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Desvalorización

de existencias

Tratamiento tributario
y contable

PABLO RONALD ARIAS COPITAN

CONTADORES

& EMPRESAS
CONTADORES
& EMPRESAS

DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
Tratamiento tributario
y contable
ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
FEBRERO 2015 Presentación ............................................................................................ 3
7530 EJEMPLARES
Introducción ............................................................................................ 4
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL I. Definiciones ........................................................................................ 4
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. Nº 822 II. Mermas ............................................................................................ 7

© Pablo Ronald Arias Copitan III. Clases de mermas .............................................................................. 8


© Gaceta Jurídica S.A.
• Mermas normales ....................................................................... 9

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA • Mermas anormales ..................................................................... 13


BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2015-02718
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED • Diferencias entre los tipos de mermas........................................ 15
ISBN: 978-612-311-224-0
IV. Desmedros ......................................................................................... 21
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221500265
V. Valor neto realizable ........................................................................... 25

DISEÑO DE CARÁTULA • Definición .................................................................................... 25


Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES • Reglas para aplicar el VNR......................................................... 26
Wilfredo Gallardo Calle
VI. Consideraciones a tener en cuenta .................................................... 31

G J S.A. VII. Acreditación de las mermas y desmedros .......................................... 37

A O 526 - M VIII. Las mermas y desmedros de existencias en el IGV........................... 44


L 18 - P
C T : (01)710-8900
F : 241-2323 IX. Jurisprudencia .................................................................................... 49
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
Desvalorización de existencias

PRESENTACIÓN

Es innegable que las unidades de negocio, cualquiera sea su forma de consti-


tución, siempre tienen un elemento del activo que es de suma importancia, el cual
es el rubro de inventarios. Es así que en esta clase de activos se pueden suscitar
algunos inconvenientes al transcurrir las actividades del negocio, tales como la
disminución o pérdida de la cantidad o calidad del inventario.

Teniendo en cuenta ello, en la presente guía se recoge lo contemplado en el


Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Norma Internacional
de Contabilidad N° 2, así como algunas opiniones de la Sunat y criterios vertidos por el
Tribunal Fiscal, todo lo cual permitirá desarrollar el tratamiento tributario y conta-
ble a través de casos prácticos sobre desvalorización de existencias, en los que de
manera didáctica se responderán las distintas interrogantes que se generan por
este tipo de situaciones.

EL AUTOR

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DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Y CONTABLE

INTRODUCCIÓN
Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las
existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda
las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la
determinación y reconocimiento de su costo, así como al tratamiento de cualquier
deterioro que disminuya su valor en libros.

Ahora bien, la norma en mención establece que los inventarios deben de medir-
se a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendiéndose por va-
lor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para ter-
minar su producción y los necesarios para concretar su venta.

Las pérdidas en el valor de las existencias pueden traducirse en lo que se deno-


mina mermas y/o desmedros, cuyo tratamiento contable difiere del tributario, debi-
do a su distinta naturaleza.

Asimismo, repercute en el tratamiento tributario del Impuesto General a las Ven-


tas en el caso de los retiros de bienes y el reintegro del crédito fiscal.

I. DEFINICIONES

Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguien-
tes definiciones:

1. ¿Qué se entiende por inventarios?


De acuerdo con lo señalado en el párrafo 6 de la Norma Internacional de Conta-
bilidad (en adelante, NIC 2), se define a los Inventarios como activos que:

a) Son poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación.


b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o
c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción, o en la prestación de servicios.

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Desvalorización de existencias

2. ¿Qué bienes podrían ser considerados como inventarios?


En los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados
para su reventa. Entre ellos encontramos, por ejemplo a:

• Las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes.


• Los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a
terceros.
• Los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad.
• Los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.
3. ¿Qué se entiende por desvalorización?
Según lo señalado en el anexo I del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
es la pérdida de valor de activos, que se debe reconocer en los Estados Financie-
ros, en tanto, de manera general, los flujos de entrada de beneficios económicos es-
perados, asociados a esos activos, son menores que los valores que se arrastran
en libros. Por otra parte, los métodos para su reconocimiento difieren, según se tra-
te de activos disponibles, realizables o inmovilizados.

CASO PRÁCTICO

Tratamiento contable de una desvalorización de existencias

En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tie-
ne mercaderías registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600,
las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su
calidad.

Ante este hecho, la empresa en mención estima que el valor neto realizable de
dichos bienes ascendería a un monto equivalente a S/. 58,300.

¿Cuáles serían los asientos contables que deberá efectuar la empresa como
consecuencia de esta situación?

Solución:

De acuerdo con la situación descrita, se advierte que se ha producido una pérdi-


da para la empresa como consecuencia de la baja calidad de la mercadería, es de-
cir, de la “desvalorización de inventarios (existencias)”.

En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empre-
sa mida sus existencias al costo o valor neto de realización, el menor, situaciones
como la indicada, prevista en el párrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que
“el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estén

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CONTADORES & EMPRESAS

dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos”, motiva a que se aplique


esta regla y se rebaje el valor de las existencias a su importe recuperable que sería
el valor neto realizable.

Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciación, indicaremos el procedi-
miento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercade-
ría, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas.

- Por la adquisición de las mercaderías


------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
60 Compras 72,600.00
601 Mercaderías
6011 Mercaderías manufacturadas
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 13,068.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 85,668.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de mercaderías.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

- Por el destino de las adquisiciones


------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
20 Mercaderías 72,600.00
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
20111 Costo
61 Variación de existencias 72,600.00
611 Mercaderías
6111 Mercaderías manufacturadas
x/x Por el destino al almacén de las existencias.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

- Por la desvalorización de existencias


Al culminar el ejercicio 2013, se deberá efectuar el siguiente asiento contable
para poder reducir el valor en libros de los inventarios:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 14,300.00
695 Gastos por desvalorización de existencias
6951 Mercaderías
29 Desvalorización de existencias 14,300.00
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas
x/x Por la desvalorización de las existencias.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

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Desvalorización de existencias

- Por la venta de las mercaderías desvalorizadas


En ese sentido, cuando se produzca la venta en el mes de octubre de 2013, se
deberá:

• Reconocer el ingreso por la venta del bien.


• Dar de baja en libros el activo enajenado, de acuerdo con el principio de asocia-
ción de ingresos y gastos.
Considerando ello, el registro contable es tal como se muestra a continuación:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 68,794.00
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 10,494.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 58,300.00
701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufacturadas
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderías.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 58,300.00
691 Mercaderías
6911 Mercaderías manufacturadas
69111 Terceros
29 Desvalorización de existencias 14,300.00
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas
20 Mercaderías 72,600.00
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
x/x Por la baja de los inventarios.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

II. MERMAS

4. ¿Cuál es el concepto de merma?


Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se entiende por mer-
ma “a la acción y efecto de mermar / porción que se consume naturalmente o sus-
trae o sisa de una cosa”.

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CONTADORES & EMPRESAS

De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, inciso c) del artículo 21 del Re-


glamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la merma es la pérdida física, en el vo-
lumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.

De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una pérdida en can-
tidad del bien.

Como ejemplo, se puede citar lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal


N° 16274, en la que se indica que en el concepto de mermas están comprendidas:

• La pérdida de productos en el proceso de elaboración y de envasado de cerveza.


• La rotura de las botellas llenas dentro del almacén de la planta.
• El manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte y pérdidas
susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerve-
za envasada que no reúne las condiciones formales para su venta.

III. CLASES DE MERMAS

5. ¿Existen tipos de mermas?


Cabe indicar que en la NIC 2: Inventarios se menciona como ejemplos de costos
excluidos del costo de los inventarios, y por tanto, reconocidos como gastos del pe-
riodo en el que se incurren, los siguientes:

• Las cantidades anormales de desperdicio de materiales.


• Mano de obra u otros.
• Costos de producción.
En ese sentido, no necesariamente la merma se reconoce como gasto, todo de-
penderá de cómo se origine. Para ello, hay que tener en cuenta los tipos de mer-
mas, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Tipos de merma

Normal Anormal

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Desvalorización de existencias

MERMAS NORMALES

6. ¿Qué es la merma normal?


Las mermas normales se pueden definir como aquellas disminuciones que no
pueden evitarse en las circunstancias que prevalecen en el ciclo de producción o
fuera de este y, por ende, incrementan el costo de las unidades en buen estado.

En consecuencia, este tipo de merma ocurre de manera inevitable y hasta un


porcentaje máximo permitido absorbiéndose por las unidades producidas, incre-
mentando su costo unitario.

Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrán ser
controladas por la empresa, sí podrán ser estimadas con base en estudios o
investigaciones.

CASO PRÁCTICO

Reconocimiento de merma normal en el proceso productivo

La empresa industrial La Esperanza S.A.C. dedicada a la elaboración de pren-


das de vestir, durante el mes de noviembre incurre en desembolsos por los siguien-
tes importes:

Descripción Importe en S/.

