Las medidas cautelares en lo Contencioso tributario y su proyectada reforma legal Rafael Ortiz-Ortiz* Se viene poniendo de relieve que el logro efectivo del ingreso en el Tesoro publico no sélo depende del desem- Pefio correcto de las funciones gestora e inspectora; de- pende crecientemente mds de la recaudatoria. Reorgani- zaciones administrativas, medidas procedimentales, incre- mento de las dotaciones de persona, y material y mayores facultades de la Administracién tributaria son las respues- tas, entre otras, al estado de cosas antedicho. Lo cual se ha visto favorecido por las imperiosas necesidades del hasta hacer poco imparable déficit publico, que han ceba- do las calderas de lo recaudatorio con mas y mas carbén. Luis Maria Cazorla Prieto SUMARIO A. INTRODUCCION. B. Apuntaciones Previas: Tutela Preventiva y Tutela Cautelar: 1. La tutela de prevencién como obligacién del Poder Publico. 2. La * El autor es abogado, egresado de la UCAB, con especializacién y maestria en Derecho Procesal. Estudios doctorales en Derecho (UCAB) y Ciencias Politicas (UCV). Ex Magistrado de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo. Profesor de pre y postgrado en la UCAB y UCY. Profesor invitado de la Universidad Nacional Auténoma de México y de Santiago de Chile.188 Rafael Ortic-Ortiz tutela de prevencion adoptada por la ley. 3. La tutela preventiva de la Administracién Tributaria. C. Lo “Cautelar”: Precisiones Conceptuales. D. La Actual Regulacién de las Medidas Cautelares Tipicas en el Ordenamiento Tributario: 1. Tipos de medidas cautelares. 2. Requisitos de procedencia de las medidas cautelares tributarias: a. La posicién juridica tutelable (Fumus boni iuris).b. El Periculum in mora especifico 0 la infructuosidad del derecho sustantivo. c. La ponderacién de los intereses generales. E. Problematica Actual del Procedimiento Cautelar: 1. Las medidas extralitem o de instrumentalidad mediata. 2. La duracién de la medida: desde su “decreto” o su “ejecucién”. 3. Mecanismos de impugnacién de los administrados. F. E] Poder Cautelar General en la Materia Tributaria. G. La Proyectada “Reforma” de la Instituci6n Cautelar: 1. [licitos tributarios por distraccién de los bienes objeto de cautela. 2. Modificacién de la “posicion juridica tutelable” (Fumus boni iuris). 3. Modificacién del Periculum in mora especifico. 4. Eliminacién de las medidas cautelares extra litem. 5. Oportunidad, duracién'y caucionamiento. 6. Adopeién del recurso de oposicién como mecanismo de impugnacién. 7. Eliminacion de Ia suspensién automatica de los efectos del acto. A. INTRODUCCION Como decia Luis Cazorla, profesor de derecho financiero en la Universidad de Burgos en Espajia, la figura juridica de las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria forma parte de un conjunto juridico superior', que es el de las potestades recaudatorias de la Administraci6n; y, a nuestro ver, el intérprete no debe dejar de resaltar que tales potestades recaudatorias responden a un “interés general” 0 “colectivo” que subyace en la actuacion de la Administracin en general y, en particular, en la actuacién tributaria. Sobre la base coexistencial de la dimension humana se yergue la solidaridad como uno de esos valores colectivos de sobrada importancia; recordemos que si bien el hombre es esencialmente individual es también existencialmente social, y parte indispensable de esta Ultima dimensi6n, nuestra radical socia- bilidad, se encuentra la necesidad de contribucién con los ‘gastos generales’ "Vid. Cazorla Prieto(98), Luis M*: Préfogo, a fa obra de Corcuera Torres(98), Amable: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de ta deuda tributaria, p. 10. Centro de Estudios Financieros. Edit Marcial Pons. Madrid, 1998.Las medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [| 189 que tal “asociacién” comporta e implica. Es, precisamente, esta consideracién la que le imprime a toda la materia relacionada con la tributacién un eminente caracter publico y de “interés social 0 colectivo”. Como ocurre con toda la materia del contencioso administrativo, aun en el contencioso tributario, se vincula con la permanente tensién entre el ejercicio de la libertad y el ejercicio del poder; libertad de los particulares y su interés particular privado, y el ejercicio del poder por parte del Estado como expresion del interés general o publico. Para regular esa fensién y armonizar a través de un equilibrio posible y necesario, el legislador especial ha establecido procedi- mientos especiales que hagan posible el interés publico en la recaudacién de los tributos, y al mismo tiempo que se tutelen los derechos fundamentales de los administrados. Este “procedimiento especial” lo es por los érganos que se han previsto para conocer de las diversas y contrapuestas pretensiones del Estado y los par- ticulares; por las reg/as procedimentales diversas, tanto del contencioso admi- nistrativo como del proceso civil; y por las facultades de los organos que componen el sistema de Administracién tributaria. Este caracter de “procedi- miento especial” del contencioso administrativo nos permitira entender y re- solver no pocos problemas y dificultades que siempre comporta la aplicacion de las ciencias sociales, y con mucha mis razon, la aplicacién justa y equilibrada del fenémeno juridico. Precisamente en el marco de este libre juego de libertad y poder se inserta la institucién de tutela preventiva y tutela cautelar como género diferenciado de la tutela ordinaria, y es sobre este aspecto que versaran las notas que consignaremos a continuaci6n. B. APUNTACIONES PREVIAS: TUTELA PREVENTIVA Y TUTELA CAUTELAR El ordenamiento juridico debe ser un fodo integrado y, ademas, unificado en su finalidad: el cumplimiento de los fines del Estado que no puede ser otro que lograr la felicidad de la comunidad. De la misma forma, en el marco del ordenamiento juridico como un todo integrado, la funcién preventiva constituye, hoy dia, una sentida necesidad de parte de la comunidad, puesto[] 190 Rafael Ortiz-Ortiz que en muchas y reiteradas ocasiones, la intervencién del Estado se revela como tardia y, a la sazon, innecesaria. Desde el punto de vista de la totalidad de las funciones del Estado (es decir, desde el punto de vista ‘sistémico’), la funcién preventiva se observa y se constata en todos los campos; el Estado trata de ‘prevenir’ la delincuencia; trata de ‘prevenir los efectos de las catastrofes naturales; trata de ‘prevenir el consumo de drogas’, entre otras tareas. En el campo de lo juridico, el Estado realiza una constante labor de “prevencién” a través de todos sus organos, cs decir, el Poder Legislativo