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Guía fiscal

2017

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Inpact España
Auditores y Consultores S.L.
www.inpact.es
INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. es una agrupación de despachos o
firmas nacionales de varias ciudades españolas. Inicialmente se configuró como una
Agrupación de Interés Económico (A.I.E.). En el año 2001, se modificó este planteamien-
to, pasando a constituirse como una Sociedad Limitada.

INPACT INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. pertenece a la red internacional


España INPACT INTERNATIONAL Ltd., organización de ámbito mundial presente en 86 países
contando con una red de más de 300 oficinas y 5.000 colaboradores en los cinco con-
tinentes.

Desde su fundación, el objetivo de INPACT ESPAÑA AUDITORES Y CONSULTORES S.L. ha


sido ofrecer a las empresas un asesoramiento responsable y una orientación profesional
para el empresario en la gestión y dirección de sus negocios.

Los servicios ofrecidos por INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. son los
siguientes:

AUDITORÍA DE CUENTAS
-- Auditoría de Cuentas anuales.
-- Revisiones limitadas.
-- Trabajos como expertos independientes.
-- Otros trabajos relacionados con la auditoría.

ASESORAMIENTO FISCAL
-- Asesoramiento fiscal de personas físicas y jurídicas.
-- Preparación de toda clase de declaraciones y liquidaciones de impuestos.
-- Planificación fiscal.
-- Informes económico-tributarios.
-- Representación ante la Administración Tributaria Central, Autonómica y Local.
-- Fiscalidad Internacional.

ASESORAMIENTO CONTABLE
-- Supervisión contable permanente.
-- Organización y puesta en marcha de la contabilidad.
-- Llevanza de contabilidades.
-- Cierre contable y fiscal del ejercicio.
-- Elaboración y presentación de las Cuentas Anuales.

CONSULTORÍA DE EMPRESAS
-- Planes de viabilidad.
-- Estudios Económico-Financieros y Planes de Negocio.
-- Creación y constitución de sociedades.
-- Fusión, escisión, disolución y liquidación de sociedades.
-- Actuaciones concursales.
-- Ampliaciones y reducciones de capital.
-- Intermediación de negocios (Corporate Finance).
-- Análisis y revisión del control interno.
-- Auditoría de gestión.

OTROS SERVICIOS Y TRABAJOS ESPECÍFICOS


-- Asesoramiento legal.
-- Consultoría de la Calidad y Medioambiental (ISO 9001 e ISO 14001).
-- Diseño y creación de portales y páginas web en Internet.
-- Consultoría en nuevas tecnologías de las telecomunicaciones.
-- Consultoría de E-business.

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Guía Fiscal 2017

Índice
1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente
durante 2017................................................................................................... 9

2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio................................................... 17


2.1. Legalización de Libros........................................................................................................................................ 17
2.2. Cuentas Anuales................................................................................................................................................. 18
2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios................................................................... 23
2.4. Libro de Actas..................................................................................................................................................... 23
2.5. Nombramiento de Letrado asesor...................................................................................................................... 24
2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad........................................................................................................ 24
2.7. Obligaciones en caso de pérdidas...................................................................................................................... 25
2.8. Notificación de Ficheros de Carácter Personal a la Agencia de Protección de Datos........................................ 26
2.9. Prevención del blanqueo de capitales................................................................................................................ 28
2.10. Sistemas de Corporate Compliance................................................................................................................... 29

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas............................................. 33


3.1. No obligados a declarar...................................................................................................................................... 33
3.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015-2017.................................................................................... 34
3.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés.................................................................................................... 38
3.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente............................... 80
3.6. Tarifas de Gravamen........................................................................................................................................... 83
3.7. Deducciones estatales de la cuota..................................................................................................................... 87
3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados ..................................................................................... 96

4. Impuesto sobre el Patrimonio.......................................................................... 103


4.1. Obligatoriedad de su presentación..................................................................................................................... 103
4.2. Base Imponible................................................................................................................................................... 103
4.3. Exenciones ........................................................................................................................................................ 104
4.4. Tarifa de gravamen............................................................................................................................................. 105
4.5. Bonificación en cuota......................................................................................................................................... 105
4.6. Plazo de presentación........................................................................................................................................ 105
4.7. Límite conjunto................................................................................................................................................... 105
4.8. Comunidades Autónomas................................................................................................................................... 105

5. Impuesto sobre Sociedades............................................................................ 107


5.1. Introducción....................................................................................................................................................... 107
5.2. Obligatoriedad de presentación......................................................................................................................... 107
5.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial................................................................................... 108
5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS....................................................................................................... 108
5.5. Base imponible, periodo impositivo, devengo y esquema de liquidación.......................................................... 115
5.6. Amortizaciones................................................................................................................................................... 118
5.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales................................... 123
5.8. Gastos fiscalmente no deducibles...................................................................................................................... 129
5.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros................................................................................... 131
5.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (Patent Box)............. 132
5.11. Reducción: Reserva de Capitalización................................................................................................................ 134
5.12. Compensación de bases imponibles negativas.................................................................................................. 135
5.13. Operaciones vinculadas..................................................................................................................................... 137
5.14. Tipos de gravamen ............................................................................................................................................ 143
5.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones.......................................................................................................... 145

6. Impuesto sobre el Valor Añadido...................................................................... 163


6.1. Hecho Imponible................................................................................................................................................. 163

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6.2. Base Imponible................................................................................................................................................... 163
6.3. Devengo............................................................................................................................................................. 164
6.4. Obligaciones formales........................................................................................................................................ 164
6.5. Régimen de devolución mensual del IVA............................................................................................................ 174
6.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias.......................................................................................................... 177
6.7. Incompatibilidades IVA – ITP y AJD.................................................................................................................... 178
6.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones............................................................................... 179
6.9. Régimen especial del criterio de caja................................................................................................................ 183
6.10. Aplazamiento del IVA en 2017............................................................................................................................ 184
6.11. Tributación por IVA del turno de oficio en 2017.................................................................................................. 186

7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ...................................................... 189


7.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo............................................................................................... 189
7.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones ....................................................... 189
7.3. Tarifas de gravamen........................................................................................................................................... 190
7.4. Índices correctores............................................................................................................................................. 190
7.5. Plazos de liquidación y modelos........................................................................................................................ 191
7.6. Comunidades Autónomas................................................................................................................................... 191

8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 195


8.1. Hecho Imponible. Devengo................................................................................................................................. 195
8.2. Régimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
Operaciones Societarias, Actos Jurídicos Documentados.................................................................................. 195
8.3. Base Imponible................................................................................................................................................... 195
8.4. Tipos impositivos aplicables.............................................................................................................................. 196
8.5. Plazos de presentación y modelos..................................................................................................................... 196

9. Tributaciones de no residentes......................................................................... 199


9.1. Tipos impositivos aplicables.............................................................................................................................. 199
9.2. Opción de que las personas físicas residentes en la Unión Europea tributen en calidad de contribuyentes
del IRPF.............................................................................................................................................................. 200
9.3. Borrador de declaración..................................................................................................................................... 200
9.4. Resumen de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición............................................ 200
9.5. Paraísos fiscales................................................................................................................................................ 203

10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades


mercantiles...................................................................................................... 205
10.1. Conservación de documentos y declaraciones fiscales..................................................................................... 205
10.2. Libros de contabilidad y demás registros.......................................................................................................... 205
10.3. Obligaciones de facturación............................................................................................................................... 206
10.4. Las obligaciones documentales en el Régimen de las Operaciones Vinculadas ............................................... 209
10.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrónicos.............................................................. 216
10.6. El Sistema PIN 24 HORAS................................................................................................................................... 220

11. Otros datos de utilidad o de interés................................................................. 225


11.1. Interés legal del dinero e interés de demora...................................................................................................... 225
11.2. Salario Mínimo Interprofesional e IPREM........................................................................................................... 225
11.3. Recargos en las declaraciones tributarias......................................................................................................... 226
11.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones...................................................................................... 227
11.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduación............................................................................ 228
11.6. Cuotas Seguridad Social régimen especial autónomos..................................................................................... 232
11.7. Encuadramiento al régimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadores
de sociedades capitalistas (art. 305 del TRLGSS RD Leg 8/2015)...................................................................... 234
11.8. Impuesto sobre Actividades Económicas........................................................................................................... 235

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12. Empresa familiar.............................................................................................. 237
12.1. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas.............................................................. 237
12.2. Reducción del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor de
las empresas familiares transmitidas lucrativamente....................................................................................... 238
12.3. Relación de la exigencia de exención en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participaciones sociales,
con la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones ....................................................... 238

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1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias


del contribuyente durante 2017
Cualquier modelo que tenga como resultado una cuota a ingresar; si se presenta telemáticamente, admitirá domi-
ciliación bancaria hasta 5 días antes del final del plazo voluntario de presentación. Para poder presentarlo los 5
días restantes, admitirá adeudo en cuenta, habrá que solicitar al banco el Número de Referencia Completo, NRC.

MODELOS DE PLAZOS DE PRESENTACIÓN


CONCEPTO TRIBUTARIO
DECLARACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO

Impuesto de la Renta de Personas Físicas (IRPF)

Declaración anual 2016 con resultado a devolver, renuncia 100 Desde el 5 abril hasta el 30 de junio
a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación.
Presentación por Internet del borrador de Renta y de la Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta
declaración de Renta 2016 hasta el 26 de junio

Desaparece el Programa PADRE que es sustituido por el (Posibilidad de fraccionar el pago en un 60% y 40%)
Sistema Renta WEB , el cual se generaliza para todos los
contribuyentes, cualquiera que sea la naturaleza de sus
rentas. (sustituye al Programa Padre y al borrador del IRPF, ya
que se trata de una mezcla de ambos). Para poder utilizarlo,
habrá que acceder a la Sede Electrónica de la AEAT
Ingreso del segundo plazo de la declaración de IRPF de 2016 102 Hasta el 6 de noviembre
(40% del importe a ingresar de la renta, es decir el
importe aplazado)
Régimen especial de tributación por el IRNR para 151 Desde el 5 abril hasta el 30 de junio
trabajadores desplazados a territorio español (régimen Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta
impatriados) hasta el 26 de junio

Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y Declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero

Declaración anual 2016 714 Desde el 5de abril hasta el 30 de junio


Con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta
hasta el 26 de junio
Declaración informativa sobre bienes y derechos en el 720 Del 2 de enero al 31 de marzo de 2017
extranjero 2016

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Declaración correspondiente al período impositivo 2016. 200 - 220 Entre el 1 y el 25 de julio


Entidades cuyo período impositivo coincide con el año natural
Declaración anual para períodos impositivos que no coinciden 200 - 220 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los
con el año natural 6 meses posteriores a la conclusión del período
impositivo
Pagos fraccionados régimen general, grandes empresas y 202 - 222 Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y
grupos de sociedades el 20 de diciembre

Retenciones e ingresos a cuenta IRPF e IS

Retenciones de rendimientos del trabajo, actividades 111 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
profesionales, ganaderas y premios de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)

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MODELOS DE PLAZOS DE PRESENTACIÓN


CONCEPTO TRIBUTARIO
DECLARACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO
Comunicación de las ganancias patrimoniales por cambio 113 Entre la fecha del desplazamiento y la fecha de
de residencia a otro Estado Miembro de la Unión Europea o finalización del plazo de declaración del Impuesto
del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de correspondiente al primer ejercicio en que el
información tributaria contribuyente no tuviera tal condición como
consecuencia del cambio de residencia y variaciones,
dos meses desde que se produzcan
Rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles 115 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
urbanos de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Rendimientos o Ganancias Patrimoniales derivadas de 117 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
acciones y participaciones en IIC (Instituciones de Inversión de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
Colectiva) octubre (3T'17)
Rendimientos del capital mobiliario, en general 123 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Rendimientos del capital mobiliario, rendimientos implícitos 124 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la 126 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
contraprestación derivada de cuentas en toda clase de de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
instituciones financieras octubre (3T'17)
Rendimientos de capital mobiliario en operaciones de 128 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'16),) entre el 1 y el 20
capitalización y seguros de vida / invalidez de abril (1T'17) y julio (2T'17) y entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Modelos anteriores para Grandes Empresas (declaración 111 - 115 - 117 - Entre el 1 y el 20 del mes siguiente.
telemática) 123 - 124 - 126
- 128 Particularidades:abril, hasta el 22 de mayo,
Julio hasta el 21 de agosto
Resúmenes anuales-presentación en modo telemático 180 - 188 - 190 - Ejercicio 2016: Entre el 2 de enero y el 31 de enero
193 - 194 - 196

Pagos fraccionados (IRPF)


Actividad empresarial o profesional en estimación directa 130 Entre el entre el 2 y el 30 de enero (4T'16), 1 y 20
de abril (1T'17) y julio (2T'17), entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Actividad empresarial o profesional en estimación objetiva 131 Entre el 1 de marzo y el 1 de abril

Operaciones con terceros


Declaración anual de operaciones con terceras personas 347 Entre el 1 febrero hasta el 28 de febrero
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Trimestral_entre el 1 y el 31 de enero 2017 (4T16) entre
el 1 y el 20 abrio (1T17) y julio (2T17) entre el 1 y el 20
0ctubre (Tt17).
Anual: Entre el 2 de enero y el 31de febrero de 2017
(para año 2016)
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Mensual: Entre el 1 y el 20 del mes siguiente.

Particularidades:abril, hasta el 22 de mayo, Julio hasta


el 21 de agosto
Declaración informativa de Entidades en atribución de rentas 184 Entre el 1 y 28 de febrero
Declaración informativa anual de operaciones realizadas por 170 Entre el 1 de marzo y el 31 de marzo
empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión
de cobros, a través de tarjetas de crédito o débito
Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones 171 Entre el 1 de marzo y el 31 de marzo
de fondos y los cobros de cualquier documento
Declaración anual del consumo de energía eléctrica 159 Entre el 1 y el 31 de marzo

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MODELOS DE PLAZOS DE PRESENTACIÓN


CONCEPTO TRIBUTARIO
DECLARACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)


Régimen general (trimestral) 303 Entre el 2 y el 30 de enero 2017 (4T'16), 1 y 20 de
abril (1T'17) 1 y 20 julio (2T'17), entre el 1 y el 20 de
octubre (3T'17)
Régimen general (mensual) 303 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.

Particularidades: abril, hasta el 22 de mayo, Julio


hasta el 21 de agosto
Régimen general y simplificado (4T 2016. Declaración final) 311 - 371 Entre el 2 y el 30de enero de 2017
Régimen especial de grupo de entidades 322 - 353 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.

Particularidades: abril, hasta el 22 de mayo, Julio


hasta el 21 de agosto
Declaración de operaciones incluidas en los libros registros de 340 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.
IVA y del IGIC
Particularidades: abril, hasta el 22 de mayo, Julio
hasta el 21 de agosto
Declaración no periódica adquisición intracomunitaria de 309 Con carácter general, dentro de los primeros 20
medios de transporte días del mes siguiente a la adquisición del medio de
transporte
Solicitud de devolución sujetos pasivos recargo de 308 Entre el 2 y el 30 enero 2017 (4T'16), 1 y 20 de abril
equivalencia (1T'17) y julio (2T'17), entre el 1 y el 20 de octubre
(3T'17)
Solicitud de devolución de sujetos pasivos ocasionales: 308 30 días naturales siguientes desde la operación
entregas de medios de transporte nuevos
Solicitud devolución IVA soportado en otros Estados miembros 360 Desde el día siguiente de cada trimestre o año natural
y hasta el 30 de septiembre del año natural en que se
hayan soportado las cuotas
Solicitud de devolución por no establecidos 361 Desde el día siguiente al final de cada trimestre o año
natural y hasta el 30 de septiembre siguiente al año
natural en que se hayan soportado las cuotas
Solicitud reintegro compensaciones en Régimen especial 341 Entre el 2 y 30 enero 2017 (4T'16), 1 y 20 de abril
Agricultura, Ganadería y Pesca (1T'17) y julio (2T'17), entre el 1 y el 20 de octubre
(3T'17)
Solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos para el 04 Antes de adquirir el vehículo
transporte habitual de discapacitados en silla de ruedas o
movilidad reducida
Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones 034 • Declaración de inicio: antes del inicio de las
en los regímenes especiales aplicables a los servicios de actividades o cuando ya se hubieran iniciado hasta
telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los el décimo día del mes siguiente a este inicio.
prestados por vía electrónica en el IVA, a presentar por quienes • Declaración de modificación: hasta el décimo día
deseen acogerse a cualquiera de los regímenes especiales y del mes siguiente a la modificación.
designen a España como Estado miembro de identificación • Declaración de cese: al menos quince días antes
del final del trimestre anterior al que se pretenda
dejar de utilizar el régimen.
Resumen anual 2016 390 Año 2016: Entre el 2 y el 30 de enero de 2017
Opción o revocación de la aplicación prorrata especial, para 303/322
actividades en curso

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MODELOS DE PLAZOS DE PRESENTACIÓN


CONCEPTO TRIBUTARIO
DECLARACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO
Nuevo sistema de llevanza de libros registro a través de la 036 Quienes no estén obligados a acogerse al SII lo
Sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII) consistente en el podrán hacer de forma voluntaria, ejerciendo la
suministro electrónico de los registros de facturación, a partir opción en el modelo 036: mes de noviembre anterior
del 1 de julio de 2017 al inicio del año natural en que deba surtir efecto o
al presentar la declaración de comienzo de actividad
Obligatorio para: para empresarios, profesionales y otros (para 2017: mes de junio 2017).
sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación coincida con
el mes natural: grandes empresas (facturación superior a Hasta el 30 de junio:
6.010.121,04€ en el año anterior), grupos de IVA e inscritos en • SII. Opción por la llevanza electrónica de los libros
el REDEME (Registro de Devolución mensual del IVA). registro: 036
• SII. Comunicación de la opción por la facturación
Aquellos que apliquen el SII están exonerados (para las por los destinatarios de las operaciones o terceros:
declaraciones a partir de julio de 2017), de presentar los 036
siguientes modelos: 347 “Declaración de operaciones
con terceras personas”, 340 “Declaración de operaciones El período de declaración será mensual.
incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras
operaciones” y 390 “Declaración-resumen anual del IVA”.

Declaraciones estadísticas
Estadísticas de intercambio de bienes entre estados miembro INTRASTAT Dentro de los 12 primeros días naturales del mes
de la UE siguiente al que se realizaron las operaciones

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (contribuyentes sin establecimiento permanente)


Declaración ordinaria para cualquier tipo de renta (excepto 210 Del 1 al 20 de abril y julio, del 1 al 20 de octubre y
transmisión de inmuebles) enero
Declaración por imputación de rentas inmobiliarias 210 Durante el año natural siguiente a la fecha de devengo
Declaración ordinaria de solicitud de devolución 210 A partir del 1 de febrero del año siguiente al de
devengo y en el plazo de 4 años desde el término del
periodo de declaración e ingreso de la retención
Retención a practicar por el adquirente sobre bienes inmuebles 211 Dentro del mes siguiente a la fecha de transmisión
situados en España y transmitidos por no residentes
Declaración de gravamen especial sobre bienes inmuebles de 213 Mes de enero, en relación con el devengo del año
entidades no residentes anterior
Declaración de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y 216 Del 2 al 20 enero 4T 2018 1 al 20 de abril (1T’17), julio
demás rentas exentas (2T’17), del 1 al 20 de octubre (3T’17)
Declaración de Grandes Empresas de rentas sujetas a 216 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente.
retención o ingreso a cuenta y demás rentas exentas
Abril del 1 al 22 de mayo, julio del 1 al 21 de agosto
Resumen anual anterior (resto de formas) 296 Del 2 a 31 de enero
Resumen anual de determinadas rentas obtenidas por 299 Del 1 de marzo al 31 de marzo
personas físicas residentes en otros estados de la UE o en
países con intercambio de información
Declaración de información país por país 231 12 meses siguientes a la finalización del periodo
impositivo de la entidad

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) (contribuyentes con establecimiento permanente)
Declaración anual (entidades cuyo período impositivo coincida 200 Entre el 1 y el 25 de julio
con el año natural)
Declaración anual (entidades cuyo período impositivo no 200 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses
coincida con el año natural) posteriores a la conclusión del periodo impositivo
Pago fraccionado a cuenta del IRNR 202 Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y
el 20 de diciembre

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)


Autoliquidación e ingreso o declaración por Sucesiones 650-660 Dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento
(puede ser prorrogado)

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MODELOS DE PLAZOS DE PRESENTACIÓN


CONCEPTO TRIBUTARIO
DECLARACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO
Autoliquidación e ingreso o declaración por Donaciones 651 Dentro de los 30 días hábiles a contar desde el acto o
contrato (*)
(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD)


Autoliquidación e ingreso 600 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde
la fecha de la operación (*)
Compraventa de vehículos usados entre particulares 620 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde
la fecha de la operación (*)
(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)


Alta 840 Dentro del transcurso de 1 mes desde el inicio de la
actividad. Sujetos pasivos que viniesen aplicando
alguna de las exenciones establecidas en el impuesto
y dejen de cumplir las condiciones exigidas para su
aplicación: durante el mes de diciembre inmediato
anterior al año en que el sujeto pasivo resulte obligado
Baja / Variación 840 Dentro del mes siguiente en que se produjo el inicio,
cese o el hecho que motivó la variación
Solicitud de exención y beneficios fiscales (las personas físicas 840 A formular en la correspondiente declaración de alta
están exentas de IAE y no tienen que presentar declaración)
Comunicación importe neto de la cifra de negocios 848 1 de enero a 14 de febrero o el inmediatamente
hábil del ejercicio en que deba surtir efectos la
comunicación

Ingreso directo en liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria


En periodo voluntario:

Notificadas entre el día 1 y 15 de cada mes Carta de pago Hasta el día 20 del mes siguiente o si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente
Notificadas entre el día 16 y último de cada mes Carta de pago Hasta el día 5 del segundo mes posterior o si éste no
fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente
En periodo de apremio:

Notificadas entre el día 1 y 15 de cada mes Carta de pago Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente
Notificadas entre el día 16 y último de cada mes Carta de pago Hasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente
Pago de deudas de otros Estados cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua*:

Notificadas entre el día 1 y 15 de cada mes Carta de pago Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil,
hasta el inmediato hábil siguiente
Notificadas entre el día 16 y último de cada mes Carta de pago Hasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera
hábil, hasta el inmediato hábil siguiente
(*) En términos generales, no se devengarán recargos en periodo de apremio en caso de deudas que sean de titularidad de otros Estados, cuya actuación
recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua.

Recordar que si coincide la fecha de vencimiento del plazo de presentación de declaraciones tributarias con alguna
festividad local o autonómica, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente al señalado en el calendario anterior.

Declaración censal. Modelo 036 / 037

Los empresarios o profesionales y los sujetos pasivos del IVA tienen, entre otras, las siguientes obligaciones cen-
sales que se deben cumplir en sus correspondientes plazos:

• Declaración de alta: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las opera-
ciones o al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta.

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• Declaración de modificación: un mes a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los
hechos que determinan su presentación y sin perjuicio de los plazos específicos establecidos por las normas de
los tributos afectados por la modificación.

• Declaración de baja: un mes, a contar desde la fecha en que se produjo el cese o desde que se haya realizado
la cancelación efectiva de los asientos en el Registro Mercantil. Seis meses desde el fallecimiento del obligado
tributario (la presentan los herederos).

• Solicitud de NIF: mes siguiente a la fecha de constitución o establecimiento en territorio español de personas
jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, y en cualquier caso, antes del inicio de la actividad empresarial o
profesional.

• Inscripción en el Registro de devolución mensual (REDEME): con carácter general, en el mes de noviembre
anterior al año en que deban surtir efectos.

• LLevanza de libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria (SII): quienes no estén
obligados a acogerse al SII lo podrán hacer de forma voluntaria, ejerciendo la opción en el modelo 036. Mes de
noviembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al presentar la declaración de comienzo de
actividad (para 2017: mes de junio 2017). La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes mientras
no se renuncie a su aplicación. La renuncia se realizará en el modelo 036: mes de noviembre anterior al inicio
del año en que surta efecto. El período de declaración será mensual..

• Opciones o renuncias a Regímenes Especiales: con carácter general, mes de diciembre anterior al inicio del año
natural en que deban surtir efecto.

• Opción sujeta al IVA para 2017 y sucesivos y comunicación sujeción al IVA: por los sujetos pasivos en régimen
agrícola, sujetos pasivos exentos sin derecho a deducción y personas jurídicas que no actúen como empresarios
o profesionales si sus adquisiciones intracomunitarias de bienes no han superado los 10.000 euros: en cualquier
momento y 1 mes desde que se alcanza dicho límite, respectivamente.

• Opción y renuncia para calcular pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre la parte
de base imponible del período de los tres, nueve u once meses de cada año natural: durante el mes de febrero
2017 del año natural a partir del cual deba surtir efectos, salvo en los supuestos en que el periodo impositivo no
coincida con el año natural (en este caso, se ejercerá en los primeros dos meses de cada ejercicio o entre el ini-
cio del ejercicio y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado, si este plazo es inferior a dos meses).

• Comunicación de sujeción al IVA en ventas a distancia: en el plazo de un mes desde que se superen los 35.000
euros.

• Opción o renuncia por ingresar las cuotas del Impuesto a la importación liquidadas por la Aduana en la de-
claración correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada:
con carácter general, en noviembre.

• Comunicación de la condición de revendedor de teléfonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores


portátiles y tabletas digitales: con carácter general, en noviembre.

Declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio


y/o variación de datos personales. Modelo 030

Para comunicar la variación de datos identificativos, el estado civil, solicitar etiquetas identificativas, etc. Además,
quienes no desarrollen actividades económicas podrán:

• Solicitar el alta en el censo de obligados tributarios o el NIF cuando no dispongan de DNI o NIE y participen en
operaciones con trascendencia tributaria.

• Comunicar el cambio de domicilio: con carácter general, 3 meses desde el cambio (los que realicen actividades
económicas presentarán el modelo 036/037).

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Régimen impatriados. Modelo 149

Comunicación de opción, renuncia y exclusión del régimen especial de tributación por el IRNR por personas físicas
que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español. Op-
ción: seis meses desde el inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social. Renuncia: noviembre
y diciembre anteriores al inicio del año natural que deba surtir efectos. Exclusión: un mes desde el incumplimiento
de las condiciones que determinaron la aplicación del régimen.

Comunicación de datos. Grupo de entidades. Modelo 039

• Comunicación de inicio de actividades y opción por la prorrata especial: en el plazo de presentación de la


autoliquidación del periodo en el que comience la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de
servicios.

• Comunicación de modificaciones o incorporación de entidades de nueva creación: en el plazo de presentación


de la autoliquidación del periodo en que se produzca la modificación o incorporación.

• Inscripción en el REDEME y opciones o renuncias: con carácter general, mes de diciembre anterior al año en
que deban surtir efectos.

Modelo 165

Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva
creación. .Del 2 al 31 de enero

Modelo 270

“Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas lote-
rías y apuestas”. Del 2 al 31 de enero 2017.

Prorrata especial

Se permite optar o revocar la prorrata especial en la declaración del último trimestre, regularizando las deducciones
aplicadas durante el año natural.

Nuevos modelos 2017

Se presentarán por primera vez en 2017 los siguientes modelos:

• Modelo 217 “Gravamen especial sobre dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por Sociedades
Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Impuesto sobre Sociedades. Autoliquidación” (SO-
CIMI): dos meses desde el día del acuerdo de distribución de beneficios.

• Modelo 231 “Declaración de información país por país”: doce meses siguientes a la finalización del período
impositivo.

• Modelo 289 “Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua”, a pre-
sentar por instituciones financieras desde el 1 de enero hasta el 31 de mayo. Este modelo sustituye al modelo
299 que sólo para el 2016, se presentará exclusivamente para los residentes en Aruba y San Martín.

• Modelo 364 "IVA. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas relativas a la OTAN, a los Cuarteles
Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado".

• Modelo 365 "IVA. Solicitud de reconocimiento previo de las exenciones relativas a la OTAN, a los Cuarteles Gene-
rales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado".

• Modelo 589 “Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados. Autoliquidación y pago
fraccionado”. Desde el 1 al 20 de abril.

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2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio

2.1. Legalización de Libros


Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, que permita el seguimiento cronológico de todas sus ope-
raciones y la elaboración periódica de balances e inventarios.

En este sentido, la norma mercantil exige la llevanza de los siguientes libros de contabilidad:

• Libro de inventarios y cuentas anuales: que se abre con el balance inicial detallado de la empresa, transcribien-
do con una periodicidad, cuando menos trimestral, con sumas y saldos, los balances de comprobación.

• Libro diario: que debe registrar de forma cotidiana todas las operaciones relativas a la contabilidad de la empre-
sa. Se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al trimestre, a
condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de
la actividad de que trate.

• Libro de Actas: que reflejará todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás
órganos de la sociedad con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un
resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos
adoptados y los resultados de las votaciones.

A partir del ejercicio 2013, todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios, sean de la clase que
sean, no solo el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario, sino también los de actas o los de socios o
acciones nominativas que luego veremos, deben ser cumplimentados en formato electrónico. Para ello se puede
utilizar cualquier programa informático que luego, para confeccionar los libros, se transforma en una hoja de cálculo
soportada por el programa LEGALIA del Registro Mercantil que se puede descargar en la WEB: www.registradores.
org

También se impone la legalización telemática de los libros, antes de los cuatro meses siguientes al cierre del ejer-
cicio. Voluntariamente se pueden legalizar libros de detalle de actas o grupo de actas de periodicidad inferior a la
anual a los efectos de poder acreditar de forma fehaciente el hecho y la fecha de su legalización.

La Instrucción de 12 de febrero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, es la que fija las
instrucciones para la utilización del nuevo sistema de formato electrónico y presentación telemática de los libros,
introducido por el artículo 18 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su interna-
cionalización. Como regla general, este sistema de legalización, será de aplicación a los libros obligatorios de todas
clases respecto de ejercicios abiertos a partir del día 29 de septiembre de 2013. Sin perjuicio de lo anterior, y en
relación a los ejercicios iniciados con posterioridad al 29 de septiembre de 2013 y cerrados hasta el día 31 de
diciembre de 2014, cuando por justa causa no sea posible la presentación en formato electrónico de los libros de
llevanza obligatoria o de alguno de ellos, el registrador permitirá la presentación en formato papel.

Respecto a las condiciones para poder presentar los Libros telemáticamente, se fijan los siguientes requisitos:

• Tener uno de los certificados reconocidos válidos para poder realizar el envío.
• Abonarse como usuario de la página del Colegio de Registradores https://www.registradores.org/mercantil/jsp/
home.jsp.

Para realizar los envíos hay que acceder a la plataforma de envío de la página del Colegio de Registradores: https://
www.registradores.org/mercantil/jsp/home.jsp. Para poder descargar los programas necesarios y los manuales
sobre cómo realizar los envíos y otros datos necesarios para la tramitación telemática, es necesario acceder a esta
página: https://www.registradores.org/registroVirtual/descargas.do

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En relación con la seguridad de los archivos electrónicos remitidos telemáticamente al Registro Mercantil, aspecto
éste que preocupaba en algunos sectores y que motivó incluso que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid sus-
pendiera cautelarmente la aplicación de la citada Instrucción de 12 de febrero de 2015; hay que tener que el propio
centro directivo dictó, en fecha de 1 de julio de 2015, una nueva Instrucción, complementaria de la anterior, que
clarifica algunos aspectos relativos a las medidas de seguridad de estos ficheros, poniendo a disposición de los in-
teresados para su uso gratuito, en la plataforma de tramitación telemática del Colegio de Registradores, un aplica-
tivo que permite la encriptación de los ficheros y la generación de la clave secreta que el interesado debe custodiar.

2.2. Cuentas Anuales


Todas las sociedades mercantiles se encuentran obligadas a formular cuentas anuales al cierre del ejercicio que
deben depositarse en el Registro Mercantil del domicilio dentro del mes siguiente a su aprobación.

Estructura de las Cuentas Anuales

Los documentos que componen las cuentas anuales son los siguientes:

• El balance
• Cuenta de Pérdidas y ganancias o cuenta de Resultados
• Un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN)
• Un estado de flujos de efectivo (EFE), que a diferencia de aquél solamente deberá formularse por las empresas
que no puedan formular balance, ECPN y memoria abreviados
• Memoria

En algunos casos, que veremos más adelante, es necesario también acompañar el informe de auditoria.

El depósito de las Cuentas Anuales

El depósito de las cuentas anuales comprende la presentación de los siguientes documentos:

1. Solicitud firmada por el presentante.


2. Hoja de datos generales de identificación.
3. Declaración medioambiental.
4. Modelo de autocartera.
5. Certificación del acuerdo del órgano social competente. Para facilitar el depósito de las cuentas anuales, la Ley
25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de sociedades de capital, ha eliminado totalmente la
legitimación notarial de firmas de los administradores que expidan la certificación aprobatoria de la cuentas.
6. Un ejemplar de las cuentas anuales.
7. Un ejemplar del informe de gestión, si la sociedad está obligada a formularlo.
8. Un ejemplar del informe de los auditores de cuentas si la sociedad está obligada a ello.
9. Certificación que acredite que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas si ello no se certifica
en el punto 5.

Existe la posibilidad de presentar estos documentos en soporte magnético.

Modelos de Cuentas Anuales

A principios de cada año, la Dirección General de los Registros y del Notariado, aprueba una resolución por la que
se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos
modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publica-
ción, y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autónoma.

La normativa vigente establece las condiciones de utilización de los modelos de cuentas anuales normales, abrevia-
das y de PYMES, con indicación separada de dichas condiciones para el Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias,
Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria.

Modelo Abreviado de Cuentas Anuales Normalizadas

• Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejer-
cicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

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1) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (antes 2.850.000).
2) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros (antes 5.700.000).
3) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta

Atención El Real Decreto 602/2016 que desarrolla reglamentariamente la nueva Ley de Auditoría de cuentas,
modifica los límites para aplicar el Plan General Contable de PYMES e igualarlo a las cuentas anuales abreviadas.
De esta, todas las empresas que puedan realizar el balance y la memoria abreviada, podrán aplicar el Plan Gene-
ral de Contabilidad de Pymes
• Para cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, no superar:

1) Activo 11.400.000 euros.


2) Cifra de Negocio 22.800.000 euros.
3) Número medio de empleados 250.

Atención Las sociedades que pueden formular balance abreviado podrán omitir determinadas menciones en
la Memoria.

Modelo Pymes De Cuentas Anuales Normalizadas

Las condiciones que se deben dar durante dos años consecutivos para poder utilizar el modelo PYMES de Balance,
Cuenta de pérdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria, deben de ser dos de las tres
siguientes:

1) Activo: no superar los 1.000.000 euros.


2) Cifra de Negocio: no superar los 2.000.000 euros.
3) Número medio de empleados inferior a 10.

Modelo Normal De Cuentas Anuales Normalizadas

El resto de las empresas que no cumplan las condiciones establecidas en los dos apartados anteriores deberán
utilizar el modelo normal de cuentas anuales normalizadas.

En cualquier caso hay que tener en cuenta que:

1) Las sociedades perderán la facultad de utilizar el modelo abreviado o el modelo Pyme si dejan de reunir, duran-
te dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias antes citadas.
2) Que en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formu-
lar balance abreviado si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas
anteriormente.
3) Y que las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado
miembro de la Unión Europea, no podrán hacer uso de esta facultad.

Con la reforma contable operada en el año 2016, se produce otro cambio importante en relación con el uso de los
modelos de cuentas anuales abreviadas o normales, pues se amplía el modo de calcular los parámetros cuantita-
tivos para la formulación de las Cuentas Anuales Abreviadas, debiendo considerar los importes de todas las enti-
dades del grupo. Hasta ahora, los umbrales para poder formular balance abreviado siempre se habían analizado
a nivel individual de forma que había sociedades que debían aplicar el Plan General Contable normal, teniendo en
cuenta las cifras de su grupo de sociedades; pero que, en cambio, podrían formular Cuentas Anuales Abreviadas
porque para ello se consideraban únicamente sus propias cifras. A partir del ejercicio 2016, estas sociedades deja-
rán de poder formular Cuentas Anuales Abreviadas.

De esta forma, se equiparan los criterios de cómputo, a nivel de grupo, tanto para poder aplicar el Plan General Con-
table de PYMES, como para poder formular Cuentas Anuales Abreviadas. Sin embargo, a diferencia de lo previsto en
el Plan General de Contabilidad de PYMES, se añade que “esta regla no será de aplicación cuando la información
financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales”.

Atención Tanto para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de PYMES, como para las que
puedan formular balance abreviado, cabe recordar que se exonera a estas empresas de presentar el estado de
cambios en el patrimonio neto, sin perjuicio de que voluntariamente decidan presentarlo.

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CUADRO RESUMEN

MODELO PYMES MODELO ABREVIADO MODELO NORMAL


Balance Balance
Pérdidas y Pérdidas y
MICROEMPRESA RESTO PYMES ECPN ECPN
ganancias ganancias
Memoria Memoria
Durante dos ejercicios consecutivos Durante dos ejercicios consecutivos
deben reunir, a la fecha de cierre de cada deben reunir, a la fecha de cierre de cada
CONDICIONES
uno de ellos, dos de las circunstancias uno de ellos, dos de las circunstancias
siguientes siguientes
TOTAL ACTIVO (€) < 1.000.000 < 2.850.000 < 4.000.000 < 11.400.000 Resto Resto
IMPORTE NETO < 2.000.000 < 5.700.000 < 8.000.000 < 22.800.000 Resto Resto
CIFRA DE
NEGOCIOS
Nº MEDIO < 10 < 50 < 50 < 250 Resto Resto
TRABAJADORES

Cuentas anuales consolidadas

En el caso de grupos de sociedades, toda sociedad dominante está obligada a formular las cuentas anuales y el
informe de gestión consolidados. A estos efectos se entiende que existe un grupo de sociedades cuando una socie-
dad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que
existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad,
que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.


b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su
cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediata-
mente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano
de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de
la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la socie-
dad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las
dos primeras letras de este apartado.

Por excepción, no estarán obligadas a efectuar la consolidación, las sociedades:

1) Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar, el conjunto de las sociedades no
sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados anteriormente para la formulación de
cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores
admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

2) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente
de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última so-
ciedad posee el 50 % o más de las participaciones sociales de aquéllas y, los accionistas o socios que posean,
al menos, el 10 % no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del
ejercicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera
incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté
sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
b) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar
exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y
el domicilio de la sociedad dominante.
c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los
auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comuni-
dad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
d) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación
en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

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Resolución de 26 de febrero de 2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se mo-
difica el modelo establecido en la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la
presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas, y se da publicidad a las traducciones
de las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autónoma. (BOE, 09-03-2016)

Plazo de formulación de las cuentas anuales

Los administradores de la sociedad disponen de un plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio para
formular las cuentas anuales y, además, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado.

Forma de presentación de las cuentas anuales

Las cuentas anuales deben ser presentadas dentro del mes siguiente a su aprobación:

a) En soporte papel, conforme a las normas generales.


b) En soporte informático, en la forma que se determina en la Instrucción de 26 de mayo de 1999, de la Dirección
general de Registros y del Notariado.

Puede presentarse de forma presencial, a través de correo o bien a través de procedimientos telemáticos, de con-
formidad con lo dispuesto en la Instrucción de 30 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Registros y del
Notariado.

Aprobación de las cuentas anuales

La junta general de socios (en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada) o de accionistas (en el caso de
las sociedades anónimas) debe de aprobar las cuentas anuales, en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre
del ejercicio. Para ello el órgano de administración deberá convocar la junta general con una antelación mínima de
un mes en el caso de las sociedades anónimas y 15 días en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada,
con respecto a la fecha prevista para su celebración. En el primer caso, de sociedades anónimas, los accionistas
que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, podrán solicitar que se publique un complemento
a la convocatoria de una junta general de accionistas, incluyendo uno o más puntos en el orden del día. El ejercicio
de este derecho deberá hacerse mediante notificación fehaciente que habrá de recibirse en el domicilio social
dentro de los cinco días siguientes a la publicación de la convocatoria. El complemento de la convocatoria deberá
publicarse con quince días de antelación como mínimo a la fecha establecida para la reunión de la junta. No será
necesaria esta convocatoria si la junta se celebra con el carácter de universal, es decir, estando presentes todos los
socios y accionistas que, por unanimidad, acepten constituirse en junta general ordinaria.

