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DOCTRINA 65

LA EVOLUCIÓN DEL TRIBUTO*


DANIEL DIEP DIEP

Abogado, contador público, auditor y licenciado en filosofía. Ejerce las actividades propias de sus tres títulos y ha sido catedrático
en varias universidades e instituciones tecnológicas del estado de San Luis Potosí. Actualmente es asesor fiscal y abogado litigante
en la misma materia para diversas empresas del país. A lo largo de su vida profesional ha formado parte de las comisiones de
Principios de Contabilidad y de Ética Profesional, ambas del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, y fue presidente de
diversos organismos locales: Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, Unión Social de Empresarios Mexicanos, Colegio de
Contadores Públicos de San Luis Potosí, entre otras. Es socio honorario vitalicio del Colegio de Contadores Públicos de San Luis
Potosí y del Club Sembradores de la Amistad. Fue distinguido por el Congreso local con la designación de Consejero Ciudadano
Propietario ante el Consejo Estatal Electoral de San Luis Potosí 1992-1996, además de la elección como Profesor Distinguido 1991
por la Zona Centro-Occidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Durante los últimos treinta y cinco años ha
desarrollado múltiples actividades expositivas ante auditorios de todos los estados del centro del país y del Distrito Federal, ha
concurrido a convenciones nacionales e internacionales y ha publicado múltiples artículos premiados por diversas publicaciones
nacionales. Es autor de varias decenas de libros, algunos con nuevas ediciones o reimpresiones y otros más actualmente agotados;
destacan entre otros: Planeación fiscal, La antitributación, Las declaraciones (o El pecado de Adán) y otros cuentos fiscales, Los
dientes del César (o La maldición tributaria), Las mil y una defensas del contribuyente, Exégesis del Código Fiscal de la Federación
1999, 2000 y 2001, El tributo y la Constitución, Temas para defensa fiscal, El mexicano, según sus canciones, Cómo reordenar
nuestro mundo (o Hacia una filosofía de la justicia), Artículos periodísticos 1997, 1998, 1999 y 2000.

Contenido: Introducción. I) Aspectos terminaba una relación sana vida del esclavo o del vasallo, dado
Etimológicos y Conceptuales. -entendida en su sentido que alguna significación económica,
II) El Tributo. III) El Impuesto.
IV) La Contribución. V) Tendencias convivencial armónico, un tanto en su sentido más holgado, dicha
del tributo, impuesto o contribución. moderno y otro tanto ideal- y en posesión pudiese representar-.
dónde comenzaba una relación
INTRODUCCIÓN opresiva -entendida en su Esta levísima «suavización» del
sentido tributario o subordinante, vasallaje debemos entenderla en
Desde sus orígenes, la obligación definitivamente coactivo y un contexto de siglos y quizá hasta
de tributar fue producto de la bárbaro-. de milenios. Los indicios para
dominación, es decir, de la advertirlo así, con esa increíble
imposición del dominador sobre el Pero esta obligación primitiva de lentitud histórica, es que a pesar
dominado, así fuera en su carácter tributar debió manifestarse en toda de la actual manifestación de la
de gobernante, conquistador o una vastísima pluralidad de formas: convivencia, todavía padecemos
simple opresor, siempre que se desde la entrega al opresor del muchos y muy serios resabios de
valiese de la fuerza en cualquiera propio cuerpo, el trabajo y la vida esa arcaica condición inocultable.
de sus múltiples formas -todo ello dentro de una Todavía hoy en día luchan por sus
convencionales e históricas, perspectiva de explotación humana derechos las mujeres, los menores,
incluyendo la magia y el dominio manifiestamente esclavizante y las minorías étnicas, los ancianos,
de la mujer sobre el hombre o de despótico en sus expresiones los homosexuales, los marginados,
éste sobre aquélla, del mayor sobre extremas-, hasta una entrega los trabajadores, los campesinos,
el menor, del viejo sobre el joven o puramente transitoria, tanto del etc. porque en alguna forma se
viceversa, del rico sobre el pobre, cuerpo, como de los bienes o sienten o están explotados o
del sano sobre el enfermo, etc. propiedades y, sobre todo, del discriminados.
Prácticamente no existieron límites, trabajo y del tiempo -sin que el
al menos en el pasado más remoto, nuevo despotismo llegase a la Por eso representa un significativo
para poder discernir en dónde anterior torpeza de acabar con la salto la conversión del tributo en

* Este artículo fue publicado originalmente en el sitio de la Universidad Abierta http://www.universidadabierta.edu.mx/Biblio/D/


Diep%20Daniel-Evolucion.htm (consultado el 19 de diciembre de 2003).
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impuesto a través del misma realidad, y se cayó en el concepción verdaderamente


establecimiento formal de la norma eufemismo: ahora debía llamársele racional y justa del asunto.
de corte legislativo. Se requirieron «contribución» al viejo tributo que
muchos siglos -y de hecho hasta también durante mucho tiempo se I) ASPECTOS ETIMOLÓGICOS Y
milenios- de una opresión que manifestara disfrazado de CONCEPTUALES
parecía eterna e insalvable en impuesto. Pero este paso de un
forma alguna, para que poco a disfraz a otro no ha resuelto en Tributo viene del latín: tributum,
poco ese proceso de «suavización» forma alguna el problema esencial, que significa carga continua en
llegara a cristalizar en una sino que se ha constituido en una dinero o en especie que debe
institución de apariencia jurídica mera adaptación del tributo a entregar el vasallo al señor en
que, si bien no representó solución la evolución y los conceptos reconocimiento del señorío, o el
alguna de fondo al verdadero convivenciales de los diversos súbdito al Estado para la atención,
problema, por lo menos lo disfrazó tiempos, ideas, modas y exigencias a su vez, de las llamadas cargas
o maquilló lo suficiente como para convencionalizados en el curso de públicas. Tiene también el sentido
hacerlo aparecer razonable, la historia por la propia de ofrenda o manifestación en
civilizado y hasta «justificable». humanidad. calidad de obsequio, veneración,
respeto, admiración o gratitud.
Pero ni siquiera este salto pudo La esencia del problema tributario, Impuesto viene también del latín:
satisfacer a la víctima. Se le llamara pues, no únicamente subsiste y se impositus, que significa imponer un
tributo o impuesto, la institución si manifiesta plenamente vigente, tributo o carga. En consecuencia,
pudiera llamársele así con alguna aunque tamizada o matizada en es sinónimo de tributo.
clase de razonabilidad o sensatez, el tiempo y en la ley, sino que sigue Contribución viene igualmente del
siguió resultando tan opresiva e dolorosamente presente en sus latín: contribuere, que significa
injusta como antaño -y tan manifestaciones y efectos, incluso dar, lo mismo en sentido coercitivo,
inexplicable y absurda como secundarios o ajenos a la como cuando se trata de un tributo,
siempre-. El Estado trató de concepción clásica del impuesto que en sentido voluntario, como
justificar la subsistencia de su como figura legislativa que cuando se ayuda, colabora,
aparato gubernativo a través del recogiera en parte la vieja aporta, dona, etc. Obviamente,
acopio de recursos por vía concepción universalista del pues, no se trata de un sinónimo
impositiva, pero si bien es obvio tributo, de tal forma que no puede pleno de tributo o de impuesto, sino
que existe tal necesidad social, ser soslayada su presencia que se trata de una voz afín, mas
también es obvio que no se notoriamente fatal en el impacto no idéntica.
justifica la «institución» por la puramente «contributivo» que
necesidad particularista y, desde asume en el presente. De allí que no quepa sinonimizar
luego, mucho menos por el esta última expresión con las dos
poder coercitivo de la ley que la De allí que en este trabajo se primeras. Pero, adicionalmente
impone, al menos en términos de haga referencia analítica a observemos que los sinónimos
razón, de lógica, de justicia y de lo expuesto en los párrafos propios de contribuir son
verdad. anteriores y se ponga atención colaborar, cooperar, participar,
especial en el fondo del asunto subvenir, coadyuvar, laborar,
Ello ha obligado, en una tercera -independientemente del uso y cita auxiliar, ayudar, concurrir, sufragar,
fase, a estimular la creación de indiscriminada de los tres términos subvencionar, socorrer, favorecer,
una segunda máscara o disfraz: si citados para calificar un mismo aliarse, secundar, apoyar y asistir,
la palabra impuesto -incluso fenómeno-, ya que debe atenderse tal como lo señala cualquier
independientemente de la a la magnitud del problema, cada diccionario, sin que resulte correcta
injusticia misma que el hecho, más vez más acrecentado, de los la extensión que frecuentemente
que la palabra por sí sola, presupuestos públicos de todos los suele hacérsele al término, en razón
inevitablemente envuelve- ya de países del mundo, -y que parecen de los actuales afanes prostitutivos
suyo representa o implica una idea volverlo insoluble o irreversible-, así del idioma, de asimilarlo a
de fuerza o coerción, lo menos que como a las expectativas que pagar, tributar, abonar, cotizar,
podía hacerse era crear una podría depararnos el futuro saldar, liquidar, depositar,
aparente complicidad de la para que, sin desatender a esa apoquinar, apechugar y entregar,
voluntad de las víctimas para necesidad incrementada, pueda ya que, definitivamente, estas
aparentar su consentimiento a esa irse evolucionando hacia una últimas expresiones son impropias

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del sentido genuino de tal expresiones tan graves como las de el gobernado, sea que lo considere
expresión. tributo o de impuesto, ambas de como siervo, vasallo, súbdito, etc.,
infausta memoria a través de toda o que incluso deje de considerarlo
Por otra parte, los sinónimos la historia. Al menos fisco viene con calificativo alguno, como un
propios de tributo son los de: de fiscus, expresión latina, simple forzado. Ya hasta Hobbes
servidumbre, impuesto, carga, -también-, con la que se decía, en su Behemoth, que
gravamen, arbitrio, exacción, designaba la canasta de mimbre
exigencia, entrega, pago y en la que se recolectaban los Un Estado puede forzarnos a
subsidio, siendo impropios los que tributos y como a nadie asusta tanto obedecer, pero no a que nos
convenzamos de un error...
por extensión se pretende hacerle ya esa mítica canasta de los viejos
en las especies del mismo, como: recaudadores, suele resultarles la
Y eso es justamente lo que al final
pechería, derrama, contribución, expresión más anodina y neutra
ocurre: se instrumenta el mandato
pecho, penso, gabela, diezmo, para calificar lo incalificable.
imperial, el dictado faraónico, la
cuota, cantidad, arancel, tasa,
Bula papal, el edicto real, etc.,
derecho, etc. y los que por Ahora bien, si nos queda
hasta llegar a la ley en el Estado
derivación jurídica pretenden perfectamente claro que tributo e
moderno, y con ello basta para que
ser sinonimizados con él en impuesto son lo mismo, nada difícil
todos los siervos, vasallos, súbditos,
manifiesta exageración: obligación, debe resultarnos advertir su
ciudadanos, o como se les quiera
deber, responsabilidad, peso y naturaleza propia. Hemos visto que
llamar, -porque lo único que en
compromiso. ambos representan, por lo menos,
realidad cambia es la época y la
servidumbre, carga o gravamen.
denominación-, se pongan a
Así mismo, los sinónimos propios Servidumbre, del latín servitudo,
tributar o se les castigue por no
de impuesto son coincidentes: significa trabajo o ejercicio propio
hacerlo.
servidumbre, tributo, carga, del siervo; estado o condición de
gravamen, subsidio, arbitrio, etc., siervo; conjunto de criados que
Así pues, si esa es la realidad, la
de tal forma que tributo e impuesto sirven a un tiempo en una casa; y
esencia y la verdad sobre la
son indudablemente sinónimos sujeción grave u obligación
materia impositiva, lo menos que
directos, mientras que contribución inexcusable de hacer una cosa.
debemos seguir haciendo es
es un sinónimo parcial o indirecto. -Quedémonos con la última de
entretenernos o engañarnos con
dichas definiciones-. Carga
teorizaciones ridículas e inútiles. Ya
En tal virtud, e independientemente significa acción y efecto de cargar;
observaba William H. Borah ante
de los aspectos etimológicos, el obligación inherente a un cargo;
el Senado norteamericano que:
uso adecuado del lenguaje obliga persona o cosa que causa
a emplear preferiblemente los molestias a quien debe soportarla; Lo más maravilloso de la historia
conceptos de tributo o de preocupación o aflicción de es la paciencia con que hombres
impuesto, pero no así, al menos ánimo; y tributo o gravamen. y mujeres se someten a las cargas
satisfactoriamente, el de innecesarias con que sus
-Quedémonos, también, con esta
gobiernos los abruman.
contribución. Los juristas mismos última definición-. Y gravamen, a
han sido tan concientes de ello que su vez, significa carga, obligación, Lo único que habría que cambiarle
hablan mayoritariamente de imposición. En suma, entonces, a dicha frase es la palabra
«derecho tributario» o de «derecho tributo e impuesto se caracterizan, paciencia por la voz estupidez.
impositivo», mientras que prioritariamente, por ser una Pero lo grave es que a esa
muy escasamente perciben obligación inexcusable, un estupidización masiva han
como apropiado el hablar de gravamen, una carga y una contribuido, principalmente, los
«derecho contributivo». Y ello imposición. supuestos tratadistas y doctrinarios
mismo ha llevado, al menos
del tributo en franca traición a la
inconscientemente, a que se haya De ello debe concluirse que tributo
juricidad por la que deberían velar
propagado en mayor grado la idea e impuesto entrañan fuerza,
y de la que deberían ser dignos en
de expresarle como «derecho coerción, coacción y hasta
tanto que cultores del Derecho.
fiscal», justamente con el fin de agresión, ya que, de otro modo,
eludir la incertidumbre y confusión sería difícil que quienes sufren tales
En suma, pues, el tributo o
planteadas por el uso abusivo del servidumbres los cumplan
impuesto es un gravamen que el
concepto de contribución y los usos alegremente. Por ende, el gobierno
Estado impone para sufragar la
que se antojan antijurídicos de de todos los tiempos actúa sobre
subsistencia del aparato
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burocrático, prioritariamente; y, parte de criterios como los que casa; conservará además el pago
-si se llega a disponer de apuntan hacia el año 3,500 antes adicional que le fue hecho.
remanentes-, para la ejecución de de Cristo, con el surgimiento del
algunas obras públicas. A efecto Código de Hammurabi, como el Obviamente, de la transcripción
de imponerlo se auxilia ahora de nacimiento del Derecho mismo, anterior se desprenden, sin el
la ley. Pero los juristas no tienen porque una cosa es que se menor género de dudas, las
por qué sentirse obligados a hayan manifestado fenómenos siguientes conclusiones:
teorizar sobre ello. codificatorios o reguladores de la
vida convivencial y otra cosa a. Las propiedades de los
II) EL TRIBUTO muy distinta es que tales recaudadores de impuestos eran
fenómenos hubiesen significado inenajenables.
Resulta obvio entender que, verdaderamente el nacimiento del
cuando se habla del tributo, al b. En caso de enajenarlas, volvían
Derecho en toda su amplitud. Ni
menos en nuestra época, resulte a poder del propietario, se daba
siquiera podría reputarse como
bastante difícil esperar que el por cancelado el contrato y hasta
derecho, en sentido estricto, el
tratadista se ocupe, así sea por perdía su dinero el comprador.
conjunto de referencias que dicho
mera curiosidad histórica, de los Código contiene con respecto a los
precedentes del mismo. Se puede c. Las mujeres quedaban
tributos ya que lo único que
hablar, sí, de derecho tributario, impedidas de acceso a la
verdaderamente viene a evidenciar
como queriendo conceder con ello propiedad y, además, ésta era
es la condición de privilegio y
una mera consolación a quienes inutilizable para pagar pasivos.
arbitrariedad que se reservaba para
deploramos la persistencia de la quienes estaban vinculados con
d. El dinero que se pagaba en
arbitrariedad, pero se cuidan ellos. Y corroborémoslo con la vista
complemento de una permuta
bien de no referirse más que a misma de sus textos, aunque no
quedaba en beneficio del
los impuestos, no a los sin advertir para efectos de la
recaudador de impuestos, además
tributos propiamente tales y, transcripción siguiente, que se
de que la propiedad volvía a su
complementariamente, a los llamaba «especialistas» a los
supuestos principios de aquellos, poder, -o, mejor aún, jamás salía
militares y se denominaba
tanto constitucionales como de «tablillas» a los contratos: de él-, de tal forma que hasta se
podía engaitar a los incautos
cualquier otro orden, y con los que
36. El campo, el huerto y la casa disfrutando del privilegio de la
pretenden sustentar y convalidar
de un oficial, de un especialista recaudación misma, que el citado
la permanencia de dicha
o de un recaudador de impuestos texto no nos permite conocer,
arbitrariedad. no pueden ser vendidos. aunque sí adivinar.
En consecuencia, para hablar del 37. Si un señor ha comprado el
tributo en su sentido estricto, sólo campo, el huerto o la casa de un En suma, el recaudador de
oficial, de un especialista o de impuestos, hace 3,500 años,
cabe referirse a la historia; y, un recaudador de impuestos, su
complementariamente, a los gozaba de los máximos
tablilla será rota y perderá su
tratadistas no jurídicos, es decir, a plata. Campo, huerto o casa privilegios. Y si de eso disfrutaba
los sociólogos, los antropólogos, volverán a su dueño. el recaudador, imagínese de lo
los arqueólogos, etc. y, para colmo, que disfrutaría el que lo mandaba.
38. Un oficial, un especialista o
hasta a los propios libros religiosos. un recaudador de impuestos no
Tal parece como si de pronto la puede ceder por escrito a su mujer Pero lo especialmente importante
memoria de la humanidad se o hija parte alguna de su campo, para el tema es advertir que no
huerto o casa pertenecientes cabe hablar de que en esa época
hubiese borrado a partir del a su feudo. Tampoco puede
momento en el que el tributo y con tal Código se pudiese hablar
asignarlos para liberarse de sus
adquirió carta de ciudadanía deudas. de un régimen de derecho o al
jurídica para rebautizarse como menos de los orígenes de dicha
41. Si un señor adquiere por disciplina. Si de alguna forma
impuesto y, a partir de ese instante, cambio el campo, el huerto o la
se hubiese olvidado al padre ante pudiera considerarse que una
casa de un oficial, un especialista
la opulencia del hijo. o un recaudador de impuestos y codificación arbitraria pudiese ser
además hace un pago adicional, considerada como derecho, se
el oficial, especialista o necesitaría tener, realmente, una
Pero no podría entenderse la recaudador de impuestos
realidad histórica del tributo si se idea muy pobre de esa materia. Y
recobrará su campo, su huerto o
sí, por otra parte, eso se afirma en