a través de la propia funcién de legislar; asi también la Administracién Publica, en todos sus niveles, pueden y ‘deben’ realizar una permanente actividad destinada a la ‘prevencién’ de lesiones al status juridico de la comunidad. Sistematicamente, en cambio, 1a funcién preventiva opera en dos sentidos claramente diferenciados: a) Como una obligacién de todos los érganos que integran el Poder Publico; y b) Como salvaguarda del Estado de Derecho, los derechos fundamentales, y el interés general 0 colectivo. . En este sentido, la ‘prevencién’ es un género que puede visualizarse en dos niveles: en cuanto a los érganos a quienes compete; y en cuanto a las diversas modalidades que puede adoptar, en el caso de los érganos jurisdiccionales. La unién de los hombres en sociedad supone una suerte de limitacién a la libertad que le es natural, a cambio de la posibilidad de satisfacer necesidades que, por si sola y de manera individual, no pudieran realizarse. La asociacién, ademas, debe responder a unos intereses comunes sobre la base de una plataforma de vida compartida y querida; es el lazo invisible que mantiene la unién de los hombres en un mismo territorio. La formalizacién de esa comunién se plasma en un acto constitutivo que da nacimiento y organizacién al ‘Estado’, de modo que el Estado personifica la asociacién de los hombres (nacién), para lograr el cometido general o los intereses generales que son, en el fondo, lograr mecanismos id6neos para satisfacer las necesidades que dieron origen a la asociacion misma, El Estado no es pues un prius con respecto de la sociedad, antes por el contrario es un posterius 0, mejor atin, no es su causa sino su consecuencia, sobre laLas medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal oO 191 base de necesidades compartidas, y esperanzas, anhelos y querencias comunes. E] Estado es, en el fondo, resultado de motivaciones y querencias en el acto constitutivo de la sociedad. Por otro lado, ese acto constitutivo que se denomina —técnicamente— ‘Constitucién’ significa no sdlo establecer el conjunto de derechos y deberes de cada uno de los miembros de la sociedad, sino también regular la manera 0 el como, la nueva organizacion juridica —el Estado— lograra los cometidos esenciales de su propia existencia. Asi entonces, en el acto constitutive —Cons- titucién— se crean unos érganos destinados a garantizar el cumplimiento de los fines de la asociaci6n, érganos que reciben un mandato de cada uno de los miembros de la organizacién social para que, en nombre de cada uno de ellos, puedan cumplir los fines del Estado. Ese ‘mandato’ se denomina —técnicamente— ‘poder’, y como quiera que deriva de la colectividad y representa el interés general, se ha convenido en lamar ‘Poder Publico’. Asi entonces el Poder Publico se ejerce como una potestad que emana de cada uno de los ciudadanos, en funcidn de los fines esenciales del Estado; esta es la orientacién de la nueva Constitucién vene- zolana de 1999, pues se encarga de establecer o de fijar cuales son esos fines esenciales de la organizacion politica en los siguientes términos: Articulo 3° El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el de- sarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democra- tico de la voluntad popular, la construccién de una sociedad justa y amante de la paz, la promocién de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantia del cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados en esta Constitucién. La educacién y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines. 1. La tutela de prevencién como obligacion del Poder Publico Es indudable que toda la actividad del Poder Piblico debe, no sdlo estar establecida para el logro de los fines del Estado, sino también deben estar al192 Rofael Ortiz-Ortiz, servicio y en resguardo del Estado de Derecho, entendiendo por tal /a forma de Estado en el cual se respetan los derechos subjetivos del hombre y el Derecho objetivo vigente, y también donde el Estado mismo se somete a las reglas juridico-positivas vigentes. Es decir, el ‘Estado de Derecho’ supone un control por parte del Estado, para con el Estado mismo (ejercicio del Poder); pero al mismo tiempo, deben garantizar los derechos fundamentales de los asociados (ejercicio de libertad), s6lo asi tendria sentido la existencia del Estado y la razon de ser del acto constitutive. De modo que, toda la actividad det Poder Puiblico debe estar en funcién del Estado de Derecho, y la manera de cumplirlo es adecuando su conducta a los preceptos establecidos en el ordenamiento juridico, en cumplimiento exacto de sus atribuciones y facultades. Sin embargo, al lado de cada una de las atribuciones establecidas por el orde- namiento juridico para el logro de los fines del Estado, y en salvaguarda del Estado de Derecho, es innegable que existe un poder genérico de prevencion que deriva del propio estatuto objetivo, destinado a que todas las ramas del Poder Publico puedan ‘prevenir’ o ‘evitar’ que se cometan dajios a los ciu- dadanos y al Estado mismo. En nuestro criterio debe entenderse por ‘funcién preventiva’, en sentido general, /a posibilidad legal de todos los érganos del Poder Publico de evitar la ocurrencia de eventos lesivos al estatuto juridico vigente, y en consecuencia los derechos subjetivos de los administrados y del Estado de Derecho. 2. La tutela de prevencién adoptada por ta ley Con base en esta diferenciacién, esto es, entre la tutela preventiva como género, y la tutela cautelar como una de sus tantas manifestaciones; y por otro lado, visualizando que la tutela preventiva —como funcién de los érganos del Poder puiblico— puede ser adoptado por cualquiera de sus érganos, hemos !legado al convencimiento que tanto la funcion jurisdiccional como las funciones de legislacion y administracion pueden adoptar medidas preventivas en el marco concreto de sus funciones y atribuciones. Asi, la funcién legislativa que en principio tiene como objeto propio el estable- cimiento de normas generales de conducta, puede —sin embargo— en el marco de esa legislacién y teniendo como limites los mandatos constitucionales,‘as medidas cautelares en [0 contencioso tributario y su proyeciada reforma legal [~] 193 establecer directamente en la ley previsiones de cardcter preventivo en aras de salvaguardar una situacién determinada. Ciertamente no abundan los ejemplos de tutela preventiva adoptada por la propia ley, sin embargo dos de ellos nos permitiran confirmar esta tesis, a saber: En primer lugar, el articulo 38 de la Ley Especial de Proteccién a los De- positantes y de Regulacion de Emergencias en las Instituciones