En cuanto a la forma del anuncio de convocatoria, la junta general será convocada mediante anuncio publicado en
la página Web de la sociedad si ésta hubiera sido creada, inscrita y publicada en los términos previstos en el artículo
11 bis de la Ley de sociedades de Capital. Cuando la sociedad no hubiere acordado la creación de su página Web o
todavía no estuviera ésta debidamente inscrita y publicada, la convocatoria se publicará en el Boletín Oficial del Re-
gistro Mercantil y en uno de los diarios de mayor circulación en la provincia en que esté situado el domicilio social.
En sustitución de la forma de convocatoria prevista en el párrafo anterior, los estatutos podrán establecer que la
convocatoria se realice por cualquier procedimiento de comunicación individual y escrita, que asegure la recepción
del anuncio por todos los socios en el domicilio designado al efecto o en el que conste en la documentación de la
sociedad. En el caso de socios que residan en el extranjero, los estatutos podrán prever que sólo serán individual-
mente convocados si hubieran designado un lugar del territorio nacional para notificaciones. Los estatutos podrán
establecer mecanismos adicionales de publicidad a los previstos en la ley e imponer a la sociedad la gestión tele-
mática de un sistema de alerta a los socios de los anuncios de convocatoria insertados en la Web de la sociedad.

Y por lo que se refiere al lugar de celebración de la junta general, el Texto Refundido de la Ley de sociedades de
capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), aclara que, salvo disposición contraria de
los estatutos, la junta general se celebrará en el término municipal donde la sociedad tenga su domicilio. Si en la
convocatoria no figurase el lugar de celebración, se entenderá que la junta ha sido convocada para su celebración
en el domicilio social.

Depósito de las cuentas anuales

Las cuentas anuales aprobadas por la junta general deberán depositarse en el Registro Mercantil del domicilio
social, en el plazo de 30 días, desde su aprobación.

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Incumplimiento y sanción

El incumplimiento de la obligación de depositar en el Registro Mercantil las cuentas anuales, puede dar lugar a la
imposición de una sanción a la sociedad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Además, la
falta de depósito conlleva el cierre del registro, es decir, no tendrán acceso al registro las escrituras referentes a la
sociedad, con algunas excepciones contempladas expresamente por la Ley (P. e.: cese o dimisión de administrado-
res, revocación de poderes y disolución de la sociedad).

Obligación de Auditar las cuentas anuales

Deberán someterse en todo caso a la auditoría de cuentas las empresas o entidades, cualquiera que sea su natu-
raleza jurídica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio.


b) Que emitan obligaciones en oferta pública.
c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen
como comisionistas sin tomar posiciones y, en todo caso, las empresas o entidades financieras que deban
estar inscritas en los correspondientes registros del Ministerio de Economía y Hacienda y del Banco de España.
d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984 de ordenación del Seguro Privado
dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan (Referencia que actualmente debe entenderse
hecha al Real Decreto Legislativo 6/2004 por el que se aprueba el TR de la Ley de Ordenación y Supervisión
de los Seguros Privados).
e) Que durante un ejercicio social hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las
Administraciones públicas o a fondos de la Unión Europea, por un importe total acumulado superior a 600.000
euros, estarán obligadas a someter a auditoria las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los
ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subven-
ciones o ayudas, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio,
de Auditoria de Cuentas.
f) Que durante un ejercicio económico hubiesen realizado obras, gestión de servicios públicos, suministros, con-
sultoría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a
600.000 euros, y éste represente más del 50 % del importe neto de su cifra anual de negocios. En este caso
estarán obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del
siguiente a éste, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la citada Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas.

Además de estas sociedades, quedan sometidas a la auditoría de cuentas las empresas, incluidas las sociedades
cooperativas, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos
dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

En el caso de una empresa que no esté obligada a someter sus cuentas anuales a una auditoria de cuentas, y los
socios consideren conveniente efectuar dicha revisión, éstos pueden solicitar al Registrador mercantil del domicilio
social el nombramiento de un auditor, siempre que representen al menos un 5% del capital social y que no hayan
transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los honorarios del mismo irán a cargo de la sociedad.
La solicitud será válida y la auditoria exigible exclusivamente para el ejercicio en cuestión (Artículo 265 TRLSC).

Los grupos de sociedades que formulen cuentas anuales consolidadas están sometidos a auditoría obligatoria.
La junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas. La sociedad dominante de un
grupo de de sociedades no estará obligada a efectuar la consolidación cuando en la fecha de cierre del ejercicio el
conjunto de sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los tres límites señalados para la
formulación de las Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada.

Otros casos en los que se halla prevista la intervención obligatoria de un auditor de cuentas son:

• En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, que deberá basarse en un balance aprobado por la junta
general referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de au-
mento del capital, verificado por el auditor de cuentas de la sociedad, o por un auditor nombrado por el Registro
Mercantil a solicitud de los administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificación contable

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• Para el aumento del capital por compensación de crédito que, en la sociedad anónima, al tiempo de la convocato-
ria de la junta general se pondrá también a disposición de los accionistas en el domicilio social una certificación
del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exac-
tos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor
de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de
los administradores.
• En el caso de reducción del capital social con cargo a pérdidas, en cuyo caso el balance que sirva de base a la
operación de reducción del capital por pérdidas deberá referirse a una fecha comprendida dentro de los seis
meses inmediatamente anteriores al acuerdo, previa verificación por el auditor de cuentas de la sociedad y estar
aprobado por la junta general. Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoria las cuentas anua-
les, el auditor será nombrado por los administradores de la sociedad.
• En aquellos casos previstos en la normativa mercantil vigente, en los que se establece la valoración de las accio-
nes o participaciones de la sociedad por un auditor de cuentas (exclusión del derecho de suscripción preferente,
separación de socios, etc.), aplicando alguno de los criterios económicos de valoración utilizados de acuerdo con
las circunstancias.

Adicionalmente, cualquier empresa puede ser auditada de forma voluntaria si así lo deciden sus órganos gestores,
no existiendo ningún tipo de restricción a esta práctica en el ámbito de la Ley.

2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios


Además de los libros de contabilidad cuya llevanza resulta obligatoria, las sociedades anónimas están obligadas a
llevar un Libro registro de acciones nominativas y las de responsabilidad limitada un Libro registro de socios.

En el Libro Registro de Acciones Nominativas los administradores deben inscribir a los titulares de las acciones
nominativas, las sucesivas transmisiones de éstas, así como la constitución de derechos reales u otros graváme-
nes sobre las mismas. En el libro debe constar el nombre, apellidos, razón o denominación social, nacionalidad o
domicilio de los accionistas o titulares de derechos reales sobre las acciones.

En el Libro Registro de Socios debe constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, tanto voluntarias
como forzosas, de las participaciones sociales, así como la constitución de derechos reales y otros gravámenes
sobre las mismas indicando la identidad y domicilio del titular de la participación y del derecho o gravamen.

Como apuntábamos antes, a partir del día 29 de septiembre de 2013, se impone que estos libros de socios y ac-
ciones nominativas, se lleven en formato electrónico y que se legalicen, por medios telemáticos, juntamente con los
restantes libros de contabilidad y libros de actas de la sociedad.

Por ello, de acuerdo con la citada Instrucción de 12 de febrero de 2015, de la Dirección General de Registros y del
Notariado, los libros de socios y de acciones nominativas en formato papel, que ya estuvieran legalizados en blanco,
solamente podrán utilizarse para los negocios jurídicos sobre participaciones o acciones celebrados con anterio-
ridad al 29 de septiembre de 2013. A partir de dicha fecha, se deberá incluir en el libro una diligencia de cierre
que se acreditará, en el primer envío telemático de dichos libros, con la incorporación de un archivo que incluya la
certificación del órgano de administración que haga constar dicha circunstancia.

Ahora bien, a diferencia de los libros de actas y de los libros de contabilidad, que se deben legalizar anualmente,
dentro de los cuatros meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio; los libros de socios y acciones nominativas,
sólo se legalizaran en aquellos ejercicios en los que se haya producido cualquier alteración en la titularidad inicial o
sucesiva de las participaciones o acciones o se hubieran constituido gravámenes sobre las misma.

2.4. Libro de Actas


Otro de los libros mercantiles de llevanza obligatoria es el Libro de Actas en el que han de constar todos los acuer-
dos tomados por las juntas generales de la sociedad, tanto ordinarias como extraordinarias, así como los acuerdos
tomados por los demás órganos colegiados de la misma (consejo de administración, etc.). La sociedad puede llevar
un Libro de Actas para cada uno de estos órganos.

Las actas deben ser redactadas por el secretario y firmadas por el secretario y el presidente de la reunión. Se debe
expresar los datos de la convocatoria, constitución del órgano colegiado, resumen de los asuntos debatidos, inter-

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venciones de las que se haya solicitado constancia, acuerdos adoptados, resultados de las votaciones y modo de
aprobación del acta.

Al igual que los libros de contabilidad y los libros de socios y acciones nominativas, todas las actas de reuniones
de los órganos colegiados de las sociedades mercantiles, incluyendo las decisiones adoptadas por el socio único,
respecto de los ejercicios sociales comenzados a partir del 29 de septiembre de 2013, deberán reflejarse en so-
porte electrónico y ser presentados de forma telemática para su legalización dentro de los cuatro meses siguientes
al cierre del ejercicio social.

Por ello, los libros encuadernados en blanco y ya legalizados sólo podrán ser utilizados para actas de ejercicios
abiertos antes de 29 de septiembre de 2013. Una vez finalizado este último ejercicio social, se procederá al cierre
de los mismos mediante diligencia que se acreditará, en el primer envío telemático de dichos libros, con la incorpo-
ración de un archivo que incluya la certificación del órgano de administración que haga constar dicha circunstan-
cia. Si en dichos libros se han transcrito con posterioridad al cierre del ejercicio social citado, actas de un ejercicio
posterior, se procederá igualmente al cierre del libro en cuestión, trasladando dichas actas, al libro correspondiente
que deberá enviarse telemáticamente.

En cada ejercicio se deberán legalizar las actas del ejercicio precedente. Dicho libro podrá ser único para las actas
de todos los órganos colegiados de la sociedad, o también un libro para cada uno de los órganos colegiados. Será
necesario que en cada uno de dichos libros conste la fecha de apertura y cierre del ejercicio.

2.5. Nombramiento de Letrado asesor


Se impone el nombramiento de un letrado asesor a las sociedades domiciliadas en España cuando:

a) Su capital sea igual o superior a 300.506,05 Euros;


b) El volumen anual de sus negocios alcance la cifra de 601.012,10 Euros; o
c) La plantilla de su personal supere los 50 trabajadores.

En el supuesto de las sociedades domiciliadas en el extranjero será obligatorio el nombramiento cuando el volumen
exceda 300.506’10 Euros o la plantilla sea superior a 50 trabajadores.

El Letrado que se designe deberá pertenecer como ejerciente al Colegio de Abogados donde la Sociedad tenga su
domicilio o donde desenvuelva sus actividades, a elección de la Compañía que lo nombre. Si en el lugar elegido no
existe Colegio de Abogados, el Letrado habrá de estar incorporado al Colegio que corresponda.

Corresponderá a dicho Letrado asesor, además de las funciones propias de su profesión que puedan asignarle los
Estatutos de la Sociedad, asesorar en Derecho sobre la legalidad de los acuerdos y decisiones que se adopten por
el órgano que ejerza la administración y, en su caso, de las deliberaciones a las que asista, debiendo quedar, en la
documentación social, constancia de su intervención profesional.

El incumplimiento será objeto de expresa valoración en todo proceso sobre responsabilidad derivada de los acuer-
dos o decisiones del órgano administrador.

Cuando la Sociedad cuente con un Secretario o un miembro de su órgano de dirección o de administración en quien
concurra la calidad de Letrado en ejercicio, con las condiciones previstas en el propio precepto, cualquiera de ellos
podrá asumir las funciones que la presente Ley atribuye al Letrado asesor.

2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad


Con el propósito de proteger los intereses de los terceros y muy especialmente de los acreedores en las situaciones
de unipersonalidad, se establece un régimen de transparencia a fin de que la sociedad unipersonal se manifieste
como tal en el tráfico, evitando confusiones a los terceros que se relacionen con ella:

a) Publicidad Registral: la adquisición de la unipersonalidad, ya sea de forma originaria (constitución) o sobreve-


nida, la pérdida de la condición de sociedad unipersonal o los cambios de socio único, se deben hacer constar
en el Registro Mercantil, en un plazo de seis meses desde la fecha en la que se produzcan dichas circunstan-
cias, expresando la identidad del socio único. Para su inscripción es necesaria escritura pública que, en el
caso de la unipersonalidad originaria, coincidirá, lógicamente, con la de constitución. En los demás casos la

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escritura ha de ser otorgada por quienes tienen la facultad de elevar a públicos los acuerdos sociales. El socio
único responde de las deudas sociales si pasados seis meses desde la adquisición por la sociedad del carácter
unipersonal, tal circunstancia no ha sido inscrita en el Registro mercantil.

b) Documentación comercial: en tanto subsista la situación de unipersonalidad la sociedad ha de hacer constar


tal circunstancia en la documentación social y en los anuncios que la misma haya de publicar.

c) Libro registro de contratos celebrados entre el socio único y la sociedad unipersonal: todos los contratos
celebrados entre la sociedad y el socio único deberán hacerse constar por escrito y transcribirse en un libro
registro especial, que debe ser legalizado antes de su utilización conforme a lo dispuesto para los Libros de
Actas, y cumplimentado con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras
o raspaduras. Finalmente señalar que dichos contratos se deben mencionar en la memoria anual. La falta de
trascripción en el libro registro y de referencia en la memoria anual de dichos contratos, trae como consecuen-
cia que los mismos no sean oponibles a la masa en caso de insolvencia provisional o definitiva de la sociedad.

2.7. Obligaciones en caso de pérdidas


Pese a que patrimonio y capital social son conceptos distintos (el patrimonio se define como el conjunto de bienes,
derechos y obligaciones, evaluables económicamente, de los que la sociedad es titular; mientras que el capital
social es la cifra dineraria inamovible que figura como primera partida del pasivo del balance de la sociedad y repre-
senta la suma del valor de las aportaciones efectuadas por los socios), la legislación mercantil trata de mantener
una cierta correspondencia entre ambas. Ello puede generar una serie de obligaciones en los casos en los que el
equilibrio entre la cifra del capital y al del patrimonio se rompe. Así:

a) Patrimonio social inferior a 2/3 del capital social: si las pérdidas disminuyen el patrimonio de la sociedad
por debajo de los 2/3 de la cifra del capital, y transcurre un ejercicio sin haberse recuperado el patrimonio, es
obligatorio reducir el capital. Esta obligación sólo rige para las sociedades anónimas.

b) Patrimonio social inferior a la mitad del capital social: si las pérdidas dejan reducido el patrimonio a una cifra
inferior a la mitad del capital social, la sociedad incurre en causa de disolución, salvo que el capital se aumen-
te o se reduzca en la medida suficiente y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso
(anterior Suspensión de Pagos).

Dándose cualquiera de las situaciones patrimoniales que hemos descrito, el órgano de administración está
obligado a convocar la junta general de la sociedad para que adopte las medidas necesarias. Caso de no ha-
cerlo, es decir si la junta general no adopta los acuerdos pertinentes para reestablecer el equilibrio entre el
patrimonio y el capital social, los administradores, para evitar responsabilidades, tienen obligación de solicitar
judicialmente la reducción del capital o la disolución de la sociedad, según el caso.

Como en años anteriores, se prorroga para los ejercicios cerrados en el año 2014, la moratoria que permite a
las empresas no reforzar su capital ni disolverse, pese a las pérdidas derivadas del Inmovilizado Material, las
Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.

c) Obligaciones en caso de insolvencia: finalmente señalar que, en los casos de insolvencia, los administradores
tienen la obligación de promover la declaración de concurso en el plazo de dos meses desde que hubieran co-
nocido o debido conocer el estado de insolvencia. El incumplimiento de este deber conlleva la imposibilidad de
presentar la propuesta anticipada de convenio en el concurso y, además, una presunción de dolo o culpa grave
de cara a la calificación del concurso.

PRESUPUESTO CONSECUENCIA CONDUCTA SANCIÓN


PATRIMONIO INFERIOR A LA Deber de acordar la disolución Convocatoria junta general. Responsabilidad por deudas
MITAD DEL CAPITAL Si no acuerda la disolución,
los administradores deben
solicitarla judicialmente
INSOLVENCIA Deber de solicitar la Solicitud de concurso Sanciones concursales
declaración de concurso
PATRIMONIO INFERIOR A Deber de solicitar la Solicitud de concurso Responsabilidad por deudas y
LA MITAD DEL CAPITAL + declaración de concurso sanciones concursales
INSOLVENCIA

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2.8. Notificación de Ficheros de Carácter Personal a la Agencia de


Protección de Datos
La Ley Orgánica de Protección de Datos y el Reglamento que la desarrolla (aprobado por Real Decreto 1720/2007,
de 21 de diciembre) establecen la exigencia de plasmar en un documento de seguridad la política de seguridad
de la empresa y de declarar los ficheros ante la Agencia de protección de datos antes de su creación así como la
adopción de una serie de medidas, en función del nivel de seguridad de la información tratada, distinguiendo tres
niveles:

• Nivel básico:

-- Ficheros que contengan datos de carácter personal.

• Nivel medio:

-- Ficheros que contengan datos relativos a la comisión de infracciones administrativas o penales,


-- Aquellos ficheros cuyo funcionamiento se rija por el artículo 29 LOPD (prestación de servicios de solvencia
patrimonial y de crédito, cumplimiento o incumplimiento de obligaciones dinerarias).
-- De los que sean responsables las Administraciones Tributarias, y que se relacionen con el ejercicio de sus
potestades tributarias.
-- De los que sean responsables las entidades financieras para finalidades relacionadas con la prestación de
servicios financieros.
-- De los que sean responsables las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social y se rela-
cionen con el ejercicio de sus competencias.
-- De los que sean responsables las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Se-
guridad Social.
-- Los que contengan un conjunto de datos de carácter personal que ofrezcan una definición de las característi-
cas o de la personalidad de los ciudadanos y que permitan evaluar determinados aspectos de la personalidad
o del comportamiento de los mismos.
-- De los que sean responsables los operadores que presten servicios de comunicaciones electrónicas disponi-
bles al público o exploten redes públicas de comunicaciones electrónicas respecto de los datos de tráfico y
localización. Estos ficheros, además, deberán de contar con un registro de accesos.

• Nivel alto:

-- Ficheros que contengan datos de ideología, religión, creencias, origen racial, salud o vida sexual así como los
recabados para fines policiales sin consentimiento de las personas afectadas.
-- Y aquellos que contengan datos derivados de actos de violencia de género.

CUADRO RESUMEN MEDIDAS DE SEGURIDAD


NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTO

-- ­Ámbito de aplicación. -- ­Identificación del responsable de


-- ­Medidas, normas, procedimientos seguridad.
reglas y estándares de seguridad. -- ­Control periódico del cumplimiento del
DOCUMENTO DE

-- ­Funciones y obligaciones del documento.


SEGURIDAD

personal. -- ­Medidas a adoptar en caso de reutiliza-


-- ­Estructura y descripción de ficheros ción o desecho de soportes.
y sistemas de información.
-- ­Procedimiento de notificación, ges-
tión y respuesta ante incidencias.
-- ­Proced. Realización copias de res-
paldo y recuperación de datos.

-- ­Funciones y obligaciones claramen-


te definidas y documentadas.
PERSONAL

-- ­Difusión entre el personal, de las


normas que les afecten y de las con-
secuencias por incumplimiento.

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CUADRO RESUMEN MEDIDAS DE SEGURIDAD


NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTO

-- ­Registrar tipo de incidencia, -- ­Registrar realización de procedimientos


INCIDENCIAS

momento en que se ha producido, de recuperación de los datos, persona


persona que la notifica, persona que lo ejecuta, datos restaurados y
a la que se comunica y efectos grabados manualmente.
derivados. -- ­Autorización por escrito del responsa-
ble del fichero para su recuperación.

-- ­Relación actualizada de usuarios y -- ­Se establecerá el mecanismo que


accesos autorizados. permita la identificación de forma
-- ­Procedimientos de identificación y inequívoca y personalizada de todo
IDENTIFICACIÓN

AUTENTICACIÓN

autenticación. usuario y la verificación de que está


-- ­Criterios de accesos. autorizado.
Y

-- ­Procedimientos de asignación y ges- -- ­Límite de intentos reiterados de acceso


tión de contraseñas y periodicidad no autorizado.
con que se cambian.
-- ­Almacenamiento ininteligible de
contraseñas activas.

-- ­Cada usuario accederá únicamente -- ­Control de acceso físico a los locales


a los datos y recursos necesarios donde se encuentren ubicados los
para el desarrollo de sus funciones. sistemas de información.
CONTROL

ACCESO

-- ­Mecanismos que eviten el acceso


DE

a datos o recursos con derechos


distintos de los autorizados.
-- ­Concesión de permisos de acceso
sólo por personal autorizado.

-- ­Identificar el tipo de información -- ­Registro de entrada y salida de -- ­­Cifrado de datos en la distribu-


que contienen. soportes. ción de soportes.
-- ­Inventario. -- ­Medidas para impedir la recuperación
-- ­Almacenamiento con acceso posterior de información de un soporte
SOPORTES
GESTIÓN

restringido. que vaya ha ser desechado o reutilizado.


DE

-- ­Salida de soportes autorizada por el -- ­Medidas que impidan la recuperación


responsable del fichero. indebida de la información almace-
nada en un soporte que vaya a salir
como consecuencia de operaciones de
mantenimiento.

-- ­Verificar la definición y aplicación -- ­Copia de respaldo y proce-


de los procedimientos de copias y dimientos de recuperación
recuperación. en lugar diferente del que se
RESPALDO
COPIAS

-- ­Garantizar la reconstrucción de los encuentren los equipos.


DE

datos en el estado en que se encon-


traban en el momento de producirse
la pérdida o destrucción.
-- ­Copia de respaldo, al menos semanal.

-- ­Uno o varios nombrados por el respon-


RESPONSABLE

sable del fichero.


-- ­Encargado de coordinar y controlar las
medidas del documento.
-- ­No supone delegación de responsabili-
dad del responsable del fichero.

-- ­­Sólo se realizarán si se asegura el nivel


PRUEBAS

de seguridad correspondiente al tipo de


fichero tratado.

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CUADRO RESUMEN MEDIDAS DE SEGURIDAD


NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTO

-- ­Al menos cada 2 años, interna o externa.


-- ­Adecuación de las medidas y controles.
AUDITORÍA

-- ­Deficiencias y propuestas correctoras.


-- ­Análisis del responsable de seguridad y
conclusiones al responsable del fichero.
-- ­Adopción de las medidas correctoras
adecuadas.

-- ­­Registrar usuario, hora, fichero,


tipo acceso y registro accedido.
REGISTRO

ACCESOS

-- ­Control del responsable de


DE

seguridad. Informe mensual.


-- ­Conservación 2 años.

-- ­Transmisión de datos cifrada.


NICACIONES
TELECOMU-

• El nivel básico debe aplicarse a todos los ficheros o tratamientos de datos.


• Los niveles son acumulativos y tienen la condición de mínimos exigibles.
• Los accesos a través de redes de telecomunicaciones deben garantizar un nivel de seguridad equivalente al de
los accesos en modo local.
• La ejecución de trabajos fuera de los locales de la ubicación del fichero debe ser expresamente autorizada por el
responsable del fichero y garantizar el nivel de seguridad.
• Los ficheros temporales deberán cumplir el nivel de seguridad correspondiente y serán borrados una vez que
hayan dejado de ser necesarios.
• Los ficheros de nivel básico que contengan datos que permitan obtener una evaluación de la personalidad del
individuo deberán garantizar, además de las medidas de nivel básico, las de nivel medio relativas a auditoria,
identificación y autenticación, control de acceso físico y gestión de soportes.
• El responsable del fichero y los que intervengan en cualquier fase del tratamiento de los datos de carácter per-
sonal están obligados a guardar secreto profesional. Estas obligaciones subsisten incluso con posterioridad a
finalizar la relación con el titular o responsable del fichero.

En relación con la normativa sobre protección de datos, conviene tener en cuenta que, desde el pasado día 25 de
mayo de 2016 que está en vigor una nuevo Reglamento Europeo sobre protección de datos; pero que el mismo no
comenzará a aplicarse hasta dos años después, esto es, hasta el día el 25 de mayo de 2018. Hasta entonces, tanto
la Directiva 95/46/CE, de 8 de marzo, como las normas nacionales que la trasponen, entre ellas la española (la
LOPD y su Reglamento de desarrollo), siguen siendo plenamente válidas y aplicables.

Este periodo de dos años hasta la aplicación del Reglamento europeo tiene como objetivo permitir que los Estados
de la Unión Europea, las Instituciones Europeas y también las organizaciones que tratan datos vayan preparándose
y adaptándose para el momento en que el Reglamento sea aplicable.

Por ello, puede ser útil para las empresas que tratan datos empezar ya a valorar la implantación de algunas de las
medidas previstas, siempre que esas medidas no sean contradictorias con las disposiciones de la LOPD, que sigue
siendo la norma por la que han de regirse los tratamientos de datos en España.

2.9. Prevención del blanqueo de capitales


La aprobación de la Ley sobre blanqueo de capitales (Ley 10/2010, de 28 de abril), genera unos requisitos ma-
yores de control, supervisión y acumulación de documentación para aquellas empresas que realicen operaciones
de venta de bienes por importe superior a 15.000 euros, ya sea en una o varias operaciones, siempre que el pago
se efectúe en metálico, cheques bancarios al portador o pagos electrónicos que tengan la consideración de pago

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al portador. Estas nuevas obligaciones se enmarcan dentro del control de operaciones de blanqueo de capitales y
financiación al terrorismo y de manera independiente al tamaño que tenga la empresa será obligatorio para todos
cumplir los siguientes requisitos:

• Identificación formal de la persona física o jurídica que realice la operación.


• Examen especial de comportamientos extraños y operaciones complejas que puedan tener relación con el blan-
queo de capitales o financiación del terrorismo.
• Obligación de comunicar el indicio de blanqueo de capitales a la Comisión de Prevención.
• Prohibición de revelación de la comunicación de indicio de blanqueo a terceras personas.
• Obligación de conservar 10 años toda la documentación que pueda dar origen a una operación de blanqueo de
capitales.

Además de las obligaciones que hemos expuesto antes, que afectan a toda empresa, cualquiera que sea su tamaño
y la actividad a la que se dedica, siempre que reciba pagos en metálico o al portador por importe superior a 15.000
Euros; algunas empresas, por razón de su actividad que se considera especialmente vulnerable al blanqueo de
capitales, deberán elaborar un documento o informe en el que evalúen los riesgos asociados al blanqueo de capi-
tales y las medidas internas adoptadas para evitarlos. Se trata, fundamentalmente, de empresas relacionadas con
la construcción y promoción inmobiliaria, auditores de cuentas, contables externos y asesores fiscales, abogados y
procuradores, notarios, casinos, comerciantes de joyas o de obras de arte, etc.

Respecto de estas empresas que entran dentro del ámbito de aplicación de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de pre-
vención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, hay que tener en cuenta que, el nuevo Reglamento
de desarrollo de esta Ley, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, establece un umbral, distinguiendo
entre los “pequeños” (con menos de menos de diez personas ocupadas y menos dos millones de euros de volumen
de negocio o balance general anual), que quedan exceptuados de las obligaciones de tipo procedimental (medidas
de control interno documentadas en un manual de prevención del blanqueo de capitales, examen de estas medidas
por parte de un experto externo, nombramiento de un representante ante el SEPBLAC y de un órgano de control in-
terno y obligaciones de documentación), y los demás que si deberán cumplir dichas obligaciones procedimentales.

2.10. Sistemas de Corporate Compliance


Frente al clásico principio del liberalismo “societas delinquere non potest”, la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio,
de reforma del Código Penal, introduce por vez primera en nuestro ordenamiento, la responsabilidad penal de las
personas jurídicas.

En efecto, el artículo 31 bis del Código Penal establece que podrá imputarse responsabilidad penal a las personas
jurídicas desde una doble vertiente:

a) De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo o indirecto, por sus
representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la per-
sona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades
de organización y control dentro de la misma

b) De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de
las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo
anterior, han podido realizar los hechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los deberes de super-
visión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso.

Para que la empresa pueda eximirse de esta responsabilidad, debe adoptar un programa de prevención (PROGRA-
MA DE “CORPORATE COMPLIANCE”), que conlleve una reducción significativa del riesgo de comisión de delitos.

Así, si el delito fuere cometido por sus representantes legales o por personas autorizadas para tomar decisiones
en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma, quedará ésta
exenta de responsabilidad penal si concurren los siguientes requisitos:

• Que se haya adoptado y ejecutado con eficacia, antes de la comisión del delito, un modelo de organización y ges-
tión que incluya las medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos de la misma naturaleza o para
reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.

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• Que los autores hayan cometido el delito eludiendo fraudulentamente los modelos de organización y prevención.

• Que la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado sea confiado
a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y control o que tenga encomendada
legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica. En las personas
jurídicas de pequeñas dimensiones las referidas funciones podrán ser asumidas directamente por el órgano de
administración.

• Que no se haya producido una omisión o ejercicio insuficiente de las funciones de supervisión, vigilancia y control
del órgano anterior.

Para el caso de que el delito fuera cometido por individuos sometidos a la autoridad de dichos representantes le-
gales o de las personas con facultades de organización y control dentro de la persona jurídica, ésta quedará exenta
de responsabilidad penal si, antes de la comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de
organización y gestión que resulte adecuado para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para
reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.

¿Qué son los sistemas de CORPORATE COMPLIANCE?: Son mecanismos de control interno que adopta la empresa
para detectar y prevenir conductas delictivas.

¿Cómo funcionan los SISTEMAS DE COMPLIANCE?: Si se llega a cometer el delito penal, la exención de la em-
presa dependerá de la prueba del cumplimiento del compliance. Si se acredita totalmente tal cumplimiento y la
idoneidad del modelo, la empresa quedará exenta de responsabilidad penal. En otro caso, la acreditación parcial
servirá como atenuante de la posible pena.

¿Qué requisitos deben cumplir estos sistemas para actuar como eximentes o atenuantes de la responsabilidad
penal de las personas jurídicas?: Se introduce un nuevo apartado 5 al Artículo 31bis del Código Penal que concre-
tan los requisitos que deben cumplir los citados modelos de organización y gestión, a saber:

1) Identificarán las actividades en cuyo ámbito puedan ser cometidos los delitos que deben ser prevenidos.
2) Establecerán los protocolos o procedimientos que concreten el proceso de formación de la voluntad de la per-
sona jurídica, de adopción de decisiones y de ejecución de las mismas con relación a aquéllos.
3) Dispondrán de modelos de gestión de los recursos financieros adecuados para impedir la comisión de los deli-
tos que deben ser prevenidos.
4) Impondrán la obligación de informar de posibles riesgos e incumplimientos al organismo encargado de vigilar
el funcionamiento y observancia del modelo de prevención.
5) Establecerán un sistema disciplinario que sancione adecuadamente el incumplimiento de las medidas que
establezca el modelo.
6) Realizarán una verificación periódica del modelo y de su eventual modificación en caso de infracciones relevan-
tes, cambios en la organización, en la estructura de control o en la actividad desarrollada.

Para que un programa de “compliance” sea efectivo, es necesario que sea asumido, liderado y supervisado por el
personal de mayor responsabilidad dentro de la sociedad.

Este requisito ha sido recogido por la reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de mar-
zo, que introducido dos nuevos apartados, 2 y 3, al Artículo 31bis:

“2. Si el delito fuere cometido por las personas indicadas en la letra a) del apartado anterior, la persona jurídica
quedará exenta de responsabilidad si se cumplen las siguientes condiciones:

1.ª ………

2.ª la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado ha sido confiada
a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada
legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica

3. En las personas jurídicas de pequeñas dimensiones, las funciones de supervisión a que se refiere la condición
2.ª del apartado 2 podrán ser asumidas directamente por el órgano de administración. A estos efectos, son perso-
nas jurídicas de pequeñas dimensiones aquéllas que, según la legislación aplicable, estén autorizadas a presentar
cuenta de pérdidas y ganancias abreviada”

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Este requisito será de aplicación también para exonerar de responsabilidad de la persona jurídica, por los delitos
cometidos por sus trabajadores, por remisión expresa del Artículo 31.4.

Surge así la figura del “Compliance” Officer” o jefe del programa de cumplimiento, que es el encargado de controlar
el desarrollo del programa dentro de la empresa.

¿Quién es el COMPLIANCE OFFICER?: Es el responsable de implantar el “compliance””, debiendo tener un “control


sustancial sobre la persona jurídica o un papel sustancial a la hora de elaborar las políticas internas”.

¿Qué requisitos debe cumplir este órgano?: Según dicción literal del Código Penal, este órgano debe tener pode-
res autónomos de iniciativa y de control. Por lo tanto, esta persona debe ostentar un cargo relevante dentro de la
persona jurídica y, además, también debe ser experta en el sector en el que se desenvuelve su sociedad, así como
tener conocimientos en los delitos que sean más fácilmente susceptibles de ser, por ella, cometidos.

¿Cómo se estructura este órgano?: La elección de uno o varios oficiales de “compliance”, dependerá de las cir-
cunstancias e intenciones de la sociedad.

En el caso de una empresa pequeña, con el control que realice el director o responsable de ella, será suficiente y
estructurar un órgano colegiado resultará difícil, tanto por los gastos que su instauración puede comportar, como
por su inutilidad a efectos prácticos.

Atención En las personas jurídicas de pequeñas dimensiones, las funciones de supervisión podrán ser asumi-
das directamente por el órgano de administración. A estos efectos, son personas jurídicas de pequeñas dimensio-
nes aquéllas que, según la legislación aplicable, estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias
abreviada.

Por el contrario, en grandes sociedades, que tienen un alto tráfico comercial y disponen de un considerable patri-
monio, no se debería escatimar en la creación de tales grupos, puesto que una mayor protección implica un menor
riesgo de ser declaradas penalmente responsables.

Cuando la empresa cuente con un “general counsel” o Abogado principal de la persona jurídica, se le puede en-
comendar a él este rol pues, con independencia de ostentar generalmente un puesto importante en el Consejo de
Administración, usualmente el de Secretario, posee amplios conocimientos jurídicos.

Otra opción puede consistir en designar a un asesor externo como responsable del programa.

¿Qué funciones cumple?:

a) Implantar el programa, lo que incluye distribuir las normas, procedimientos y prácticas al personal de la em-
presa, dirigir cursos de formación o “training”, realizar la vigilancia o seguimiento del programa y corregir a los
empleados;

b) Revisar el programa, ya que el programa debe ser actualizado y puesto al día para que no devenga en un ins-
trumento ineficaz,

c) y ha de estar sujeto a la responsabilidad empresarial que corresponda, por no haber cumplido debidamente
con la tarea que la junta directiva o los altos responsables de la empresa le encomendaron

¿Cómo funciona?: En todo lo referente a su funcionamiento, será la propia junta directiva de cada sociedad la en-
cargada de determinarlo: número de miembros que integran el comité, el modo de tomar las decisiones (mayoría
simple, cualificada,…), la decisión de inhabilitación del miembro objeto de una investigación a nivel individual, si
existiera conflicto de intereses.

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3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.1. No obligados a declarar


No tendrán obligación de declarar en tributación individual o conjunta, aquellos contribuyentes residentes en Espa-
ña que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes y no sobrepasen los límites indica-
dos a continuación:

Límites anuales

1. Rendimientos íntegros del trabajo ................................................................................................................... 22.000 €

No obstante, el límite será de 12.000 € anuales, cuando:

a. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo de más de un pagador, siempre que la suma de las
cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su con-
junto la cantidad de 1.500€ anuales.
b. Se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos, excepto las impu-
tables a los hijos.
c. El pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
d. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
.

2. Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso
a cuenta (1), con el límite conjunto de .............................................................................................................. 1.600 €

3. Rentas inmobiliarias imputadas por la titularidad de bienes inmuebles, rendimientos íntegros del
capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la
adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de .................... 1.000 €

4. Rendimientos íntegros del trabajo, del capital, de actividades empresariales y profesionales y ganancias
patrimoniales, con el límite conjunto de ......................................................................................................... 1.000 €

5. Pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a .................................................................................................. 500 €

No obstante, aunque no sobrepasen los límites indicados, estarán obligados a declarar en todo caso los con-
tribuyentes que tengan derecho a deducción, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones
a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegura-
dos o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que
reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.

Con motivo de la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual desde el 01-01-2013, se ha mo-
dificado la obligación que existía de declarar en todo caso para aquellos contribuyentes que tuviesen derecho
a la misma. No obstante, aquellos contribuyentes que transitoriamente sigan teniendo derecho a aplicar dicha
deducción y ejerciten tal derecho estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración (Disposición transi-
toria decimoctava LIRPF y disposición transitoria duodécima del RIRPF).

1 Lo dispuesto en este número no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda
determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible. Letra b) del número 2 del artículo 96 LIRPF redactada, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el
apartado uno del número segundo del artículo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad
medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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3.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015-2017


La Ley 26/2014 de modificación de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y con efectos desde el 01-01-2015, mantiene
la clasificación de las rentas del contribuyente en renta general y renta del ahorro, pero modifica de forma significa-
tiva el contenido de estos tipos de renta y el régimen de integración y compensación.

A. Renta del ahorro

De acuerdo con el artículo 46 b) LIRPF pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas
patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la
ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa
anterior a 01-01-2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de genera-
ción igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al
año integraban la base imponible del ahorro.

Por otro lado, en relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vin-
culados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el ex-
ceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos
propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% en los supuestos en los que la
vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad (la normativa anterior recogía el 5%).

Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la LIRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas:

• Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la LIRPF, que
se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de trans-
misiones.

• Los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia
de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la LIS.
Con anterioridad a la reforma del IS con efectos desde el 01-01-2015, tales rendimientos del capital mobiliario
derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspondiente
deducción por doble imposición internacional.

B. Integración y compensación de rentas en la base imponible general

Se ha modifica el artículo 48 LIRPF, para elevar hasta el 25% (con anterioridad a la reforma dicho porcentaje es-
taba fijado en el 10%) el límite de traslación (para su compensación con los rendimientos y rentas imputadas que
acrecen a la base imponible general) del saldo negativo que resulte, en su caso, de integrar y compensar entre sí
las ganancias y pérdidas patrimoniales que acrecen a la base imponible general al no derivarse de transmisiones.

C. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Se ha modificado el apartado 1 del artículo 49 LIRPF, sobre integración y compensación de rentas en la base impo-
nible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes,
en su caso, de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible
del ahorro, por una parte, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen tam-
bién a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:

• Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital
mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de
generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

• Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y
pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo
positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base
imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

• Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-
se el 25% a partir de 2018 (DA 12ª LIRPF)

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D. Régimen transitorio

Se ha modificado los apartados 5 y 6 y se ha añadido un apartado 7 a la disposición transitoria séptima de la LIRPF,


para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de
las modificaciones introducidas en materia de integración y compensación de rentas que se acaban de comentar,
tal como sigue:

• Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014
(las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de
generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un
año de período de generación), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo
positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de trans-
misiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

• Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las
procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de
2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-
tes de compensación a 01-01-2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

-- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta
un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015,
deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las
ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-
ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

-- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas
de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-
das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no
derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo
positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran
en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

-- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con
el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el
límite del 25% de dicho saldo positivo.

-- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de
acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

• La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos
del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y
compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen
a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza
procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015. Esto es, la regla de es-
tanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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RENDIMIENTOS Y RENTAS IMPUTADAS:


GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
• Rendimientos (trabajo, capital inmobiliario y QUE NO SE DERIVAN DE TRANSMISIONES
actividades económicas)
• Rendimientos capital mobiliario no considerados
rentas del ahorro
• Rentas imputadas transparencia fiscal (1)
internacional
• Rentas imputadas derechos de imagen
• Rentas inmobiliarias imputadas (-) (+)
• Rentas imputadas IIC paraísos fiscales
• Rentas imputadas AIE y UTE

(2)

Compensación en
(-) (+) cuatro años mismo
orden y límites

BASE IMPONIBLE GENERAL (+/-)

Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (3).


Reducción por pensiones compensatorias (4).

BASE LIQUIDABLE GENERAL (+/-) (5)

(1) Compensación pérdidas patrimoniales BI general 2011, 2012, 2013 y 2014; si derivadas de transmisiones hasta un año
procedentes de 2013 y 2014 previa compensación con ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones integradas en BI
del ahorro. El exceso compensación con "rendimientos y rentas imputadas" con el límite del 25% del importe positivo de esta
partida.
(2) Compensacion con "rendimientos y rentas imputadas" con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida. La
compensación con "rendimientos y rentas imputadas" [(1)+(2)] opera con el límite conjunto del 25%.
(3) Con el límite de la BI general positiva. El exceso a los cinco años siguientes.
(4) Sin que pueda determinar una BL general negativa. El exceso a reducir BI del ahorro.
(5) De resultar negativa a compensar con BL generales positivas de los cuatro años siguientes. De resultar positiva
compensación de BL generales negativas procedentes de cuatro años anteriores.

Tarifa estatal o general 2015-2017


• Mínimo: 9,50% (2015) 9,50% (2016-2017)
• Máximo: 22,50% (2015) 22,50% (2016-2017)
El gravamen final dependerá de la escala autonómica
correspondiente.