Materiales consumidos en el periodo 864,000

Mano de obra reconocida como gasto 988,900

Carga fabril 750,000

Total 2,602,900

Atendiendo a que al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y, que


comenzaron la producción de 80,000 prendas, terminándose únicamente 68,400,
mientras que 6,000 aún se encuentran en proceso de elaboración, con un grado de
avance del 40% en los tres elementos del costo, nos consultan cuál sería el efecto
de la merma si se sabe que el margen normal de esta es del 7%.

Solución:

1. Aspecto contable

De acuerdo con lo expuesto en la primera parte, la pérdida de tela en el pro-


ceso productivo califica como una de tipo normal, en tanto que era de esperarse,

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CONTADORES & EMPRESAS

y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser
razonable.

Conforme con lo indicado, mientras que el costo de las mermas normales se


difiere para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes
en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen
como gasto.

Ahora bien, a efectos de determinar la merma normal admitida para el periodo,


tenemos:

Prendas terminadas : 68,400

Prendas en proceso (40%) : 2,400

Producción de enero : 70,800

Entonces, partiendo del supuesto de que la producción total estimada sería de


70,800 prendas, el 7% de estas sería de 4,956 prendas, de esta manera siendo que
no se han producido 9,200 prendas (80,000 - 70,800) la merma anormal sería de
4,244 prendas (9,200 - 4,956).

En consecuencia, a efectos de reconocer la producción del periodo, la distribu-


ción del costo de producción del ejercicio se realizará entre productos terminados
(68,400), productos en proceso (2,400) y merma anormal (4,244).

Haciendo un total de 75,044 unidades, conforme al siguiente detalle:

Costo Productos Productos en


Detalles Total Costo total Merma anormal
Unitario Terminados Proceso

Materiales 75,044 864,000 11.5132 787,506 27,632 48,862

Mano de obra 75,044 988,900 13.1776 901,348 31,626 55,926

Carga fabril 75,044 750,000 9.9941 683,599 23,986 42,415

Total 2,602,900 34.6850 2,372,453 83,244 147,203

Por consiguiente, se proponen los siguientes asientos contables para el recono-


cimiento de la merma:
-------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------
21 Productos terminados 2,372,453.00
211 Productos manufacturados
23 Productos en proceso 83,244.00
231 Productos en proceso de manufactura

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Desvalorización de existencias

65 Otros gastos de gestión 147,203.00


659 Otros gastos de gestión
71 Variación de la producción almacenada 2,602,900.00
711 Variación de productos terminados
x/x Por la transferencia de los costos de producción como activo y la merma anormal como gasto.
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------

2. Aspecto tributario

De acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,


serán deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al respecto, el inciso c) del
numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seña-
la que las mermas significan la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las
existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo.

A estos efectos, el contribuyente que deduzca una pérdida por mermas deberá
acreditarlas con un informe técnico emitido por un profesional independiente, com-
petente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodología
empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con
el referido informe, el gasto no sería admitido.

CASO PRÁCTICO

Merma normal en el proceso productivo de la fabricación de vidrios

La empresa Patito S.A., dedicada a la fabricación de vidrios, que tiene un único


proceso de producción y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de se-
tiembre ha incurrido en los siguientes desembolsos:

• Compras de materiales GA y RJ por S/. 4’820,000, de los cuales ha consumido


en la producción de este periodo el monto de S/. 3’105,000.
• Mano de obra por S/. 1’025,600, según planillas del presente mes.
• Gastos indirectos de fabricación por S/. 814,281.31.
En el presente periodo se comenzaron a producir 35,000 planchas de vidrio,
obteniéndose una producción terminada de solo 31,000 planchas.

El valor de mercado de una plancha del producto final o terminado es de


S/. 135.00.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable, si de acuerdo con informes técni-


cos el margen normal de mermas en dicho proceso es del 5%?

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CONTADORES & EMPRESAS

Solución:

En primer lugar, calcularemos la parte correspondiente a la merma normal:

Producción comenzada:

35,000 planchas de vidrio x 5% = 1,750 planchas

Determinación de la merma anormal

Saldo de la producción comenzada: 4,000 planchas de vidrio

Merma normal: (1,750) planchas de vidrio

Merma anormal: 2,250 planchas de vidrio

Determinación de costos y contabilización

Materiales consumidos: S/. 3’105,000

Mano de obra: 1’025,600

Gastos indirectos de fabricación: 814,281.31

Costo total de producción: S/. 4’944,881.31

Costo unitario

S/. 4’944,881.31 / (S/. 31,000 + 2,250) = S/. 148.718235

Respecto de la cantidad de merma normal, esta se considera como parte del


costo de los bienes producidos, el cual es el margen esperado que resulta
razonable.

Costo de la producción terminada

31,000 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 4’610,265.28

Costo de la merma anormal

2,250 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 334,616.028

Las mermas anormales se reconocen como gasto.

Por último, se deberá realizar el siguiente registro contable:

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Desvalorización de existencias

--------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------
21 Productos terminados 4,610,265.28
211 Productos manufacturados
2111 Planchas de vidrio
65 Otros gastos de gestión 334,616.03
659 Otros gastos de gestión
6593 Otros gastos de gestión
71 Variación de la producción almacenada 4,944,881.31
711 Variación de productos terminados
x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de producción como activo en el periodo y la
merma anormal como gasto.
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------

MERMAS ANORMALES

7. ¿Qué es la merma anormal?


Son las mermas que se reconocen como gasto del periodo, de forma inmedia-
ta, es decir, obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su natura-
leza accidental.

CASO PRÁCTICO

Pérdida de materia prima en la producción de la elaboración de ropa

La empresa Solidaridad Social S.A., dedicada a la fabricación de ropa deportiva, du-


rante el mes de noviembre advirtió que en el área de tintes, por error, la persona encar-
gada mezcló los colores rojo y verde, produciendo el desperdicio total de la mezcla, la
cual ya no puede ser utilizada, pues los colores de los polos deportivos son rojo y blanco:

Datos adicionales:

La materia prima acumulada y los costos de conversión incurridos en los bienes


ascienden a S/. 17,200.

¿Cuál sería el tratamiento y registro contable de la pérdida de materia prima,


considerada por el informe técnico merma anormal?

Solución:

De acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios, no forman parte del costo


de los inventarios, por tanto, serán reconocidos como gastos del periodo en el que
se incurren, las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra
u otros materiales.

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CONTADORES & EMPRESAS

En nuestro caso, la materia prima (tintes) es considerada desperdicio de mate-


riales en el proceso de producción de la ropa deportiva y, por tanto, gasto del perio-
do, de forma inmediata. A diferencia de lo que ocurre con las mermas normales, es-
tas son evitables o que exceden los límites normales permitidos.

Por definición, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no pue-
de anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometió la persona
encargada de mezclar los tintes en el proceso de producción calificaría como mer-
ma anormal en la parte que excede lo normal.

Merma Anormal Se reconoce como gasto del periodo.

Cantidad anormal de desperdicios Según el PCGE:


de materiales, mano de obra u 659 xxx
otros materiales.
2x xxx (dependiendo de la existencia)

Características: Naturaleza accidental


• Son evitables
• Exceden los límites permitidos.

A continuación, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al
proceso de producción:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
61 Variación de existencias 17,200.00
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 17,200.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
x/x Por el envío de tintes al proceso de producción.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Por el consumo de las materias primas:


------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
90 Costos de producción 17,200.00
901 Costos de producción de ropa
9011 Materia prima tinte

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Desvalorización de existencias

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 17,200.00


791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
7911 Costos de producción
x/x Por el consumo de la salida de materia prima.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Por el costo de la merma anormal de pérdida de materia prima, en nuestro


caso el tinte:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
65 Otros gastos de gestión 17,200.00
659 Otros gastos de gestión
6595 Otros gastos de gestión
24 Materias primas 17,200.00
241 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por la merma anormal de pérdida de materia prima en el proceso de producción de ropa.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS

8. ¿Qué diferencias se pueden encontrar entre los tipos de mermas?


Teniendo en cuenta las definiciones de cada tipo de mermas que se puede gene-
rar dentro de los inventarios, de manera práctica se puede detallar las diferencias,
para lo cual se muestra el siguiente esquema:

Diferencias entre los tipos de mermas

Normal Gasto Son inevitables

Registro

Anormal Costo Son evitables

CASO PRÁCTICO

Mermas dentro del proceso de producción - Sistemas de costos por proceso


La empresa Nuevo Milenio SAC produce un bien en grandes cantidades a través
de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el siste-
ma de acumulación por procesos continuos.