Financieras, establecia: Con el fin de garantizar la responsabilidad penal y administrativa de los miembros de la Junta Directiva y administradores del Banco Latino, SACA y sus empresas relacionadas, sin perjuicio de la aplicacién de la legislacién ordinaria, se decreta prohibicién de enajenar y gravar a todos sus bienes inmuebles y muebles cuya enajenacion sea susceptible de registro. Los administradores, jueces con funciones notariales y notarios se abstendran de registrar cualquier operacién donde estén involucrados los bienes indicados, a cuyo efecto la Junta Interventora remitird al Ministro de Justicia, dentro de los diez (10) dias siguientes a la promul- gacion de esta Ley, informacion suficiente respecto a la identificacién de las personas que ejercieron la direccién o administracion del Banco Latino SACA o sus empresas relacionadas, dentro del atio inmediato anterior a la fecha de la intervencion. Con respecto de esta medida de prohibicién de enajenar y gravar, deben sefia- larse algunas caracteristicas determinantes: a. La medida de prohibicién de enajenar y gravar, como medida tipica de los Procesos civiles, sc contrae a bienes inmuebles, en cambio esta medida prevista en la Ley de emergencia financiera puede recaer sobre mucbles o inmuebles; b. Se trata de una verdadera ‘medida preventiva’ pues su finalidad es la de garantizar la responsabilidad penal y administrativa de los miembros de la Junta Directiva y administradores del Banco Latino, SACA y sus empresas relacionadas;194 Rofael Ortiz-Ortiz c. Se trata de una medida genérica, pues no se indica cuales son los bienes especificos, sino la globalidad de bienes en los cuales estén involucradas las personas que dirigieron o administraron el Banco Latino; d. Es una medida temporal, como lo establece la ultima parte del articulo que dispone: “Esta disposicion cesara por decisién judicial o por el transcurso de un lapso de sesenta (60) dias continuos contados a partir de la promulgacién de esta Ley”. Consideramos que esta norma es excepcional con respecto del estado de Derecho y se justifica por las medidas extraordinarias, en el marco de la suspensién de las garantias constitucionales (libertad de comercio y propiedad, entre otras) que tuvo que tomar el Ejecutivo Nacional para enfrentar la crisis del sistema financiero. Sin embargo, nadie puede dudar que se trata de una verdadera ‘medida preventiva’ concreta y especifica adoptada por el legislador. Si alguien pretendiera afirmar que se trata de ‘medidas cautelares’ debe advertir diversas consecuencias que se derivan y que el cientifico no puede desdefiar, a saber: a) No se trata de una medida adoptada por el juez en el marco de un proceso, en consecuencia no puede ser ‘cautelar’ en ese sentido; b) La natu- raleza del ‘acto’ que contiene la medida no es una orden judicial sino una ley, en consecuencia sus mecanismos de impugnacién no puede ser el del proce- dimiento cautelar sino, en todo caso, a través de las demandas de nulidad de las leyes conforme al ordenamiento comun; y c) En tercer lugar, ni su causa ni su objeto esta en garantizar inmediatamente la futura ejecucién de un fallo, sino garantizar la responsabilidad civil de los involucrados. Estas razones son suficientes para afirmar que, si bien se trata de una medida preventiva no es, en modo alguno, ‘cautelar’ de la futura ejec ucién de un fallo jurisdiccional. El segundo ejemplo que nos sirve para mostrar la funcién preventiva de la propia legislacién, lo encontramos en el propio Cédigo Organico Tributario, por el cual se establece la suspensién automatica de los efectos de un acto administrativo de naturaleza tributaria, tanto en sede administrativa como en sede jurisdiccional, concretamente los articulos 173 y 189 del COT, a saber: Articulo 173: La interposicion del Recurso suspende la ejecucién del acto recurrido. Cuando en el Recurso sélo se impugne parcialmente elLas medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [—} 195 acto, serd exigible el pago de la porcién no objetada, en el término de la Ley. Queda a salvo la utilizacién de las medidas cautelares previstas en este Codigo. Articulo 189: La interposicién del Recurso suspende la ejecucién del acto recurrido. Quedan a salvo la utilizacion de las medidas cautelares previstas en este Codigo, las cuales podran decretarse por todo el tiempo que dure el proceso, sin perjuicio de que sean sustituidas conforme al aparte tinico del articulo 214. En Venezuela rige como principio general que la interposicién de los recursos administrativos 0 contencioso administrativos no suspende ia ejecucién del mismo, por cuanto tales actos administrativos gozan de una presuncién de legalidad que los hace ejecutables inmediatamente, salvo que el propio acto disponga otro momento (ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administra- tivos previsto en el art. 8 de la LopA). Se trata de evitar con ello que se produzca una paralizacién de la actividad del Estado por cuanto, como sabemos, en la mayoria de los casos, las decisiones administrativas son impugnadas, con razon o sin ella, en sede jurisdiccional, es decir, siempre se persigue una revision en sede jurisdiccional de las decisiones tomadas por la Administracién, al menos existe la posibilidad real de su impugnaci6n. E] Cédigo Organico Tributario rompe con este esquema, y establece un man- dato de ‘suspension automiatica’ de los efectos del acto impugnado por el sélo hecho de impugnar el acto sancionador, o mas técnicamente, los actos de la administraci6n tributaria de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Atin no se ha hecho, en Venezuela, una evaluacion de la conve- niencia de esta norma, pero se habra de dilucidar si resulta conveniente que los actos de la administraci6n tributaria que determinen tributos deban ser suspendidos automaticamente, puesto que con ello se afecta el interés general de percepcién de los tributos. Sabemos a conciencia que una de las grandes debilidades de nuestra organizacion como Estado es, precisamente, la actividad de recaudacién de los tributos. Por otro lado, resulta légico la suspensién automitica de los actos sancionatorios pues su ‘ejecuci6n’ si pudiera comportar unos efectos que serian irreversibles. No asi la imposicién de los tributos, tal como lo analizamos.196 Rafael Ortiz-Ortiz, Esta es la raz6n por la cual estamos completamente de acuerdo con la elimi- nacién de la suspensién automatica en la Reforma del COT que actualmente se encuentra en curso y que analizaremos mas adelante. Por otro lado, esta medida de suspension automitica tiene un caracter “pre- ventivo’, pero no podria ser