Nota: De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica
la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual el tipo aplicable a los
3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5 hasta el 22,5% en
lugar del que se había aprobado para el año 2015, del 10 al 23,5%. En lo que respecta a la base imponible general
el Real Decreto-Ley 9/2015 no afecta a las escalas autonómicas aprobadas por las distintas CCAA, aplicándose la
totalidad de la reducción en la escala general aplicable para determinar la parte estatal del Impuesto.

La escala a aplicar a la base liquidable general para determinar la cuota íntegra estatal y escala autonómica, es la
siguiente:

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Escala general. Ejercicios 2016-2017


Base liquidable Tipo Estatal aplicable Tipo autonómico *aplicable Tipo Total
--- --- --- ---
Euros Porcentaje Porcentaje Porcentaje

Hasta 12.450,00 9,50 9,50 19,00

Los siguientes 7.750,00 12,00 12,00 24,00

Los siguientes 15.000,00 15,00 15,00 30,00

Los siguientes 24.800,00 18,50 18,50 37,00

En adelante (a partir de 60.000 euros) 22,50 22,50 45,00


(*) Téngase en cuenta que en la columna de “tipo autonómico” figuran los tipos aplicables a los contribuyentes por IRPF que no residen
en España. Los contribuyentes que residen en España deberán sustituirlos por la escala que haya aprobado la Comunidad Autónoma en
que tengan su domicilio fiscal.

RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO PROCEDENTES: • GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES


• Participación en fondos propios de entidades. DERIVADAS DE TRANSMISIONES
• Cesión a terceros de capitales propios (1). • GANANCIAS PATRIMONIALES POR
• Operaciones de capitalización, contratos de CAMBIO DE RESIDENCIA
seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la
imposición de capitales.
(2)

(-) (-)

(3) (4)

(+) Compensación Compensación (+)


cuatro años cuatro años
siguientes mismo siguientes mismo
orden y límites orden y límites

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (+/0)

REMANENTE REDUCCIÓN PENSIONES COMPENSATORIAS (5)

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (+/-)

(1) Salvo que procedan de entidades vinculadas que se integren en la BI general.


(2) Compensación pérdidas patrimoniales integradas BI del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014, así como de pérdidas
patrimoniales integradas en la BI general procedentes de 2013 y 2014 derivadas de transmisiones hasta un año.
(3) Compensación con rendimientos capital mobiliario integrados BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida
(10% en 2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).
(4) Compensación con ganancias patrimoniales integradas BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida (10%
en 2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).
(5) Sin que pueda determinar una BL del ahorro negativa. El exceso se pierde.

Escala de gravamen (estatal más autonómica) 2015-2017 aplicable


a la base liquidable del ahorro:
• Hasta 6.000€ 19,5% (2015) 19% (2016-2017)
• De 6.000,01€ a 50.000 21,5% (2015) 21% (2016-2017)
• 50.000,01€ en adelante 23,5% (2015) 23% (2016-2017)

Nota: De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica
la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24%
que venía aplicándose en 2015.

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Los contribuyentes por IRPF residentes en España aplicarán los siguientes tipos de gravamen, los correspondientes
a la cuota íntegra estatal y a la cuota autonómica:

Escala del ahorro. Ejercicios 2016-2017


Base liquidable Tipo Estatal aplicable Tipo autonómico aplicable Tipo Total (*)
--- --- --- ---
Euros Porcentaje Porcentaje Porcentaje

Hasta 6.000,00 9,50 9,50 19,00

Los siguientes 44.000,00 10,50 10,50 21,00

En adelante (a partir de 50.000 euros) 11,50 11,50 23,00


(*) Los contribuyentes por IRPF con residencia habitual en el extranjero aplicarán los tipos de gravamen que figuran en la columna “tipo
total” para calcular la cuota íntegra del ahorro.

En relación con la especialidad de aplicación de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades
por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisión judicial, se precisa que solo procederá cuando no se tenga
derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, incrementándose el mínimo personal y familiar para su apli-
cación en 1.980€ anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600€ anuales).

También, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que
tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarán escalas iguales a las comentadas en la disposición
adicional trigésimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonómicas (La Ley 26/2014 cambia
el contenido de la Disposición adicional trigésimo primera 1.b, y modifica el artículo 65 de la LIRPF).

3.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés


3.3.1. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia

Quedan exceptuadas de gravamen las asignaciones para estos gastos, pagados por la empresa al trabajador, siem-
pre que cumplan los siguientes requisitos y límites:

GASTOS DE LOCOMOCIÓN

Requisitos Límites importe exonerado

El que resulte de los gastos justificados mediante factura o documento


Cuando el empleado utiliza los medios de transporte público.
equivalente.

El que resulte de computar 0,19 € (desde el 1-12-2005. Hasta esa


Cuando el empleado utiliza otros medios de transporte privado y
fecha, 0,17 €) por kilómetro recorrido; más los gastos de peaje y
siempre que se justifique la realidad del desplazamiento.
aparcamiento que la empresa satisfaga y que se justifiquen.

GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIÓN (I)

Requisitos Límites importe exonerado

Si se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia


del preceptor:

• Por gastos de estancia (alojamiento) Los importes justificados (II). Sin límite

• Por gastos de manutención (III):

- Territorio español. 53,34 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 52,29 €


diarios)
- Territorio extranjero. 91,35 € / día

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GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIÓN (I)

Requisitos Límites importe exonerado

(I) Desde un punto de vista laboral, la normativa establece que las dietas, igualmente, no cotizan a la Seguridad Social, por lo que su utilización vuelve a tener
un doble resultado positivo (al menos a corto plazo para el trabajador) a efectos de la cuantía del salario. Hay que tener presente, que desde el pasado 22 de
diciembre, como consecuencia de la publicación en el BOE del Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para la favorecer la contratación
estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, se han producido una serie de importantes modificaciones de los conceptos cotizables en la base de
cotización de la Seguridad Social, dándose una nueva redacción del artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), ampliando las bases de
cotización de las retribuciones en especie, una medida que cogió desprevenidas a las empresas y que está generando contestaciones y numerosas dudas
de cara a su aplicación. Además, en el BOE del día 26 de julio de 2014, se ha publicado el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, por el que se modifica el
artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22
de diciembre. La norma tiene por objeto armonizar y adaptar el desarrollo reglamentario de las reglas de determinación de la base de cotización al Régimen
General, a la regulación legal vigente sobre la materia, contenida en el artículo 109 LGSS, tras las últimas modificaciones legales por los Reales Decretos-
leyes 20/2012, de 13 de julio, y 16/2013, de 20 de diciembre, con el objeto de actualizar las reglas para el cómputo de la base de cotización a fin de integrar
en ella conceptos retributivos cuya exclusión no resultaba ya justificada y de mejorar al mismo tiempo la información a facilitar por las empresas sobre tales
conceptos. La fecha de entrada en vigor de esta norma es el 27 de julio de 2014, si bien el plazo para regularizar sin recargo los nuevos conceptos cotizables
correspondientes al período de diciembre de 2013 a julio de 2014 se extendió hasta el 30 de septiembre de 2014.

Con la nueva normativa exclusivamente las únicas garantías que continúan estando exentas en la base de cotización son aquellas destinadas a satisfacer los
gastos de estudios dirigidos a la actualización, capacitación o reciclaje de los empleados, y siempre y cuando tales estudios vengan exigidos por el desarrollo
de sus actividades y puesto de trabajo, las indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones y despidos y los gastos de manutención y estancia
siempre y cuando se hayan ocasionado en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador destinado y del que constituya su residencia.

(II) Con efectos desde 1 de enero de 2008, en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación
en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15€ diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25€ diarios,
si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
(III) No hace falta justificante de la cuantía del gasto, pero sí de que el viaje tuvo lugar y de que respondía a exigencias laborales.

Si no se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y


residencia del preceptor:

- Territorio español. 26,67 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 26,14 €


diarios)
- Territorio extranjero. 48,08 € /día

3.3.2. Indemnizaciones laborales exentas

La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado la letra e) del artículo 7 de dicha LIRPF, que regula el régimen
de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, para establecer un límite absoluto al impor-
te de la exención que se cuantifica en 180.000 euros. Esto es, sigue vigente el régimen de exención actualmente
aplicable, pero operando un límite máximo para la exención de 180.000 euros.

A este respecto, recordemos que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador están exentas en la cuantía
establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso,
en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Si bien, para los despidos colectivos del artículo 51 del
Estatuto de los trabajadores (ET) y para los despidos objetivos por amortización de puesto de trabajo a los que se
refiere la letra c) del artículo 52 del ET, cuando unos y otros estén basados en causas económicas, técnicas, organi-
zativas, de producción o de fuerza mayor, estará exenta la cuantía de la indemnización percibida que no supere los
límites establecidos con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente. Pues
bien, con la modificación introducida además del límite marcado por referencia a la normativa laboral se establece
un límite cuantitativo específico de naturaleza fiscal.

No obstante, se ha añadido un apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de LIRPF para establecer
que el nuevo límite cuantitativo de 180.000€ no resultará de aplicación:

• Con carácter general, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto de
2014.

• A los despidos o ceses que, producidos a partir de 1 de agosto de 2014, se deriven de un expediente de regula-
ción de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de
consultas a la autoridad laboral, en ambos casos con anterioridad a dicha fecha.

El artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, establece que estarán exentas:

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“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en
el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la eje-
cución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de confor-
midad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en
la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técni-
cas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no
supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”

Debemos recordar que:

• Para declarar la exención de las indemnizaciones por despido será necesario que se produzca conciliación o la
resolución judicial.

• Que también se modificó la regulación de los despidos colectivos, no existiendo autoridad administrativa que
apruebe el expediente de regulación de empleo.

• Que con efectos desde 01-01-2013, se endureció la tributación de las indemnizaciones por despido o cese de
“cuantía muy elevada”. Las modificaciones se establecieron tanto en la tributación de sus perceptores como en
la de los pagadores de las correspondientes indemnizaciones, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre So-
ciedades. En el IRPF se limitó la posibilidad de reducir en el 40% las indemnizaciones laborales o mercantiles
generadas en más de 2 años superiores a 700.000€, de tal forma que no se reducían en absoluto a partir de
1.000.000 €. A partir de 700.000 €, el máximo susceptible de reducirse en un 40% se estableció en la diferencia
entre 300.000 € y el exceso de 700.000 € de lo percibido. En consonancia con lo anterior, en el Impuesto sobre
Sociedades se estableció que no serían deducibles para el pagador los gastos superiores a 1.000.000 € o, en
indemnizaciones superiores, los que sobrepasen la indemnización exenta en el IRPF. Este nuevo límite, se esta-
bleció que no sería aplicará a rendimientos del trabajo que derivasen de extinciones de relaciones laborales o
mercantiles de administradores y miembros de los consejos de administración producidas antes de 01-01-2013.

No obstante, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF modifica de forma significa-
tiva la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de
generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.

El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la
no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su
importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros. En concreto, las novedades son:

• Las indemnizaciones no exentas por despido o cese pueden beneficiarse del régimen de rentas irregulares, en la
medida que se hayan generado en un período superior a dos años o se obtengan de forma notoriamente irregular.
A estos efectos, en el primero de los casos, la reforma del IRPF añade por primera vez que se considerará como
período de generación el número de años de servicio del trabajador.

• Como para el resto de los rendimientos del trabajo irregulares, la reducción pasa del 40% al 30%.

• En estos casos de indemnizaciones por extinción de la relación laboral (común o especial), no obstante, se per-
mitirá que esta reducción del 30% se aplique incluso cuando se cobren de forma fraccionada (lo que no ocurrirá
con el resto de rendimientos del trabajo irregulares). En estos casos, el cómputo del período de generación (que
será, como se ha indicado, el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de
años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

• En el caso de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil de administradores y miembros de los


Consejos de Administración con período de generación superior a dos años, por el contrario, la reducción del
30% solo podrá aplicarse cuando las indemnizaciones no se perciban de forma fraccionada excepto cuando la
extinción de la relación fuera anterior a 1 de agosto de 2014. En estos casos, la reducción resultará aplicable si
el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número
de períodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos.

40
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• Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación
laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se
establece para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Indemnizaciones exentas por despido o cese del trabajador

Causa de la indemnización Días de salario por Máximo de


año de servicio (I) mensualidades (II)
Despido improcedente:

- Disciplinario. 45 42
- Por causas objetivas en contratos de fomento de la contratación. 33 24
Despido procedente:
- Disciplinario. En el despido procedente disciplinario el empresario no está obligado a No hay No hay
abonar ninguna indemnización. Cualquier cantidad que reciba el trabajador por esta
causa no puede tener carácter indemnizatorio, estando plenamente sujeta al IRPF.
- Por causas objetivas. 20 12
Cese voluntario justificado:
- Por alteración del horario, jornada o turnos. 20 9
- Por traslado de centro de trabajo que implique cambio de residencia. 20 12
- Por otras causas graves (impago de salarios,...). 45/33 42/24
Expediente de regulación de empleo (causas económicas, técnicas, organizativas o de 33 (III) 24
producción).
Muerte, jubilación o incapacidad del empresario. 1 mes No se aplica
Extinción de la personalidad jurídica del empresario. 20 12
Extinción del contrato de trabajo por causas objetivas. 20 12
Cese personal alta dirección (gerente, director) (IV)
- Por desistimiento del empresario. 7 6
- Improcedente o nulo. 20 12
Empleados del servicio del hogar familiar. 12/7/20 6/12
Deportistas profesionales. 2 meses No se aplica

(I) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.
(II) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.
(III) Modificado por la Disposición adicional decimotercera y Disposición transitoria tercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el
mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas. Esta modificación será de aplicación a los despidos derivados de los
expedientes de regulación de empleo aprobados a partir del 8 de marzo de 2009, así como a los despidos producidos por las causas objetivas previstas en el
artículo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción) desde esta misma fecha.
(IV) A pesar de que estos límites han sido admitidos como exentos por distintos autores y de que existen sentencias que los respaldan, la Administración Tributaria
sostiene que toda la indemnización tributa en estos casos, apoyándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 21-12-1995 (otras sentencias como las de 18
de noviembre de 2009, de 19 de julio y 4 de noviembre de 2010 también se han pronunciado sobre el diferente tratamiento fiscal de las indemnizaciones del
personal de alta dirección y de deportistas profesionales) y sentencia de la Audiencia Nacional de 15-04-1997 (entre otras, consultas de la DGT CV 1184-14,
CV 1424-14 y CV2339-12). Es importante, destacar el cambio de criterio que se produce con la Sentencia del TS de 22-04-2014, en Recurso de casación para
la unificación de doctrina 1197/2013, que priva de base real a esta tesis de la jurisprudencia tributaria, que hasta hora se ha basado en estas sentencias del
TS. Frente a lo que ha venido diciéndose desde 1995, esta sentencia tiene gran relevancia en el mundo jurídico laboral, toda vez que es la primera en la que
el Tribunal Supremo analiza que sucede si el empresario extingue el contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento (es decir, de forma unilateral y
sin necesidad de alegar motivo alguno), y si en estos supuestos el trabajador alto directivo tendría derecho, o no, a la indemnización legal que, en esta relación
laboral especial, es de 7 días de salario por año de servicio hasta un máximo de 6 mensualidades; y ello a pesar de que en su contrato de trabajo se hubiera
pactado expresamente que en caso de extinción el trabajador no tendría derecho a ninguna indemnización. Es decir, que no existiría derecho a la indemnización
mínima de 7 días por año, por renuncia del trabajador. En este caso la Sentencia del TS estima el Recurso interpuesto por el trabajador y condena a la empresa
demandada a “abonarle en concepto de indemnización por el desistimiento de la relación laboral de alta dirección, la indemnización de siete días de salario
por año de antigüedad...”.

3.3.3. Retribuciones en especie

Cuando el trabajador percibe de su pagador, el uso, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, de-
rechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto
real para quien las conceda.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, modifica el apartado 2 y se añade un nuevo apartado 3 al artículo 42
LIRPF, al objeto de establecer una doble lista diferenciando entre aquellos supuestos que no tienen la considera-
ción de rendimientos del trabajo en especie de aquellos otros que se configuran como supuestos de exención.

Al propio tiempo se aprovecha la reforma para revisar el ámbito de aplicación de la exención vinculada a la entrega
de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan, para evitar que sea una fórmula

41
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fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta, como puede ser el personal de alta
dirección. Así, se mantiene finalmente la exención (con el límite de 12.000€ anuales) de las entregas de acciones
por la empresa a sus trabajadores pero solo cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los
trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa, realizándose una remisión al Reglamento para deter-
minar los términos de este supuesto de no sujeción (artículo 42 LIRPF).

Se siguen articulando como supuestos de no sujeción, al establecerse que no tendrán la consideración de rendi-
mientos del trabajo en especie:

• Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan
exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

• Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de res-
ponsabilidad civil del trabajador.

Pasan por el contrario a configurarse expresamente como supuestos de exención:

• La entrega a los trabajadores de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de em-
presa o economatos de carácter social.

• La utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías, instala-
ciones deportivas, clubes sociales, etc.).

• Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su
cónyuge o descendientes.

• La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y forma-
ción profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de empleados.

• Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de
viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo,
con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

• Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o
participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda,
para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Con carácter novedoso se exige,
como ya hemos comentado, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la
empresa, grupo o subgrupos de empresa.

En lo que se refiere a la retribución consistente en la cesión de uso de vehículos, se reduce la valoración para los
considerados eficientes energéticamente, hasta en un 30%. Su regulación concreta se remite a un desarrollo re-
glamentario (artículo 43.1.f LIRPF).

En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifi-
ca que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos
impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revi-
sados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.

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EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS

Concepto Requisitos Especificaciones


Entrega a los trabajadores en • Límite: en la parte que no exceda, para el conjunto de las
activo, de forma gratuita o entregadas a cada trabajador, de 12.000€ anuales.
por precio inferior al normal •Los beneficiarios: trabajadores en activo. Desde el 01-
de mercado, de acciones o 01-2015, se exige, para que opere esta exención, que la
participaciones de la propia oferta se realice en las mismas condiciones para todos los
empresa o de otras empresas del trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
grupo de sociedades. • La oferta: en el marco de la política retributiva general de la
empresa o del grupo y que contribuya a la participación de
los trabajadores en la empresa.
• Participación: cada uno de los trabajadores, conjuntamente
con sus cónyuges o familiares hasta el 2º grado, no pueden
tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad o
en la del grupo, superior al 5%.
• Los títulos deben mantenerse, al menos, durante 3 años.
Los gastos de actualización, Requisitos generales: Los gastos e inversiones durante los
capacitación o reciclaje del años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011,
personal y gastos de formación del a) Que vengan exigidos para el desarrollo de sus actividades 2012, 2013 y 2014 (I) para habituar a los
personal en el uso de las nuevas o las características del puesto de trabajo. empleados a la utilización de las nuevas
tecnologías. b) Los estudios estén dispuestos y financiados por las tecnologías de la comunicación y de la
empresas, aunque su prestación efectiva se efectúe por información, cuando su utilización sólo
otras personas o entidades especializadas. pueda realizarse fuera del lugar y horario
de trabajo, no tienen la consideración de
rendimientos del trabajo en especie.
(I) Sucesivas disposiciones han ido prorrogando su vigencia de un año a otro. La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado amplió al año 2014 la con-
sideración de los gastos e inversiones, que utilizan los empleados fuera del lugar de trabajo, como retribuciones en especie que no tributan, dando derecho
al pagador a aplicarse la correspondiente deducción en cuota (del 1 ó 2%), modificando la disposición adicional vigésima quinta y la disposición transitoria
vigésima de la LIRPF. No está vigente desde el ejercicio 2015.

Las entregas a empleados de Se incluyen tanto las fórmulas directas como indirectas
productos a precios rebajados (“vales comida” o documentos similares, tarjetas) de
que se realicen en cantinas comedores.
o comedores de empresa o
economatos de carácter social. Requisitos generales:

a) Prestación del servicio durante los días hábiles para el


trabajador.
b) No durante los días en que el trabajador devengue dietas
por manutención exceptuadas de gravamen.

Requisitos adicionales para las fórmulas indirectas (vales


comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro
medio electrónico de pago ):

a) Que su cuantía no supere la cantidad de 9€ diarios (II).


b) Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa
y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se
entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.
c) Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día
no podrá acumularse a otro día.
d) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el
reembolso de su importe.
e) Sólo utilizable en establecimientos de hostelería.
f) Obligación de la empresa de llevar y conservar relación de
los de los entregados a cada uno de los empleados, con
expresión de:
­- ­En el caso de vales comidas o documentos similares:
número de documento, día de entrega e importe
nominal.
­- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico
de pago: número de documento y cuantía entregada
cada uno de los días con indicación de estos últimos.
(II) Hasta el día 31 de marzo de 2007 la cantidad era de 7,81€ diarios. A partir del día 1 de abril de 2007, la cantidad diaria se eleva a 9€. En ambos casos, si
la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.

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EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS

Concepto Requisitos Especificaciones


La utilización de bienes para los Entre otros, se consideran a los espacios y locales También se incluye la contratación,
servicios sociales y culturales del debidamente homologados por la Administración, destinados directa o indirecta, del servicio de primer
personal. por las empresas a prestar el servicio de primer ciclo de ciclo de educación infantil, con terceros
educación infantil a los hijos de los trabajadores. debidamente autorizados.
Determinadas primas de seguros. Primas o cuotas satisfechas por la empresa a seguros de
enfermedad, siempre que:

a) La cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador,


incluso a su cónyuge y descendientes.
b) Que las primas satisfechas no excedan de 500€ anuales
por cada una de las personas beneficiarias del seguro de
enfermedad.

Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud del


contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad
civil del trabajador.
Determinados servicios de Prestación del servicio de educación preescolar, infantil,
enseñanza. primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación
profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de
sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al
normal de mercado.
Las cantidades satisfechas a Hay un límite de 1.500 € anuales para cada trabajador.
las entidades encargadas de
prestar el servicio público de También tendrán la consideración de cantidades satisfechas
transporte colectivo de viajeros a las entidades encargadas de prestar el citado servicio
con la finalidad de favorecer el público, las fórmulas indirectas de pago (tarjetas electrónicas
desplazamiento de los empleados de transporte) que cumplan estos requisitos: (i)sólo pueden
entre su lugar de residencia y servir para adquirir títulos para utilizar el transporte público
el centro de trabajo (cheque y colectivo de viajeros;(ii) además del límite legal de 1.500
transporte). euros/año, se impone un máximo mensual de 136,36 euros;
(iii)deben ser numeradas, nominativas, intransmisibles,
no reembolsables y en ellas habrá de figurar la entidad
emisora;(iv) la empresa que satisface esta retribución
en especie con tarjetas debe conservar relación (número
de documento y cuantía anual) de las entregadas a cada
trabajador.

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VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el


mercado

Normas específicas (II)


Utilización de vivienda. Con efectos
desde 01-01-2013, se modifica la Valor catastral revisado
forma de valorar la retribución en o modificado que haya
especie derivada de la utilización entrado en vigor en el
5% del valor catastral.
de vivienda cuando esta no período impositivo o en el
sea propiedad del pagador. La plazo de los diez períodos
valoración será el coste para el impositivos anteriores (III)
pagador, sin que en estos casos
opere el límite del 10% del resto de
contraprestaciones del trabajo.

No obstante, dicha valoración no


podrá ser inferior a la valoración
para los casos en que la vivienda Valor catastral no revisado 10% del valor catastral.
sea propiedad del pagador, que
sigue siendo el 10% o el 5% del Límite: La valoración base no puede
valor catastral o del 50% del valor exceder del 10% de las restantes
a efectos del Impuesto sobre el contraprestaciones del trabajo.
Patrimonio.

Sin perjuicio de lo anterior se


introduce un régimen transitorio
(DT 24ª LIRPF) para aquellos casos
en que el empleador ya viniera 5% sobre el 50% del mayor
satisfaciendo esta retribución de los siguientes valores:
en especie consistente en la el comprobado por la
Sin valor catastral o no
utilización de una vivienda que Administración a efectos de
notificado.
no sea de su propiedad. Durante otros tributos o el precio,
2013, esta renta se valorará contraprestación o valor de la
sin tener en cuenta la anterior adquisición (IV).
modificación normativa, esto es,
conforme a la normativa vigente
en 2012.
Coste de adquisición para el
Entrega.
pagador (incluidos tributos).
Uso Vehículo
20% anual del coste de Si el vehículo se utiliza en parte para
propiedad del
adquisición (incluidos tributos). uso profesional y en parte para usos
pagador.
Uso. particulares, únicamente se considerará
Vehículos automóviles. Vehículo no
20% del valor de mercado del rendimiento en especie la parte
propiedad del proporcional de la valoración que
vehículo como si fuera nuevo.
pagador. corresponda al uso particular.
En la entrega se debe tener en
Uso y posterior entrega. cuenta la valoración resultante
del uso anterior.
No obstante, según la DGT, si el tipo
Diferencia entre el interés
Préstamos concedidos con tipos de interés inferior al legal del de interés legal es más alto que el de
pagado y el interés legal del
dinero, concertados con posterioridad al 01-01-1992. mercado, se declara la diferencia entre el
dinero vigente en el periodo.
interés pagado y el de mercado.
Coste para el pagador,
Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y Valoración para los no exceptuados de
incluidos los tributos que
similares. gravamen.
graven la operación.
Coste para el pagador,
Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de Valoración para los no exceptuados de
incluidos los tributos que
contratos de seguro u otro similar. gravamen.
graven la operación.

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VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el


mercado

Normas específicas (II)


Coste para el pagador,
Gastos de estudios y manutención del trabajador o familiares Valoración para los no exceptuados de
incluidos los tributos que
hasta el 4º grado inclusive. gravamen.
graven la operación.
Contribuciones o aportaciones satisfechas como promotores
de planes de pensiones, las satisfechas por empresarios para
Importe satisfecho por el
sistemas de previsión social alternativos (seguros colectivos y
promotor.
planes de previsión social empresarial), y cantidades satisfechas
por empresarios a los seguros de dependencia. (V)
Entrega de acciones o participaciones de una sociedad o del
Valoración para los no exceptuados de
grupo de aquella a favor de sus trabajadores, de forma gratuita o Por su valor de mercado.
gravamen.
por precio inferior al normal de mercado.
Entrega de productos a precios rebajados que se realicen
en cantina o comedores de empresa o economatos de Valoración para los no exceptuados de
Por su valor de mercado.
carácter social, inclusive las entregas de vales de comida o de gravamen.
documentos similares, tarjetas.

(I) A la valoración resultante se adicionará el ingreso a cuenta que resulte, salvo que su importe hubiera sido repercutido (excepción: no existirá obligación de
efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de
mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible. Artículo 102.2 del RD 439/2007).
(II) Si la actividad habitual de la empresa es la venta de esos productos o servicios, se valoran por el precio ofertado al público con los descuentos y promociones
usuales para otros colectivos similares a los trabajadores, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000€ anuales.
(III) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, en cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de
una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF).
Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.
(IV) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los in-
muebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los dos
siguientes valores: a) El precio, contraprestación o valor de adquisición, o b) el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. Hasta ahora,
la base computable para la citada cuantificación se articulaba por remisión al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique
cambios en la cuantía de la retribución en especie resultante.
(III) Con efectos desde 01-01-2013 se modifica el régimen de imputación de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que cubren compromisos de
pensiones, artículo 17.1.f) de la LIRPF.
La imputación de las primas por cada empresario será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 € anuales por contribuyente, salvo que el seguro sea
contratado a consecuencia de despidos colectivos realizados conforme al artículo 51 del Estatuto de los trabajadores. Sin perjuicio de lo anterior, se establece
un régimen transitorio (DT 26ª LIRPF) en virtud del cual no será obligatoria la imputación del exceso en los seguros colectivos contratados con anterioridad a
01-12-2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado de 100.000 €.
De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingen-
cias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que correspondan al capital en
riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la
diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. Con la normativa vigente en 2014 esta imputación fiscal no
resultaba obligatoria.

3.3.4. Rendimientos del trabajo

3.3.4.1. Reducciones del rendimiento íntegro

La Ley 26/2014 modifica, con efectos desde el 01-01-2015, la reducción por irregularidad aplicable sobre los
rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se califican regla-
mentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la
no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su
importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros.

El coeficiente reductor por irregularidad, que ahora se establece en el 30%, sólo resultará de aplicación cuando los
rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un único período
impositivo. Hasta ahora, esta limitación sólo resultaba de aplicación en relación con los rendimientos calificados
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

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No se aplicará la reducción por irregularidad en relación con los rendimientos del trabajo personal que tengan un
período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel
en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con período de generación supe-
rior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad, independientemente de su cuantía
y naturaleza.

No obstante, se permitiría la aplicación de la citada reducción a los rendimientos derivados de la extinción de una
relación laboral, común o especial, aun en el caso de que éstos se cobren de forma fraccionada, en cuyo caso el
cómputo del período de generación (que será el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta
el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación la limitación que impide la aplicación de la reducción por irregularidad cuando, en el
plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros
rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reduc-
ción por irregularidad.

En el caso concreto de las opciones sobre acciones (“stock options”), hasta ahora se consideraba que los rendi-
mientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedían anualmente y el ejercicio de las
opciones se hacía transcurridos más de dos años. Este régimen específico se elimina (aplicándose la regla anterior
de los cinco años) pero se establece un régimen transitorio. Así, los rendimientos del trabajo que deriven del ejerci-
cio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con
anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no
se concedieron anualmente, puedan aplicar la reducción aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos
anteriores a aquél en el que se ejerciten el contribuyente haya obtenido otros rendimientos con periodo de genera-
ción superior a dos años a los que se haya aplicado la reducción (artículo 18 y DT 25ª LIRPF).

A. Regímenes transitorios

La Ley 26/2014 articula un extenso y complejo régimen transitorio para posponer el momento temporal y atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por
irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a
dos años o que se entiendan obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que se acaban de comentar.

Al propio tiempo se modifica el régimen transitorio actualmente vigente en relación con la reducción por irregulari-
dad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, para establecer un límite
temporal a su aplicación.

A.1. Régimen transitorio de aplicación de las nuevas restricciones introducidas en materia reducción por irregula-
ridad de los rendimientos íntegros del trabajo personal

Se modifica la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, al objeto de establecer el siguiente régimen tran-
sitorio:

• El coeficiente reductor atenuado del 30% no resultará de aplicación para los supuestos de extinción de relacio-
nes laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013, para los que resultará de aplica-
ción el coeficiente reductor del 40%.

• Los rendimientos irregulares del trabajo personal procedentes de indemnizaciones por la extinción de la relación
mercantil (administradores y miembros de Consejos de Administración), que se cobren de forma fraccionada y se
imputen a más de un período impositivo, cuando la fecha de extinción de la relación mercantil sea anterior a 1
de agosto de 2014, podrán ser objeto de reducción por irregularidad aplicando un coeficiente reductor del 40%
cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositi-
vos de fraccionamiento sea superior a dos.

Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación
laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se
expondrá más adelante para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Por último, debe recordarse que la referida reducción aplica sobre un límite máximo de 300.000 euros anua-
les, de forma general, si bien se aplicará sobre un importe inferior para indemnizaciones comprendidas entre

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700.000,01 y 1.000.000 euros (no aplicándose cuando sean superiores a este último importe). En concreto, la
reducción se aplica sobre:

300.000 – (indemnización pagada no exenta – 700.000)

• El resto de rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la re-
lación laboral, común o especial, o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad
a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción
por irregularidad a partir de 2015, aplicando un coeficiente reductor del 30%, siempre que el cociente resultante
de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea
superior a dos.

• Cuando se trate de prestaciones por compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir
a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la
sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se
verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del
nuevo negocio jurídico suscrito.

• Cuando se trate de rendimientos irregulares del trabajo personal que deriven del ejercicio de opciones de compra
sobre acciones o participaciones por los trabajadores, que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de ene-
ro de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, cuando, además, no se hubieran
concedido anualmente, podrán aplicar la reducción por irregularidad aun cuando en el plazo de los cinco perío-
dos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten se hubieran obtenido otros rendimientos con período de
generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad. En este caso, resultará
de aplicación el límite de reducción específico previsto para los rendimientos del trabajo irregulares derivados
del ejercicio de la opción de compra sobre acciones o participaciones, vigente a 31 de diciembre de 2014, en
relación con los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad
a 1 de enero de 2015.

A.2. Régimen transitorio en materia de reducción por irregularidad aplicable sobre las prestaciones derivadas de
instrumentos de previsión social

En relación con el régimen transitorio vigente con anterioridad a la reforma a partir del 2015 sobre la reducción por
irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, se introduce una
doble modificación normativa:

• Se añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria undécima de la LIRPF, para acotar temporalmente el
régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumentan compromisos
por pensiones contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.

• Se añade un nuevo apartado 4 a la disposición transitoria duodécima de la LIRPF para acotar temporalmente el
régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión
social y planes de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de di-
ciembre de 2006, que se perciban en forma de capital.

A este respecto, recordemos que, como consecuencia del trascendental cambio que supuso la exclusión de estas
prestaciones percibidas en forma de capital de la reducción por irregularidad (hasta la reforma operada por la Ley
35/2006 sí eran susceptibles de reducción por irregularidad), las citadas disposiciones transitorias undécima y
duodécima de la LIRPF articularon un régimen transitorio que ha permitido mantener la reducción por irregularidad
en relación con los derechos consolidados a 31 de diciembre de 2006.

En concreto, el apartado 1 de las citadas disposiciones transitorias establece que los beneficiarios concernidos
podrán seguir aplicando los regímenes financiero y fiscal vigentes a 31 de diciembre de 2006 y, por consiguiente, la
reducción por irregularidad tal y como resultaba operativa a dicha fecha, obviamente en relación con las prestacio-
nes correspondientes a primas satisfechas o aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Pues bien,
este régimen transitorio queda acotado en cuanto a su ámbito temporal de aplicación en los siguientes términos:

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• En el caso de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015, el coeficiente reductor del 40% únicamen-
te podrá ser aplicado, en su caso, en relación con las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la
contingencia determinante de la prestación y en los dos ejercicios siguientes.

• En el caso de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de 2015 habremos de diferenciar dos momentos
temporales:

-- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, únicamente podrá ser aplicado, en su caso, a
las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la
contingencia determinante de la prestación. Por ejemplo, si un contribuyente se jubiló en 2012, podrá aplicar
la reducción por irregularidad del 40% hasta 2020 inclusive.
-- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el coeficiente reductor del 40% únicamente
podrá ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.

3.3.4.2. Reducciones sobre el rendimiento neto

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014, resaparece la reducción
general de 2.652 euros, por obtención de rendimientos del trabajo, cualquiera que fuese el rendimiento neto posi-
tivo, y cualquiera que fuese la cuantía de “otras rentas” percibidas. Pero se aprueba un nuevo gasto deducible de
2.000 euros en concepto de otros gastos. Será dicho gasto el que se incrementará en otros 2.000 euros anuales,
en el caso de desempleados que acepten un nuevo puesto de trabajo que exija un cambio de residencia, así como,
también se incrementará en el importe de 3.500 euros o 7.750 euros anuales para el caso de trabajadores activos
discapacitados según los grados de su discapacidad.

El importe total por estos nuevos gastos deducibles tendrá como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez
minorado por el resto de gastos deducibles previstos en la LRPF.

No obstante, seguirá existiendo la citada reducción para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo infe-
riores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores
a 6.500 euros. En estos casos se aplicará tanto el gasto como la reducción. Para estos contribuyentes el importe
de la reducción será:

• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros
menos 1,15625 x (rendimiento del trabajo - 11.250 euros anuales).

Para los trabajadores activos mayores de 65 años desaparece el incremento de la reducción por obtención de
rendimientos del trabajo, sin que se establezca ningún gasto deducible por tal motivo (Modificación de los artículos
19 y 20 LIRPF).

Sin perjuicio de lo anterior, se establece un régimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014
apliquen el incremento de reducción por movilidad geográfica, en 2015 seguirán aplicando dicha reducción en los
términos vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto (Disposición
Transitoria sexta LIRPF).

Reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo (I)


IRPF 2014 IRPF 2015-2017
Reducción general por rendimientos netos del trabajo
(RNT) (II)
Reducción general por rendimientos netos del trabajo Nota: Desde el 01-01-2015, sólo se aplicará por los contribuyentes
(RNT) con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siem-
pre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del
trabajo superiores a 6.500 euros.
Iguales o inferiores a 9.180,00 €: 4.080,00 € anuales. Iguales o inferiores a 11.250 €: 3.700 € anuales.
Entre 9.180,01 y 13.260,00 €: 4.080,00 - 0,35 (RNT – 9.180,00 ) €
Entre 11.250 y 14.450 €: 3.700 – 1,15625 (RNT – 11.250) € anuales.
anuales.

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Reducciones sobre el rendimiento neto del trabajo (I)


IRPF 2014 IRPF 2015-2017
Superiores a 13.260,00 € o con rentas, excluidas las exentas,
distintas de las del trabajo superiores a 6.500,00 €: 2.652,00 € Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.
anuales.
Por prolongación de la actividad laboral Por prolongación de la actividad laboral
Requisitos:
- Ser trabajador activo > 65 años. Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.
- Que continúe o prolongue la actividad laboral.
Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista
para rendimientos del trabajo.
Por movilidad geográfica Por movilidad geográfica
Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.
Requisitos:
- Ser desempleado inscrito oficina empleo. Régimen transitorio: los contribuyentes que hubieran tenido
- Que acepte puesto de trabajo que implique traslado de su derecho a aplicar en 2014 la reducción incrementada por movilidad
residencia habitual a un nuevo municipio. geográfica podrán aplicar en 2015 la citada reducción conforme a la
normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 (DT 6ª LIRPF).
Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista
para rendimientos del trabajo.

Por discapacidad de trabajadores activos Por discapacidad de trabajadores activos


1. Discapacitados en general: 3.264,00 €

2. Cuando concurra alguna de las siguientes 7.242,00 €


circunstancias:
Desaparece con efectos desde el 01-01-2015 (III)
- Que el trabajador activo discapacitado necesite
ayuda de terceras personas.
- Que tenga movilidad reducida.
- Que tenga grado de minusvalía ≥ 65%

(I) Como consecuencia de estas reducciones el saldo resultante no podrá ser negativo.
(II) De acuerdo con la reforma del artículo 20 de la LIRPF por la Ley 26/2014, se establecen dos precisiones en relación con la aplicación de esta reducción por
obtención de rendimientos del trabajo personal con efectos desde el 01-01-2015:
• El rendimiento neto a considerar para establecer la procedencia e importe de la reducción será el que resulte antes de deducir la nueva partida de gastos
estimados fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”, en su cuantía básica de 2.000 euros, o incrementada de 4.000 euros (por movilidad geo-
gráfica) o de 5.500/9.750 euros (por discapacidad de trabajadores activos).
• Como consecuencia de la aplicación de esta reducción no podrá resultar un rendimiento neto reducido del trabajo personal negativo.
(III) La reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal aplicable con anterioridad a la reforma, operativa con carácter general en su modulación
básica (con cuantías entre los 2.652 euros y los 4.080 euros) o incrementada (por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad
de trabajadores activos), pierde su carácter de reducción general en los términos anteriormente comentados y que resultan suprimidas las reducciones incre-
mentadas, si bien, como se ha señalado, las contingencias de movilidad geográfica y discapacidad de trabajadores activos se tienen en cuenta a efectos de
incrementar la partida estimada de gastos fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”.

3.3.5. Rendimientos del capital mobiliario

Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario se incorporan a la base imponible del ahorro, con ex-
cepción de determinados supuestos específicos que, por su naturaleza, podrían encontrar acomodo también en
el seno de actividades económicas, como son los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, los
arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen. No obs-
tante, hay que tener presente que los rendimientos del capital mobiliario que obtenga una persona física vinculada
a una sociedad, procedentes de ésta por la cesión de capitales, formarán parte de la base del ahorro con el límite
de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participación del con-
tribuyente. Si la vinculación no se establece por ser socio o partícipe se considerará un porcentaje de participación
del 25% (antes del 01-01-2015, este porcentaje era del 5%).

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, modifica el artículo 46 b) LIRPF, de tal ma-
nera que pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de
transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no
se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas
patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base
imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro.

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Además, se ha modificado la escala (estatal y autonómica) de gravamen aplicable a la base liquidable del ahorro.
Debemos tener en cuenta la rebaja en los tipos impositivos de la base del ahorro que pasan del 19,5%, 21,5% y
23,5%, al 19%, 21%, 23%, en una escala de hasta 6.000€, entre 6.000 y 50.000€ y para más de 50.000€, respec-
tivamente. Si bien los tipos aplicables a intereses, dividendos o plusvalías iban a ser un poco más elevados (20%,
22%, 24%) en 2015, de acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015,
se aprobó una rebaja que los dejó a mitad de camino entre lo que teníamos y la escala prevista para 2016 por la
reforma fiscal que se programó en dos escalones. La misma norma adelantó al año 2015 la rebaja prevista para el
próximo de la tarifa estatal que se aplica a la base general. No obstante, habrá que estar muy atentos a la normativa
que apruebe cada comunidad autónoma porque la tributación de dicha renta, en la que se integran rendimientos
del trabajo, del capital inmobiliario y de actividades económicas, entre otros, depende tanto de la tarifa estatal
como de la autonómica.