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CONTADORES & EMPRESAS

• En el primer proceso, se incorpora material al inicio y los costos de conversión


conforme avanza la producción.
• En el segundo proceso, no se incorpora material nuevo, realizándose el control
de calidad al final de cada periodo.
Se presenta la siguiente información adicional para el mes de octubre, respecto
de cada uno de los procesos que tiene la empresa:

Mes de Octubre Proceso 1 Proceso 2

Unidades comenzadas 800

Unidades terminadas y transferidas 610 560

Unidades en proceso 50 ¿?

Pérdidas normales 40 36

Pérdidas anormales ¿? 5

Grados de terminación MP:100,CC:50 MP---,CC:60

Donde:

MP = Materiales directos

CC = Costos de conversión

Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son
los siguientes:

Elementos del costo Proceso 1 Proceso 2


Materia prima 8,000
Mano de obra 5,000 5,500
Cargas indirectas de fabricación 7,000 7,400
Total 20,000 12,900

Se pide:

Determinar los costos de los inventarios (existencias) finales de producción en


cada periodo.

Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada por la empresa Nuevo Milenio


para el periodo de octubre se deberán efectuar los siguientes cálculos en relación
con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos:

16
Desvalorización de existencias

Mes de octubre Proceso 1 Proceso 2


Productos terminados 0 560
Productos en proceso 50 9
Pérdidas anormales 100 5
Pérdidas normales 40 36
Transferidas 610
Totales (en unidades) 800 610

Proceso 1 - octubre

1. Situación inicial
Unidades comenzadas 800
Inventario inicial de productos en proceso 0

2. Situación final
Productos transferidos 610
Productos en proceso 50
Pérdidas anormales 100
Pérdidas normales 40
Total 800

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo


Materia prima 8,000
Mano de obra 5,000
Cargas indirectas de fabricación 7,000
Total 20,000

4. Producción equivalente
Detalle Materia prima Costos de Conversión
Productos terminados 610 610
Productos en proceso 50 25
Pérdidas anormales 100 50
Pérdidas normales 40 40
Total 800 725

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CONTADORES & EMPRESAS

5. Costos unitarios

Costo unitario 8,000


Materia prima = 800 = 10.0000

Costo unitario 12,000


Costo de conversión = 725 = 16.5517

Costo unitario
TOTAL = 26.5517

6. Costos contabilizados
Costo
Detalle Materia prima Costo Total
Unitario
Productos terminados 610 x 26.5517 16,196.55
Productos en proceso 50 x 10.0000 500.00 682.07
11 x 16.5517 182.07
Pérdidas anormales 100 x 26.5517 = 2,655.17
Pérdidas normales 40 x 26.5517 = 1,062.07
Total 20,595.86

7. Costos unitarios ajustados


Considerando el método del costo separado, se deberá efectuar un ajuste adi-
cional por las unidades perdidas como sigue:
Detalle Materia prima Productos Terminados Costo Unitario

Productos terminados 16,196.55

Pérdidas normales 1,062.07

Total 17,258.62 610 28.2928

Consecuencia de lo antes señalado, por la producción que se encuentra en pro-


ceso, se deberá efectuar el siguiente registro contable:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
23 Productos en proceso 682.07
231 Productos en proceso de manufactura
2311 Producto - Departamento 1
65 Otros gastos de gestión 1,062.07
659 Otros gastos de gestión

18
Desvalorización de existencias

71 Variación de la producción almacenada 1,744.14


711 Variación de productos terminados
7111 Productos manufacturados
x/x Por los costos incurridos en el proceso 1 del mes de abril, no transferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Proceso 2 - octubre

1. Situación inicial
Unidades agregadas 0
Unidades transferidas 610
Inventario inicial productos terminados 0
Total 610

2. Situación final
Productos terminados 560
Productos en proceso 9
Pérdidas anormales 5
Pérdidas normales 36
Total 610

3. Costos totales de producción a contabilizar


Detalle Presente periodo Presente anterior Total
Proceso 1 17,642.86 0.00 17,642.86
Materia prima 0.00 0.00 0.00
Costo de conversión 12,900.00 0.00 12,900.00
Total 30,542.86 0.00 30,542.86

4. Producción equivalente
Detalle Proceso 1 Materia Prima Costo Conversión
Productos terminados 560 0 560
Productos en proceso (60%) 9 0 5
Pérdidas anormales 5 0 5
Pérdidas normales 36 0 36
Total 610 0 606

19
CONTADORES & EMPRESAS

5. Costos unitarios

Costo unitario 17,642.86


Materia prima = 610 = 28.9227

Costo unitario 12,900


Materia prima = 606 = 21.2871

Costo unitario
Total = 50.2098

6. Costos contabilizados
Detalle Materia prima Costo Unitario Costo Total

Productos terminados 560 x 50.2098 28,117.51


Productos en proceso 9 x 28.9227 260.3044 366.74
60% de 70 5 x 21.2871 106.4356
Pérdidas anormales 5 x 50.2098 = 251.05
Pérdidas normales 36 x 50.2098 = 1,807.55
Total 30,542.86

7. Costos unitarios ajustados


Detalle Materia prima Producto Terminado Costo Unitario
Productos terminados 28,117.51
Pérdidas normales 1,807.55
Total 29,925.07 560 53.4376

Producto de lo anteriormente determinado, el registro contable que se resumiría


la producción del periodo de octubre sería el siguiente:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
21 Productos terminados 29,925.07
211 Productos manufacturados
2111 Producto A
23 Productos en proceso 366.74
231 Productos en proceso de manufactura
2311 Producto - Departamento 1
65 Otros gastos de gestión 251.05
659 Otros gastos de gestión
71 Variación de la producción almacenada 30,542.86
711 Variación de productos terminados
7111 Productos manufacturados
x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

20
Desvalorización de existencias

IV. DESMEDROS

9. ¿Cuál es la definición de desmedro?

Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se atribuye al voca-


blo desmedro el significado de “acción o efecto de desmedrar o desmedrarse” y
al término “desmedrar” como “deteriorar/ decaer, ir a menos”.

Ahora bien, en el aspecto normativo, el desmedro se deberá conceptuar como


la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas
inutilizables para los fines a los que estaban destinados, según lo establecido en
el numeral 2,inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta.

Por otra parte, en el aspecto contable se puede recoger la siguiente definición


establecida en el PCGE:

“El Desmedro es la pérdida de calidad irrecuperable de las existencias, lo que las


hace inutilizables para los fines para los que se encontraban destinadas”.

De estos conceptos se puede concluir que cuando se refiere a un desmedro se


toma en consideración a una disminución de la calidad de un bien.

10. ¿Cómo se producen los desmedros?


El deterioro de los bienes que son considerados inventarios para la empresa
puede ocurrir por diferentes situaciones que puedan ocurrir. A continuación, se
muestran de manera clasificada estos hechos:

Obsoletos

Dañados

Situación de los bienes

Disminución de precios

Incremento de los costos estimados para su venta

21
CONTADORES & EMPRESAS

Motivos para que un inventario sea considerado como desmedro

Bienes desfasados
Bienes con fecha de caducidad Bienes deteriorados
tecnológicamente

En este tipo de bienes una vez Es cuando producto del avance Es cuando producto de algún
que se pasa el plazo para su tecnológico los bienes pierden factor, ya sea interno o externo,
consumo pierden sus propieda- vigencia en el mercado, ya que los productos pierden sus pro-
des estándar de comercializa- constantemente se actualizan y piedades estándar.
ción, haciéndolos inservibles. crean nuevos bienes superiores
a los anteriores, mellando la cali-
dad del producto.

• Las bebidas envasadas • Los equipos de procesa- • Los artículos en exhibición


• Las medicinas miento de datos

CASO PRÁCTICO

Reconocimiento del gasto para fines tributarios

La empresa comercial Los Salvadores SRL, dedicada a la comercialización de


productos, luego de realizar una revisión de sus existencias en el cierre del ejercicio
ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxi-
ma a vencer.

Por ese motivo, se tiene la siguiente relación de bienes:


Cantidad Descripción Valor unitario

45 atún S/. 9.00

20 leche S/. 4.00

45 conserva S/. 19.00

41 aceite S/. 12.00

22
Desvalorización de existencias

Se solicita determinar el gasto por desvalorización de inventarios y su incidencia


tributaria, sabiendo que su valor neto de realización ascendería a S/. 00.00

Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada en primer lugar, lo que se tiene


que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como con-
secuencia del próximo, vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la
suma total que dejara de percibir la empresa.

A continuación, se muestra la pérdida total estimada por los bienes desmedrados:

Cantidad Descripción Valor unitario Pérdida

45 atún S/. 9.00 405

20 leche S/. 4.00 80

45 conserva S/. 19.00 855

41 aceite S/. 12.00 492

TOTAL (S/.) 1,832

Valor neto de realización 00.00

Pérdida a reconocer S/. 1,832

Determinada la pérdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los


libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes
registros:

• Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida de valor


------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 1,832.00
695 Gastos por desvalorización de existencias
6951 Mercaderías
29 Desvalorización de existencias 1,832.00
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas
x/x Por el reconocimiento de la pérdida de valor.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

23
CONTADORES & EMPRESAS

Sin embargo de lo anterior, al no haberse cumplido con los requisitos señalados


en la norma tributaria, no podrá aceptarse como gasto deducible para el ejercicio
2013 la provisión efectuada por desmedro, lo que originaría un ajuste (adición tribu-
taria) a mostrarse en la declaración jurada del ejercicio 2013 de la empresa.

• Asiento contable por la destrucción de las mercaderías vencidas en el


ejercicio 2014
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
29 Desvalorización de existencias 1,832.00
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manufacturadas
20 Mercaderías 1,832.00
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas
x/x Por la destrucción de los bienes vencidos.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Nótese que si bien en el ejercicio 2014 no se está afectando al resultado del pe-
riodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos
señalados, y nos encontraríamos ante una diferencia de carácter temporal a efectos
del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artículo 33 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

11. ¿Cuándo se reconoce el desmedro?


Si bien es cierto, la NIC 2: Inventarios no establece una fecha exacta, se entien-
de que la obligación de una empresa de verificar la condición de sus existencias
como mínimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los Esta-
dos Financieros.

En dicha oportunidad, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 9 de la men-


cionada NIC, los inventarios deben medirse al costo o al Valor Neto Realizable, se-
gún cual sea menor.

Medición de inventarios

Valor en Libros Valor Neto de Realización


Comparación
(Costo) VNR

De lo mostrado en el gráfico anterior, se pueden presentar las siguientes situa-


ciones con las siguientes consecuencias:

24
Desvalorización de existencias

Costo > VNR No se realiza ningún registro contable

Costo < VNR Se reconoce una pérdida por deterioro

En ese sentido, según lo establecido en el párrafo 28 de la Norma contable en


mención, esta práctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: “los
activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera ob-
tener a través de su venta o uso”.

Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisión por el cual no se modifica


la cifra del costo y se establece una cuenta de valuación separada (considerando el
Plan Contable vigente(1), se considera la cuenta 29 Desvalorización de existencias)
para reconocer la pérdida en los beneficios.

A su vez, el párrafo 34 de la NIC 2 señala que el importe de cualquier rebaja de


valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, debe ser reconocido como un gasto en
el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida.

Por otra parte, es importante señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el pá-
rrafo 33 de la NIC señalada, se deberá efectuar una nueva evaluación del valor neto
realizable en cada periodo posterior.

V. VALOR NETO REALIZABLE

DEFINICIÓN

12. ¿Qué es el valor neto realizable?


Según lo señalado en el párrafo 6 de la NIC 2, el valor neto realizable (VNR)
es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación me-
nos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar
a cabo la venta.

(1) A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolución del Consejo Norma-
tivo de Contabilidad N° 041-2008-EF.

25
CONTADORES & EMPRESAS

A su vez, de acuerdo al párrafo 7 de la NIC 2, se indica que el valor neto realiza-


ble hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los
inventarios, en el curso normal de la operación.

Asimismo, el mencionado párrafo agrega que el valor razonable(2) refleja el pre-


cio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario
en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes
de mercado en la fecha de la medición. El primero es un valor específico para la en-
tidad, mientras que el último no.

Por otra parte, el párrafo en mención señala que el valor neto realizable de los in-
ventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.

Por todo lo expuesto, el VNR podrá comprenderse de manera práctica de la


siguiente forma:

VNR Valor estimado Costos estimados de


de venta terminación o venta

Considerando esto, el párrafo 30 de la NIC 2: Inventarios señala que las estima-


ciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se
disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera rea-
lizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones
de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cie-
rre, en la medida en que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del
periodo.

REGLAS PARA APLICAR EL VNR


De acuerdo a lo señalado en los párrafos 29, 30,32 de la NIC 2, se podrán apli-
car las siguientes reglas para determinar el Valor Neto de Realización:

• Se calcula para cada partida de los inventarios pudiendo en algunas circunstan-


cias ser apropiado, agrupar partidas similares o relacionadas. Ejemplo:

(2) Según lo dispuesto en el párrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por
transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición.

26
Desvalorización de existencias

La misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se


produce y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por razones
prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea.
• No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificacio-
nes completas de los inventarios, ejemplo:
La totalidad de los productos terminados, o sobre todo los inventarios en un seg-
mento de operación determinado.
• Se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventa-
rios. Por ejemplo:
El valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con
los contratos de venta, se basa en el precio que figura en el contrato.
No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso
en la producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del
costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incor-
poren sean vendidos al costo o por encima de este.
• El costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida dispo-
nible de su valor neto realizable.

CASO PRÁCTICO

Valor Neto Realizable en empresas industriales

La empresa industrial Producto Peruano S.A. que produce y comercializa un pro-


ducto “X”, medido según el método promedio, cuenta con los siguientes datos de
costos incurridos en el periodo:

• Como saldo anterior existen productos en proceso equivalentes a 54,000


unidades valorizadas por el monto de S/. 362,000, el cual está conformado de la
siguiente manera:
- Materiales : S/. 158,000
- Mano de obra : S/. 142,000
- Carga fabril : S/. 62,000
• En el transcurso del periodo se ha incurrido adicionalmente por la suma de:
- Materiales : S/. 446,000
- Mano de obra : S/. 352,000
- Carga fabril : S/. 392,000
• Al culminar el periodo se informa que de la producción trabajada en el periodo se
han acabado 390,000 unidades en perfecto estado, existiendo además 15,000
unidades defectuosas y 105,000 semiterminadas, encontrándose estas últimas
completas en materiales y con un 55% de costos de conversión.

27
CONTADORES & EMPRESAS

• El precio estimado de venta de los productos terminados “X” como consecuencia


de un cambio en la tendencia es de S/. 4.60 para los productos en buen estado
y de S/. 3.10 para los productos defectuosos.
• El gasto estimado de venta (comisiones) del producto “X” equivale al 5% del
precio de venta estimado.
• No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del
proceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas.
• Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a
S/. 79,000.
Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro.

Solución:

En principio, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se


muestra a continuación:

Distribución de unidades

Unidades en buen estado 390,000.00

Unidades defectuosas 15,000.00 100.60%

Unidades en proceso 105,000.00

Total 510,000.00

Unidades por distribuir


Del periodo anterior Del periodo comenzado Total
54,000.00 (100.60%) 456,000.00 (*)
510,000.00
(*) 510,000 - 54,000

Cabe destacar que importantes autores señalan que en el caso específico de


empresas industriales existen dos tratamientos:

i) Las unidades dañadas se cuentan.


ii) No se cuentan las unidades dañadas.
En ese sentido, las corrientes de estos autores se inclinan por el primero, toda
vez que el segundo enfoque distorsiona los costos, dado que carga solo a las uni-
dades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de
relieve el costo del daño normal.

Para fines tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF N° 898-
4-2008 se indicó que los bienes que no fueron considerados como productos fina-
les por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fines
a los que se encontraban destinados, califican como desmedros; y por ende, deben

28
Desvalorización de existencias

reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señaladas en las
disposiciones del Impuesto a la Renta.

Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación, determinaremos la producción


equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:

Producto en Producto Producto


buen estado defectuoso en proceso Total
Elemento En proceso producción
Producción equivalente
% Unidades % Unidades %
equivalente

Materiales 105,000 100 390,000 100 15,000 100 105,000 510,000

Mano de obra indirecta 105,000 100 390,000 100 15,000 55 58,590 463,590

Carga fabril 105,000 100 390,000 100 15,000 55 57,750 462,750

De acuerdo a lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determina-


ría de la siguiente manera:

Detalle Materia prima Mano de obra Carga fabril Total

Costo del periodo anterior 158,000 142,000 62,000 362,000

Costo del periodo 446,000 352,000 392,000 1,190,000

Costo total 604,000 494,000 454,000 1,552,000

Detalle Materia prima Mano de obra Carga fabril

Costo total 604,000 494,000 454,000

Producción equivalente 510,000 462,750 462,750

Costo Unitario(*) 1.184314 1.067531 0.981091


(*) Costo total / producción equivalente.

De lo anterior, el costo de la producción del periodo sería el siguiente:

Elemento Costo Unitario Producto Terminado Producto defectuoso Producto Proceso

Materiales 1.184314 461,882.46 17,764.71 124,352.97

Mano de obra directa 1.067531 416,337.09 16,012.97 61,649.92

Carga fabril 0.981091 382,625.49 14,716.37 56,658.01

Totales 1,260,845.04 48,494.04 242,660.89

29
CONTADORES & EMPRESAS

Por consiguiente, se deberá calcular el valor neto de realización:

Costo de Gasto de Valor neto de


Productos Precio estimado
terminación ventas realización

Producto Terminado 1,794,000(*) -89,700 1,704,300

Producto defectuoso 46,500 (**)


-2,325 44,175

Producto Proceso 483,000(***) -79,000 -24,150 379,850

• Determinación del Valor Neto de Realización


(*) 390,000 x 4.60
(**) 15,000 x 3.10
(***) 105,000 x 4.60

A continuación, se evalúa si se produce pérdida por deterioro:

Productos Costo VNR Deterioro

Productos en proceso 1,260,845.04 1,704,300.00

Producto defectuoso 48,494.04 44,175.00 4,319.04

Producto terminado 242,660.89 379,850.00

Calculado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la


venta futura de la producción deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la
empresa, debiendo efectuar el siguiente registro.

• Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio:


------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 4319.00
695 Gastos por desvalorización de existencias
6952 Productos terminados
29 Desvalorización de existencias 4319.00
292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados
x/x Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro, exceso al valor neto realizable.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino que


se genera una cuenta de valuación que se presenta deduciendo los inventarios
(existencias) en el Estado de Situación Financiera (Balance General), a efectos de
que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.

30
Desvalorización de existencias

VI. CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA

13. ¿Existe alguna diferencia para distinguir el concepto de merma y desmedro?


Cabe indicar que según lo dispuesto en la RTF N° 724-1-1997(3), se señala que
de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la eva-
poración o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante
el proceso productivo o de comercialización, en tanto, que el desmedro correspon-
de a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el ma-
terial desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.

Asimismo, en otra Resolución vertida(4) por el mencionado tribunal se describe


que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y el desmedro correspon-
de a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se deri-
van de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existen-
cias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en
proceso o productos terminados.

De lo mencionado, se puede resumir de manera gráfica de la siguiente manera:

Merma Desmedro

El bien se extingue El bien sigue existiendo

14. ¿Cómo se registran las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado?


Es necesario indicar que en el Formato del Registro de Inventario Permanente
Valorizado aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT,
no existe columna para considerar las mermas.

Es por ello que la información que requiere el Registro de Inventario Perma-


nente, en unidades o valorizados, en principio no ha modificado sustancialmente la

(3) Publicado el 17/06/1997.


(4) RTF N° 06437-5-2005.

31
CONTADORES & EMPRESAS

forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mínimos
que deben contener. De esta forma, en el caso de pérdidas producidas fuera del
proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la pérdida por merma
como una salida debe continuar empleando esa política, correspondiéndole asignar
como tipo de operación según la Tabla Nº 12(5) el código 13 - Mermas aplicables al
Registro de Inventario Permanente.

CASO PRÁCTICO

Registro de las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado

La empresa Perúcomb SAC por la naturaleza del producto que comercializa


(combustibles), en el mes de setiembre del presente ejercicio arroja una merma por
evaporación y manipuleo.

Datos adicionales:

Tiene un saldo inicial equivalente a 7,300 galones.

El día 05.09 ha realizado la compra de 1,400 galones por un importe total de


S/. 36,400.00

El día 11.09 ha realizado la compra de 1,050 galones por un importe total de


S/. 36,400.00

El día 14.09 emite una Nota de Débito por 600 galones por un importe total de
S/. 14,400.00

El día 20.09 realiza una venta por 5,640 galones.

Se sabe que la merma para el periodo mensual asciende a 1,200 galones y se


detectó el día 18.09.

Se consulta cómo se deberá efectuar el registro de estas en el Registro de Inven-


tario Permanente Valorizado y determinar el costo de ventas del periodo.

(5) Tabla señalada en la R.S. Nº 234-2006/Sunat.

32
Desvalorización de existencias

Periodo : Setiembre 2014


RUC : 20102451248
RAZÓN SOCIAL : PERÚCOMB SAC
ESTABLECIMIENTO : Av. 2 de Mayo 587 - Lince
CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : MCP
TIPO : 01
DESCRIPCIÓN : COMBUSTIBLE
CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA : 09
MÉTODO DE VALUACIÓN : PROMEDIO PONDERADO MÓVIL

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO


Entradas Salidas Saldo final
Documento de traslado, comprobante de
pago, documento interno o similar TIpo de
operación
Costo Costo Costo
Cantidad Costo total Cantidad Costo total Cantidad Costo total
unitario unitario unitario
Fecha Tipo Serie Número

01.09.14 16 7,300 24.00 175,200

05.09.14 01 001 20458 02 1,400 26.00 36,400 8,700 24.37 212,000

11.09.14 01 001 20841 02 1,050 25.00 26,250 9,750 24.44 238,250

14.09.14 07 002 1610 06 600 24.00 14,400 9,150 24.46 223,850

18.09.14 08 001 2004 13 1,200 24.46 29,352 7,950 24.46 194,457

20.09.14 01 001 4543 01 5,640 24.46 137,954 2,310 24.46 56,503

TOTALES 62,650 181,706

TABLA 12

Tipo de operación

01 Venta 06 Devolución entregada 11 Transferencia entre almacenes

02 Compra 07 Promoción 12 Retiro

03 Consignación…. 08 Premio 13 Mermas

04 Consignación entregada 09 Donación 14 Desmedros

05 Devolución recibida 10 Salida producción 15 Destrucción

16 Saldo inicial

33
CONTADORES & EMPRESAS

15. El desmedro de una existencia ¿genera una diferencia temporal?


En principio, veamos el aspecto contable, en este tipo de situaciones, en el cual
según lo señalado en el párrafo 9 de la NIC 2 Existencias se establece que las exis-
tencias se valorarán al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. A estos
efectos, se define al valor neto realizable como el precio estimado de venta de un
activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para termi-
nar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

Con este fin, acorde con el párrafo 34 de la NIC mencionada, se deberá recono-
cer como gasto el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto
realizable, en el ejercicio en que ocurra esta, sin darles de baja, toda vez que, aún
se mantienen en el almacén, aunque separados del resto de los productos.

En el aspecto tributario, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta,


la pérdida que se ha producido en los bienes con fecha de caducidad vencidas cali-
fica como un desmedro, en vista de que acorde con la definición contenida en el nu-
meral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, se entiende por desmedro la pérdida de orden cualitativa e irrecuperable de las
existencias haciéndolas inutilizables para los fines a los que estuvo destinado, situa-
ción que se presenta en el caso planteado.

Por lo tanto, acorde con la citada base legal, solo será admitido el gasto cuando
se proceda a la destrucción de los bienes ante presencia de Notario Público, pre-
via comunicación a la Sunat con un tiempo no menor a seis (6) días hábiles anterio-
res a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción. De ello, el gasto tributaria-
mente solo será reconocido en el ejercicio gravable en que efectivamente se realice
la destrucción.

De lo señalado anteriormente, se tiene que se generará una diferencia temporal


deducible, dado que el gasto por desmedro de existencias no reconocido en el ejer-
cicio de su devengo será deducido en el ejercicio siguiente cuando se cumpla con
la destrucción de los bienes.

Es por ello, que el asiento contable para reconocer el efecto impositivo será de la
siguiente manera:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
37 Activo diferido xxx.xx
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta xxx.xx
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el activo tributario diferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

34
Desvalorización de existencias

16. ¿La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la
humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma?
En principio, de acuerdo con el inciso f) del referido artículo, son deducibles las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mer-
mas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas
establecidas en los artículos siguientes de la misma Ley.

Por su parte, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento establece que para la
deducción de las mermas de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de
la Ley, se entiende por:

Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, oca-


sionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

En ese sentido, la Administración Tributaria a través del Informe N° 009-2006-


SUNAT(6), indica que en la medida en que la pérdida física sufrida por los produc-
tos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las
características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía
marítima, dicha pérdida calificará como una merma. Cabe mencionar que confor-
me al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar
las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe de-
berá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En
caso contrario, no se admitirá la deducción.

De otro lado, debe evaluarse cada situación en particular a fin de establecer si el


aumento de peso como consecuencia de la humedad ocasiona un beneficio o una
pérdida cualitativa en el producto. En este último caso, tal situación podría calificar
como desmedro de existencias, sin perjuicio de la acreditación ante la Sunat con-
forme a las normas señaladas en el Reglamento.

De lo expuesto anteriormente, se concluye que la pérdida física sufrida en pro-


ductos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes
por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte
por vía marítima, califica como merma.

(6) Publicado el 11/01/2006.

35
CONTADORES & EMPRESAS

17. ¿Puede sustentarse un gasto por merma a pesar de que se haya registrado como
desmedro?
De conformidad con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF
N° 02201-1-2010(7), se concluye que según el inciso c) del artículo 21 del reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta no se puede identificar a la merma como la
destrucción total del bien por causas de su naturaleza o en el proceso productivo,
dado que en la norma citada no lo señala así, en contraste con la interpretación de
la Administración y que, por ende, al no haber sufrido una destrucción los pedazos
de vidrios como resultado del proceso de corte tengan que calificar como desmedro.

Por lo tanto, la pérdida cuantitativa califica como merma no siendo necesaria


su destrucción y estando acreditada con el informe técnico respectivo el cual no ha
sido observado por la Administración, el mencionado órgano colegiado procedió a
levantar el reparo.

No obstante, el Tribunal, en el caso planteado, no ha realizado un análisis del


tipo de merma o pérdida del bien. En efecto, de conformidad con Barfield, Raibon y
Kinney(8) la contabilización de las unidades perdidas dependerá de su clasificación
como normal o anormal, tal como se señala a continuación:

• Pérdidas normales: El método tradicional requiere que el costo de la pérdida


se considere un costo del producto y se debe incluir como parte del costo del
producto y así como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado
que resulten del proceso. De esta forma solo se reconoce como gasto cuando el
producto que absorbió su costo se enajena.
En ese sentido, este tratamiento se consideraría apropiado, puesto que las pér-
didas normales se reflejarían como costos inevitables de la producción o comer-
cialización.
• Pérdidas anormales: Sin importar si los defectos o pérdidas ocurren de mane-
ra, continua o discreta, el costo de las pérdidas anormales debe acumularse y
tratarse como una pérdida del periodo en el cual incurrieron.
De todo lo expuesto, podemos distinguir que la doctrina de costos hace una dis-
tinción del tipo de pérdida como mermas resultando de vital importancia su contabi-
lización, puesto que, en el primer caso, se considera como costo del bien terminado;
mientras que, en el segundo caso, se considera como pérdida del ejercicio (junto
con otros gastos del periodo).

(7) Publicado el 01/03/2010.


(8) En: Contabilidad de costos. Gaceta Jurídica, 2009, p. 84.

36
Desvalorización de existencias

A todo ello, se puede concluir que el análisis que se realiza es que las pérdi-
das de orden cuantitativas sufridas por el contribuyente califican como merma y no
como desmedro como indicaba la Administración Tributaria.

VII. ACREDITACIÓN DE LAS MERMAS Y DESMEDROS

18. ¿Cuáles son los requisitos para que el desmedro sea aceptado como gasto?
De manera general, de acuerdo con lo señalado en el inciso f) del artículo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la
constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley.

Asimismo, siendo que las mermas y los desmedros de existencias sí pueden ser
considerados gastos deducibles, en la medida en que se encuentren debidamente
acreditados, de acuerdo con las normas establecidas, al encontrarse señalado en el
inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe revisar bajo qué
condiciones es posible lo señalado anteriormente.

En el caso de mermas:

Tratándose de las mermas de las existencias, según lo dispuesto en el penúlti-


mo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, la Administración Tributaria aceptará las mermas de existencias siempre que
se cumpla con los siguientes requisitos:

• Deberán ser acreditadas mediante un informe técnico emitido por un profesional


independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente,
cuando la Sunat lo requiera.
• El informe técnico deberá contener por lo menos la metodología empleada y las
pruebas realizadas.
En el caso de desmedros:

En ese mismo sentido, tratándose de los desmedros de las existencias, según


lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria aceptará como prueba la
destrucción de las existencias siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:

• Destrucción de las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz a


falta de este.
• Comunicar previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles
anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos
bienes.

37
CONTADORES & EMPRESAS

Asimismo, la norma señalada agrega que la Administración Tributaria podrá de-


signar a un funcionario para presenciar dicho acto, además, podrá establecer pro-
cedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en considera-
ción la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

De lo señalado anteriormente, se puede concluir que necesariamente se debe-


rá cumplir cada uno de los requisitos establecidos en el Reglamento de la LIR, para
que el gasto por desvalorización de las existencias sea considerado como un gasto
deducible a efectos de la determinación Impuesto a la Renta.

19. ¿Existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por el inciso


c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, para permitir la deduc-
ción de la utilidad tributaria de los desmedros, sean físicos o económicos?
Cabe indicar que el Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000 establece que en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que, tratándose de des-
medros de existencias, la Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar
tal acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios
a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la ac-
tividad de la empresa.

A su vez, se puede apreciar que la legislación del Impuesto a la Renta prevé que
los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos
para hallar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida
se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realiza-
ción de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos.

Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de des-
medros, es necesaria la acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma re-
glamentaria establece que la destrucción de las existencias debe ser efectuada ante
notario público o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat
con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción.

Cabe señalar que si bien la norma autoriza a la Sunat a establecer procedimien-


tos alternativos o complementarios al indicado en el inciso c) del artículo 21 del Re-
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha no existe norma jurídica al-
guna que haya aprobado un procedimiento distinto.

Sin embargo, este informe tuvo validez hasta el ejercicio 2013, año en el que
la propia Administración Tributaria estableció un procedimiento alternativo para la

38
Desvalorización de existencias

acreditación de desmedros de productos alimenticios perecibles (PAP) a través de


la Resolución de Superintendencia N° 243-2013/SUNAT(9).

En ese sentido, a efectos de la presente resolución, en su artículo 2 se señala


que se consideraran como PAP únicamente a los siguientes productos alimenticios
frescos sin envase:

• Carnes y menudencias de animales


• Frutas
• Hortalizas
• Pescados y mariscos
• Leche, productos lácteos y embutidos, así como
• Huevos
• Comida preparada.
Se podrá acreditar el desmedro de los PAP no sujetos a devolución o cambio,
mediante el documento denominado “Reporte de Desmedros de los Productos Ali-
menticios Perecibles”.

Es por ello que la resolución de Superintendencia en mención a través de su


artículo 3 consigna la información que deberá contener el Reporte de Desmedros
de los Productos Alimenticios Perecibles (PAP), para su validez, como se detalla a
continuación:

a) Identificación de los PAP.


b) Cuantificación de los PAP.
c) Valorización de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley.
d) Fecha de eliminación de los PAP.
e) Fecha de emisión del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir
con la fecha en que eliminen los PAP.
f) Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acre-
dite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del
sector correspondiente.
g) Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la cali-
dad del autoservicio.

(9) Publicado el 12/08/2013.

39
CONTADORES & EMPRESAS

20. En el caso de mermas, ¿qué requisitos deberá cumplir el informe técnico?


El informe técnico elaborado por un profesional que solicita el Reglamento de la
LIR deberá comprender lo siguiente:

• Debe indicar en qué consistió la evaluación realizada, forma específica, cuáles


fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad.
• Debe señalar el número de existencias pérdidas, las cuales deben coincidir con
los porcentajes señalados por la recurrente.
• Debe contener la metodología y pruebas realizadas.
• Debe ser elaborado por profesional independiente colegiado.
En esa misma línea de conclusión ha llegado a determinar el Tribunal Fiscal a
través de la RTF N° 1804-1-2006(10), en el que se señala, un caso particular, sobre
el informe técnico elaborado por un Contador Público Colegiado, no se ha precisa-
do en qué consistió la evaluación realizada, ni se indica, en forma específica, cuáles
fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndo-
se más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los in-
formes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se
encuentran debidamente acreditadas.

A su vez en otra Resolución vertida por el Tribunal Fiscal (RTF N° 02000-1-


2006(11)), dicha entidad valida el reparo por la Sunat de la merma por cuanto el infor-
me de sustento presentado por la empresa no contenía lo siguiente:

• La metodología ni pruebas realizadas.


• El número de colegiatura del profesional (ingeniero).
Por lo que, con base en lo expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal men-
cionadas se puede concluir que el informe técnico que acredita las mermas debe-
rá cumplir con ciertos parámetros sobre la información que dicho informe sustenta.

De lo mencionado anteriormente, se muestra algunos documentos que se debe-


rán tener en cuenta con relación a la acreditación de los hechos materia de análisis.

(10) Publicado el 04/04/2006.


(11) Publicado el 18/04/2006.

40
Desvalorización de existencias

Modelo de acta notarial

41
CONTADORES & EMPRESAS

42
Desvalorización de existencias

Modelo de carta de comunicación a la Administración Tributaria

Lima, 5 de diciembre de 2014


Señores
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
SUNAT
Presente
La empresa SOCIOS EMPRESARIALES S.A.C. identificada con RUC N° 20104201547, con domicilio
fiscal en pasaje Los Tulipanes N° 224 Urb. Jorge Chávez, en el distrito de San Juan de Miraflores,
debidamente representado por su Gerente General Sr. Alfredo Daniel Sánchez Varela, identificado
con DNI N° 42177484, se dirige ante ustedes a fin de comunicarles que el día 12 de diciembre del
ejercicio en curso a las 11 horas en nuestro almacén ubicado en la Avenida Tomas Marsano N° 1042
Urbanización Villa Victoria, distrito de Surquillo y ante el Dr. Juan Manuel Velarde Tinoco, Notario
Público de la Ciudad de Lima, se efectuará la destrucción de los desmedros de las existencias de
acuerdo a lo siguiente:
Tipo de Existencias : Materias Primas
Descripción : Plásticos
Cantidad : 3420 kilogramos de opp
1840 kilogramos de opp
Condición : Dañados
Se efectúa la presente comunicación a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Tercer Párrafo
del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo
N° 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994.