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razón de precedentes que pudiesen a. Si el príncipe es compasivo y dispendio, el enriquecimiento ilícito,


encontrarse en él con respecto al virtuoso, el pueblo entero ama la opresión, la corrupción pública
la justicia; si el pueblo ama la
derecho penal, al civil, al laboral, injusticia, cumplirá todo lo que y hasta la rebelión están latentes
etc., quizá pudiese ser válida tal el príncipe le ordene. Por en cada una de sus expresiones
presunción, pero, al menos por lo consiguiente, si el príncipe exige como hierros candentes que
que toca al llamado derecho unos impuestos justos, le serán testimonian la marca o el sello de
pagados por el pueblo amante
fiscal, habrá que descartar, de la justicia; todas esas épocas.
definitivamente, que el Código de
Hammurabi sea precedente en b. El príncipe y los altos Ahora bien, en el mismo escenario
signatarios han de alejar de sí a salomónico, diez siglos después del
forma alguna del concepto jurídico
los ministros que sólo buscan
que aún está por formularse en aumentar los impuestos para Rey Sabio, Mateo fue reclutado por
torno al tema como para ser acumular riquezas; sería preferible Jesús ordenándole dejar la odiada
considerado verdaderamente como que el príncipe perdiera sus actividad de recaudador de
derecho y no como mera riquezas particulares, antes que impuestos para que le siguiera.
buscar la colaboración de unos
arbitrariedad gubernativa. ministros opresores del pueblo; Igualmente significativa es la
referencia evangélica a los
Ahora bien, las cosas no c. ... con esto se indica también publicanos en general. Y no debe
cambiaron a lo largo del tiempo y que los gobernantes no deben
olvidarse que tres de los cuatro
aumentar sus riquezas particulares
del espacio. 500 años después, a costa de las rentas públicas, y evangelistas refieren el pasaje de
hace 3,000 años, Salomón, que la única riqueza y la moneda y el César, tanto por
reputado como el Rey Sabio, recompensa del que gobierna evidenciar la forma como se quiso
manifestó muestras obvias de esta debe consistir en la práctica de tentarle con el temor y la duda
la justicia y de la equidad;
clase de despotismo, tanto en sus sobre la licitud del tributo, como
propias expresiones como en sus d. Si el príncipe utiliza las rentas por querer inducirle a la
actos: públicas para aumentar su contraposición confesa con el
riqueza personal, el pueblo propio César.
imitará este ejemplo y dará rienda
Sea nuestra fuerza norma de la
suelta a sus más perversas
justicia, que la debilidad, como De todo ello se desprende, pues,
inclinaciones; si, por el contrario,
se ve, de nada sirve
el príncipe utiliza las rentas una inocultable referencia a la
públicas para el bien del pueblo, problemática tributaria en la que
y, en complemento, nada dudó éste se le mostrará sumiso y se
mantendrá en orden; y resulta palmariamente evidente que
para enviar muchos centenares de
el tributo jamás dejó de representar
miles de siervos con el fin de talar
e. Si el príncipe o los magistrados un motivo de duda, temor e
los cedros del Líbano a efecto de promulgan leyes o decretos
ineludibilidad con el que la
ponerlos luego a construir con injustos, el pueblo no los
cumplirá y se opondrá a su humanidad tuvo que subordinarse
sus maderas los palacios y
ejecución por medios violentos y a los dictados de cualquier César
embarcaciones de los que
también injustos. Q uienes si no quería verse en condiciones
disfrutaba, incluso estableciendo adquieran riquezas por medios
de tragedia. Toda victoria guerrera,
tributos por el tránsito de bienes violentos e injustos, del mismo
modo las perderán por medios desde los tres mil años anteriores
en su territorio y disponiendo
violentos e injustos. hasta la época de Jesús, y aun
de sus súbditos sin limitación
hasta mucho después, solía
alguna.
Como puede verse, ya 2,400 años concluir con la erección de
antes de Adam Smith y su Riqueza monumentos o la inscripción, en
Confucio reiteradamente
de las Naciones, Confucio, de cualquier parte, de los dictados de
manifestaba, hace 2600 años,
quien también se afirma que fue los conquistadores o vencedores
que
recaudador de impuestos, se para efectos del pago de tributos
Sólo hay un medio de acrecentar estaba refiriendo, en su de toda índole, tan rígidos e
las rentas públicas de un reino; terminología moralizante, a las imperativos que no dejaban
que sean muchos los que mismas cuatro máximas de éste lugar alguno a duda sobre
produzcan y pocos los que -proporcionalidad, certidumbre, las consecuencias de su
disipen, que se trabaje mucho y
que se gaste con moderación. Si comodidad y economía- aunque incumplimiento.
todo el pueblo obra así, las ligeramente matizadas. Y es que
ganancias serán siempre la problemática de la arbitrariedad, Simultáneamente, durante esos
suficientes; e insistía en ello de
la injusticia, la inequidad, el mismos tres mil años anteriores a
muy diversas formas:
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Jesús, fueron desarrollándose toda personas y riquezas en los caminos, ... si alguna república se hallare
clase de construcciones megalíticas etc.-; el trabajo público en necesidad de imponer tributos
(cuya fatalidad más quiero
en las que se sacrificaron las vidas -participación directa en anunciar a otra que a mi patria,
y trabajos de centenares de miles construcciones de toda índole, aunque hablo de todas en
de seres humanos, incluso de incluyendo caminos y puentes-; la general), se ha de procurar que
familias enteras, para levantar explotación provincial -simple todos entiendan que si no quieren
perecer, han de sujetarse a la
pirámides, murallas, tumbas, saqueo de riquezas de las colonias necesidad,
templos, puentes y caminos que por mera disposición imperial-;
sirviesen al amo en sus etc., es decir, toda clase de cargas lo cual no deja lugar alguno a
modalidades de príncipe, de y abusos, incluso hasta el extremo dudas sobre el concepto de
conquistador, de cruzado, etc. de que el nombre mismo de excepcionalidad, y no de
recaudador de tributos o de costumbre, en cuanto a la
Lógicamente, no puede decirse que publicano siguiese siendo existencia del tributo; sobre su
la existencia de tales tributos equivalente al de ladrón o carácter de «mal necesario»; sobre
impuestos a la fuerza pudiesen malhechor digno de muerte. su significado de auténtica
representar el inicio del derecho ya fatalidad; sobre la necesidad de
que sigue resultando absurda la Ya Cicerón, poco antes de la que sólo se instituya cuando sea
licencia que suelen tomarse venida de Cristo, advertía que: cosa de «vida o muerte»; sobre la
muchos tratadistas en el sentido de necesidad de comunicarlo y
calificar como «derecho del más La equidad -entendida como
consensarlo; y hasta sobre la
justicia- será destruida si ya no
fuerte» a lo que jamás podrá ser conclusión, como resumen de todo
estamos seguros de poseer lo
derecho sino simple arbitrariedad. nuestro; porque, como ya he ello, de que el tributo sólo pueda
dicho, el fundamento de toda fijarse como necesidad temporal y
Pero, después de Jesús, tampoco asociación civil es la libre y
no como “castigo eterno». Pero la
cambiaron las cosas: en el Imperio tranquila posesión de la
propiedad, cúspide del efecto devastador del
Romano, por ejemplo, antes y tributo se expresa al final de este
después del propio Jesús, se mismo capítulo cuando afirma que:
de tal suerte que:
inventaron y florecieron diversas
figuras recaudatorias, como el ...tantas y tantas han sido las
En primer lugar, ha de cuidar, el que
diezmo -renta directa- o decuma; exacciones injustas y latrocinios
gobierna un Estado, de que cada
el estipendio, o stipendium, tributo en los aliados por desprecio de
ciudadano posea lo suyo y que no
las leyes, que ya no dominamos
fijo en dinero, también calificado padezcan detrimento los bienes de los
por nuestro valor, sino por la
como tributum; la cuota; la tasa particulares bajo el pretexto de
debilidad y miseria de los demás
utilidad pública.
aduanera -tanto marítima como pueblos.
fronteriza sobre mercancías y otros
Lo que evidencia la actitud En el siglo de Constantino ya las
bienes-; la renta provincial -toma
confiscatoria del poder y el daño famosas gabelas -o «gabellas» en
de posesión de los bienes
que produce. El colofón de sus su sentido más amplio de cargas,
territoriales a título de derecho de
razonamientos se resumía, en servidumbres y gravámenes- y
guerra-; la requisa -gasto de
sus propias palabras, como capitaciones -o individualizaciones
administración militar consistente
sigue: «por cabeza» de los tributos- eran
en alojamiento, abrigo, leña y
utensilios a las tropas-; la carga vigentes y ordinarias. El impuesto
¿Puede llamarse justicia el que
comunal -construcción y un campo poseído durante años predial se consideraba inseparable
conservación de vías militares y y aun siglos, lo pierda quien lo del fundo, llamándose
tiene y lo posea quien no lo pensitationes , y llegándose al
gastos normales del ejército a cargo
tenía?
de las demás milicias-; la exacción punto de que se considerara ilícito
-entrega de toda clase de regalos comprar o vender cosas sin
De hecho debiéramos tomarlo impuesto: sine censu vel
y dádivas a magistrados
hasta como precursor del enfoque reliquisfundum comparari non
y publicanos, así como
mismo que se contiene en este posse, o sea que sin impuesto el
acantonamiento de tropas,
trabajo, ya que en la misma obra
alojamientos a sus turbas y comprador no podía poseer, es
Los oficios a la que se ha venido
comitivas, almacenaje y decir, que no había cosa sin tributo:
haciendo referencia, (Libro 11,
conducción de sus bienes, rem sine censu, o censo, ya que
Capítulo XXI), claramente señala la denominación romana -y, antes,
custodias de toda clase de
que:

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persa; porque para los griegos, clase de títulos y órdenes, al tránsito confusamente entendida en la
sobre todo para Platón, en Las por carreteras, puentes y muelles, personificación del príncipe, las
leyes, tenía el sentido ambiguo de etc. Y, desde luego, el clímax de fuerzas de la naturaleza y una
renta y capital a la vez- del tributo tal indignidad era el llamado mezcolanza de magia,
individual era justamente la de “ derecho de pernada», que oscurantismo, brujería y fanatismo.
censo, con la particularidad de que consistía, como se sabe, en la
existían diversas modalidades, potestad del amo para disponer de Sin embargo, no todo fue ceguera
como la del fructuario -el la virginidad de la mujer que y sumisión. Cuando alguien se
pagadero en frutos-; la del mixto contrajera matrimonio y hasta de atrevía a protestar o incumplir la
-el pagadero por la finca aunque obligarla posteriormente al obligación tributaria, era objeto de
ésta pereciera-; la del perpetuo que adulterio. prisión, tortura, galeras, etc.,
conllevaba la obligación de pagar cuando no de marcas infamantes,
al vendedor una pensión anual y Ciertamente, las «instituciones» azotes, confiscaciones totales,
no enajenar la propiedad sin medievales en materia tributaria proscripciones universales, etc. Y
conocimiento del censor a efecto evolucionaron a través de los siglos otro tanto ocurrió en el continente
de que pudiese exigir al tercero la mediante atenuaciones de unas y americano: tanto entre la
vigésima parte del precio de recrudecimientos de otras, pero no población originaria como en los
venta-; y la del reservativo o debe perderse de vista que la Edad tiempos de la colonia, la
retentivo -en el que se daba una Media comprende un milenio y que arbitrariedad tributaria campeó a
propiedad a cambio de la pensión ni el Renacimiento ni la llamada plenitud, llegándose al extremo de
anual-.También el impuesto sobre Edad Moderna lograron grandes empobrecer a todo un continente
herencias era de un vigésimo progresos con respecto a la figura mediante la explotación
cuando fue reimplantado por tributaria original. No puede indiscriminada de sus riquezas, el
Adriano, existiendo además, ya negarse u ocultarse que a lo largo sojuzgamiento de sus habitantes y
desde entonces, el privilegio del de toda la historia ha prevalecido hasta el sacrificio humano de los
llamado caducorum , que se la rapiña militar, el sojuzgamiento conquistados. Una excelente
entendía como potestad del fisco masivo, la explotación descripción analítica de esta
para apoderarse de ciertos legados imnisericorde, el centralismo referencia histórica, mejor que la
que se consideraran no favorables desbordado y la rapacidad que pudiese formularse aquí, puede
para el beneficiario. gubernativa. Hacerlo equivale a encontrarse en la obra de Gregorio
«tapar el sol con un dedo». Sánchez León intitulada Derecho
La Edad Media tampoco acusa Fiscal.
cambio alguno con respecto al En otras palabras, sólo desde hace
pasado. Los señores feudales unos dos siglos comenzó a Todo ello, pues, no puede ni debe
obligaban a sus siervos y vasallos instrumentarse, sobre todo por ocultarse. Cualquiera que estudie
tanto a la prestación de servicios Adam Smith y Montesquieu, la la temática tributaria tiene que
personales como al pago de toda concepción del tributo como algo ser, o un verdadero ignorante de
clase de prestaciones en dinero o «legalizable», atenuable en su la historia o un redomado
en especie. Las personales arbitrariedad crónica, susceptible hipócrita, si sólo se ocupa
implicaban participar activamente de ser sujeto a una determinada de buscarle supuestos «principios»
en los compromisos bélicos del clase de «racionalidad» que al a los impuestos, siendo
amo, atender sus tierras y menos lo hiciera “justificable» o inocultablemente evidente que
animales, producirle vinos y otros «entendible». Es decir, que la carecen de ellos. Y hasta el tomar
alimentos, permitirle la auto- humanidad se pasó casi cinco por principios las máximas de
adjudicación de sus propiedades milenios o, por lo menos, unos Adam Smith, que él denominaba
cuando no dejaban herederos, etc. 3,300 años, en los que tuvo la así precisamente y no «principios»,
Las de pago implicaban desde los noción de lo tributario como algo no pasa de ser una mera
clásicos «diezmos» hasta el fatal e inevitable, incluyendo la deshonestidad intelectual para
impuesto a la barba instituido por aceptación sumisa de él como apuntalar la arbitrariedad.
Pedro el Grande, pasando por los mandato divino, ni siquiera
gravámenes al peaje, al paso de susceptible de sospechas sobre la Los tributos, así se les llame
puentes o ríos, a la impartición de posibilidad de incumplirlo, so pena impuestos o contribuciones, no
justicia, a los calificativos de de incurrir en un atentado hasta tienen principios de naturaleza
nobleza, a la expedición de toda con respecto a la propia divinidad, alguna. El precedente histórico de
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ellos -no principio- es el abuso y de respetar un orden de Es por ello que llegaron como
la explotación del hombre por el convivencias podría asegurar anillo al dedo y en el momento
hombre, sin otra «razón» que la alguna clase de crecimiento justo las tres tesis que cambiaron
llamada «ley del más fuerte»; económico, de que se vivía en las ideas sobre el tributo e hicieron
arbitrariedad, desde luego, que sociedad merced a un tolerable su permanencia bajo la
ensucia a la ley al añadirle tal consentimiento tácito calificable máscara del impuesto:
calificativo. Han sido milenios los como contrato social, de que la paz
que han transcurrido hasta ahora y el orden podrían permitir una A. Ya no podía concebirse la vida
de una explotación tributaria que armonización universal, etc., es en sociedad -y como por arte de
apenas comenzó a balbucear la decir, que la riqueza de las magia todo el mundo se olvidó de
idea juridicista de que pueda naciones, el contrato social y el los abusos padecidos en los
constituirse como un derecho del espíritu de las leyes, dichas así, no milenios anteriores- sino como un
Estado, por mucho que se le como títulos de las obras que ya contrato en el que todos nos
disfrace bajo el título de impuesto conocemos, sólo podrían volvimos firmantes tácitos y
o de contribución. manifestarse a plenitud cuando aceptantes inevitables, aun cuando
todo aquello que implicara o que nunca lo hayamos visto, puesto que
Y si esto queda suficientemente hubiera implicado en el pasado la convivencia así lo demandaba.
claro, lo menos a lo que debemos una imagen de arbitrariedad, de El Contrato social de Rousseau era
atrevernos es a suponer que de la explotación, de abuso o de la respuesta adecuada para
arbitrariedad puedan desprenderse injusticia, pudiese tamizarse bajo perdonar el pasado infamante y
principios o que de la explotación el cobijo de la ley, la necesidad de salvaje que padecieron nuestros
humana puedan aducirse la economía y la demanda de la ancestros, a cambio de gozar
derechos. Mientras al hombre se justicia, con el fin de que todo lo ahora de un Estado de Derecho
le explote en su persona, en su demás pudiese marchar sin en el que se consintiera el impuesto
familia, en sus facultades, en sus tropiezos. Y es así, y no de otro a cambio de un poco más de
propiedades, en sus derechos o en modo, como nació la idea de libertad.
sus atributos, de todo podrá enmascarar la arbitrariedad del
hablarse en este mundo, menos viejo tributo, tan bárbaro y bestial B. No podía concebirse la riqueza
de un derecho tributario, o fiscal, como para no admitirlo en la colectiva si no se armonizara la
o administrativo, o cualquier nueva fiesta de sociedad, arbitrariedad del tributo con las
otra denominación equivalente que se le disfrazó de impuesto, nuevas demandas de mayor
inventada o por inventar, palabra que guarda resonancias prioridad. Era necesario, pues, que
sencillamente porque tal supuesto de aquella arbitrariedad ya no fuese desproporcionado,
«derecho» no lo es. Y 4,800 años pero que atenúa la imagen de incierto, incómodo y
de historia, o, por lo menos, subordinación tributa ria o antieconómico, es decir, que había
3,300 años de testimonios tributante y parece recargar la que limarle las asperezas que le
históricos documentados, culpa en el concepto de autoridad hacían parecer bronco y absurdo,
ampliamente nos respaldan para que ya más o menos se admitía de tal forma que se consintiera en
corroborarlo. como necesaria y hasta tolerable admitirlo a cambio de la concesión
siempre que a su vez se de algunas prebendas: que fuese
III. EL IMPUESTO encubriera en la ley. proporcionado, que se supiese de
su cuantía con anticipación, que
Ahora bien, si después de 4,800 El concepto de Estado contribuyó se hiciera cómoda su cobertura y,
años el tributo cambió de disfraz y también a ello. La necesidad de por supuesto, que no despojara
se convirtió en impuesto, es porque tener un aparato gubernativo y de radicalmente de su patrimonio al
se comenzaron a cocinar las ideas sostenerlo, necesariamente implicó tributante. Adam Smith, con su
de que la vida en sociedad debía el comenzar a hablar del gasto Riqueza de las Naciones, permitió
ajustarse a la normatividad de las público. No podría entenderse la que la infamia se aceptara a
leyes, de que debía encomiarse la existencia de dicho aparato cambio de un poco más de
noción del derecho, de que la gubernativo si no contara con los progreso.
democracia implicaba darle una recursos para sostenerse y prestar
connotación de ciudadano los servicios públicos -otro nuevo C. Y menos aún podría admitirse
igualitario a todo habitante de la concepto- que la propia que la arbitrariedad medrara a
comunidad, de que la necesidad ciudadanía demandara. campo abierto dejándole al

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príncipe el viejo capricho de Con la Riqueza de las Naciones, tributaria»; Mayer, de la


ejercerla cuando quisiera. Había Smith logró amordazar el «determinación»; Bielsa, de la
que ponerle la camisa de fuerza descontento a cambio del progreso. «voluntad de la ley»; etc.; es decir,
de la ley, aun cuando dicha Civilizar al tributo tenía que revertir que todos preadmiten la existencia
camisa no fuese lo suficientemente en una aceptación colectiva y justificación legal del tributo y sólo
fuerte como para reprimirlo a fuertemente influida de tintes se limitan a cuestionar las sutilezas
plenitud ni en el orden de lo fiscal modernizadores y enriquecedores. o bizantinismos en los que cabe
ni en los demás órdenes. Era La sola idea de oponerse a tales perderse para dar la idea de que
necesario, entonces, que la norma «avances» habría hecho parecer a se conoce el tema y se ahonda en
jurídica fijase el impuesto para que cualquiera como un retrógrada, la investigación de sus matices más
se legitimara como necesaria su anticuado y retardatario. Ya el profundos. Lógicamente, nuestro
existencia y se pudieran aducir desarrollo de los pueblos tendría malinchismo crónico no nos
hasta «razones de Estado», para que depender necesariamente de impidió acudir a todos ellos y a
seguir efectuando su cobro, y de la recaudación impositiva para muchos más para hacer el remedo
«legítima defensa» o de «legalidad» consolidar un Estado fuerte y o la imitación de una supuesta
para poder defenderse de ello. El pujante. especulación jurídica, allí donde
espíritu de las leyes, de Montesquieu, jamás existió algo más que una
fue la excusa adecuada para que Con El espíritu de las leyes, pura justificación de los actos del
se aceptara la arbitrariedad a Montesquieu nos hizo creer Estado, tanto en el establecimiento
cambio de un poco más de justicia. en la división del poder y, disfrazado del viejo tributo, como
consecuentemente, en la potestad en la evidente impotencia de
Ese fue el entorno en el que se del legislativo, para que fuese el indagar verdaderamente a fondo.
cambió de ropas el viejo tributo y propio pueblo quien acordase y
comenzó a pasear en sociedad. Y aprobase los tributos a través de El resultado lamentable de todo
es que las obras citadas fueron el sus representantes electos. El ello es que ahora tenemos más
amortiguador que necesitaba pueblo no se cuestionó para qué «principios» de los impuestos de
para ser admitido y continuar serviría realmente el tributo, sino los que sensatamente cabe
subsistiendo. que se limitó festivamente a ejercer fundamentar:
su aparente soberanía ocupándose
Con el Contrato social se logró de discutir las leyes que lo A. Principio de Constitucionalidad,
inculcar en la conciencia colectiva establecen y no las razones por las que se dice basado en la tesis de
la idea de que todos somos que se establece. El resultado es que como la Constitución es la
iguales, que todos ejercemos que ahora aparece revestido de norma suprema de cualquier país,
nuestra voluntad a plenitud, que «juridicidad», de «legitimidad» y de resulte lógico admitir que también
esa manifestación de voluntad tiene «legalidad», resultando hasta se constituya en principio de la
un denominador común, y que ese insultante el solo suponer que un tributación el que deba fijarse en
punto de coincidencia consiste en comentario como el contenido en ella la obligación tributaria, siendo
aceptarnos recíprocamente dentro estas páginas pueda pasar por además derivable de dicha
de un contexto de libertad, de sensato o razonable. jerarquía el que las demás leyes se
respeto, de convivencia y de le subordinen, especialmente, para
consenso. El tributo podría ser la Pero lo verdaderamente insultante, el caso, las tributarias. En otras
parte desagradable de ese al menos a la inteligencia, es la palabras, se eleva a principio
consenso, pero cabe aceptarlo en cantidad interminable de supuestos tributario el que la Constitución fije
aras del clima de libertad que el «principios de los impuestos» que el tributo, el que las demás leyes
Estado nos permite merced al pago surgieron de las obras doctrinarias se le subordinen y el que las leyes
de las funciones públicas de los más insignes y connotados tributarias no se contrapongan
preconvenidas. Ya el autoritarismo tratadistas del tema. Y junto a tales a la Constitución misma.
sería inaplicable: el gobierno es «principios», la cantidad Obviamente, pues, se trata de un
producto del consenso de una interminable de motivos de principio -si así se le quiere llamar-
manifestación colectiva voluntaria distracción a los que se acudió de la jerarquía de las leyes, o de la
en tenerlo y mantenerlo y, por para acabar de remachar el clavo: no contradicción de éstas con la
supuesto, el impuesto es una forma Jarach se ocupó del «hecho Constitución, o de la mera
de servir finalmente a la sociedad imponible»; Sáinz de Bujanda, del prevención legal del tributo tanto
misma. «hecho generador de la obligación en la Constitución como en ellas,
74 CODHEM

pero, definitivamente, de ninguna que la distribución de las cargas del tributo a cobrar sea inferior al
parte puede desprenderse o tributarias incidan sobre diversas costo mismo del aparato estatal
deducirse que ello constituya un fuentes de riqueza para evitar para cobrarlo, se abstenga dicho
principio, -atendiendo cabalmente excesos y que no se llegue a la aparato de hacerlo, ya que ello
a lo que esto significa-, de la confiscación. Lógicamente se trata repercutiría en un costo final mayor
tributación misma. como principio a lo que no pasa para todos los contribuyentes en
de ser una mera medida general. Algunos extienden esta
B. Principio de legalidad, que se administrativa de corte puramente interpretación al no establecimiento
dice fincado en un doble propósito recaudatorio. de impuestos opresivos, a las
limitante de los excesos del poder confiscaciones, a las penalidades
público: impedir que la autoridad D. Principio de Certeza, que se y molestias fiscalizadoras extremas,
hacendaria lleve a cabo actos o dice basado en otra de las etc. pero que finalmente, sean unos
realice funciones que no estén máximas de Adam Smith, y que se u otros los conceptos a tomar, de
expresamente previstos en la ley y, reduce a sostener que para evitar ninguna forma permiten
por otra parte, limitar la obligación el abuso y la arbitrariedad de la fundar principio alguno de la
de los contribuyentes únicamente autoridad se conozca de antemano arbitrariedad de origen que
a lo que expresamente disponga por el tributante el monto de la representa todo tributo, ni siquiera
dicha ley. Ello conlleva, pues, la carga impositiva a pagar, la fecha, cuando se intenta, como en el caso,
idea de que, al satisfacerse la la forma, etc., de tal manera que su legalización.
legalidad, el tributo queda con ello se logre la certeza previa
justificado, pero lo cierto es que de la obligación y se impidan los G. Principio de la Capacidad de
únicamente queda legalizado y, desvíos de poder. Claro está, pues, Pago, que se dice representativo de
excediéndonos en hipótesis que se trata de otra medida una moderna versión del principio
sociológicas y jurídicas, hasta administrativa o, si se quiere, de de proporcionalidad en tanto que
legitimado, pero nunca, simple técnica legislativa y de atiende a la justicia social y la mejor
definitivamente -y cabe insistir en obligación presupuestaria, que redistribución del ingreso y de la
ello-, cabalmente justificado. nada tiene que hacer en el campo riqueza nacional al permitir que los
Consecuentemente, si los de los principios. contribuyentes de mayores recursos
principios son esencialmente beneficien a todos, tanto los de
justificantes, lo obvio es inferir que E. Principio de Comodidad, que menores recursos como los que no
no se trata de un principio sino de se dice basado en una más de las tributan, sin discriminaciones de
una condición de operación de una máximas de Adam Smith, y que naturaleza alguna. De hecho es
determinada prevención legal. consiste en preestablecer las fechas, una especie de proporcionalidad
plazos o términos para que se revestida de nuevas demagogias,
C. Principio de Proporcionalidad, cubran las obligaciones tributarias, ya que independientemente de la
que se dice basado en una de las incluyendo el señalamiento de los capacidad o no de pago y de las
máximas -no principios- que lugares de pago, Ias formas a supuestas justicias a las que ello
enunciara Adam Smith, y al que emplear para efectuarlo y hasta el pudiera inducir, el problema de
describen como ajuste de la grado de sencillez o simplicidad fondo sobre la injusticia misma del
obligación tributaria a la necesario para facilitar el tributo como tal sigue quedando
capacidad contributiva del cumplimiento de la obligación. soslayado.
tributante. Incluso lo Ciertamente ninguno de los
complementan con la tesis de las susodichos «principios» resulta más H. Principio del Beneficio, que se
tarifas progresivas -como si las insultantemente absurdo que éste, dice derivado de la necesidad
tasas no fuesen la proporcionalidad pero el colmo de ello es que de satisfacer las demandas
perfecta- y hasta aderezan sus muchos y muy connotados juristas colectivas de interés general y,
hipótesis con toda una serie de lo repiten sin cesar, sin meditar por retroalimentación de esa
consideraciones sobre la igualdad siquiera si procede o no semejante satisfacción, un acrecentamiento
y la desigualdad, el supuesto ligereza. del bienestar de todos que revierte
«principio de justicia» y hasta los sobre los contribuyentes.
ya clásicos bizantinismos sobre la F. Principio de Economía, que se Lógicamente se trata de una
función redentorista del tributo dice sujeto al costo de recaudación, matización optimista sobre el
cuando grava más a los que más de tal forma que se antoje destino final del tributo, soslayando
tienen y menos a los desvalidos, aconsejable que cuando el monto el costo operativo del Estado -que

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suele absorberlo casi en su no convalida en forma alguna al en esto se da una demagogia


totalidad-, para apuntalar lo que tributo mismo ni justifica la inocultable: no le duele al fallecido
excepcionalmente ocurre en uno existencia de principio alguno de pero sí le duele a los deudos; no le
que otro país, pero que la simple y llana arbitrariedad, aun duele al fabricante, pero sí le duele
definitivamente no aparece en cuando se haya legalizado. al consumidor. Para algunos
ninguno de los demás. Pero, por tratadistas, esto representa otra
sobre todo ello, debe seguirse J. Principio de la O cupación modernísima versión del principio
advirtiendo que no puede reputarse Plena, que se dice representativo, de economía de Adam Smith. La
como principio de un perjuicio -el también, de una nueva versión del realidad es que no representa algo
tributario- un supuesto principio supuesto principio de economía de más que el enésimo fenómeno de
benéfico -la reversión-, ya que a Adam Smith, y que consiste, según abuso del poder y que, desde
nadie que contribuya pueden sus sustentantes e intérpretes que luego, tal aberración de ninguna
interesarle en forma alguna tales les acompañan, en castigar la no forma resulta admisible como
piruetas gubernamentales y, desde reinversión o el no gasto, dado que principio de algo.
luego, no puede calificarse como según ciertas tesis económicas, sólo
principio de disciplina alguna a el pleno empleo, derivado de la L. Principio de Generalidad, que
tales maromas circenses con el reinversión de utilidades y la se dice interpretable en dos
dinero de los tributantes. generación de fuentes de trabajo, sentidos: por una parte el requisito
son premiables fiscalmente. Se de generalidad de las leyes como
I. Principio del Crédito por Ingreso debe castigar tributariamente, pues, condición de legalidad de las
Ganado, que se dice fundado en a los especuladores; y premiar a mismas y, por la otra, el de la
el supuesto ideal justiciero de los reinversionistas. Obviamente, incidencia misma de la obligación
gravar en atención a la naturaleza entonces, se trata de políticas contributiva como condición
de la fuente tributaria, de tal forma económicas que tampoco dejan generalizada o inexceptuable de
que no incida el tributo en igual de resultar insultantemente gravamen a todos los ciudadanos
proporción sobre el perceptor demagógicas, ya que si antes se sin distinciones de cualquier clase.
de ingresos por actividades sustentaba un supuesto principio Pero hay quienes le atribuyen
escasamente lucrativas, como es el en el que se decía que había que también un tercer sentido: el de
caso del trabajo personal, y que, gravar más a quienes más que la prevención legal de carácter
en cambio, resulte más oneroso producen y ahora se sostiene contributivo se aplique a todos
sobre el perceptor de ingresos por estrictamente hablando lo contrario aquellos individuos cuya situación
actividades altamente lucrativas y al afirmar que debe estimularse a coincida con la prevista en las leyes
que demandan menor esfuerzo, los productivos, lo menos que como motivo de gravamen.
como los rendimientos de capital, puede decirse es que se juega hasta Algunos asumen, entonces, que
los arrendamientos y las herencias. con los «principios» mismos. Se tanto este como los demás
Algunos atribuyen a este trata, sin más, de otra nueva «principios» que se listan enseguida
señalamiento una especie de prédica que nada tiene que ver con vienen a ser «principios
versión moderna de la concepción los principios ni con la verdad. constitucionales específicamente
de Adam Smith sobre la aplicables a la materia fiscal». Lo
proporcionalidad. Otros lo estiman K. Principio de la Conveniencia, cierto es que son -si así se les
como simple demagogia que se dice esencialmente quiere calificar- «principios»
gubernativa, ya que las políticas tipificable en el impuesto a las constitucionales, sin más, puesto
tributarias suelen operar herencias, dado que «al fallecido que lo mismo resultan útiles para
precisamente a la inversa: gravan no le duele el tributo», y lo fiscal que para todo lo demás.
más a los contribuyentes cautivos, adicionalmente en los llamados Pero independientemente de ello,
como los asalariados, y mucho impuestos ocultos que se y aquí con mayor razón, es obvio
menos a los tenedores de capitales, incorporan al precio del producto que no estamos en presencia de
ya que pueden emigrar a otros fabricado, dado que al consumidor principio alguno de la tributación,
países. Pero sea lo que fuere, «tampoco le duele lo que no máxime que los acostumbrados
adviértase que también en estas conoce», y que, en ambos casos, regímenes de exenciones,
disquisiciones siguen ocultándose atienden a la conveniencia del fisco deducciones, excepciones, etc.,
los problemas de fondo, toda vez únicamente, como lo señalan con son más que suficientes para
que la clase de contribuyentes o el todo cinismo sus propios provocar notorias inobservancias
grado de afectación en sus rentas sustentantes. Obviamente, también de generalidad alguna.
76 CODHEM

M. Principio de Obligatoriedad, situación- y otros en el sentido de se le denomine Derecho Tributario


que se dice derivado de la que no haya excepciones ni y otros porque se le llame Derecho
imperatividad constitucional y hasta privilegios. Obviamente, equidad Fiscal; unos lo exhiben como
de la coerción legal a «contribuir» es igualdad, por lo que otros más privilegio económico del Estado y
en forma obligatoria al gasto se remiten al texto constitucional y otros como mera necesidad legal
público, tanto por representar un acaban por encontrarlo de éste; unos se inclinan por la
deber ciudadano como por indisolublemente ligado a la actividad administrativa del Estado
significar un interés público. Y, proporcionalidad. Lo cierto es que y otros se pronuncian por el análisis
ciertamente, la obligatoriedad del no habría leyes en el mundo si no del hecho imponible o su
tributo ha sido, desde hace varios se persiguiese con ellas el efecto determinación; unos prefieren el
milenios, la única y absoluta igualatorio: las llamadas leyes llamado enfoque sustantivo y otros
verdad sobre él. Lo lamentable es privativas son aberraciones y hasta se arrinconan en el puramente
que no pueda elevarse a la negaciones del derecho mismo. En formal; unos se inquietan por la
condición de principio, al menos consecuencia, no cabe elevar a participación volitiva del
en su sentido y significación seria principio de la tributación la contribuyente y otros la ignoran por
en el ámbito de las ciencias, una naturaleza misma de toda ley. completo; unos se preocupan por
arbitrariedad u obligatoriedad de las acciones coercitivas del Estado
tal naturaleza, puesto que sería P. Por último, dejemos dentro de para hacer exigible el tributo y otros
tanto como convalidar la validez esta literal a todos aquellos se deciden por tratar como
de la irracionalidad, del absurdo, tratadistas que se ocupen de delincuentes a los que la resisten;
del temor o de la opresión. inventar en el futuro alguna otra unos se inquietan por la capacidad
clase de pseudo principios de la contributiva de los tributantes y
N. Principio de Vinculación con el tributación. O, por lo menos, otros se orientan por las
G asto Público , que se dice reservémosla para todo ese necesidades presupuestarias del
derivado de la prevención cúmulo de supuestos «principios» Estado; etc., es decir, que en todas
constitucional sobre el destino de que se hubiere omitido listar por las direcciones, en todos los
la recaudación. Si los tratadistas simple desconocimiento de que ya sentidos y hacia todos los extremos,
fuesen suficientemente sinceros se se hayan inventado. claramente encontraremos,
limitarían a decir que todo siempre, dignos representantes de
gobierno exige el pago de Ahora bien, si el panorama jurídico toda clase de posturas, actitudes,
impuestos para sostenerse y que, de la tributación es tan opiniones, criterios y juicios.
desde luego, ello no constituye deplorablemente pobre en su
principio alguno sino la simple y aspecto doctrinario, tampoco lo es Y en medio de ese desconcertante
escueta realidad de esa función. menos en su aspecto ideológico. antagonismo postural se manifiesta
Lamentablemente, los afanes Las definiciones convencionales del siempre, como común
pseudo teorizantes suelen llamado derecho fiscal tienen denominador, la fatal obligación
sobreponerse a la evidencia y se mucho en común, a pesar de las de pagar el tributo sin
acaba por sostener lo insostenible. posturas tan antagónicas con las cuestionamientos de alguna clase.
La sola función recaudatoria para que ha sido considerado. Unos lo Ninguno de los tratadistas jurídicos
cubrir el gasto público no tiene tratan como derecho autónomo y se plantea la duda, siquiera, así
carácter vinculatorio alguno con el otros como rama del Derecho fuese al mero nivel de sospecha,
fenómeno tributario ni representa, Administrativo; unos lo consideran sobre si el tributo tiene alguna
pues, principio de alguna como rama del Derecho Público y justificación, ya no legal, sino en
naturaleza. otros lo consideran también como términos de justicia, de
tal pero en muy íntima relación con rebasamiento de la arbitrariedad
O. Principio de Equidad, que se el Derecho Privado; unos lo histórica de la que surgió; de las
dice descendiente directo de la tesis consideran como regulador de las posibilidades de ser sustituido por
aristotélica sobre la justicia -tratar relaciones entre la Hacienda algo diferente sin sacrificar la
a los iguales como iguales y a los Pública y los particulares y otros lo necesidad económica del Estado;
desiguales como desiguales- y que entienden como un mero conjunto de la especulación, al menos, así
algunos interpretan en razón del de principios doctrinales y fuese por simple curiosidad
impacto económico del tributo disposiciones legales que regulan intelectual, de poder reemplazarlo
-que sea el mismo para todos los las relaciones entre esas mismas algún día por algo distinto; etc. En
comprendidos en una misma dos partes; unos pugnan porque otras palabras, que la vieja

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ocurrencia del francés aquel que beneficio de la propia colectividad, puentes y muelles, etc., ni, por
afirmara que aunque ahora bajo la sombra de supuesto, llegar a la indignidad del
la demagogia que se escuda en la «derecho de pernada». Pero, por
en esta vida todo tiene remedio, técnica presupuestaria, con la otra parte, las condenas a trabajos
menos la muerte y los impuestos, finalidad de hacer aparecer al forzados siguen siendo resabios de
Estado como benefactor, pese a que aquellas figuras y la persecución y
ni siquiera les ha merecido la la recaudación sólo esté sirviendo el terrorismo fiscales en nada
sospecha de que se trate de una para satisfacer el costo del aparato desmerecen por lo que toca a
verdad a medias, porque sólo la gubernativo; y se exhibe, en fin, la prácticas y alcances. Tampoco
muerte es ineludible sin duda hipótesis de que todo lo recaudado cabe olvidar que en este mismo
alguna, mientras que los impuestos es en provecho de la convivencia siglo XX se han dado guerras,
no revisten la misma propiedad. social, aunque ahora bajo la incluyendo las llamadas
propaganda de unas pocas obras «mundiales», que obligaron a ir a
Así las cosas, lejos de preocuparse
ejecutadas por el poder público, ellas, so pena de prisión a los
de que tampoco lo ideológico haya
con el propósito de aparentar que remisos.
podido prosperar más allá del
el aparato gubernamental no se
crónico empirismo que apunta lleva la mayor parte de lo B. En cuanto a los bienes ,
indefectiblemente hacia la recaudado en el mantenimiento de ciertamente las confiscaciones ya
necesidad económica del gobierno burocracias crecientes e no son tan dramáticas e
para sostenerse a través del empleo inconsecuentes como en el
improductivas, además de que
de la herramienta legal para pasado, pero los actuales
frecuentemente resulten también
justificar a los ojos de la embargos tampoco son tan
deshonestas.
comunidad la perdurabilidad del tolerables que digamos. Persisten
viejo tributo, los tratadistas han A tal extremo sigue siendo cierto el estipendio o tributo, la cuota, la
terminado por ocuparse de las todo lo señalado que basta con tasa aduanera y hasta el diezmo,
políticas o prácticas del mismo. Ya advertir la clase de gravámenes aunque, este último, un tanto
ni lo doctrinario ni lo ideológico que existían en el milenario pasado limitado o restringido a demandas
podrán evolucionar en forma al que se ha venido haciendo eclesiales. Subsisten, casi en su
alguna porque ya se agotaron referencia y los que existen ahora, forma original, las gabelas y
todas las posibilidades de cambio: así como la evolución que acusan capitaciones, el impuesto predial y
la contundencia incontrovertible y algunos de ellos con respecto a ese el hereditario, llegándose al
fatal del mero pago del tributo, así mismo pasado y en atención a los extremo de que también perdure
se le llame obligación legal, valores fundamentales: disimuladamente el privilegio del
necesidad económica, gasto caducorum en favor del fisco, amén
público o de cualquier otra forma, A. En cuanto a la vida, ciertamente de las múltiples nuevas invenciones
es tan impactante que ya paralizó ya no se sacrifican millares de seres tributarias de las que más adelante
hasta las capacidades mismas de en las construcciones megalíticas nos ocuparemos.
razonar más allá de esa de antaño, pero no por ello
resignación. desmerecen en impacto y C. En cuanto a la soberanía ,
consecuencias las penas de prisión aunque ya no resulte frecuente
Y las prácticas o políticas siguen que finalmente inciden en esa pensar en pueblos conquistados
acusando lo mismo que ocurría privación o el terror mismo que y, consecuentemente, en
milenios atrás: prevalece la fuerza representa la acción fiscalizadora «explotaciones provinciales» o
del poder, aunque ahora oculto en y que a muchos les representa la saqueos indiscriminados de las
los ropajes de la ley, para seguir pérdida de la salud. Ya no hay que riquezas de los demás países, así
manteniendo tributantes; subsiste la acompañar al amo a la guerra, ni como de rentas provinciales o
praxis de la coacción para ejercer atender sus tierras y animales, tomas de posesión de los bienes
el imperio del poder, aunque ahora producirle vinos y otros alimentos territoriales a título de derecho de
disimulada en la inobservancia de o pagar el impuesto a la barba, al guerra, o de requisas o exacciones
la obligación, con el objeto de peaje, al paso de puentes o ríos, a de diversas clases, perduran tales
seguir sojuzgando a los la impartición de justicia, a los figuras en forma atenuada, o
gobernados; se exhibe la hipótesis calificativos de nobleza, a la manifiestamente parapetadas en
de que se contribuye al gasto expedición de toda clase de títulos forma de cargas comunales,
público y que todo ello es en y órdenes, al tránsito por carreteras, trabajos públicos, etc., cuando no,
78 CODHEM

como en el caso presente, a través ganado; Impuesto sobre explotación


de embargos de productos -como Impuesto sobre anuncios, forestal;
ocurría con el atún mexicano bardas y banquetas; Impuesto sobre producción y
durante muchos años por parte Impuesto al fomento de la consumo de cerveza;
de los Estados Unidos y minería; Impuesto sobre aguas
recientemente levantado-; Impuesto sobre pavimentos y envasadas;
restricciones aduaneras -como drenajes; Impuesto sobre producción y
sucede con toda una multiplicidad Impuesto de plazas y mercados; consumo de algodón;
de artículos convencionales-; Impuesto de panteones; Impuesto de avería;
vigilancias e inspecciones -como Impuesto a la exportación; Impuesto a las ventanas;
en el caso de Irak-; cercos y Impuesto sobre loterías, rifas, Impuesto de almirantazgo;
acechanzas -como en el caso de sorteos y juegos permitidos; Impuesto de caldos (vinos y
Cuba-; etc., que ilustran Impuesto para campañas aguardientes);
sobremanera el simple cambio de sanitarias, prevención y Impuesto sobre ingresos
caretas. erradicación de plagas; mercantiles; etc.,
Impuesto sobre herencias y
D. Pero en cuanto a los objetos de legados; Derechos de toda clase;
gravamen , definitivamente los Impuesto sobre erogaciones por contribuciones especiales, etc. Pero
antiguos se han quedado atrás. remuneración del trabajo si se añade a ellos el conjunto de
Hoy en día se gravan, además de personal; los aplicados en otros países y, en
un buen número de los conceptos Impuesto sobre nóminas; algunos casos, también en el
que antes también se gravaban, Impuesto sobre la renta; nuestro, aunque en tiempos
otros muchos que constituyen Impuesto al valor agregado; remotos e incluso bajo conceptos
novedad. Impuesto al activo; afines, también tendríamos que
Impuesto sobre la propiedad considerar un buen número
Existen o han existido, por ejemplo, raíz; adicional de ellos, unos
refiriéndonos nada más a nuestro Impuesto sobre el traslado de procedentes de los tiempos de los
país: dominio; romanos -ya citados y descritos
Impuesto sobre adquisición de antes-, y otros que son típicos de
Impuesto al tránsito; inmuebles; la Edad Media o de siglos
Impuesto a la circulación; Impuesto sobre las utilidades próximos, como es el caso de:
Impuesto a la extracción; brutas extraordinarias;
Impuesto a la importación; Impuesto sobre casas de La obligación personal de
Impuestos diferenciales; moneda; acompañar a la guerra a su
Impuesto a la producción; Impuesto sobre correos; señor feudal;
Impuesto a la explotación de Impuesto sobre el registro de Los diezmos;
productos naturales; extranjeros; La capitación o censo;
Impuesto a la tenencia o uso de Impuesto sobre pasaportes; El formariage o servidumbre
bienes; Impuesto sobre réditos y frutos matrimonial por casarse con
Impuestos migratorios; de capitales nacionalizados no persona extraña al feudo;
Impuesto del timbre y del papel enajenados; El de la talla, por el casamiento
sellado; Impuesto de capitación; de una hija o el armado de un
Impuesto del 1% sobre Impuesto sobre caminos; hijo como caballero, etc.;
remuneraciones, antes del Impuesto sobre energía El de mano muerta, o sea la
1% para la Enseñanza Media eléctrica; toma de los bienes de los siervos
y Superior, Técnica y Impuesto sobre producción y a su fallecimiento;
Universitaria; consumo de tabacos labrados; El de la barba, aunque sólo se
Impuestos sobre primas Impuesto sobre gasolina y haya aplicado en Rusia en
pagadas a Instituciones de productos derivados del tiempos de Pedro el Grande;
Seguros; petróleo; El especial sobre grandezas y
Impuestos prediales; Impuesto sobre cerillos y títulos;
Impuesto sobre espectáculos y fósforos; El de los servicios de lanzas y
diversiones públicas; Impuesto sobre aguamiel y derechos de media anata, que
Impuesto sobre sacrificio de productos de su fermentación; se pagaban por cualquier

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DOCTRINA 79

beneficio eclesiástico o pensión, En fin, por todo. se le atribuye en la realidad.


y equivalentes a la mitad de la Contribución representa el pago
renta anual percibida; La totalidad de la vida del hombre para la obtención de algunos
El de títulos de nobleza, sobre ha quedado gravada: su servicios públicos determinados
todo en tiempos de Felipe III de nacimiento, su vida y su muerte. y no precisamente el viejo
España; Pero también sus bienes, derechos, concepto de impuesto, tal como lo
El de paja y utensilios; propiedades, ingresos, gastos, corrobora cualquier diccionario
El de frutos civiles; títulos, pasos de un lugar a otro, convencional. Suele tener una
El de culto y clero; traslado de sus bienes de un lugar mayor aplicación en el campo de
El de inquilinatos; o otro, etc. Y tampoco han los gravámenes sobre inmuebles,
El de justicia; escapado al tributo su riqueza, su cultivos y ganados, pero sólo
El de peaje, pobreza, su vivienda, su drenaje, cuando existe una reciprocidad de
El de tránsito en determinados su predio, sus activos, sus beneficio por su pago, de tal suerte
caminos; tenencias, sus usos, sus creencias, que se asimila en mucho mayor
El de pontazgo, por el uso de su casamiento, sus hijos, sus grado al concepto de derecho que
puentes; vehículos, su barba, sus ventanas, al de impuesto. Tiene también el
El de los productos primos; sus aguas residuales, etc. El colmo significado de cuota, que es
El de renta de la tierra; de todo ello es que todavía hace congruente con el sentido
El de altura de los alambiques; unos pocos años cualquiera que tienen los derechos, e
El impuesto del oro; suponía que lo único en esta vida incluso con el de aportación
El impuesto de las viviendas; que no causaba impuesto era el voluntaria, esencialmente de
El de los artículos distintos del aire que se respira. Pero también ayuda, cooperación y hasta
producto primo; esto ha dejado de ser cierto: hoy beneficencia, por lo que resulta
El impuesto de pobres; se grava ya, además del consumo desproporcionado su empleo para
Los impuestos sobre las de tabaco, la contaminación calificar a los impuestos con dicha
utilidades; ambiental. denominación.
Los impuestos sobre los salarios;
IV. LA CONTRIBUCIÓN Pero lo más deplorable del caso es
etc. y, desde luego, toda clase de que múltiples legislaciones
derechos y arbitrios: De lo expuesto en el capítulo propiamente impositivas aluden
anterior debe inferirse que el tributo a la contribución, dándose
Por tránsito de mercancías sobre dejó de ser tan absolutamente tal paradojas e incongruencias tan
puentes y ríos; prácticamente a partir del siglo XIX. absurdas como las de tener
Por circulación en carreteras; Y ello, porque se apadrinó en la «padrones» o «registros federales de
Por uso de muelles; ley para asumir alguna clase de contribuyentes», mientras que las
Por cruzar las puertas de las «justificación». Pero también leyes tributarias no hablan de
poblaciones; debemos distinguir entre lo contribuciones sino de impuestos,
Por las aduanas; ocurrido con él durante el siglo XIX incluso desde sus propias
Por el uso de los aeropuertos; y la forma como se ha manifestado denominaciones. Lo absolutamente
Por la transmisión de señales vía en el siglo XX. Si durante el primero lógico es que se hablara, por
satélite; de esos siglos asumió el papel de ejemplo, de una Ley de la
Por la recolección de varitas en impuesto con una cierta holgura Contribución sobre la Renta, de
el campo; no muy admisible por la una Ley de la Contribución al Valor
Por la caza, pesca, recolección, colectividad, en el presente siglo Agregado, etc., pero no es así, de
etc. de determinadas especies XX dejó de ser tan tolerable tal tal forma que si los tribunales en
animales y vegetales; situación y tuvo que apoyarse en la materia fuesen absolutamente
Por el registro de obras la otra pierna: la económica. De honestos al calificar las demandas
intelectuales; allí que haya sido en este último u otros medios de defensa que
Por la inscripción de patentes, siglo cuando se haya rebautizado se ejercieron en contra de
marcas, diseños, nombres como contribución. tales ordenamientos, dada su
comerciales, etc.; incongruencia entre el precepto
Por la expedición de títulos Pero el problema de esta nueva constitucional que fija la condición
profesionales, certificados, vestidura es que la palabra tiene de contribuyentes -no de
constancias, etc.; un significado muy distinto al que tributantes o de causantes-, y las
80 CODHEM

referidas leyes impositivas, descrita, pero resultando se emplea la misma palabra con
precisamente con sus actuales indiscutiblemente falso en lo que una intención diferente, e incluso
denominaciones, lo lógico y digno atañe al sentido del lenguaje que hasta cierto punto contraria: la de
sería que fallasen en contra de la se utiliza en la ley, máxime que se evidenciar la forma como se
autoridad hacendaria. Pero sigue el criterio de la llamada maquilla o deforma la realidad
también debe advertirse, por otra interpretación estricta que, para para mostrarla agradable y hasta
parte, que las citadas leyes colmo, quienes más suelen aceptable a quien así la oye
tributarias no establecen incumplir son los propios descrita. Se toma, entonces, por
propiamente contribuciones, sino tribunales. Y para remate, como afán de ocultar la verdad, de
impuestos, de tal forma que también ya ocurrió con la dárnosla disimulada o encubierta
sobreviene otro absurdo más: el de deficiencia evidente del propio como con el propósito de que nos
estar registrados en un padrón de artículo constitucional antes resulte perceptible, y hasta de
contribuyentes y ser, sin embargo, señalado -que a pesar de tantas alterarla a tal punto que pase por
causantes de impuestos sin estar reformas sigue sin cambios-, dado irreconocible. Pues bien, eso es
inscritos en un padrón específico que sólo se refiere a las precisamente lo que ocurre con la
al efecto. obligaciones de todos los contribución. Se emplea esta
mexicanos y nada dice respecto de palabra para que se nos quite de
Y ojalá que allí terminase el los extranjeros, no faltaría el que la cabeza la idea de lo tributario
problema, pero lo particularmente la Suprema Corte de Justicia de la -que ya pasa por anacrónico e
grave es que antes se operaba, al Nación acabase por pronunciarse indignante- así como lo impositivo
menos en nuestro país, con un -así como en ese caso se acogió -que sigue resultando coercitivo y
«registro federal de causantes» que al pretexto de la residencia o lugar autoritario- y sólo asumamos la
luego fue sustituido por el actual en donde se encuentre la fuente de inadecuada expresión contributiva,
«registro federal de contribuyentes», riqueza- que para efectos de que mucho se asimila a la
de tal forma que ello se hizo, según sufragar el gasto público lo que donación, al óvolo, a la
se indicó en su tiempo, porque la menos importa es el término, cooperación, etc., -siempre
prevención del artículo 31 concepto o palabra que se emplee voluntarios y espontáneos- tal
Constitucional, en su fracción IV, para describir y definir la ineludible como ocurre con los que «se dan»
alude a la obligación de contribuir obligación ciudadana de aportar a las instituciones de beneficencia.
y no así a la de causar, de tal al gasto público. El eufemismo, pues, en este caso,
forma que debía evitarse tal llega al extremo: pretende la
incongruencia entre el carácter de Por otra parte, y más grave aún simulación, el engaño, la
contribuyentes y el padrón de que el mero empleo inadecuado suavización y el golpe, todo a la
causantes. Lo que no se advirtió, del lenguaje y las contradicciones vez, bajo la apariencia máxima de
obviamente, es que ahora se evidenciadas entre las propias inofensividad. Al incauto -si es
incide en una situación de normas que nos rigen, está el que aún queda alguno- que no
inconstitucionalidad más grave, problema de carácter eufemístico advierta la coerción autoritaria
toda vez que cualquier que con ello se produce. Bien que siempre muestra los dientes
«contribuyente» puede objetar, sabemos que se llama eufemismo, y las garras por detrás de la
mediante la debida impugnación, en sentido estricto y hasta máscara contributiva, tal vez le
las diversas leyes impositivas, etimológico, al buen hablar, es seduzca la hipótesis de ser
aduciendo que es contribuyente y decir, al empleo de las palabras contribuyente, pero la realidad
no causante o tributante. La adecuadas al expresarse o, puesto de todos los días tarde o
realidad de fondo -todos lo en negativo, a la práctica de evitar temprano se encargará de
sabemos-, es que nuestros expresiones malsonantes por las evidenciarle la verdad.
tribunales suelen ser tan parciales equivalentes que suavicen la
al interés fiscal y tan proclives a expresión: ebrio, en lugar de Ahora bien, tampoco cabe suponer
desvirtuar la verdad y la evidencia, borracho; desnuda, para no decir que todo el problema de lo
que de inmediato se pronunciarían encuerada, invidente, en vez de contributivo se reduzca a los
diciendo que la contribución, el ciego; etc., sin que el resultado final dos señalamientos previos
impuesto y el tributo son sinónimos, se altere en forma alguna en esencialmente terminológicos,
lo cual, desde luego, sólo resulta cuanto a la realidad que se sino que también tiene otras
absolutamente cierto en cuanto a pretende describir. Pero en su connotaciones diferentes que
la práctica milenaria antes sentido práctico y hasta coloquial, procede analizar.

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DOCTRINA 81

Y ocupémonos primero de la llegado a tal punto, hasta puede aprovechamientos, etc., puesto
psicológica. Es fácil advertir que ser candidato a presidio. que, simultáneamente, se atiende
al poner en el tributante la idea de Lógicamente, nada más cínico mediante diversos ordenamientos
que es un mero contribuyente, ello que llamarle contribución, legales a toda una gama de figuras
induzca a una cierta conformidad llegados a tales situaciones, a lo concretas, tal como ocurre en la
al suponerse copartícipe, mediante que en ningún momento, realidad.
su voluntad, de aportar al incontrovertiblemente, ha dejado
gasto público. Incluso se suele de ser tributo y nada más que Pero regresémonos al otro aspecto,
complementar esta clase tributo. aún sin comentar, del problema de
de engaño con otro más, fondo. La doctrina jurídica en
aparentemente de orden práctico- Y ocupémonos, finalmente, de la materia fiscal se ha encargado de
legislativo, pero en realidad sociológica. Si se pretende educar atizar más aún la hoguera del
puramente sofístico: se le dice al a la ciudadanía en el cumplimiento engaño. Basta con ver lo que
susodicho «contribuyente» que es de sus deberes cívicos y hasta se inquieta a los múltiples tratadistas,
a él mismo a quien corresponde provee a los educandos de útiles sobre todo extranjeros, y -por
«determinar» las obligaciones escolares supuestamente gratuitos simple imitación o seguimiento-,
contributivas a su cargo, de tal -otro eufemismo más- y que, en los nacionales, para advertir hasta
forma que sólo cuando incumpla realidad, sólo son sin costo alguno qué extremos hemos llegado.
con tal obligación podrá hacerlo, para ellos -aunque sí, desde luego,
en su defecto, la autoridad para los tributantes, toda vez que Comencemos por auxiliarnos para
competente. La hipocresía de tales el gobierno, cualquier gobierno, ello de las más reconocidas
señalamientos es obvia: ni entra en por sí sólo nada produce-, lo más autoridades mundiales sobre el
juego su voluntad ni se abstiene la lamentable es que se les inculque tema. Y una de esas autoridades
autoridad de proceder a las conjuntamente con la supuesta es, sin duda alguna, Dino Jarach,
determinaciones que le plazcan, a cultura de pago del tributo la quien en su obra «El Hecho
pesar de que él también lo haya mentira de que se trate de una Imponible», dentro de los prólogos
hecho. simple contribución. Quizá por ello a la segunda y tercera ediciones
en México haya tanta economía argentinas, (Abeledo-Perrot,
Ocupémonos enseguida de la subterránea y la consecuente Buenos Aires, 1982), condensa las
jurídica. Son perfectamente evasión impositiva, ya que a fin de tesis doctrinarias prevalecientes a
distinguibles los cuatro momentos cuentas también se da el fenómeno las dos fechas en las que los
de la relación tributaria: contrario de hacernos pensar que escribió -1971 y 1982- y que se
nacimiento, determinación, sólo se trata de una mera reproducen en la tercera ya citada,
liquidación o cálculo y exhibición «contribución» -con todo lo que ya la cual es lo suficientemente
o pago. Pues bien, como llevamos dicho de voluntariedad y reciente -a quince años de la fecha
la contribución dimana espontaneidad- y no así de de producción de estas líneas-
principalmente de un acto volitivo coerción y de obligación, por lo como para entenderla en todos sus
y sólo por excepción se constituye que terminamos restándole términos a título representativo de
en el pago a las autoridades de seriedad. lo que ocurre en la actualidad,
alguna contraprestación a obtener, sobre todo al provenir de uno de
resulta impropio que se le atribuya Ahora bien, si a todo este deplorable los tratadistas más famosos
tal carácter a una obligación que, cuadro de incongruencias y mundialmente al respecto.
conforme a las leyes, nace de la absurdos nos está llevando el Tómenos pues, aunque no
propia preceptiva legal de concepto de contribución que la reproduciendo por completo dichos
carácter impositivo ciego y no propia autoridad se ha encargado textos sino entresacando fielmente
contraprestatario; que se determina de propagar e inculcar, nada más lo más indicativo de cada uno de
en forma supuestamente supletoria torpe que seguir «tapando el sol sus párrafos y las citas de terceros
por la propia autoridad; que se con un dedo»: lo que demanda una que contienen, el panorama
liquida incluso con sanciones reforma inmediata es la doctrinario que nos expone:
pecuniarias en tales casos; y que Constitución misma para
entraña la posibilidad de ejercer corregir la deficiencia de afirmar A. Para Rafael Bielsa, (Estudios de
medidas coercitivas de embargo y que se trata de contribuir y Derecho Público, Vol. 11, Derecho
remate sobre los bienes del precisar que se trata de pagar Fiscal, p. 399 y ss.), el acto de
hipotético contribuyente que, impuestos, derechos, productos, determinación
82 CODHEM

no tiene otro carácter que el de después liquidan y pagan- cuando hagan o dejen de hacer los
una declaración de certeza, el propio sujeto manifiesta a la tributantes.
requisito indispensable para autoridad que se constituye por ello
ejecutar la ley. en obligado o cuando, de B. Para Francisco Martínez,
abstenerse el sujeto, es la propia (Derecho Tributario Argentino ,
Jarach objeta que hay muchos autoridad quien lo hace. Tucumán, 1956) y a quien Jarach
impuestos con respecto a los cuales atribuye apoyarse en Carnelutti,
la ley fiscal se ejecuta sin necesidad En tal virtud, el discutir si la ley
del acto de determinación, por lo fiscal se aplica cuando se el acto de determinación no es
que no está de acuerdo con Bielsa. de naturaleza jurisdiccional,
determina el tributo o no, es
Y añade que partiendo del concepto de
sencillamente insustancial. Es jurisdicción que se funda sobre
volver al viejo dilema del huevo y la posición preeminente del juez
la crítica de Bielsa radica en el sobre las partes en litis.
la gallina. La ley fiscal existe -así
concepto de jurisdicción ligado
a la existencia del contencioso, derive de una mera convalidación
de la arbitrariedad milenaria ya Jarach observa sobre ello que:
mientras que, para Jarach, descrita- y en ella se contempla el
la autoridad fiscal que emite el
tema de la determinación. El que
acto de determinación no es
la jurisdicción no está ligada se aplique cuando se determina el necesariamente la parte adversa
necesariamente a la contienda, tributo o no, es un mero al contribuyente. Ello puede ser
bizantinismo, sobre todo porque no cierto sólo en los ordenamientos
ya que se precisa, por parte de ninguno tributarios menos perfeccionados,
en que la autoridad fiscal se
de los dos tratadistas, si se trata de comporta como un simple
pronunciar el derecho no es sólo
posible al órgano estatal cuando
la llamada «autodeterminación» o acreedor y manifiesta y hace
exista controversia, sino en todos de la que procede sustitutivamente valer pretensiones fundadas
los casos en que debe sustituirse de autoridad, de tal forma que exclusivamente en el interés fiscal
la voluntad de los destinatarios de la máxima percepción. Pero
involucrar el tema de la jurisdicción no es así en el ordenamiento
directos de las normas por la del
favorece a Bielsa, y el objetar la jurídico tributario moderno, y
órgano estatal Es precisamente
lo que ocurre en el acto de supuesta universalidad del acto especialmente en los ordenamientos
determinación. determinativo favorece a Jarach, más perfeccionados, en los que
el órgano estatal que emite el
pero ninguno de ellos acierta al acto de determinación no está
Como puede verse hasta aquí, la partir del supuesto de que exista atado a un interés mal entendido
disputa entre ambos tratadistas una tal «sustitución de la voluntad» de obtener a todas costas la
está centrada en dos puntos de -ya que la característica esencial máxima percepción de
impuestos, sino que está investido
perspectiva perfectamente de las normas fiscales es de la jerarquía y de la autoridad
identificables: en primer término, precisamente la de ignorarla en el suficientes para ponerse por
si la ley fiscal se aplica cuando caso concreto o darla por encima de los intereses de
se determina el tributo o preadmitida a través de un poder acreedor y deudor y pronunciar
el derecho, o sea, decidir,
independientemente de ello; y, en legislativo que con carácter teniendo en cuenta los hechos y
segundo término, si el órgano democráticamente representativo el derecho aplicables, y luego del
estatal encargado de aplicar la ley del propio sujeto, entre otros, debido contradictorio, cuál es la
fiscal actúa únicamente cuando formuló y aprobó la ley fiscal- y obligación tributaria que debe
cumplir el contribuyente y,
hay controversia o si lo hace menos aún logran acertar en que correlativamente, cuál es el
siempre, ya que existe una voluntad la jurisdicción pueda quedar crédito que puede exigir el fisco.
de los tributantes que puede ser subsumida o desligada de la
sustituida o no por el propio contienda -ya que la jurisdicción De ello se desprende, también, una
órgano estatal. sobrepasa, de origen, a la controversia ficticia. La postura de
especificidad de tales Martínez atiende al acto de
Cabe anticipar que la consideraciones-, o que sea la determinación dentro del ámbito
determinación, como ya se indicó controversia la detonante de la del llamado derecho fiscal
antes, es el segundo momento de acción del órgano, incluso hasta sustantivo o material -que además
la relación tributaria. Nace dicha el extremo de que sea el tributante es a lo que se refiere como tema
relación cuando se realizan actos quien la provoque, toda vez que de atención el subtítulo de la
que las leyes contemplan como el órgano actúa, por sistema, en propia obra de Jarach- por eso
gravables, pero se determinan -y forma independiente de lo que indica que el acto determinativo no

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DOCTRINA 83

es de naturaleza jurisdiccional. principal función-; cuál autoridad determinadora sino juzgadora; pero
Mientras que Jarach, quien por lo fiscal deja de hacer valer sus el clímax de todo ello es que en la
visto pierde de perspectiva hasta pretensiones en algo distinto al relación tributaria no confrontemos
la médula de su tema, no sólo se interés fiscal; o por qué una un vulgar conflicto de acreedor y
pierde en toda una serie de autoridad fiscal debe renunciar al deudor que, por supuesto, nada
sofismas, sino que, además, criterio de la máxima percepción tiene que ver con esa función
pretende convalidarlos desde la sobre todo cuando es justamente juzgadora, y sí mucho -todo-
perspectiva del derecho fiscal esa la razón misma de que exista; con la naturaleza propia
contencioso o adjetivo. Y ello se y específica, tradicional, clásica,
prueba como sigue: acostumbrada, histórica y fatal de
d) luego nos dice que ello es así todo tributo, porque no se necesita
a) habla a la vez de «la autoridad en el ordenamiento jurídico ser tratadista del derecho fiscal para
fiscal que emite el acto de tributario moderno, y especialmente entender que no se trata de otra
determinación» y de la que en los ordenamientos más clase de obligación jurídica que de
«pronuncia el derecho», como si perfeccionados, en los que el la obligación de dar, y que ella
fuesen una sola, siendo que órgano estatal que emite el acto constituye, por excelencia, la
normalmente son dos; de determinación no está atado a naturaleza típica de la relación
un interés mal entendido de tributaria, de tal forma que lo que
b) afirma que obtener a todas costas la máxima menos puede negarse es que
percepción de impuestos, sino que existan un acreedor -el Estado- y
la autoridad fiscal que emite el está investido de la jerarquía y de un deudor -el contribuyente-,
acto de determinación no es la autoridad suficientes para resultando ya no eufemístico sino
necesariamente la parte adversa
del contribuyente, ponerse por encima de los intereses sofístico el sólo atreverse a negarlo.
de acreedor y deudor y pronunciar
sólo que eso nos deja la duda, al el derecho, o sea, decidir, teniendo En una palabra, al menos en este
menos para quienes ejercemos la en cuenta los hechos y el derecho punto, Jarach se muestra
práctica, de si se tratará entonces aplicables, y luego del debido totalmente confuso y equívoco.
de una amigable aliada del contradictorio, cuál es la
contribuyente o, por lo menos, una obligación tributaria que debe C. Para Bompiani, a quien refiere
entidad tan imparcial y justiciera cumplir el contribuyente y, a través de una cita de Allorio: Los
que se abstenga de cualquier clase correlativamente, cuál es el crédito órganos del Estado tienen la tarea
de excesos dentro de un angelismo que puede exigir el fisco, lo cual (poder-deber) de aplicar las leyes
verdaderamente santificable, desde luego, también nos deja en financieras en su integridad, no la
situaciones que cabe confesar la más absoluta obscuridad: en de exprimir de los contribuyentes
como no vistas jamás; dónde están esos «ordenamientos menos hábiles la mayor suma
jurídicos tributarios modernos» tan posible en concepto de impuesto,
c) sostiene que «perfeccionados» que impiden la frase que, ya de entrada, nos
atadura del órgano estatal al que deja entrever toda una gama
ello puede ser cierto -y se refiere a se refiere con ese «mal entendido» de perspectivas: el poder
esa postura de adversidad de la y hasta despreciable «interés» que determinativo del Estado; la
autoridad actuante- sólo en los aplicabilidad de las leyes tributarias
se orienta en forma exclusiva a la
ordenamientos tributarios menos
perfeccionados, en que la máxima percepción de impuestos; por parte de él; la habitualidad, o
autoridad se comporta como un o cuál es el país que goza de tan al menos la sospecha, del
simple acreedor y manifiesta y preclaro privilegio; o por qué «exprimido» de contribuyentes; la
hace valer pretensiones fundadas
nuestros gobiernos, tan dados a coexistencia de contribuyentes
exclusivamente en el interés fiscal
de la máxima percepción, imitarlo todo, no han adoptado tan hábiles -se entiende que para
noble actitud; o por qué, sobre pagar lo menos posible de
pero desgraciadamente no todo, si se está hablando del impuestos- y de otros menos
indica qué relación tengan los derecho sustantivo, Jarach acaba hábiles a quienes el fisco puede
ordenamientos tributarios con la por mezclar la actividad exprimir sin compasión, aun
actitud de la autoridad fiscal; o en determinadora de la autoridad cuando nos predique en plan
dónde existe la autoridad fiscal que actuante con la puramente moralizante que no deba ser ése
no se comporta como un simple jurisdiccional de los tribunales que, su objeto; y, sobre todo, que aquí
acreedor -puesto que esa es su desde luego, no son autoridad ya no se cae en la ingenuidad de
84 CODHEM

suponer que el fisco sea interés de justicia. Ella no se


de las «leyes» y las «mentalidades»,
precisamente una madre de la propone, como finalidad la de tal forma que la autoridad fiscal
caridad, puesto que al menos cabe constitución de obligaciones -pródiga de amor-, se nos revele
abrigar la esperanza de que algún impositivas no justificadas por la como «órgano imparcial de
aplicación imparcial de la ley
día, en cabal cumplimiento de sus tributaria al caso concreto.
justicia» en todas sus «actitudes»,
funciones, deje de exprimir a los «colaboradora» favorable al
contribuyentes. Y añade la cita el propio Jarach contribuyente ante los tribunales y
con otra referencia de Allorio: hasta «aportante de pruebas» en
Pero acto seguido, dentro del favor de él al comparecer ante los
mismo párrafo, cita también a esta exigencia de la justicia tribunales; pero lo que ya no
Hensel, igualmente referido por tributaria puede ser sentida de resulta tan genial es que
Allorio, atribuyéndole que manera distinta, de desgraciadamente nada de eso
ordenamiento a ordenamiento,
de mentalidad a mentalidad ocurra en la realidad en lo que
la Administración, por encima jurídica; atañe a la autoridad administrativa
de las pretensiones fiscales
y que resulte sólo parcialmente
justificadas por la ley, no puede
siquiera aceptar las declaraciones y complementa esta nueva aplicable a la autoridad
de los contribuyentes; referencia con otras más, no menos jurisdiccional. Finalmente, ambas
ilustrativas: comen de los impuestos, por lo que
lo que dicho en buen cristiano nada extraño resulta que a pesar
equivale a confesar, ahora sí con la administración financiera se de tantos ensueños, sentimientos
pleno cinismo, que la revela en muchas actitudes como y mentalizaciones, las cosas no
órgano imparcial de justicia; en
determinación que llevan a cabo seno al propio proceso tributario ocurran así.
los contribuyentes es puro cuento, la administración financiera
-lo cual es absolutamente cierto en nos aparece en la posición Pero, el clímax de la síntesis con la
la realidad cotidiana que se sustrae indiscutible de colaboradora del que pretende concluir Jarach los
órgano jurisdiccional; en
a las teorizaciones de escritorio y a posición de órgano de justicia conceptos de Allorio, se expresa
las preceptivas de los códigos, ya nos aparece también en la con toda claridad en la frase
que la supuesta «determinación» actitud probatoria; siguiente de Jarach mismo:
del contribuyente no es más que
simple liquidación- de tal forma todo lo cual nos exhibe a Allorio, En definitiva, depende de
e incluso a Jarach que lo avala, o la perfectibilidad de los
que no cabe otra clase de
ordenamientos positivos que la
determinación que la ejercida por como un verdadero par de genios
Administración tributaria, en su
la autoridad -quien además es la o como un redomado par de tarea de determinación, adquiera
que actúa, recibe las declaraciones farsantes. Resulta indiscutiblemente mayores características de
en las que no cree, aplica la ley en genial el que la administración jurisdicción.
sentido fiscalizador, se constituye en tributaria, es decir, la autoridad
hacendaria, cuyo objetivo esencial O bviamente, Dino Jarach es
acreedora, etc.- por lo que,
volviendo a lo señalado en el es eminentemente recaudatorio, argentino, escribe en español, no
apartado A inmediato anterior, no pueda a la vez perseguir «el interés se trata de una traducción, la obra
cabe más que concluir que la de justicia», no proponerse se imprimió en Buenos Aires, que
fiscalización, la jurisdicción de esa es el mismo domicilio que señala
como finalidad la constitución para ambos prólogos, y la editorial
misma potestad, la soberanía, la
de obligaciones impositivas no manifiesta una muy razonable
coerción, la ley y hasta la justificadas; presentación de la obra, por lo que
determinación, desde luego, no
son más que la misma no puede inferirse de que se trate
velar por
cara -aunque con distintos de una falla del traductor, dado
maquillajes-, de la misma figura la aplicación imparcial de la ley que no lo hubo, o que el autor no
esencial: la tributación.
tributaria al caso concreto; haya querido decir lo que dijo y se
le malinterpretó o que se trate de
D. Para el propio Allorio, según y hasta interpretar esa función cualquier otra causal como para
Jarach, justiciera ideal más como un que no se confíe en la fidelidad de
sentimiento que como una razón, su afirmación. Sin embargo, la
en la actividad de imposición la a tal punto que todo quede única forma como cabe interpretar
Administración persigue el condicionado a la justicia misma dicha frase es la siguiente:

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DOCTRINA 85

a) los ordenamientos positivos, o ordenamientos positivos» argentinos a) La determinación deriva


sea las leyes, son perfectibles -y se ejemplifica con la disposición obligatoriamente de la ley;
como todo puede ser perfectible, que prevé la devolución de oficio
y no perfecto, ya de entrada de «los pagos no debidos o b) si no se cumple, fundamenta la
tal afirmación se antoja excesivos», ya que con semejante ejecución;
perogrullesca-, pero lo relevante de ejemplo no sólo se deja de
ella es que se constituye en hablar de la determinación sino c) las decisiones o actos
condicionante de la determinación que, además, ahora pretende administrativos son esencialmente
por parte de la autoridad cambiarnos las cuentas de vidrio determinaciones; y
administrativa, y en lo que por volutas de humo, de tal forma
definitivamente no se puede estar que el sofisma viene a repetirse d) la jurisdicción es una simple
de acuerdo es en que dependa de justamente por haber advertido que declaración de autoridad.
la perfectibilidad de las leyes tal nuestra especie es de las que
determinación, sino que, en tropiezan dos veces con la misma Si somos atentos a dichas
todo caso, dependería de la piedra. conclusiones, claramente advertiremos
perfectibilidad de la autoridad que sigue prevaleciendo la arcaica
misma al aplicarlas para hacer E. Para Mayer, ( Derecho concepción del tributo, aunque
efectiva dicha determinación, lo Administrativo Alemán, t. II, parte legalizada, en todas sus formas:
cual, por supuesto podrá darse especial, traducción castellana, dictado de autoridad, determinación
entre ángeles, santos, querubines Buenos Aires, Depalma, 1950, ejecutante por simple declaración
o arcángeles, pero no entre p. 215), según referencia de jurisdiccional y empleo o apoyo en
hombres, al menos durante los Jarach: la ley. Más claro, ni el agua.
próximos cinco milenios, según el
índice de probabilidades que La determinación (cotisation ) F. Ya en el prólogo a la tercera
tiene que limitarse a declarar lo edición de su obra, Jarach refiere
podría inferirse a partir de los cinco
que la ley ha querido; pero lo
anteriores. hace de manera obligatoria; en a Lolini y Orlando, para quienes,
lo sucesivo, aquélla será el según dice, cabe
b) si las autoridades administrativas fundamento directo de la
asumen mayores características de ejecución. Ahora bien, esto reconocer como normas jurídicas
constituye la esencia misma de en sentido sustantivo las que
jurisdicción, sea que ésta la esta categoría de actos dicta la Constitución, siendo las
entienda como capacidad de administrativos que designamos demás normas simples actos
determinación del tributo en razón con el nombre de decisiones. Lo administrativos;
de su atribución fiscalizadora, o que caracteriza los impuestos
directos es que sólo son
como capacidad de enjuiciamiento ejecutorias en virtud de una misma que se apresura a
en los litigios de los particulares decisión de ese género considerar como rechazable
contra de ella en razón de delegarle supuestamente porque otros
la potestad juzgadora, lo que se y más adelante también transcribe autores sí
hace es «poner la Iglesia en manos de él lo siguiente:
de Lutero», toda vez que ni la reconocen la naturaleza de
La jurisdicción (decisión) no normas jurídicas a las que
«perfectibilidad -y hasta la consiste en la subsunción; ésta establecen los hechos
hipotética perfección- de los es una actividad intelectual. imponibles.
ordenamientos positivos» podrán Todo el mundo puede ejercerla,
no tiene valor jurídico. La
cambiar jamás la naturaleza de la Lógicamente, la apreciación de
jurisdicción, por el contrario, es
acción recaudadora que sustenta la declaración de autoridad Jarach no profundiza en el tema y,
al Estado. según la cual, tal o cual cosa es por los datos que aporta, su
de derecho, conforme a la
objeción es insatisfactoria. En
subsunción efectuada por la
En suma, pues, o Jarach es un ningún momento se plantea o
autoridad.
soñador o nos considera dignos de aclara si esa sustantividad
engaño con el canje de cuentas constitucional se entiende en el
De lo transcrito de dichas citas
de vidrio por oro. No quisiera sentido de prioridad del tributo
-sin olvidar que de ello se
suponerle un ingenuo cuando para el Estado o de consideración
trata para efectos de tomarlo
afirma, precisamente en el párrafo doctrinaria para lo que se ha
con las debidas reservas-, lo menos
siguiente al transcrito que «un convencionalizado como derecho
que debe desprenderse es que, para
aporte al progreso de los sustantivo en el ámbito doméstico
Otto Mayer, ocurre lo siguiente:
86 CODHEM

de las leyes y reglamentos por lo que les atribuye la limitante a) Cuando define el concepto
tributarios; tampoco precisa -y de estar atados a la tradición jurídico de tributo, (p. 9 y sigs.),
hasta sería ingenuo suponer-, que jurídica europea y a las textualmente señala que:
tales tratadistas desconozcan la modalidades impositivas italianas,
naturaleza jurídica de las leyes mientras que, para él, la potestad El tributo es uno de los recursos
tributarias como para negarles esa tributaria que se ofrecen al Estado para
lograr los medios pecuniarios
otra clase de sustantividad; y, sobre necesarios al desarrollo de sus
todo, que parece estar fuera de se agota en el establecimiento actividades;
de la norma jurídica sustancial
toda discusión cualquier clase de
que define los hechos imponibles
cuestionamiento sobre la raíz en sus diferentes aspectos y definición que, si bien reúne los
administrativista o de subsistencia determina los modos de elementos propios de todas ellas
del Estado -independientemente de satisfacer el crédito fiscal con el en cuanto al señalamiento del
distinguir con ello o no al poder respeto de los derechos y género próximo y la diferencia
garantías de la Constitución,
ejecutivo del legislativo, ya que ese específica, ya que el género
es el trasfondo del asunto-, sobre próximo son los calificativos de
lo cual, por supuesto, equivale a
las normas de carácter tributario, «recursos» y «medios pecuniarios»,
una mera contraposición formal o
que es a lo que más probablemente mientras que la diferencia
ejecutiva, pero no de fondo ni
pretendieron referirse los citados específica estriba en que sólo el
conceptual.
autores sin que Jarach así lo Estado se reserva la exclusividad
entendiera. de recibirlos; adolece, no obstante,
En otras palabras, las tesis citadas
de una gravísima deficiencia: no
por Jarach con el fin de exhibir su
G. Para Schneider y Bühler, a los es verdad que dichos recursos se
contraste con la suya, se reducen
que cita en seguida como «ofrezcan», sino que se imponen
a exponer una mera disputa
representantes de la tesis -lo cual es bastante diferente-,
periférica al problema: quiere
consistente en concebir al impuesto siendo además incompleta, ya
demostrar que el hecho imponible
«como relación de fuerzas que dicha imposición se
dimana de la ley y nada más,
(Abgabengewalt-verhültnis)»; para instrumento en la ley y no lo dice
mientras que todos los demás
Hensel, Nawiaski, Blumenstein y en dicha definición.
tratadistas que refiere y cita
Gianini, a los que cita como
pretenden ir a la consideración
representantes de la tesis b) Cuando trata como «centro de
de los aspectos determinativos,
consistente en concebir al impuesto la teoría jurídica del tributo» (p. 68
procedimentales, administrativos,
«como relación de derecho»; para y sigs.) al presupuesto de hecho,
juzgatorios y penales que la
Pugliese y el mismo Gianini, a los que para él es el «hecho
complementan, de tal forma
que cita como representantes de imponible», y a ello le llama «la
que su teoría viene a ser una
la tesis que refieren dicha relación dogmática del derecho tributario
especie de réplica en pequeño
como incluyente dentro de su material», lo que en realidad
de la teoría kelseniana sobre
objeto de toda una serie de pretende es invertir la concepción
la s u p u es t a t eo ría pura
prestaciones a las que también tradicional del tributo, es decir,
del derecho. Pero soslayando,
cabe atribuir carácter penal; etc., anteponer el objeto a los sujetos.
en ambos casos, tanto los
y a los que concluye Jarach por Claramente dice que
orígenes y naturaleza de la
tratar como controvertidos entre sí,
materia fiscal o jurídica en se acostumbra en la mayoría de
para luego desembocar en los que
general, respectivamente, como los tratados de derecho tributario
denomina representativos de
las consecuencias que tales y en las monografías sobre la
«nuevas doctrinas del Derecho relación tributaria anteponer el
purismos encierran, incluso
Tributario», entre los que cita a análisis del aspecto subjetivo de
hasta llegar al extremo de
Micheli, Maffezzoni, Fedele, etc., la relación jurídica tributaria al
desentenderse de todo el resto estudio del presupuesto de
que integra dentro de una
de la realidad . hecho, es decir, del hecho
tendencia italiana opuesta a la suya imposible
únicamente en las conclusiones, ya
La obra misma que se comenta de
que, según señala, dichos autores y, más adelante (p. 70) señala que
Dino Jarach, El hecho imponible,
no aceptan
acusa una estructura orientada esta manera de tratar la relación
el agotamiento del poder «totalitariamente» a satisfacer esa jurídica tributaria está, sin
tributario en el momento percepción: embargo, equivocada.
legislativo,

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DOCTRINA 87

Lo que se le escapa, pues, es que para discernir entre lo que no y no la norma la que determinó la
la relación tributaria, como toda constituye categorización alguna causa.
relación jurídica, se establece entre -ya que una cosa son los derechos
sujetos, no entre objetos; que el o tasas, que representan simples e) Cuando critica la teoría de la
tributo se caracteriza -desde contraprestaciones, y otra muy causa de Griziotti, (p. 103 y sigs.),
siempre-, porque uno exige y otro distinta son los tributos o quien se inclinaba por atribuirla al
acata, tal como ha ocurrido desde contribuciones, que son simples conjunto de beneficios que el
hace varios milenios; y que, imposiciones-, sino simple particular obtiene del Estado
finalmente, el derecho no se mezcolanza de ideas para invertir -siguiendo con ello las
establece entre cosas sino entre el universo del tributo descartando orientaciones de Rousseau en torno
hombres, que son los que gozan o a los sujetos y enfatizando el al concepto de Contrato social-,
padecen las consecuencias de las objeto por mero diletantismo paralelamente nos muestra una
leyes, sobre todo en cuanto afectan doctrinario. muy ilustrativa panorámica sobre
sus vidas, su salud, sus derechos, el estado de la doctrina tributaria
sus bienes o sus cosas. Perder de d) Cuando alude a su llamada en los círculos italianos y
vista esa realidad es ya no «teoría de la causa jurídica del argentinos, destacando las
únicamente un eufemismo respecto hecho imponible» (p. 91 y sigs.), disquisiciones de los tratadistas que
de lo tributario, sino un auténtico encontramos que ésta se reduce, se inclinan por una u otra teorías,
mimetismo de su realidad concreta. según él, a la capacidad aunque teniendo todas ellas por
contributiva. Y, para apoyarla, se denominador común el aparentar
c) Cuando se propone refiere y cita extensamente a una cierta «filosofización» sobre los
G riziotti, Vanoni y Pugliese. temas de las causas, las relaciones,
distinguir las tres conocidas Concluye que: los efectos y las naturalezas, pero
categorías de tributos: tasas,
sin rebasar, en conjunto, las
contribuciones, impuestos (p. 83
la causa del tributo es la limitaciones tradicionales de los
y sigs.),
circunstancia o el criterio que la
juristas a tales prácticas de
ley asume como razón necesaria
las configura, respectivamente, y suficiente para justificar que del aficionados a la filosofía en un
como sigue: verificarse de un determinado nivel extremadamente primario,
presupuesto de hecho derive la empírico o superficial. Fuera de
los que poseen capacidad de obligación tributaria,
las loas y críticas recíprocas, harto
pagar, o capacidad contributiva;
los que reciben un servicio del convencionales y pedantes, no
o, lo que es lo mismo, vuelve al
Estado; y los que reciben una rebasan la intención de fondo por
ventaja u ocasionan un gasto; tema de la determinación, aunque
apuntalar la tesis de que el tributo
no lo reconozca así ni lo
tiene una justificación jurídica
todo lo cual se antoja insuficiente mencione. Consecuentemente,
propia, en vez de reconocer que
como categorización, pues a los nada difícil resulta advertir que la
se trata de una simple arbitrariedad
tres tipos cabe atribuir, causa jurídica no puede asimilarse
«legalizada» por razón de la
indistintamente, la capacidad de a la determinación porque se cae
necesidad económica del Estado
pagar, la recepción de un servicio en una mera petición de principio:
para subsistir, y a falta de algo
y la obtención de una ventaja o la si es en la ley donde se fija la
distinto a lo cual acogerse.
causación de un gasto. Y ello es determinación, nada justifica que
así, en efecto, porque tanto los que se defina como causa jurídica a la Ahora bien, otro de los tratadistas
pagan una tasa como una determinación misma, máxime considerados como insignes en
contribución o un tributo tienen cuando se atribuye a esa causa una el ámbito de la doctrina tributaria
una capacidad implícita de pago, mera condición económica, no es, in du da bl e men te , Mario
reciben un servicio directo o jurídica, como es el caso de la Pugliese. Su obra Instituciones
indirecto del Estado y alcanzan una capacidad contributiva. Todavía de Derecho Financiero es, para
ventaja, así sea puramente sería más admisible -aunque muchos, un verdadero clásico
convivencial o social, además de tampoco justificable-, que hubiese sobre el tema. Pero, además, la
ocasionar un gasto, así sea señalado como causa jurídica a la cita de dicho autor en toda obra
específico o genérico, de tal forma necesidad económica del Estado y sobre la materia no sólo resulta
que dicha categorización no sólo no a la capacidad contributiva del obligada sino, sobre todo,
resulta imprecisa y ambigua, sino, gobernado, pues es la necesidad imprescindible.
sobre todo, infundada e insuficiente del Estado la que originó la norma
88 CODHEM