3.3.5.1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Especial
tratamiento de los dividendos

Los dividendos se integran al 100% en la base imponible del ahorro y tributan (2) de acuerdo con lo señalado en el
apartado anterior. Es decir:

Hasta 6.000 19,5% (2015) 19% (2016 -2017)


De 6.000,01 a 50.000 21,5% (2015) 21% (2016 -2017)
50.000,01 en adelante 23,5% (2015) 23% (2016 -2017)

Hay que recordar, que de acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-
2015, se modifica la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en
lugar del 20-22-24% que venía aplicándose en 2015.

Hay que tener en cuenta que la exención para los dividendos y participaciones en beneficios (esta exención no se
aplicaba a los dividendos y beneficios distribuidos por las Instituciones de Inversión Colectiva) limitada a 1.500 €
anuales en 2014, se elimina con efectos desde 01-01-2015.

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece que si se distribuye la prima de emisión de una entidad que no coti-
za, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con
el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios según el balance del último ejercicio cerrado antes
de la distribución y su valor de adquisición. Para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios reparti-
dos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de
la adquisición de la participación. Si se percibiera más, el resto minorará el valor de las acciones.

Además, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2017, ha modificado la redacción
del artículo 37.1.a) de la LIRPF para establecer que el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscrip-
ción procedentes de los valores cotizados tendrá la calificación fiscal de ganancia patrimonial para el transmitente
en el período impositivo en que se realice la transmisión. En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2017 las
transmisiones de derechos de suscripción, tanto si se trata de derechos procedentes de valores negociados o no
negociados, españoles o extranjeros, tendrá un tratamiento fiscal homogéneo.

(2) Existe una excepción para las entidades de tenencias de valores extranjeros cuyos dividendos repartidos a personas físicas residentes se integran en la base
general con posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional (Disposición final segunda apartado 8 de la Ley 35/2006 del IRPF).
Además, con efectos desde el 01-01-2015, según el apartado 2 del nuevo artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la nueva Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas: a) las ganancias patrimoniales por cambio
de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun
cuando no se derivan de transmisiones; y b) los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia de
Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con anterioridad a
la reforma tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspon-
diente deducción por doble imposición internacional.

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Venta de derechos de
Tributación en 2014, 2015 y 2016 Tributación a partir de 2017
suscripción

No tributan en el ejercicio de transmisión de los derechos, sino que el importe


obtenido reducirá el precio de adquisición de las acciones cuando se produzca
Valores admitidos a la transmisión de éstas (difiere la ganancia obtenida). Si el importe obtenido en Tributarán, como ganancia patrimonial,
cotización en mercado la transmisión de los derechos de suscripción fuese superior al valor de ad- en el ejercicio en que se produzca la
secundario quisición de los valores de los que proceden los derechos, la diferencia tendrá venta de los derechos de suscripción.
la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el periodo
impositivo en que se produzca la transmisión.

Valores no admitidos a Tributarán, como ganancia patrimonial,


Tributarán, como ganancia patrimonial, en el ejercicio en que se produzca la
cotización en mercado en el ejercicio en que se produzca la
venta de los derechos de suscripción.
secundario venta de los derechos de suscripción.

La nueva calificación del importe procedente de la venta de derechos de suscripción como ganancia patrimonial ha
traído consigo, en paralelo, la modificación de otros preceptos relacionados de la Ley del IRPF, también con efectos
jurídicos a partir del 1 de enero de 2017, en los términos que a continuación se expone.

En primer lugar, en relación con las reglas de cálculo del valor de adquisición de los valores homogéneos a efec-
tos de cálculo de la ganancia o pérdida derivada de su transmisión (criterio FIFO), se ha modificado el apartado
2 del artículo 37 de la LIRPF a fin de suprimir la mención de que “(…) cuando no se transmita la totalidad de los
derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar”.

Identificación de los títulos transmitidos (art. 37.2 LIRPF): Para poder individualizar los títulos enajenados
cuando no se hubiera transmitido la totalidad de los poseídos, la LIRPF establecía hasta el 31-12-2016 es-
tablecía un criterio especial, según el cual cuando existan valores homogéneos y no se enajenen todos, se
entiende que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar (criterio FIFO).
Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los trans-
mitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar. Esto se ha eliminado a partir del 01-01-2017
por la Ley 26/2014.

En segundo lugar se ha eliminado el apartado 4 del artículo 37 LIRPF, de acuerdo con el cual quedaba sometido al
mismo régimen fiscal que el de la venta de derechos de suscripción el importe obtenido por la transmisión de de-
rechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar
el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a negociación en alguno
de los mercados secundarios oficiales de valores.

En tercer lugar, la nueva obligación de retener recae en el depositario, intermediario o fedatario público. En las
transmisiones de derechos de suscripción, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta por este impuesto, la
entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la
transmisión (Añadido al artículo 100.1 LIRPF por la Ley 26/2014, en vigor a partir del 1 de enero de 2017)

Por último, señalar que como consecuencia de la entrada en vigor de la modificación de la letra a) del apartado 1
del artículo 37 LIRPF el 1 de enero de 2017, en norma transitoria se establece que cuando se transmitan accio-
nes de las que se vendieron derechos de suscripción con anterioridad a la entrada en vigor de la modificación
y en consecuencia no hayan tributado como ganancia patrimonial su importe se minorara del coste de adquisición
de las acciones de las que procedieran los derechos transmitidos (Nueva Disposición Transitoria 29 LIRPF, en vigor
a partir del 1 de enero de 2017).

3.3.5.2. Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando como hemos visto en los apartados
anteriores, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que exista reducción del 30% (3) para
los generados durante más de dos años.

(3) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, el coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40%
aplicable con anterioridad a la reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados
en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único
período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá
resultar superior a los 300.000 euros anuales. No obstante, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF) para atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos
del capital mobiliario.

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3.3.5.3. Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, contratos de seguros de vida o invalidez y de


rentas derivadas de la imposición de capitales

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando como hemos visto en los apartados
anteriores, , independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que existan reducciones aplicables a
las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro capital diferido.

En relación con los seguros de vida e invalidez, se establece que la tributación del rendimiento obtenido en el mo-
mento del rescate (se determina por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas) forma parte de
la base imponible del ahorro, tributando a los tipos que hemos señalado en los apartados anteriores, con indepen-
dencia de la antigüedad de las primas satisfechas (con la normativa anterior a la Ley 35/2006 se integraban en la
base imponible general, siendo objeto de una reducción del 40% o del 75% despendiendo de la antigüedad de la
prima satisfecha en relación a la fecha en que se percibía el capital).

Con anterioridad a la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 (con efectos desde el 01-01-2015), cuando se percibía
un capital diferido procedente de un contrato de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario
venía determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hubieran
contribuido a generar el capital que se percibe, de tal forma que si se trataba de seguros anuales renovables sola-
mente se tenía en cuenta el importe de la prima del año en curso, al ser esta la que determina el importe del capital
a percibir.

RCM = C – ∑ Primas por supervivencia

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece una regla especial de cálculo del rendimiento del capital mobiliario
derivado del cobro de prestaciones procedentes de un seguro de capital diferido, de naturaleza mixta al cubrir tanto
la contingencia de supervivencia como la de fallecimiento o incapacidad, cuando el capital percibido corresponde
a la contingencia de supervivencia.

En tales casos, además de en el importe de la prima del año en curso, se podrá minorar el capital percibido en la
parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya
consumido hasta el momento. Siempre que, durante toda la vigencia del contrato de seguro, el capital en riesgo,
que vendrá dado por la diferencia entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemá-
tica, sea igual o inferior al 5% de esta.

RCM = C – ∑ Primas por supervivencia – ∑ Primas capital en riesgo consumidas*

Rentas Vitalicias Inmediatas


Edad del perceptor Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2017
Menos de 40 años. 45% 40%
Entre 40 y 49 años. 40% 35%
Entre 50 y 59 años. 35% 28%
Entre 60 y 65 años. 25% 24%
Entre 66 y 69 años. 25% 20%
Más de 70 años. 20% 8%

Rentas Temporales Inmediatas


Duración de la renta Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2017
Inferior o igual a 5 años. 15% 12%
Superior a 5 o igual a 10 años. 25% 16%
Superior a 10 e inferior o igual a 15 años. 35% 20%
Superior a 15 años. 42% 25%

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Se dispensa el mismo trato que a las rentas diferidas, vitalicias o temporales, a los seguros de vida o invalidez que
prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o tempora-
les, siempre que tal posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro y no se haya puesto a disposición
del contribuyente por cualquier medio la prestación en forma de capital.

3.3.5.4. Régimen transitorio

Los transcendentes cambios que se proyectan desde el 01-01-2007 sobre la tributación de los rendimientos del
capital mobiliario llevaron al legislador a articular un importante y complejo régimen transitorio, cuya complejidad
en buena parte viene motivada por pretender enlazar con el propio régimen transitorio de la antigua Ley del IRPF.
Ahora, tras la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la disposi-
ción transitoria cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF, que regula la reducción por abatimiento aplicable en el régimen
transitorio cuando se perciben capitales diferidos de seguros de vida, generadores con anterioridad a 1 de enero
de 1999 de incrementos o disminuciones de patrimonio, en relación con la prestación correspondiente a primas
satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 en cuanto al rendimiento que se estime generado con an-
terioridad a 20 de enero de 2006, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del
capital diferido percibido a partir de 1 de enero de 2015 en relación con el cual va a resultar de aplicación la citada
reducción en el régimen transitorio.

RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

Contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad


a 01-01-1999 (Disposición transitoria cuarta y Disposición final primera LIRPF. Redacción dada por la Ley
26/2014 con efectos desde el 01-01-2015).

Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo estable-
cido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de
1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente
forma:

• En primer lugar, determinaremos la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satisfecha
con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, multiplicando el rendimiento neto total por el coeficiente de pon-
deración que resulte del siguiente cociente:

-- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos


desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación.
-- En el denominador, el sumatorio de los productos resultantes de multiplicar todas y cada una de las primas
por el número de años transcurridos desde que fueron satisfechas hasta el cobro de la prestación.

• En segundo lugar, para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satis-
fecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará la porción que se entiende generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando al efecto el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente
cociente:

-- En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.


-- En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.

• En tercer lugar, en lo que constituye la parte novedosa de la reforma, se establece un límite cuantitativo al im-
porte del rendimiento neto susceptible de reducción por abatimiento, que será la parte proporcional del mismo
correspondiente a los primeros 400.000 euros percibidos a partir de 1 de enero de 2015 en concepto de capi-
tales diferidos derivados de seguros de vida susceptibles de reducción, esto es, aquellos que con anterioridad
a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, tal como sigue:

-- A efectos del límite de 400.000 euros solamente se tomará en consideración el capital diferido correspon-
diente al rescate anticipado o al vencimiento de aquellos seguros de vida que con anterioridad a 1 de enero
de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio.
-- Se tomarán en consideración las operaciones de rescate realizadas a partir de 1 de enero de 2015, con
límite temporal indefinido hasta completar el límite cuantitativo de 400.000 euros de capital diferido per-
cibido.

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RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

-- Se atenderá con carácter prelativo al momento de la imputación temporal del capital diferido, esto es, a la
fecha de rescate anticipado o al vencimiento del seguro.

• Por último, cada una de las partes del rendimiento neto total, o la parte proporcional correspondiente por apli-
cación del límite cuantitativo de 400.000 euros, derivadas de primas satisfechas antes del 31 de diciembre de
1994, en la cuantía que se entienda generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá a razón de
un 14,28% por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994,
redondeando por exceso. Extremo este del redondeo que no se explicita en la norma, sino que se reconoce
indirectamente al establecerse que cuando hubieran transcurrido más de seis años contados de fecha a fecha
el coeficiente reductor será del 100%.

Rentas vitalicias y temporales (Disposición transitoria quinta LIRPF)

La disposición transitoria quinta de la Ley 35 / 2006 del IRPF se limita a disponer la aplicación de los nuevos
coeficientes de cuantificación anteriormente señalados, más reducidos que los actualmente vigentes, cualquiera
que hubiera sido la fecha de constitución de la renta temporal o vitalicia.

Compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de gene-


ración superior a dos años (Ley de Presupuestos Generales del Estado)

Hasta el 31-12-2006, cuando el período de generación era superior a 2 años se aplicaba una reducción del 40%.
Por ello, aquellos contribuyentes que como consecuencia de la aplicación de la vigente Ley 35/2006 del IRPF re-
sulten perjudicados, siempre que los rendimientos deriven de instrumentos financieros contratados con carácter
previo al 20-1-2006, podrán aplicar una compensación fiscal que se fijará en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado de cada año.

Con relación a las compensaciones fiscales, las Leyes de Presupuestos de cada ejercicio ha venido estableciendo
las compensaciones, en la declaración del año anterior, para contribuyentes que hubieran cedido capitales a ter-
ceros o contratado operaciones de seguro, siempre que los productos hubieran sido contratados antes del 20 de
enero de 2006 y la tributación por la Ley 35/2006 del IRPF les perjudique respecto a la normativa anterior.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, suprime la disposición transitoria
decimotercera de la LIRPF, que establecía esta compensación.

3.3.5.5. Planes de Ahorro a Largo Plazo

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF crea los Planes de Ahorro a Largo Plazo (letra
ñ) del artículo 7 de la Ley del IRPF), que se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una enti-
dad aseguradora o de crédito. Son inversiones limitadas a uno o sucesivos planes que pueden ser instrumentados
sólo de una de las dos formas siguientes:

1) Seguros individuales de vida (SIALP). Con una configuración específica, y expresamente identificados con sus
siglas, reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015. No pueden cubrir contingencias
distintas de supervivencia o fallecimiento. El contribuyente es contratante, asegurado y beneficiario, salvo fa-
llecimiento.
2) Depósitos o Contratos Financieros integrados en una Cuenta Individual del Plan separados en entidades de
crédito (CIALP).

Además:

• La inversión por aportaciones se limita a 5.000 euros/año. Los rendimientos que generan los depósitos y los
contratos financieros obligatoriamente se integrarán en la Cuenta Individual, y no computarán a efectos de este
límite.

• Los planes sólo pueden hacerse efectivos por el total en forma de capital. Por tanto nunca en forma de rentas,
ni reintegros parciales. En los Seguros Individuales de Ahorro, no se considera que se efectúan disposiciones
cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe íntegro

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de la prestación a un nuevo Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la
misma entidad.

• El beneficio fiscal consiste en la exención de los rendimientos positivos si existe permanencia al menos de 5 años
desde la primera aportación.

• El beneficio de la exención se pierde al hacerse disposición, de cualquier tipo, antes del plazo de 5 años o al in-
cumplirse el límite máximo de aportaciones anuales. En caso de perder la exención su tributación se hará como
capital mobiliario, y se hará en ese momento de todos los rendimientos positivos obtenidos desde la apertura del
Plan, con práctica de retenciones.

• Los rendimientos del capital mobiliario negativos que pudieran obtenerse durante la vigencia del Plan, incluidos
los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo, se imputarán al período impositivo en que se
produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda
de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención.

• Reglamentariamente se contemplará la movilización íntegra de los derechos económicos de seguros individuales


de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello
implique la disposición de los recursos.

• Existirán obligaciones de información específicas para estos productos (DA 13ª LIRPF).

Mínimo 5 años

INVERSIÓN
Cobro en
- Mínimo 5 años, sin límite máximo forma de
- 5.000 euros / año capital
- No reducción en B.I.

Si hay disposición anticipada antes del 5º año o superación del límite Exención de la
de 5.000 euros de inversión máxima anual: extinción del contrato y rentabilidad acumulada
obligación de retención a cuenta al 19% sobre “las rentas satisfechas hasta la fecha de cobro
hasta la apertura del Plan”

3.3.5.6. Cuadro resumen comparativo de los rendimientos del capital mobiliario

Tipo de IRPF 2012-2013 IRPF 2015-


IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011
rendimiento y 2014 2017

Dividendos. Deducción por doble impo- Tributación al 18% Tributación al 19% Tributación al 21% En 2015 al 19,5%
sición y escala (en términos con excepción de para los primeros para los primeros (19% en 2016 y
generales, elevación al los primeros 1.500€ 6.000€ y el 21% para 6.000€, 25% para 2017) para los
140% aplicación de la escala anuales. lo que exceda de rendimientos entre primeros 6.000€,
de gravamen y deducción en estos 6.000€. 6.000€ y 24.000€ y 21,5% (21% en
cuota del 40%, con lo que 27% para el resto. 2016 y 2017)
para una persona que tenga Exentos los primeros para rendimientos
un tipo marginal del 45% la 1.500€ anuales. Exentos los primeros entre 6.000,01 € y
tributación es del 23%). 1.500€ anuales. 50.000 €, y 23,5%
(23% en 2016 y
2017) para el resto.

Se elimina la
exención de los
1.500€ anuales.

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Tipo de IRPF 2012-2013 IRPF 2015-


IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011
rendimiento y 2014 2017

Rendimientos A escala con posibilidad de Tributación al 18%. Tributación al 19% Tributación al 21% En 2015 al 19,5%
de cuentas aplicar la reducción del 40% para los primeros para los primeros (19% en 2016)
corrientes. para los rendimientos a más 6.000€ y el 21% para 6.000€, 25% para para los primeros
de 2 años (para el marginal lo que exceda de rendimientos entre 6.000€, 21,5%
máximo del 45% el tipo estos 6.000€. 6.000€ y 24.000€ y (21% en 2016
efectivo es el 27%). 27% para el resto. y 2017) para
rendimientos
entre 6.000,01 € y
50.000 €, y 23,5%
(23% en 2016 y
2017) para el resto.
Rendimientos A escala con posibilidad de Tributación al 18%. Tributación al 19% Tributación al 21% En 2015 al 19,5%
de contratos de aplicar reducciones entre el para los primeros para los primeros (19% en 2016 y
seguros. 40% y el 75% (para el margi- 6.000€ y el 21% para 6.000€, 25% para 2017) para los
nal máximo del 45% los tipos lo que exceda de rendimientos entre primeros 6.000€,
efectivos eran del 27% y del estos 6.000€. 6.000€ y 24.000€ y 21,5% (21% en
11,25%, respectivamente). 27% para el resto. 2016 y 2017)
para rendimientos
entre 6.000,01 € y
50.000 €, y 23,5%
(23% en 2016 y
2017) para el resto.

3.3.6. Rendimientos de actividades económicas

3.3.6.1. Métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del IRPF, los métodos de determinación del rendimiento neto
de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y profesionales son los siguientes:

• Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada.

• Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades económicas, aislada-
mente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Sin perjuicio de las peculiaridades de estos métodos en la determinación del rendimiento neto, el siguiente cuadro
recoge las notas más significativas de cada uno de dichos métodos y modalidades.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRF, ha introducido las siguientes modificaciones en la determinación del
rendimiento neto a tener en cuenta para los ejercicios 2015, 2016 y 2017:

• En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de


disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos
una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

• Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos
se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen especial de
trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
especial.

• En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto de provisiones dedu-
cibles y gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá
que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que
les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley
27/2014, como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto
de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intan-
gibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

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• En relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se modifican los umbrales
cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasan a excluirse del régimen las actividades
clasificadas en determinados epígrafes del IAE. Con carácter transitorio para los ejercicios 2016 y 2017, se
aumenta, respecto de las inicialmente previstas para dichos ejercicios, la cuantía de determinadas magnitu-
des cuya superación implica la exclusión del régimen de estimación objetiva. En particular, se elevan para los
ejercicios 2016 y 2017 los límites relativos a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de actividades
económicas y por volumen de compras. Hay que recordar que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se
modifica la Ley del IRPF, con efectos a partir del ejercicio 2016 había modificado dichas magnitudes, establecien-
do como magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas,
excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, los 150.000 euros anuales, (sin que pueda aplicarse el método
de estimación objetiva cuando el volumen de operaciones para empresarios o profesionales supere los 75.000
euros anuales). y como magnitud en función del volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las ad-
quisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior los 150.000 euros anuales. Pues bien, en los ejercicios 2016
y 2017, la magnitud que determina la exclusión del método de estimación objetiva, relativa a los rendimientos
íntegros obtenidos en el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, y el
límite relativo a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como tal en aplicación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, se fijan en 250.000 y en 125.000 euros, respectivamente, frente a las magnitudes inicialmente
establecidas a partir de 2016 por la Ley 26/2014 de 150.000 euros y 75.000 euros. Asimismo, y con el mismo
ámbito temporal de aplicación, la magnitud referida al volumen de compras, inicialmente fijada a partir de 2016
en 150.000 euros, queda establecida en 250.000 para 2016 y 2017.

• Por último, se expulsa del sistema de módulos a las actividades de la división 3, 4 y 5 de la sección Primera de las
Tarifas del IAE que tenían sus ingresos sometidos a retención, y se reduce la magnitud específica máxima para
aplicar el método de estimación objetiva a 4 vehículos (antes 5) en las actividades de Transporte de mercancías
por carretera y Servicios de mudanzas.

• Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sección primera del IAE) que aplique el método
de estimación objetiva se introduce una reducción, conforme a determinadas reglas específicas, de las ganan-
cias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmi-
sión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.

Método y Determinación del


Ámbito de aplicación Obligaciones registrales
modalidad rendimiento neto
Estimación Empresarios y profesionales en los que Ingresos íntegros Actividades mercantiles:
directa concurra alguna de estas dos circuns- (-) Gastos deducibles - Contabilidad ajustada al Código
(modalidad tancias: (=) Rendimiento neto de Comercio.
normal) (EDN) - Que el importe neto de la cifra de ne- (-) Reducción de rendimientos con Actividades no mercantiles:
gocios del conjunto de sus actividades período de generación superior a - En general, libros registros de:
supere 600.000€ anuales en el año dos años y de los obtenidos de forma * Ventas e ingresos.
anterior. notoriamente irregular (30%) (I). Límite * Compras y gastos.
- Que hayan renunciado a la EDS. de base: 300.000€ anuales * Bienes de inversión.
(=) Rendimiento neto actividad (II) Actividades profesionales:
- Además de los anteriores, Libro
registro de provisiones de fondos
y suplidos.
(I) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de
aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamen-
te como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía
base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. Se articula un régi-
men transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo
introducidas en relación con la reducción por irregularidad: a) los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma
fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregula-
ridad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación
entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos; y b) Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas
derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más
de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá
alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.
(II) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento. Con efectos desde
el 01-01-2015, se modifica el artículo 30 LIRPF para establecer, en el ámbito de la estimación directa simplificada, un límite en relación con la partida dedu-
cible establecida a tanto alzado en concepto de pérdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difícil justificación, que se cifra en el 5% del rendimiento
neto anterior a la aplicación de este gasto forfaitario con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto).
En cualquier caso, se deja al Reglamento la determinación del importe a deducir, siempre respetando este límite legal.

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Método y Determinación del


Ámbito de aplicación Obligaciones registrales
modalidad rendimiento neto
Estimación Empresarios y profesionales en los que Ingresos íntegros En general:
directa concurra alguna de estas dos circuns- (-) Gastos deducibles (excepto provi-
(modalidad tancias: siones y amortizaciones) Libros registros de:
simplificada) (-) Amortizaciones tabla simplificada - Ventas e ingresos.
- Que su actividad no sea susceptible de (=) Diferencia - Compras y gastos.
(EDS)
acogerse a la EO. (-) 5% s/diferencia positiva, con - Bienes de inversión.
- Que hayan renunciado o estén exclui- el límite absoluto de 2.000 euros
dos de la EO. anuales (III) Actividades profesionales:
(=) Rendimiento neto - Además de los anteriores, Libro
Siempre que, además, el importe neto de (-) Reducción rendimientos con perío- registro de provisiones de fondos
la cifra de negocios de todas sus activida- do de generación superior a dos años y suplidos.
des no supere la cantidad de 600.000€ y obtenidos de forma notoriamente
anuales en el año anterior y no hayan irregular (40%)
renunciado a la EDS. (-) Reducción "Copa América 2007"
(65 por 100)
(=) Rendimiento neto actividad (IV)

Estimación Empresarios y profesionales en los que Nº unidades de los módulos (x) Rdto. Si se practican amortizaciones:
Objetiva concurran: anual por unidad - Libro registro de bienes de inver-
(EO) (=) Rdto. neto previo (IX) sión.
- Que su actividad esté entre las rela- (-) Minoraciones por incentivos al
cionadas en la Orden de Módulos y no empleo y a la inversión Actividades cuyo rendimiento neto
excluidas de su aplicación (V) (VI). (=) Rendimiento neto minorado se fija en función del volumen de
- Que el volumen de rendimientos (x) Índices correctores operaciones (agrícolas, ganaderas,
íntegros no supere 250.000€ (en (=) Rdto. neto de módulos forestales y de transformación de
2016 y 2017) (VII) para el conjunto de (-) Reducción general (5%) productos naturales):
las actividades, ni 250.000 € para las (-) Gastos extraordinarios - Libro registro de ventas e ingre-
agrícolas y ganaderas. (+) Otras percepciones empresariales sos (XI).
- Sin perjuicio del límite anterior, el (=) Rdto. neto de la actividad
método de estimación objetiva no (-) Reducción rendimientos con perío-
podrá aplicarse cuando el volumen do de generación superior a dos años
de los rendimientos íntegros del año y obtenidos de forma notoriamente
inmediato anterior que corresponda irregular (30%) (X)
a operaciones por las que estén (=) Rdto. neto reducido (El rendimiento
obligados a expedir factura cuando neto reducido puede minorarse por
el destinatario sea un empresario o aplicación de la reducción del 20% por
profesional que actúe como tal, de creación o mantenimiento de empleo a
acuerdo con lo dispuesto en el artículo que se refiere la disposición adicional
2.2.a) del Reglamento por el que se vigésima séptima de la Ley del IRPF)
regulan las obligaciones de factura-
ción, supere 125.000 euros anuales
(para 2016 y 2017).
- Que el volumen de compras no supere
250.000 € (en 2016 y 2017) (VIII) anua-
les.
- Que la actividad no se desarrolle fuera
del ámbito de aplicación del Impuesto.
- Que no hayan renunciado a la aplica-
ción de la EO.
(III) Con efectos exclusivos durante los años 2008 y 2009, para la determinación del rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas en la modalidad
simplificada del método de estimación directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el 10%
sobre el rendimiento neto, excluido este concepto (Disposición adicional única del Real Decreto 1975/2008, de 28 de diciembre).
(IV) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento.
(V) Con efectos desde 01-01-2013 se establecen dos nuevas causas de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF: Primera: Que el volumen conjunto
de rendimientos íntegros para las actividades de Transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722 IAE) y de Servicios de mudanzas (epígrafe 757 IAE)
supere los 300.000€ en el año anterior. Hasta ahora, el límite era, en general, de 450.000 euros/año, y de 300.000 euros en el caso de actividades agrícolas
o ganaderas. Segunda: Que el volumen de los rendimientos íntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas (como son albañiles, pinto-
res, carpinteros…) en el Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicación el tipo de retención del 1% -excluidas las dos actividades señaladas
anteriormente, epígrafes 722 y 757- que proceda de personas o entidades retenedoras supere cualquiera de las siguientes cantidades: • 225.000 € anuales
• 50.000 € anuales si representan más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros de estas actividades.
Con efectos desde el 01-01-2016, de acuerdo con la reforma llevada a cabo por la Ley 26/2014 en el IRPF, se suprimen los límites específicos aplicables
en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE
(transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013). El límite
de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los
150.000 euros anuales.
• No obstante, de manera transitoria para los años 2016 y 2017, la Ley 48/2015 de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016
modifica los límites para la aplicación del método de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006.
Así, el límite general del volumen de rendimientos íntegros del año anterior no puede superar los 250.000€ (antes se preveía que fuera de 150.000€),

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igualándolo al límite especial establecido para actividades agrícolas, ganaderas y forestales. El límite del volumen de rendimientos íntegros del año an-
terior correspondiente a operaciones por las que estén obligados a expedir factura los empresarios en módulos, no podrá superar los 125.000€ (antes
75.000€). Asimismo, el límite en el volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior, que no pueden superar los empresarios en módulos previsto
para continuar en el régimen será de 250.000€.
Por otra parte la Disposición adicional trigésima sexta de la Ley de IRPF según redacción dada por Ley 26/2014, dispuso que la Orden de Módulos para el
año 2016 debía excluir del ámbito de aplicación de la estimación objetiva las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas
del IAE a las que se aplica el artículo 101.5 d) de la Ley en el período impositivo 2015 (sujetas a retención del 1%), y reducirá, para el resto de actividades a las
que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva. En consecuencia la Orden
HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, que desarrolla para 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, excluye
del método de estimación objetiva a partir de 2016 a las actividades incluidas en las división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas sujetas a retención del 1 por ciento en el ejercicio 2015, revisándose, para el resto de actividades sujetas a la citada retención, las
magnitudes específicas para su inclusión en el método de estimación objetiva. Para las actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y
los servicios de mudanzas (epígrafe 757) el límite disminuye de 5 a 4 vehículos cualquier día del año.
(VI) La Disposición adicional trigésima sexta de la LIRPF según redacción dada por Ley 26/2014, dispuso que la Orden de Módulos para el año 2016 debía excluir
del ámbito de aplicación de la estimación objetiva las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del IAE a las que se aplica
el artículo 101.5 d) de la Ley en el período impositivo 2015 (sujetas a retención del 1%), y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación
dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva.
En consecuencia la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, que desarrolla para 2016 y la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que desarrolla
para el año 2017 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, excluyen del método de estimación objetiva a partir de
2016 a las actividades incluidas en las división 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas sujetas a retención
del 1 por ciento en el ejercicio 2015, revisándose, para el resto de actividades sujetas a la citada retención, las magnitudes específicas para su inclusión en
el método de estimación objetiva. Para las actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y los servicios de mudanzas (epígrafe 757) el
límite disminuye de 5 a 4 vehículos cualquier día del año.
(VII) Con carácter transitorio para los ejercicios 2016 y 2017 (de acuerdo con la Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 que modifica
los límites para la aplicación del método de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006 del IRPF), se
aumenta, respecto de las inicialmente previstas para dichos ejercicios, la cuantía de determinadas magnitudes cuya superación implica la exclusión del régi-
men de estimación objetiva. En particular, se elevan para los ejercicios 2016 y 2017 los límites relativos a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto
de actividades económicas y por volumen de compras. Hay que recordar que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley del IRPF, con
efectos a partir del ejercicio 2016 había modificado dichas magnitudes, estableciendo como magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el
conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, los 150.000 euros anuales, (sin que pueda aplicarse el método de estima-
ción objetiva cuando el volumen de operaciones para empresarios o profesionales supere los 75.000 euros anuales). y como magnitud en función del volumen
de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior los 150.000 euros anuales. Pues bien, en los ejercicios
2016 y 2017, la magnitud que determina la exclusión del método de estimación objetiva, relativa a los rendimientos íntegros obtenidos en el conjunto de acti-
vidades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, y el límite relativo a las operaciones por las que exista obligación de expedir factura cuando
el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal en aplicación del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se fijan
en 250.000 y en 125.000 euros, respectivamente, frente a las magnitudes inicialmente establecidas a partir de 2016 por la Ley 26/2014 de 150.000 euros
y 75.000 euros. Asimismo, y con el mismo ámbito temporal de aplicación, la magnitud referida al volumen de compras, inicialmente fijada a partir de 2016 en
150.000 euros, queda establecida en 250.000 para 2016 y 2017.
(VIII) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modificó el artículo 31.1 LIRPF, reduciendo este límite de 300.000€ a 250.000€ . No obstante, de manera
transitoria para los años 2016 y 2017, la Ley 48/2015 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 modifica los límites para la aplicación del
método de estimación objetiva, añadiendo una disposición transitoria trigésima segunda en la Ley 35/2006, del IRPF estableciendo que para dichos ejercicios,
la magnitud de 150.000 euros a que se refiere la letra c) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31 de la LIRPF, queda fijada en 250.000 euros.
A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin
computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.
(IX) Este rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de las reducciones a que refieren los arts. 32.2 de la Ley del IRPF, 26 del Reglamento
y la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF.
(X) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de
aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base
sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.
(XI) De acuerdo con el artículo 68.6 del Reglamento del IRPF (modificado por el RD 960/2013, de 5 de diciembre) se establece con efectos desde el 01-01-2014
para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva la obligación de
conservar -numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes
de los signos, índices o módulos aplicados. Además, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estén sometidos al tipo del 1% de retención
(carpintería, albañilería, pintura, instalación de fontanería, transporte…) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el límite
previsto respecto del volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a esas actividades (las que han de soportar la retención del 1%)
que no puede superar ninguno de los siguientes importes: 50.000 € anuales, siempre que no representen más del 50% del volumen total de rendimientos
íntegros, ó 225.000 € anuales.

La Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, que desarrolla para el año 2017 el método de estimación obje-
tiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (“módulos”), mantiene la misma estructura que la Orden
HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se aprobaban los módulos para el año 2016. En concreto:

• Se mantienen para 2017 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación.
Como novedad, se reducen los índices de rendimiento neto aplicables a la actividad de servicio de cría, guarda
y engorde de ganando, para adaptarlos a la realidad actual del sector, que serán del 0,37 (anteriormente era
del 0,42 para los servicios de cría, guarda y engorde de aves y del 0,56 para el resto de estos servicios), siendo
aplicables al período impositivo 2016.

• Se mantiene la reducción del 5% sobre el rendimiento neto de módulos para todos los contribuyentes (tanto para
actividades agrícolas, ganaderas y forestales como para el resto de actividades) que determinen el mismo por el
método de estimación objetiva en 2017, señalándose, asimismo, que esta reducción se tendrá en cuenta para
cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados.

• Reduce, como en años anteriores, los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva
del IRPF para las siguientes actividades agrícolas: uva de mesa (0,32), flores y plantas ornamentales (0,32) y
tabaco (0,26).

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• En el término municipal de Lorca, se reducen en 2017 en un 20% el rendimiento neto calculado por el método
de estimación objetiva del IRPF y también en un 20% la cuota devengada por operaciones corrientes del régimen
especial simplificado del IVA. Ambas reducciones se deben tener en cuenta también para cuantificar el rendi-
miento neto a efectos de los pagos fraccionados correspondientes a 2017 en el IRPF, y para el cálculo tanto de la
cuota trimestral como de la cuota anual del régimen especial simplificado del IVA correspondiente al año 2017.

• Magnitudes excluyentes de carácter general:

-- El límite general del volumen de rendimientos íntegros del año anterior no puede superar los 250.000€ igua-
lándolo al límite especial establecido para actividades agrícolas, ganaderas y forestales.

-- El límite del volumen de rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a operaciones por las que es-
tén obligados a expedir factura los empresarios en módulos, no podrá superar los 125.000€.

-- Asimismo, el límite en el volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior, que no pueden superar los
empresarios en módulos previsto para continuar en el régimen será de 250.000€.

• Magnitudes excluyentes específicas:

Para las actividades de transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722) y los servicios de mudanzas (epí-
grafe 757) se mantienen idénticos los importes de los módulos que han aplicado en 2016, así como el límite
máximo de vehículos de transporte para seguir acogido a dicho régimen (4 vehículos cualquier día del año). En el
caso de transporte de viajeros, el límite de vehículos máximo es de 5.

Para aquellos transportistas autónomos que facturen más de 75.000 euros a lo largo del año 2017 no podrán
continuar acogidos a dicho régimen a partir de 2018.

• Se excluyen de los módulos a las actividades incluidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las
Tarifas del IAE sujetas a retención del 1% (es decir, las actividades relacionadas con fabricación y construcción
fundamentalmente: albañilería, fontanería, instaladores, carpintería, cerrajería, pintura…).

3.3.6.2. Tablas de amortización

Frente a los gastos corrientes de la actividad económica, existen gastos para la adquisición de bienes de carácter
más duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversión, que tendrán una vida útil de varios años. El im-
porte de la adquisición de este tipo de bienes no se puede deducir en su totalidad en el año en el que se adquieren,
sino que se reparte durante varios años a través de la amortización que es la depreciación que experimenta un bien
por el uso o paso del tiempo. Para que la amortización sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad
y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.

Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada,
que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley
27/2014, con efectos desde el 01-01-2015, como la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afec-
tos como inmuebles, intangibles e inversiones inmobiliarias, o en el caso de la estimación directa normal, la nueva
tabla de amortización.

En estimación directa simplificada y en la estimación objetiva, se aplican las tablas de amortización simplificadas
tal y como aparecen en los cuadros siguientes:

TABLAS DE AMORTIZACIÓN SIMPLIFICADAS (I) (II)

ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

GRUPO Elementos patrimoniales Coef. lineal máximo Periodo máximo


Porcentaje Años

1 Edificios y otras construcciones. 3 68


2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material. 10 20
3 Maquinaria. 12 18

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ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

GRUPO Elementos patrimoniales Coef. lineal máximo Periodo máximo


Porcentaje Años

4 Elementos de transporte. 16 14
Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas
5 26 10
informáticos.
6 Útiles y herramientas. 30 8
7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 16 14
8 Ganado equino y frutales no cítricos. 8 25
9 Frutales cítricos y viñedos. 4 50
10 Olivar. 2 100

(I) Sobre estos porcentajes se aplican, en su caso, las normas sobre amortización de las empresas de reducida dimensión. Por otro lado, para las adquisiciones
de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las
tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos
por 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.
(II) Para 2011 y siguientes, se amplía de 8 a 10 millones de euros el límite de la cifra de negocios hasta el que una empresa se considera de reducida dimensión.
Además, aunque un año se llegue a dicho umbral, no se perderán los beneficios de este régimen especial en los tres años siguientes a condición de que en el
año en el que se alcanzó el límite, y en los dos anteriores, la empresa se pueda considerar de reducida dimensión.
Por otro lado, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2011, se amplía en tres años, hasta 2015, el período de vigencia
del régimen fiscal de libertad de amortización para inversiones nuevas vinculadas a la actividad económica, eliminándose el condicionante del mantenimiento
del empleo. Los contribuyentes del IRPF en estimación directa podrán aplicar este régimen de libertad de amortización para determinar su rendimiento por
actividades económicas, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado
con anterioridad a la aplicación de este régimen de amortización y del régimen de deducibilidad de determinados gastos en el régimen de estimación directa
simplificada). Todo ello de acuerdo con el Real Decreto-ley 13/2010 que ha modificado la Disposición adicional undécima del TRLIS relativa a la libertad de
amortización en elementos nuevos del activo material fijo, de forma que ya no se exigirá mantenimiento de empleo para las inversiones efectuadas a partir de 1
de enero de 2011. Con motivo de esta modificación, el propio Real Decreto-ley 13/201083 introduce también, con efectos 1 de enero de 2011, una Disposición
adicional trigésima en la Ley del IRPF.

ESTIMACIÓN OBJETIVA

GRUPO Descripción Coef. lineal máximo Periodo máximo


Porcentaje Años

1 Edificios y otras construcciones. 5% 40


Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y
2 40% 5
sistemas y programas informáticos.
3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material. 25% 8
4 Inmovilizado inmaterial. 15% 10
5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 22% 8
6 Ganado equino y frutales no cítricos. 10% 17
7 Frutales cítricos y viñedos. 5% 45
8 Olivar. 3% 80

3.3.6.3. Reducciones del rendimiento neto

A. Reducción por periodo de generación o rendimientos irregulares

De acuerdo con el artículo 32.1 de la Ley del IRPF (modificado por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-
2015), se introducen las siguientes modificaciones en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre
los rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a dos años o que se califican
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

• El coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la
reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimien-

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tos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo.

• Se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%,
que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.

Consecuentemente, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta LIRPF) para atenuar
el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por
irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades económicas que se acaban de comentar, tal como
sigue:

• Los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de
la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre
que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos
de fraccionamiento sea superior a dos.

• Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos


con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a
más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su
cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendi-
miento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

B. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas

Además de la anterior reducción que hemos comentado en el punto anterior, también la Ley 26/2014 con efectos
desde el 01-01-2015, modifica el artículo 32.2 LIRPF, que establece una reducción por el desarrollo de determina-
das actividades económicas en el método de estimación directa, normal o simplificada, recogiendo, en cuanto a
los requisitos de aplicación, algunas previsiones ya contempladas en el artículo 26 del Reglamento del IRPF. Estos
requisitos (incompatibles con la deducción por gastos de difícil justificación de la modalidad simplificada) son los
siguientes (algunos de los cuales, según se indicará, se modifican con efectos desde el 01-01-2015):

a) Que los gastos deducibles de todas las actividades no excedan del 30% del rendimiento íntegro declarado.
b) Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen para una sola persona física o jurídica no vin-
culada (en los términos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); o debe tratarse de trabajador au-
tónomo dependiente y el cliente del que dependa no podrá ser una entidad vinculada en los mismos términos.
c) Que no se perciban rendimientos del trabajo. Como novedad desde el 01-01-2015, este requisito se entenderá
cumplido aunque se perciban prestaciones por desempleo y prestaciones de Planes de Pensiones y similares
siempre que su importe no supere 4.000 euros.
d) Que al menos el 70% de los ingresos estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
e) Que, como novedad desde el 01-01-2015, no se realicen actividades a través de entidades en régimen de
atribución de rentas.
f) Que se cumplan con obligaciones formales, de información, control y verificación que se determinarán regla-
mentariamente.