Atentamente,

---------------------------------------
Alfredo Daniel Sánchez Varela
DNI 42177484
Representante Legal

43
CONTADORES & EMPRESAS

VIII. LAS MERMAS Y DESMEDROS DE EXISTENCIAS EN EL IGV

En principio, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del


TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se excluyen de la obligación del
reintegro del crédito fiscal del IGV, los siguientes supuestos:

• La desaparición destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso


fortuito o fuerza mayor.
• La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en per-
juicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
• La venta de bienes del activo fijo que se encuentra totalmente depreciados.
• Las mermas y desmedros debidamente acreditados.
Bajo lo señalado en la norma descrita anteriormente, se puede inferir en contrario,
que las mermas y desmedros no acreditados originarían el reintegro del crédito fiscal.

21. ¿En el caso de un bien que ha sufrido un desmedro, es obligatorio efectuar el rein-
tegro del crédito fiscal del IGV?
Según lo dispuesto por el Tribunal Fiscal a través del criterio vertido por la RTF
N° 1489-1-2004, esta entidad concluye que en el caso de desaparición de bienes
por desmedro no hay obligación de reintegrar el IGV que gravó su adquisición y
fue utilizado como crédito fiscal siempre que se cumpla con realizar la destrucción
ante notario público o juez de paz, a falta de aquel y se comunique previamente a la
Administración en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha
que se llevará a cabo la destrucción.

22. ¿Se procedería a reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de
las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos últimos
fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?
En principio, el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC señala, entre otros,
que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un
crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan uti-
lizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina
la pérdida de este.

Adicionalmente, indica que se excluye de la obligación del reintegro, entre otros


casos citados expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados.

Complementariamente, el sexto párrafo del numeral 4 del artículo 6 del Regla-


mento de la Ley de IGV e ISC señala que las mermas y desmedros se acreditarán
de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

44
Desvalorización de existencias

En esa misma línea de ideas, la Administración Tributaria a través del Informe


N° 290-2003-SUNAT/2B0000 concluye que, como regla general, es necesario resti-
tuir el crédito fiscal generado en la adquisición de bienes e insumos en caso de des-
aparición, destrucción o pérdida de estos. Sin embargo, tratándose de bienes que
hubieran sufrido desmedros, pero no hubieran sido materia de destrucción sino más
bien de enajenación, no procede el reintegro del crédito fiscal porque no se habría
producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV
e ISC.

En resumen, no existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos


de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque
no se habrían producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de
la Ley del IGV e ISC.

23. Se consulta si, en relación con la distribución de energía eléctrica, el concepto de


merma establecido en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del
Decreto Supremo N° 064-2000-EF a efectos del Impuesto General a las Ventas, se
aplica también para la determinación de la renta neta y del Impuesto a la Renta
Cabe indicar que la Sunat a través del Informe N° 026-2005-SUNAT/2B0000(12),
señalo lo siguiente:

Según el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Su-


premo N° 064-2000-EF(13) se precisa que, a efectos del Impuesto General a las Ven-
tas (IGV) e Impuesto de Promoción Municipal, las pérdidas de electricidad que se
produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el
usuario final, que generen una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendi-
da, se consideran como mermas.

Añade que a efectos de lo dispuesto en el párrafo precedente, se entenderá por


“barras” aquellos puntos del sistema eléctrico preparados para entregar y/o retirar
energía eléctrica.

Asimismo, dispone que a requerimiento de la Sunat, a efectos de la acreditación


de la merma a que se refiere dicha disposición, bastará la presentación del informe
técnico emitido por la Dirección General de Electricidad del Ministerio de Energía y
Minas; y deja sin efecto lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 109-98-EF.

(12) Publicado el 17/06/2005.


(13) Publicado el 30/06/2000.

45
CONTADORES & EMPRESAS

De las normas glosadas puede señalarse que a efectos del Impuesto Gene-
ral a las Ventas (IGV), toda pérdida de electricidad que se produzca desde las
barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que
genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se conside-
ra como merma.

Así, mientras que a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias
son las ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso producti-
vo; ello no interesa para fines de determinar las mermas por pérdidas de electrici-
dad en el IGV, toda vez que para este último efecto se considera merma, sin impor-
tar su causa, toda pérdida de electricidad que se produzca desde las barras en que
el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que genere una dife-
rencia entre la electricidad adquirida y la vendida.

Ahora, cabe indicar que el penúltimo párrafo del artículo 22 del TUO de la Ley del
IGV señala que a efectos de lo previsto en los incisos mencionados en dicho artículo
(referidos a los casos de exclusión de la obligación de efectuar el reintegro del cré-
dito fiscal, entre los cuales están las mermas debidamente acreditadas), se deberá
tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la presente ley y en las normas
del Impuesto a la Renta. El aludido reglamento establece en el numeral 4 de su ar-
tículo 6 que las mermas se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las nor-
mas que regulan el Impuesto a la Renta.

No obstante, el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decre-


to Supremo N° 064-2000-EF, referida a las pérdidas de electricidad, constituye una
norma de carácter especial, aplicable solo a efectos del IGV, y que en aplicación del
principio de primacía de la ley especial sobre la general, prevalece sobre la norma
glosada en el párrafo precedente. Sin embargo, ello no implica que deba extender-
se sus efectos para fines del Impuesto a la Renta.

Es por ello que a través del mencionado informe se concluye que; el concepto
de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del
Decreto Supremo N° 064-2000-EF a efectos de la distribución de energía eléctrica
no es aplicable para fines del Impuesto a la Renta.

CASO PRÁCTICO

Reintegro del credito fiscal

La empresa Los Olivos SRL, que se dedica a la elaboración de muebles hechos


en madera, en el mes de agosto del presente año, presentó mermas de madera por
S/. 33,400 debido a pérdidas extraordinarias en el proceso de producción.

46
Desvalorización de existencias

Si se sabe que estas mermas no cuentan con un informe técnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado, se consulta ¿cuáles serían las
consecuencias tributarias que origina la no acreditación de este gasto?

Datos adicionales:

• Todas las mermas serán consideradas anormales.


• Las compras de materia prima del mes ascendieron a S/. 616,800 (sin IGV).
Solución:

Como se puede observar, en el presente caso de acuerdo a lo dispuesto en el in-


ciso d) del artículo 22 del TUO de la Ley del IGV, se deberá reintegrar el crédito fis-
cal cuando las mermas o desmedros no se encuentren debidamente acreditados,
para ello se deberá tener en cuenta lo siguiente: ver foto Nº 1.

Reintegro del crédito fiscal del IGV:

Concepto Base Imponible IGV


Compras del mes 616,800.00 111,024.00
Mermas o desmedro 33,400.00 6,012.00
Totales 583,400.00 105,012.00

Foto Nº 1

583,400

Cálculo
extracontable
para determinar el
crédito fiscal del
IGV del periodo.

47
CONTADORES & EMPRESAS

Para tener claro cómo se consignaría el reintegro del IGV para el presente caso,
se muestra el siguiente formato del Registro de Compras en donde se registra el im-
porte determinado.

Periodo : Enero de 2014

Razón social : Los Olivos SRL

REGISTRO DE COMPRAS

Adquisiciones gravadas
Número Comprobante
Fecha de Información del proveedor destinadas a operaciones
correlativo de pago
emisión del N° de gravadas
del registro Importe
Compro- Comproban-
o código Total
bante te de pago
único de la
de Pago Tipo de N° de Denominación Base
operación Tipo Serie IGV
documento documento o Razón social Imponible

subtotales 616,800.00 111,024.00 727,824.00

0105125 31.01.2014 0 - - Reintegro IGV (33,400.00) (6,012.00) (39,412.00)

Total 58,740.00 10,573.20 69,313.20

Asimismo, en primer lugar, se deberá reflejar el registro contable por las adquisi-
ciones del periodo:

------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
60 Compras 616,800.00
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 111,024.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 727,824.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10/14 Por la compra de materias primas.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

48
Desvalorización de existencias

• Por el reconocimiento del gasto por la desvalorización de las existencias

------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 33,400.00
695 Gastos por desvalorización de existencias
6955 Materias primas
24 Materias primas 33,400.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el registro de las mermas anormales.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
• Por el registro del retiro de bienes a efectos del IGV
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
64 Gastos por tributos 6,012.00
641 Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
24 Materias primas 6,012.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el reintegro del IGV.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

