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de existencias
Tratamiento tributario
y contable
CONTADORES
& EMPRESAS
CONTADORES
& EMPRESAS
DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
Tratamiento tributario
y contable
ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
FEBRERO 2015 Presentación ............................................................................................ 3
7530 EJEMPLARES
Introducción ............................................................................................ 4
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN
TOTAL O PARCIAL I. Definiciones ........................................................................................ 4
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. Nº 822 II. Mermas ............................................................................................ 7
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
Desvalorización de existencias
PRESENTACIÓN
EL AUTOR
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DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Y CONTABLE
INTRODUCCIÓN
Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las
existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda
las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la
determinación y reconocimiento de su costo, así como al tratamiento de cualquier
deterioro que disminuya su valor en libros.
Ahora bien, la norma en mención establece que los inventarios deben de medir-
se a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendiéndose por va-
lor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para ter-
minar su producción y los necesarios para concretar su venta.
I. DEFINICIONES
Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguien-
tes definiciones:
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Desvalorización de existencias
CASO PRÁCTICO
En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tie-
ne mercaderías registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600,
las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su
calidad.
Ante este hecho, la empresa en mención estima que el valor neto realizable de
dichos bienes ascendería a un monto equivalente a S/. 58,300.
¿Cuáles serían los asientos contables que deberá efectuar la empresa como
consecuencia de esta situación?
Solución:
En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empre-
sa mida sus existencias al costo o valor neto de realización, el menor, situaciones
como la indicada, prevista en el párrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que
“el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estén
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CONTADORES & EMPRESAS
Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciación, indicaremos el procedi-
miento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercade-
ría, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas.
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Desvalorización de existencias
II. MERMAS
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CONTADORES & EMPRESAS
De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una pérdida en can-
tidad del bien.
Tipos de merma
Normal Anormal
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Desvalorización de existencias
MERMAS NORMALES
Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrán ser
controladas por la empresa, sí podrán ser estimadas con base en estudios o
investigaciones.
CASO PRÁCTICO
Total 2,602,900
Solución:
1. Aspecto contable
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CONTADORES & EMPRESAS
y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser
razonable.
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Desvalorización de existencias
2. Aspecto tributario
A estos efectos, el contribuyente que deduzca una pérdida por mermas deberá
acreditarlas con un informe técnico emitido por un profesional independiente, com-
petente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodología
empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con
el referido informe, el gasto no sería admitido.
CASO PRÁCTICO
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Solución:
Producción comenzada:
Costo unitario
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Desvalorización de existencias
--------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------
21 Productos terminados 4,610,265.28
211 Productos manufacturados
2111 Planchas de vidrio
65 Otros gastos de gestión 334,616.03
659 Otros gastos de gestión
6593 Otros gastos de gestión
71 Variación de la producción almacenada 4,944,881.31
711 Variación de productos terminados
x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de producción como activo en el periodo y la
merma anormal como gasto.
--------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------
MERMAS ANORMALES
CASO PRÁCTICO
Datos adicionales:
Solución:
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CONTADORES & EMPRESAS
Por definición, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no pue-
de anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometió la persona
encargada de mezclar los tintes en el proceso de producción calificaría como mer-
ma anormal en la parte que excede lo normal.
A continuación, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al
proceso de producción:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
61 Variación de existencias 17,200.00
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 17,200.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
x/x Por el envío de tintes al proceso de producción.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorización de existencias
Registro
CASO PRÁCTICO
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Unidades en proceso 50 ¿?
Pérdidas normales 40 36
Pérdidas anormales ¿? 5
Donde:
MP = Materiales directos
CC = Costos de conversión
Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son
los siguientes:
Se pide:
Solución:
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Desvalorización de existencias
Proceso 1 - octubre
1. Situación inicial
Unidades comenzadas 800
Inventario inicial de productos en proceso 0
2. Situación final
Productos transferidos 610
Productos en proceso 50
Pérdidas anormales 100
Pérdidas normales 40
Total 800
4. Producción equivalente
Detalle Materia prima Costos de Conversión
Productos terminados 610 610
Productos en proceso 50 25
Pérdidas anormales 100 50
Pérdidas normales 40 40
Total 800 725
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5. Costos unitarios
Costo unitario
TOTAL = 26.5517
6. Costos contabilizados
Costo
Detalle Materia prima Costo Total
Unitario
Productos terminados 610 x 26.5517 16,196.55
Productos en proceso 50 x 10.0000 500.00 682.07
11 x 16.5517 182.07
Pérdidas anormales 100 x 26.5517 = 2,655.17
Pérdidas normales 40 x 26.5517 = 1,062.07
Total 20,595.86
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Desvalorización de existencias
Proceso 2 - octubre
1. Situación inicial
Unidades agregadas 0
Unidades transferidas 610
Inventario inicial productos terminados 0
Total 610
2. Situación final
Productos terminados 560
Productos en proceso 9
Pérdidas anormales 5
Pérdidas normales 36
Total 610
4. Producción equivalente
Detalle Proceso 1 Materia Prima Costo Conversión
Productos terminados 560 0 560
Productos en proceso (60%) 9 0 5
Pérdidas anormales 5 0 5
Pérdidas normales 36 0 36
Total 610 0 606
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5. Costos unitarios
Costo unitario
Total = 50.2098
6. Costos contabilizados
Detalle Materia prima Costo Unitario Costo Total
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Desvalorización de existencias
IV. DESMEDROS
Obsoletos
Dañados
Disminución de precios
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CONTADORES & EMPRESAS
Bienes desfasados
Bienes con fecha de caducidad Bienes deteriorados
tecnológicamente
En este tipo de bienes una vez Es cuando producto del avance Es cuando producto de algún
que se pasa el plazo para su tecnológico los bienes pierden factor, ya sea interno o externo,
consumo pierden sus propieda- vigencia en el mercado, ya que los productos pierden sus pro-
des estándar de comercializa- constantemente se actualizan y piedades estándar.
ción, haciéndolos inservibles. crean nuevos bienes superiores
a los anteriores, mellando la cali-
dad del producto.
CASO PRÁCTICO
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Desvalorización de existencias
Solución:
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CONTADORES & EMPRESAS
Nótese que si bien en el ejercicio 2014 no se está afectando al resultado del pe-
riodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos
señalados, y nos encontraríamos ante una diferencia de carácter temporal a efectos
del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artículo 33 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Medición de inventarios
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Desvalorización de existencias
Por otra parte, es importante señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el pá-
rrafo 33 de la NIC señalada, se deberá efectuar una nueva evaluación del valor neto
realizable en cada periodo posterior.
DEFINICIÓN
(1) A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolución del Consejo Norma-
tivo de Contabilidad N° 041-2008-EF.
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CONTADORES & EMPRESAS
Por otra parte, el párrafo en mención señala que el valor neto realizable de los in-
ventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.
(2) Según lo dispuesto en el párrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por
transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición.
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Desvalorización de existencias
CASO PRÁCTICO
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Solución:
Distribución de unidades
Total 510,000.00
Para fines tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF N° 898-
4-2008 se indicó que los bienes que no fueron considerados como productos fina-
les por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fines
a los que se encontraban destinados, califican como desmedros; y por ende, deben
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Desvalorización de existencias
reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señaladas en las
disposiciones del Impuesto a la Renta.
Mano de obra indirecta 105,000 100 390,000 100 15,000 55 58,590 463,590
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorización de existencias
Merma Desmedro
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CONTADORES & EMPRESAS
forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mínimos
que deben contener. De esta forma, en el caso de pérdidas producidas fuera del
proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la pérdida por merma
como una salida debe continuar empleando esa política, correspondiéndole asignar
como tipo de operación según la Tabla Nº 12(5) el código 13 - Mermas aplicables al
Registro de Inventario Permanente.
CASO PRÁCTICO
Datos adicionales:
El día 14.09 emite una Nota de Débito por 600 galones por un importe total de
S/. 14,400.00
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Desvalorización de existencias
TABLA 12
Tipo de operación
16 Saldo inicial
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CONTADORES & EMPRESAS
Con este fin, acorde con el párrafo 34 de la NIC mencionada, se deberá recono-
cer como gasto el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto
realizable, en el ejercicio en que ocurra esta, sin darles de baja, toda vez que, aún
se mantienen en el almacén, aunque separados del resto de los productos.
Por lo tanto, acorde con la citada base legal, solo será admitido el gasto cuando
se proceda a la destrucción de los bienes ante presencia de Notario Público, pre-
via comunicación a la Sunat con un tiempo no menor a seis (6) días hábiles anterio-
res a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción. De ello, el gasto tributaria-
mente solo será reconocido en el ejercicio gravable en que efectivamente se realice
la destrucción.
Es por ello, que el asiento contable para reconocer el efecto impositivo será de la
siguiente manera:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
37 Activo diferido xxx.xx
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta xxx.xx
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el activo tributario diferido.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorización de existencias
16. ¿La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la
humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma?
En principio, de acuerdo con el inciso f) del referido artículo, son deducibles las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mer-
mas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas
establecidas en los artículos siguientes de la misma Ley.
Por su parte, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento establece que para la
deducción de las mermas de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de
la Ley, se entiende por:
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CONTADORES & EMPRESAS
17. ¿Puede sustentarse un gasto por merma a pesar de que se haya registrado como
desmedro?
De conformidad con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF
N° 02201-1-2010(7), se concluye que según el inciso c) del artículo 21 del reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta no se puede identificar a la merma como la
destrucción total del bien por causas de su naturaleza o en el proceso productivo,
dado que en la norma citada no lo señala así, en contraste con la interpretación de
la Administración y que, por ende, al no haber sufrido una destrucción los pedazos
de vidrios como resultado del proceso de corte tengan que calificar como desmedro.
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Desvalorización de existencias
A todo ello, se puede concluir que el análisis que se realiza es que las pérdi-
das de orden cuantitativas sufridas por el contribuyente califican como merma y no
como desmedro como indicaba la Administración Tributaria.
18. ¿Cuáles son los requisitos para que el desmedro sea aceptado como gasto?
De manera general, de acuerdo con lo señalado en el inciso f) del artículo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la
constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley.
Asimismo, siendo que las mermas y los desmedros de existencias sí pueden ser
considerados gastos deducibles, en la medida en que se encuentren debidamente
acreditados, de acuerdo con las normas establecidas, al encontrarse señalado en el
inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe revisar bajo qué
condiciones es posible lo señalado anteriormente.
En el caso de mermas:
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CONTADORES & EMPRESAS
A su vez, se puede apreciar que la legislación del Impuesto a la Renta prevé que
los desmedros de los bienes que conforman las existencias puedan ser deducidos
para hallar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida
se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realiza-
ción de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos.
Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de des-
medros, es necesaria la acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma re-
glamentaria establece que la destrucción de las existencias debe ser efectuada ante
notario público o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat
con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción.
Sin embargo, este informe tuvo validez hasta el ejercicio 2013, año en el que
la propia Administración Tributaria estableció un procedimiento alternativo para la
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Desvalorización de existencias
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorización de existencias
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Desvalorización de existencias
Atentamente,
---------------------------------------
Alfredo Daniel Sánchez Varela
DNI 42177484
Representante Legal
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CONTADORES & EMPRESAS
21. ¿En el caso de un bien que ha sufrido un desmedro, es obligatorio efectuar el rein-
tegro del crédito fiscal del IGV?
Según lo dispuesto por el Tribunal Fiscal a través del criterio vertido por la RTF
N° 1489-1-2004, esta entidad concluye que en el caso de desaparición de bienes
por desmedro no hay obligación de reintegrar el IGV que gravó su adquisición y
fue utilizado como crédito fiscal siempre que se cumpla con realizar la destrucción
ante notario público o juez de paz, a falta de aquel y se comunique previamente a la
Administración en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha
que se llevará a cabo la destrucción.
22. ¿Se procedería a reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de
las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos últimos
fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?
En principio, el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC señala, entre otros,
que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un
crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan uti-
lizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina
la pérdida de este.
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Desvalorización de existencias
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CONTADORES & EMPRESAS
De las normas glosadas puede señalarse que a efectos del Impuesto Gene-
ral a las Ventas (IGV), toda pérdida de electricidad que se produzca desde las
barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que
genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se conside-
ra como merma.
Así, mientras que a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias
son las ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso producti-
vo; ello no interesa para fines de determinar las mermas por pérdidas de electrici-
dad en el IGV, toda vez que para este último efecto se considera merma, sin impor-
tar su causa, toda pérdida de electricidad que se produzca desde las barras en que
el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que genere una dife-
rencia entre la electricidad adquirida y la vendida.
Ahora, cabe indicar que el penúltimo párrafo del artículo 22 del TUO de la Ley del
IGV señala que a efectos de lo previsto en los incisos mencionados en dicho artículo
(referidos a los casos de exclusión de la obligación de efectuar el reintegro del cré-
dito fiscal, entre los cuales están las mermas debidamente acreditadas), se deberá
tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la presente ley y en las normas
del Impuesto a la Renta. El aludido reglamento establece en el numeral 4 de su ar-
tículo 6 que las mermas se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las nor-
mas que regulan el Impuesto a la Renta.
Es por ello que a través del mencionado informe se concluye que; el concepto
de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del
Decreto Supremo N° 064-2000-EF a efectos de la distribución de energía eléctrica
no es aplicable para fines del Impuesto a la Renta.
CASO PRÁCTICO
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Desvalorización de existencias
Si se sabe que estas mermas no cuentan con un informe técnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado, se consulta ¿cuáles serían las
consecuencias tributarias que origina la no acreditación de este gasto?
Datos adicionales:
Foto Nº 1
583,400
Cálculo
extracontable
para determinar el
crédito fiscal del
IGV del periodo.
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CONTADORES & EMPRESAS
Para tener claro cómo se consignaría el reintegro del IGV para el presente caso,
se muestra el siguiente formato del Registro de Compras en donde se registra el im-
porte determinado.
REGISTRO DE COMPRAS
Adquisiciones gravadas
Número Comprobante
Fecha de Información del proveedor destinadas a operaciones
correlativo de pago
emisión del N° de gravadas
del registro Importe
Compro- Comproban-
o código Total
bante te de pago
único de la
de Pago Tipo de N° de Denominación Base
operación Tipo Serie IGV
documento documento o Razón social Imponible
Asimismo, en primer lugar, se deberá reflejar el registro contable por las adquisi-
ciones del periodo:
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
60 Compras 616,800.00
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 111,024.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 727,824.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10/14 Por la compra de materias primas.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
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Desvalorización de existencias
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
69 Costo de ventas 33,400.00
695 Gastos por desvalorización de existencias
6955 Materias primas
24 Materias primas 33,400.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el registro de las mermas anormales.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
• Por el registro del retiro de bienes a efectos del IGV
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
64 Gastos por tributos 6,012.00
641 Gobierno central
6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo
24 Materias primas 6,012.00
241 Materias primas para productos manufacturados
2411 Costo
10/14 Por el reintegro del IGV.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
IX. JURISPRUDENCIA
Informe N° 067-2014-SUNAT/4B0000
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CONTADORES & EMPRESAS
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Desvalorización de existencias
RTF N° 07164-2-2002
Que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de
los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo
en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razón por
la cual de darse el supuesto de destrucción de los bienes como consecuencia
de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditación ante notario
público o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la
Renta.
RTF N° 199-4-2000
RTF N° 09579-4-2004
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CONTADORES & EMPRESAS
RTF N° 01932-5-2004
RTF N° 09579-4-2004
RTF N° 724-1-1997
RTF N° 0536-3-2008
Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado,
se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada,
52
Desvalorización de existencias
ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue
realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico
elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el
reparo por mermas debe mantenerse.
RTF N° 06972-4-2004
Las pérdidas que ocurren por la naturaleza frágil propia de los vidrios comercia-
lizados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su
entrega al consumidor final constituyen mermas.
RTF N° 05643-5-2006
RTF N° 3722-2-2004
No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bie-
nes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este
último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha
razón que el legislador exige la acreditación de la destrucción de los bienes ante
notario público o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien
sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en tanto la empresa puede te-
ner la posibilidad de utilizarlo o venderlo.
RTF N° 9999-8-2011
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CONTADORES & EMPRESAS
RTF N° 03582-4-2011
Cabe señalar que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a
la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, de
lo que fluye que estas puedan presentarse dentro de fuera de un proceso pro-
ductivo.
RTF N° 06498-1-2011
RTF N° 01176-3-2013
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Desvalorización de existencias
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