En cuanto a la cuantía de la reducción, se establecen dos niveles de aplicación:

1) Cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, a los que nos acabamos
de referir:

-- Se aplicará una reducción fija del rendimiento neto de 2.000 euros anuales.

-- Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas inferiores a 14.450
euros, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas distintas de las de actividades económicas
superiores a 6.500 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

»» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros:
aplicarán una reducción de 3.700 euros anuales.
»» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450
euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por
1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 11.250 euros.

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-- También adicionalmente a los 2.000 euros anuales, y compatible con la anterior reducción adicional, las
personas con discapacidad podrán aplicar una reducción de 3.500 euros anuales que, si acreditan necesitar
ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, se elevará
hasta los 7.750 euros anuales.

2) Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, los contribuyentes
con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, inferiores a 12.000 euros, podrán aplicar
la siguiente reducción:

-- Contribuyentes con rentas iguales o inferiores a 8.000 euros: aplicarán una reducción de 1.620 euros anua-
les.

-- Contribuyentes con rentas comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros: aplicarán una reducción de cuantía
anual igual a 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas
y 8.000 euros.

Esta reducción, conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 LIRPF por obtención de rendimientos del
trabajo, no podrá exceder de los 3.700 euros anuales.

C. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo.
Vigente hasta 31-12-2014

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, introdujo en la Ley
del IRPF, una disposición adicional vigésimo séptima mediante la que se permitió aplicar desde el periodo impositi-
vo 2009 una reducción del 20% sobre el rendimiento neto positivo declarado que se derive de las actividades eco-
nómicas para cuyo desarrollo se mantenga la plantilla media de trabajadores afecta a las mismas en el periodo im-
positivo 2008. Este incentivo fiscal al desarrollo de actividades económicas tiene grandes similitudes con la escala
de gravamen especial del 20% -25% en el Impuesto sobre Sociedades para las “micropymes”, aprobada también
por la Ley 26/2009. Los requisitos que se exigen para aplicar estos incentivos fiscales son similares, casi idénticos.

Estos beneficios fiscales se aprobaron por la Ley 26/2009 con un vigencia temporal limitada. Así, la reducción del
20% en el IRPF resultaba de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011. No obstante, el Real
Decreto-Ley 20/2011 alargó para el ejercicio 2012 la vigencia de este incentivo fiscal con efectos desde 1 de enero
de 2012.

La Ley 16/2012 extendió temporalmente la vigencia de este incentivo para los ejercicios iniciados desde 1 de enero
de 2013, manteniendo la misma regulación en todos los aspectos.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorroga de nuevo el beneficio fiscal al período
impositivo 2014.

Recordemos que los requisitos que deben concurrir en el ejercicio (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014) para
que resulte de aplicación la reducción del 20% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribu-
yente del IRPF en el periodo impositivo debe ser inferior a 5 millones de euros.
b) Se debe mantener en el ejercicio la plantilla media afecta al conjunto de actividades económicas en el periodo
impositivo 2008.
c) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado e inferior a 25 empleados.

La reducción, según dispone la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del IRPF, se aplicará de forma
independiente en cada uno de los periodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Por tanto, deberá anali-
zarse en cada periodo impositivo (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014) si concurren los requisitos exigidos y si
se mantiene la plantilla media del ejercicio 2008, ejercicio de referencia a estos efectos y para todos los ejercicios
de vigencia de este incentivo fiscal.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica también el apartado 4 de la disposición
adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF en el que se regula la posibilidad de aplicar la reducción del 20% en
el ejercicio en que se inicia la actividad económica aunque la plantilla media del ejercicio sea inferior a la unidad,
siempre que el contribuyente no viniese ejerciendo ninguna actividad económica a 1 de enero de 2009. Con la
modificación aprobada se adapta este apartado, para que esta excepción también resulte de aplicación en el ejer-

64
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cicio 2014, ejercicio en el que podría iniciarse la actividad económica, no desarrollada con carácter previo, por el
contribuyente.

El importe de la citada reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el
ejercicio al conjunto de sus trabajadores, de forma que se establece un límite cuantitativo a la reducción del rendi-
miento neto de las actividades económicas por mantenimiento de empleo cuya cuantía no podrá superar el importe
del 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el empleador al conjunto de sus trabajadores.

D. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por inicio de actividad

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y la creación
de empleo, añade un nuevo apartado 3 al artículo 32 LIRPF, en consonancia con la misma medida adoptada en
el Impuesto sobre Sociedades, para establecer que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad
económica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de
estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso
por las reducciones correspondientes, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período
impositivo siguiente. Se entiende que se produce el inicio de una actividad económica cuando no se hubiera ejerci-
do actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de su inicio, sin tener en consideración aquellas activi-
dades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.

También podrá aplicarse esta reducción cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva acti-
vidad sin haber cesado en el ejercicio de la primera; en este caso, la reducción se aplicará sobre los rendimientos
netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguien-
te, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 100.000
euros anuales.

Esta reducción no resultará de aplicación en el periodo impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo
procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año
anterior a la fecha de inicio de la actividad.

3.3.6.4. Incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación en el IRPF

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (más conocida


como “Ley de Emprendedores”) suprimió la exención en la transmisión de acciones o participaciones en entidades
de nueva creación regulados en los antiguos artículo 33.4.d) y Disposición Adicional trigésimo cuarta de la Ley
35/2006 del IRPF (LIRPF), y la sustituyó por un nuevo régimen de incentivos a la inversión en nuevas empresas,
que incluye:

1) Una deducción, en la cuota íntegra estatal del IRPF, del 20% de las cantidades satisfechas para la inversión
temporal en acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación; y
2) Una exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de las referidas acciones o participa-
ciones, en caso de reinversión en otras que reúnan las mismas condiciones.

Así, con relación con los incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación (beneficios
vinculados a los “business angels” o “inversores de proximidad”), la Ley 14/2013 incluye modificaciones en la
exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas
de nueva o reciente constitución que fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, que introdujo
una letra d) en el artículo 33.4 LIRPF mediante la que se declaraba exenta del impuesto la ganancia patrimonial
que se pusiera de manifiesto como consecuencia de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de
nueva o reciente creación, en los términos recogidos en la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley (también
introducida por el Real Decreto-ley 8/2011). No obstante, se aprobó un régimen transitorio (disposición transitoria
vigésima séptima de la LIRPF) para que dicha exención siga resultando de aplicación a las participaciones adqui-
ridas entre el 7 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013 de
apoyo a los emprendedores.

Las modificaciones recogidas en la Ley 14/2013 consisten en:

• Añadir un nuevo apartado 1 al artículo 68 de la LIRPF, para establecer la posibilidad de aplicar una deducción
sobre la cuota íntegra estatal del 20% de las cantidades satisfechas en la suscripción de acciones o participacio-

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nes de sociedades de nueva o reciente constitución estableciendo una base máxima de deducción de 50.000
euros anuales Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto
en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se
hayan suscrito a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013.

• Posteriormente, en el ejercicio en que se produzca la transmisión de las acciones o participaciones será posible
aplicar una exención a la ganancia patrimonial que se derive estando dicha exención condicionada, a diferencia
del régimen aprobado por el Real Decreto-ley 8/2011, a la reinversión del importe obtenido en la transmisión en
nuevas acciones o participaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La nueva redac-
ción del artículo 38.2 de la Ley del IRPF permite declarar exenta la parte proporcional de ganancia patrimonial
cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión. Este régimen de exención se apli-
cará para las acciones o participaciones suscritas a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a
partir del 29 de septiembre de 2013

A. Deducción del 20% por la inversión en empresas de nueva o reciente creación

La Ley 14/2013 añade un nuevo apartado 1 al artículo 68 LIRPF (modificado por la Ley 26/2014 al único objeto de
adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa, con efectos desde el 01-01-2015,
y estableciéndose que no formará parte de la base de la deducción el importe de las acciones o participaciones
adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deduc-
ción) por el que se establece una nueva deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.  La
deducción se aplicará exclusivamente en la cuota íntegra estatal.

El porcentaje de deducción será del 20% de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participa-
ciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos.

La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las
acciones o participaciones suscritas.

Cuando se hubiese aplicado la exención por reinversión regulada en el artículo 38 LIRPF, únicamente formará parte
de la base de la deducción de las nuevas acciones suscritas el exceso del importe total obtenido en la transmisión
de las acciones por las que se hubiese aplicado la exención.

La aplicación de la deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el
período impositivo exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de
las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF).

Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones
o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos. Se prevé la regulación reglamen-
taria de la obligación de suministro de información para las entidades de reciente o nueva creación cuyos socios o
accionistas hubieran solicitado la certificación citada anteriormente (artículo 105.2.e LIRPF).

La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los siguientes requisitos:

• Revestir, durante todos los años de tenencia de la acción o participación, la forma de Sociedad Anónima, Socie-
dad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral,
y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado.

• Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales necesarios para el desarro-
llo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
en los términos del artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en nin-
guno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.
Además, no podrá realizar una actividad que se viniera realizando anteriormente bajo otra titularidad.

• Los fondos propios de la entidad no podrán superar 400.000 euros (individualmente o con el resto de entidades
con las que, en su caso, forme grupo mercantil) en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquie-
ra las acciones o participaciones.

La deducción solamente resultará de aplicación respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del
29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013).

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Las acciones o participaciones en la entidad deberán:

• Ser suscritas directamente por el contribuyente, bien con ocasión de su constitución, bien en una ampliación de
capital realizada durante los tres años siguientes a su constitución.

• Permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.

• No representar en ningún momento una participación superior al 40% del capital social de la entidad o de sus
derechos de voto (incluyendo cualquier otra participación directa o indirecta del contribuyente o de su cónyuge o
familiares hasta el segundo grado).

B. Exención por reinversión en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva


o reciente creación

De acuerdo con el artículo 38.2 de la Ley del IRPF, se establece una exención por reinversión de las ganancias pa-
trimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que
se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo
68.1 de dicha Ley, y que ya hemos comentado en el apartado anterior.

La exención podrá ser total, si se reinvierte el importe total obtenido por la transmisión de las acciones, o parcial
cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión.

No resultará de aplicación la exención por reinversión:

• Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de
las acciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que permanezcan en el patrimonio
del contribuyente.

• Cuando las acciones se transmitan al cónyuge, o a parientes en línea recta o colateral, por consanguinidad o
afinidad, hasta el segundo grado incluido.

• Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de la que se produzca, con el contri-
buyente o con cualquiera de las personas citadas en el punto anterior, alguna de las circunstancias establecidas
en el artículo 42 del Código de Comercio.

3.3.6.5. Deducción por inversión de beneficios para contribuyentes que ejerzan actividades económicas

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006
del IRPF (LIRPF) para regular las especialidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de be-
neficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la deducción por inversión de beneficios
en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-
yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si
bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha mo-
dificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulación completa de la deducción
por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con ante-
rioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto
sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este
impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente
inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.

Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren
a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes:

• Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos
nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por
el contribuyente.

• La deducción se aplicará a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estimación directa en cualquiera
de sus modalidades. No obstante, tratándose de contribuyentes que determinen el  rendimiento neto por el mé-
todo de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamentariamente.

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• En todo caso deberán cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensión (artículo
101 LIS). La cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de
euros.

• Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo
que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

• El porcentaje de deducción será del 5% (antes era del 10%). No obstante, será del 2,5% (antes el 5%) cuando
el contribuyente hubiera practicado la reducción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio
del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de
rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo
68.4 LIRPF.

• El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica.

• La deducción por inversión de beneficios es incompatible con los siguientes incentivos fiscales:

-- Con la aplicación de la libertad de amortización.


-- Con la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991).
-- Con la Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 Ley 19/1994).
-- Por lo demás, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incompatibilidades
del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 4 establece: “Una misma inversión no
podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni
podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad”.

3.3.7. Rendimientos derivados de bienes inmuebles

3.3.7.1. Imputación de rentas inmobiliarias

La renta inmobiliaria imputada es aquella renta que debe incluir el contribuyente en la parte general de la base
imponible, por el mero hecho de ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre un bien inmueble urba-
no, o de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles urbanos, siempre que el inmueble
no genere rendimientos del capital inmobiliario, ni se encuentre afecto al desarrollo de actividades económicas.
Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el
desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Se excluyen del concepto de renta inmobiliaria imputada, y no tributa por el IRPF:

• La vivienda habitual del contribuyente.


• El suelo no edificado.
• Los bienes inmuebles rústicos, salvo aquéllos con construcciones que no resulten indispensables para el desa-
rrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Segundas residencias y las cedidas sin contraprestación tributarán en concepto de renta presunta (imputaciones
de rentas inmobiliarias), sin que proceda minoración de gasto alguno, del siguiente modo:

Cuantificación de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y Base de imputación (II) Porcentaje


determinados rústicos (I)

General. Valor catastral. 2%


Revisión o modificación del valor catastral (entrada
en vigor a partir del 01/01/1994). Con efectos
desde el 01-01-2015 resultará de aplicación úni-
camente cuando se trate de inmuebles localizados Valor catastral. 1,1%
en municipios en los que los valores catastrales
hayan sido revisados con efectos del propio período
impositivo o de los diez años anteriores.

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Cuantificación de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y Base de imputación (II) Porcentaje


determinados rústicos (I)

50% sobre del mayor de los siguientes valores: el com-


probado por la Administración a efectos de otros tributos
Si carece del valor catastral o el mismo no ha sido
o el precio, contraprestación o valor de la adquisición 1,1%
notificado al titular.
(antes del 01-01-2015, se aplicaba sobre el valor a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio).
Base liquidable del IBI (en su defecto, el precio de
“Multipropiedad” o “time-sharing”. 2% ó 1,1%
adquisición del derecho de aprovechamiento).

(I) Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, gana-
deras o forestales.
(II) El importe resultante deberá prorratearse en función del número de días que corresponde en cada periodo impositivo.

3.3.7.2. Rendimientos del capital inmobiliario (arrendamientos)

Son todos los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, o
derechos reales que recaen sobre los mismos, no afectos a actividades económicas, que deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza.

Los inmuebles arrendados tributan por la diferencia entre los ingresos íntegros que deban satisfacer el arrendatario
y todos los gastos necesarios para su obtención. No obstante, en relación a los intereses y demás gastos de finan-
ciación y los gastos de reparación y conservación del inmueble, el importe deducible por estos gastos concretos no
podrá exceder, para cada bien o derecho, de los rendimientos íntegros obtenidos. En consecuencia, estos gastos
por sí solos no podrán generar rendimientos negativos del capital inmobiliario. No obstante, el exceso satisfecho por
estos gastos respecto al rendimiento íntegro podrá deducirse en los 4 años siguientes con idénticas limitaciones.

Reducción del rendimiento neto:

• 60% (4): arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda. La reducción se aplicará sólo en el caso de
rendimientos netos positivos (no en caso de rendimientos negativos) y sólo resultará aplicable respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente.

Arrendamientos no afectos a Desde 01-01-2007


Hasta 31-12-2006 Desde el 01-01-2015
actividades económicas hasta 31-12-2014
+ Rendimientos íntegros
a) Alquiler vivienda. 100% 100% 100%
b) Alquiler local. 100% 100% 100%

- Gastos Como máximo los


rendimientos íntegros

a) Intereses .............................................. Sí. Sin límite Sí. Con límite (I) Sí. Con límite (I)
b) Amortización ........................................ 3% sobre C.Adquisición o VC. 3% sobre C. Adquisición o VC. 3% sobre C. Adquisición o VC.
c) Dudoso cobro ....................................... Sí Sí Sí
d) Tributos ................................................ Sí Sí Sí
e) Reparaciones y conservaciones ............ Sí Sí. Con límite Sí. Con límite
f) Servicios personales ............................ Sí Sí Sí
g) Otros gastos (comunidad, seguros, etc.) Sí Sí Sí

= Rendimiento neto No puede ser negativo Sí puede ser negativo Sí puede ser negativo

(4) Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, el artículo 69 de la LPGE para 2011 modificó el articulo 23.2 de la Ley del IRPF, para elevar del
50% al 60% el porcentaje de reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda.
Posteriormente, con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado el apartado 2 del artículo 23 de la LIRPF, de tal
manera que la reducción del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasará a ser de solo el 60%, eliminándose la
reducción incrementada del 100%. Además, se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (antes también se
aplicaba en caso de rendimiento neto negativo).

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Arrendamientos no afectos a Desde 01-01-2007


Hasta 31-12-2006 Desde el 01-01-2015
actividades económicas hasta 31-12-2014
- Reducciones del rendimiento neto 50% 50% (60% desde el 1-1- 60% (sólo en caso de
por alquiler de vivienda 2011) ó 100% rendimiento neto positivo)

(I)
El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para
cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder,
conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos
en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
En el caso de que existan varios contratos de arrendamiento en el año sobre un mismo inmueble, el límite máximo de la cantidad a deducir por intereses
y gastos de conservación y reparación debe computarse tomando en consideración las cantidades satisfechas en el año y los ingresos íntegros obtenidos en
él, por lo que, para alguno de los contratos de arrendamiento, la cantidad deducida por intereses y gastos de conservación y reparación podría exceder de los
ingresos obtenidos.

3.3.7.3. Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

• Con efectos desde el 01-01-2015, se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad económica,
únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral
y a jornada completa (5).

• En el caso de compraventa de inmuebles, a efectos de calificarla como actividad económica (tributación según
escala), no se exige el requisito anterior. Habrá que valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las
reglas generales que exige que se produzca por parte del contribuyente una ordenación de medios de produc-
ción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes.

A efectos de ver la importancia de un bien inmueble como afecto o no afecto a una actividad económica, en el
cuadro siguiente se expone el distinto tratamiento que puede tener un inmueble según se trate de rendimientos del
capital inmobiliario o de la actividad económica:

ARRENDAMIENTO Rendimiento capital inmobiliario Rendimiento actividad económica


Ingresos:
a) Importe alquiler. Sí Sí
b) Imputación periodos no alquilados. Sí No
Gastos:
a) Generales. Todos Todos
b) Intereses. Sí (con límite) Sin límite
c) Amortización. 3% sobre VA o VC Tablas (Ley Impuesto Sociedades)
Rendimiento neto. Puede ser negativo. Con límite para los Puede ser negativo. Sin límite
intereses, gastos financieros y conservación
y reparación que no pueden dar lugar a rendi-
mientos netos negativos
Reducciones del rendimiento neto 60 % (con efectos desde el 01-01-2015. An- No
por alquiler de vivienda. tes podía ser del 60% o 100% según la edad
del inquilino y cumplimiento de determinados
requisitos)
Retención (alquileres locales). Sí Sí

TRANSMISIÓN DE INMUEBLES
Coeficientes reductores. Sí No
Diferimiento en transmisiones No Sí
lucrativas.
Bonificaciones en Sucesiones y No Sí
Donaciones.
IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO (I)
Exención. No Sí

(5) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 27.2 de la LIRPF, para establecer que en el caso de activi-
dades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, perma-
neciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

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(I) El Real Decreto-ley 13/2011 restableció el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 tras su eliminación práctica
desde 2008 mediante la aplicación de una bonificación del 100% introducida por la Ley 4/2008. En la Ley 16/2012 y en la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para 2014 se amplió para los ejercicios 2013 y 2014, respectivamente, el régimen aplicable durante los periodos 2011 y 2012; y posteriormente, el
artículo 61 de la Ley 36/2014 de PGE extiende de nuevo para 2015 el régimen actual, de modo que la bonificación del 100% no se reestablecerá, en principio,
hasta 2016. No debemos olvidar que, si bien se trata de una modificación a nivel estatal, las Comunidades Autónomas han hecho uso de sus potestades nor-
mativas a este respecto por lo que deberá tenerse en cuenta la normativa específica de la Comunidad Autónoma de residencia. Recordemos que las novedades
principales son, entre otras, las siguientes: el importe máximo de la exención aplicable a la vivienda habitual se incrementa hasta 300.000,00 € (hasta ahora,
150.253,03 €). En la obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad
Autónoma. Si esta no hubiese regulado el mínimo exento, la base imponible se reducirá en 700.000,00 € (antes 108.182,18 €). El mínimo exento será aplicable
en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir.
Están obligados a declarar los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar, o
cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulte superior a 2.000.000,00 €.

3.3.8. Ganancias y pérdidas patrimoniales

3.3.8.1. Bienes no afectos a actividades económicas:

Como regla general para el cálculo de la ganancia patrimonial procedente de la transmisión de un activo no afecto a
una actividad económica, se tendrá en cuenta el esquema de cálculo siguiente con efectos desde el 01-01-2015 (6):

Ganancia patrimonial = valor de transmisión - valor adquisición – coeficientes reductores del régimen transitorio
(aplicable a elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, y con el de 400.000€ del importe del
valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015)

A. VALOR DE TRANSMISIÓN (+)

A.1. Transmisiones onerosas A.2. Transmisiones lucrativas

(+) Importe real de la transmisión (mínimo, valor de mercado. Hay re- (+) Valor de transmisión de acuerdo con las normas del ISD (I).
glas especiales).
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven- (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven-
dedor). dedor).

B. VALOR DE ADQUISICIÓN (-)

B.1. Adquisición onerosa B.2. Adquisición lucrativa

(+) Importe real de la adquisición (+) Valor a efectos del ISD (I)
(+) Coste de las inversiones y mejoras (+) Coste de las inversiones y mejoras
(+) Gastos y tributos accesorios (+) Gastos y tributos accesorios
(-) Amortizaciones (-) Amortizaciones
(I) Desde el 01-01-2007, con el límite del valor de mercado.

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)


(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 19,5% (19%
BASE IMPONIBLE GENERAL
en 2016 y 2017) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en
(Tributa según tarifa) 2016 y 2017) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000
€, y 23,5% (23% en 2016 y 2017) para el resto (II)
Hasta 31-12-2012: Hasta 31-12-2012:
Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones
de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego). de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por
ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversión,
con independencia de su fecha de adquisición).

(6) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF ha introducido importantes modificaciones en el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales con efectos desde
el 01-01-2015, en concreto ha eliminado la aplicación de los coeficientes de actualización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de
adquisición) en la transmisión de inmuebles, aplicables hasta la reforma del IRPF en 2015, para corregir la depreciación monetaria, en función de los estable-
cidos anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente (supresión del apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF). Y por otro lado, ha
modificado la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento (o coeficientes reductores) en el régimen transitorio de las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con anterioridad a 31 de
diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero
de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

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BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)


(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 19,5% (19%
BASE IMPONIBLE GENERAL
en 2016 y 2017) para los primeros 6.000€, 21,5% (21% en
(Tributa según tarifa) 2016 y 2017) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000
€, y 23,5% (23% en 2016 y 2017) para el resto (II)

Desde el 01-01-2013: Desde el 01-01-2013:


Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión
de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego).
Las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos Se integran en la base imponible del ahorro exclusivamente las
patrimoniales cuando el periodo de generación sea menor o igual a ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos
un año. patrimoniales con periodo de generación superior a un año.

Desde el 01-01-2015: Desde el 01-01-2015:


Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las
transmisión de bienes (como por ejemplo las ganancias transmisiones de bienes, con independencia del periodo
derivadas del juego). de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones,
inmuebles, fondos de inversión, con independencia de su
fecha de adquisición).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art.95


bis LIRPF).
(I) La Ley 26/2014, con efecto desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 46 b) LIRPF, de tal manera que pasarán a integrar la renta del ahorro todas las
ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida
patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año
integraban la base imponible del ahorro. Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,
del Impuesto sobre Sociedades, también se va a integrar como renta del ahorro las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el
artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones.
(II) De acuerdo con el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, y con efectos desde el 01-01-2015, se modificó la tarifa aplicable a las rentas del ahorro que pasaron
a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que venía aplicándose en 2015.

3.3.8.2. Régimen transitorio. Coeficientes reductores o de “abatimiento”

El régimen transitorio se define por la concurrencia de los dos requisitos siguientes, teniendo en cuenta que sólo
se aplica a la transmisión de elementos no afectos a actividades económicas (se considerarán como tales aquéllos
en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha
de transmisión).

Hay que tener en cuenta que con efectos desde el 01-01-2015 se ha modifica la disposición transitoria novena
de la LIRPF, que regula esta reducción por abatimiento en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con an-
terioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe
del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada
reducción en el régimen transitorio.

Como ya sabemos, la Ley 35/2006 del IRPF modificó sustancialmente el régimen de aplicación de los denomina-
dos coeficientes de abatimiento. En concreto, con la entrada en vigor de esta Ley se eliminaba la aplicación de tales
coeficientes pero se regulaba un régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31-12-1994,
consolidando la reducción aplicable a las plusvalías generadas hasta 20-01-2006 en el caso de transmisión de
elementos a partir de dicha fecha.

Así, bajo ese régimen transitorio la ganancia debe calcularse del siguiente modo:

a) En primer lugar, se calcula el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de determinación de las
ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisión.

b) De dicho importe, debe distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 (es decir,
hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al número de días
transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19-01-2006 respecto del número total de días que haya perma-
necido el elemento en el patrimonio del contribuyente.

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c) La parte de ganancia generada antes de 20-01-2006 se reduce por aplicación de los coeficientes de abatimien-
to (en caso de que éstos sean aplicables, es decir, para los bienes adquiridos antes de 31-12-1994):

-- En el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles, la ganancia se reduce en un 11,11% por cada año
transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31-12-1994. La ganancia queda no sujeta en inmuebles que
a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 10 años.
-- En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmo-
biliaria, la reducción es del 25%. La ganancia queda no sujeta en acciones que a esa fecha hubieran tenido
un período de permanencia superior a 5 años.
-- En el resto de casos, la reducción es de un 14,28%. La ganancia queda no sujeta en aquellos casos en que a
esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 8 años.

d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las
acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Para esta regla especial, se distinguen dos
situaciones:

-- Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos títulos a efectos del Impuesto sobre el Patri-
monio de 2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la parte de la plusvalía que se beneficiará
de estos “coeficientes de abatimiento” se calculará por diferencia entre el coste de adquisición y la citada
valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute sin
reducción.
-- Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005,
se entenderá que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.

e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20-01-2006 (inclusive) tributa
íntegramente.

Pues bien, con la reforma actual, y tras anunciar en un principio la eliminación total de los coeficientes de abati-
miento, finalmente se ha mantenido el referido régimen transitorio pero limitándolo a las transmisiones realizadas
a partir de 01-01-2015 (con derecho a priori a la aplicación de los coeficientes) cuyo precio conjunto de transmisión
sea inferior a 400.000 euros. Pero este límite, se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de
forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que ha-
yan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 01-01-2015 hasta el momento de la imputación
temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de
cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

De este modo:

a) Podrán aplicarse los coeficientes de la forma expuesta en tanto no se supere este importe conjunto de valor
transmisión.

b) Cuando el valor conjunto de transmisión de las operaciones anteriores a la que se esté analizando (pero reali-
zadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrán aplicarse los coeficientes.

c) Finalmente, para los casos en que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto
de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas
las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000
euros pero la transmisión que genera la ganancia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el límite indicado
en 80.000 euros), entonces habrá de aplicarse un criterio proporcional para determinar la plusvalía que puede
beneficiarse de los coeficientes.

En concreto, la reducción se practicará en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada


conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión
que, sumado al de las transmisiones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000
euros.

En el cuadro siguiente, podemos ver los coeficientes reductores que se aplican a los bienes transmitidos, y el por-
centaje de ganancia que tributa gracias al coeficiente reductor, teniendo en cuenta que existe un límite cuantitativo,
cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 susceptibles
de beneficiarse de la citada reducción:

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AÑO DE ADQUISICIÓN DEL PORCENTAJE QUE TRIBUTA EN VIRTUD


BIEN TRANSMITIDO DEL COEFICIENTE REDUCTOR (*)

En general Acciones (**) Inmuebles


2017 100 100 100
2016 100 100 100
2015 100 100 100
2014 100 100 100
2013 100 100 100
2012 100 100 100
2011 100 100 100
2010 100 100 100
2009 100 100 100
2008 100 100 100
2007 100 100 100
2006 100 100 100
2005 100 100 100
2004 100 100 100
2003 100 100 100
2002 100 100 100
2001 100 100 100
2000 100 100 100
1999 100 100 100
1998 100 100 100
1997 100 100 100
1996 100 100 100
1995 (y 31/12/94) 100 100 100
1994 (y 31/12/93) 85,72 75 88,89
1993 (y 31/12/92) 71,44 50 77,78
1992 (y 31/12/91) 57,16 25 66,67
1991 (y 31/12/90) 42,88 0 55,56
1990 (y 31/12/89) 28,60 0 44,45
1989 (y 31/12/88) 14,32 0 33,34
1988 (y 31/12/87) 0 0 22,23
1987 (y 31/12/86) 0 0 11,12
1986 (excepto 31/12/86) y
0 0 0
anteriores

(*) Según la naturaleza del bien o derecho transmitido y los años que median entre la fecha de adquisición y la de transmisión, sólo
tributa el porcentaje que aparece en el cuadro.
(**) Acciones cotizadas, excepto acciones de Sociedades de Inversión Mobiliaria o Inmobiliaria.

3.3.8.3. Bienes afectos a actividades económicas

Las transmisiones de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas tributan como ga-
nancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe conforme a las reglas generales, si bien teniendo en cuenta
las siguientes peculiaridades:

• Se considera como valor de adquisición el valor contable.


• Hasta el 31-12-2014, en el caso de transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades económicas, al pre-
cio de adquisición se le aplicaban los coeficientes de corrección previstos en el Impuesto sobre Sociedades,
que variaban en función del año de adquisición y servían para corregir el efecto de la inflación. La Ley 6/2014
de reforma del IRPF y la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y con efectos desde el 01-01-2015, han
eliminado esto coeficientes de corrección monetaria.
• No se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigüedad para elementos adquiridos antes del 31-12-
1994.

3.3.8.4. Supuestos de reinversión: transmisiones por mayores de 65 años 

Además de los supuestos de exención por reinversión por la transmisión de la vivienda habitual o de acciones o
participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente

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creación, con efectos desde el 01-01-2015 se ha introducido en el artículo 38.3 de la LIRPF un nuevo supuesto de
exención aplicable por contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la trans-
misión de cualquier bien de su patrimonio (no necesariamente inmuebles), siempre que el importe total obtenido
por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen.

La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

En los casos en los que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se
excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará
el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

3.3.8.5. Régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”)

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, introduce un nuevo régimen en la LIRPF (artículo 95 bis) por
el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se consi-
derarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las
acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de
adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos
impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra una serie de
circunstancias.

• Ámbito subjetivo: contribuyentes que dejen de serlo por cambio de residencia, cuando hubieran sido contribu-
yentes por lo menos en 10 de los 15 años anteriores al que deba declararse por este impuesto, si el valor de
mercado de las acciones o participaciones titularidad del contribuyente excede de 4.000.000 de euros o, en caso
de no llegar a esa cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25%
sume más de 1.000.000 de euros (si entra en el régimen por estas últimas, solo debe tributar por la ganancia
de estas).

• Ganancia patrimonial imputable: la diferencia positiva entre el valor de mercado de los valores, en la fecha de
devengo del último período que deba tributar por el IRPF, y su valor de adquisición. Si las acciones o participacio-
nes cotizan, se tomará como valor de mercado el de cotización y, si no cotizan, el mayor del patrimonio neto que
les corresponda en el último ejercicio cerrado antes de devengo del impuesto, y el que resulte de capitalizar al
20% el promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios cerrados. Si se trata de acciones o participaciones
en IIC, se valoran por el valor liquidativo.

• Si se vuelve a ser contribuyente del IRPF sin haber transmitido las participaciones, se podrá solicitar la rectifica-
ción de la autoliquidación para obtener la devolución.

• Aplazamiento si lo solicita el contribuyente cuando el desplazamiento se realiza por motivos laborales (no a paraí-
so fiscal) o por cualquier otro si es a un país con CDI con cláusula de intercambio de información. El aplazamiento
es de un máximo hasta el 30 de junio después de finalizar los 5 años siguientes al último que deba declararse
por IRPF, ampliable a otros 5 si el desplazamiento es por motivos laborales. Si se adquiere de nuevo la condición
de contribuyente, dentro del plazo, sin transmitir las participaciones se extingue la deuda aplazada.

• Si el traslado de residencia se produce a otro Estado de la UE o de EEE con el que existe efectivo intercambio de
información, se puede optar por liquidar la ganancia solo si: se transmiten las acciones “intervivos” en 10 años si-
guientes, se traslada fuera de la UE o EEE o no se comunique la opción especial. También se aplica si se traslada
a un paraíso fiscal aunque no pierda la condición de contribuyente por IRPF y con determinadas especialidades.

3.3.8.6. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modifica el apartado 1 del artículo 49 de la Ley del IRPF,
sobre integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional
estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre sí los
rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y
pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen también a la base imponible del ahorro, por otra.
De tal manera que:

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• Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital
mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar
entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de
generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

• Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y
pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo
positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base
imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

• Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-
se el 25% a partir de 2018 (disposición adicional duodécima LIRPF).

A. Régimen transitorio

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado los apartados 5 y 6 y añadido un apartado 7 a la
disposición transitoria séptima de la LRPF, para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de
compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integración y compen-
sación de rentas, tal como sigue:

• Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014
(las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de
generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un
año de período de generación), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con el
saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de
transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

• Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las
procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de
2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-
tes de compensación a 1 de enero de 2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

-- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta
un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de
2015, deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí
las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-
ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

-- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas
de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-
das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no
derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con
el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se
integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

-- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con
el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el
límite del 25% de dicho saldo positivo.

-- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de
acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

• La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos
del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y
compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen a
la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza pro-
cedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015. Esto es, la regla de
estanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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3.4. Reducciones de la base imponible


Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como consecuencia del procedi-
miento de integración y compensación de rentas debe procederse a la determinación de la base liquidable general
y del ahorro.

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusiva-
mente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas
disminuciones:

• Reducciones por tributación conjunta


• Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
• Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas
con discapacidad.
• Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
• Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha eliminado la reducción en la base
imponible por cuotas y aportaciones a partidos políticos, que pasa a articularse como una deducción en cuota.

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente no apli-
cado, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades por
alimentos, sin que ésta pueda resultar negativa como consecuencia de tales minoraciones.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables
generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin
que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquida-
bles generales negativas de años posteriores.

3.4.1. Reducción por tributación conjunta

Unidades familiares integradas por ambos cónyuges

En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si
los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en 3.400 € anuales.

Unidades familiares monoparentales

En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de sepa-
ración legal o cuando no exista vínculo matrimonial, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra,
la base imponible se reducirá en 2.150 € anuales.

■ Importante: no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de
los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La reducción que proceda de las comentadas se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pue-
da resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible
del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

3.4.2. Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, primas satisfechas
a los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y primas satisfechas a los seguros
privados que cubran el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, reducen la base imponible general
del IRPF.

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La Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, ha dado nueva redacción a los apartados 3, 5 y 7 del artículo
51 y al apartado 1 del artículo 52 de la LIRPF, para introducir cambios importantes en materia de reducciones en la
base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

Así, el límite máximo conjunto para estas reducciones, que determinará la aportación fiscalmente deducible, viene
determinado por la cuantía menor de (7):

• El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente
en el ejercicio.

• 8.000 € anuales.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Existe la posibilidad de trasladar a 5 años las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción por
insuficiencia de base o por aplicación de los límites máximos de reducción.

Desde el 01-01-2007, se ha eliminado la posibilidad de duplicar los límites de la reducción cuando se simulta-
neen aportaciones individuales y contribuciones empresariales a planes de pensiones del sistema empleo.

Además, de acuerdo con las modificaciones introducidas, con efectos desde el 01-01-2015, por la disposición
final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se añaden a los dos
supuestos de liquidez (desempleo de larga duración y enfermedad grave. Transitoriamente también durante el plazo
de dos años, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecución sobre
la vivienda habitual del partícipe) uno nuevo: la antigüedad mayor de 10 años de las aportaciones. De esta forma,
podrá disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados,
planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que
tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las
condiciones y límites de estas disposiciones se fijarán reglamentariamente.

No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 sólo podrán hacerse efectivos a par-
tir del 1 de enero de 2025, también en las condiciones, términos y límites que se establezcan reglamentariamente.

En el caso de los planes de previsión social empresarial y los concertados con mutualidades de previsión social
para los trabajadores de las empresas, la disposición anticipada de derechos derivados de primas, aportaciones
o contribuciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad será posible si así lo permite el compromiso y se
prevé en la correspondiente póliza de seguro o reglamento de prestaciones.

En el cuadro siguiente se pueden comparar las aportaciones máximas que se podían realizar durante el ejercicio
2006 y las que se podrán realizar en los ejercicios 2007-2014:

Importe máximo
Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Diferencia
2007-2014
50 8.000 € 10.000 € + 2.000
51 8.000 € 12.500 € + 4.500
52 8.000 € 12.500 € + 4.500
53 9.250 € 12.500 € + 3.250
54 10.500 € 12.500 € + 2.000
55 11.750 € 12.500 € + 750
56 13.000 € 12.500 € - 500
57 14.250 € 12.500 € - 1.750
58 15.500 € 12.500 € - 3.000

(7) Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modificado los límites para la reducción en la base imponible general por aportaciones y contribuciones
a sistemas de previsión social en general, tal como sigue: a) el límite porcentual sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas se esta-
blece en el 30%, en todo caso. Con anterioridad a la reforma se aplicaba el 30% con carácter general y el 50% para contribuyentes mayores de 50 años; b) el
límite absoluto se establece en los 8.000 euros anuales, en todo caso. Con anterioridad a la reforma el límite era de 10.000 euros anuales con carácter general
y de 12.500 euros anuales para los mayores de 50 años. A este respecto, se modifica la disposición adicional decimosexta de la LIRPF para establecer también
el límite financiero en los 8.000 euros anuales.

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Importe máximo
Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Diferencia
2007-2014
59 16.750 € 12.500 € - 4.250
60 18.000 € 12.500 € - 5.500
61 19.250 € 12.500 € - 6.750
62 20.500 € 12.500 € - 8.000
63 21.750 € 12.500 € - 9.250
64 23.000 € 12.500 € - 10.500
65 o más años 24.250 € 12.500 € - 11.750

Desde el 01-01-2015

Aportaciones a sistemas
LÍMITES ANTES REFORMA LÍMITES DESPUÉS REFORMA
de previsión social
Menor entre:

Menor de 50 años • 30% rendimientos netos del trabajo y actividades


económicas Menor entre:
• 10.000 euros
• 30% rendimientos netos del trabajo y actividades
Menor entre: económicas
50 años o más • 50% rendimientos netos del trabajo y actividades • 8.000 euros
económicas
• 12.500 euros

Reducción adicional por las aportaciones realizadas a favor del cónyuge (partícipe, mutualista o titular), hasta un
máximo de 2.500 € anuales (hasta el 31-21-2014 era de 2.000€). Para ello será necesario que el cónyuge receptor
de la aportación no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía
inferior a 8.000 € anuales.

Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapa-
cidad (minusvalía física o sensorial ≥ 65%; psíquica ≥ 33%, así como la incapacidad declarada judicialmente con
independencia del grado de incapacidad):

a) Parientes (8) (o tutores) del discapacitado: hasta un límite de 10.000 € anuales por aportante.
b) Personas con discapacidad partícipes: hasta un límite anual de 24.250 €.

Las reducciones a) + b) están limitadas a un máximo conjunto de 24.250 € anuales. Si se supera este límite, será
la persona con discapacidad quien podrá reducir su base hasta dicho límite.

3.4.3. Reducciones por aportaciones a patrimonio protegidos de las personas con


discapacidad

Deben ser realizadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa
o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquéllos que lo tuviesen
a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

Límites máximos de reducción:

• Respecto de la base imponible de cada aportante: 10.000 € anuales.


• Para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un
mismo patrimonio protegido: 24.250 € anuales

(8) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o
aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera única
e irrevocable para cualquier contingencia.
No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes
hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.

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Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondien-
tes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que el contribuyente de las reduccio-
nes practicadas por todas las personas físicas superen el límite de 24.250€ anuales.

3.4.4. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas
en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en
la base imponible general del pagador sin que pueda resulta negativa como consecuencia de esta disminución. El
remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa
como consecuencia de dicha disminución.

3.4.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de


deportistas profesionales y de alto nivel

Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán reducir la base imponible general en el importe de las aporta-
ciones realizadas a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales.

Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad de 24.250 € anuales, incluidas las aportaciones efectua-
das por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.

Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción exclusivamente en la parte general de la
base imponible. Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:

a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente por el
contribuyente en el ejercicio.
b) 24.250 € anuales.

3.4.6. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de


previsión social y de planes de previsión asegurados

1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los
beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo
17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte
correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar
el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la
Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de la Ley 35 / 2006 del IRPF (límite del 30% de la suma de rendimien-
tos netos de trabajo y actividades económicas) no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterio-
ridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de
reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.