IX. JURISPRUDENCIA

Informe N° 067-2014-SUNAT/4B0000

¿Es deducible como desmedro acreditado a efectos del Impuesto a la Ren-


ta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inciso c) del artículo
21 de su Reglamento, la entrega de existencias como Residuos de Apa-
ratos Eléctricos y Electrónicos (RAEE) a un sistema de manejo estableci-
do, a una empresa prestadora de servicios de residuos sólidos (EPS-RS)
o a una empresa comercializadora de residuos sólidos (EC-RS) que se en-
cuentren debidamente autorizadas, conforme lo exige el Decreto Supremo
N° 001-2012-MINAM?
El numeral 25 del Anexo 1 del Reglamento Nacional para la Gestión y Manejo -
RAEE define a los RAEE como los aparatos eléctricos o electrónicos (AEE) que
han alcanzado el fin de su vida útil por uso u obsolescencia y que se convierten
en residuos. Comprende también los componentes, subconjuntos, periféricos y
consumibles de algunas categorías de aparatos.
Por su parte, el artículo 10 del reglamento en mención establece que se consi-
dera generador de RAEE a toda persona natural o jurídica que en razón de sus

49
CONTADORES & EMPRESAS

actividades productivas, comerciales, domésticas o de servicios genera estos re-


siduos. Agrega que entre sus obligaciones como tal se encuentra la de entregar
los RAEE a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS o a EC-RS que se
encuentren debidamente autorizadas; siendo estos responsables de los RAEE
desde su generación hasta dicha entrega.
Como se aprecia de las normas citadas, los generadores de los RAEE tienen la
obligación legal de entregarlos a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS
o a EC-RS que se encuentren autorizadas; siendo responsables de los RAEE
desde su generación hasta su entrega.
Por otro lado, el inciso f) del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciacio-
nes por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y
desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas
establecidas en los artículos siguientes.
Respecto al desmedro, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
prevé que se entiende por tal a la pérdida de orden cualitativo e irrecupe-
rable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
Agrega que, tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará
como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público
o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Su-
nat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que
se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes; siendo que esta podrá
designar a un funcionario para presenciar dicho acto y que también podrá esta-
blecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando
en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
De las normas citadas se tiene que los desmedros de los bienes que conforman
las existencias pueden ser deducidos para determinar la renta neta de tercera
categoría; siendo necesario para ello la destrucción de estas ante notario público
o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat con no menos
de seis (6) días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 07164-2-
2002 que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo
en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razón por
la cual de darse el supuesto de destrucción de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditación ante notario
público o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.

50
Desvalorización de existencias

Ahora, si bien la Sunat está facultada para establecer procedimientos alternati-


vos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, no se ha aproba-
do a la fecha un procedimiento distinto aplicable a los RAEE.
Por lo tanto, en la medida en que no se acredite que las existencias que califican
como RAEE han sido destruidas ante notario público o, en su defecto, ante juez
de paz, previa comunicación a la Sunat con no menos de seis (6) días hábiles de
anticipación a la fecha de la destrucción, no podrán ser deducidos para determi-
nar la renta neta de tercera categoría.
En consecuencia, no es deducible como desmedro acreditado a efectos del
Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inci-
so c) del artículo 21 de su Reglamento, la sola entrega de existencias como
RAEE a un sistema de manejo establecido, a una EPS-RS o a una EC-RS
que se encuentren debidamente autorizadas, conforme al Decreto Supremo
N° 001-2012-MINAM.

RTF N° 07164-2-2002

Que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo
en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razón por
la cual de darse el supuesto de destrucción de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditación ante notario
público o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.

RTF N° 199-4-2000

Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso pro-


ductivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general,
sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o
productos terminados.

RTF N° 09579-4-2004

Los informes técnicos elaborados por el veterinario de la recurrente, si bien ha-


cen alusión a pérdidas de “pollo carne” no señalan el número específico ni eda-
des de las aves solo sugieren acciones de vacunación, apreciándose que los
porcentajes señalados difieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales
informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas.

51
CONTADORES & EMPRESAS

RTF N° 01932-5-2004

No es deducible la merma por pérdida de energía no sustentada con informe


técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente, conteniendo por lo menos la metodología em-
pleada y pruebas realizadas.

RTF N° 09579-4-2004

Las pérdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca


constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo
del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente
(pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad.
El descarte de aves implica una selección que se efectúa en los galpones res-
pecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desa-
rrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen débiles o de tamaño inferior al
normal, lo que motiva su separación del resto de animales sanos, lo que puede
desembocar en la muerte del animal o de un producto final de bajo peso, en ese
sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminución
en su calidad para la obtención de un producto final óptimo (pollo carne-pollo
brasa), resulta pertinente considerar los descartes de aves en granjas durante el
proceso de producción como desmedros.

RTF N° 724-1-1997

¿La mercadería (inventario) que ha sufrido un desmedro podrá ser vendido


a un valor menor?
En esta situación particular, de sufrir un desmedro la mercadería, la empresa
podrá optar por vender el activo realizable a un precio más bajo que el normal,
tal como lo ha considerado, para lo cual debe cumplir con acreditar ello de con-
formidad con la legislación del Impuesto a la Renta.
Esta condición se explica precisamente porque el hecho que un bien sufra un
desmedro no conlleva naturalmente a su destrucción, sino que esta es resultado
de una opción adoptada por la empresa y la entidad fiscalizadora requiere de un
elemento de certeza para comprobarlo.

RTF N° 0536-3-2008

Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado,
se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada,

52
Desvalorización de existencias

ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue
realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico
elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el
reparo por mermas debe mantenerse.

RTF N° 06972-4-2004

Las pérdidas que ocurren por la naturaleza frágil propia de los vidrios comercia-
lizados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su
entrega al consumidor final constituyen mermas.

RTF N° 05643-5-2006

Las pérdidas naturales sufridas como la evaporación en los reservorios y planta


de tratamiento y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema como
son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tube-
rías en las líneas de conducción y redes de distribución, los reboses de reservo-
rio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones,
constituyen mermas.

RTF N° 3722-2-2004

No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bie-
nes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este
último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha
razón que el legislador exige la acreditación de la destrucción de los bienes ante
notario público o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien
sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en tanto la empresa puede te-
ner la posibilidad de utilizarlo o venderlo.

RTF N° 9999-8-2011

En el caso del desmedro, la destrucción de los bienes es consecuencia del ciclo


económico para ser puestos a la venta o consumo, por lo que constituye un gas-
to inevitable y en ciertas situaciones, previsible, por el tipo de producción, mani-
puleo o mantenimiento que los bienes implican. Agrega que este es el caso en el
que, por una norma legal como la Ley General de Salud, existe la obligación de
destruir aquellos productos o medicamentos que no cumplen con determinadas
condiciones (medicamentos malogrados o con fechas vencidas de fabricación).

53
CONTADORES & EMPRESAS

Asimismo, señala que la destrucción de productos o medicamentos que no cum-


plen determinadas condiciones son reconocidas como desmedro de existencias.
A su vez, en la oportunidad que fueron vendidos y entregados los productos, el
registro contable de dichas operaciones generó a su vez efectos en el registro
de los resultados; es decir, se generó una ganancia por la venta y un costo por
la disminución de las existencias; por lo que, si posteriormente dichos bienes
fueron entregados nuevamente al contribuyente, el reconocimiento tributario del
gasto por el desmedro resulta aceptable, en tanto el costo registrado con ocasión
de su venta sea revertido con motivo de su reingreso como existencias.

RTF N° 03582-4-2011

Cabe señalar que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a
la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, de
lo que fluye que estas puedan presentarse dentro de fuera de un proceso pro-
ductivo.

RTF N° 06498-1-2011

Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la


industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando pre-
viamente a países vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano
se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el
virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza
mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por
consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de
orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante
un supuesto de merma.

RTF N° 01176-3-2013

Se señala que las disminuciones y/o incrementos de volumen de los hidrocar-


buros ha sido reconocido a nivel legislativo en el Reglamento de seguridad para
el almacenamiento de hidrocarburos, aprobado por el Decreto Supremo N° 052-
93- EM, así como en la legislación comparada que opta por una medición del vo-
lumen de hidrocarburos a una temperatura estándar de 15 grados Celsius, que
asimismo el mencionado fenómeno físico, es referido, por el American Petroleum
Institute (API) que considera el algoritmo y procedimiento de corrección de los
efectos de la temperatura y la presión ambiental en la densidad, y en el volu-
men de los hidrocarburos líquidos; y que en tal sentido, si bien los combustibles
han sufrido eventualmente disminuciones también se han visto incrementados,

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Desvalorización de existencias

lo que encuentra explicación en el fenómeno físico inherente a la naturaleza de


los hidrocarburos.
Como consecuencia de ello, la compensación de tales diferencias agrupadas en
periodos mensuales, determinó que algunos meses los saldos sean positivos y
en otros negativos, razón por la cual los saldos negativos obtenidos no corres-
ponden a mermas, puesto que las variaciones de volúmenes de los hidrocarbu-
ros que originaron las diferencias materia de análisis, constituyen variaciones
temporales y no evaporación o desaparición del producto por lo que no pueden
ser calificadas como mermas.

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