catalogada como cautelar por las razones si- guientes: a. Se trata de la voluntad de Ia ley que opera sobre la ‘querencia’ ola voluntad del juzgador; esto es, el juez ni la administracién tienen que realizar ningun pronunciamiento al respecto pues la suspensidn opera ope legis, aun cuando el Juzgador considere lo contrario; b. No se trata de garantizar el juicio, ni mucho menos asegurar los efectos de la decision definitiva, opera como una condicién negativa por la cual la administracién tributaria no podria ejecutar el acto mientras no se dicte sen- tencia definitiva en el recurso ejercido; c. Se trata de una medida preventiva y provisional pero no instrumental puesto que, como se sefiald, no esta al servicio del proceso sino del particular que se ha visto afectado por una orden de la administracién tributaria, de modo que la ‘causa’ de la suspensién no es evitar ningtin Periculum in mora, sino la circunstancia factica de su impugnacién eo ipso factum. Siendo asi, al faltarle el elemento ‘jurisdiccional’ e ‘instrumental’ de un juicio principal, entonces debe concluir el intérprete que no se trata de una medida cautelar, ain cuando sea ‘preventiva’ y ‘provisional’ por su duracién. 3. La tutela preventiva de la Administracién Tributaria La tutela preventiva no cautelar también puede ser adoptada por la Adminis- tracién, esto es, por previsién expresa del legislador, resulta perfectamente légico y necesario que los propios érganos de la Administracion Tributaria puedan adoptar las medidas tendientes a salvaguardar el bien juridico preciso de que trate la norma, en uso del basico principio de autotutela administrativa que es consustancial con la actividad de la Administracién Publica. Asi tene- mos como claro ejemplo de esta situacién:Las medidas cautelares en lo contencioso triburario y su proyectada reforma legal [| 197 Se trata de medidas administrativas constituidos por “actos administrativos” que en modo alguno pueden ser catalogados como “medidas cautelares” 0 “medidas precautelativas”, pues como veremos mas adelante, lo que define una “cautelar” es su instrumentalidad con respecto de la futura ejecucion de un fallo que ha de dictarse en un proceso principal. En el marco de Ja tutela preventiva que puede adoptar la propia Administracion tributaria sefialaremos, a manera de ejemplo, los siguientes: a) En el marco de las facultades de fiscalizacién e investigacion de todo lo relativo a la aplicacién de las leyes tributarias, la Administracién tributaria puede solicitar la exhibicién de libros, documentos y correspondencia co- mercial; intervenir los libros y documentos inspeccionados y “tomar medidas de seguridad para su conservacién”; incautacién de los libros y documentos inspeccionados (articulo 112, numerales 1, 2, y 3); b) Pueden tomar posesién de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido una infraccién tributaria previo el levantamiento de acta en la que se especifiquen dichos bienes, sobre los cuales —posteriormente— puede el juez competente dictar las medidas cautelares correspondientes; Estas “medidas” deben diferenciarse de las sanciones, a pesar de que en ambos casos solemos referimos a “medidas”, lo cierto es que en nuestro caso se trata de “medidas preventivas” 0 “actos administrativos preventivos”, y en el segundo, se trata de “medidas administrativas sancionatorias”, y repare el amable lector que su finalidad difieren racicalmente. C. LO “CAUTELAR”: PRECISIONES CONCEPTUALES Conviene precisar, sin embargo ,qué debemos entender por medidas caute- lares? Entendemos por medidas cautelares e/ conjunto de medidas preventivas cuya finalidad inmediata es precaver un daiio en los derechos subjetivos de los intervinientes en un proceso, y mediatamente, la futura ejecucién y efectividad de un fallo que habra de dictarse en un proceso jurisdiccional. Como se aprecia, las medidas cautelares constituyen medidas “preventivas”, entendiendo la tutela preventiva como un “género”, dentro del cual las caute-198 Rafael Ortiz-Oniiz las constituyen una de sus multiples manifestaciones. En este sentido “todas las medidas cautelares son medidas preventivas, pero no todas las medidas preventivas responden a una naturaleza cautelar”. Con vista a estos parametros de andlisis pueden sistematizarse el fenémeno cautelar en las siguientes ma- nifestaciones existenciales: a) Son medidas cuya esencia y consistencia se centran en “prevenir” 0 preca- ver que el fallo que habra de dictarse en un proceso principal quede ilusorio, esto es, su finalidad es netamente “instrumental” porque no constituyen un fin en si mismas, sino que necesariamente deben estar preordenadas a un proceso al que sirve de soporte; b) Esta existencia de servicio a un proceso principal significa que las cautelas no pueden ser “satisfactivas” de la pretensién de mérito, atin cuando puedan adelantar algunos efectos de la pretensién de fondo, sin embargo, ellas no pueden constituirse en una “ejecucién anticipada del fallo”; c) Las medidas cautelares son esencialmente “jurisdiccionales” esto es, slo pueden ser decretadas por la voluntad de un juez. Esto se explica porque si la finalidad instrumental es garantizar la eficacia de la sentencia que habra de dictarse en el proceso principal, es légico afirmar que sélo los jueces dictan “sentencias” y sdlo los jueces tienen la facultad de “prevenir” que sus propios fallos queden ilusorios; d) Las medidas cautelares sélo pueden proferirse a peticion de parte interesa- da, salvo que existan circunstancias que interesen al orden publico, la moral, las buenas costumbres 0 alguna disposicion expresa de la ley; e) Toda “cautela” supone necesariamente la existencia de un “peligro de infructuosidad del fallo”, conocido cominmente como Periculum in mora, ello es lo que justifica la intromisién jurisdiccional en la esfera juridica de los administrados; caso contrario, esto es, en caso de no existir siquiera la presun- cién grave de que el fallo quedara ilusorio, debe observarse la “buena fe” como la regla siguiendo la disposicién legal del Cédigo Civil segun el cual la buena fe se presume siempre y la mala hay que probarla; f) Toda “cautela” supone una posicién juridica tutelable, es decir, la legitima- cién para pedir la medida debe responder, al menos, a una presuncién del buen derecho invocado, y es lo que se conoce cominmente como Fumus boni iuris.Las medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [~] 199 Con estos elementos generales puede concluirse entonces que la medida cau- telar lo.es en la medida en que sea dictada por un juez, con la finalidad de garantizar que el futuro fallo que habra de dictarse en un proceso principal quede ilusorio, y con la acreditacién en el proceso, al menos con una presun- cidn grave tanto de ese ‘peligro’ de infructuosidad y de la posicién juridica tutelable. Estas medidas cautelares ciertamente son “preventivas” de un even- tual dafio que amenaza la eficacia de la sentencia y la efectividad del proceso. D. LA ACTUAL REGULACION DE LAS MEDIDAS CAUTELARES TIPICAS EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO La regulacién de las medidas cautelares en los procedimientos contenciosos (Titulo V del COT vigente) repite exactamente las previsiones contenidas en el Codigo de 1992, y los frecuentes vacios y lagunas que plenan el capitulo respectivo ha hecho que el procedimiento cautelar tributario sea inefectivo, a veces por el temor de los jueces en decretarlas, y a veces por la erronea manera en que la Administracién tributaria las soticita. 