3.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares


del contribuyente

A. Mínimo personal y familiar

• El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesi-
dades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
• Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de
la base liquidable general.
• Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de la
base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.
• Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro.
• El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descen-
dientes, ascendientes y discapacidad.

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La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, ha modificado con efectos desde el 01-01-2015 los artículos 57 a 61 de la
Ley del IRPF, para incrementar las cuantías de los mínimos personales y familiares e introducir ciertos matices en
las normas para su aplicación.

B. Mínimo del contribuyente

Se eleva el mínimo del contribuyente. Pasando de la cantidad de 5.151 a 5.550 euros.

Así mismo se elevan las cantidades en referencia a la edad del contribuyente. Así, cuando el contribuyente tenga
una edad superior a 65 años, el importe del mínimo se aumentará en 1.150 euros anuales. Pasando de 6.069
euros a 6.700 euros con la reforma.

Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 75 años el importe del mínimo se elevará adicionalmente en
1.400 euros anuales. Pasando de 7.191 a 8.100 euros con la reforma.

C. Mínimo por descendientes

Se elevan significativamente los mínimos aplicables por descendientes, sobre todo en lo referente a los dos prime-
ros descendientes, por el tercero, cuarto y siguientes el aumento es menor, ya que a partir del tercero se aplica al
contribuyente con rendimientos de trabajo o de actividades económicas, la nueva deducción con efecto de impues-
to negativo, por familia numerosa, establecida en el artículo 81 bis de la Ley.

Cuantías aplicables

DESCENDIENTE 2014 REFORMA


POR EL PRIMERO 1.836€ 2.400€
POR EL SEGUNDO 2.040€ 2.700€
POR EL TERCERO 3.672€ 4.000€
POR EL CUARTO Y SIGUIENTES 4.182€ 4.500€

Cuando el descendiente sea menor de tres años, la cuantía se incrementará en 2.800 euros anuales (antes de la
reforma, la cuantía era de 2.244 euros).

Se mantiene como requisito la convivencia para aplicar el mínimo por descendientes. Como novedad se recoge de
forma expresa por la ley que a estos efectos se asimila a la convivencia la dependencia económica, salvo que exis-
tan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos.

D. Mínimo por ascendientes

Se elevan las cuantías de los mínimos por ascendientes.

• Si el ascendiente es mayor de 65 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad el mínimo será de 1.150
euros anuales (918 euros antes de la reforma)

• Si el ascendiente es mayor de 75 años el mínimo aplicable será de 1.400 euros adicionales, esto es, 2.550 euros
anuales (2.040 antes de la reforma)

E. Cuantías de los mínimos por discapacidad

Mínimo por discapacidad del contribuyente

Hasta 2014 Reforma 2015

Gastos Gastos
Grado discapacidad Discapacidad TOTAL Discapacidad TOTAL
asistencia asistencia
Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000

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Hasta 2014 Reforma 2015

Gastos Gastos
Grado discapacidad Discapacidad TOTAL Discapacidad TOTAL
asistencia asistencia
Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000
3ª personas
Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

Mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes

Hasta 2014 Reforma 2015

Discapacidad Discapacidad
por cada Gastos por cada Gastos
Grado discapacidad TOTAL TOTAL
ascendiente/ asistencia ascendiente/ asistencia
descendiente descendiente
Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000
Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000
3ª personas
Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

F. Normas comunes para la aplicación del mínimo por contribuyente y por descendien-
tes, ascendientes y discapacidad

Como novedades desde el 01-01-2015:

• Se eleva la cuantía del mínimo por descendientes en caso de fallecimiento, dicha cuantía pasa de 1.836 euros
a 2.400 euros anuales.

• En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicará la cantidad de 1.150 euros, cuando antes
de la reforma no se aplicaba nada; para ello será necesario que el ascendiente haya convivido con el contribu-
yente, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

Reglas comunes:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes
o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos
por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascen-
diente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no
tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del
siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o dis-capacidad, cuando los ascendien-
tes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas
superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la
aplicación de los mínimos personales y familiares, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha
de devengo del Impuesto (normalmente, 31 de diciembre).

4.ª No obstante, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por
descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descen-
diente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al
menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de
este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

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Cuadro resumen 2014-2015-2016. Mínimos personales y familiares

 MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Hasta 2014 Desde 2015

Mínimo por contribuyente 


Mayores de 65 años 5.151  5.550

Mayores de 65 años +918 +1.150

Mayores de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por descendientes (I)


Primero 1.836 2.400

Segundo 2.040 2.700

Tercero 3.672 4.000

Cuarto y siguientes 4.182 4.500

Descendientes menores de 3 años (II) +2.244 +2.800

Mínimo por ascendientes (III)


Ascendiente mayor de 65 años 918 1.150

Si fuera mayor de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por discapacidad del contribuyente (IV)


General 2.316 3.000

Discapacidad igual o superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad +2.316 +3.000


reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%
Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes (V)
General 2.316 3.000

Minusvalía superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad +2.316 +3.000


reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

(I) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad,
siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. A estos efectos, se
asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos
en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo
cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.
(II) En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la
edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea nece-
saria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y
en los dos siguientes.
(III) El mínimo por ascendientes será por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con
el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que convi-
ven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
(IV) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes
y descendientes.
(V) Será por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58
y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad.

3.6. Tarifas de Gravamen


La base liquidable general es gravada a la escala del impuesto. A finales de 2011 el Gobierno aprobó, mediante el
Real Decreto-ley 20/2011 (que introdujo una disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF) la introduc-
ción, con efectos para los periodos impositivos 2012 y 2013, de un gravamen complementario aplicable tanto sobre
la base liquidable general como sobre la base liquidable del ahorro. La introducción de este gravamen complemen-
tario supuso un incremento de la tributación aplicable a todas las rentas percibidas durante los citados ejercicios.

83
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Por su parte, la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorrogó esta medida al año
2014, de manera que se mantenía el incremento de la cuota íntegra estatal sobre la base liquidable general y la
base liquidable del ahorro.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, ha modificado el apartado 1 del artículo 63, los artí-
culos 64 a 66, 75 y 76 y la disposición adicional trigésima primera de la Ley del IRPF, para establecer unas escalas
de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos margi-
nales (en relación a los incrementados con el gravamen complementario vigente en 2012, 2013 y 2014) que se va
a implementar en dos fases, para 2015 y 2016.

Con relación a la escala estatal de gravamen aplicable sobre la base liquidable general: el número de tramos se
reduce a cinco, el marginal mínimo se fija en el 10 % para 2015 y en el 9,50 % para 2016, y el marginal máximo
se fija en el 23,50 % para 2015 y en el 22,50 % para 2016. El gravamen final dependerá de la escala autonómica
correspondiente. Si bien, a efectos de retenciones se establece una escala de cinco tramos cuyos tipos marginales
oscilan entre el 19 % (20 % para 2015) y el 45 % (47 % para 2015).

No obstante todo lo anterior, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga
tributaria soportada por los contribuyentes del IRPF y otras medidas de carácter económico, y con efectos desde el
01-01-2015, modifica la tarifa estatal aplicable a toda la renta general de 2015, rebajando medio punto porcentual
el tipo aplicable a los 3 primeros tramos y un punto el aplicable a los 2 últimos, llegando a un escalado desde el 9,5
hasta el 22,5% en lugar del que se había aprobado para el año 2015, del 10 al 23,5%. Por lo tanto, toda la rebaja
anunciada es asumida íntegramente por la cuota estatal. También se modifica la tarifa aplicable a las rentas del
ahorro que pasa a tener unos tipos del 19,5-21,5-23,5% en lugar del 20-22-24% que veníamos aplicando el año
2015.

A. Base liquidable general

A la base liquidable general estatal se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

EJERCICIO 2012 A 2014


Escala general antes de la reforma del 2015

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable


Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 17.707,20 12
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50
53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,50
120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,50
175.000,20 34.733,36 En adelante 23,50

El incremento de tarifa por tramos vigente desde 01-01-2012 hasta 31-12-2014 era el siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable


Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 17.707,20 0,75
17.707,20 132,80 15.300,00 2
33.007,20 438,80 20.400,00 3
53.407,20 1.050,80 66.593,00 4
120.000,20 3.714,52 55.000,00 5
175.000,20 6.464,52 125.000 6
300.000,20 13.964,52 En adelante 7

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Al importe resultante de aplicar esta escala complementaria se le restaba también el resultado de llevar los míni-
mos personales y familiares a la misma. Sin perjuicio de los tipos que pudieron aplicar las distintas Comunidades
Autónomas (CCAA) dentro de las competencias que tienen asignadas esta modificación suponía para estos ejer-
cicios un incremento del tipo marginal máximo de gravamen del IRPF de hasta el 52%, pudiendo llegar como en
Cataluña al máximo del 56%.

Escala general a aplicar en el ejercicio 2015

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable


Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12
20.200,20 2.112,75 13.800,00 15
34.000,00 4.182,75 26.000,00 18,5
60.000,00 8.992,75 En adelante 22,5

La escala para contribuyentes que residen en el extranjero pero que tributan por obligación personal, a que se re-
fiere el artículo 65 LIRPF, será la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable


Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 10,00
12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50
20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50
34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50
60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50

Como vemos, la nueva tarifa general (transitoria) sitúa los tipos a nivel intermedio de los aprobados para 2015
y 2016. Así, se reduce del 20 por 100 al 19,5 por 100 el tipo marginal mínimo del impuesto, que será aplicable,
con efectos retroactivos desde enero de 2015. En 2016, quedará en el 19 por 100, como estaba previsto. Por su
parte, el tipo marginal máximo se reduce al 46 por 100 (estaba situado en el 47 por 100). En 2016 quedará en el
45 por 100.

Escala general a aplicar a partir del ejercicio 2016

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable


Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

Escala estatal + autonómica (sin no se aprueba la correspondiente por la CCAA, en cuyo caso
habrá de completarse con el que derive de las respectivas escalas de gravamen aprobadas
por las diferentes Comunidades Autónomas)

Tipo
Base imponible
2015 2016 2015 RDL
Hasta 12.450 20% 19% 19,50%

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Tipo
Base imponible
2015 2016 2015 RDL
12.450 - 20.200 25% 24% 24,50%

20.200 - 34.000/35.200 (*) 31% 30% 30,50%

34.000/35.200 - 60.000 39% 37% 38,00%

60.000 - En adelante 47% 45% 46,00%


(*) Hasta 34.000 euros en 2015 (inicial y RD-L); y 35.200 euros en 2016.

La mecánica en la aplicación de las escalas estatal y autonómica de gravamen es la siguiente:

• Se aplican las tarifas a la base liquidable general.


• El resultado de aplicar las tarifas a la base liquidable general se reduce en el resultado de aplicar de nuevo las
tarifas a la parte de base liquidable general que se corresponde con el mínimo personal y familiar.

B. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se
gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:

Escala aplicable en 2012-2014

Parte de la base liquidable Tipo aplicable estatal Tipo aplicable autonómico


(euros) (porcentaje) (porcentaje)
Hasta 6.000 9,5 9,5
Desde 6.000,01 en adelante 10,50 10,50

En el caso de contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circuns-
tancias a las que se refieren los artículos 8.2 y 10.1 de la Ley del IRPF, la base liquidable del ahorro, en la parte que
no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente
escala:

Parte de la base liquidable Tipo aplicable


(euros) (porcentaje)
Hasta 6.000 19
Desde 6.000,01 en adelante 21

Tras las modificaciones introducidas con la entrada en vigor del RD Ley 20/2011 (la Ley de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2014 mantuvo el incremento de los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro, en la
parte que exceda del mínimo personal y familiar), la escala de gravamen consolidada, estatal y autonómica, para
los ejercicios 2012, 2013 y 2014 era la que sigue:

Parte de la base liquidable Tipo aplicable


(euros) (porcentaje)
Hasta 6.000 21
Desde 6.000 a 24.000 25
Desde 24.000 en adelante 27

En la medida que las CCAA no tienen competencia normativa para modificar los tipos del ahorro esta escala era
común para todas las CCAA.

Posteriormente, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, modificó el apar-
tado 1 del artículo 63, los artículos 64 a 66, 75 y 76 y la disposición adicional trigésima primera de la Ley del IRPF,
para establecer unas escalas de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número

86
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de tramos y de los tipos marginales (en relación a los incrementados con el gravamen complementario vigente en
2012, 2013 y 2014) que se preveía implementar en dos fases, para 2015 y 2016.

Escalas aplicadas antes de la reforma 2015


Tipo Estatal Tipo Estatal Tipo autonómico *
Base liquidable Tipo Total
aplicable complementario * aplicable
--- ---
--- --- ---
Euros Porcentaje
Porcentaje Porcentaje Porcentaje
Hasta 6.000,00 9,50 2 9,50 21
Los siguientes 18.000,00 10,50 4 10,50 25
En adelante (a partir de 24.000 euros) 10,50 6 10,50 27

(*) Gravamen complementario a la cuota íntegra estatal. Incluye los porcentajes en que la cuota íntegra estatal se incrementó para los ejercicios
2012, 2013 y 2014. Esta escala contenía un tramo más que la del ahorro estatal.

Escala del ahorro a aplicar en el ejercicio 2015

Los contribuyentes por IRPF residentes en España aplicarán los siguientes tipos de gravamen correspondientes a
la cuota íntegra estatal y a la cuota autonómica:

Tipo Estatal Tipo autonómico *


Base liquidable Tipo Total
aplicable aplicable
--- ---
--- ---
Euros Porcentaje
Porcentaje Porcentaje
Hasta 6.000,00 9,50 10,00 19,50
Los siguientes 44.000,00 10,00 11,00 21,50
En adelante (a partir de 50.000 euros) 11,50 12,00 23,50

(*) Los contribuyentes por IRPF con residencia habitual en el extranjero aplicarán los tipos de gravamen que figuran
en la columna “tipo total” para calcular la cuota íntegra del ahorro. (Modificado por Real Decreto-ley 9/2015, de 10
de julio; los tipos estatales coinciden con los que se aplicarán a partir de 2016. Los autonómicos son superiores en
medio punto. También cambia el contenido de la Disposición Adicional trigésimo primera 1 c) y d)) de la LIRPF).

Escala del ahorro a aplicar a partir del ejercicio 2016


Tipo Estatal Tipo autonómico
Base liquidable Tipo Total
aplicable aplicable
--- ---
--- ---
Euros Porcentaje
Porcentaje Porcentaje
Hasta 6.000,00 9,50 9,50 19,00
Los siguientes 44.000,00 10,50 10,50 21,00
En adelante (a partir de 50.000 euros) 11,50 11,50 23,00

En relación con la especialidad de aplicación de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades
por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisión judicial, se precisa que solo procederá cuando no se tenga
derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, incrementándose el mínimo personal y familiar para su apli-
cación en 1.980€ anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600€ anuales).

También, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que
tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarán escalas iguales a las comentadas en la disposición
adicional trigésimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonómicas (La Ley 26/2014 cambia
el contenido de la Disposición adicional trigésimo primera 1.b, y modifica el artículo 65 de la LIRPF).

3.7. Deducciones estatales de la cuota


La Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones importantes en materia de deducciones es-
tatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan

87
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sobre todo la eliminación de algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por
obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas, y la deducción por alquiler de vivienda habitual,
aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.

Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en
el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades,
que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones
que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente.
En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deducción
por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinematográfico (mejoras en la
deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en es-
pectáculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, desaparece la deducción por inversiones
medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente crea-
da deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de
capitalización.

En este sentido, se modifica el apartado 1 del artículo 67, se suprimen los apartados 6 y 7 del artículo 68, se mo-
difica el apartado 1 del artículo 70 y se modifica el apartado 1 del artículo 77 de la Ley del IRPF, con el objeto de
eliminar las siguientes deducciones de la cuota:

• La deducción por cuenta ahorro-empresa.


• La deducción por alquiler de la vivienda habitual, si bien se mantiene en el régimen transitorio (disposición
transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF) en relación con aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un
contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que, con anterioridad a dicha fecha,
se hubieran satisfecho cantidades derivadas del citado contrato que hubieran acreditado el derecho a deducir.

Se mantienen inalteradas las siguientes deducciones de la cuota:

• La deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio.


• La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (se modifica el número 1º del apartado 1
del artículo 68 y se añade la disposición transitoria vigésima octava de la Ley del IRPF, al único objeto de adecuar
su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa).
• La deducción para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes
declarados Patrimonio Mundial.

Cuadro deducciones vigentes en la cuota del IRPF antes y después de la reforma Leyes
26/2014 y 27/2014

Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015
Deducción por inversión en empresas de nueva o
Se mantiene sin cambios
reciente creación
Se mantiene con cambios. La deducción por inversión de beneficios se mantiene para
Deducciones en actividades económicas
empresarios de reducida dimensión (en Sociedades se suprime), si bien los porcenta-
jes del 10 y del 5% pasarán a ser de 5 y 2,5% respectivamente.
Se añade la nueva deducción del 20% de aportaciones a partidos políticos (sustituye
el anterior modelo de reducción en base imponible), con una base máxima de 600€
anuales, y se incrementan los porcentajes de deducción a instituciones beneficiarias
Deducciones por donativos del mecenazgo premiando las deducciones pequeñas y recurrentes, incrementado,
cuando menos, el porcentaje de deducción del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016,
siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los primeros 150 euros de donación en
2015 y 2016, respectivamente
Se mantiene con cambios. Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos
territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación
establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.
Se suprime pero con régimen transitorio. Los inquilinos con contrato de arrendamiento
anterior a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad
Deducción por alquiler de vivienda habitual
a dicha fecha y hubieran tendido derecho a aplicarla, podrán seguir haciéndolo en las
condiciones establecidas en la normativa anterior.

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Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015
Deducción por actuaciones para la protección y difu-
sión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, Se mantiene inalterada.
conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial
Deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable
en el régimen transitorio (existente para las adquisicio- Se mantiene inalterable.
nes realizadas con anterioridad a 01-01-2013)
Deducción por cuenta ahorro-empresa Se suprime
Deducción por doble imposición internacional Se mantiene sin cambios importantes
Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o
Se suprime
de actividades económicas (400€)
Deducción por maternidad Se mantiene inalterable
Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo:
Se crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una acti-
vidad económica por cuenta propia o ajena integrados en una familia numerosa, o con
ascendientes o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El límite por
cada una de las deducciones serán sus cotizaciones sociales.
Minorarán la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese
importe e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada
descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él
(1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascen-
diente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numero-
sa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).
La deducción también es aplicable:
--------- a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado
legalmente, o sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.
b) Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema
de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regí-
menes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Esta-
do, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores
reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad
Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de
previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad
Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas
a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un
ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia
numerosa o de una familia monoparental.

A continuación se indican las deducciones vigentes en 2015-2017 aplicables por los conceptos detallados:
Concepto
Base de la deducción Límite % Estatal
inversión-incentivo
Vivienda habitual (I)
a. Adquisición o rehabilitación Importe total satisfecho (capital + inte- Máximo: 9.040 € 7,5 %
reses en caso de financiación ajena)
(I) Con efectos desde 01-01-2013, se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien se establece un régimen transitorio que permitirá de-
ducir por este concepto en 2013 y años siguientes siempre que se haya adquirido vivienda en 2012 o años anteriores o se hayan satisfecho cantidades para
la construcción, rehabilitación, ampliación o para la realización de obras de adecuación de la vivienda a personas con discapacidad. En todo caso, se exige
que el contribuyente haya practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas en un período devengado antes de 1 de enero de 2013, salvo
que hubieran resultado de aplicación las limitaciones establecidas para sujetos que hubieran aplicado la deducción por viviendas anteriores o que hubieran
aplicado la exención por reinversión de una vivienda anterior o ambos. Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en
el periodo de la imposición:
- Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá prac-
ticar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores,
en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
- Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisi-
ción o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:
- El tramo estatal es el 7,5 %.
- El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que haya sido
aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5 %.
La base máxima de esta deducción, por declaración, será de 9.040 euros.

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Concepto
Base de la deducción Límite % Estatal
inversión-incentivo
b. Obras de adecuación de Importe total satisfecho (capital + inte- Máximo: 12.080 € 10 %
vivienda por discapacitados (II) reses en caso de financiación ajena).
(II) Igualmente, que en el caso de la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en general para todos los contribuyentes, de acuerdo
con la DT18ª LIRPF podrán también aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la
realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre
y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de di-
ciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar
declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impues-
to a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
La regulación de la deducción por obras de adecuación de la vivienda por razón de discapacidad del contribuyente o parientes que convivan con él, contenida
en el artículo 68.1.4º de la Ley del IRPF en vigor a 31 de diciembre de 2012,establece que esta deducción podrá aplicarse por aquellos contribuyentes con
una base imponible superior a 24.107,20 euros que hayan iniciado las obras de adaptación de su vivienda por razón de discapacidad a partir de 1 de enero
de 2011. De igual forma, la base máxima de deducción no se verá reducida para los contribuyentes con una base imponible comprendida entre los 17.707,20
euros y los 24.107,20 euros. Asimismo, se mantiene con la nueva redacción del artículo la base máxima de deducción en los 12.080 euros anuales. El
porcentaje de deducción estatal es del 10%.
La parte autonómica de la deducción, salvo que la Comunidad Autónoma haya establecido otro porcentaje, será también del 10%.

c. Alquiler vivienda habitual (III) Cantidades satisfechas en el periodo Máximo: 9.040 € 10,05 %
impositivo por el alquiler de la vivienda
habitual, siempre que la base imponible a) BI inferior o igual a
sea inferior a 24.107,20 € anuales. 17.707,20 € anuales:
9.040€
Con efectos desde el 01-01-2015,
se suprime esta deducción, con un b) 17.707,20 € < BI <
régimen transitorio para los contribu- 24.107,20 €: 9.040 € –
yentes que hayan celebrado un contrato 1,4125 x (BI – 17.707,20
de arrendamiento con anterioridad a €)
01-01-2015 por el que hubieran satis-
fecho, con anterioridad a dicha fecha, c) BI igual o superior a
cantidades por el alquiler de su vivienda 24.107,20 € anuales: 0
habitual y siempre que el contribuyente
hubiera tenido derecho a la deducción
en relación con las cantidades satisfe-
chas por el alquiler de dicha vivienda en
un período impositivo devengado con
anterioridad a 01-01-2015.
(III) De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deducción (se suprime el artículo 68.7 y
se regula una nueva Disposición Transitoria 15ª LIRPF). No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado
un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015.

Actividades económicas (IV)

A. Estimación directa Base de la deducción Límite % Estatal


(25% o 50%)
Importe de los gastos realizados en I + D y de
Deducción por actividades de I+D
las inversiones en inmovilizado, y de los investi- 25% / 42% + 8%/ 17%
(art. 35.1 LIS)
gadores calificados.
Deducción por actividades de
innovación tecnológica (art. 35.2 Importe de los gastos incurridos en IT. 12%
LIS)
9.000 € por cada persona/año
de incremento del promedio de
la plantilla con discapacidad
≥33% e <65%
Deducción por creación de
empleo para discapacitados (art. Incremento del promedio de la plantilla.
12.000 € por cada persona/
38 LIS)
año de incremento del promedio
de la plantilla con discapacidad
≥ 65%

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Actividades económicas (IV)

A. Estimación directa Base de la deducción Límite % Estatal


(25% o 50%)
3.000€
Todas las empresas por el primer
trabajador menor de 30 años con
contrato de tiempo indefinido
regulado en el artículo 4 de Ley
3/2012 de reforma laboral.
Deducción por creación de
Importe de los gastos efectuados (menos 65% 50%
empleo (siempre que cumplan los
subvenciones recibidas). Empresas con menos de 50
requisitos del art. 37 LIS)
trabajadores, además de la de-
ducción anterior, la cantidad que
resulte menor de: prestación por
desempleo pendiente de percibir
o importe correspondiente a 12
mensualidades de la prestación
que tuviera reconocida.
(IV) Se establece expresamente en la Ley 35/2006 del IRPF, que las deducciones por incentivos a la inversión en actividades económicas que son aplicables
en el IRPF (todas, menos la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), se aplican con los mismos porcentajes y límites de deducción que en
el Impuesto sobre Sociedades. En consonancia con la reforma del Impuesto sobre Sociedades, a partir del 01-01-2007 y posteriormente con la nueva Ley
27/2014 del IS, se establece una paulatina reducción de los coeficientes de deducción de las distintas modalidades aplicables en el IRPF. Hay que tener en
cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas con efectos
desde el 01-01-2015 por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con
relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente.
En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, desaparecen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversión de beneficios extraordina-
rios (que se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-15 por la norma en vigor) y por inversión de beneficios regulada recien-
temente (si bien la deducción pendiente se aplicará según la norma en vigor). Se mantienen la deducciones por I+D+i (se añaden al concepto de innovación
tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y por creación de empleo,
incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. Se mejora la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, estableciendo
un porcentaje de deducción del 20% para el primer millón de euros de base y un 18% para el exceso, limitando la cuantía de la deducción a 3 millones de
euros, sin distinguir al productor del coproductor. También se regula una deducción para producciones extranjeras que realicen gastos en territorio español,
con un porcentaje del 15% de los mismos, sometidos a ciertos requisitos (como que los gastos mínimos sean de 1 millón de euros) y limitada a 2,5 millones
de euros en cada producción. Se crea una nueva deducción del 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales. Estará limitado a 500.000€ por contribuyente y sometida a requisitos como la reinversión del 50% de los beneficios.

Deducción por producciones Gastos realizados en España directamente


cinematográficas extranjeras en relacionados con la producción, siempre que
España (siempre que cumplan los sean al menos de 1M €.
requisitos del art. 36.2 LIS)
La base de la deducción estará constituida por
los siguientes gastos realizados en territorio El importe de esta
español directamente relacionados con la deducción no podrá
producción: ser superior a 2,5
15%
millones de euros,
1.º Los gastos de personal creativo, siempre por cada producción
que tenga residencia fiscal en España realizada.
o en algún Estado miembro del Espacio
Económico Europeo, con el límite de
50.000€ por persona.
2.º Los gastos derivados de la utilización de
industrias técnicas y otros proveedores.
Deducción por producción de Costes directos de carácter artístico, técnico La deducción
determinados espectáculos en y promocional incurridos en la producción y generada en cada 20%
vivo (siempre que cumplan los exhibición de espectáculos en vivo de artes período impositivo
requisitos del art. 36.3 LIS) escénicas y musicales. no podrá superar el
importe de 500.000
euros por contribu-
yente.

91
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Actividades económicas (IV)

A. Estimación directa Base de la deducción Límite % Estatal


(25% o 50%)
Deducción por inversión de Rendimientos netos de actividades económicas
beneficios para las PYMES (V) que se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias afectos a actividades económicas El importe de la
desarrolladas por el contribuyente. deducción no podrá
exceder de la suma 5% / 2,5%
Se deberá invertir una cuantía equivalente a de la cuota íntegra
la parte de la base liquidable general positiva estatal y autonómica
del período impositivo que corresponda a los
rendimientos netos de actividades económicas.
La base de la deducción será esta cuantía.
(V) Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especia-
lidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de beneficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la nueva
deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-
yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si bien con determinadas especialidades.
Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una
regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deducción, operativa
desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF
para su adecuación a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con
la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.
Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción,
como son los siguientes:
• Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inver-
siones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.
• La deducción se aplicará a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. No obstante,
tratándose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamen-
tariamente.
• En todo caso deberán cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS). La cifra de negocios en el período
impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.
• Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos
de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.
• El porcentaje de deducción será del 5% (antes era del 10%). No obstante, será del 2,5% (antes el 5%) cuando el contribuyente hubiera practicado la reduc-
ción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación
de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF.
• El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica.

Deducción por inversión en Cantidades satisfechas por la suscripción de Requiere que el


empresas de nueva o reciente acciones o participaciones en empresas de importe comproba-
creación (VI) nueva o reciente creación que cumplan los do del patrimonio
requisitos establecidos en el artículo 38 LIRPF. del contribuyente al
finalizar el período
La base máxima de la deducción será de impositivo exceda
50.000€ anuales. del valor de dicho 20%
patrimonio al co-
mienzo del mismo, al
menos, en un impor-
te igual a la cuantía
de las inversiones
realizadas.
(VI) Con el objeto de favorecer la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes, se establece un
incentivo fiscal en el IRPF a favor de los "business angels", o de las personas interesadas en aportar solo capital para el inicio de una actividad o "capital se-
milla". Así el artículo 68.1 LIRPF (introducido por la Ley 14/2013) establece una deducción del 20% en la cuota estatal en el IRPF con ocasión de la inversión
realizada al entrar en la sociedad. La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales. Asimismo, se fija la exención total de la plusvalía al salir de
la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación. Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran
determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito
a partir del 29-09-2013. Para poder aplicar esta deducción deben cumplirse los requisitos del artículo 38 de la LIRPF.
Ha de señalarse que el importe de deducción minorará únicamente la cuota íntegra estatal, no pudiendo reducir la cuota íntegra autonómica.

92
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Donativos y otras Base de la deducción Límite % Estatal


aportaciones (VII)
A entidades reguladas en 75% para los primeros 150 euros y al
la Ley 49/2002 de régimen 30% para el exceso (transitoriamente
fiscal de entidades sin fines para 2015 estos porcentajes serán el
lucrativos y de los incentivos 50% y el 27,5%, respectivamente).
fiscales al mecenazgo
Se establece un incremento de las
deducciones si en los dos períodos
La base de deducción no
impositivos inmediatos anteriores se
podrá exceder para del
hubieran realizado donaciones en favor
10% de la base liquida-
de una misma entidad por importe
ble del contribuyente.
Importe de las cantidades donadas igual o superior, en cada uno de ellos,
al del ejercicio anterior. En estos casos,
el porcentaje de deducción aplicable a
la base de la deducción en favor de esa
misma entidad que exceda de 150 eu-
ros será el 35% (transitoriamente para
2015 este porcentaje será el 32,5%).
La base de deducción no
A entidades no reguladas en podrá exceder para del
10%
la Ley 49/2002 10% de la base liquida-
ble del contribuyente.
Cuotas de afiliación y las Cuotas afiliación y aportaciones previstas
La base de deducción no
aportaciones a Partidos artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, so-
podrá exceder para del
Políticos, Federaciones, bre financiación de los partidos políticos. 20
10% de la base liquida-
Coaliciones o Agrupaciones La base máxima de esta deducción será
ble del contribuyente.
de Electores de 600 euros anuales
(VII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 3 del artículo 68 de la Ley del IRPF a efectos de estable-
cer una deducción por las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. Por otro lado,
la Disposición final quinta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades da nueva redacción al artículo 19 y añade una nueva disposición transitoria
quinta, ambos preceptos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mece-
nazgo, al objeto de mejorar el régimen de la deducción por donativos a entidades incluidas en el ámbito de la citada Ley 49/2002.

Bienes de interés cultural Base de la deducción Límite % Estatal


Adquisición fuera del territorio
español de bienes del
Patrimonio Histórico Español.
Conservación, reparación, Importe de las inversiones y gastos 10% de la suma de la
restauración, difusión y realizados (menos subvenciones recibidas base liquidable general 15%
exposición de bienes de para financiar la inversión) y del ahorro del ejercicio
interés cultural.
Actuaciones de entornos
protegidos.
Rentas Ceuta y Melilla (VIII) Base de la deducción Límite % Estatal
a) Contribuyentes residentes Sobre las cuotas íntegras que propor-
cionalmente correspondan a las rentas
computadas para la determinación de las
bases liquidables positivas obtenidas en
tales territorios.
b) Contribuyentes no Excepción contribuyentes no residentes: 50 %
residentes - Las rentas del trabajo, las ganancias
sobre bienes muebles y los depósitos o
cuentas en entidades financieras.
- Los procedentes de IIC, salvo cuando
la totalidad de sus activos esté inverti-
da en Ceuta y Melilla.
(VIII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado la letra h) del número 3º del apartado 4 del artículo 68 LIRPF, para
condicionar la posibilidad de acoger a esta deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla, que se
correspondan con rentas a las que les resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades, en los siguientes supuestos:
• Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
• Cuando vinieran operando efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades
con derecho a la aplicación de la bonificación, con los requisitos y cautelas que se establezcan reglamentariamente.

93
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Doble imposición Base de la deducción Límite % Estatal


internacional
Se deducirá la cantidad
Importe de las rentas gravadas en el
menor de:
extranjero.
a) Importe del Impuesto
Con efectos desde el 01-01-2015, cuan-
satisfecho en el
do se obtengan rentas en el extranjero a
extranjero.
través de un establecimiento permanente
b) El resultado de
se practicará la deducción por doble
aplicar el tipo medio
imposición internacional prevista en el ar-
efectivo de gravamen
tículo 80 LIRPF, y en ningún caso resultará
a la base liquidable
de aplicación lo dispuesto en el artículo
gravada en el extran-
22 de la LIS.
jero.

Deducciones por Base de la deducción Límite % Estatal


familia numerosa o
personas con discapa-
cidad a cargo (IX)
Por familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo

La deducción también es aplicable:

a) Contribuyentes que formen una familia


monoparental (ascendiente separado
legalmente, o sin vínculo matrimonial)
con dos hijos sin derecho a percibir
anualidades por alimentos y por los que Por cada descendiente con discapa-
Tendrán como límite
tenga derecho a la totalidad del mínimo cidad, con derecho a la aplicación
para cada deducción las
por descendiente. del mínimo por descendientes: hasta
cotizaciones y cuotas
a la Seguridad Social y 1.200 euros anuales.
b) Contribuyentes que perciban presta- Mutualidades íntegras
ciones contributivas y asistenciales del (sin descontar bonifi- Por cada ascendiente con discapaci-
sistema de protección del desempleo, caciones) devengadas dad, con derecho a la aplicación del
pensiones abonadas por el Régimen en cada período. Pero mínimo por ascendientes: hasta 1.200
General y los Regímenes especiales de si se tiene derecho a las euros anuales.
la Seguridad Social o por el Régimen de deducciones por ascen-
Clases Pasivas del Estado, así como los dientes o descendientes Por ser un ascendiente, o un hermano
contribuyentes que perciban prestaciones con discapacidad res-
huérfano de padre y madre, que forme
análogas a las anteriores reconocidas pecto de varios ascen- parte de una familia numerosa: hasta
a los profesionales no integrados en el dientes o descendientes, 1.200 euros anuales. Deducción que
régimen especial de la Seguridad Social ese límite se aplicará se incrementará en un 100% en caso
de los trabajadores por cuenta propia independientemente de familias numerosas de categoría
o autónomos por las mutualidades de para cada uno. especial.
previsión social que actúen como alterna-
tivas al régimen especial de la Seguridad
Social mencionado -siempre que se trate
de prestaciones por situaciones idénticas
a las previstas para la correspondiente
pensión de la Seguridad Social-, y tengan
un ascendiente o descendiente con
discapacidad a su cargo o formen parte
de una familia numerosa o de una familia
monoparental.
(IX) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, añade un nuevo artículo 81 bis a la LIRPF, para establecer una triple deducción
por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (de corte muy similar a la deducción por maternidad, abono anticipado incluido) que minorarán
la cuota diferencial por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200
euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia
numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).
En relación con estas deducciones destacan los siguientes aspectos:
• Se calcularán proporcionalmente a los meses en que se cumplan los requisitos indicados más arriba.
• Tendrán como límite para cada deducción las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y Mutualidades íntegras (sin descontar bonificaciones) devenga-
das en cada período. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascendientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o
descendientes, ese límite se aplicará independientemente para cada uno.
• Las deducciones se incrementarán en un 100% en caso de familias numerosas de categoría especial; este incremento no se tendrá en cuenta a efectos
del límite anterior.

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Deducciones por Base de la deducción Límite % Estatal


familia numerosa o
personas con discapa-
cidad a cargo (IX)
• Si se tuviera derecho a la deducción respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independien-
te respecto de cada uno de ellos.
• Las deducciones podrán abonarse de forma anticipada, en cuyo caso no minorarán la cuota diferencial.
Finalmente, se prevé la posibilidad de que reglamentariamente se regule la cesión del derecho a aplicar las deducciones entre los contribuyentes que tengan
derecho a las mismas en relación con un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. Esta deducción, hay sido desarrollada por el nuevo artículo
60.bis del Reglamento del IRPF y por la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono antici-
pado y se regulan el lugar, plazo y formas de presentación.

Deducción por Base de la deducción Límite % Estatal


maternidad (X)
Deducción en la cuota diferencial por 1.200 € anuales por
cada hijo menor de 3 años. cada hijo.
(X) De acuerdo con el artículo 81 LIRPF, las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes que realicen una
actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuo-
ta diferencial de este Impuesto hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de tres años. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo
como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en
el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial
o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a
un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en la norma, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente. La deducción se calculará de
forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas
totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A efectos del cálculo de
este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. Se
podrá solicitar a la AEAT el abono de la deducción de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del IRPF.

3.7.1. Tributación las cantidades percibidas por devolución de las cláusulas suelo

De acuerdo con el Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores
en materia de cláusulas suelo, se establecen una serie de medidas (como consecuencia de la Sentencia del 9 de
mayo de 2013 de Tribunal Supremo , y de la sentencia de 21 de diciembre de 2016 del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea en los asuntos acumulados C-154/15, C-307/15 y C- 308/15) que tienen por objeto facilitar la de-
volución de las cantidades indebidamente satisfechas por el consumidor a las entidades de crédito en aplicación
de determinadas cláusulas suelo contenidas en contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobi-
liaria y serán aplicables a los contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria que incluyan
una cláusula suelo cuyo prestatario sea un consumidor.

El procedimiento será obligatorio para la entidad financiera cuando lo solicite el cliente, y ésta tendrá tres meses
para llegar a un acuerdo y resolver las reclamaciones. Aunque la vía judicial siempre está abierta, se trata de evitar
el colapso de los Tribunales y permitir que todo el proceso se lleve a cabo con las debidas garantías para el consu-
midor.

Además de las medidas previstas para agilizar estas devoluciones sin necesidad de acudir a los tribunales, como
son las consistentes en obligar a las entidades de crédito a implantar un sistema de reclamación previa gratuito
para el consumidor, disponer de un departamento especializado para atender reclamaciones y darlo a conocer,
efectuar el cálculo de la devolución que corresponde o informar a la AEAT de los importes, también establece la re-
ducción de aranceles notariales y registrales correspondientes, de manera respectiva, a un documento sin cuantía
y a una inscripción mínima, cualquiera que sea la base.

Además de establecer las citadas medidas, el mencionado Real Decreto-Ley 1/2017 regula, en su disposición
final primera, el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de
tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras, modificando para
ello la normativa del IRPF, concretamente incorporando con efectos desde el día 21 de enero de 2017 y ejercicios
anteriores no prescritos en la Ley 35/2006 del IRPF la disposición adicional cuadragésima quinta, rubricada “Tra-
tamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de
préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o
laudos arbitrales”.

En primer lugar, se indica que no se integrará en la base imponible del IRPF la devolución derivada de acuerdos
celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus
correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de
intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.

95
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En segundo lugar, las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución prevista en
el párrafo anterior, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

• Si los intereses constituyeron base de la deducción por adquisición de vivienda, estatal o de las deducciones
reguladas por las Comunidades Autónomas, dichas deducciones se sumarán a la cuota líquida estatal y auto-
nómica del ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo, pero solo los correspondientes a ejercicios no
prescritos y sin añadir intereses de demora. Si la forma de resarcir al cliente por la entidad de crédito consistiera
en reducir el préstamo pendiente, ni habrá que sumar las cantidades deducidas en años anteriores ni el contri-
buyente podrá deducir por dicha minoración del préstamo.

• Si los intereses indebidamente cobrados se dedujeron en la base de las declaraciones por IRPF de ejercicios
anteriores, por ejemplo de los rendimientos del capital inmobiliario, la devolución de los mismos obliga a la pre-
sentación de declaraciones complementarias de los ejercicios no prescritos, sin recargos, sanciones ni intereses
de demora. El plazo para presentar estas complementarias será el comprendido entre la fecha del acuerdo y el
fin del siguiente plazo de declaración. Así por ejemplo, si el acuerdo tiene lugar en marzo de 2017, las comple-
mentarias habrá que presentarlas antes del 30 de junio de este año, pero si se produjera el acuerdo en mayo,
ya iniciado el plazo de la Renta 2016, el plazo para las complementarias finalizará cuando termine el plazo para
presentar Renta 2017, en 2018.

• En el caso de intereses pagados en 2016, si el acuerdo se consigue antes del 30 de junio de 2017, dichos inte-
reses no formarán parte de la base de las deducciones por adquisición de vivienda ni serán gastos deducibles
en la Renta 2016.

