UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS

MODULO DE AUDITORIA

GUBERNAMENTAL

DOCENTE

Mg. Mauro Antón Nunura

2017
 AUDITORIA GUBERNAMENTAL

¿Qué es Auditoria?

Auditar es el proceso de acumular y evaluar evidencia, realizado por una persona

independiente y competente acerca de la información cuantificable de una entidad
económica específica, con el propósito de determinar e informar sobre el grado de
correspondencia existente entre la información cuantificable y los criterios establecidos.

Un concepto de auditoría más comprensible sería el considerar la auditoria como un

examen sistemático de los estados financieros, registros y transacciones relacionadas para
determinar la adherencia a los principios de contabilidad generalmente aceptados, a las
políticas de dirección o a los requerimientos establecidos.

El propósito de cualquier Auditoria es el de añadir cierto grado de validez al objeto de la

revisión.

Concepto de Auditoría. El IIA (IIA, The Institute of Interna! Auditors, 2006) propone la
siguiente definición:

“Es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para

agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a
cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y
mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno”.

“Las actividades de auditoría interna son ejercidas en ambientes legales y culturales

diversos; dentro de organizaciones que varían en propósitos, tamaño y estructura; y por
personas de dentro o fuera de la organización.”

“En este contexto existen diversos tipos específicos de trabajos que desarrollan los
auditores (por ejemplo, una auditoría de cumplimiento, una investigación de fraude, o un
proyecto de autoevaluación de control), que se resumen en trabajos de aseguramiento así
como trabajos de consultoría.”

Cumplimiento. De conformidad y adhesión a las políticas, planes, procedimientos, leyes,

regulaciones, contratos y otros requerimientos.

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Servicios de Aseguramiento: Un examen objetivo de evidencias con el propósito de proveer
una evaluación independiente de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno de
una organización. Por ejemplo: trabajos financieros, de desempeño, de cumplimiento, de
seguridad de sistemas y de due diligence.

Servicios de Consultoría: Actividades de asesoramiento y servicios relacionados,

proporcionadas a los clientes, cuya naturaleza y alcance estén acordados con los mismos y
estén dirigidos a añadir valor y a mejorar los procesos de gobierno, gestión de riesgos y
control de una organización, sin que el auditor interno asuma responsabilidades de gestión.
Algunos ejemplos de estas actividades son el consejo, el asesoramiento, la facilitación y la
formación.

Doctrina de Auditoría Aplicable - Marco normativo.

Teniendo en cuenta que el tema de este Proyecto de investigación se enmarca dentro de la

Auditoría académica y la Auditoría integral o integrada, y más concretamente en la
auditoría de la gestión educativa en el sector estatal, las normas doctrinarias están
constituidas por las siguientes:

a) Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAs)

Las normas de auditoría son directrices generales que ayudan a los auditores a cumplir con
sus responsabilidades profesionales en la Auditoría de estados financieros históricos. Ello
incluye la consideración de capacidades profesionales como lo es la competencia e
independencia, los requisitos de informes y la evidencia.

Las directrices más amplias disponibles son las 10 normas de auditoría generalmente
aceptadas (NAGA’s). Fueron elaboradas por el American Institute Of Certified Public
Accountants (AICPA) en 1947 y han permanecido iguales salvo algunos cambios mínimos.
Estas normas no son lo suficientemente específicas para proporcionar alguna guía
significativa para los profesionales, pero sí representan un marco de referencia básico.

b) Normas Internacionales de Auditoría (NIAs)

Las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados son emitidas por la

Federación Internacional de Contadores (IFAC). Estas Normas deben ser aplicadas en la

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auditoría de los estados financieros. Las NIAs deben ser también aplicadas, con la
adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.

Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con
lineamientos relativos en forma de material explicativo y de algún otro tipo.

c) Declaraciones sobre Normas de Auditoría (SAS)

Las Declaraciones sobre Normas de Auditoría (SAS) ó Statement on Auditing Standards

(SAS), son normas emitidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados ó American Institute Of Certified Public Accountants (AICPA).

Las Normas de auditoría generalmente aceptadas y las Declaraciones sobre normas de

auditoría se consideran como bibliografía autorizada porque cada miembro de la profesión
tiene que seguir sus recomendaciones cuando sea procedente.

Los profesionales de la auditoria en el ejercicio de sus actividades deben considerar las

NAGAs y las SAS como normas mínimas de desempeño y no como normas o ideales
máximos.

d) Normas GAO

Las Normas de Auditoría Gubernamental publicadas y aprobadas por la United States

General Accounting Office (Contraloría General de los Estados Unidos de América)
conocidas como GAO (General Accounting Office) son normas vigentes en los EEUU para
las auditorias financieras, certificaciones y auditorias de rendimiento y constituyen la
primera guía profesional de formas de auditoria gubernamental en el Siglo XXI.

Las Normas GAO regulan las calificaciones profesionales de los auditores y la calidad de
su trabajo, el desempeño del trabajo de campo, las características de una presentación de
informes significativos. La adherencia a las Normas GAO garantizara que las auditorias y
las certificaciones brinden credibilidad a la información presentada por los funcionarios de
la entidad auditada a través de una objetiva obtención y evaluación de la evidencia. Cuando
los auditores realizan su trabajo en esta forma y cumplen con las Normas GAO al presentar
los resultados, su trabajo conducirá a una gestión gubernamental mejorada, a mejores
decisiones y a una mayor supervisión. Las auditorias gubernamentales también constituyen

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un elemento clave para que el gobierno cumpla su deber de responder ante el público.

e) Normas Generales de Control Gubernamental

Definición y alcance de las Normas Generales de Control Gubernamental

Las Normas Generales de Control Gubernamental son las disposiciones de obligatorio

cumplimiento, desarrolladas a partir de la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y
de la Contraloría General de la República, Ley Nº 27785, que regulan el ejercicio del
control gubernamental; brindando dirección y cobertura para su realización. Tienen por
objeto regular el desempeño profesional del personal del Sistema y el desarrollo técnico de
los procesos y productos de control.

Las Normas Generales de Control Gubernamental son emitidas por la Contraloría General
de la República, en su calidad de órgano rector del Sistema Nacional de Control y en el
ejercicio de su autonomía y competencia reguladora, guardando concordancia con el
artículo 82º de la Constitución Política del Perú y la Ley Orgánica del Sistema Nacional de
Control y de la Contraloría General de la República.

Asimismo, han sido desarrolladas con base en la normativa y buenas prácticas

internacionales sobre el ejercicio del control gubernamental y la auditoría; entre las cuales
destacan las Normas Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores – ISSAI
emitidas por la Organización Internacional de Instituciones Supremas de Auditoría
(INTOSAI) y las Normas Internacionales de Auditoría – NIA emitidas por la Federación
Internacional de Contadores (IFAC).

Son de observancia obligatoria para los órganos y personal del Sistema Nacional de
Control, expertos que participen en el desarrollo del control gubernamental y para los
funcionarios y servidores públicos de las entidades bajo el ámbito del Sistema Nacional de
Control.

De conformidad con la Ley Nº 27785, compete a la Contraloría General de la República

actualizar e interpretar las presentes Normas Generales y emitir las normas relativas al
desarrollo del control gubernamental, derivadas de ellas.

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 Clases de Auditoria

Existen varios tipos de Auditoria entre ellas tenemos:

 DE CUMPLIMIENTO: Es la comprobación o examen de operaciones financieras,

administrativas y económicas para establecer que se han realizado conformes a las
normas legales, reglamentarias y de procedimientos que le son aplicables
 DE GESTION Y RESULTADO: Tiene por objeto el examen de la gestión de la
empresa con la finalidad de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a las
metas previstas. La organización y Coordinación de dichos recursos y los controles
establecidos sobre dicha gestión.
 ADMINISTRATIVA: Es el revisar y evaluar si los métodos sistemas y
procedimientos que se siguen del proceso administrativo asegurar el cumplimiento
de políticas y reglamentos que pueden tener un impacto significativo en la
operación de los reportes y asegurar que la organización los esté cumpliendo y
respetando.
 OPERATIVA: Es el examen posterior profesional, objetivo y sistemático de la
totalidad o parte de las operaciones de una entidad. Su propósito es determinar los
grados de efectividad, economía, efectividad, eficiencia alcanzados por la
organización y formular recomendaciones para mejorar las operaciones evaluadas.
 INFORMATICA: Su finalidad es el examen y análisis de los procedimientos
administrativos y de los sistemas de control interno de la compañía auditada.

¿QUÉ ES AUDITORÍA FINANCIERA?

Proceso cuyo resultado final es la emisión de un informe en el cual el auditor da su opinión

sobre la situación financiera de la empresa, llevado a cabo a través de un elemento llamado
evidencia de auditoría ya que el auditor hace su trabajo posterior a las operaciones de la
empresa.

Objetivos de la Auditoría Financiera

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La auditoría Financiera tiene como Objetivo la revisión o examen (constancia o evidencia
soporte dejada técnicamente en los papeles de trabajo) de los Estados Financieros básicos
por parte de un auditor distinto del que preparó la información contable y del usuario, con
la finalidad de establecer su razonabilidad, dando a conocer los resultados de su examen
mediante un Dictamen u Opinión, a fin de aumentar la utilidad que la información posee.

Importancia

La auditoría financiera es de vital importancia como elemento de la administración que

ayuda y coadyuva en la obtención y proporcionamiento de información contable y
financiera y su complementaria operacional y administrativa, base para conocer la marcha y
evolución de la organización como punto de referencia para regular su destino.

Características:
 El auditor independiente es responsable de formar y expresar una opinión sobre los
Estados Financieros.
 La responsabilidad de la gerencia en la formulación de los estados financieros
incluyen:

a) Establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno.

b) La existencia, regularidad y veracidad de las existencias de contabilidad y los

libros y registros de acuerdo a ley.

c) Que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo a autorizaciones

establecidas y registradas apropiadamente.

d) La veracidad de la información que proporcione al Directorio y IGA.

Etapas de la Auditoría Financiera

El proceso que sigue una auditoría financiera, se puede resumir en lo siguiente: inicia con la
expedición de la orden de trabajo y culmina con la emisión del informe respectivo,
cubriendo todas las actividades vinculadas con las instrucciones impartidas por la jefatura,
relacionadas con el ente examinado.

Pero todo esto se realiza en tres etapas:

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Planificación: El planeamiento o planificación en términos generales, es un proceso
mediante el cual se toma decisiones sobre los objetivos y metas que se debe alcanzar en una
determinada actividad y en un determinado tiempo. Por lo tanto, es un plan de acción
detallado y cuantificado.

 OBJETIVO: El objetivo del planeamiento en la auditoria comprende la relación de

objetivos, metas, políticas, programas y procedimientos, compatibles con los
recursos disponibles para ejecutar una auditoria eficaz.

El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita llevarla a cabo de manera
eficiente y oportuna evitando de ese modo sobrecostos.

 IMPORTANCIA DEL PLANEAMIENTO: Es así que el planeamiento en la

auditoria debe realizarse con el objetivo de:

a. Obtener suficiente conocimiento de los sistemas administrativos y procedimientos

contables y de control, de las políticas gerenciales y del grado de confianza y
solidez del control interno de la empresa.

b. Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de la muestra y los

procedimientos de auditoría a emplear.

c. Supervisar y controlar el trabajo por realizar en función a los objetivos y plazos

determinados.

d. Estimar el tiempo necesario y el número de personas con las que se debe trabajar.

e. Cumplir con las Normas Internacionales de Auditoria y otras específicas al tipo

de entidad a auditar.

 UTILIDAD DEL PLANEAMIENTO: esta primera etapa del proceso de auditoría

ayuda a asegurar que se preste la atención apropiada a:

a. Las Áreas importantes del proceso de auditoría (que todas sean analizadas)

b. Que se identifiquen los problemas potencial (por ejemplo, si tiene la empresa

letras protestadas)

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 c. Que se concluya el trabajo expeditivamente (el planeamiento va a asegurar
terminar el trabajo en fecha determinadas)

El planeamiento como etapa primaria del proceso de auditoría es establecido para prever
procedimientos que se aplicaran a fin de obtener conclusiones válidas y objetivas que
sirvan de soporte a la opinión que se vierta sobre la entidad o empresa bajo examen.

También se determinara lo que se hará en las visitas interinas, generales y finales al cliente.
Implica decidir si se acepta el compromiso profesional, evaluar las razones del cliente para
la auditoria, obtener una carta de aceptación y seleccionar al personal de la auditoría.

Si el propósito de una auditoria es llegar al entendimiento de las características financieras

y contables de la empresa cuyos estados se van a dictaminar a fin de llegar a una opinión,
el auditor debe someter a prueba cada uno de sus procedimientos y pasos a dar en la
auditoria preguntándose: ¿Este paso o procedimiento incrementa en forma significativa mi
entendimiento de la situación financiera y los resultados de las operaciones del cliente? Si
es así, el auditor tiene la responsabilidad profesional de aplicarlos; si no, el llevarlos a cabo
sería un desperdicio de su tiempo y el de su cliente, a menos que se haya acordado
mutuamente otro objetivo que justifique su aplicación.

Para eso la planeación se realiza en fases:

I. COMPRENSION DE LAS OPERACIONES DE LA ENTIDAD:

Cuando se planea adecuadamente la auditoria se desarrolla la estrategia general para el

examen. Es básico que el auditor este profundamente familiarizado con la entidad.

La planeación adecuada incluye que el auditor adquiera la compresión de la naturaleza

operativa del negocio, su organización, ubicación de sus instalaciones, las ventas,
producción, servicios prestados, su estructura financiera, las operaciones de compra y
venta, y muchos otros asuntos que pudieran ser significativos en la empresa que va auditar.

II. COMPRENSION DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO:

El Auditor debe conocer anticipadamente el grado de confianza que se puede tener en el

control interno, las condiciones que puedan requerir una ampliación de las pruebas de
auditoría, y en particular los intereses de la máxima dirección. Con frecuencia el nivel de

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conocimiento adquirido por el auditor es inferior al que posee la administración, pero debe
ser lo suficiente como para permitir al auditor planear y llevar cabo el examen de acuerdo
con las normas de Auditoria.

1) Comprensión del sistema de contabilidad

La integridad y confiabilidad del que presente los estados financieros depende

fundamentalmente de dos factores:

a. Efectividad de los sistemas y procedimientos de contabilidad de la empresa y de los

controles que se ejercen sobre ellos, y

b. Razonabilidad de las estimaciones, valuaciones y juicios gerenciales que se reflejan en os

estados financieros.

En consecuencia, el auditor debe entender no solo el sistema de contabilidad de su cliente,

sino también bastante de sus operaciones, de sus políticas de dirección y de las
circunstancias económicas que lo rodean, con el objeto de estar en posición de juzgar la
razonabilidad de esas estimaciones, valuaciones y otros juicios hechos por la dirección.

a. Los sistemas de contabilidad en uso.

b. Los sistemas de control interno

c. Los principios de contabilidad aplicados.

d. Las características particulares de la operación de su cliente que pudieran reflejarse en

sus finanzas y en su contabilidad.

e. Las políticas y prácticas gerenciales que pudieran afectar la confiabilidad en os controles

y las decisiones financieras y contables.

f. Las características del ambiente empresarial.

g. Las limitaciones legales, tanto reales como potenciales, dentro de las cuales debe
funcionar la empresa.

Para adquirir el nivel de conocimiento necesario el auditor puede utilizar:

a. La exploración preliminar efectuada con sus correspondientes papeles de trabajo.

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b. Papeles de trabajo de auditorías anteriores

c. Experiencias anteriores de otros auditores que hayan efectuado auditorías.

d. Revisión de Estados Financieros de la entidad.

2) Comprensión del Ambiente del Control:

Mediante la comprensión del ambiente de control, esto es, la actitud global, conciencia y
actos de los directivos y de la administración respecto de la importancia del control Interno
de la entidad y buscando identificar factores específicos de riesgo, que requieren atención
especial en el desarrollo existentes. Los errores potenciales son tipos particulares de errores
relacionados con la integridad, validez, registro y corte de transacciones particulares, y con
la valuación y presentación de partidas en los estados financieros preparados por la
administración.

Al desarrollar el enfoque de auditoria, el auditor debe considerar la evaluación preliminar

del riesgo de detección apropiada por aceptar para las afirmaciones de los estados
financieros y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
sustantivos para dichas afirmaciones.

III. EVALUACION DEL RIESGO:

El riesgo de auditoria tiene tres componentes: Riesgo Inherente, riesgo de control y riesgo
de detección

Riesgo Inherente: es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transacciones a

una representación errónea que pudiera ser de importancia relativa, individualmente o
cuando se agrega con manifestaciones erróneas en otras cuentas o clases, asumiendo que no
hubo controles internos relacionados.

Al desarrollar el plan global de auditoria, el auditor debería evaluar el riesgo inherente a

nivel del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditoria, el auditor debería
relacionar dicha evaluación a nivel de afirmación de saldos de cuenta y clases de
transacciones de importancia relativa, o asumir que el riesgo inherente es alto para la
afirmación.

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Para evaluar el riesgo inherente, el auditor usa su juicio profesional al evaluar factores
como el nivel del estado financiero, el saldo de las cuentas y la clase de transacciones.

A nivel del estado financiero: La experiencia y conocimiento de la administración y

cambios en la administración puede afectar la preparación de los estados financieros de la
entidad, por presiones inusuales sobre la administración que pueden ocasionar una
representación errónea de los estados financieros, tales como el que la industria este en
crisis y sucediendo muchos concordatos y quiebras o carecer de suficiente capital para
continuar operaciones, así como el potencial por obsolescencia tecnológica de sus
productos y servicios, la complejidad de sus estructura de capital, la importancia de las
partes relacionadas y el número de locales y diseminación geográfica de sus instalaciones
de producción.

A nivel de saldo de cuenta y clase de transacciones: Cuentas de los estados financieros

probables de ser susceptibles a representación errónea que adquirieron ajuste en el periodo
anterior o que implican un alto grado de estimación o complejidad de transacciones
subyacentes y otros eventos que podrían requerir usar el trabajo de un experto, que haya
sido necesario aplicar el grado de juicio implicado para determinar saldos de cuenta, o la
susceptibilidad de los activos a pérdida o malversación por ser altamente deseables para el
cometimiento de ilícitos y fáciles de perder, como el efectivo.

También la terminación de transacciones inusuales y complejas, como las transacciones no

sujetas a procesamiento ordinario en especial a fin del periodo

Riesgo de control: es el riesgo de que una representación errónea que pudiera ocurrir e el
saldo de cuenta o clase de transacciones y que pudiera ser de importancia relativa
individualmente o cuando se agrega con manifestaciones erróneas en otros saldos o clases,
no sea prevenido o detectado y corregido con oportunidad por los sistemas de contabilidad
y de control interno.

La evaluación preliminar del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los

sistemas de contabilidad, de control interno y de operación de una entidad para prevenir o
encontrar y corregir manifestaciones erróneas de importancia relativa. Después de obtener
una comprensión de dichos sistemas, el auditor debería hacer una evaluación preliminar del

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riesgo de control, a nivel de afirmación, para cada saldo de cuenta o clase de transacciones
de importancia relativa.

El auditor deberá documentar la comprensión y la evaluación del riesgo de control dentro

de los papeles de trabajo:

 La comprensión obtenida de los sistemas de contabilidad y de control interno de la

entidad y evaluación del riesgo de control. Cuando el riesgo de control es evaluado
como menos que alto, el auditor debería documentar también la base para las
conclusiones.
 Pueden usarse diferentes técnicas para documentar información relativa a los
sistemas de contabilidad y de control interno. La selección de una técnica particular
es cuestión de juicio por parte del auditor. Son técnica comunes, usadas solas o en
combinación, las descripciones narrativas, los cuestionarios, las listas de
verificación, y los diagramas de flujo. La forma y extensión de esta documentación
es influida por el tamaño y complejidad de la entidad y la naturaleza de los sistemas
de contabilidad y de control interno de la entidad.
 Generalmente, mientras más complejos los sistemas de contabilidad y de control
interno de la entidad y ms extensos los procedimientos del auditor, más extensa
necesitara ser la documentación del auditor.

Riesgo de detección: el nivel de riesgo detección se relaciona directamente con los

procedimientos sustantivos del auditor. La evaluación del riesgo inherente, influye en la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos que deben
desempañarse para reducir el riesgo de detección y por lo tanto el riesgo en la auditoria, a
un nivel aceptablemente 100% del saldo de una cuenta o clase de transacciones porque, por
ejemplo, la mayor parte de la evidencia en la auditoria es persuasiva y no definida.

Componentes del Riesgo de Detección: este tiene dos componentes importantes que son
riesgo genérico y riesgo de muestreo.

Riesgo genérico es un riesgo de tipo general en el que se incluye cualquier factor que no
corresponda específicamente a la muestra seleccionada (riesgo de muestreo), y que pueda

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conducir al auditor a llegar a conclusiones inadecuadas, ya sea sobre el saldo de una cuenta
o sobre la eficacia de un control interno.

Ejemplo la omisión de procedimientos de auditoria esenciales tales como no observar

inventarios o confirmar cuentas por cobrar cuando estaos saldos sean importantes, también
están la aplicación incorrecta de los procedimientos de auditoria tales como entregar las
solicitudes de confirmación al cliente para que las envié sin ejercer un control sobre los
envíos. O también la aplicación de procedimientos de auditoria a una muestra inadecuada o
incompleta tales como excluir toda una categoría de compras del proceso de selección de
una muestra para las pruebas sustantivas y llegar a la conclusión de haber alcanzado el
correspondiente objetivo para todas las categorías de compras.

Riesgo de muestreo: este riesgo esta relacionado con el nivel de la muestra examinada que
podría llevar a conclusiones erradas, por no haberse aplicado el muestreo preciso o no
haberse comprobado toda la operación. La solución para reducir el riesgo de muestreo a un
nivel razonable es aplicar un procedimiento adecuado de muestreo.

IV. MEMORANDO DE PLANIFICACION

Resume las decisiones más significativas del proceso de planeamiento. El auditor debe
documentar la información reunida para obtener una adecuada comprensión de la empresa.

El memorándum incluye elementos importantes tales como: antecedentes de la empresa,

tamaño, ubicación, misión, resultados de auditorías anteriores, aspectos contables entre
otros.

Siendo que el auditor debe limitar la información que es necesaria y relevante para el
planeamiento.

Este documento es elaborado como resultado del proceso de planeamiento de auditoria.

Registrar lo que debe hacer, la razón por la cual se hace, donde cuando y quien lo debe
hacer.

Estructura:

i. Objetivo del examen

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ii. Alcance del examen

iii. Descripción de actividades de la empresa

iv. Normatividad aplicable

v. Informe a admitir

vi. Identificación de aéreas criticas

vii. Puntos de atención

viii. Persona auditor

ix. Funcionarios de la empresa

x. Presupuesto de tiempo

xi. Participación de otros profesionales y/o especialistas

El primer resultado de esta fase es la enunciación de los objetivos y alcance de la auditoria

que será recogido en un documento formal denominado Plan de Auditoria Memorándum
de Planeamiento. Se puede limitar el alcance del proceso de auditoría por razones tales
como indisponibilidad de recursos, cercanía a otros procesos o imposibilidad de tomar
contacto real en un momento crítico de una determinada área.

En cualquier caso, una vez definido el alcance, se debe proceder a la planificación de

recursos, entendida como la especificación de tiempo, plazo, recursos humanos, recursos
materiales y costo de proceso.

V. PROGRAMA DE AUDITORIA

Al planear su examen, el auditor debe considerar la naturaleza, el alcance y la oportunidad

del trabajo que ara de ejecutar debiendo preparar un programa por escrito. Este documento
ayuda a instruir a los miembros del equipo sobre el trabajo que debe hacer, el programa
debe escribir con razonable detalle los procedimientos de auditoria que el auditor considere
necesarios, afecto de obtener evidencia.

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Debe serlo suficientemente flexible para permitir modificaciones durante el proceso de
auditoría. Los procedimientos de auditoria son combinaciones de técnicas de auditoria o
pasos a seguir en el desarrollo del examen.

 Ejecución: Es la etapa que normalmente implica mayor tiempo de trabajo.

Aquí se desarrolla el plan de auditoria, es decir se llevan a cabo los procedimientos

planificados en la etapa anterior.

Es así que los papeles de trabajo del auditor y la supervisión que sobre ellos se ejecuta
permanentemente, tienen por objeto obtener seguridad de que:

• El trabajo de los auditores de campo es correcto y completo.

• Los juicios ejercidos por los auditores fueron razonables y apropiados a las circunstancias.

• El trabajo de auditoría se ha terminado de acuerdo con las condiciones y términos

especificados en el contrato.

• Se han cumplido las normas y procedimientos de auditoría aceptadas por la profesión.

El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción de auditoria sobre la

cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de la auditoría financiera se
obtiene mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y
adecuadamente documentados.

Ejecutar el plan de Auditoria: Para llegar a la conclusión de si el alcance de la auditoria fue

suficiente y los estados financieros no son materialmente erróneos, se deben considerar
factores tanto cuantitativos como cualitativos, al evaluar las cifras erróneas encontradas al
hacer la auditoria. También se efectúa una revisión de los estados financieros para
determinar si dichos estados, tomados en conjunto, son coherentes con la información que
se obtuvo en la auditoria y si están presentados apropiadamente.

A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoria financiera el plan

puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir
factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y negocios que requieran que se

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cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente definido. Cuando fuera necesario
realizar un cambio significativo al plan aprobado, este debe documentarse adecuadamente.

Efectuar la Revisión de los estados Financieros: En la revisión del estado financiero se debe
determinar si en conjunto, son coherentes con el conocimiento de la actividad del cliente, la
comprensión de los saldos y relaciones individuales y a evidencia e la auditoria.

La políticas contables utilizadas en la preparación de los estados financieros son apropiadas

y están reveladas adecuadamente, al igual que cualquier cambio en dichas políticas.

Los saldos y revelaciones asociadas están presentados de acuerdo con las políticas
contables, normas profesionales y requisitos legales reglamentarios.

Materialidad: La materialidad representa la magnitud de una omisión o error de una partida

en un estado financiero que, a luz de las circunstancias que la rodean, hacen probable que
el juicio de una persona razonable basado en la información de estas. Es una de las
herramientas que el auditor utiliza para determinar que la naturaleza, oportunidad y alcance
de los procedimientos planeados son apropiados.

La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre
del ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Esta división de visitas tiene por
objetivo maximizar la eficiencia de la auditoria, revisando en cada visita interina períodos
intermedios del ejercicio económico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita
final.

Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y

seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes
del equipo de auditoria. Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el
auditor debe emitir su informe.

Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente

obteniendo mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión.
En caso contrario será necesario calificar el alcance del trabajo de auditoria en el informe.

También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar
la opinión, sea analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado.

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Después de concluir con estas etapas, el auditor estará en condiciones de emitir una opinión
sobre los estados financieros. Esa opinión es la que se denomina dictamen.