1. Tipos de medidas cautelares Las medidas cautelares que puede “pedir” la Administraci6n tributaria, son las siguientes: a) Embargo preventivo de bienes muebles; b) — Secuestro o retencién de bienes muebles; ¢) Prohibicidn de enajenar y gravar bienes inmuebles. A propésito de estas medidas existe la duda, en nuestro foro, si responden a la misma finalidad y fenomenologia de estas mismas medidas que estan previstas en el Codigo de Procedimiento Civil, y la confusion ha llegado a tal punto que muchas decisiones de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario decretan la medida con fundamento en el articulo 211 del Cédigo Organico Tributario “en concordancia con el articulo 588 del Codigo de Procedimiento Civil”. Esta confusién se despeja si se percata que el sistema cautelar venezolano es de caracter “mixto”, es decir, se puede distinguir y diferenciar:[F200 Rafael Ortiz-Orciz 1. Poder cautelar tipico o especial: por medio del cual el legislador establece medidas cautelares con expresa determinacién del contenido y limitado a un tipo especifico de procedimiento. Se trata de “medidas cautelares especiales” tanto por el procedimiento dentro del cual pueden dictarse y ejecutarse, como por el expreso contenido que la ley atribuye y permite. En este sentido en el proceso civil hay “medidas tipicas” asi como las hay en el contencioso admi- nistrativo (art. 136 de la Ley Organica de la Corte Suprema de Justicia); en los procedimientos agrarios (art. 8 de la Ley Organica de Tribunales y Procedi- mientos Agrarios); en los procedimientos mercantiles (art. 1099 del Codigo de Comercio). 2. Poder cautelar general: por medio del cual el legislador permite la adopcién de medidas cautelares ad hoc que mejor se adecuen a las necesidades del caso concreto; la expresién genuina de este poder esta constituido por las medidas cautelares innominadas, generales o indeterminadas previstas en el paragrafo primero del articulo 588 del Cédigo de Procedimiento Civil. Es necesario advertir que las medidas cautelares innominadas no lo son porque “carezcan de nombre” o determinacién, muy por el contrario sc trata de una verdadera “institucién procesal” por medio de la cual cumpliendo los requisitos establecidos por la ley, las partes pueden “crear” la medida que sea “pertinente” a su derecho y “adecuada” al temor de lesién inminente, y con vistas al cumplimiento de estas circunstancias el juez puede decretarlas. Necesario es ademas sefialar que la unica prevision de esta institucion —medidas cautelares innominadas— se encuentra en el paragrafo primero del articulo 588 del CPC, atin cuando existan en nuestro ordenamiento muchas “medidas” que no tienen nombre pero qué no responden al mismo fendmeno nia la misma categorizacién juridica. Con vista de este “sistema cautelar mixto” se entiende que las medidas caute- lares establecidas en el articulo 211 del Codigo Organico Tributario son me- didas cautelares tipicas o especiales, motivo por el cual habra de analizar los limites que le son propios y en atencién al ‘orden juridico tributario’ dentro del cual se insertan. Luego resulta impropio y ademas innecesario fundamentar una medida cautelar en el COT “en concordancia con” el CPC, por cuanto responden a finalidad especifica diferente, existe variacion en sus requisitos, sus procedimientos impugnativos son diversos.Las medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [—] 201 Para mostrar este error piénsese en que la medida de secuestro en el campo procesal civil tiene y debe responder a las especificas causales taxativamente establecidas en el articulo 599 del CPC, mientras que en materia tributaria el secuestro a que se refiere ¢l articulo 211 no es el mismo secuestro de bienes litigiosos al que se refiere el texto procesal civil sino a una “retencién” de aquellos bienes muebles sobre Jos cuales !a Administracién tributaria tenga fundamental interés. Combinar la fundamentacién no sélo luce edricamente injustificado por cuanto se trata —en ambos casos— de medidas cautelares tipicas (las cuales no se aplican por analogia sino de interpretacién expresa y restringida), sino que también resulta practicamente innecesario por cuanto la prevision legal del articulo 211 es harto suficiente para acordar y decretar la medida. 2. Requisitos de procedencia de las medidas cautelares tributarias Toda cautela, como antes se sefialé, requiere el necesario cumplimiento de requisitos de admisibilidad y procedencia; el primero apunta a las condiciones formales de validez mientras que los requisitos de procedencia implican las condiciones materiales de la necesidad de la cautela. Asi entonces, como en toda cautela, las tributarias requieren: a) Posici6n juridica tutelable (Fimus boni iuris); b) El peligro de infructuosidad del mérito (Periculum in mora), y la ponderacién de los intereses gencrales. a. La posicién juridica tutelable (Fumus boni iuris) En el marco del procedimiento cautelar establecido en los articulos 211 y siguientes del Cédigo Organico Tributario, se requiere la acreditacién —por parte de la Administracién tributaria— de una posicién juridica tutelable a favor del Fisco, esto es: . a) Los créditos por tributos; b) Los créditos por intereses 0 recargos. Este crédito a favor de la Administracion pueden estar “determinados 0 no”, y no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algun recurso. Como se sabe la determinacién es sinénimo en términos de la ley de202 Rafael Ortic-Ontiz “liquidacién”, y por tal se entiende como “el acto 0 conjunto de actos que declara la existencia y cuantia de un crédito tributario o su inexistencia”, lo cual a nuestra manera de ver, debe precisarse que el acto (0 los actos de determinacién) tienen dos fases: a) La determinacién