3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados


La aprobación del gravamen complementario por el Real Decreto-ley 20/2011 también vino acompañada para los
años 2012 y 2013 de un incremento de los tipos de retención a practicar sobre determinadas rentas. El artículo 64
de la Ley 22/2013 de PGE modificó la disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF y extendió al 2014
sus efectos también para las retenciones.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el aparta-
do 5 del artículo 99, el apartado 1 del artículo 100, los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 101, la disposición
adicional vigésima cuarta y la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, como consecuencia de las modi-
ficaciones de las escalas de gravamen, modificando también los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria
soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter
económico, modificó la tabla aplicable para calcular la retención sobre los rendimientos del trabajo que pasa a te-
ner un tipo mínimo del 19,5 (antes 20%) y un máximo del 46% (antes 47%). La regularización de retenciones para
que los trabajadores se beneficiaran de la rebaja, la tuvieron que llevar a cabo los pagadores en las nóminas que
abonaron a partir del 12 de julio 20105, o, a su elección, como tarde, en las satisfechas a partir del 1 de agosto de
2015. Asimismo es importante resaltar que a partir del 12 de julio se modificaron algunos tipos fijos de retención
como los que se aplican a los rendimientos del capital mobiliario, 19,5%, rendimientos del capital inmobiliario,
19,5%, rendimientos de actividades profesionales, 15% en general, o rendimientos del trabajo de cursos y confe-
rencias, también 15%.

En concreto, debemos tener en cuenta lo siguiente como novedades:

• El contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo
hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclusivamente” al retenedor.

• A partir del 01-01-2016 habrá que aplicar la nueva escala de retenciones para rendimientos del trabajo cuyos
tipos marginales oscilan entre el 19% y el 45%. En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%. El
tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35%, y se reduce
al 19% cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a
100.000€. Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo deriva-
dos de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras
literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 15%. El porcentaje de
retención aplicable a los rendimientos del trabajo satisfechos a contribuyentes acogidos al régimen especial de
impatriados será del 24% hasta 600.000€. Al resto se le aplicará el 45%.

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• En 2016 se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 15%
(en caso de profesionales de nuevo inicio, en el año de inicio y en los dos siguientes, el tipo es del 7%).

• Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en
su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. Desde esa
fecha, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
derechos de suscripción preferente en el 19%.

• A partir del 2016, se establece en el 19% el porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos del capital
mobiliario (en el caso de rendimientos derivados de la cesión del derecho de explotación de derechos de imagen
(art. 101.10 LIRPF) siempre que no sean en el desarrollo de una actividad económica, el 24%) y rendimientos
del capital inmobiliario (arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos), así como sobre las
ganancias patrimoniales.

CUADRO RESUMEN DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA 2011-2014 y 2015-2017

Tipo de
retención
Tipo de Tipo de Tipo de Tipo de
2015 (RDL
Impuesto Renta Personas Físicas retención retención retención retención
9/2015. A
2011 2012-2014 2015 2016-2017
partir del 12
julio 2015)
TRABAJO
Trabajo en general. Según tarifa Según tarifa Variable según Según tarifa Variable según
con gravamen tarifas procedi- tarifas procedi-
complementario miento general miento general
(RD-ley 20/2011) (artículos 101, (artículos 101,
DA 31ª LIRPF y DA 31ª LIRPF y 80
80 RIRPF) RIRPF)
Consejeros y administradores (de entidades 35 % (I) 42 % 37% 37% 35%
cuyo importe neto cifra negocios último pe-
riodo impositivo finalizado con anterioridad
al pago de rendimientos >100.000 euros)
Consejeros y administradores (de entidades - 42% 20% 19,5% 19%
cuyo importe neto cifra negocios último pe-
riodo impositivo finalizado con anterioridad
al pago de rendimientos <100.000 euros)
Cursos, conferencias, coloquios, seminarios 15 % (II) 15 % (21% en 19% 15% 15%
y similares; elaboración de obras literarias, 2014)
artísticas o científicas, con cesión del dere-
cho a su explotación.
Mínimos:
• Contratos o relaciones de duración 2% 2% 2% 2% 2%
inferior al año.
• Relación laboral especial de carácter 15 % 15 % 15% 15% 15%
dependiente.
Atrasos 15% 15% 15% 15% 15%
RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO
General. 19 % (III) 21% 20% 19,5% 19%
RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Actividad profesional en general. 15 % / 7 % (IV) 21 % / 9% (V) 19%/9% (V) 15%/7% 15%/7% (V)

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Tipo de
retención
Tipo de Tipo de Tipo de Tipo de
2015 (RDL
Impuesto Renta Personas Físicas retención retención retención retención
9/2015. A
2011 2012-2014 2015 2016-2017
partir del 12
julio 2015)
Si los rendimientos íntegros de activida- - 15%. Con efectos 15% suprimido suprimido
des profesionales del ejercicio anterior < desde el 05-07-
15.000 € (y, además, tal importe > [0,75 2014
x (Rtos Integros totales act.económicas
+ Rtos trabajo del contribuyente, del ej. Para su efecti-
anterior)] (art 101.5 LIRPF). vidad se deberá
comunicar al
pagador de los
rendimientos la
concurrencia de
tal circunstancia,
comunicación
que deberá ser
conservada por
este
Actividad profesional en particular 7 % (VI) 9% 9% 7% 7%
(recaudadores municipales, representantes
Tabacaleras y determinados delegados).
Actividad agrícola, forestal y ganadera 2% 2% 2% 2% 2%
general.
Actividad ganadera de engorde de porcino 1% 1% 1% 1% 1%
y avicultura.
Actividades empresariales en 1% 1% 1% 1% 1%
estimación objetiva (determinadas
reglamentariamente).
GANANCIAS PATRIMONIALES
Transmisiones o reembolsos de acciones y 19 % 21 % 20% 19,5% 19%
participaciones de instituciones de inver-
sión colectiva.
Premios (siempre que no se encuadren 19 % 21 % 20% 19,5% 19%
en el gravamen especial de la disposición
adicional 33ª LIRPF).
Aprovechamientos forestales de los vecinos 19 % 21 % 20% 19,5% 19%
en montes públicos.
OTRAS RENTAS
Arrendamientos y subarrendamientos 19 % (VII) 21 % 20% 19,5% 19%
bienes inmuebles urbanos (art. 101.8 LIRPF
y 100 RIRPF).
Propiedad intelectual, industrial, asistencia 19 % 21 % 20% 19,5% 19%
técnica, arrendamiento y subarrendamiento
bienes muebles, negocios o minas.
Cesión de derechos de imagen. 24 % / 19 % (VIII) 24 % / 21 % 24% / 20% 24% / 20% 24% / 19%
(I) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(II) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(III) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(IV) El tipo de retención será del 7%, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, en el periodo impositivo de inicio de activida-
des y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Estos
porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(V) De acuerdo con el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, en los períodos impositivos 2012 y 2013, a los rendimientos satisfechos o abonados a partir del 1
de septiembre de 2012 el porcentaje de retención aplicable era del 21 por 100. En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9%.
Para los rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, los tipos de retención respectivos eran del 15% y del 7%. Con efectos desde el
01-01-2015 este tipo de retención es del 19%/9% y con efectos desde el 01-01-2016 del 18%/9%, de acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF.
(VI) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(VII) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.
(VIII) El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de la Ley 35/2006 IRPF, y D.A. 31ª.2 LIRPF, y art. 107 RIRPF (imputación rentas
por cesión derechos imagen) es del 19%.

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3.8.1. Retención en el método de estimación objetiva

Se establece una retención del 1% sobre los ingresos para aquellas actividades empresariales que determinen su
rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente
se establezcan. En concreto, la retención del 1% deberá practicarse por los pagos que se realicen a empresarios
que realicen actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la Sección Primera de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:

IAE Actividad económica


314 y 315 Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.
316.2, 3, 4 y 9 Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros artículos en metales
N.C.O.P.
453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe
mayoritariamente por encargo a terceros.
453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutados directamente por la propia empresa, cuando
se realice exclusivamente para terceros y por encargo.
463 Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué, y estructuras de madera para la construcción del mueble de
madera.
468 Industria del mueble de madera.
474.1 Impresión de textos o imágenes.
501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.
504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).
504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.
504.4, 5, 6, 7 y 8 Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios.
Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas,
telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e
instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o
montaje.
505.1, 2, 3 y 4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.
505.5 Carpintería y cerrajería.
505.6 Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y
locales.
505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.
722 Transporte de mercancías por carretera.
757 Servicios de mudanza.

• No procederá la práctica de la retención cuando el contribuyente que ejerza la actividad económica comunique
al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cual-
quiera de sus modalidades.

• En dichas comunicaciones se hará constar los siguientes datos:

-- Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del comunicante. En el caso de que la acti-
vidad económica se desarrolle a través de una entidad en régimen de atribución de rentas deberá comunicar,
además, la razón social o denominación y el número de identificación fiscal de la entidad, así como su condi-
ción de representante de la misma.
-- Actividad económica que desarrolla de las previstas en el cuadro anterior, con indicación del epígrafe del Im-
puesto sobre Actividades Económicas.
-- Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al método de estimación directa en cualquie-
ra de sus modalidades.
-- Fecha y firma del comunicante.
-- Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha actividad con arre-
glo al método de estimación objetiva, deberá comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos pre-
vistos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obligación de retener.

En todo caso, el pagador quedará obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.

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• El incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos anteriores constituye una infracción
tributaria grave, regulada en el artículo 205 LGT, y que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del
150% del importe no retenido.

• La retención soportada podrá deducirse de los pagos fraccionados que deban realizarse.

3.8.2. Pagos Fraccionados

En régimen de Estimación Directa: (9)

• 20% sobre el rendimiento neto acumulado resultante del diferencial (ingresos-gastos deducibles), deduciendo el
importe de los pagos anteriormente efectuados y el de las retenciones practicadas, hasta el último día del perio-
do trimestral a que corresponda la declaración.

En régimen de Estimación Objetiva: (10)

• Con carácter general el 4% sobre la imputación inicial del rendimiento neto resultante de la aplicación de los
módulos. No obstante, el porcentaje será del 3% cuando se trate de actividades que tengan sólo una persona
asalariada, y del 2% cuando no se disponga de personal asalariado.

Porcentaje del 2% sobre el volumen de ingresos del periodo, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas,
forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto.

(9) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en
el artículo 69.4 de la TRLIRPF.
(10) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en
el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

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4. Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Obligatoriedad de su presentación


La Ley 4/2008, de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se genera-
liza el sistema de devolución mensual del IVA y se introducen otras modificaciones tributarias, eliminó el gravamen
de dicho impuesto al disponer una bonificación general de la cuota íntegra del 100% para los sujetos pasivos por
obligación personal o real de contribuir.

Además eliminó la obligación de presentar la declaración por parte de los sujetos pasivos del impuesto y con efec-
tos a partir del 1 de enero de 2008.

El resto del articulado de la Ley 19/1991 LIP se mantuvo para no tener que modificar otras leyes tributarias en las
que se hace referencia a dicha ley, como la Ley 21/2007 por la que se regula la financiación de las Comunidades
Autónomas, o la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en que las reducciones del 95% sobre
el valor de de negocios individuales o participaciones en entidades se supeditan al cumplimiento de determinados
requisitos exigidos en el IP para gozar de la exención en dicho impuesto.

Sin embargo, posteriormente, con efectos para los períodos impositivos 2011 y 2012, el artículo único del Real
Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter
temporal, derogó la citada bonificación en la cuota íntegra de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012. Al
tener carácter transitorio el restablecimiento del gravamen, el propio Real Decreto-ley dispuso expresamente que la
bonificación del 100% volvería a entrar en vigor a partir de 1 de enero de 2013.

La Ley 16/2012 retrasó la recuperación de la bonificación al 2014. La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2014 modifica la redacción del artículo único del Real Decreto-ley 13/2011 y la aplaza al año
2015. A su vez la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2016 lo aplaza hasta el 2016. El RDley 3/2016
prorroga la exigencia del gravamen sobre el Patrimonio durante el ejercicio 2017. En consecuencia, el Impuesto
sobre el Patrimonio se exigirá durante el período impositivo 2017, si bien deberá tenerse en cuenta la regulación
adoptada, en su caso, sobre esta misma materia, por las respectivas Comunidades Autónomas en ejercicio de sus
competencias normativas cedidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En el articulado del Real Decreto 13/2011 se modifican algunos artículos de la L19/1991 referentes básicamente
a la exención por vivienda habitual y al mínimo exento.

Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las
normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que proceden, resulte a
ingresar o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con
las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000,00 €.

4.2. Base Imponible


La Base Imponible del impuesto es el patrimonio neto de la persona física contribuyente, constituido por el valor de
los bienes y derechos (activo) menos el valor de las deudas, cargas y gravámenes de naturaleza real y obligaciones
personales (pasivo).

La valoración de los diferentes elementos puede tener vigencia en otros impuestos como el Impuesto de Sucesio-
nes y Donaciones o en el IRPF.

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Criterios de valoración de las partidas más importantes del patrimonio neto:

Bienes y derechos Valoración


Inmuebles. Se escoge el mayor de 3 valores:
-- Valor catastral.
-- Última adquisición.
-- Comprobado por la Administración.
Inmuebles en construcción. Las cantidades invertidas más el valor del solar.
Multipropiedad inmobiliaria. Mismos criterios que para los inmuebles.
Activos empresariales y profesionales. -- Si hay contabilidad, activo real menos pasivo exigible y la parte
de los inmuebles a valor real. Idem apartado inmuebles.
-- Si no hay contabilidad otros criterios.
Cuentas corrientes, depósitos, etc. Saldo a 31-12 o si es mayor saldo medio 4 T.
Valores representativos de cesión a terceros de capitales propios Valor medio negociación 4T.
negociados en mercados organizados.
Demás valores con cesión a terceros de capitales propios. Valor nominal más primas de amortización, en su caso.
Valores representativos de participación en fondos propios de Valor de negociación media 4T.
entidades (negociados) y exclusión de IIC.
Demás valores representativos de los fondos propios. Valor teórico último balance aprobado (si está auditado). Caso
contrario el mayor de tres: nominal, teórico último balance aprobado,
capitalización 20% promedio beneficios tres últimos ejercicios (pérdi-
das computan 0).
Valores en IIC (Instituciones Inversión Colectiva). Valor liquidativo a 31.12
Seguros de vida. Valor rescate 31.12
Joyas, vehículos, etc. Joyas valor mercado.
Vehículos usados tablas ITP AJD.
Objetos de arte y antigüedades. Valor mercado.
Derechos reales: Criterios ITP AJD.
-- Usufructo vitalicio. 89 - edad usufructuario.
-- Usufructo temporal. 2 % anual por año pendiente de disfrute.
Otros bienes y derechos de contenido económico. Valor mercado.

Deudas Valoración
Hipotecas, préstamos personales etc. ( ) I
Saldo pendiente a 31.12

(I) Las hipotecas y los préstamos personales destinados a la adquisición de la vivienda habitual podrán consignarse como deuda en la declaración del IP, solamen-
te, por la parte proporcional de la finca no exenta del Impuesto.

4.3. Exenciones
• Mínimo exento: en general, 700.000,00 € si la comunidad autónoma no hubiese regulado un mínimo exento
(modificación RD 13/2011).

• Vivienda habitual: máximo 300.000,00 € de exención por la parte de vivienda de cada contribuyente (modifica-
ción RD 13/2011).

• Activos empresariales o profesionales: la exención de los bienes y derechos afectos a la actividad económica se
condiciona al cumplimiento de requisitos descritos en el apartado 12.1

• Participaciones sociales: Los requisitos para la consecución de su exención se describen en al apartado 12.1

• Exención de los seguros de vida: siempre que no tengan valor de rescate antes del fallecimiento del asegurado

• Exención de los objetos de arte y antigüedades: hasta ciertas cuantías.

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4.4. Tarifa de gravamen


Base liquidable Cuota Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5

4.5. Bonificación en cuota


El patrimonio especialmente protegido del contribuyente con discapacidad goza de una bonificación en cuota del
99% en la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a dichos bienes y derechos.

4.6. Plazo de presentación


Mismos plazos que IRPF, modelo 714 a presentar por persona física sujeto pasivo del impuesto.

4.7. Límite conjunto


La cuota íntegra del IP conjuntamente con la cuota que corresponde a la base imponible general del IRPF no podrá
superar el 60% de la Base Imponible general de este último impuesto.

4.8. Comunidades Autónomas


Las Comunidades Autónomas tienen potestad normativa en el ámbito de las reducciones, tarifas y mínimo exento.
La mayoría no han modificado la normativa estatal, si bien Madrid continúa aplicando una bonificación del 100%
en la cuota y la Rioja del 50%.

El mínimo exento lo han modificado Aragón y Cataluña rebajándolo a 500.000 y Valencia a 600.000.

Extremadura no ha modificado el mínimo exento general pero lo ha mejorado en el caso de discapacitados.

Algunas Comunidades Autónomas como Andalucía, Asturias, Baleares, Cataluña, Extremadura, Galicia, Murcia y
Valencia han establecido tarifas propias.

Asturias, Aragón y Cataluña han establecido una bonificación del 99% en la cuota que corresponda a los patrimo-
nios especialmente protegidos al amparo de la Ley 41/2003.

4.8.1. No residentes

Para evitar el trato discriminatorio entre residentes y no residentes, la DF 4ª de la Ley 26/2014 añade una nueva
disposición adicional cuarta a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la cual los con-
tribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde ra-
dique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén
situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

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5. Impuesto sobre Sociedades

5.1. Introducción
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sustituye a la anterior normativa regu-
ladora de este Impuesto (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo “TRLIS”). A diferencia de lo que ha ocurrido con otros impuestos, la reforma
fiscal en el ámbito del IS no se ha traducido en la modificación de algunos artículos de la normativa existente sino
en la aparición de una nueva ley completa derogando la anterior. La LIS entró en vigor el 01-01-2015 y se aplica a
los ejercicios iniciados a partir de esa fecha. No obstante, algunas de sus disposiciones producen efectos en otro
ejercicio diferente.

Los cambios en el Impuesto sobre Sociedades (IS), con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 01-01-2015,
son importantes y, fundamentalmente, consisten en una rebaja de tipos y en medidas de ensanchamiento de base,
recortando gastos deducibles y deducciones en cuota, separándose la base imponible del resultado contable más
que en la normativa anterior.

Por último, para el ejercicio 2016 y 2017 se debe tener en cuenta la aprobación del Real Decreto-ley 3/2016, de
2 de diciembre (en adelante, RDL 3/2016), por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas, que introduce modificaciones significativas en el IS. Destacan, sobre todo,
la limitación de deducción de pérdidas derivadas de la transmisión o del deterioro de participaciones, la limitación
en la compensación de las bases imponibles negativas, y se establece también un nuevo límite para la aplicación
de deducciones por doble imposición interna e internacional.

5.2. Obligatoriedad de presentación


Están obligados a presentar la declaración del IS todos los sujetos pasivos del mismo, con independencia de
que hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y de que se hayan obtenido o no rentas
sujetas al impuesto.

Por consiguiente, circunstancias tales como que la entidad permanezca inactiva o que, teniendo actividad, no se
hayan generado como consecuencia de la misma rentas sometidas a tributación, no eximen al sujeto pasivo de la
obligación de presentar la preceptiva declaración.

Como únicas excepciones a la obligación general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes:

• Las entidades parcialmente exentas reguladas en el artículo 9.3 LIS cuando cumplan determinados requisitos.

• Las entidades declaradas totalmente exentas por el artículo 9.1 de la LIS o que les sea aplicable el régimen de
este artículo.

• Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común respecto de aquellos períodos impositivos en
que no tengan ingresos sometidos al IS, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho
a la reducción en la base imponible específicamente aplicable a estos sujetos pasivos.

Atención En relación con las entidades parcialmente exentas, previstas en el artículo 9.3 de la LIS (entidades
e instituciones sin ánimo de lucro a las que no se aplique el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al mecenazgo, uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, colegios
profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores, fondos de promoción

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de empleo, Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, entidades de derecho público Puertos del Estado y
las de las Comunidades Autónomas, Autoridades Portuarias) con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2015 y vigencia indefinida, después de la modificación (por la Ley 48/2015 de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2016) del apartado 3 del artículo 124 LIS, no tienen que presentar
declaración cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que los ingresos totales no superen 75.000 euros.


2. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros.
3. Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

5.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial


• Con efectos desde el 01-01-2015, se incorpora a la LIS el concepto de actividad económica, idéntico al del IRPF,
entendiendo por tal, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

• Con relación al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se requiere que su ordenación se realice
al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (no se exige local). A estos
efectos, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que for-
men parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

• Por otro lado, la LIS incorpora el concepto de entidad patrimonial en términos muy similares al previsto en la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que será aquella en la que más de la mitad su activo
está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (es decir, aquella cuya actividad principal
consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinación del valor del activo se reali-
zará a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados,
si la entidad fuese dominante de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS


Con efectos desde el 01-01-2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a tributar por este impuesto.

No obstante la norma establece un régimen transitorio para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la
transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de
rentas en el IRPF y que se reparten en períodos iniciados a partir de 01-01-2016, distinguiendo entre las socieda-
des civiles que tenían que llevar contabilidad según Código de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.

5.4.1. Régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades civiles

La disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece un régimen fiscal especial,
de carácter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidieron acordar su disolución y liquidación en 2016
siempre que cumplieran las siguientes condiciones: (a) Que antes de 01-01-2016 vinieran aplicando el régimen de
atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF; b) Que a partir de 01-01-2016 cum-
plieran los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del IS (que tengan objeto mercantil); y (c) que el
acuerdo de disolución con liquidación se adoptara dentro de los 6 primeros meses del ejercicio 2016 y todos los
actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil se ejecutaran con posterioridad al acuer-
do, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción.

A falta de opción, o si el acuerdo de opción por el régimen fiscal especial incumpliese los plazos anteriores, la so-
ciedad civil tendría la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 con la consiguiente tributación por
dicho impuesto por el régimen general.

Se establecían las siguientes ventajas tributarias que conllevaba el ejercicio de la opción por la disolución y liquida-
ción de sociedades civiles:

a) La disolución de la sociedad quedaría exenta de la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD.

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b) Las adjudicaciones a los socios de bienes inmuebles de naturaleza urbana que se produzcan como consecuen-
cia de la disolución y liquidación de la sociedad no devengarían el Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición que se
tomaría en cuenta a efectos del cálculo del incremento de valor sería la fecha en que el inmueble fue adquirido
por la sociedad que se disolviese.

c) En relación con el IRPF, el IS o el IRNR de los socios de la sociedad que se disolvieran, el valor de adquisición y,
en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, deter-
minado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS, se aumentará
en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente
adjudicado.

-- Si el resultado de estas operaciones fuese negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimo-
nial, según el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restan-
tes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará
que tiene un valor de adquisición cero.

-- Si el resultado de estas operaciones fuese cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o
ganancia patrimonial. En caso de que fuera igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo ad-
judicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Y en caso de que fuera positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo
adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el
resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de
la sociedad que se extingue.

d) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán
adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.

5.4.2. Régimen de las sociedades civiles y sus socios a los que hubiese resultado de
aplicación el régimen de atribución de rentas en los términos de la Sección 2ª del Títu-
lo X de la Ley del IRPF en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-2016 y pasen
a tener la consideración de sujetos pasivos del IS a partir de dicha fecha

La disposición transitoria trigésima segunda de la LIS establece determinadas reglas a aplicar tanto por las socie-
dades civiles que tengan objeto mercantil y, en consecuencia, pasen a tributar como contribuyentes del IS en los
períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016, como por sus socios a quienes les hubiera resultado
aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF. En relación con la pro-
pia sociedad civil, se establece que las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos
impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se integrarán en la base imponible
del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 01-01-2016. Asimismo, las rentas que
se hubiesen integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no
se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.

En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las socieda-
des civiles como contribuyentes del IS a partir de 01-01-2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin
computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo. En lo que se refiere a los socios de la sociedad,
se establecen determinadas reglas relativas al régimen de las distribuciones de beneficios y las rentas derivadas de
la transmisión de la participación en las sociedades civiles. A tal efecto, se distingue según que la sociedad hubiese
tenido o no la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015.

A. La sociedad civil estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al
Código de Comercio

En estos casos, las distribuciones de beneficios que hubiese obtenido la sociedad civil en períodos impositivos en
los que se hubiera aplicado el régimen de atribución de rentas a los socios tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
(a) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRPF, dichos beneficios, en la medida en que se trate de rendimientos
del capital mobiliario de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, no se integrarán en
la base imponible y no quedarán sujetos a retención a cuenta; (b) Si el perceptor fuera un sujeto pasivo del IS o
un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, el beneficio distribuido no se integrará en
la base imponible de los citados impuestos y no quedará sujeto a retención a cuenta; (c) Si el perceptor fuera un

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contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dichos beneficios distribuidos seguirán el tra-
tamiento fiscal que les corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

La propia norma aclara que este tratamiento fiscal resultará aplicable tanto si el beneficio lo distribuye la propia so-
ciedad civil como si lo distribuye otra entidad. Lo importante es que se trate de una distribución de beneficios obte-
nidos por la sociedad civil. En cuanto a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en la sociedad civil
que se correspondan con beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad en ejercicios en los que hubiera sido
de aplicación el régimen de atribución de rentas a sus socios, las mismas tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRPF, dicha renta se calculará por diferencia entre el valor de
transmisión de las participaciones y su valor de adquisición y titularidad. A estos efectos, el valor de adquisición
y titularidad estará integrado por los siguientes conceptos:

-- El precio o cantidad desembolsada para su adquisición.


-- El importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad
durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el
período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de las participaciones.
-- Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios so-
ciales, el valor de adquisición se minorará en el importe de los beneficios que procedan de períodos impo-
sitivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. (b) Si el transmitente fuera un
sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, se aplicará lo
dispuesto en la nueva Ley del IS. (c) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento
permanente en España, dicha renta seguirá el tratamiento fiscal que le corresponda en el texto refundido de
la Ley del IRNR.

B. La sociedad civil no estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada
al Código de Comercio

En estos casos, se entenderá que a 01-01-2016, a efectos fiscales, la totalidad de los fondos propios están forma-
dos por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversio-
nes inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la
existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 01-01-2016 en la sociedad civil adquiridas con
anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto anteriormente.

Por último, la Ley 26/2014 introdujo una nueva disposición transitoria trigésima en la LIRPF, según la cual los con-
tribuyentes del IRPF que fueran socios de sociedades civiles que pasen a tributar por el IS a partir del 01-01-2016,
podrán seguir aplicando las deducciones en actividades económicas previstas en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF
y que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016.

5.4.3. Dudas y criterios problemáticos

Dado que eran muchas las dudas que se plantean con este cambio normativo, la Agencia Tributaria ha publicado
dos Instrucciones bastantes seguidas: la primera de 13 de noviembre 2015, en relación con la constitución de
nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015, donde se establece unas pautas sobre qué
sociedades civiles van a poder tributar por el Impuesto sobre Sociedades (IS), a partir del 1 de enero de 2016, y en
cuales los titulares seguirán tributando por el Impuesto para las sociedades de nueva creación, a fin de ayudar a
determinar qué tipo de entidad son a efectos de su clasificación.

Atención De acuerdo con lo expuesto en esta Instrucción de 13 de noviembre, en el caso de las comunidades de
bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes, o industria con el ánimo de obtener ganancias y
lucros comunes estaremos ante la presencia de una sociedad civil, que desde el 1 de enero de 2016, será contri-
buyente del Impuesto sobre Sociedades.

La segunda Instrucción de 22 de diciembre de 2015, se establecen unas pautas que, en el caso de entidades de
nueva creación, permiten determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasifica-
ción.

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Por ello se considera oportuno establecer unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permitan
determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasificación.

Las cuestiones principales que se analizan son las siguientes:

a) Personalidad jurídica de las sociedades civiles.


b) Concretar cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil.
c) Delimitar la diferencia entre sociedad civil y comunidad de bienes.

A. Personalidad jurídica de las sociedades civiles

La AEAT en su Instrucción de 13 de noviembre de 2015, parte de la premisa de que "la sociedad civil una vez cons-
tituida, adquiere plena personalidad jurídica, sin necesidad de mayores requisitos formales". No obstante, se excep-
túan, según el artículo 1669 Código Civil, las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, que
se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.

Por ello, las sociedades civiles tendrán personalidad jurídica a afectos del IS por su constitución en escritura pública
o mediante documento privado aportado a la AEAT a efectos de la asignación del número de Identificación Fiscal
(NIF).

En su Instrucción de 22 de diciembre de 2015, sigue manifestando la AEAT que acuerdo con las consultas y doctrina
de la Dirección General de Tributos (DGT):

1) Si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo
así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan
secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto
sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil en los términos que se señalan a continuación). En este
caso se otorgará un NIF “J” de Sociedad civil.

2) Si la entidad no se manifiesta como una sociedad civil ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF, sino que
se manifiesta como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la Ley General Tributa-
ria (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades), se debe considerar que tiene la voluntad de que su pactos
se mantengan secretos, lo que no le otorgará personalidad jurídica y por tanto, no se considerará contribuyente
del Impuesto sobre Sociedades. En estos casos, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes,
de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica. A todos ellos se les
otorgará un NIF "E", cualquiera que haya sido la denominación de dicho ente (diferente de sociedad civil) por el
solicitante del NIF.

Atención Con efectos desde el 16-01-2016, la Orden HAP/5/2016, de 12 de enero modifica la Orden
EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal (NIF) de
las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica. Se modificarán las claves “E” y “J” de la composición
del NIF que quedarán con el siguiente contenido:
• E. Comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades carentes de personalidad jurídica no inclui-
das expresamente en otras claves.

• J. Sociedades civiles.

B. ¿Cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil?

Los artículos 325 y 326 del Código de Comercio señalan que una sociedad tiene objeto mercantil “cuando se pre-
tenda la realización de forma permanente, a través de una organización estable y adecuada al efecto y con ánimo
lucrativo”. El criterio para distinguir la mercantilidad del objeto sería la existencia de un conjunto de elementos
materiales y personales organizados por el empresario para el ejercicio de una actividad empresarial. Es decir, es
necesario que la actividad se realice a través de una organización estructurada para participar en el tráfico mer-
cantil, excluyendo la ocasionalidad. En definitiva, “poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir
entre sí las ganancias”.

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Se entiende por objeto mercantil, en línea con diversas resoluciones de la DGT dictadas sobre el particular, la rea-
lización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un
sector no excluido del ámbito mercantil.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción,
intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas,
forestales, mineras o de carácter profesional.

La casilla 620 del modelo 036 referida a la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades
la deberán rellenar las sociedades civiles que hayan rellenado alguno de los siguientes contenidos de la casilla 403
del modelo 036 destinado al tipo de actividad económica:

• A01. Alquiler de locales

• A03. Resto empresariales. Todos los epígrafes del IAE, excepto:

-- Las actividades mineras: epígrafes de la sección 1, división 1 y los de las agrupaciones 21 y 23 de la división 2
de las tarifas del impuesto de actividades económicas (casilla 402 del modelo 036).
-- Las entidades constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales (deben
haberse acogida a dicha Ley en el acuerdo de voluntades o en la escritura de constitución).

• A04. Artistas y deportistas

• B04. Producción del mejillón

• B05. Pesquera

C. Problemática de las comunidades de bienes

De acuerdo con lo anterior, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son
las sociedades civiles con objeto mercantil, se podría entender que las comunidades de bienes seguirían tributando
como entidades en atribución de rentas, conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la
LIRPF.

Ahora bien, dicho esto, también hay que admitir que el Código Civil en su artículo 392, indica que hay comunidad de
bienes, cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.

Mientras que el artículo 1.665 del mismo código indica: La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas
se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias.

En consecuencia, se podría pensar que en los casos en los que una comunidad de bienes se utilice para realizar
un negocio o una actividad mercantil, se estará ante una utilización fraudulenta de esta figura, es decir, estaríamos
utilizando la comunidad de bienes como una sociedad encubierta, con el riesgo de que la Inspección de los Tributos
la incluya en el mismo régimen que las sociedades.

Las Consultas que han emitido al principio la DGT a este respecto, sin entrar en el fondo del asunto de si ésta o no
está bien constituida la comunidad de bienes con arreglo a lo que en el Código Civil (art. 392) se dispone, se han
limitado a señalar que, desde un punto de vista meramente formal, las comunidades de bienes, como no se trata
de sociedades, no pueden tributar por el impuesto sobre sociedades.

Posteriormente la DGT ha contestado nuevas consultas vinculantes en relación con la tributación de comunidades
de bienes. En resumen se puede decir que:

Atención Las comunidades de bienes que realicen cualquier actividad, mercantil o no, en ejercicios iniciados a
partir de 1 de enero de 2016 tributarán, como en los anteriores, en régimen de atribución de rentas. Este criterio,
que se expresa en las nuevas consultas V3704-15, V3705-15 y V3538-15, es el mismo que el manifestado en
consultas anteriores.

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Ahora bien, en otras consultas recientes, como por ejemplo la de fecha de 25 de septiembre de 2015 (CV V2768-
15), mantiene la misma conclusión, precisando sin embargo, que esto será así siempre que la normativa civil que
regulan el ejercicio de una actividad, permitan tal ejercicio por parte de una comunidad de bienes, pues dice tex-
tualmente lo siguiente:

“Por tanto, en la medida en que, en cumplimiento de la normativa civil aplicable, fuera posible la constitución
de una comunidad de bienes que desarrollara la actividad descrita en los hechos de la consulta, y puesto que el
único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil,
la comunidad de bienes tributaría como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en
la Sección 2ª del Título X de la LIRPF”.

No obstante, y como ya hemos comentado al principio, de acuerdo con la Instrucción de 13-11-2015 de la Agencia
Tributaria, las Comunidades de Bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes o industria, con el
ánimo de obtener ganancias comunes, son consideradas Sociedades Civiles y, en este caso, tributarán por el Im-
puesto sobre Sociedades desde 2016.

Atención Las Comunidades de Bienes que se constituyan no deben tener objeto mercantil. Si tienen objeto
mercantil debe tramitarse mediante una sociedad mercantil. Con todo esto se quiere impedir la posibilidad de
que las Sociedades civiles con objeto mercantil se conviertan en Comunidades de Bienes y escapen de este modo
al Impuesto sobre Sociedades. La solución ha sido, no permitir que se constituyan nuevas Comunidades de Bienes
que se dediquen a actividades mercantiles.

D. Distinción entre sociedad civil y comunidades de bienes

La AEAT distingue entre sociedad civil y comunidad de bienes. Así, define que en el caso de comunidades de bienes
que se constituyan para poner en común dinero, bienes, o industria con el ánimo de obtener ganancias y lucros
comunes "estaremos en presencia de una sociedad civil", que desde el 01-01-2016 será contribuyente del IS.

Se otorgará el NIF de comunidad de bienes, si del acuerdo de voluntades se desprende que:

• Hay patrimonio común preexistente y es copropiedad de todos;


• No hay voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros
• No se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente; y
• No hay socios no copropietarios.

Por el contrario, no se otorgará este NIF si del acuerdo de voluntades o documentación que acredite situaciones de
titularidad aportada para solicitar el NIF se desprende que:

• No hay patrimonio común preexistente o no es copropiedad de todos;


• Hay voluntad de asociarse diferente de ser copropietarios de todos los comuneros;
• Se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente; y
• Hay socios no copropietarios.

De este modo, la AEAT otorgará NIF que empezarán por:

• La letra J, para las Sociedades Civiles y a las Comunidades de Bienes que realicen la actividad mercantil.

Éstas tributarán por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016 (con excepción de las que desarrollen activi-
dades agrarias, forestales, mineras y las de carácter profesional).

• La letra E, para las Comunidades de Bienes dedicadas a la mera conservación y aprovechamiento, que no reali-
cen actividad mercantil alguna.

Éstas tributarán por el Régimen de Atribución de Rentas del IRPF.

Lo que determina la obligación de tributar por uno u otro impuesto no es la letra del NIF (puesto que puede haber
errores) sino la verdadera naturaleza de la actividad de la entidad.

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Copropiedad de bienes
entre los partícipes

Sí No

¿Desarrolla
actividad?

Intención de actividad
(más allá de la mera
conservación y
aprovechamiento) Se considera
SOCIEDAD CIVIL
Mera conservación
(NIF J)
y aprovechamiento

¿Objeto
Se considera mercantil?
COMUNIDAD DE
BIENES (NIF E)
No

Tributación por IRPF Tributación por Imp. Sociedades

D.1. Figuras mixtas

En el caso de figuras mixtas (que son aquellas en las que confluyen caracteres tanto de la comunidad de bienes que
persigue el disfrute de un patrimonio común, como de sociedad civil que desarrolla una actividad económica) se
analizará individualmente, tomando en consideración la previa existencia o no de un patrimonio poseído en común,
que será necesario conservar y mantener, sin perjuicio de su posible explotación posterior, o la existencia de una
voluntad de unir bienes con ánimo de obtener ganancias.

En el primero de los supuestos estaríamos ante una comunidad y en el segundo ante una sociedad civil.

E. Actividades profesionales: carácter mercantil y retribuciones de socios

La DGT únicamente considera que una actividad profesional se realiza con carácter no mercantil en el caso de que
aplique la ley 2/2007 de Sociedades Profesionales. Por lo tanto, la sociedad civil que realice actividades profesio-
nales y no sea Sociedad Civil Profesional (SCP), en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 pasará a ser
contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (consulta V3569-15).

En cuanto a la tributación de las socios profesionales de estas sociedades civiles que pasan a tributar por Socieda-
des, se considera que están en la misma situación que los socios de sociedades capitalistas, calificando sus retri-
buciones percibidas por la prestación de servicios de esta naturaleza, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.1 de
la LIRPF (CV1148-15), y que se debe tener en cuenta la obligación de valorar dichas retribuciones a valor normal de
mercado (consulta V3569-15 y, en relación con socios de sociedades con otro objeto social, la CV3547-15).

F. Ganadería extensiva y explotación de fincas rústicas

Se reitera el criterio por la DGT de que las sociedades civiles dedicadas a estas actividades, que se encuentran
entre las agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y profesionales, por tener una actividad que no es de carácter
mercantil, seguirán tributando en régimen de atribución de renta (DGT CV3239-15 y V3537-15).

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5.5. Base imponible, periodo impositivo, devengo y esquema de liquidación


La base imponible del Impuesto sobre Sociedades será el importe de la renta obtenida en el período impositivo por
el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, minorada por la compensación de bases imponibles ne-
gativas de períodos impositivos anteriores, sobre la que se aplica el tipo de gravamen para obtener la cuota íntegra
del impuesto.

El período impositivo, al cual se ha de referir la declaración del Impuesto sobre Sociedades, coincide con el ejercicio
económico de cada entidad. Aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el período impositivo se entiende
concluido en los siguientes casos:

• Cuando la entidad se extinga. Se entiende producida la extinción cuando tenga lugar el asiento de cancelación de
la sociedad en el Registro Mercantil, estando, en consecuencia, obligada a presentar su declaración en el plazo
de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de cancelación.

• Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

• Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al Impues-
to sobre Sociedades de la entidad resultante.

• Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su


tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

En ningún caso, el período impositivo puede exceder de doce meses.

Plazos y modelos de presentación

• La presentación de la declaración deberá efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis me-
ses posteriores a la conclusión del período impositivo. Por consiguiente, como regla general, cuando se trate de
contribuyentes cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de presentación de declaraciones
queda fijado en los veinticinco primeros días naturales del mes de julio.

• Si al inicio del plazo establecido para presentar la declaración no se hubiera determinado por el Ministro de Ha-
cienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración
se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determi-
ne dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto, el contribuyente podrá optar por presentar la de-
claración en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión de su período
impositivo, utilizando los modelos y formas de presentación aprobados para el período impositivo precedente.

En las localidades en que el último día del plazo voluntario de presentación sea festivo o, si tal día cae en sába-
do, los contribuyentes podrán presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades hasta el primer día hábil
siguiente a aquél.

• Para la declaración del Impuesto sobre Sociedades con carácter general existe un único modelo: el modelo 200.
Además existe un modelo de declaración específica para el régimen de consolidación fiscal: el modelo 220. Am-
bas declaraciones deben presentarse por vía electrónica.

El esquema liquidatorio del Impuesto es el siguiente:

(ver página siguiente)

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Beneficio o pérdida determinado según


las normas del Código de Comercio, RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS
en las demás leyes relativas a dicha Y GANANCIAS DEL EJERCICIO
determinación y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las (POSITIVO O NEGATIVO)
citadas normas

+ -

Correcciones motivadas por las AUMENTOS DISMINUCIONES


diferencias con los preceptos
(Correcciones positivas al (Correcciones negativas al
aplicables según la normativa
fiscal resultado de la cuenta de resultado de la cuenta de
pérdidas y ganancias) pérdidas y ganancias)

BASE IMPONIBLE ANTES DE


COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES
NEGATIVAS

REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE


PREVIA:
• Reserva de capitalización
• Reserva de Nivelación para Entidades
de Reducidad dimensión

BASES NEGATIVAS DE PERÍODOS


ANTERIORES (COMPENSACIÓN)

Magnitud sobre la cual se aplica BASE IMPONIBLE


el tipo de gravamen

AGRUPACIONES ESPAÑOLAS DE INTERÉS COOPERATIVAS


ECONÓMICO Y UTES Desglose de la parte correspondiente a:
Desglose de la parte correspondiente a:
• Resultados cooperativos
• Socios residentes y no residentes con • Resultados extracooperativos
establecimiento permanente
x
• Socios no residentes sin establecimiento
permanente TIPO(S) DE GRAVAMEN
COOPERATIVAS
Si el resultado es negativo:
CUOTA ÍNTEGRA PREVIA
A compensar en PERÍODOS IMPOSITIVOS
SIGUIENTES

-
(SÓLO COOPERATIVAS)

Bases Imponibles
CUOTAS POR PÉRDIDAS DE negativas de ejercicios
EJERCICIOS ANTERIORES anteriores
x tipo(s) de gravamen

CUOTA ÍNTEGRA (Continúa en pág. siguiente)

116
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(Viene de pág. anterior)

CUOTA ÍNTEGRA
Bonificaciones:
• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y
- Melilla
• Bonificaciones de prestación de servicios
• Bonificación rendimientos por ventas bienes
corporales producidos en Canarias
• Bonificaciones entidades dedicadas al
Bonificaciones en la cuota y medidas arrendamiento de viviendas
para evitar la doble imposición de BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES • Otras bonificaciones
dividendos y plusvalías de fuente POR DOBLE IMPOSICIÓN EN CUOTA • Bonificaciones empresas navieras en Canarias
interna y extranjera y la doble
imposición internacional de rentas Deducciones por doble imposición:
obtenidas y gravadas en el extranjero. • D.I. interna de periodos anteriores aplicada en el
ejercicio (art. 30 RDL 4/2004)
• D.I. internacional de periodos anteriores aplicada
en el ejercicio (arts. 31 y 32 RDL 4/2004)
• D.I. internacional de periodos anteriores aplicada
en el ejercicio (arts. 31 y 32 LIS)
• D.I. internacional de periodos anteriores a su
incorporación al grupo (arts. 31 y 32 LIS)
• D.I. internacional generada y aplicada en el
ejercicio actual (arts. 31 y 32 LIS)
• Transparencia fiscal internacional (art. 100.11 LIS)
• D.I. interna intersocietaria al 5/10% (cooperativas)

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA

Medidas del estímulo a la inversión DEDUCCIONES POR INVERSIONES Y PARA INCENTIVAR


y fomento del empleo. DETERMINADAS ACTIVIDADES

CUOTA LÍQUIDA POSITIVA

• RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA/PAGOS A CUENTA PARTICIPACIONES I.I.C.


• RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA IMPUTADOS POR AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UTES/PAGOS A CUENTA
PARTICIPACIONES I.I.C. IMPUTADOS POR AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UTES.
• PAGOS FRACCIONADOS.
• RETENCIONES SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS.
• ABONO DEDUCCIONES I+D+i POR INSUFICIENCIA DE CUOTA.
• ABONO DEDUCCIONES PRODUCCIONES EXTRANJERAS POR INSUFICIENCIA DE CUOTA.

CUOTA DIFERENCIAL

+ -

• Incremento por pérdida de beneficios fiscales de • Ingreso de la declaración originaria.


ejercicios anteriores.
Ajustes finales
• Incremento por incumplimiento de requisitos
de la cuota SOCIMI.
para regularizar • Intereses de demora.
situaciones • Devolución de la declaración originaria.
diversas.
• Abono deducc. I+D+i insuficiencia de cuota.
• Abono de deducciones por producciones extranjeras.

LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER

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5.6. Amortizaciones
Con carácter general para que sea deducible el gasto fiscal por amortización debe estar debidamente contabilizado
y ser efectivo. Es necesario determinar la amortización fiscal que podemos aplicar a las empresas ya que el Plan
General de Contabilidad no establece sistemas de amortización, solamente indica que la amortización se calculará
en función de la vida útil atendiendo a la depreciación que normalmente sufran los elementos por su funcionamien-
to, uso y disfrute.

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funciona-
miento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización
contenida en la LIS. Con efectos desde el 01-01-2015, es la siguiente:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Obra civil

Obra civil general 2% 100


Pavimentos 6% 34
Infraestructuras y obras mineras 7% 30

Centrales

Centrales hidráulicas 2% 100


Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras centrales 5% 40

Edificios

Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50
Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y
7% 30
sólidos)
Edificios comerciales, administrativos, de servicios
2% 100
y viviendas

Instalaciones

Subestaciones. Redes de transporte y distribución


5% 40
de energía
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10% 20
Maquinaria 12% 18
Equipos médicos y asimilados 15% 14

Elementos de transporte

Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25


Buques, aeronaves 10% 20
Elementos de transporte interno 10% 20
Elementos de transporte externo 16% 14
Autocamiones 20% 10

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Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Mobiliario y enseres

Mobiliario 10% 20
Lencería 25% 8
Cristalería 50% 4
Útiles y herramientas 25% 8
Moldes, matrices y modelos 33% 6
Otros enseres 15% 14

Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

Equipos electrónicos 20% 10


Equipos para procesos de información 25% 8
Sistemas y programas informáticos. 33% 6
Producciones cinematográficas, fonográficas,
33% 6
videos y series audiovisuales
Otros elementos 10% 20
NOTA: Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta tabla o establecer coeficientes y períodos adicio-
nales. Además, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) recoge dos especialidades respecto a la aplicación del método de tablas:

• Amortización de elementos utilizados en más de un turno diario. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización
según tabla de amortización para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo.
El artículo 4.2 del RIS indica una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien
es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:

- El coeficiente mínimo según tabla, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización.
- El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo por el cociente entre las horas
diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

• Amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e
inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el
cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos existentes. Si bien, el artículo 4.3 del RIS establece varias alter-
nativas, aplicables a opción del contribuyente, para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tabla. Una
de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición
o coste de producción originario del bien.

El cálculo de la amortización de los citados elementos será:

- Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos
el coeficiente máximo que fije la tabla de amortización.
- Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente
máximo según tabla.
- Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá determinarse por el contribuyente pericialmente y
aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tabla.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del
período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.


2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante porcentaje constante.

c) Resulte de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período
de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y
enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

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De no optar el sujeto pasivo por ningún método de amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto.
La empresa puede elegir la dotación de la amortización siempre que se encuentre entre el coeficiente máximo y
el período de vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años sin necesidad de autorización por parte de la
Administración.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del
período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe
quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período conce-
sional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último
período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta
la gran reparación. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período
durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

Con la reforma del IS habrá que tener en cuenta:

• Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 34. Para los elementos con coeficiente de amortización dis-
tinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicará la
amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le
reste al elemento según las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal,
y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en
el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la
amortización según el método elegido.

• Se establece con carácter general la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros
de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anuales (desaparece la norma análoga, artículo 110 TRLIS,
que existía para las entidades de reducida dimensión, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020
euros). Para que esta norma se aplique se requiere que:

a) Se trate de elementos del inmovilizado material. Por tanto, los programas informáticos y el resto del inmovili-
zado intangible no se puede beneficiar de esta norma.

b) Se trate de elementos nuevos. Por tanto, los elementos adquiridos usados no se podrán beneficiar de esta
norma y se tendrán que amortizar según las reglas generales, aplicando, en su caso, la regla sobre bienes
usados.

c) El importe máximo que se puede beneficiar asciende a 25.000 euros anuales, con lo que en caso de exceder-
se la inversión de bienes de escaso valor será necesario determinar los que se acogen a la libertad de amorti-
zación y los que no.

d) El importe unitario no puede exceder de 300 euros.

• Se elimina el límite anual máximo fijado para la deducibilidad de la amortización de los elementos de inmoviliza-
do intangible con vida útil definida así como los requisitos que debían cumplir. Se establece que el inmovilizado
intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo
ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente
hasta el 01-01-2015).

• Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo
el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la
naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deducción fiscal del fondo de comercio finan-
ciero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas
antes de 01-01-2015.

• Se mantienen para 2015 los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización. Es decir, podrán
amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas la-
borales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante
los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

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b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de inves-
tigación y desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen
afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones
de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotacio-
nes asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de
las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimien-
to como explotación prioritaria.

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de
25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el
límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del
período impositivo respecto del año. Se trata de una novedad para el 2015 que hemos comentado.

Modificación del tratamiento contable del inmovilizado intangible (fondo de comercio)

Hay que tener en cuenta, que para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 la norma contable obliga
a amortizarlos en 10 años, y la Ley del Impuesto prevé un gasto deducible máximo por este concepto del 5% anual.

El Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, que modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Plan General
de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), restablece el régimen de amortización siste-
mática para todos los activos intangibles incluyendo el fondo de comercio. Como ya se estableció en el Código de
Comercio, para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, los intangibles respectos de los cuales no pueda
estimarse con fiabilidad su vida útil se deben de amortizar en plazo de 10 años.

En concreto, en el fondo de comercio además se establece una presunción, que admite prueba en contrario, de
que se recupera de manera lineal en 10 años, con lo que la empresa se evita la tarea de justificar la vida útil de
este elemento.

Visto lo anterior, el criterio recogido por el PGC se puede sintetizar de la siguiente forma:

a) Los activos intangibles siempre se amortizan. Si su vida útil no se puede estimar de forma fiable se presume
que será de 10 años (la excepción que establece el plan se encuentra en los gastos de investigación y desarrollo
que se deben seguir amortizando, como máximo, en 5 años).

b) El fondo de comercio se amortiza siguiendo estos criterios, presumiéndose que su amortización es lineal y su
vida útil es de 10 años.

A estos efectos se crea la cuenta 2804. Amortización acumulada de fondo de comercio.

c) El test de deterioro no se tendrá que realizar anualmente (como era obligatorio hasta ahora), pero sí se deberá
analizar anualmente si existen indicios de deterioro de valor.

d) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en
los ejercicios posteriores.

De acuerdo con la disposición transitoria única de este RD 602/2016, en relación con el fondo de comercio y demás
intangibles se regula la forma de proceder esta norma transitoria. Se prevén dos alternativas para aplicar estos
criterios a elección de la propia sociedad:

a) El valor en libros de estos elementos al cierre del período anterior se amortizará hacia el futuro siguiendo los
nuevos criterios. La reserva por fondo de comercio se reclasificará a reservas voluntarias en el importe que
supere el fondo de comercio.

La amortización, en este caso, tendrá como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Con independencia del momento del reconocimiento contable del activo en cuestión la amortización se prac-
ticará para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y, en principio, acabará en 10 años (31 de
diciembre de 2025 para aquellas sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural). Por tanto, con esta
alternativa, se amortizarán en el mismo plazo, por ejemplo, un fondo de comercio reconocido en 2009 que uno
reconocido en 2015.

b) Se da otra opción, amortizar estos activos con cargo a reservas según la vida útil desde la adquisición (o, en
caso de que la fecha de adquisición fuese anterior, desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez
el vigente PGC, con carácter general, los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008), minorándose, en
su caso, el cargo por amortización resultante en la pérdida por deterioro reconocido por la empresa. La amorti-
zación posterior se realizará siguiendo los nuevos criterios, suponiendo que la vida útil restante será el período
que falte para completar 10 años de vida útil.

Optar por la aplicación retrospectiva supone que el importe de la amortización se vea modificado en función de
si el activo intangible se adquirió antes de 1 de enero de 2008 (primer ejercicio de aplicación del nuevo PGC)
o después.

5.6.1. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles

De acuerdo con el artículo 7 de la Ley 16/2012, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en 2013
y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será
deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y
4 del artículo 11 del TRLIS. Esto también afecta a las amortizaciones de que procedan según el régimen especial de
contratos de arrendamiento financiero. Así por ejemplo, si una entidad amortiza un turismo al coeficiente máximo
de tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá amortizarlo con el límite anual del 11,2%.

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la
consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de
forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.

Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertirá, es decir, será deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y
siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS establece una
deducción en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las cantidades que
integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.

Esta deducción no está sometida a límite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra
se pueden deducir en ejercicios futuros también sin límite temporal.

Dado que la actualización de balances prevista por el artículo 9 de la Ley 16/2012 supuso un pago para los con-
tribuyentes y su justificación económica dependía fundamentalmente de poder recuperar la diferencia de valor vía
amortización al 30%, la bajada de tipos con la nueva LIS podría hacer peligrar la lógica de la operación. Por ello, el
apartado 2 de la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva Ley del IS extiende también a estos contri-
buyentes la deducción que acabamos de comentar por la parte de amortización correspondiente al incremento de
valor, que recordemos que se podrá utilizar por primera vez en el ejercicio 2015.

Por último, hay que recordar, que no resulta de aplicación esta limitación temporal de la amortización a:

• Las entidades de reducida dimensión, es decir, aquellas en las que el importe neto de su cifra de negocios del
período impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por el contrario, sí se les aplicará la limitación a
aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensión con-
tinúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos siguientes. En estos casos, la limi-
tación del 70% también se aplicará a las amortizaciones aceleradas previstas en este régimen para inversiones
en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en elementos patrimoniales
objeto de reinversión.

• Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de auto-
rización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.

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5.6.2. Libertad de amortización con o sin creación de empleo

El Real Decreto-ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos nuevos del activo material
fijo previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogación
se acompañó de un régimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortización,
a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de
2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada
por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decreto-
ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El
régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortización de
las –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes.

En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012. No obstante,
excepto las empresas de reducida dimensión que podrán seguir aplicándola por los saldos que tengan pendientes,
el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010,
las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de la libertad
de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin manteni-
miento de empleo, es decir entre los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se
limitan al 20% de la base imponible previa.

La Ley 16/2012 prorrogó para los períodos 2014 y 2015 la limitación del 40-20% de las cantidades pendientes de
aplicar de la libertad de amortización, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consi-
deradas de reducida dimensión en el momento en que efectuaron las inversiones (Disposición transitoria trigésima
séptima TRLIS).

La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicación de la libertad de amortización de la dis-
posición adicional undécima del TRLIS para el periodo impositivo iniciado en el año 2015. Concretamente, en su
disposición transitoria trigésima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo imposi-
tivo 2015, se vuelca la regulación anteriormente contenida en la disposición transitoria trigésima tercera del TRLIS.
Debe, no obstante, destacarse que en esta disposición se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el
límite (mediante la aplicación del porcentaje del 20% ó del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por
el artículo 11, apartado 12, y a la compensación de las bases imponibles negativas.

A partir del ejercicio que se inicie en el año 2016 resultará de aplicación lo que dispone el apartado 2 de la dispo-
sición transitoria decimotercera de la nueva LIS, según el cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012,
de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de
medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de
diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de
empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar
dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”.

5.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos
patrimoniales
El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdidas debidas al
deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente.

En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige el principio de inscripción
contable (art. 11.3 LIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser
en ningún caso gasto fiscalmente deducible.

En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva con la deducibilidad de las pér-
didas por deterioro al regularse en el apartado 2 del artículo 13 LIS la no deducibilidad de:

• Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido
el fondo de comercio.

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• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios
de entidades.

• Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Esto es, se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de cualquier tipo de activo a excepción de las
partidas a cobrar y de las existencias.

A) Existencias

La LIS no establece ninguna limitación específica por lo que las mismas serán deducibles atendiendo a su regula-
ción contable.

B) Insolvencias

El artículo 13.1 LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles
insolvencias de deudores, siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes
circunstancias:

• Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

• El deudor esté declarado en situación de concurso o procesado por el delito de alzamiento de bienes.

• Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral
de cuya solución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se dé alguna de las circunstancias anteriores, no tienen la consideración de deducibles
las pérdidas por deterioro de créditos derivadas por insolvencias de deudores correspondientes a:

• Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o
judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

• Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya
producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de
9 de julio, Concursal.

• Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la LIS sí permite, como excep-
ción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 104 LIS),
hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

5.7.1. Nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de participaciones que


resultaron fiscalmente deducibles

La Ley 16/2013, de 29 de octubre, estableció, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de
2013, la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el ca-
pital social o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de
un establecimiento permanente.

Dicha modificación vino acompañada de la aprobación de un régimen transitorio (disposición transitoria cuadra-
gésimo primera en el TRLIS que, actualmente, ha pasado a ser la disposición transitoria decimosexta de la LIS) en
la que se regula, entre otras cuestiones, en qué ejercicios debe revertir fiscalmente la pérdida por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o fondos propios que hubiera resultado fiscalmente dedu-
cible en ejercicios previos a 2013.

La disposición transitoria, en su primer apartado, manifiesta que la reversión de deterioros fiscalmente deducibles
de acuerdo con el artículo 12.3 del TRLIS debe producirse en el ejercicio en que el valor de los fondos propios al
cierre del ejercicio exceda del valor de los fondos propios al inicio, en proporción a la participación poseída y debién-
dose tomar en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. El apartado segun-
do de la disposición afecta a las pérdidas por deterioro de las inversiones financieras disponibles para la venta que
coticen en un mercado regulado, respecto a las que no resultaba de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS, y en el

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que se impone que la reversión fiscal debe producirse en el período impositivo en que se produzca la recuperación
de su valor contable.

Pues bien, ahora con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se mo-
difica por el RDL 3/2016 la disposición transitoria decimosexta de la LIS sobre Régimen transitorio aplicable a las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de en-
tidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas
en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Estos deterioros registran en el ámbito contable la pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe
recuperable de la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella pérdida haya sido rea-
lizada. La incorporación de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente
sobre el principio de realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en entidades no son
fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos deterioros que fueron registrados con anterioridad y
minoraron la base imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión.

Todo ello lleva a la segunda medida de ensanchamiento de la base imponible, que consiste en establecer un nuevo
mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles
en períodos impositivos previos a 2013. Esta reversión se realiza por un importe mínimo anual, de forma lineal
durante cinco años. En este RDL 3/2016 se establece la incorporación automática de los referidos deterioros,
como un importe mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación,
teniendo en cuenta que se trata de pérdidas estimadas y no realizadas que minoraron la base imponible de las
entidades españolas.

Si el importe a revertir en atención a los dos primeros apartados de la disposición transitoria es superior a la quinta
parte del deterioro pendiente de revertir al inicio del ejercicio, no cabe duda de la regulación aprobada que primará
el primero y, por tanto, el apartado 3 de la disposición no modificará el importe de la reversión a efectos en dicho
ejercicio. En tal supuesto, el nuevo apartado 3 de la disposición se encarga, eso sí, de precisar cómo deberá calcu-
larse el importe mínimo a revertir en los restantes periodos impositivos hasta el ejercicio 2020. En concreto estable-
ce que “En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de los dispuesto en
los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo 17 Artículo 3. Primero. Dos del RDL 3/2016 que reste se integrará
por parte iguales entre los restantes períodos impositivos”.

Por último, el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria precisa que: “No obstante, en caso de
transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades
durante los referidos periodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella
se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión”.

De esta forma se interrumpe la reversión en el ejercicio en que se produce la venta de la participación de la entidad
integrándose en la base imponible, con la naturaleza de reversión del deterioro, el importe pendiente de revertir con
el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

Esto supone que no se produzca la aplicación del artículo 21 de la LIS por este importe, en aplicación del primer
apartado de la disposición transitoria decimonovena de la LIS que dispone que “en el supuesto de transmisión
de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya
efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará,
en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el
artículo 21 de esta Ley”.

En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1


de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará
en el importe del exceso de las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el es-
tablecimiento permanente en periodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva
derivada de la transmisión del mismo.

Para finalizar, hay que señalar que las nuevas limitaciones en la aplicación de los créditos fiscales y el nuevo meca-
nismo de reversión de los deterioros de valor de las participaciones (que producen efectos jurídicos en los períodos
impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016) afectarán al cálculo de la obligación tributaria principal
del impuesto correspondiente al ejercicio 2016, cuyo devengo se producirá el 31 de diciembre, y cuya declaración
se presentará en julio de 2017, para los contribuyentes con un ejercicio coincidente con el año natural. Podemos

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entender, aunque la AEAT tendrá que pronunciarse, que las nuevas limitaciones a la compensación de créditos fis-
cales y reversión de deterioros no resultarán aplicables al cálculo del pago fraccionado de diciembre a cuenta del
IS del ejercicio 2016, cuyo plazo de ingreso ya se había iniciado antes de la publicación del RDL 3/2016 y antes de
su entrada en vigor.

5.7.2. Deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en


entidades

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, el RDL 3/2016 dedica
varios apartados a modificar la LIS para regular la deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en el
capital o fondos propios de entidades.

Estas normas pretenden conseguir varios objetivos:

a) Establecer un tratamiento simétrico entre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones
y las pérdidas que se puedan producir. De esta forma, si las rentas positivas no se integran en virtud de la
exención para eliminar la doble imposición, tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro que se pro-
duzcan en las participaciones que pudieran disfrutar de la exención. Sin embargo, se encuentra una excepción
a la norma que permite computar las pérdidas en caso de extinción de la entidad (y siempre que se cumplan
determinados requisitos). La justificación de esta excepción radica, en el denominado por la exposición de
motivos, “principio de realización” que permite computar solo las pérdidas materializadas (y no las meramente
esperadas).
b) Establecer una norma para evitar que se integre la pérdida “que se genere por la participación en entidades
ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado”. En este
caso, la norma es meramente disuasoria, puesto que las rentas positivas obtenidas se integrarán en la base
imponible, teniendo derecho exclusivamente a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición
internacional, si procede.
c) Dar un nuevo tratamiento a las participaciones incluidas en la cartera de negociación para llegar a la misma
solución que acabamos de comentar

5.7.3. Restricción a la deducibilidad de los deterioros y las pérdidas por la transmisión


de participaciones en entidades y establecimientos permanentes

A. Deterioros y pérdidas en la transmisión de participaciones “cualificadas” en entidades o estable-


cimientos permanentes

El RDL 3/2016 establece:

• La no deducibilidad tanto de los deterioros como de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones
que cumplen los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías
regulada en el artículo 21 de la LIS (“cualificadas”). La no deducción de las pérdidas en caso de transmisión será
parcial cuando el derecho a aplicar la exención sea igualmente parcial.

• En el mismo sentido, tampoco resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como conse-
cuencia de la transmisión de un establecimiento permanente. No obstante, se reconoce expresamente la deduci-
bilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea
consecuencia de una operación de reestructuración (obsérvese que no se hace referencia a que esa operación
se haya acogido al régimen de neutralidad fiscal).

En ese caso, el importe de las rentas negativas deducible se minorará en el importe de los dividendos o partici-
paciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción,
siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y
hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble
imposición, por el importe de la misma.

En el mismo sentido, se podrán deducir las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento
permanente. En este caso, el importe de las rentas negativas deducible deberá minorarse en el importe de las
rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de
exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.

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B. Minoración o no deducción de rentas negativas derivadas de participaciones no “cualificadas”

El RDL 3/2016 establece un conjunto de medidas que hacen que las pérdidas por deterioro de carteras que no
cumplan con el requisito de tributación previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS no sean dedu-
cibles, salvo en caso de extinción de la compañía.

Recordemos que este requisito aplica en el caso de participaciones en entidades no residentes y se entiende
cumplido si la entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o
análoga al IS a un tipo nominal de, al menos el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención,
bonificación, reducción o deducción. Asimismo, este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada
sea residente en un país con el que España tenga suscrito un CDI que le resulte de aplicación y contenga cláusula
de intercambio de información. Finalmente, recordemos que en ningún caso se entenderá cumplido este requisito
cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida
en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a
motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Este último inciso (la referencia a paraíso fiscal)
se encontraba en el artículo 21.9 de la LIS, pero con el RDL 3/2016 se ha trasladado a la letra b) del apartado 1
del mismo precepto.

El RDL 3/2016 incorpora las siguientes novedades en relación con las rentas negativas obtenidas como consecuen-
cia del deterioro y la transmisión de participaciones no “cualificadas”:

• Se mantiene la no deducibilidad del deterioro de valores representativos de cualquier participación “no cualifi-
cada”.

• Por otro lado, las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones “no cualificadas” (con excep-
ción de aquellas en entidades no residentes que no cumplan los requisitos mínimos de tributación del artículo
21.1.b) de la LIS), se integrarán en la base imponible pero se minorarán en el importe de la renta positiva ge-
nerada en una transmisión intra-grupo precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de
deducción para eliminar la doble imposición.

De forma adicional, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participa-
ciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el
año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de
adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición.

• No obstante, no serán deducibles los deterioros o pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en:

-- Entidades no residentes ubicadas en paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión
Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y
que realiza actividades económicas.

-- Territorios que no alcancen un nivel mínimo de tributación (la norma se remite al apartado b) del artículo 21.1
LIS, en el que se establece el tipo nominal mínimo del 10%).

• Por último, se suprime la regla especial relativa a las rentas negativas obtenidas en transmisiones sucesivas de
valores homogéneos (que aplicarán las reglas generales).

C. Régimen de diferimiento de rentas negativas derivadas de transmisiones intra-grupo de participa-


ciones “no cualificadas”

La LIS contiene una regla especial de imputación temporal para las pérdidas obtenidas en transmisiones intra-
grupo de participaciones, difiriéndolas al momento en que son transmitidas a terceros ajenos al grupo o la entidad
transmitente o la adquirente dejan de formar parte del grupo.

En esos casos, establece la LIS que esas pérdidas se han de minorar en el importe de las rentas positivas genera-
das en la transmisión a terceros salvo que se pruebe que esas rentas han tributado a un tipo de gravamen mínimo
del 10%.

La aplicación de esta regla se exceptúa en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que esa extin-
ción sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial.

127
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Con las modificaciones introducidas por el RDL 3/2016:

• Esta regla se mantiene únicamente para la transmisión de participaciones “no cualificadas” y, en el caso de no
residentes, siempre que cumplan con el artículo 21.1.b) de la LIS, una vez implantada la no deducibilidad de las
pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones “cualificadas” o de no residentes que no cumplan con
el artículo 21.1.b) de la LIS.

• Se establece además que la minoración de las rentas negativas por las rentas positivas generadas en la trans-
misión a terceros se producirá en todo caso al suprimir de la LIS la referencia a la tributación mínima del 10%.

• En caso de extinción de la entidad participada se podrán computar las pérdidas salvo que se produzca como
consecuencia de una operación de restructuración (y no sólo las acogidas al régimen especial de diferimiento) o
de cualquier supuesto de continuación en el ejercicio de la actividad.

D. Régimen de las disminuciones de valor por puesta a valor razonable de participaciones

La normativa contable establece que determinados activos financieros se valoran con posterioridad a su adquisi-
ción a valor razonable, imputándose en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios que se produzcan en el valor
razonable. Así, este criterio se utiliza para los activos financieros mantenidos para negociar y para los activos inclui-
dos en la categoría “Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
La normativa fiscal, desde el año 2008, había considerado computables los resultados derivados de estas variacio-
nes de valor, tanto si eran ingresos como gastos, con escasas limitaciones (la de gastos financieros del artículo 16
de la LIS y la regla de valoración del artículo 17.11 de la LIS).

Pues bien, mediante el RDL 3/2016 se modifica esta situación, con efectos para los períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2017.

El legislador fiscal ha decidido extender el principio de realización de pérdidas a aquellas participaciones en el capi-
tal de entidades cuya valoración se realiza a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, pero no a todas.
En concreto, no ha afectado a todos los activos financieros valorados conforme a este criterio, sino solo a determi-
nados activos financieros: los que representen la participación en el capital o en los fondos propios de entidades y
entre ellos solo a algunas participaciones. Así, los derivados se seguirán contabilizando según las reglas generales.

El RDL 3/2016 establece que no son deducibles las disminuciones de valor originadas en las participaciones “cua-
lificadas” por la aplicación del criterio del valor razonable que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo
que previamente se hubiera integrado en la base imponible un incremento de valor por el mismo importe como
consecuencia de la participación en valores homogéneos.

Esta misma regla se establece para las participaciones en entidades no residentes que no cumplan los requisitos
mínimos de tributación del artículo 21.1.b) de la LIS.

5.7.4. Exención para evitar la doble imposición

Se introducen las siguientes modificaciones en el régimen de exención para evitar la doble imposición en lo que se
refiere a su aplicación a las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones:

A. En relación con la limitación a la aplicación de la exención respecto de participaciones valoradas


conforme al régimen de neutralidad fiscal

El artículo 21.4 de la LIS regula ciertas limitaciones a la aplicación de la exención para participaciones valoradas
conforme al régimen de neutralidad fiscal. En concreto, estas limitaciones se establecen para el caso de que las
participaciones que ahora se transmiten se hubieran adquirido como consecuencia de (i) transmisiones de partici-
paciones en entidades que no cumplan total o parcialmente los diversos requisitos de la exención o (ii) de aportacio-
nes no dinerarias de otros elementos patrimoniales distintos de participaciones; y que, por aplicación de las reglas
de valoración de ese régimen de neutralidad, hubiera determinado la no integración de rentas en el Impuesto sobre
Sociedades, el IRPF o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Así, básicamente, en estos supuestos la exención sólo se aplica sobre la renta que corresponda a la diferencia posi-
tiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento
de su adquisición por la entidad transmitente.

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Además, para el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, se limita la exención al exceso sobre
el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integra-
ción en la base imponible.

Al respecto, el RDL 3/2016 introduce las siguientes novedades:

• Se delimita con mayor precisión, aclarándolo, el primer supuesto que origina la limitación, sustituyendo la refe-
rencia genérica a la “transmisión” de una participación que no cumpliera los requisitos para la exención por la
“aportación” de la misma.

• Se simplifica la regla que determina la inaplicación de la exención respecto de la renta diferida por el transmiten-
te en la aportación originaria. Además, se aclara que esta regla no aplicará cuando se pruebe que el adquirente
ha integrado la renta correspondiente en su base imponible.

• Se establece una regla específica para los casos en los que la aportación fue realizada por sujetos pasivos del
IRPF. En concreto, cuando las participaciones aportadas sean objeto de transmisión en los dos años posteriores
a la aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones
recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite
que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

• Se elimina la regla por la que se limitaba la exención en el caso de transmisiones sucesivas de valores homogé-
neos.

B. Régimen de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI)


en relación con las reglas relativas a la exención

El RDL 3/2016 introduce determinadas modificaciones técnicas adicionales en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades y en el régimen de las SOCIMI en relación con las reglas relativas a la exención. En concreto, en la
Ley 11/2009, reguladora de las SOCIMI, cuando se dice que en el caso de que el transmitente o perceptor sea un
contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento
permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la LIS, se precisa que ello será así
“en relación con las rentas positivas obtenidas

Podemos sintetizar lo anterior, en el siguiente cuadro resumen:

Tipo de cartera Pérdida por deterioro Transmisión de la cartera Extinción Participada

No cumplen tributación para entidades no No deducible (art.


No deducible (art. 21.6 LIS) Deducible (art. 21.8 LIS)
residentes 15 k LIS)

No cumplen participación, pero sí Deducible (art. 21.6, 21.7 y 11.10


No deducible (art. 13.2 b) LIS) Deducible (art. 21.8 y 11.10 LIS)
tributación para entidades no residente LIS)

Cumplen requisitos exención (artículo Deducible, salvo dividendos


No deducible (art. 15 k LIS) No deducible (art. 21.6 LIS)
21 LIS) exentos (art. 21.8 LIS)

No deducible si 21 LIS o no Deducible salvo 21 LIS o no


Cartera mantenida Deducible salvo dividendos
tributación (art. 15 l) y 17.1 LIS) tributación (art. 21.6, 21.7 y 11.10
para negociar exentos (art. 21.8 y 11.10 LIS)
LIS)

5.8. Gastos fiscalmente no deducibles


No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Tendrá la consideración de retribución de fondos
propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con
independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos
propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo
grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independen-
cia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los
procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declara-
ción extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades, salvo los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar,
directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con
los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento
del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempe-
ño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o
entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de per-
sonas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde
a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondien-
tes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de
aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite
que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que
se refiere el artículo 17.2.e) de la LIRPF, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos,
que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desa-
rrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse
como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos
colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o
producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos
casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el
importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo
grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comer-
cio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como conse-
cuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o someti-
do a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

Como novedades con relación a los gastos no deducibles fiscalmente, con efectos a partir del 01-01-2015, y de
acuerdo con la Ley 24/2014 del IS, habrá que tener en cuenta:

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• Retribución de fondos propios: la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos instrumentos financieros
que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, con-
tablemente tienen la consideración de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por atri-
buir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participación en el capital o fondos
propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir
con las acciones sin voto o las acciones rescatables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiación
propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades,
equiparando el tratamiento fiscal que corresponde a la financiación vía aportaciones a los fondos propios o vía
préstamo participativo dentro de un grupo mercantil. Con la finalidad de regular los préstamos participativos
existentes con anterioridad al anuncio del cambio legislativo operado, se ha establecido en la disposición transi-
toria decimoséptima de la nueva LIS que el nuevo tratamiento fiscal “no resultará de aplicación a los préstamos
participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.

• Gastos por atenciones a clientes o proveedores: se limita la deducibilidad de estos gastos al 1% del importe neto
de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.

• Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico: como novedad no serán deducibles los que tengan carácter
ilícito.

• Personas o entidades vinculadas: tampoco lo serán los correspondientes a operaciones realizadas con personas
o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso
o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

• Retribuciones a los administradores: se especifica en la norma que serán deducibles las retribuciones a los ad-
ministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de
carácter laboral con la entidad.

• Gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial: como hemos comentado, existe un
límite de gasto deducible derivado de la extinción de la relación laboral, común o especial. Este límite se ha rees-
crito en la nueva LIS por el cambio establecido en la normativa del IRPF sobre importes exentos. En la redacción
anterior, el límite era el mayor entre 1 millón de euros o el importe exento en IRPF. Con la nueva redacción, el
límite se fija en el importe mayor entre 1 millón de euros o el importe obligatorio en virtud de la normativa laboral
que, como es sabido, puede estar exento en el IRPF sólo hasta 180.000. Al desligarlo de la exención el cambio
de IRPF no tiene efecto en la normativa del IS.

• Norma sobre operaciones híbridas: se introduce una norma sobre dichas operaciones, entendiendo como tales
aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar
la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal
inferior al 10%, consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando esta operación se realiza entre partes
vinculadas.

• Gastos deducibles que ahora no se incluyen en la norma: desaparecen de la Ley del Impuesto como gastos de-
ducibles las donaciones, ya sean dinerarias o en especie, a sociedades de desarrollo industrial regional y a las
federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación con
las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades
deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contrac-
tual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

5.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros


Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

No obstante, sí serán deducibles los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite relativo.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos
siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con este límite.

Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los
gastos financieros del período se adicionará al límite, para la deducción de gastos financieros netos en los períodos
impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

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La limitación o resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras. A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito
aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y
cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para refor-
zar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992,
de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización
Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley
3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Direc-
tiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de
una operación de reestructuración.

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS mantiene la limitación a la deducibilidad de los
gastos financieros en términos cuasi idénticos a los previstos en el TRLIS y simplemente se producen ciertas mo-
dificaciones con motivo, con carácter general, de cambios producidos en otros preceptos y que pueden incidir en
la aplicación de la misma. Como novedad relevante se establece una nueva limitación (límite adicional del 30%
del beneficio operativo de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se ad-
quieren participaciones en entidades y, después, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal
al que pertenece la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración. Esta medida se toma para que
la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisición y afectará a operaciones de
reestructuración realizadas a partir del 20-06-2014. En este cálculo no se incluye el beneficio operativo de cual-
quier entidad que se fusione con ella en los 4 años posteriores a la adquisición, salvo que se aplique el régimen de
reestructuración. Sin embargo, no se aplica ese límite especial en el ejercicio de adquisición si la misma se financia
con un máximo de deuda del 70% del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en los períodos siguientes siem-
pre que el importe de la deuda inicial se minore, desde el momento de su adquisición en la parte proporcional que
corresponda, en los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

5.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados


activos intangibles (Patent Box)
La Ley 14/2013 de emprendedores modificó el artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas proce-
dentes de la cesión de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi-
mientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas)
con efectos para las cesiones de activos que se realizaran a partir del 29-09-2013, fecha de entrada en vigor de
la Ley 14/2013. La nueva Ley 27/2014 del IS, con efectos desde el 01-01-2015, no aporta novedades relevantes
respecto a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles del artículo 23 LIS.

Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comer-
ciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40% de su importe, cuando se cumplan los siguientes
requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y
que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el
cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso,
dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que
esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde
a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en
dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

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e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos
directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

También resultará de aplicación la reducción en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el
mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obli-
gación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de su integración en la base imponible en un 40% de su
importe, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por
rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-
tación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 ó 13.3
de la LIS, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-
tación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográ-
ficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos,
equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados
anteriormente.

Atención 2016 Con efectos a partir de 1 de julio de 2016 y vigencia indefinida, se han modificado por la LPGE
2016 los apartados 1, 2 y 3 del artículo 23 de la LIS, con relación a la forma de cálculo del incentivo fiscal de la
reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, el denominado internacionalmente
«patent box», con el objeto de adaptarla a los acuerdos adoptados en el seno de la Unión Europea y de la OCDE.
Con la modificación introducida, las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los
activos intangibles serán objeto de reducción en el siguiente porcentaje: 60% x Coeficiente

Siendo el coeficiente el siguiente:


• Numerador: Gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo,
incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se
incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del deno-
minador.
• Denominador: Gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo,
incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior:

• Gastos financieros.

• Amortizaciones de inmuebles.

• Gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

Recordamos que con anterioridad el artículo 23 de la LIS establecía lo siguiente:

• Se integraba en la base imponible del 40% del importe de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso
o de explotación de los activos intangibles.

• Se exigía como condición que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25
por ciento de su coste.

Con efectos a partir de 1 de julio de 2016 y vigencia indefinida, se modifica también el régimen transitorio de la
reducción de ingresos procedentes de estos activos intangibles, quedando de este modo (Disposición transitoria
vigésima de la LIS):

• Las cesiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de emprendedores pueden optar por
aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los contratos, el régimen establecido

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en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004). La opción debe ejercitarse
en la declaración del período impositivo 2016.

• Las cesiones realizadas o que se realicen desde la entrada en vigor de la Ley de emprendedores hasta el 30 de
junio de 2016 pueden optar por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los
contratos, el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), según redac-
ción vigente a 1 de enero de 2015. La opción debe ejercitarse en la declaración del período impositivo 2016.

• Las transmisiones de activos intangibles que se realicen desde el 1 de julio de 2016 hasta el 30 de junio de 2021
pueden optar por aplicar el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014),
según redacción vigente a 1 de enero de 2015. La opción debe ejercitarse en la declaración correspondiente al
período impositivo en que se realizó la transmisión.

A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente
podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los
ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la
transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de
mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administra-
ción tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías, y de
valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como
de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se
fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo
de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación
con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar
opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Por último, debemos tener en cuenta que sólo las cesiones de uso realizadas con anterioridad a la Ley 14/2013 se
regularán por lo establecido en el artículo 23 LIS, según redacción dada por la disposición adicional octava. Ocho
de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Por lo tanto, todas aquellas cesiones
realizadas a partir de 29-09-2013, se regirán por lo dispuesto en el artículo 23 en la redacción de la nueva LIS en
los periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015.

5.11. Reducción: Reserva de Capitalización


Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS contempla esta nueva figura para incentivar la
reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la
recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce
en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin
que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Así, los contribu-
yentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe
del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años
y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

• Ámbito subjetivo: pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de empresas de nueva creación
o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:

-- Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del período impositivo, durante 5 años, salvo pérdidas con-
tables.
-- Dotación de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento, salvo que la disposición se realice por
separación de socio, por una operación de reestructuración con aplicación del régimen especial o por obliga-
ción legal.

• Minoración de la base imponible: el 10% del incremento de los fondos propios (beneficios no repartidos ni lle-
vados a reserva legal o estatutaria del ejercicio anterior), con un máximo del 10% de la base imponible previa a

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Guía fiscal 2017 INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES S.L.
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España

esta reducción antes de restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido y de bases
imponibles negativas (estos dos últimos limitados también al 70%, de la base previa). Si se agotara la base, se
podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes.

• Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos: esta reducción será incompatible en el mismo período
impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos
91 y 95 de la nueva Ley del IS. Asimismo, hay que tener en cuenta la incompatibilidad establecida por el artículo
49.1.2 de la nueva Ley del IS para las sociedades que aplican el régimen de entidades dedicadas al arrendamien-
to de viviendas, en relación con las rentas bonificadas. De incumplirse los requisitos anteriormente descritos el
contribuyente deberá regularizar las cantidades indebidamente reducidas, así como los correspondientes intere-
ses de demora de conformidad con lo establecido en el artículo 125.3 de la nueva Ley del IS.

5.11.1. ¿En qué momento deberán contabilizarse la dotación a las reservas de capitali-
zación y de nivelación?

La DGT, en consulta vinculante CV4127/2015, de 22-12-2015, nos sindica el momento en el que deberán contabi-
lizarse la dotación a las reservas de capitalización y de nivelación:

• Cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que a 31 de diciembre
de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015,
y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la
reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2015, del 10
por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del
plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasi-
ficar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance
con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las
cuentas anuales del ejercicio 2016, y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años
desde el 31 de diciembre de 2015.

• En lo que se refiere a la reserva de nivelación, deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en
el que se realice la minoración del 10 por ciento de la base imponible positiva. En caso de no poderse dotar esta
reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos
de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

• La reserva de nivelación deberá dotarse en el