En dicha obra, el autor se propone Pues bien, a Pugliese la causa le punto de vista de su validez,
describir la naturaleza de la representa, de entrada, un aunque no define cómo se vincula
obligación tributaria, analizar el concepto que esa razón legal con la ética y la
proceso de formación de ella y, juricidad del fenómeno impositivo.
complementariamente, atender a su tiene una verdadera función de
principio general de derecho
extinción. Pero son las dos primeras De ello se deriva que nos esté
tributario (p. 229); la relación, o
partes citadas las que ameritan mejor dicho la manera de hablando de una causa que, a la
atención especial. justificar la relación, entre los vez, tiene el rango de principio y
presupuestos objetivos para el de concepto general ético y
nacimiento de la obligación
a) Lo primero que nos dice jurídico, pero que resulta
tributaria y la ratio legis, que
Pugliese, (Porrúa, México, pp. 166 necesariamente debe existir para inexplicable e inexplicadamente
y sigs.), es que que pueda nacer una obligación ajena a la ciencia, a la justicia y a
tributaria válida (p. 229); la bilateralidad; mientras que, por
existe un solo sujeto activo otra parte, venga a mezclar con
investido de soberanía directa: el y hasta concluye por decir que a ella a la ética y a la juridicidad
Estado; que el sujeto pasivo de la causa debe entendérsela
la obligación de derecho precisamente donde no existe otra
tributario es el que jurídicamente cosa que un simple fenómeno («lo
debe pagar la deuda tributaria; y no como un elemento específico
que aparece», según los griegos)
que por objeto de la obligación de causalidad en un sentido
científico -relación de causa a al que, desde luego, no cabe
tributaria se entiende la
prestación pecuniaria -ya que no efecto- ni como un principio atribuirle a priori la amplitud de
existen hoy tributos en especie- conmutativo en una relación significación que en ningún
debida al Estado por el sujeto sinalagmática, sino como un
momento previo o posterior de su
pasivo de la obligación misma concepto general ético y jurídico
que rige el desarrollo del obra nos proporciona.
(el contribuyente) por medio de
la cual la obligación tributaria fenómeno del impuesto en su más
se extingue. amplia significación (p. 23). La verdad, desde luego, viene a
ser otra muy distinta: no hay causa
A estas primeras consideraciones Obviamente, pues, cabe analizar científica, justiciera, bilateral, ética
definitorias no hay que hacerles y resumir lo expuesto por nuestro o jurídica del impuesto, sino causa
mayor caso: desde hace cinco autor en la forma siguiente: económica -necesidad de
milenios la humanidad entera sabe, subsistencia del aparato estatal- e
con leyes o sin ellas, y con obras a) considera a la causa -aunque instrumento legal -leyes
doctrinarias como la de Pugliese, sin definirla en momento alguno, impositivas- para hacer exigible el
o también sin ellas, que el tributo sin identificarla posteriormente y sin tributo. Lo demás es mentira. Y
significa uno que cobra y otro que tratarla como condición del efecto, probémoslo con el propio texto de
paga, resultándose además una de acuerdo con la tradición nuestro autor:
descarada mentira que con el pago científica; ni tampoco como
se extinga la obligación, ya que expresión de justicia; ni menos aún Si la obligación tributaria -dice
como razón de bilateralidad (ya en la p. 225- se justificara sólo
después de cada pago sobreviene
que sinalagmático, en materia por la consideración de que el
otro en forma inextinguible, Estado puede de hecho aplicar
interminable e irresoluble. forense, quiere decir bilateral)- a cualquier impuesto y puede usar
título de principio general de medios coercitivos para exigir su
derecho tributario y de concepto pago, desaparecería toda
b) Lo segundo que nos dice
distinción ética y jurídica entre
Pugliese, (pp. 225 y siguientes), es ético y jurídico a la vez, sin
impuestos y extorsiones
que debe atenderse a la causa de demostrar en qué momento pueda arbitrarias del poder público. Para
la obligación tributaria. Es decir, ser de orden ético a pesar de su desvirtuar esta observación no se
carencia de cientificidad, de justicia podría objetar el hecho de que
el mismo tema en el que Jarach
en casi todos los Estados
fuese tan radicalmente o de bilateralidad, o a partir de
modernos, son los mismos
antisubjetivo y tan obsesivamente cuándo se constituyó en causa, ya contribuyentes quienes permiten,
material, sobre todo al que todas las causas implican por la intervención de sus
temporalidad y, por ende, se dan representantes, que se les cobren
preocuparse más por el hecho los tributos, porque se trata de
imponible que por las personas en un momento dado; y establecer las bases éticas y
que la sufren y que fatalmente jurídicas de un hecho que ha
deben ser los sujetos del derecho b) afirma que existe una razón legal existido en todas las épocas y en
que justifica el impuesto desde el todos los Estados -cualquiera
mismo.

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DOCTRINA 89

que haya sido su estructura coercitivos; puede extorsionar Es interesante este compendio de
política- y no sólo en una etapa arbitrariamente; tiene a su favor la segunda parte de su obra ya que
histórica actual de organización
política (régimen representativo), la tradición histórica; no importa describe la realidad encubierta del
que ni siquiera es la organización la clase de organización política; tema. Si dijésemos lo mismo en
de todos los Estados y hasta es común que así haya términos honestos, aunque crudos,
contemporáneos; en todos ellos, sido siempre; luego entonces, ¿por podríamos concretarlo así:
sin embargo, es común el cobro
de impuestos. qué la obsesión de buscarle una
justificación ética y otra a) Es una obligación prevista en
De este párrafo se deduce que: justificación jurídica a la la ley.
arbitrariedad modernizada, si de
a) el autor pretende encontrar todos modos no deja de ser tal? b) Quien cobra es el Estado.
alguna diferencia entre impuestos ¿Será, acaso, porque resulta muy
y extorsiones; pero resulta que poco jurídico que los juristas se c) Al que no paga, lo ejecuta.
extorsión significa arrebatar o vean precisados a convalidar la
usurpar por fuerza una cosa y el arbitrariedad ancestral del tributo d) Quien paga es el ciudadano,
impuesto o tributo así nació, como a pesar de que i n t u yen o se ponga como se ponga.
un arrebato o usurpación forzosa. perciben la falsedad de todo
Lo que la ley trata de suavizar es ello? e) Lo que se paga es dinero.
que, en lugar del arrebato, se
consienta en el pago, pero el H. Y lo último que nos dice f) La ley lo dice.
origen del tributo sigue siendo el Pugliese (p. 240), al menos en lo
mismo: «aunque la mona se vista que es de interés para nuestra g) Lo pagado sirve para remunerar
de seda, mona se queda»; exposición, es que cabe formular al aparato burocrático y, si
una síntesis de sus ideas en forma alcanza, para prestar algunos
b) el autor intenta hacernos creer esquemática como sigue: servicios públicos, casi siempre
que son los contribuyentes quienes deficientes, sin que se cuestione la
La obligación tributaria: capacidad del Estado para
permiten, a través de sus
representantes, que se les cobren prestarlos, sino sólo la de los
a) Es una obligación de derecho
los tributos, pero ¿se habrá público. contribuyentes para pagarlos.
preguntado cuándo han solicitado
b) Tiene por sujeto activo al V. TENDENCIAS DEL TRIBUTO,
tales representantes dicho
Estado, único titular originario IMPUESTO O CONTRIBUCIÓN
consentimiento a sus supuestos o de la soberanía financiera.
reales representados y si, en caso
de que ello ocurriera, habría una c) Es una pretensión que el Estado La evolución del tributo que
define a través de sus órganos hasta aquí ha sido expuesta,
avasalladora mayoría que los
administrativos.
aceptara? permite advertir algunos hechos
d) Es una pretensión que se dirige inobjetables:
c) el autor intenta el a los sujetos pasivos de la
obligación, ya sean deudores A. La autoridad de todos los
establecimiento de unas bases
directos, ya estén señalados por tiempos ha buscado -y encontrado
éticas y jurídicas que justifiquen el la ley como responsables hacia
cobro del tributo, dado que el Estado en lugar de los siempre-, algún objeto de
siempre ha sido algo común. Pero, deudores directos o conjunta o gravamen con el fin exclusivo de
solidariamente con éstos. acopiar fondos para sostenerse
¿será ético buscarle justificación
a la arbitrariedad histórica, aun y, secundariamente, para
e) Tiene por objeto una
cuando ahora se solape en la ley, prestación pecuniaria. proporcionar algunas obras o
o será jurídico que tal servicios que justifiquen su
f) Tiene su fuente jurídica en la permanencia.
solapamiento de la necesidad ley.
económica del Estado imponga a
título de derecho una obligación g) Tiene su causa ético-jurídica B. Los tributantes de todos los
unilateral? en los servicios generales y tiempos, así se les llame también
particulares que el estado presta causantes o contribuyentes, jamás
a los contribuyentes y en la han consentido el tributo en forma
d) el autor reitera la fuerza del capacidad individual de estos
Estado: puede aplicar cualquier últimos para contribuir a los alguna, por lo que son los teóricos
impuesto; puede usar medios gastos públicos. y tratadistas quienes han buscado
90 CODHEM

justificarlo, bien por servir al de mayor calidad y cantidad, lo y halago con sus corifeos; los
aparato de gobierno en cualquier menos que cabe admitir es que demás teóricos seguirán pasando
manera, o bien porque no saben resulte de elemental justicia verdaderos apuros para inventarle
qué hacer con el problema de que negarse al pago del tributo, puesto más principios a los ya inventados,
se hayan creado leyes para darle que no se cumple su función ni porque ni aquellos permitirán que
un viso de legalidad a la vieja existen indicios de que alguna vez, alguien les enmiende la plana ni
arbitrariedad milenaria. al menos en el futuro más éstos aceptarán que ya todo se
inmediato, ello sea posible. haya dicho sobre el tema o que
C. Ese problema es un simple aquellos tengan la última palabra
conflicto de conciencia, ya que, F. En tal virtud, no sólo resulta al respecto.
por una parte, se advierte la sofístico y hasta doloso que los
necesidad económica del Estado; tratadistas del tema se constituyan I) Es por ello que la teoría tributaria
por el otro: la arbitrariedad que en demagogos, que mientan nació muerta, está muerta y
todo tributo representa; por otro afirmando que los ciudadanos seguirá muerta. Jamás se podrá
más: el hecho de que la ley deba están de acuerdo en seguir investigarle principios a la
cobijar tal arbitrariedad; tributando -puesto que ningún arbitrariedad, encontrarle
y, finalmente, que dicha proceso electoral de la índole que fundamentos a la irracionalidad,
legalización de lo arbitrario sea fuere así lo acreditaría-, y que se atribuirle causas a la sinrazón o
incompaginable con la más empeñen en bizantinismos y descubrirle tesis al autoritarismo.
elemental noción de justicia. elucubraciones ociosas para La necesidad de subsistencia
mimetizar la realidad después de del Estado es económica, no
D. Pero además del conflicto de toda una serie de eufemismos jurídica; y el hecho de que se
conciencia se han presentado indignantes. emplee la herramienta legal para
problemas de tipo ideológico. Si hacer exigible el tributo no
Rousseau habló de un supuesto G. Tampoco se antoja honesto que necesariamente implica que se esté
«contrato social», que, desde luego, los más insignes tratadistas del en el ámbito de la juricidad, de la
dicho sea en plan burlesco, nadie tema, siendo -como seguramente justicia o de la ciencia. Ya deberían
conoce ni ha firmado, lo menos son-, juristas connotados, se entender los juristas que también
que puede admitirse es que el pierdan en divagaciones hay leyes arbitrarias o no jurídicas
supuesto acuerdo de vivir en puramente justificativas de una porque corresponden a móviles e
sociedad necesariamente justifique mentira, cuando perfectamente intereses económicos. Es decir, que
el pagar por ello -aun sin que se podrían ocuparse de aprovechar no todas las leyes tienen
desconozca que «todo cuesta»-, ya su sabiduría y su experiencia en la justificación jurídica, explicación
que, al menos doctrinariamente, no formulación de toda clase de justiciera o fundamentación
cabe sostener lo uno con lo otro proyectos razonables para racional.
desde el punto de vista jurídico, no reemplazar el viejo tributo por algo
desde el económico. Además de distinto que resuelva el problema En consecuencia, los nuevos
ello, si bien «todo cuesta», lo menos de subsistencia del aparato tratadistas de la realidad -no
que debo esperar de un régimen gubernamental sin afectar el teoría- tributaria, tendrán que ser,
civilizado es tener la libertad de patrimonio de los gobernados. antes que nada, honestos y
decidir si el precio me parece realistas; buscar como función
adecuado o no. H. Salvo que se trate de verdaderos esencial la implementación de los
despistados, de esos que, medios necesarios para que cada
E. Por otra parte, si el Estado no se encerrados en la «torre de marfil» Estado del planeta encuentre las
ha preocupado de buscarle otra de la elucubración intelectual, formas de obtener recursos para su
solución al problema económico desarraigada de la realidad, se subsistencia sin dañar la
de su aparato de gobierno y, antes ponen a polemizar con todo aquél economía, el bienestar y la salud
bien, éste cada vez se acrecienta que discrepe de sus pareceres o a de los gobernados, pero siempre
más por razón de una burocracia inventar hipótesis puramente atentos a la situación particular
creciente, una nesciencia mayor y especulativas en las que lo primero que cada país permite.
una corrupción excesiva, todo lo que se pierde es el piso y la realidad
cual arroja déficits presupuestarios cotidiana, y en ello encuentren una Por ejemplo, para ponerlo de una
crónicos hasta entre los países más especie de deporte esgrimístico con vez en claro, en algunos países
avanzados o con servicios públicos los disidentes y una forma de solaz monoexportadores cabrá el que se

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DOCTRINA 91

sostengan sus gobiernos con los cuando lo requiere y no la noción que es la calidad y cantidad de los
productos de tales actos de la tributación ciega que a nadie servicios que se reciben lo que
comerciales y desgraven totalmente satisface; y en otros más, para justifica la existencia misma del
a sus ciudadanos; en otros, y quizá concluir el ejemplo -y también gobierno y no así la ciega noción
sea la mayoría, reemplazar los quizá a la mayoría-, a lo mejor de que hay que mantenerlo
impuestos por los derechos, para resulta aconsejable reducir independientemente de que crezca
que a los ciudadanos les quede radicalmente el aparato y se reproduzca como la verdolaga
perfectamente clara la burocrático, la legislatura y el mientras se manifiesta como
contraprestación por lo que recibe poder judicial, atentos a la idea de absolutamente inútil e injustificado.