de la existencia de] crédito, y b) La determinacién de su monto o cuantia. En cuanto a la determinaci6n de la existencia del crédito debe realizarse sobre base cierta, esto es “con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo”; pero es posible también la determinacién sobre base presuntiva, es decir, en mérito a los hechos o circunstancias que, por su vinculacién o conexién normal con el hecho generador de la obligacién, permiten determinar la existencia y cuantia” (articulo 118). Ahora bien, cuando el articulo 211 establece “Cuando exista riesgo para la percepcion de los créditos por tributos, intereses o recargos, determinados o no, no exigibles por causa de plazo pendiente o por haberse interpuesto algin recurso”, debemos concluir que la indeterminacién referida s6lo puede circunscribirse a la cuantia pero en modo alguno a su existencia; la razon de esta afirmacién estd en que es inconcebible ninguna medida cautelar que no cumpla el Fumus boni iuris, esto es, la posicién juridica tutelable que en nuestro caso se refiere a la existencia de un crédito. En otras palabras, si no existe ninguna presuncién sobre la existencia del crédito la medida cautelar no tiene ningun sentido y se convertiria en una actuacién arbitraria por parte de los érganos de administracién de justicia. Nuestra tesis se ve confirmada por el hecho que el articulo 212 exige como prueba de la posicién juridica tutelable (Fusnus boni iuris) el “documento del que conste la existencia del crédito”. A pesar de esta observacién resulta realmente complejo precisar el alcance de la expresi6n utilizada por la norma en cuanto a que el crédito no esté determi- nado, por cuanto el propio articulo 212 establece que el juez acordard la medida que creyere pertinente (de las solicitadas por la Administracién tributaria) “graduadas en proporcién al riesgo, cuantia y demas circunstancias del caso”. Veremos mas adelante que en la reforma del COT propuesta se establecen algunas precisioncs tendientes a esta problematica que hemos venido alertando desde hace algunos afios.Las medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal {—] 203 Este Fumus boni iuris especifico se diferencia de las cautelas civiles en que, en aquella, se tratan de los derechos ¢ intereses involucrados y objeto del proceso principal, mientras que en sede tributaria se trata de los créditos por tributos, intereses 0 recargos. Por ultimo, esta posicion juridica tutelable (Fumus boni iuris) puede sustentarse sobre una “multa” pero sdlo cuando hubieren sido confirmadas mediante resolucién dictada en el Recurso Jerarquico o en la sentencia de primera instancia del Recurso Contencioso Tributario. b. El Periculum in mora especifico o la infructuosidad del derecho sustantivo Se trata de un verdadero “riesgo” fundado de que el crédito cuyo cumplimiento ordenaré la sentencia definitiva, quede ilusorio. Reparese que se trata de un Periculum in mora cuya base no se encuentra tanto en la futura ejecucién del fallo (tal como lo establece el articulo $85 del CPC) sino del “riesgo fundado” de que el crédito no sea percibido por el Fisco; cierto es que, en ambos casos, pueden catalogarse como pericolo, sin embargo, en materia tributaria, adquiere dimensiones especiales. Esa es la raz6n por la cual denominamos a este re- quisito Periculum in mora especifico. c. La ponderacion de los intereses generales Todo el ejercicio del Poder Publico es una concrecién del interés general, es decir, los organos del Estado no actdan en provecho propio sino que estan destinados a garantizar los fines esenciales de] Estado y la razon de ser de la propia organizacion juridico-politica. Si por otra parte consideramos que la jurisdiccién es un servicio publico que presta el Estado a sus ciudadanos para que puedan resolver sus conflictos y controversias, o para la tutela de un derecho o un interés, an cuando no haya conflictos, debemos pensar también que el ejercicio de la funcién jurisdiccional es una funcidn publica por exce- lencia, y siendo ello asi, en esa ‘actuacién’ no pueden dejar de advertirse los intereses generales de la sociedad que, a la postre, resultan intereses colectivos odifusos, siendo que tales intereses hoy ostentan, orgullosamente, rango cons- titucional. Sobre esta consideracién se sustenta la afirmacién de que las ordenes de tutela anticipada deben ‘medir’ 0 ‘ponderar’ la presencia 0 ausencia de intereses generales, lo cual opera en dos sentidos:204 Rafael Ortiz-Ortiz a) En sentido negativo, como la precaucién necesaria para no anticipar el fallo en contra de intereses generales de la sociedad; y b) En sentido positivo, en el entendido de que todos los rganos de la funcién jurisdiccional deben resguardar activamente los intereses generales involu- crados. De modo tal que, frente a una solicitud de medida cautelar, el juez debe realizar un anilisis simple pero no por ello menos importante; debe establecer en qué © cudi medida se afectan o se resguardan los intereses generales, tomando en cuenta que la existencia misma de todos los érganos del Poder Publico esta regida por ese desideratum. La manera en que pueden salvaguardarse estos intereses bien pudiera ser a través de las medidas o disposiciones complementarias por medio de la cual el juez puede disponer una serie de actividades para lograr la eficacia de la medida (en cuando al fin perseguido) pero también la efectividad del proceso (esto es, tomar en cuenta las especiales circunstancias del contribuyente de modo que no se afecten servicios publicos, o que vayan en contra o en detri- mento excesivo de la propia actividad econdmica). En otras palabras, las medidas cautelares per se comportan una injerencia coactiva en la esfera juridica de los administrados, y constituyen una situaci6n de por si gravosa; la idea con estas disposiciones complementarias es evitar el dario adicional e irreversible que una medida pueda comportar con respecto del administrado, asi, por ejemplo, en caso de embargo es perfectamente posible acordar que se queden en calidad de depésito en poder del afectado, o proceder al secuestro de bienes que no signifiquen el cese del giro comercial del contribuyente. Por otro lado, la base tegal para acordar estas disposiciones complementarias se encuentra en el unico aparte del articulo 588 del Codigo de Procedimiento Civil, el cual resulta aplicable a este procedimiento por la prevision contenida en el articuto 223 segin el cual las normas del CPC resultan supletoriamente aplicables a los procedimientos regulados por el COT en todo aquello que no exista regulacién expresa y en cuanto resulten aplicables. E. PROBLEMATICA ACTUAL DEL PROCEDIMIENTO CAUTELAR Ciertamente en el campo practico, el uso de las medidas cautelares tributarias se ha restringido a tal punto que urge una mejor y mas adecuada regulacin.Las medidas cautelares en lo contenciaso tributario y su proyectada reforma legal [~] 205 Solicitar una cautela y pensar que se acuerde es, para los funcionarios de la Administracién tributaria, una proeza, no por falta de razones sino muchas veces por ese justificado temor de nuestros jueces. Verdad es que la Admi- nistracién tributaria debe procurar a sus funcionarios una mejor y actualizada preparacién para solicitar adecuadamente la cautela que puede servir para el fin perseguido. Empero, estos factores, de suyo importantes, se reducen ante la ambigiiedad y la exigua regulacién normativa. 