos. La tercera categoría incluiría a la ma- tratar de enfrentar este problema. En
Así, tomando en cuenta los resultados yor parte de países, tanto desarrollados líneas generales, los países han tratado
registrados en siete países de la región, como en vías de desarrollo, con AATT de enfrentar la evasión mediante medi-
el Perú tendría la tasa más elevada de relativamente ineficaces y una brecha das que se han distribuido entre la fa-
evasión en el IVA. fiscal que oscila entre el 20% y el 40%. cilitación y el control. Las medidas de
En estos países debiera mejorarse la facilitación han buscado simplificar los
Silvani y Baer (1997) han utilizado la eficacia de la AT, y el enfoque general procedimientos para el cumplimiento
magnitud de la brecha fiscal(12) de un de esta última debiera ser analizado crí- de las obligaciones tributarias; en tan-
país como un indicador de la eficacia ticamente. Finalmente, el cuarto grupo to que las segundas, han insistido en el
global de su AT; así, clasifican a los paí- está compuesto por países con una AT control y la fiscalización. Sin embargo,
ses en cuatro amplias categorías según altamente ineficiente y una brecha fis- en los últimos años, las AATT han ve-
el grado de eficacia de la AT. Una prime- cal de 40% o más. nido cambiando su interacción con el
ra categoría incluye aquellos países con contribuyente y los ciudadanos en ge-
bajas tasas de brecha fiscal, de alrede- Si tomamos como referencia las cate- neral, y han pasado de una política casi
dor de 10% o menos. Se trata de AT que gorías establecidas en el Cuadro N° 12, exclusiva de control, a una que privile-
gia la facilitación; la AT ha cambiado su
Cuadro 12. Clasificación de las AATT según la brecha fiscal mentalidad principalmente fiscalizado-
Tasa de
Categorías
Brecha Físcal
Grado de Eficacia de la Administración Tributaria ra por una de servicio al cliente; es de-
cir, los ciudadanos y contribuyentes se
Dinamarca, Nueva Zelanda, Singapur, entre otros países. Se
trata de AT que son muy Eficaces. Estos países cuentan con un
convierten en clientes a los cuales hay
Primera Menor a que saber tratar, orientar y conservar
buen sistema de cumplimiento voluntario basado en la com-
Categoría 10% como tales, sin que ello implique nece-
prensión por parte de los contribuyentes del sistema impositi-
vo y de sus obligaciones fiscales. sariamente descuidar el control.
Canadá, EEUU, Chile y algunos países de Europa Occidental.
Segunda Entre 10% y La AT es relativamente eficaz pero hay espacio para mejorar CONCLUSIONES
Categoría 20% su eficacia. La estrategia de desarrollo de estas AATT debería
tener como meta incrementar los niveles de cumplimiento. Con respecto al tema de qué entender
Incluye a la mayor parte de países, tanto desarrollados como por evasión tributaria, o cómo definir
en vías de desarrollo. En estos países debiera mejorarse la efi- este concepto, encontramos desde las
cacia de la AT, y el enfoque general de esta última debiera explicaciones más amplias e inclusivas,
Tercera Entre 20% y ser analizado críticamente. Se caracterizan por tener recur- hasta las más restrictivas. Respecto a las
Categoría 40% sos materiales y personal calificado; aunque con una gestión
causas de la evasión, estas cubren un
poco decisiva, procedimientos de cobro coactivo inadecua-
dos, prácticas corruptas, uso ineficaz e inadecuado de la tec- abanico bastante amplio, que van desde
nología y de la información disponible. factores subjetivos (las personas buscan
Incluye países con una AT altamente ineficiente. Se caracte-
maximizar sus beneficios cuando deci-
rizan por tener una estructura tributaria inoperante, inadecua- den no cumplir con sus obligaciones tri-
Cuarta Mayor a da capacitación de personal, carencia de recursos físicos y butarias), hasta factores exógenos, como
Categoría 40% financieros, servicios ineficaces al contribuyente, prácticas por ejemplo la presión que el Estado
corruptas generalizadas y alta rotación de personal técnica y ejerce sobre los ciudadanos a través de
gerencial. las distintas políticas de regulación pú-
Fuente: Silvani y Baer (1997) blica, incluyendo la política tributaria.
Elaboración del autor

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TRIBUTACIÓN

En lo referente a los métodos para me- usado los vacíos de la legislación para tina: un análisis de la imposición a
dir la evasión tributaria, estos son muy reducir (legalmente) la carga tributaria la renta, a los patrimonios y otros
variados, aunque buena parte de ellos (elusión). Asimismo, dependiendo del tributos considerados directos;
no han dejado el ámbito exclusivamen- tratamiento a los pagos, el método tam- Chile, CEPAL-GTZ.
te académico, y los que efectivamente bién puede incorporar o no a la morosi-
han sido utilizados por las AATT para dad, o al menos a parte de esta. 8. CIAT (1979): Aspectos actuales de
medir la evasión no son –por lo gene- la evasión fiscal. Ponencia presen-
ral- de público conocimiento en sus Finalmente, la importancia de medir la tada en la 11ª. Conferencia Técnica
resultados. Como bien señala la OCDE evasión fiscal tiene que ver también con del CIAT, 29 enero-3 de febrero,
(2001), todos estos métodos de medi- el hecho que sus resultados constituyen San José, Costa Rica.
ción tienen beneficios específicos, pero un buen indicador del grado de eficacia
también limitaciones; de ahí que -acon- con que opera la Administración Tribu- 9. Cosulich Ayala, Jorge (1993): La
seja este organismo- debería explorar- taria, y -por ende- deben servirle como evasión tributaria; Chile, CEPAL/
se la posibilidad de fusionar diferentes referente para reorientar sus estrategias PNUD.
metodologías. de fortalecimiento y desarrollo.
10. González, Gustavo (2010): Medi-
Del análisis de las mediciones de la REFERENCIAS ción de la evasión: el caso urugua-
evasión por países, se desprende que BIBLIOGRÁFICAS yo. Ponencia presentada en la 44ª.
el método más utilizado y difundido Asamblea General del CIAT, 12-15
para estimar la evasión tributaria es el 1. Allingham, Michael y Sandmo, Ag- de abril, Montevideo, Uruguay.
conocido como “potencial teórico”, que nar (1972): Income tax evasion: a
utiliza información de las CCNN o de theoretical analysis; EEUU, Jour- 11. HMRC -Her Majesty´s Revenue
encuestas sobre niveles de ingresos, se- nal of Public Economics 1. & Customs (2010): Measuring Tax
gún el tipo de impuesto para el cual se Gaps 2010; Reino Unido, HMRC.
quiera medir la evasión. Sin embargo, 2. Álvarez, Daniel (2009): Tributación
si bien este método es el más popular directa en América Latina: equidad 12. ITAM-Instituto Tecnológico Autó-
entre las AATT, la forma de aplicarlo y desafíos. Estudio del Caso de Mé- nomo de México (2006): Medición
varía entre países debido a los ajustes xico; Chile, CEPAL-GTZ. de la evasión fiscal en México; Mé-
que cada uno introduce con el fin de re- xico, ITAM-Centro de Economía
solver restricciones nacionales (marco 3. Ardito, Nicolás (1971): Desarrollo, Aplicada y Políticas Públicas.
tributario, confiabilidad y oportunidad incentivo fiscal y evasión de la tri-
de las CCNN, entre otras). butación. Ponencia presentada en 13. Jiménez, Juan Pablo, Gómez Juan
la 5ª. Asamblea General del CIAT, Carlos, y Podestá Andrea (2010):
Si bien el método del “potencial teó- mayo, Río de Janeiro, Brasil. Evasión y equidad en América
rico” es aplicado para estimar la eva- Latina; América Latina, CEPAL-
sión tanto en impuestos directos como 4. Arias, Alberto (2009): La tributa- GTZ.
indirectos, ha sido utilizado principal- ción directa en América Latina:
mente para estimar la evasión en el equidad y desafíos. El caso Perú; 14. Jorrat, Michael (2009): La tribu-
IGV. Los esfuerzos para aplicar este Chile, CEPAL-GTZ. tación directa en Chile: equidad y
método a la estimación de la evasión desafíos; Chile, CEPAL-GTZ.
en renta son más bien recientes y sus 5. Bergman, Marcelo; Carreón, Victor
resultados –al parecer- no terminan de y Hernández, Fausto (2006): Eva- 15. Jorrat, Michael (2001a): Los ins-
convencer a sus mismos usuarios; ello sión fiscal del Impuesto sobre la trumentos para la medición de la
es particularmente cierto para el caso Renta de Personas Morales; Méxi- Evasión Tributaria; Presentación
del Impuesto a la Renta de las personas co, Centro de Investigación y Do- en Power Point. Chile, CIAT.
naturales. cencia Económicas.
16. Jorrat, Michael (2001b): Los ins-
Resulta pertinente precisar que si bien 6. Bergman, Marcelo (2001): La Ad- trumentos para la medición de la
este método busca medir o estimar ministración tributaria en América Evasión Tributaria. Ponencia pre-
la evasión, lo correcto sería hablar de Latina: una perspectiva compara- sentada en la 35ª. Asamblea Gene-
“brecha de recaudación”, pues por lo da entre Argentina, Chile y México. ral del CIAT, 2-5 de abril, Santiago
general el método captura, sin distin- Con apoyo de AFIP, SII, CIDE y de Chile, Chile.
guirlas, la evasión (ilícita) y la elusión Fundación Ford.
(no ilícita), ya que se calcula un im- 17. Marx, Carlos (2010): Instrumentos
puesto potencial de acuerdo a la norma- 7. Cetrángolo, Oscar y Gómez, Juan y técnicas para la medición de la
tiva tributaria, asumiendo que no se han (2009): La imposición en la Argen- evasión; Ecuador, SRI.

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