 El Informe: La auditoría financiera tiene como conclusión algo que a nivel

profesional se denomina informe corto, para distinguirlo del informe largo. El
informe corto está conformado por el dictamen o la opinión del auditor, los estados
financieros y las notas a los estados financieros; el informe largo incluye, además de
lo anterior, comentarios relevantes referidos a procedimientos de auditoría,
hallazgos importantes, entre otros, y se emiten como requerimiento expreso de la
entidad auditada.

El informe largo es usual en las auditorías efectuadas a entidades gubernamentales.

El informe del auditor es el medio a través del cual se emite un juicio técnico sobre los
estados que ha examinado. Mediante este documento el auditor expresa:

• Que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos.

• Cómo llevó a cabo su examen, generalmente aplicando normas de auditoría, y

• Qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan

razonablemente la situación patrimonial, financiera y económica del ente, de acuerdo con
normas contables vigentes, las que constituyen su marco de referencia.

TIPOS DE DICTAMENES:

a) Dictamen en Limpio o sin Salvedades: Se refiere cuando el auditor expresa la opinión de

los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera y los resultados de
las operaciones de la entidad de acuerdo con los principios contables y aplicados sobre una
base consistente en el año anterior.

b) Dictamen con Salvedades: El auditor emite dictamen con salvedades cuando sus estados
financieros de su entidad presenta razonablemente la situación financiera salvo excepciones
limitaciones que no afecten de manera importante o significativa la situación financiera
resultados de operaciones mostradas.

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c) Dictamen Adverso: Un informe contiene dictamen adverso cuando el Auditor ha llegado
a la salvedad de que los estados financieros no presentan razonablemente la situación
financiera y los resultados con los principios de conformidad con PCGA consecuentemente.

d) Dictamen con Abstención de emitir opinión: Cuando el auditor no esta en condiciones de

dar una opinión profesional sobre los estados financieros tomados en su conjunto se
obtendrá de opinar explicando claramente las razones por los que no ha podido dictaminar
esta situación se presenta cuando las restricciones y la aplicación de los procedimientos de
auditoria son importantes limitando el alcance del examen.

Es la base necesaria para emitir una opinión o si la incertidumbre del auditor es tan grande
que no permite responsabilidad por dar su opinión

ELEMENTOS BASICOS DEL DICTAMEN:

 Título:

El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado. Puede ser apropiado usar el
término “Auditor Independiente” en el titulo para distinguir el dictamen del auditor de
informes que podrían ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el
consejo de directores o de informes de otros auditores que quizá no tenga que acogerse a
los mismos requerimientos éticos que el auditor independiente.

 Destinatario:

El dictamen del auditor debería estar dirigido en forma apropiada según requieran las
circunstancias del trabajo y los reglamentos locales. El dictamen generalmente es dirigido
ya sea a los accionistas o al consejo de directores de la entidad cuyos estados financieros
están siendo auditados.

 Entrada o párrafo introductorio:

El dictamen del auditor debería identificar los estados financieros de la entidad que han
sido auditados, incluyendo la fecha de, y el periodo cubierto por, los estados financieros, así
como la declaración de la responsabilidad de la administración y del auditor.

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El dictamen debería incluir una declaración de que los estados financieros son la
responsabilidad de la administración de la entidad, y una declaración de que la
responsabilidad del auditor es expresan una opinión sobre los estados financieros basada en
la auditoria.

Los estados financieros son las manifestaciones de la administración. La preparación de

dichos estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios contables
importantes, así como que determine los principios y métodos de contabilidad apropiados
usados en la preparación de los estados financieros. En contraste, la responsabilidad del
auditor es auditar estos estados financieros para expresa una opinión a partir de allí

 Párrafo de alcance:

El dictamen del auditor deberá describir el alcance de la auditoria declarando que la

auditoria fue conducida de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoria o de acuerdo
con normas o practicas nacionales relevantes según lo apropiado. Alcance se refiere a la
capacidad del auditor de llevar acabo los procedimientos de auditoria considerados
necesarios en las circunstancias. El lector necesita esto como una seguridad de que la
auditoria ha sido llevada a cabo de acuerdo con normas o practicas establecidas. A menos
que se declare algo distinto, se supone que las normas o prácticas de auditoria seguidas son
las del país indicado por la dirección del auditor.

El dictamen deberá incluir una declaración de que la auditoria fue planeada y desarrollada
para obtener certeza razonables sobre si los estados financieros están libres de
representaciones erróneas de importancia relativas.

 Descripción del trabajo de auditoria:

El dictamen del auditor debería describir la auditoria en cuanto incluye examinar sobre una
base de pruebas, la evidencia para soportar los montos y revelaciones de los estados
financieros, evaluar los principios de contabilidad usados en la preparación de los estados
financieros, evaluar las estimaciones hechas por la administración en la preparación de los
estados financieros y evaluar la presentación general de los estados financieros.

El dictamen deberá incluir una declaración por el auditor de que la auditoria proporciona
una base razonable para la opinión.
20
  Párrafo de Opinión:

El dictamen del auditor deberá declara la opinión del auditor respecto de si los estados
financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados
razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco conceptual para
informes financieros y donde sea apropiado, si los estados financieros cumplen con los
requisitos legales.

 Fecha del dictamen:

El auditor deberá fechar el dictamen en la fecha determinación de la auditoria. Esto informa

al lector que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados financieros y sobre el
dictamen, de los acontecimientos y transacciones de los que el auditor se entero y que
ocurrieron hasta esa fecha.

Ya que la responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros

preparados y presentados por la administración, el auditor no deberá fecharlos antes de la
fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por la administración.

 Dirección del auditor:

El dictamen deberá nombrar una localización específica, que normalmente es la cuidad

donde e auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la auditoria.

 Firma del auditor:

El dictamen deberá ser firmado a nombre de la firma de auditoría, a nombre personal del
auditor o ambos según sea apropiado. El dictamen del auditor normalmente se firma a
nombre de la firma porque la firma asume responsabilidad por la auditoria.

Los enfoques de la Auditoría Financiera.

La determinación del enfoque de auditoría se define durante todo el proceso de auditoría.

Durante el proceso de una auditoría de estados financieros, el auditor debe evaluar y
diseñar los procedimientos que den respuesta a los riesgos identificados de errores en su
auditoría, que afecten a los estados financieros auditados en su conjunto, o bien, a una
aseveración en específico.

21
Indica que el enfoque de la auditoría integral es la ejecución de exámenes estructurados de
programas, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pública o
privada, con el propósito de medir e informar sobre la utilización, de manera económica y
eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos operativos. En síntesis la auditoría
integral es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación al rendimiento
esperado.

Los diferentes enfoques de auditoría que los tratadistas concibieron con la finalidad de
mejorar la calidad de los procesos del examen de auditoría; lo realizaron buscando la
eficiencia y eficacia del proceso de auditoría, es decir, cumplir con el objetivo tradicional
de opinar sobre la razonabilidad de los estados financieros; sin considerar el real potencial
de valor agregado que puede brindar esta auditoría en la mejora continua de la gestión de
las empresas.

(i) El enfoque tradicional.-

Este primer enfoque tiene dos etapas bien definidas:

- La auditoría fue dirigida inicialmente a las grandes corporaciones que eran las únicas que
podían pagar los altos costos del proceso, desarrollados por un equipo de muchas personas
y elevadas horas hombre. Era un procedimiento basado en visualización de activos y
verificación de la mayor cantidad de transacciones económicas individuales de los estados
financieros.

- En la segunda parte del siglo veinte se inició el reordenamiento de la auditoría financiera,

además de aplicarse a empresas de diversas envergaduras. En esta etapa se comenzaron a
desarrollar y profundizar conceptos como el de la planificación, análisis de los sistemas de
control interno, técnicas de muestreo, el muestreo estadístico y pruebas de auditoría, con las
cuales se avanzó en el concepto de eficiencia del proceso de auditoría al disminuir
considerablemente las horas de trabajo del mismo.

- La teoría Fundamentos de Auditoría, permitirá conocer la naturaleza de la auditoria, su

campo de acción, las normas de auditoria que deben adecuarse de acuerdo a la naturaleza
de la empresa y/o entidades públicas, donde se ejecutaran las auditorías financieras, las
técnicas y procedimientos básicos a aplicar en la ejecución de ésta auditoría y los procesos

22
básicos objeto de evaluación de una auditoría financiera en el ámbito gubernamental. Así
mismo servirá para comprender la relación teórica práctica del control interno que se viene
aplicando en las empresas y entidades públicas del Estado Peruano.

(ii) El nuevo enfoque.- Está basado en procedimientos eficientes que reportan menores
costos para maximizar las condiciones de competitividad, tanto para las empresas auditadas
como para las firmas de auditoría, por lo que se erradicó la tarea ímproba de la excesiva
verificación de las transacciones económicas individuales.

Este nuevo enfoque determina el "conocimiento integral del negocio auditado" como
esencia del proceso de auditoría; asimismo, profundiza la planificación estratégica y la
evaluación de los riesgos de auditoría que influirán significativamente en los
procedimientos de auditoría a aplicarse.

(iii) El enfoque empresarial.- Toma muchas características del nuevo enfoque moderno,
puede ser aplicado a entes que desarrollan diferentes tipos de actividades, cualquiera sea su
tamaño o magnitud, localizadas en distinto lugar, sean estas públicas o privadas, con o sin
fines de lucro y mantengan su información contable con sistemas avanzados de
computación o con métodos manuales. Las principales características de este enfoque son:

- El enfoque de arriba hacia abajo o análisis del negocio, es decir estudiar su organización,
funcionamiento de plantas de producción, contexto económico donde se desenvuelve,
sistemas de registro de información contable que posee, etc.

Son primordiales antes que el análisis de transacciones o saldos individuales de los estados
financieros.

- Énfasis en el conocimiento del negocio o comprensión del negocio, en lo referente a sus

ingresos, costos y gastos, fuentes de financiamiento, mercados de comercialización, grado
de vulnerabilidad del ente frente al contexto en que se desarrolla, etc.

- Énfasis en el criterio profesional aplicado constantemente por el especialista en auditoría

en la evaluación de la razonabilidad de los estados financieros.

23
- La auditoría a medida, que indica que los procesos no son rígidos ni estandarizados, está
basado en el criterio de los profesionales que intervienen y en las características de unidad
de los entes auditados.

- Énfasis en la planificación estratégica, porque determina a priori los principales

componentes de cada una de las unidades operativas a auditarse.

- El análisis de las afirmaciones que componen los estados financieros que no son otras que
las manifestaciones de la gerencia que están implícitas en dichos estados, como la
veracidad, integridad, la adecuada valuación y exposición.

- Evaluación del riesgo de auditoría que se considera desde la etapa de planeamiento, con la
finalidad de enfatizar las áreas de mayor riesgo, éste también se desarrolla de arriba hacia
abajo.

- Determinación de los controles claves o de mayor jerarquía, que son los que conducen a la
eficiencia y efectividad de los procesos a aplicarse.

- La determinación de los procedimientos de auditoría únicos para el ente a auditarse,

basado en las anteriores características del enfoque desarrollado.

(iv) El enfoque basado en riesgos.- La auditoría ha evolucionado de una actividad

verificadora de transacciones con soporte contable a un conocimiento estructurado, que
combina de una parte, la determinación y valoración de riesgos de negocio, en ambientes
complejos, con creciente fundamentación tecnológica de la información y de otra, la
evaluación de los controles que mitigan o eliminan tales riesgos; quedo atrás un “enfoque
mecanicista” del ejercicio profesional y se asentó sólidamente un “enfoque de juicio
profesional sustentado en metodologías, evidencias y encadenamientos lógicos”.

La auditoría basada en riesgos recoge tres tipos de pensamientos contemporáneos:

a) Pensamiento de sistemas

A diferencia del pensamiento tradicional (deductivo o inductivo), el pensamiento de

sistemas recoge interacciones (holísticas) y multi-relaciones (los procesos y el entorno) de
distintos elementos (no- homogéneo) hacia el logro de un objetivo común (orientación
positiva y escenarios de relaciones.

24
En este contexto, tienen particular importancia el análisis del ciclo de vida y de la cadena
del valor, así como la diferenciación de roles en función de un objetivo común.

b) Pensamiento económico

Recoge el análisis costo-beneficio aplicándolo de manera especial al análisis de la ley y la

regulación. Es la aplicación de los enfoques neo-institucionalistas que combinan el derecho
y la economía.

Así la auditoría basada en riesgos se percibe como una solución a la reducción de costos
bajo el prisma económico y ya no a partir de los laberintos legales.

c) Pensamiento científico

Usa las mejores herramientas de la ciencia, principalmente computacionales y matemáticas

(algoritmos, modelos, lógica fuzzy, pensamiento complejo), como base para la valoración
del riesgo.

(v) Enfoques estructural y funcionalista de la auditoría financiera

Este enfoque busca plantear una nueva concepción en el trabajo de los auditores, además de
un cambio de actitud ante los clientes, quienes esperan que entreguemos un producto que
satisfaga sus expectativas y sirva como un instrumento de gestión empresarial.

Para llegar a ello, analiza conceptos determinantes que deben ser conocidos por los
auditores que apliquen el enfoque estructural funcionalista, tales como: la gestión desde el
punto de vista de la administración adecuada en utilizar estrategias que ayudan al logro de
los objetivos de la empresa en un mundo de continuos cambios, proponiendo prácticas de
mejoramiento continuo de todo lo que hace la organización, la organización debe aprender
a explotar sus conocimientos, y que toda organización debe ser siempre innovadora.

Señalando, que si los gestores de negocios buscan maximizar su gestión con las nuevas
prácticas administrativas, los profesionales en auditoría como parte integrante de esa
gestión empresarial debemos buscar nuevos enfoques de auditoría que mejoren no sólo sus
procesos, sino también el producto de auditoría que entregamos a nuestros clientes, el cual
debe contener valor agregado, que ayude a los empresarios en la mejora de su gestión
empresarial.

25
De este análisis inicial vamos a tomar en cuenta el concepto de la mejora continua en los
servicios de auditoría que brindamos a nuestros clientes. Para ello debemos tener un alto
grado de conocimiento del negocio, del cliente y el proceso de administración, conocer sus
objetivos estratégicos, identificar los riesgos del negocio, controlar esos riesgos
identificados y supervisar sus procesos o actividades desarrollados para alcanzar las metas
planificadas.

El auditor debe aprovechar esos conocimientos del negocio para desarrollar un nuevo
producto de auditoría financiera, que modifique su objetivo tradicional de opinar sobre la
razonabilidad de la situación financiera de la empresa. Es decir, sobre la situación
razonable de la misma, después de haber desarrollado un examen a su estructura y función
determinando el mejoramiento continuo de la empresa y haber evaluado aspectos
financieros y no financieros que influyen o influencien el futuro del ente auditado.

Esta reflexión es demasiado importante ya que hablar de calidad de la auditoría financiera,

implica que los usuarios queden satisfechos por el resultado de los mismos y tomen su
producto como un instrumento de gestión empresarial y no como un gasto obligado a la
formalidad de su cumplimiento. Para ello, la auditoría financiera debe evaluar
fundamentalmente los procesos básicos del negocio y la administración de recursos, su
mantenimiento, su medición a través de indicadores utilizados para comparar y buscar las
mejores prácticas que mejoren dichos procesos de negocio (benchmarking). Asimismo,
debemos evaluar los servicios y productos básicos que suministra a sus clientes y si estos se
realizan con valor en cadena adecuado.

Los sistemas de control a evaluar son del negocio, éstos deben ayudar a minimizar los
riesgos e impulsar el cumplimiento de metas y objetivos del mismo a través del
rendimiento de sus procesos; es decir, deben soportar los constantes cambios que pueda
experimentar el ente auditado. Asimismo, debemos de evitar los problemas y riesgos de
negocios del ente auditado y no convertirnos en expertos en solucionarlos, éste último sin
dejar de ser importante debe ser un requerimiento secundario en todo proceso de auditoría
financiera.

El creciente reconocimiento de la importancia del control interno es atribuido a la amplitud

y envergadura de las empresas, a la globalización de los mercados, a la internacionalización

26
de la economía, en fin al haberse creado organizaciones complejas con un elevado riesgo
empresarial que merecen un mejoramiento constante de su control de operaciones con
efectividad eficiencia y economía.

Por lo que el modelo del control completo encarna la susceptibilidad de entregar no sólo al
auditor, sino al propio ente auditado una seguridad razonable de su continuidad en el
mercado donde se desenvuelve.

ENFOQUE DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

La Auditoría Gubernamental se realiza fundamentalmente dentro de un marco normativo,

que a la fecha se encuentra regulado por la Resolución de Contraloría Nº 273-2014-CG,
que aprueba las Normas General de Control Gubernamental - NGCG, en la cual se
consigna que la Auditoría Financiera Gubernamental se ejecutará en sujeción de la Normas
Internacionales de Auditoría (NIA”, y las Auditorías de Cumplimiento y Auditorías de
Desempeño, se realizarán de acuerdo a las ISSAI (INTOSAI).

El Control Gubernamental como función especializada se realiza a través de “Servicios de

Control Posterior” antes llamadas “Acciones de Control” y de “Servicios Relacionados”
antes llamados “Actividades de Control”. Como Servicios de Control Posterior, ahora
pueden realizarse “Auditoría Financiera Gubernamental”, “Auditoría de Cumplimiento” y
“Auditoría de Desempeño”.

La auditoría gubernamental según las normas y manual de auditoría gubernamental, se

define así: “Es el examen profesional, objetivo, independiente, sistemático, constructivo y
selectivo, de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestión de los recursos públicos,
con el objeto de determinar la razonabilidad de la información financiera y presupuestal
para el informe de auditoría de la Cuenta General de la República, el grado de
cumplimiento de objetivos y metas, así como respecto de la adquisición, protección y
empleo de los recursos y, si estos, fueron administrados con racionalidad, eficiencia,
economía y transparencia, en el cumplimiento de la normativa legal.”

La “acción de control”, está definida en el artículo 10° de la Ley N°27785 como la

herramienta esencial del Sistema Nacional de Control, por la cual el personal técnico de sus
órganos conformantes, mediante la aplicación de normas, procedimientos y principios que

27
regulan el control gubernamental, efectúa la verificación y evaluación objetiva de los actos
y resultados producidos por la entidad de la gestión y ejecución de los recursos, bienes y
operaciones institucionales, se realizan con sujeción al Plan Nacional de Control y a los
planes aprobados por cada órgano del sistema. Como consecuencia de las acciones de
control, se emiten los informes correspondientes, los mismos que se formulan para el
mejoramiento de la gestión de la entidad, incluyendo las responsabilidades que se hubieran
identificado.

Se denomina, “actividad de control” a toda labor complementaria al control que genera un

producto o servicio que no constituye acción de control, tales como: la Formulación de Plan
Anual de Control, Seguimiento y Evaluación de medidas correctivas, evaluación de
denuncias, evaluación de la estructura de control interno, evaluaciones, diligencias,
estudios, investigaciones pronunciamientos, supervisiones, y verificaciones, acciones
rápidas, entre otros.

La auditoría gubernamental, es una de las formas en las que se efectúa el control

gubernamental, y está definida como el examen objetivo, sistemático y profesional de las
operaciones financieras y/o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecución, en
las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente
informe. Asimismo, el marco que regula la auditoría gubernamental, está dado por la
Constitución Política, Ley N° 27785, las Normas Generales de Control Gubernamental, que
derogaron a las NAGU y al MAGU; y, normas específicas emitidas por la Contraloría
General, aplicando técnicas, métodos y procedimientos especializados.

Corresponde ejercer la Auditoría Gubernamental a los auditores de la Contraloría General

de la República, de los Órganos de Control Institucional - OCI´s de las entidades sujetas al
Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoria designadas para tal fin.

Según las normas de auditoría del INTOSAI: “La Auditoría Gubernamental. –Comprende
la certificación de la Cuenta General del Estado; la fiscalización de las operaciones y de los
sistemas financieros, así como la valoración del cumplimiento de las disposiciones legales
y reglamentarias aplicables; la fiscalización de los sistemas de control y de auditoría
internos; la fiscalización de la probidad y corrección de las decisiones administrativas
adoptadas, en el seno de la entidad fiscalizada; y el informe acerca de cualquier otra

28
cuestión, surgida como consecuencia de la fiscalización o relacionada con ella y que la EFS
consideren que debe ser puesta de manifiesto.”

Al respecto, ALVAREZ AGUILAR, José, define a la auditoría gubernamental como: “El

examen objetivo y sistemático profesional de operaciones financieras o administrativas
efectuado con posterioridad a su ejecución en las entidades sujetas al Sistema Nacional de
Control, con la finalidad de evaluarlas y elaborar un informe que contenga conclusiones,
recomendaciones y el correspondiente dictamen”

Por tanto, estos procesos de mejora, generan también cambios en los sistemas
administrativos e implican la participación activa de la auditoría en la evaluación y control
del Estado en su conjunto, modificando su enfoque hacia el examen implícito del
rendimiento de la inversión pública, de medir el valor agregado de la gestión, de medir su
contribución con el desarrollo socioeconómico, de aplicar nuevos procedimientos de
evaluación y análisis de auditoría, se concentre más en aspectos relevantes de la gestión y el
cumplimiento de metas y objetivos estratégicos.

También, ALVAREZ ILLANES, Juan Francisco sostiene que la Auditoría Gubernamental

es: “El Examen Objetivo, sistemático, profesional, independiente y selectivo de evidencias
de las operaciones financieras y/o administrativas efectuado con posterioridad a la gestión y
al manejo de los recursos públicos con el objeto de determinar la razonabilidad financiera y
presupuestal, así como evaluar el grado de cumplimiento de objetivos y metas; analizar y
verificar la adquisición, internamiento, protección y empleo de los recursos físicos y
financieros.

En conclusión, la auditoría es el examen integral que verifica con posterioridad operaciones

financieras, administrativas y evalúa en términos de razonabilidad la situación financiera y
los logros obtenidos durante la gestión en base a criterios de legalidad, efectividad,
eficiencia y economía”.

Además, se debe efectuar de acuerdo a las Normas Internas de Auditoría Gubernamental y

disposiciones especializadas emitidas por la Contraloría General de la República, aplicando
las técnicas, métodos y procedimientos establecidos por la profesión del contador público.

29
Del mismo modo, PÉREZ SAAVEDRA, Javier., indica que la auditoría gubernamental es:
“Aquella revisión sistemática encaminada al examen de hechos y circunstancias públicas,
con objeto de comprobar que tales hechos o circunstancias coadyuven de manera eficiente a
los altos objetivos del Estado”.

De ahí que la función de auditoría gubernamental, cuenta con un gran objetivo de

comprobación, relacionado a su vez con el cumplimiento de los objetivos generales del
Estado. De ese gran objetivo resulta conveniente desprender otros, que en forma congruente
con este, ubiquen en un terreno más pragmático a la función. Es así como se ha venido
hablando de diversos tipos de auditoría, referidos en principio no solo a la que se realiza en
el terreno de la administración pública, sino en general, a la auditoría como actividad
profesional especializada.

Por su parte, VÁSQUEZ, W., sostiene que la fase de auditoría se aplica los criterios de
selectividad y posterioridad del Control Fiscal, y se desarrollan los conceptos de control
financiero, de legalidad, de gestión, de resultados y de revisión de cuentas que se citaron
con anterioridad y que se desarrollan con mayor profundidad.

Según, SALAZAR, P.; PICADO, J.; CALVO, R, y ELIZONDO, Ch., sostiene que la
Auditoría Gubernamental es definida como: “La revisión y examen que llevan a cabo las
entidades fiscalizadoras superiores a las operaciones de diferente naturaleza, que realizan
las dependencias y entidades del gobierno central, estatal y municipal en el cumplimiento
de sus atribuciones legales”.

De ahí que la auditoría de gobierno va mucho más allá del mero examen de las cifras
contables, el cual constituye solo un elemento del proceso de auditoría pública – control
financiero – de tal suerte que presenta mayores aplicaciones con el fin de cubrir los campos
financiero, administrativo y de gestión y resultados.

Como puede apreciarse, esta clase de auditoría no implica necesariamente que tenga que
realizarse en algunas áreas o procesos específicos de la entidad, sino que puede extenderse
a cualquier proceso administrativo que a criterio de los auditores encargados de ejercerla
requieran de evaluación por parte del organismo de control.

30
En algunas ocasiones la misma ley ordena sujetarse a unas normas determinadas para la
aplicación de la auditoría; en estos casos las normas proporcionan los criterios que deben
ser utilizados para una auditoría profesionalmente competente. FLIPO, E..B. Y G.M,
MUNSINGER., han señalado que: Las normas sirven de marco para establecer los
principios y prácticas que han de aplicarse cuando se realiza una auditoría.

Deben examinarse las circunstancias concretas de carácter Constitucional, legal y de otra

índole de la respectiva entidad fiscalizadora superior. Las Normas de Auditoria han sido
determinadas en parte por la misma Constitución y por las normas reglamentarias que
expiden los contralores en uso de sus atribuciones constitucionales y legales.

De otro lado, NACIONES UNIDAS, sostiene que podría decirse que la auditoría de
Gobierno o de la administración pública es una parte importante de la disciplina profesional
de la auditoría que le permite a los organismos de control que la aplican determinar los
grados de eficiencia, eficacia, equidad y economía con que han actuado los funcionarios
públicos con el fin de cuidar los recursos del Estado.

Ser Auditor Gubernamental, requiere cumplir con los requisitos mínimos de calidad,
relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que
rinde como resultado de este trabajo.

Esta concepción se aparta un poco de los objetivos tradicionales de auditoría independiente,

que establecen como premisa principal la emisión de un dictamen u opinión profesional en
relación con los estados financieros de una organización en una fecha determinada, y sobre
el resultado de las operaciones y los cambios en la posición financiera que ha cubierto el
examen de Auditor. Por tanto, ADAM, A. y BECERRIL, G., sostienen que el término
auditoría se asocia con revisión, examen o evaluación, así, se puede considerar que la
auditoría es una función que tiene como objetivo la práctica o realización de una revisión.
Ahora bien, la auditoría como función, se clasifica e identifica de muchas maneras, siendo
las más significativas.

1) Por su ámbito:

 Interna. Se realiza dentro del ámbito de una organización, entidad o dependencia, por
personal adscrito y que depende económicamente de las mismas. Su importancia radica en

31
que se constituye en el instrumento de control interno que revisa, analiza, diagnostica y
evalúa el funcionamiento de otros controles, proporcionando a los responsables de la
dirección y operación, información sobre el resultado de su gestión; propiciando, en su
caso, la adopción de medidas que tiendan a mejorar la eficiencia en el logro de objetivos y
metas previstas.

 Externa. Se lleva a cabo por profesionales independientes de la dependencia o entidad. De

los tipos de auditoría que realiza, la más común y que los identifica, es la auditoría
conocida como “Auditoría de estados financieros”.

 Privada. Se realiza en negociaciones, empresas o sociedades identificadas como del

Sector Privado.

 Gubernamental. Se realiza en entidades y dependencias que integran la Administración

Pública, también conocido como Sector Público.

De este modo, habiendo establecido el marco de referencia de la auditoría y muy

específicamente la ubicación de la auditoría gubernamental, entraremos a su estudio.

El manual de auditoría gubernamental emitido por la Secretaría de Programación y

Presupuesto, establece que la auditoría gubernamental comprende: El examen de las
operaciones, cualquiera que sea su naturaleza, de las dependencias y entidades de la
Administración Pública, con objeto de opinar si los estados financieros presentan
razonablemente la situación financiera, si los objetivos y metas efectivamente han sido
alcanzados, si los recursos han sido administrados de manera eficiente y si se ha cumplido
con las disposiciones legales aplicables.

Si bien la definición presentada es muy completa y comprende en términos generales los

principales aspectos que en la vida real se observan en la práctica de esta función, podría
enriquecerse si se considera:

a) Que la opinión no es únicamente sobre estados financieros, sino que debe abarcar
los estados presupuestarios que, como quedó evidenciado, representan la base de la
información gubernamental.

32
 b) Que la opinión puede ser total o parcial, según la productividad de la revisión o
secciones de la información financiera y/o presupuestal que comprende la auditoría.
c) Que el objeto de la auditoría, más que opinar, consiste en evaluar para en su caso
informar objetivamente las situaciones detectadas, proponiendo mejorar para su
corrección y efectuando el seguimiento de su aplicación.

Bajo las consideraciones presentadas, se expone una definición más precisa: La auditoría
gubernamental comprende el examen o revisión de las funciones, actividades y
operaciones, cualquiera que sea su naturaleza, realizadas por las dependencias y entidades
de la Administración Pública, con objeto de evaluar si el todo o parte de los estados
financieros y presupuestales presentan razonablemente la situación financiera o el ejercicio
presupuestal; si los objetivos y metas fueron alcanzados en condiciones de eficacia y
eficiencia con relación a los recursos que se les asocian, y si se ha cumplido con las
disposiciones legales aplicables. De lo anterior se puede desprender una tercera
clasificación de la función de auditoría:

2) Por su tipo:

 Financiera. Este tipo de revisión puede ser ejecutada bien en forma externa o interna.

En el primero de los casos se le conoce más claramente como auditoría de estados

financieros; como se ha dicho, es realizada por profesionales independientes de las
dependencias y entidades y se le identifica como la revisión de los libros y registros
contables de una entidad, así como el estudio y evaluación del control interno y
procedimientos contable administrativos de la misma basados en técnicas específicas
(normas y procedimientos de auditoría), con la finalidad de emitir una opinión, acerca de la
razonabilidad de las cifras que se presentan en los estados financieros, con lo cual se cubren
los siguientes objetivos:

a) Salvaguardar los activos.

b) Obtención de información.

c) Promoción de eficiencia de operación.

33
d) Adhesión a las políticas prescritas por la dirección de la entidad.

e) Cumplimiento por parte de la entidad de las disposiciones legales para el mejor

funcionamiento de sus operaciones.

Cuando la auditoría financiera se realiza en forma interna por entidades o dependencias de

la Administración Pública, el objetivo no es emitir una opinión sobre la razonabilidad de las
cifras presentadas en los estados financieros, sino el de evaluar las operaciones desde el
punto de vista presupuestal realizadas por las propias dependencias y entidades.

En atención de la esencia y función que desarrollan los órganos y unidades de auditoría

interna, así como del universo por revisar dentro del Gobierno., que limita su revisión en
relación con la fuerza de trabajo requerida y que impide efectuar una evaluación de
conjunto.

 Administrativa. Sin pretender establecer una diferenciación entre conceptos tales como
auditoría administrativa, operativa, operacional, de sistemas, las cuales en esencia son lo
mismo y solo varían por la profundidad y alcance que se da a las revisiones, debe
entenderse que independientemente de la profundidad de éstas, los tipos de auditoría a que
se hace referencia representan el examen comprensivo y constructivo de la estructura de la
organización de una entidad o dependencia o cualquier parte de las mismas, en cuanto a sus
planes y objetivos, sus métodos y controles, su forma y operación y sus facilidades
humanas y físicas, con cuyos resultados se tienen como objetivos la disminución de costos,
eficiencia en la operación e incremento de la productividad.

La auditoría entendida desde este punto de vista, puede considerarse que tiene carácter de
preventiva, ya que mediante la detección de puntos débiles en el control interno y el
planeamiento de medidas para mejorar o cambiar sistemas y procedimientos, evita la
comisión de errores y desviaciones, dolosas o involuntarias, que podrían presentarse a
futuro.

 Técnica. La especialización profesional que requiere el ejercicio de las diversas

actividades que desarrollan las dependencias y entidades, requiere profesionales en los
campos en los que existen operaciones o actividades a revisar. Así aparece la auditoría
técnica como un campo más de la auditoría que tiene como objetivo revisar y evaluar las

34
actividades especializadas que son de su competencia. Para estos casos, como ejemplos,
basta mencionar los siguientes.

a) El proceso de contratación, definición de precios unitarios, ejecución y pago de una obra

requiere, entre otros, de un ingeniero civil quien por su carrera y experiencia es la persona
idónea para su revisión.

b) La operación de un centro ganadero requiere del médico veterinario quien por sus
estudios y conocimientos tiene base para evaluar productividad, mejora de razas,
clasificación de animales, moralidad, etc.

 De evaluación de programas. Este tipo de función se identifica principalmente con el

Gobierno, ya que como se comentó, al estudiar los presupuestos y cuentas públicas, se
definió que el sistema de información, el manejo de recursos en relación con la propia
dependencia o entidad, su sector y, en general, con la Administración Pública. Igualmente
se presentan los objetivos generales de la auditoría gubernamental.

 Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos verificando el cumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias.

 Determinar la razonabilidad de la información financiera.

 Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados
obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y programas
aprobados en la entidad examinada.

 Recomendar medidas para promover mejoras en la gestión pública.

 Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada.

 Cumplimiento deberes y atribuciones. Asimismo, están los objetivos generales de la

auditoría gubernamental.

 Promover mejoras o reformas constructivas.

 Determinar que se estén llevando a cabo los programas legalmente autorizados.

35
 Averiguar si los recursos humanos, materiales y financieros son utilizados de manera
eficiente.

 Rentas e ingresos correctamente determinados.

 Uso eficiente y económico de los recursos.

 Comunicar oportuna y claramente a la gerencia de las entidades y a otros niveles de

gobierno sobre todo hallazgo significativo.

De igual manera, las características más resaltantes de la auditoría gubernamental son las
siguientes:

 Incluye evaluaciones, estudios, revisiones, diagnósticos e investigaciones.

 Cumplimiento de disposiciones legales y objetivos de programas.

 Es objetiva.

 Dirigida por un auditor o CP a nivel universitario.

 A posteriori.

 Verifica legalidad, veracidad y propiedad.

 Evalúa operaciones, comparando con normas de rendimiento, de calidad u otras normas,

como políticas, planes, objeticos, metas, disposiciones legales, principios generalmente
aceptados y el sentido común.

 Concluye con un informe verbal y otro escrito.

 El informe contiene hallazgos.

En cuanto a las clases de la auditoría gubernamental, ALVARES ILLANES, Juan

Francisco, señala lo siguiente:

 Por su objetivo.

 Por el sujeto que la realiza.

 Por su alcance. Asimismo se subdivide por su objetivo en:

36
 Auditoría financiera.

 Auditoría de gestión, operativa o administrativa.

 Examen especial.

 Auditoría de cumplimiento.

 Auditoría de desempeño.

 Auditoría medioambiental.

 Auditoría forense o anticorrupción.

 Auditoría de sistemas.

En tanto la auditoría financiera es un examen crítico y sistemático de los Estados

Financieros (EE.FF) que tiene como fin certificar su veracidad de manera independiente e
imparcial. La auditoría financiera comprende la auditoría de estados financieros y la
auditoría de asuntos financieros en particular.

Es así que la auditoría financiera examina y analiza si los estados financieros, de gestión y
si las cuentas anuales han sido confeccionadas con arreglo a los principios de contabilidad
generalmente aceptados y son, en efecto, representativos de la legalidad económico-
financiera o de regularidad contable requiere, por lo general, una auditoría previa de
legalidad, para comprobar si la institución en cuestión ha cumplido las leyes, decretos y
demás normas legales relativas a la contabilización de los elementos patrimoniales, los
ingresos, gastos y presupuesto.

La auditoría de los estados financieros formulado por la administración de la entidad

auditada, verifica si dichos estados han sido presentados razonablemente, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados, y otros marco establecidos para la
presentación financiera y además en la formulación las leyes y normas vigentes observadas.

El producto final de una auditoría de estados financieros es una opinión profesional,

independiente sobre la razonabilidad de los estados financieros examinados. Adicional, son
incluidos comentarios, conclusiones y recomendaciones en torno al control interno

37
financiero-contable implementado por la entidad y la adherencia de su gestión a las leyes y
normas aplicables.

Por tanto, la auditoría de estados financieros es requerida para la presentación de informes

a:

 La información financiera y presupuestaria a ser remitida a la Contaduría Pública de la

Nación para la formulación de la Cuenta General de la República.

 La información financiera y complementaria anualmente, deben presentar las

instituciones rectoras: MEF, Contraloría General, Congreso de la República, entre otros.

 Los reportes financieros anuales, convenidos con instituciones internacionales de

financiamiento, tales como el Banco Interamericano de Desarrollo, la Agencia para el
Desarrollo Internacional de los Estados Unidos, el Banco Internacional de Reconstrucción y
Fomento (Banco Mundial)- BIRF u otros.

Este tipo de auditorías, se encarga usualmente a las Sociedades de Auditoría independiente

designadas por la Contraloría General de la República. La Auditoria de Asuntos
Financieros, en particular, se aplica a programas, actividades, funciones o segmentos con el
propósito de determinar si éstos se presentan de acuerdo con criterios establecidos o
declarados expresamente.

Asimismo, la Auditoría de Gestión es el examen objetivo, sistemático y profesional de

evidencias, con el fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño
orientado a mejorar la efectividad, eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos
y comprobar la observancia de las leyes y normas vigentes para facilitar la toma de
decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar la
responsabilidad ante el público. También la Auditoría de Gestión puede tener, entre otros,
los siguientes propósitos:

 Determinar si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y

eficiente.

 Establecer las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.

38
 Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el
grado que produce los resultados deseados.

Se denomina también auditoría de efectividad a los resultados de los programas, que tiene
por objeto investigar si se han logrado los resultados deseados y cumplido los objetivos
fijados por el gobierno o cualquier otra autoridad con facultades con ello, cuantificando las
derivaciones y analizando sus posibles causas. SUÁREZ, S. Andrés., indica que “En la
auditoría de eficacia, a diferencia de las de economía y eficiencia, se presta mayor atención
al grado de cumplimiento de los objetivos y demás prescripciones o del plan o programa
que a la economía de los medios utilizados para alcanzarlos”.

Para BACON A., Charles, si el funcionamiento de una entidad o empresa no se revisa

periódicamente por un funcionario o grupo de funcionarios especializados ¿cómo podría la
gerencia tener un grado razonable de seguridad de que:

a) los fondos y otros bienes se están manejando con la debida corrección y honestidad,

b) no se han cometido errores de importancia ni se ha incurrido en gastos superfluos u otros

excesos,

c) la política general de la institución y sus regulaciones internas están siendo cumplidas

satisfactoriamente?

En toda organización existe el peligro potencial de que, en una u otra fase de su actividad
institucional se produzca algún caso de:

a) fraude, estafa, desfalco o malversación de fondos;

b) uso indebido de los bienes patrimoniales;

c) cualquier otro tipo de infidelidad por parte de algún empleado o grupo de empleados
deshonestos.

Y, si bien es cierto que algunas de estas irregularidades llegan a descubrirse aun en

organismos donde no existe auditoría interna, la probabilidad de que tales casos sean
puestos en evidencia es positivamente mucho mayor si se cuenta con el auxilio de un
servicio eficiente de auditoría interna.

39
Los interrogantes planteados por el autor, desde luego son difíciles de responder así de
simple, ello requiere la realización de una “Auditoría de Gestión” para una adecuada toma
de decisiones sobre la honestidad, eficiencia, eficacia y economía con que se estén
administrando los recursos públicos.

Por otro lado, las NORMAS DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL-NAGU, señalaban

que la auditoría de gestión se realiza para:

1. Determinar si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y

eficiente.

2. Establecer las causas de las ineficiencias o prácticas antieconómicas.

3. Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el

grado en que se produce los resultados deseados.

Por tanto, la auditoría de gestión presupuestaria se puede explicar desde la perspectiva de

eficacia, eficiencia y economía, y estructuras y funcionarios de una entidad; a continuación
se explican estos enfoques.

De otro lado, a este efecto consideramos el presupuesto como insumo que se aplica en los
procesos de los proyectos y actividades, sus resultados se traducen en obras, bienes y
servicios producidos; y estos productos satisfagan a los usuarios que se denomina impacto.
Bajo esta perspectiva la auditoría de gestión presupuestaria tiene dos convergentes: el
primero está orientado hacia el examen de la “efectividad”, y el segundo está orientado a la
“eficiencia y economía” en el uso de los recursos e implicancias en los resultados, examen
de los controles gerenciales y procedimientos.

Los conceptos eficiencia, eficacia y la economía en las operaciones y procesos de una

entidad, están interrelacionadas. Por tanto, la gestión presupuestaria de las entidades del
sector público se evalúa desde la perspectiva de la economía, eficiencia y eficacia, las
cuales se definen a continuación:

Economía. Es el grado en que una organización, programa, actividad o función y proyectos

del Estado minimizan el costo de los recursos humanos, financieros o presupuestarios y
físicos adquiridos o utilizados después de dar la debida consideración a la cantidad,

40
oportunidad y calidad necesaria y a los mejores precios. Para los ingleses el concepto
economía es “gastar menos”. Es decir es gastar el presupuesto adecuadamente en las
operaciones de una entidad aplicando el criterio del costo mínimo posible.

Eficiencia. Consiste en determinar el uso eficiente de los recursos e implicancias en los

resultados, es decir en el logro de las metas y objetivos de programas, proyectos y
actividades de una entidad, bajo los criterios de costo, calidad, cantidad y oportunidad.

La eficiencia es el logro de resultados al menor costo posible; es decir viene a ser la

relación entre la producción de bienes y servicios u otros resultados alcanzados por una
entidad en su conjunto o simplemente por una parte del mismo, como los programas,
proyectos, función o actividad, y los recursos (humanos, presupuestarios o financieros,
tecnológico e infraestructura) utilizados o producidos para alcanzar los resultados
propuestos. En la evaluación institucional este indicador contrasta los recursos financieros y
las metas. Ejemplo la comparación de ejecución financiera de obras o actividades con la
meta físico de los mismos de un período determinado.

SISTEMA NACIONAL DE CONTROL

El Sistema Nacional de Control es el conjunto de órganos de control, normas, métodos y

procedimientos, estructurados e integrados funcionalmente, destinados a conducir y
desarrollar el ejercicio del control gubernamental en forma descentralizada. Su actuación
comprende todas las actividades y acciones en los campos administrativos, presupuestal,
operativo y financiero de las entidades y alcanza al personal que presta servicios en ellas,
independientemente del régimen que las regula.

El Sistema está conformado por los siguientes órganos: La Contraloría General de la

República, como ente técnico rector; todas las unidades orgánicas responsables de la
función de control gubernamental; los órganos de control institucional y, las sociedades de
auditoría externa independientes, cuando son designadas por la Contraloría General y
contratadas, durante un período determinado, para realizar servicios de auditoría en las
entidades: económica, financiera, de sistemas informáticos, de medio ambiente y otros.

El artículo 6° de Ley N° 27785 - Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la

Contraloría General de la República, consigna que el control gubernamental consiste en la

41
supervisión, vigilancia y verificación de los actos y resultados de la gestión pública, en
atención al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economía en el uso y destino de
los recursos y bienes del Estado, así como del cumplimiento de las normas legales y de los
lineamientos de política y planes de acción, evaluando los sistemas de administración,
gerencia y control, con fines de su mejoramiento a través de la adopción de acciones
preventivas y correctivas pertinentes.

Al respecto, la Contraloría, conforme a sus atribuciones y en cumplimiento de su misión y

con el objetivo de optimizar el ejercicio del control gubernamental, con el propósito de
obtener un marco normativo sostenible que afiance la calidad y oportunidad tanto de las
auditorías como de las actuaciones de carácter previo, simultaneo y demás actividades a la
competencia legal del Sistema Nacional de Control, mediante Resolución de Contraloría N°
273- 2014-CG, aprobó las Normas Generales de Control Gubernamental - NGCG,
mediante el cual se establecen disposiciones de obligatorio cumplimiento para la
realización del control gubernamental bajo estándares adecuados de calidad, que garanticen
su ejercicio con eficiencia, objetividad e idoneidad.

Las NGCG, son disposiciones de obligatorio cumplimiento para la realización del control
gubernamental bajo estándares adecuados de calidad, que garanticen su ejercicio de
eficiencia, objetividad e idoneidad. Este documento normativo regula el ejercicio del
control gubernamental en todas sus formas (previo, simultáneo y posterior); introduciendo
el término “servicio de control” para referirnos a estas.

Las NGCG, son disposiciones desarrolladas a partir de Ley Orgánica del Sistema Nacional
de Control y de la Contraloría General de la República, Ley N° 27785, que regulan el
ejercicio del control gubernamental; brindando dirección y cobertura para su realización.
Tiene por objeto regular el desempeño profesional del personal del Sistema y el desarrollo
técnico de los procesos y productos de control.

Las NGCG, son emitidas por la Contraloría General de la República, en su calidad de

órgano rector del Sistema Nacional de Control y en el ejercicio de su autonomía y
competencia reguladora, guardando concordancia con el artículo 82° de la Constitución
Política del Perú y de la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría
General de la República.

42
Asimismo, han sido desarrolladas en base a la normativa y buenas prácticas internacionales
sobre el ejercicio del control gubernamental y la auditoría; entre las cuales destacan las
Normas Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores - ISSAI emitidas por la
Organización Internacional de Instituciones Superiores de Auditoría (INTOSAI) y las
Normas Internacionales de Auditoría – NIA emitidas por la Federación Internacional de
Contadores (IFAC).

Las NGCG, son de observancia obligatoria para los órganos y personal del Sistema
Nacional de Control, expertos que participen en el desarrollo del control gubernamental y
para los funcionarios y servidores públicos de las entidades bajo el ámbito del Sistema
Nacional de Control. De conformidad con la Ley N° 27785, compete a la Contraloría
General de la República, actualizar e interpretar las presentes

Normas Generales de Control Gubernamental y emitir las normas relativas al desarrollo del
control gubernamental, derivadas de ellas. La Contraloría, conforme a sus objetivos y
dentro del proceso de modernización del Sistema de Control, que comprende la adopción
de nuevos enfoques de control, fundamentándose en su necesidad de crear valor para la
ciudadanía y contribuir a la mejora de la gestión pública, a través del ejercicio de control
gubernamental, mediante Resolución de Contraloría N° 445-2014-CG, aprobó la Directiva
N° 005-2014 CG/GCSII denominada “Auditoría Financiera Gubernamental” y el “Manual
de Auditoría de Financiera Gubernamental”.

Mediante Resolución de Contraloría N° 473-2014- CG, aprobó la Directiva N° 007-2014

CG/GCSII denominada “Auditoría de Cumplimiento” y el “Manual de Auditoría de
Cumplimiento”. Resolución de Contraloría Nº 382-2013-CG, que aprueba Directiva N°
011-2013-CG/ADE denominada "Auditoría de Desempeño" y autoriza modificar
disposiciones de las Normas de Auditoría Gubernamental y del Manual de Auditoría
Gubernamental. Publicado 18.10.2013.

Según la citada Resolución, la Auditoria de Desempeño es un “Examen de la eficacia,

eficiencia, economía y calidad de la producción y entrega de los bienes o servicios que
realizan las Entidades Públicas con la finalidad de alcanzar resultados en beneficio del
ciudadano.” Dimensiones de Desempeño Son los aspectos que, analizados de manera

43
integral, según la información disponible, permiten concluir sobre el desempeño de la
producción y entrega de un bien o servicio público, los cuales se detallan a continuación:

a. Eficacia: Es el logro de las metas, objetivos establecidos o resultados.

b. Eficiencia: Es la relación entre la producción de un bien o servicio y los insumos

utilizados para dicho fin, la cual se puede comparar con un referente nacional o
internacional.

c. Economía: Es la capacidad de administrar óptimamente los recursos financieros.

d. Calidad: Son los estándares que respondan a las necesidades de la población, los cuales
se expresan, entre otros, en términos de oportunidad, características técnicas o satisfacción.

Orientación de la Auditoría de Desempeño La Auditoria de Desempeño se orienta a la

búsqueda de mejoras en la gestión pública, considerando el impacto positivo en el bienestar
del ciudadano y fomentando la implementación de una gestión para resultados y la
rendición de cuentas.

Considera un enfoque orientado a problemas, lo cual implica evidenciar conjuntamente con

las Entidades Públicas aquellas áreas de mejora en la gestión pública para identificar y
analizar sus principales causas desde las distintas dimensiones; a fin de formular
recomendaciones que permitan su implementación mediante las acciones de mejora
correspondientes.

La Auditoria de Desempeño no está orientada a la identificación de responsabilidad

administrativa funcional, civil o penal; no obstante, si a criterio de la Comisión Auditora, se
advierten hechos respecto de los cuáles deba realizarse una evaluación complementaria, se
deberá comunicar a la unidad orgánica competente de la CGR, con el adecuado sustento,
para la adopción de las medidas que correspondan. Su análisis puede adquirir un carácter
transversal dado que examina la entrega de bienes o servicios públicos, en la que pueden
intervenir diversas Entidades Públicas, de distintos sectores o niveles de gobierno.

Objetivos de la Auditoria de Desempeño

a. Determinar el logro del(los) objetivo(s) y meta(s) asociado(s) a la entrega del bien o

servicio público, así como los procesos críticos y factores que podrían estar limitándolos.

44
b. Establecer si los controles, realizados por el Gestor, de los procesos críticos de
producción y de soporte del bien o servicio público son adecuados, principalmente si
proveen información necesaria y suficiente, y si es utilizada en los procesos de toma de
decisiones.

c. Establecer si la obtención, utilización de los insumos (recursos humanos, financieros,

equipos, entre otros) y los procesos del bien o servicio público, se realizan de manera
eficaz, eficiente, económica y con calidad.

Principios de la Auditoria de Desempeño

Los principios que rigen la Auditoría de Desempeño se encuentran establecidos en la Ley,

adquiriendo mayor importancia para efectos de su aplicación, los siguientes: autonomía
funcional, integralidad, carácter técnico, flexibilidad, publicidad, objetividad y reserva, sin
perjuicio de la aplicación obligatoria de los demás principios establecidos en la citada
norma.

Por otro lado el profesor José Carlos Dextre Flores, profesor principal de la Pontificia
Universidad Católica del Perú señala lo siguiente acerca de la Auditoria Gubernamental:

La auditoría gubernamental es aquella clase especial de auditoría que se enmarca en el

proceso a través del cual el Estado desarrolla su función de control a fin de asegurar el
correcto, transparente, y eficiente empleo y gestión de los bienes y recursos públicos. Esta
función se basa en el artículo 81° de la Constitución Política del Perú, cuyo primer párrafo
señala: “La Cuenta General de la República, acompañada del informe de auditoría de la
Contraloría General, es remitida por el Presidente de la República al Congreso en un plazo
que vence el quince de noviembre del año siguiente al de ejecución del presupuesto”
(Congreso Constituyente 1993). A su vez, el artículo 82° define a la Contraloría General de
la República: “La Contraloría General de la República es una entidad descentralizada de
Derecho Público que goza de autonomía conforme a su ley orgánica. Es el órgano superior
del Sistema Nacional de Control. Supervisa la legalidad de la ejecución del Presupuesto del
Estado, de las operaciones de la deuda pública y de los actos de las instituciones sujetas a
control”

(Congreso Constituyente 1993).

45
Para continuar, es necesario definir algunos términos lo más precisamente posible, según
leyes, normas y directivas vinculadas con la auditoría gubernamental.

En primer lugar, la Ley Orgánica del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría

General de la República, Ley N° 27785 y sus modificatorias, establece las normas que
regulan el ámbito, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de la
Contraloría General de la República como ente técnico rector de dicho sistema. Su objetivo
es propender el apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control gubernamental para
prevenir y verificar –mediante la aplicación de principios, sistemas y procedimientos
técnicos– la correcta, eficiente, y transparente utilización y gestión de los recursos y bienes
del Estado; el desarrollo probo y honesto de las funciones y actos de las autoridades,
funcionarios y servidores públicos; y el cumplimiento de metas y resultados obtenidos por
las instituciones sujetas a control con la finalidad de contribuir y orientar el mejoramiento
de sus actividades y servicios en beneficio de la nación

(Congreso de la República 2002).

En segundo lugar, el Sistema Nacional de Control (SNC) es el conjunto de órganos de

control, normas, métodos, y procedimientos estructurados e integrados funcionalmente,
destinados a conducir y desarrollar el ejercicio de control gubernamental de forma
descentralizada. Su actuación comprende las actividades y acciones en los campos
administrativo, presupuestal, operativo y financiero de las entidades, y alcanza al personal
que presta servicios en ellas, independientemente del régimen que las regule (artículo 12,
Ley Nº 27785 – Congreso de la República 2002). Sus atribuciones son las siguientes:

• Efectuar la supervisión, vigilancia, y verificación de la correcta gestión y utilización de

los recursos y bienes del Estado

• Formular oportunamente recomendaciones para mejorar la capacidad y eficiencia de las

entidades

• Impulsar la modernización y el mejoramiento de la gestión pública a través de la

optimización de los sistemas de gestión

• Propugnar la capacitación permanente de los funcionarios y servidores públicos en

materias de administración y control gubernamental
46
• Exigir a los funcionarios y servidores públicos la plena responsabilidad por sus actos en la
función que desempeñan

• Brindar apoyo técnico al procurador público o al representante legal de la entidad en los

casos en que deban iniciarse acciones judiciales derivadas de una acción de control

El sistema está conformado por los siguientes organismos:

El control gubernamental es definido como la supervisión, vigilancia y verificación de los

actos y resultados de la gestión pública en relación con la eficiencia, eficacia, transparencia,
y economía en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, así como del
cumplimiento de las normas legales, de lineamiento de políticas y de los planes de acción
mediante la evaluación de los sistemas de administración y control con fines de mejorarlos
a través de la adopción de acciones preventivas y correctivas. El control gubernamental se
clasifica de la siguiente manera:

• En función de quien lo ejerce:

o El control gubernamental interno: Implica la adopción de acciones por parte de la entidad

para asegurar la correcta y eficiente gestión de las operaciones, recursos y bienes del
Estado.

o El control gubernamental externo: Es el que realiza la CGR u otro órgano del sistema por
encargo o designación de esta en el ejercicio del control gubernamental. La ley considera
que el control externo podría ser preventivo o simultáneo cuando se determine
taxativamente por la Ley SNC o por normativa expresa.

• En función del momento de su ejercicio:

47
o Control previo: Está a cargo de las autoridades, funcionarios y servidores públicos de las
entidades sujetas a control.

o Control simultáneo: Está a cargo de las autoridades, funcionarios y servidores públicos de

las entidades sujetas a control, también, por la CGR y los OCI, según directiva expresa.

o Control posterior: Es ejercido por los responsables superiores del servidor o funcionario
ejecutor, y por el OCI, según su plan anual de control.

El control gubernamental se ejerce mediante las acciones y las actividades de control

consideradas en el Plan Nacional de Control y de los planes de cada órgano conformante
del sistema. Las acciones de control posterior se realizan mediante la ejecución de
auditorías y exámenes especiales. Se complementan con las actividades de control de
acuerdo con lo señalado en directivas de la CGR, que, entre otras, ha establecido las
Normas Generales de Control Gubernamental, aprobadas mediante Resolución de
Contraloría N° 273-2104-CG, que comprende la siguiente estructura (el contenido es
omitido por ser voluminoso):

I. Marco conceptual

II. Normas de desempeño profesional

III. Normas de gestión de la calidad

IV. Normas comunes a los servicios de control

V. Normas de servicios de control previo

VI. Normas de servicios de control simultáneo

VII. Normas de servicios de control superior

2. Auditoría gubernamental

Es pertinente anotar que los conceptos vertidos corresponden a los emitidos por la CGR en
sendas resoluciones y directivas. En ese marco, la auditoría gubernamental se define como
el examen objetivo y crítico de carácter integral de las actividades de las entidades del
Estado, del uso de los bienes y recursos públicos que se expresan en información financiera

48
y presupuestaria, de la gestión sus resultados y del cumplimiento de las normas que la rigen
con el propósito de expresar una opinión profesional y recomendar acciones correctivas.

Es una auditoría de recopilación y evaluación de datos sobre transacciones e información

cuantificable de una entidad pública, así como del comportamiento y desempeño de los
funcionarios y servidores públicos para determinar e informar sobre el grado de
correspondencia con los criterios establecidos.

A continuación, se detallan los objetivos:

• Obtener evidencia suficiente, competente y probatoria que respalde las conclusiones del
examen

• Evaluar y recomendar las mejoras a la función de control (interno)

• Opinar sobre los estados financieros y presupuestarios en función de los criterios

establecidos para su formulación

• Evaluar el correcto, transparente, eficiente, eficaz y económico uso de los recursos

públicos

• Determinar el grado del logro de metas y objetivos evaluando los resultados en función de
los recursos asignados

• Identificar las causas de las deficiencias en la gestión

• Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias

La auditoría gubernamental, por su ejecución, es de dos tipos: externa e interna. A su vez,

de acuerdo con su objetivo, se clasifica en auditoría financiera gubernamental, auditoría de
desempeño y auditoría de cumplimiento.

2.1 Clasificaciones de la auditoría gubernamental

2.1.1 Auditoría financiera gubernamental

La auditoría financiera gubernamental que se realiza sobre la base de las Normas Generales
de Control Gubernamental, las Normas Internacionales de Auditoría y directivas de la CGR
consiste en el examen de la información presupuestaria y de los estados financieros de las

49
entidades públicas. Esta se practica para expresar una opinión técnica, profesional e
independiente sobre la razonabilidad de dichos estados financieros [SIC], de acuerdo con la
norma legal vigente y el marco de información financiera aplicable para la preparación y
presentación de información financiera (Contraloría

General de la República 2014).

La auditoría financiera gubernamental de la Cuenta General de la República se ejecuta en

cumplimiento del art. 81º de la Constitución Política del Perú, cuyo examen está a cargo de
la Contraloría General de la República como ente rector del Sistema Nacional de Control.
Es una auditoría de periodicidad anual (ejercicio fiscal), que consiste en dos acciones:

• Auditoría a los estados presupuestarios

• Auditoría a los estados financieros

Concluida las acciones, se emiten los informes correspondientes que contienen:

• Opinión sobre la razonabilidad de los estados presupuestarios preparados por la entidad a

una fecha dada, de acuerdo con las disposiciones presupuestales y legales aplicables
(Contraloría General de la República 2014).

• Opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros preparados por la entidad a una
fecha dada, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable (Contraloría
General de la República 2014).

Es pertinente aclarar que la definición de la norma sobre la opinión que emite el auditor es
errada. Al concluir su examen y de acuerdo con el resultado alcanzado, el auditor podrá
emitir una opinión sin calificaciones, opinión calificada, opinión adversa o abstenerse de
emitir opinión. Como ilustración, en caso de emitir una opinión sin calificaciones,
generalmente expresa que los estados financieros o presupuestarios, objetos del examen,
presentan razonablemente la situación financiera o de ejecución presupuestaria de la
entidad a tal fecha, sobre la base del marco de referencia normativo o legal empleado para
la preparación de dichos estados. La expresión de razonabilidad del auditor se vincula con
su opinión respecto del resultado de su auditoría, no sobre la razonabilidad de los estados
financieros o presupuestarios.

50
2.1.2 Auditoría de Desempeño

Según la directiva emitida por la CGR, “la auditoría de desempeño es el examen de la

eficacia, eficiencia, economía, y calidad de la producción y entrega de los bienes o
servicios que realizan las entidades públicas con la finalidad de alcanzar resultados en
beneficio del ciudadano” (2016).

A continuación, se describen las dimensiones de desempeño:

• Eficacia: Es el logro o grado de cumplimiento de las metas, objetivos establecidos o

resultados.

• Eficiencia: Supone la relación entre la producción de un bien o servicio, y los insumos

utilizados para tal fin, comparable con un referente nacional o internacional.

• Economía: Refiere a la capacidad de administrar adecuadamente los recursos financieros.

• Calidad: Es el grado de cumplimiento de los estándares definidos para responder a las

necesidades de la población, los cuales se expresan en términos de oportunidad,
características técnicas o satisfacción.

Esta clase de auditoría plantea los siguientes objetivos:

• Identificar los factores que afectan el logro de los objetivos en la producción y entrega del
bien o servicio público

• Establecer si el seguimiento (monitoreo), supervisión y evaluación del proceso de

producción y entrega del bien o servicio público son adecuados, si proveen información
necesaria y suficiente, y si esta es utilizada en la toma de decisiones

• Establecer si la ejecución del proceso de producción y entrega del bien o servicio público
se realiza de manera eficaz, eficiente, económica y con calidad.

2.1.3 Auditoría de Cumplimiento

Como lo señala la CGR (2014) en la directiva dada, la auditoría de cumplimiento es un

examen objetivo y profesional que tiene como propósito determinar en qué medida las
entidades sujetas al ámbito del SNC han observado la normativa aplicable, disposiciones
internas y las estipulaciones contractuales establecidas en el ejercicio de la función o

51
prestación del servicio público, y en el uso y gestión de los recursos del Estado. Comprende
la revisión y evaluación de una muestra de las operaciones, procesos o actividades de la
entidad, así como de los actos y resultados de la gestión pública, respecto de la captación,
uso y destino de los recursos y bienes públicos por un período determinado.

Los objetivos de esta clase de auditoría son los siguientes:

• Determinar la conformidad en la aplicación de la normativa, disposiciones internas y las

estipulaciones contractuales establecidas en la materia a examinar de la entidad sujeta a
control

• Determinar el nivel de confiabilidad de los controles internos implementados por la

entidad en los procesos, sistemas administrativos y de gestión, vinculados a la materia a
examinar

2.1. 4 Otras auditorías

En el marco del SNC y bajo la dirección de la CGR, se ejecutan otras clases de auditoría:
auditoría forense, auditoría ambiental gubernamental, auditoría a los procesos de
contrataciones del Estado, auditoría de proyectos de inversión pública, entre las principales.

2.2 Etapas de la auditoría gubernamental

Como toda auditoría, la gubernamental sigue las mismas etapas de proceso:

52
La etapa de planeamiento cubre las fases de plan general, análisis de riesgos y la evaluación
de controles, y el programa de trabajo. La diferencia básica está en las consideraciones de
leyes y normas de creación, actividades y objetivos de la entidad sujeta a examen.

En la etapa de ejecución, se aplican pruebas sustantivas y de cumplimiento; se acumula la

evidencia mediante los procedimientos de auditoría correspondientes; y se identifican los
hallazgos, si hubiera. Los hallazgos son las diferencias de auditoría, errores y desviaciones
al marco normativo o criterios que se aplican de acuerdo con la naturaleza de la auditoría
gubernamental; también, comprenden las limitaciones que pudieran presentarse. El
hallazgo se comunica al administrado (responsable), quien debe presentar sus descargos;
por su parte, el auditor debe evaluar si levanta o se mantiene las observaciones formuladas.
La comunicación guarda la forma y el contenido que la norma gubernamental determina, y
tiene implicancias legales para ambas partes.

La estructura de hallazgo determina la forma y contenido de la comunicación y manejo, y

comprende los siguientes aspectos:

• Sumilla

• Elementos de la observación

o Condición

53
o Criterio

o Causa

o Efecto

• Comentarios y aclaraciones

• Evaluación de los comentarios y/o aclaraciones

Esta última parte de la auditoría es fundamental, pues, si se concluye con observaciones,

estas formarán parte esencial del informe administrativo.

La etapa de conclusiones e informe comprende la evaluación de las aclaraciones o

comentarios presentados por los administrados. Existen tres tipos de informes:

• Informe corto: Consiste en el Dictamen de Auditoría Financiera Gubernamental, que se

emite en relación con la opinión sobre los estados financieros y la información
presupuestaria examinados (dos dictámenes).

La estructura, los tipos de opinión y párrafos de énfasis que no afectan la opinión son los
señalados en las normas internacionales de auditoría. Adicionalmente, se debe presentar lo
siguiente:

o Reporte de alerta temprana para identificar asuntos de importancia y remitidos a la CGR

durante la auditoría antes de emitir el informe a fin de corregir aseveraciones equivocadas

o Resumen de diferencias de auditoría, que se presenta a la CGR, y contiene las

aseveraciones equivocadas corregidas y no corregidas, así como las limitaciones

o Reporte de aspectos relacionados al fraude, comunicación directa a la CGR para las

acciones correspondientes o Carta de control interno a la información financiera y
presupuestaria, comunicación a la administración que incluye las aseveraciones
equivocadas no corregidas que estén por debajo del error tolerable.

• Informe largo: Es el informe administrativo que se emite en relación con los resultados de
la auditoría financiera gubernamental, auditoría de desempeño y la auditoría de
cumplimiento.

54
• Informe forense: En este, se exponen de manera concisa y objetiva los hechos que
sustentan la existencia de indicios de la presunta comisión de un ilícito penal, sin
tipificarlos. Contiene, asimismo, los elementos probatorios obtenidos.

La siguiente es una ilustración de la estructura de informe largo:

I. Introducción

a. Origen del examen

b. Naturaleza y objetivos del examen

c. Alcance del examen

d. Antecedentes y base legal de la entidad

e. Comunicación de Hallazgos

f. Memorando/carta de control interno

g. Otros aspectos de importancia

II. Observaciones

III. Conclusiones

IV. Recomendaciones

3. Conclusiones

La auditoría gubernamental, enmarcada en el Sistema Nacional de Control y directivas de

la Contraloría General de la República, es la actividad profesional especializada que el
Estado emplea como medio para ejercer su función de control a fin de asegurar el
apropiado uso y destino de los recursos públicos en beneficio de la sociedad en su conjunto.
Es preciso anotar que una auditoría gubernamental se debe realizar observando los criterios,
procesos y formas de comunicación de los resultados, conforme lo dispone la directiva
gubernamental establecida. El auditor debe poseer el conocimiento, entrenamiento e
integridad profesional que le permitan atender competentemente el compromiso al realizar
esta clase de auditoría.

55
La auditoría gubernamental es fundamental en el examen de la ejecución presupuestal y de
la información financiera del Estado que anualmente realiza la Contraloría General de la
República, pues permite conocer cómo se ha manejado los recursos públicos y la
consistencia de la Cuenta Nacional.

La estructura de la auditoría gubernamental de desempeño sirve de modelo en lo particular

para las auditorías administrativas u operativas o de gestión, que se llevan a cabo en el
ámbito empresarial privado.

Finalmente, cabe recalcar que la auditoría gubernamental es una materia a considerar por
los estudiantes de Contabilidad en el avance de su formación, en la medida que les permite
conocer otras formas de hacer auditoría y diversificar su campo de empleabilidad.

ENFOQUE ACTUAL DE LA AUDITORÍA FINANCIERA GUBERNAMENTAL EN EL

PERÚ

La auditoría gubernamental, se ha visto modificada al emitirse las Normas Generales de

Control Gubernamental, toda vez que en el Capítulo VII Normas de Servicio de Control
Posterior, define los siguientes tipos de Auditoría Gubernamental:

a) Auditoría Financiera, la Contraloría General de la República al haber aprobado al cierre

del año 2014, las Normas Generales de Control Gubernamental-NGCG, y el Manual de
Auditoría Financiera Gubernamental, por primera vez señala que la auditoría financiera
gubernamental se realizará aplicando las Normas Internacionales de Auditoría – NIAs, y
que el Manual ha sido desarrollado en base a las mejores prácticas de auditoría, que
promueven la adopción de criterios que uniformicen los procesos de auditoría alineados al
nuevo enfoque de auditoría basado en riesgos que prioriza el proceso de rendición de

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cuentas a través de la validación de la legalidad de los estados presupuestarios, para que en
base de ello, se realice la validación de la razonabilidad de la información financiera; este
Manual además señala los siguientes cambios significativos, con relación al Manual de
Auditoría Gubernamental – MAGU, que estuvo vigentes desde 1998:

(i) La identificación y evaluación de riesgos de error o fraude; y los controles asociados a

los procesos vinculados a la información financiera y presupuestaria,

(ii) La consideración del examen a la información de los estados presupuestales y

financieros tomados en su conjunto, enfatizando la conciliación de dicha información a fin
de validar el uso adecuado de los recursos públicos, así como, su registro contable,
aplicando el marco conceptual contable y legal correspondiente,

(iii) La aplicación de una metodología para el cálculo de la materialidad – MP, error

tolerable – ET y el umbral mínimo - RDA,

(iv) Examen de las cuentas y transacciones significativas.

(v) Elaboración y emisión de reportes: alerta temprana - RAT, resumen de diferencias de

auditoría - RDA, reporte de deficiencias significativas - RDS, reporte de asuntos de fraude
y memorando de control interno.

Adicionalmente, establece la emisión de los informes y sus respectivos reportes de

auditoría a fin de comunicar las deficiencias encontradas y sugerir las recomendaciones
pertinentes para la mejora en la gestión pública.

La auditoría financiera gubernamental, comprende a la auditoría de los estados

presupuestarios y financieros, tiene por objetivo determinar si estos estados presentan
razonablemente la legalidad de la ejecución y gasto presupuestario y la situación financiera,
los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con normas contables
vigentes en el país.

El Manual de Auditoría Financiera Gubernamental es un documento normativo, de

obligatorio cumplimiento, que define el proceso para el ejercicio de la auditoría a los
estados financieros y presupuestales, y ha sido diseñado para su aplicación por las
Sociedades de Auditoría, los Órganos de Control Institucional, así como la Contraloría

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General de la República en la ejecución de la auditoría financiera y presupuestaria, de
conformidad con las normas de control gubernamental, concordado con las normas
internacionales de auditoría vigentes.

b) Auditoría de Desempeño, su objetivo es evaluar el grado de economía, eficiencia y

eficacia en el manejo de los recursos públicos, así como el desempeño de los servidores y
funcionarios del Estado, respecto al cumplimiento de las metas programadas y el grado con
que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la legislación presupuestal o
por la entidad que haya aprobado el programa o la inversión correspondiente. La auditoría
de desempeño puede tener, entre otros, los siguientes propósitos:

- Determinar si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y

eficiente.

- Establecer las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.

- Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el

grado en que produce los resultados deseados.

Generalmente, al concluir una auditoría de desempeño el auditor no expresa una opinión

sobre el nivel integral de dicha gestión o el desempeño de los funcionarios. Por tanto, estas
normas no prevén que se exija al auditor una opinión de esa naturaleza. Sin embargo, el
auditor deberá presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a la magnitud y
calidad de la gestión o desempeño, así como en relación con los procesos, métodos y
controles internos específicos, cuya eficiencia o eficacia considere susceptible de
mejorarse. Si estima que existen posibilidades de mejora, el auditor deberá recomendar las
medidas correctivas apropiadas.

c) Auditoría de Cumplimiento, se denomina a la auditoría que puede comprender o

combinar la auditoría financiera - de un alcance menor al requerido para la emisión de un
dictamen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas – con la auditoría de
desempeño, destinada sea en forma genérica o específica, a la verificación del manejo de
los recursos presupuestarios de un período dado, así como al cumplimiento de los
dispositivos legales aplicables.

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También tiene como objetivos específicos, entre otros, determinar si la programación y
formulación presupuestaria se ha efectuado en función de las metas establecidas en los
planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y eficiencia de la
ejecución del presupuesto, en relación a las disposiciones que lo regulan y al cumplimiento
de las metas y objetivos establecidos, así como determinar la eficiencia, confiabilidad y la
oportunidad con que se evalúa el presupuesto de las entidades.

Asimismo, se efectúan auditorias de cumplimiento para investigar denuncias de diversa

índole y ejercer el control de las donaciones recibidas, así como de los procesos licitarlos,
del endeudamiento público y cumplimiento de contratos de gestión gubernamental, entre
otros.

La auditoría de cumplimiento es efectuada por la Contraloría General de la República y por

los Órganos de Control Institucional.

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En resumen la auditoría gubernamental implementada en el Sistema Nacional de Control,
dentro de su alcance, puede incorporar elementos de carácter financiero, de cumplimiento,
efectividad, eficiencia y economía, sin llegar a aplicar el enfoque integral, con visión
sistémica, y en torno al proceso de actuación gerencial, directivos y/o administradores de la
entidad pública, aspecto que debe ser evaluado para modernizar dichas entidades desde el
punto de vista de sus responsabilidades en la planificación de su gestión estratégica, de los
procesos (actividades críticas y de soporte), y de la gestión de los riesgos que afectan a
dichos procesos y la consecución de las metas de la organización.

TÉCNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

¿Qué son las técnicas de auditoría?

Las técnicas de auditoría se refieren a los métodos usados por el auditor para recolectar
evidencia. Los ejemplos incluyen, entre otras, la revisión de la documentación, entrevistas,
cuestionarios, análisis de datos y la observación física.

Para cada auditoría gubernamental se prepararán programas específicos que incluyan los
objetivos, procedimientos que deben aplicarse, naturaleza, alcance y oportunidad de su
ejecución, así como el personal encargado de su desarrollo.
Los programas de auditoría comprenden una relación lógica, secuencial y ordenada de los
procedimientos a ejecutarse, su alcance, el personal y el momento en que deberán ser
aplicados, a efectos de obtener evidencia competente, suficiente y relevante, necesaria para
alcanzar el logro de los objetivos de auditoría.
Deben ser lo suficientemente flexibles para permitir modificaciones durante el proceso de
la auditoría que a juicio del auditor encargado y supervisor, se consideren pertinentes.
Los programas de auditoría guían la acción del auditor, sustentan la determinación de los
recursos necesarios para efectuar la auditoría, su costo y los plazos que demanda su

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ejecución; así mismo, permiten la evaluación de su avance y que los resultados estén de
acuerdo con los objetivos propuestos.
El programa de auditoría debe ser lo suficientemente detallado de manera que sirva de guía
al auditor y como medio para supervisar y controlar la adecuada ejecución del trabajo.
Un procedimiento de auditoría es la instrucción detallada para la recopilación de evidencia
que se ha de obtener durante la ejecución de la auditoría, deben desarrollarse en términos
específicos para que puedan ser utilizados por los auditores a cargo de su ejecución, su
contenido debe corresponder a la aplicación de una técnica de auditoría.
Los cambios que se hagan a los programas de auditoría, deben ser evaluados
adecuadamente en función de los objetivos previstos y las circunstancias que pueden
originar su modificación, debiendo documentarse apropiadamente.
La responsabilidad de la elaboración y modificación de los programas de auditoría,
corresponde al auditor supervisor y al nivel jerárquico superior.

¿Qué son los procedimientos de auditoría?

Los procedimientos de auditoría son el conjunto de técnicas aplicadas por el auditor en
forma secuencial; desarrolladas para comprender la actividad o el área objeto del examen;
para recopilar la evidencia de auditoría para respaldar una observación o hallazgo; para
confirmar o discutir un hallazgo, observación o recomendación con la administración.

¿Cuál es la relación entre técnicas y procedimientos de auditoría?

Considerando que los procedimientos de auditoría constituyen el conjunto de técnicas de
investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales
obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional; las técnicas constituyen un detalle
del procedimiento.
El auditor gubernamental utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que
se denominan técnicas de auditoría. Dado que procedimiento significa método de ejecutar
alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio
particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría. Respecto de
los procedimientos, es conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el
sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter

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general, de un procedimiento de auditoría. Ello es así porque el auditor, generalmente, no
puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo
procedimiento de auditoría, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le
presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos de
auditoría.
Por último, cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se
está realizando una prueba de auditoría. Por ello, resumiendo las definiciones expuestas,
podemos señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la
puesta en práctica de dichos procedimientos constituye o se materializan en pruebas de
auditoría.

¿Qué tipos de técnicas se aplican en el trabajo de auditoría?

El examen de cualquier operación, actividad, área, programa, proyecto o transacción, se
realiza mediante la aplicación de técnicas, y el auditor debe conocerlas para seleccionar la
más adecuada, de acuerdo con las características y condiciones del trabajo que realiza.
En el trabajo de Auditoría, se pueden utilizar las técnicas de general aceptación, las cuales
se clasifican generalmente sobre la base de la acción que se va a efectuar, es así que
tenemos las siguientes:
• Verbales o testimoniales
• Documentales
• Físicas
• Analíticas
• Informáticas

Las técnicas verbales o testimoniales

Consisten en obtener información oral mediante averiguaciones o indagaciones dentro o
fuera de la entidad, durante una auditoría, el auditor habrá de aplicar frecuentemente estas
técnicas. La evidencia obtenida mediante la aplicación de estas técnicas pocas veces es de
confiar por si sola. El principal valor para el auditor descansa en corroborar otra materia de
evidencia y revelar asuntos que ameriten mayor investigación y documentación. Las
técnicas verbales pueden cubrir una gran variedad de temas, tales como la interpretación de

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algún procedimiento propio de la entidad, posibles puntos débiles en la aplicación de los
procedimientos, prácticas de control interno u otras situaciones que el auditor considere
relevantes para su trabajo.
La evidencia que se obtenga a través de esta técnica, debe documentarse adecuadamente
mediante papeles de trabajo preparados por el auditor, en los cuales se describan las partes
involucradas y los aspectos tratados.
Las técnicas verbales pueden ser:
- Entrevista: Consiste en la averiguación mediante la aplicación de preguntas directas al
personal de la entidad auditada o a terceros, cuyas actividades guarden relación con las
operaciones de esta.
- Encuestas y cuestionarios: Es la aplicación de preguntas, relacionadas con las operaciones
realizadas por el ente auditado, para conocer la verdad de los hechos, situaciones u
operaciones.

Documentales
Consisten en obtener información escrita para soportar las afirmaciones, análisis o estudios
realizados por los auditores. Estas pueden ser:

- Comprobación: Consiste en verificar la evidencia que apoya o sustenta una operación o

transacción, con el fin de corroborar su autoridad, legalidad, integridad, propiedad,
veracidad mediante el examen de los documentos que las justifican.

- Confirmación: Radica en corroborar la verdad, certeza o probabilidad de hechos,

situaciones, sucesos u operaciones, mediante datos o información obtenidos de manera
directa y por escrito de los funcionarios o terceros que participan o ejecutan las operaciones
sujetas a verificación.

Físicas

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Consisten en verificar en forma directa y paralela, la manera como los responsables
desarrollan y documentan los procesos o procedimientos, mediante los cuales la entidad
auditada ejecuta las actividades objeto de control.
Esta técnica permite tener una visión de la organización desde el ángulo que el auditor
necesita, o sea, los procesos, las instalaciones físicas, los movimientos diarios, la relación
con el entorno, etc.

Entre estas técnicas tenemos las siguientes:

- Inspección: Consiste en el reconocimiento mediante el examen físico y ocular, de hechos,
situaciones, operaciones, activos tangibles, transacciones y actividades, aplicando para ello
otras técnicas como son: indagación, observación, comparación, rastreo, análisis, tabulación
y comprobación.

- Observación: Consiste en la contemplación a simple vista, que realiza el auditor durante

la ejecución de una actividad o proceso.

- Comparación o confrontación: Es cuando se fija la atención en las operaciones realizadas

por la entidad auditada y en los lineamientos normativos, técnicos y prácticos establecidos,
para descubrir sus relaciones e identificar sus diferencias y semejanzas.

- Revisión selectiva: Radica en el examen de ciertas características importantes, que debe

cumplir una actividad, informes o documentos, seleccionándose así parte de las
operaciones, que serán evaluadas o verificadas en la ejecución de la auditoría.

- Rastreo: Es el seguimiento que se hace al proceso de una operación, con el objetivo de

conocer y evaluar su ejecución.

Analíticas
Son aquellas desarrolladas por el propio auditor a través de cálculos, estimaciones,
comparaciones, estudios de índices y tendencias, investigación de variaciones y
operaciones no habituales. Esta técnica se aplica de las formas siguientes:

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- Análisis: Consiste en la separación de los elementos o partes que conforman una
operación, actividad, transacción o proceso, con el propósito de establecer sus propiedades
y conformidad con los criterios de orden normativo y técnico. Permite identificar y
clasificar para su posterior análisis, todos los aspectos de mayor significación y que en un
momento dado pueden afectar la operatividad de la entidad auditada, entre estas podemos
identificar, por ejemplo, al análisis de relaciones, análisis de tendencias, etc.
Conciliación: Consiste en confrontar información producida por diferentes unidades
administrativas o instituciones, en relación con una misma operación o actividad, a efectos
de hacerla coincidir, lo que permite determinar la validez, veracidad e idoneidad de los
registros, informes y resultados objeto de examen.

- Cálculo: Consiste en la verificación de la exactitud aritmética de las operaciones,

contenidas en los documentos tales como informes, contratos, comprobantes y
presupuestos.

- Tabulación: Se realiza mediante la agrupación de los resultados importantes, obtenidos en

las áreas y elementos analizados, para arribar o sustentar las conclusiones.

Informáticas
Más comúnmente conocidas como Técnicas de Auditoría Asistidas por Computador
(TAAC), se refiere a las técnicas de auditoria que contemplan herramientas informáticas con
el objetivo de realizar más eficazmente, eficientemente y en menor tiempo pruebas de
auditoria.
En resumen, los procedimientos de auditoria son la agrupación de técnicas aplicables al
estudio particular de una cuenta u operación; prácticamente resulta inconveniente clasificar
los procedimientos ya que la experiencia y el criterio del auditor deciden las técnicas que
integran el procedimiento en cada caso particular.
En la siguiente parte de este texto desarrollaremos algunas técnicas de aplicación frecuente
en el trabajo de auditoría.

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