1. Las medidas extralitem o de instrumentalidad mediata Uno de los principales aspectos, objeto y causa de muchos dolores de cabeza, lo constituyen las medidas cautelares extra litem, es decir, las mismas medidas cautelares previstas en el articulo 211, pero dictadas antes de iniciarse el pro- ceso principal al cual tienden a asegurar. Constituye esta posibilidad un supuesto excepcional dentro de nuestro sistema cautelar, por cuanto la regla general —plasmado a manera de requisito de admisibilidad— esta en que el juicio principal al cual la cautela tiende a ase- gurar se encuentre a/ menos admitido por el érgano jurisdiccional, es lo que se ha llamado la pendente litis. Sin embargo con todo su caracter excepcional tampoco es una situacién extrafia, pues situacién semejante se produce en la Ley sobre el Derecho de autor, y en la Ley para la Regulacién de la Emergencia Financiera. Recientemente se ha plasmado esta posibilidad en la Ley Organica para la Proteccién del Nifio y del Adolescente. Algunos autores en Venezuela, entre ellos Luis Fraga Pittaluga, en su excelente trabajo sobre Los recursos tribularios, el efecto suspensivo y las medidas cautelares, han supuesto que la no necesidad de] juicio previo para acordar estas cautelas los autoriza para pensar en la existencia de un proceso cautelar auténomo, A nuestra manera de ver no existe en Venezuela ni en el Derecho comparado ningun proceso que sea “cautelar” y al mismo tiempo completa- mente desligado de un juicio principal, y no es posible esta concepcién porque resulta contradictoria en sus propios términos, a saber: el caracter “cautelar” de las medidas viene dado porque necesariamente garantizan la ejecucién de un fallo que necesariamente habrd de dictarse en un proceso principal, si no existe este proceso principal entonces no puede hablarse de medidas cautelares. Lo que ocurre con este tipo de medidas es que el juicio principal se encuentra diferido en el tiempo, y es lo que hemos llamado instrumentalidad mediataoO 206 Rafael Ortiz-Ortiz porque siempre existira la obligacién de iniciar el juicio principal dentro de un lapso perentorio, que constituye —al mismo tiempo— un requisito de existencia de las medidas. Por ello pensamos que el proceso cautelar nunca es “autonomo” sino siempre de carcter instrumental, esto es, preordenado a un proceso principal —iniciado 0 por iniciarse-~ al cual tiende para otorgar seguridad en la futura ejecucién del fallo que habra de dictarse en el mismo. 2. La duracién de la medida: desde su “decreto” 0 su “ejecucion” Otro aspecto, muy relacionado con el primero, consiste en determinar la duracién de la medida decretada. Por disposicién del articulo 213 el juez debe “decretar” la medida el mismo dia, o a mas tardar el dia habil siguiente, y “en el mismo acto se fijard el plazo de duracién de la medida que no podra exceder de noventa (90) dias continuos prorrogables por un término igual, a solicitud de la Administracién tributaria”. En este sentido olvid6 el legislador que una cosa es el “decreto cautelar” y otra cosa es la “ejecucion de la medida” y nuestra realidad forense nos revela que entre uno y otro puede transcurrir un tiempo considerable. Pareciera que los noventa dias de duracién se cuentan a partir del decreto pero deja de lado, como se sefiald, el tiempo de duracién que toma su ejecucién. Este aspecto luce insignificante ante el problema de saber ;Desde cuando habri de computarse la prorroga? Cuando debe la Administracién solicitarla? {Qué pasa si el juez no acuerda la prérroga al vencimiento inmediato del lapso originario? ¢Podrd solicitarse una medida con una prérroga menor a noventa dias? {Qué pasa si no se inicia el juicio principal en ese lapso? {La medida decae automaticamente? ,Debe haber solicitud de la parte afectada? 4Es impugnable esta ultima decision? ,Cudles mecanismos de impugnacién tiene el afectado contra este tipo de medidas? Estas, entre muchas interrogantes, han dado lugar a las mas variadas y disimiles discusiones. A nuestra manera de ver, la prérroga a que se refiere el articulo 213 debe realizarla la Administracién tributaria dentro de los noventa dias concedidos como lapso originario, y nada obsta para que se solicite un lapso menor al de noventa dias; por otro lado, si al vencimiento de los 180 dias previstos comoLas medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [~] 207 potencial duracidn de la medida, debe el juez ipso iure decretar la revocatoria de la cautelar decretada, y tanto el funcionario solicitante como el Estado quedan sujetos a responsabilidad civil por los dafios causados por su actuacion ilegitima. Esta revocatoria, como toda decision judicial que pueda causar un perjuicio y que funja de definitiva debe ser apelable por ante el Tribunal Supremo de Justicia. 3. Mecanismos de impugnacién de los administrados En cuanto a los mecanismos de immpugnacion, debe precisarse que sobre esto existen dos tesis contrapuestas: a) Quienes piensan que contra estas medidas debe operar el recurso de “oposicién” a la medida, utilizando para ello los articulos 602 y siguientes del Cédigo de Procedimiento Civil, lo cual supone que la oposicién operaria dentro de los tres dias siguientes a la ejecucién de la medida, o dentro de los tres dias siguientes en que ec] afectado tenga conocimiento de ella. Recordemos que en este procedimiento no hay “citacién” como lo prevé el articulo 602 a los efectos de computar el lapso de tres dias para ejercer el recurso. La base de esta afirmacién se encuentra en la posibilidad de aplicacién supletoria del Codigo de Procedimiento Civil prevista en el articulo 223 del CoT. b) Quienes sostienen que contra estas medidas procede el recurso de apelacion con base a la previsién contenida en el unico aparte del articulo 220 del COT. Quienes nos adscribimos a esta manera de pensar nos fundamentamos en que la aplicacién del Cédigo de Procedimiento Civil sdlo es de manera “supletoria”, esto es, existiendo un mecanismo de impugnacién expresamente previsto contra las decisiones dictadas por dichos tribunales podra apelarse por ante el Tribunal Supremo de Justicia. F. EL PODER CAUTELAR GENERAL EN LA MATERIA TRIBUTARIA Por otro lado, ademis de las medidas cautelares tipicas expresamente previstas enclarticulo 211 del Cédigo Organico Tributario, los jueces con competencia en esta especial materia también pueden hacer uso del poder cautelar general por medio del cual pueden decretarse las medidas cautelares innominadas[7] 208 Rafael Ortis-Ortie que, solicitadas por la Administraci6n tributaria, sean adecuadas y pertinentes para garantizar la eficacia del procedimiento que tienda a la percepcién del tributo. Con respecto de estas medidas deben precisarse algunas diferencias con respecto de las medidas tipicas, a saber: a) El cPC exige un peligro inminente de daiio, esto es, el Periculum in damni, por medio de la cual los administrados 0 contribuyentes pueden asumir, dentro de un proceso, una conducta que tienda hacer inefectivo el proceso mismo. Este peligro debe resolverse en un fundado temor, es decir, un daiio serio, inminente, y causal, es decir, que de no acordarse la medida fatalmente el peligro se concretar4; b) Debe tomarse en cuenta que las cautelas innominadas no garantizan bienes sobre los cuales deba recaer las resultas del juicio, sino sobre aquellas conductas que se revelen como potencialmente lesivas a la posicion juridica tutelable de la administraci6n, de alli que el articulo 588 establezca que para evitar el dajio el juez puede “prohibir” o “autorizar”, y sdlo en caso de que el dafio sea continuo en el tiempo es posible adoptar cualquier medida que tienda hacer cesar esa continuidad; c) A diferencia de las medidas cautelares tipicas, las cuales pueden ser so- licitadas exclusivamente por la Administracién tributaria, las medidas cau- telares innominadas pueden ser solicitadas tanto por la Administracion como por los contribuyentes, siempre y cuando se cumplan con sus requisitos de procedencia; d) Las medidas cautelares innominadas sélo pueden decretarse en el marco de un proceso y no extra litem, y ello por cuanto las cautelas sin juicio previo constituyen una situacién excepcional y de interpretacién restringida por lo que su procedencia estar limitado por la expresa previsi6n del legislador; G. LA PROYECTADA “REFORMA” DE LA INSTITUCION CAUTELAR Debe sefialarse que el proyecto de reforma del Cédigo Organico Tributario aborda con mejor tino la regulacién de las medidas cautelares ain cuando siguen habiendo enormes vacios y graves contradicciones. Sefialaremos los aspectos que, a nuestro ver, constituyen aspectos positivos para el futuro de las medidas cautelares en el procedimiento contencioso tributario. .Las medidas cautelares en lo contencioso tributario y su proyectada reforma legal [~] 209 Lamentablemente este proyecto no ha sido lo suficientemente divulgado y deficientemente debatido, seria recomendable someter a un profundo y sincero analisis colectivo, para que las leyes respondan a las reales necesidades de sus destinatarios. 1. Hicitos tributarios por distraccién de los bienes objeto de cautela En primer lugar, como notable novedad, es la contenida en la Seccion Cuarta denominada “De los ilicitos sancionados con penas privativas de libertad”, concretamente en el articulo 114 segiin el cual constituyen tales ilicitos los lamados “desacatos a las érdenes de la Administracién tributaria”, los cuales son regulados en el articulo 118 el cual establece: Articulo 118: Se consideraran como desacato a las ordenes de la Administracion Tributaria: 1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccién que corresponda, con violacion de una clausura impuesta por la Administracion Tributaria; 2. La destruccién 0 alteracién de los sellos, precintos 0 cerraduras puestos por la Administracién Tributaria, o la realizacién de cualquier otra operacién destinada a desvirtuar la colocacién de sellos, precintos o cerraduras; 3. La utilizacién, sustraccién, ocultacién o enajenacion de bienes o documentos que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares. El desacato a las ordenes de Ja Administracién Tributaria sefialadas en este articulo, sera penado con prisién de seis (6) meses a un (1) afio. Como se aprecia, la materia tributaria adquiere una importancia no ponderada hasta ahora, al punto de establecer penas privativas de libertad a quien pretenda sustraerse de su cumplimiento, sea mediante la utilizacién u ocultacién de los bienes asi como los documentos que sirvan de sustento. Esto refleja la idea de que la institucién adquiere la importancia que siempre debié tener y la exacta ponderacién de sus efectos.210 Rafael Ortiz-Ontiz 2. Modificacién de la “posicion juridica tutelable” (Fumus boni iuris) Eneste sentido el proyecto postula en el Capitulo destinado a regular la insti- tucién cautelar, lo siguiente: Articulo 295: Cuando exista riesgo para la percepcién de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren.en proceso de determinacién, 0 no sean exigibles por causa de plazo pehdiente, la Administracion Tributaria podrd pedir al Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podran ser: 1. Embargo preventivo de bienes muebles. 2. Secuestro o retencion de bienes muebles. 3. Prohibicion de enajenar y gravar bienes inmuebles. 4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en el Paragrafo Primero de articulo 588 del Cédigo de Procedimiento Civil. El primer cambio que se observa es el de la mencién de “créditos por tributos, intereses 0 recargos” contenida en la legislacion vigente por “créditos por tributos, accesorios y multas” para mantiene la ambigiiedad en la expresién “aun cuando se encuentren en proceso de determinacién” pues debié aclararse que se trata de la determinacién de su cuantia pero no de su existencia, pues si se tienen duda de la existencia del crédito resulta desde todo punto de vista reprochable que pretenda aplicarse alguna de las medidas cautelares alli sefialadas, y aun con esta indeterminacién de la cuantia resultara dificultoso establecer la “suficiencia” de Ia medida segtin lo dispone la norma. 3. Modificacion del Periculum in mora especifico Por su parte, el articulo 296 modifica sensiblemente el articulo 212 actualmente vigente, ya que la norma vigente exige el “documento” en que conste la existencia del crédito, en cambio que la proyectada norma contenida en el articulo 296 incorpora la “presuncién grave” del crédito, en el siguiente sentido: