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A S E S O R A

TRIBUTARIA

Diferencia de cambio computable para


la determinacin del IR
INFORME ESPECIAL

Carlos Alexis CAMACHO VILLAFLOR(*)


RESUMEN EJECUTIVO

C on ocasin de la Resolucin de Observancia Obligatoria N 08678-2-


2016 repasaremos los anteriores pronunciamientos del Tribunal Fiscal
sobre la diferencia de cambio y la necesidad de la vinculacin de la ganancia
por diferencia de cambio con la actividad generadora de renta gravada o el
mantenimiento de la fuente.

INTRODUCCIN I. POSICIN DE LA SUNAT

Mediante la Resolucin N 08678-2-2016, el La Administracin repar las prdidas por


Tribunal Fiscal estableci como criterio de ob- diferencias de cambio de S/ 2 190 454,35 y
servancia obligatoria que: las ganancias por diferencias de cambio por
Las diferencias de cambio son computables S/ 515 432,70 derivadas de los depsitos a plazo
y ahorros mantenidos en el sistema financiero, as
en la medida que sean generadas por opera-
como por los ingresos obtenidos por bonos del
ciones o transacciones en moneda extranjera
tesoro pblico, al considerar que estos generaban
que se encuentran vinculadas o relacionadas
intereses que calificaban como exonerados del
con la obtencin de potenciales rentas gra-
Impuesto a la Renta.
vadas o con el mantenimiento de su fuente
generadora o por los crditos obtenidos para Por su parte la Sunat sustent su reparo sea-
financiar tales operaciones, no obstante, lando que las diferencias de cambio constituyen
tratndose de la diferencia de cambio que ganancia o prdida del periodo, esto es, resul-
resulte de la expresin de saldos de tenencia tados para fines tributarios, solo si las operaciones
de dinero en moneda extranjera (saldo de que las generaron se encuentran gravadas con
caja efectivo y saldo de dinero en Bancos), el Impuesto a la Renta; por lo que si las activi-
a la fecha del Balance General, as como en dades que dan lugar a esa diferencia de cambio
el caso del canje de moneda extranjera por no estn gravadas con el Impuesto a la Renta,
moneda nacional, no ser necesario que el debido a que el resultado de sus operaciones no
contribuyente sustente el origen de dichos se encuentra gravado con el citado impuesto,
importes de moneda extranjera. no podrn gravarse las diferencias originadas en
dichas operaciones.
As, en el presente informe comentaremos los
alcances de la mencionada resolucin del Tribunal As, segn la Administracin, toda vez que las
Fiscal y veremos cmo se ha pronunciado ante- diferencias de cambio objeto de controversia
riormente el Tribunal Fiscal sobre las diferencia provienen de los intereses generados por los
de cambio. depsitos en moneda extranjera que la recurrente

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per con segunda especialidad en Derecho Tributario y estudios de maestra en De-
recho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, Dauriol
& Asociados Abogados.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


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4 ASESORA TRIBUTARIA

efectu en el sistema financiero, resulta resultados computables a efectos de la la base imponible para el pago a cuenta
irrelevante determinar el origen de los determinacin de la renta neta. del Impuesto a la Renta, el Tribunal,
fondos depositados, siendo tambin sostuvo que la ganancia por diferencia
irrelevante determinar el uso que le Planteada la controversia el Tribunal de cambio no es un ingreso devengado
dar a dichos fondos, sino la conexin Fiscal concluy que las diferencias de mensual por cuanto no es determinable
que hay entre las ganancias obtenidas cambio son computables en la medida mes a mes, siendo posible ello nica-
por la aplicacin del tipo de cambio a que sean generadas por operaciones mente al final del ejercicio.
los depsitos por los que se formul o transacciones en moneda extranjera
reparo y sus actividades generadoras que se encuentran vinculadas o relacio- En tal sentido, consideramos que
de ingresos gravados. nadas con la obtencin de potenciales del razonamiento del Tribunal en
rentas gravadas o con el mantenimiento la mencionada resolucin fluye que
En tal sentido, teniendo en cuenta que de su fuente generadora o por los cr- cuando la ganancia por diferencia de
la diferencia de cambio proviene de ditos obtenidos para financiar tales cambio sea determinada, esto es, al
fondos depositados en el sistema finan- operaciones. trmino del ejercicio, ser un ingreso
ciero, cuyo rendimiento se encuentra del ejercicio.
exonerado, para la Sunat, las diferencias No obstante, advierte el Tribunal, que
de cambio no resultan computables tratndose de la diferencia de cambio As, conforme al criterio del Tribunal
para la determinacin del Impuesto que resulte de la expresin de saldos Fiscal las ganancias generadas por di-
a la Renta. de tenencia de dinero en moneda ferencias de cambio no constituyen
extranjera (saldo de caja efectivo y ingreso neto mensual para la determina-
II. POSICIN DEL CONTRIBUYENTE saldo de dinero en Bancos), a la fecha cin de los pagos a cuenta del Impuesto
del Balance General, as como en el a la Renta de tercera categora, en tanto
caso del canje de moneda extranjera solo pueden ser reconocidas al final del
Por su parte el contribuyente, respecto
por moneda nacional, no ser nece- ejercicio; empero, s calificaran como
al reparo por diferencia de cambio, sos-
sario que el contribuyente sustente el un concepto computable al final de un
tiene que los saldos en moneda extran-
origen de dichos importes de moneda ejercicio gravable para la determinacin
jera tienen su origen en los pagos que
extranjera. del Impuesto a la Renta.
efectuaron sus clientes en cumplimiento
de los contratos que tienen suscritos Resolucin del Tribunal Fiscal
con ellos, es decir, se originan en la IV. NUESTROS COMENTARIOS
N 11116-4-2015
fuente generadora de rentas. Aade
el contribuyente que est obligado Habiendo descrito la controversia, as El criterio desprendido de la Resolucin
a depositar sus saldos de caja en el como la posicin tanto de la Sunat del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006,
sistema financiero, y que tales saldos como del contribuyente y lo resuelto ha sido recogido posteriormente por
a su vez estn destinados a proyectos por el Tribunal Fiscal, centraremos el Tribunal a travs de la Resolucin
de inversin cuya operatividad podra nuestros comentarios en dos (2) N 11116-4-2015, que estableci como
arrojar rentas afectas al Impuesto a aspectos, los anteriores pronuncia- criterio vinculante el siguiente:
la Renta. mientos del Tribunal Fiscal sobre la
diferencia de cambio y los funda- Las ganancias derivadas de la dife-
Por lo tanto, el contribuyente afirma mentos de lo resuelto en la Resolucin rencia de cambio deben ser conside-
que las diferencias de cambio origi- del Tribunal Fiscal N 08678-2-2012 radas en el divisor o denominador
nadas por los saldos de sus cuentas en por el mencionado rgano resolutor; a efecto de calcular el coeficiente
dlares resultan computables para la en particular sobre la ganancia por aplicable para la determinacin de
determinacin del Impuesto a la Renta. diferencia de cambio y la relacin de los pagos a cuenta del Impuesto a
la operacin que le subyace con la ac- la Renta, a que se refiere el inciso a)
Finalmente, sostiene que la Administra- del artculo 85 de la Ley del Impuesto
tividad generadora de renta gravada.
cin tiene un doble criterio al analizar a la Renta.
las diferencias de cambio, dado que
en los ejercicios 2004 y 2005, las con- Otros pronunciamientos del Tribunal Efectivamente, la Resolucin N 11116-
sider cuando arrojaban ganancias, aun Fiscal sobre la diferencia de cambio 4-2015 utiliza como parte de sus funda-
cuando se originaron en operaciones mentos los contenidos en la Resolucin
que generaban rentas exoneradas y
Resolucin del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006, sealando que:
no las consider si arrojaban prdidas, N 02760-5-2006
aun cuando se originaron en las mismas En efecto en dicha resolucin se
A travs de la mencionada resolucin, el ha sealado que la ganancia por
operaciones. Tribunal estableci el siguiente criterio diferencia de cambio constituye un
de observancia obligatoria: resultado que se computa al final
III. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL
Las ganancias generadas por dife- del ejercicio y que el artculo 85
rencias de cambio no constituyen de la Ley del Impuesto a la Renta
El Tribunal Fiscal centra la controversia considera ingresos netos al total
ingreso neto mensual para la de-
en torno al reparo por diferencias de de ingresos gravables de tercera
terminacin de los pagos a cuenta
cambio en los alcances del artculo 61 categora devengados en cada mes
del Impuesto a la Renta de tercera
del Cdigo Tributario; segn el cual las menos devoluciones, bonificaciones,
categora a que se refiere el artculo
diferencias de cambio originadas por 85 del Decreto Legislativo N 774, descuentos y dems conceptos de
operaciones que fuesen objeto habitual modificado por la Ley N 27034. naturaleza similar que respondan
de la actividad gravada y las que se a las costumbres de la plaza, defi-
produzcan por razones de los crditos Con ocasin del anlisis de la ganancia nicin que no podra comprender
obtenidos para financiarlas, constituyen por diferencia de cambio como parte de a la ganancia por diferencia de

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INFORME ESPECIAL 5

cambio (determinable recin al coeficiente aplicable


final del ejercicio) y que, como para la determinacin
se ha sealado, tampoco alude a de los pagos a cuenta


los empleados por la ley para la del Impuesto a la Renta, Podra sostenerse que solo debera for-
determinacin del coeficiente, los a que se refiere el inciso mar parte del denominador para el clculo
cuales hacen referencia a informa- a) del artculo 85 de la
cin anual y no mensual. Ley del Impuesto a la
de coeficiente, en tanto constituye ingreso
Renta. neto, la ganancia por diferencia de cambio
Por otro lado, es adecuado men-
cionar que en relacin con un su- La mencionada Resolucin vinculada con la obtencin de una potencial
puesto de naturaleza similar al de del Tribunal Fiscal zanj renta gravada, con el mantenimiento de su
la diferencia de cambio, como es el una discusin que vena fuente generadora o con los crditos obteni-
Resultado por Exposicin a la Infla- de tiempo atrs.
cin (), en diversas resoluciones dos para financiar dichas operaciones, pues
de este tribunal se ha sealado que: Segn la Sunat a travs
es esta la que resulta computable para la
del Informe N 045-2012-


(...) teniendo en cuenta la natu-
raleza de tributo de periodicidad Sunat, si bien las diferen- determinacin del Impuesto a la Renta.
anual que ostenta el Impuesto a la cias de cambio constituyen
Renta, los pagos a cuenta que se resultados computables
encuentran obligados a efectuar para la determinacin de de cambio que surjan al liquidar las
los contribuyentes constituyen la renta neta, ello no los convierte en partidas monetarias a tipos de cambio
anticipos del Impuesto que les ingresos provenientes de la actividad diferentes a los que se utilizaron para
corresponder pagar al final del de la empresa y como tal no deben su reconocimiento inicial, que se hayan
ejercicio, y que el sistema de pagos ser consideradas para la determinacin producido durante el periodo o en los es-
a cuenta mediante la aplicacin del coeficiente aplicable para el clculo tados financieros previos, se reconocern
de un coeficiente se sustenta en de los pagos a cuenta del Impuesto a en el estado de resultados del periodo
una relacin entre el impuesto la Renta. en el que aparezca, salvo cuando la
calculado y los ingresos gravables diferencia de cambio surja en una par-
Del mismo modo, el criterio contenido tida monetaria que forme parte de una
del ejercicio anterior o precedente en la Resolucin del Tribunal Fiscal
al anterior, segn corresponda, lo inversin neta en un negocio extranjero
N 11116-4-2015 rectifica el criterio de la empresa.
cual establece un ratio en funcin que haba adoptado en ocasiones
al gravamen que recae sobre el anteriores, como en la Resolucin En cuanto al aspecto tributario sostuvimos
total de las rentas; de considerar N 14231-8-2013, en la que sostuvo que, de acuerdo al artculo 61 de la Ley
el REI a efecto de determinar el que las ganancias por diferencias de del Impuesto a la Renta, las diferencias
impuesto en el numerador y no cambio no constituyen ingresos, pues de cambio originadas por operaciones
en el denominador implica que el se tratan de ajustes contables, y por lo que fuesen objeto habitual de la actividad
mencionado ratio se distorsione y tanto no deben ser consideradas para gravada y las que se produzcan por razones
se incremente indebidamente el determinar el coeficiente aplicable para de los crditos obtenidos para financiarlas,
coeficiente. el clculo de los pagos a cuenta del constituyen resultados computables a
En tal sentido, se concluy que el Impuesto a la Renta. efectos de la determinacin de la renta
REI deba formar parte del deno- neta; por lo que tanto contable y tri-
El hecho de que el Tribunal Fiscal haya
minador a efecto del clculo del butariamente la diferencia de cambio
considerado que la ganancia por dife-
coeficiente aplicable para la deter- afectar directamente al resultado del
rencia de cambio debe formar parte
minacin de los pagos a cuenta ejercicio, siendo computable para la
del denominador para el clculo del
dado que el ratio establecido por determinacin de la renta neta.
coeficiente aplicable para la determi-
el inciso a) del artculo 85 de la Ley
nacin del pago a cuenta del Impuesto Resolucin del Tribunal Fiscal
del Impuesto a la Renta comprende
a la Renta no hace otra cosa que con- N 08678-2-2016
el total de las rentas generadas en
firmar que la Ganancia por diferencia de
el ejercicio anterior o precedente
cambio es un ingreso computable para la Finalmente, tenemos la Resolucin del
al anterior, esto es, sin discriminar
determinacin del Impuesto a la Renta; Tribunal Fiscal N 08678-2-2016, que
su naturaleza. Por consiguiente,
tal como ya los habamos sostenido, con dio origen al presente comentario, en
a pesar de ser el resultado de un
ocasin del cometario realizado sobre la que el Tribunal establece el siguiente
ajuste contable, tal como lo es
la Resolucin 14231-8-2013(1). criterio de observancia obligatoria:
tambin la diferencia de cambio,
se consider que deba ser incluido En su oportunidad sealamos que, de Las diferencias de cambio son
en el denominador entre los in- conformidad con las normas contables, computables en la medida que
gresos netos gravables a fin de la diferencia de cambio es la que surge sean generadas por operaciones o
calcular el coeficiente aplicable al convertir un determinado nmero transacciones en moneda extran-
para la determinacin de los pagos de unidades de una moneda a otra jera que se encuentran vinculadas
a cuenta del Impuesto a la Renta. moneda, utilizando tasas de cambio o relacionadas con la obtencin de
Estando a lo expuesto, se concluye diferentes, siendo que las diferencias potenciales rentas gravadas o con el
que las ganancias derivadas de la
diferencia de cambio, deben ser
consideradas en el divisor o deno- (1) CAMACHO VILLAFLOR, Carlos Alexis. Tribunal Fiscal: El PDT no constituye un acto formal de la Administra-
minador a efectos de calcular el cin Tributaria. En: Revista Contadores & Empresas. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.

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6 ASESORA TRIBUTARIA

mantenimiento de su fuente gene- diferencias de cambio originadas de cambio como parte de los ingresos
radora o por los crditos obtenidos por operaciones que fuesen objeto netos del ejercicio.
para financiar tales operaciones, habitual de la actividad gravada y
no obstante, tratndose de la dife- las que se produzcan por razones No obstante, desde nuestro punto de
rencia de cambio que resulte de la de los crditos obtenidos para fi- vista, la Resolucin del Tribunal Fiscal
expresin de saldos de tenencia de nanciarlas. N 08678-2-2016 agregara un nuevo
dinero en moneda extranjera (saldo elemento al criterio contenido en las
de caja efectivo y saldo de dinero en De la mencionada norma se aprecia que otras dos resoluciones.
Bancos), a la fecha del Balance Ge- las diferencias de cambio son compu-
tables solo si surgen de operaciones Como ya lo hemos sealado, ambas
neral, as como en el caso del canje
relativas a la generacin de potenciales resoluciones (02760-5-2006 y 11116-
de moneda extranjera por moneda
rentas gravadas o aqullas vinculadas 4-2015) concluyen que la ganancia por
nacional, no ser necesario que el
con el mantenimiento de su fuente ge- diferencia de cambio forma parte de los
contribuyente sustente el origen
neradora. ingresos netos del ejercicio, sin hacer
de dichos importes de moneda
referencia, al menos expresamente, al
extranjera. () origen de tal ganancia por diferencia
El Tribunal Fiscal sustenta el criterio de En tal sentido, solo existir una ganancia de cambio.
observancia obligatoria citado, entre o una prdida por diferencia de cambio No obstante, la Resolucin del Tri-
otros motivos, en lo siguiente: computable en la forma dispuesta por bunal Fiscal que propici el presente
En relacin con la diferencia de el primer prrafo del artculo 61 del Im- comentario s seala que solo sern
cambio, mediante la Resolucin puesto a la Renta, en tanto la operacin computables para la determinacin del
N 02760-5-2006, publicada en o transaccin tenga vinculacin o nexo Impuesto a la Renta, si la operacin
el diario oficial El Peruano el 2 con una potencial renta gravada. En que subyace a dicha ganancia est
de junio de 2006 con el carcter efecto, vincular la diferencia de cambio vinculada con la obtencin de una
de jurisprudencia de observancia con dicha operacin equivale a verificar potencial renta gravada, con el man-
obligatoria, se ha sealado que esta lo que ordena la ley. tenimiento de su fuente generadora
constituye un ajuste contable que Desde un punto de vista casustico, la o con los crditos obtenidos para
resulta luego de compensarse las diferencia de cambio ser computable financiar dichas operaciones.
devaluaciones o revaluaciones de la para determinar la renta neta s y solo En este contexto, podra sostenerse que
moneda a lo largo del ejercicio, para s la operacin de la que resulta est solo debera formar parte del denomi-
obtener al cierre de dicho ejercicio involucrada con la obtencin de una nador para el clculo de coeficiente,
(31 de diciembre) una diferencia potencial renta gravada, con el man- en tanto constituye ingreso neto, la
neta de cambio. tenimiento de su fuente generadora ganancia por diferencia de cambio
En efecto, dicha resolucin seala o con los crditos obtenidos para vinculada con la obtencin de una
que la imputacin de las diferencias financiar dichas operaciones. En caso potencial renta gravada, con el man-
de cambio como ganancias o pr- contrario, si dicho nexo no estuviera tenimiento de su fuente generadora
didas del ejercicio no solo constituye presente, la diferencia de cambio no o con los crditos obtenidos para fi-
una solucin tcnica tendente a cumplira con el presupuesto legal nanciar dichas operaciones; pues es
corregir o atenuar la distorsin que establecido en el primer prrafo del esta la que resulta computable para
provoca la fluctuacin o volatilidad referido artculo 61 del Impuesto a la determinacin del Impuesto a la
de la moneda nacional en la deter- la Renta y su participacin en la de-
Renta; y si como hemos sealado en la
minacin de la utilidad comercial terminacin de la renta neta o base
edicin 217(2) de la revista Contadores
en el curso de un perodo, sino imponible no sera computable.
& Empresas, excluir la ganancia por
que tambin permite mensurar el En nuestra opinin, la Resolucin del diferencia de cambio implica que el
impacto (positivo o negativo) de Tribunal Fiscal N 08678-2-2016 termina ratio que se establece en funcin del
dicha volatilidad monetaria en el por redondear el criterio de que las gravamen que recae sobre el total de la
patrimonio de la empresa, el cual, diferencias de cambio tienen incidencia rentas se distorsione, el mismo efecto
de revelarse como un cambio de en la determinacin del Impuesto a la tendra incluir en el denominador la
valor patrimonial positivo entre el Renta, como ya lo ha sostenido el Tri- ganancia por diferencia de cambio
comienzo y el fin de un perodo, bunal con ocasin de las Resoluciones que no est vinculada a operaciones
determinar la existencia de un in- Ns 02760-5-2006 y 11116-4-2015, cuyo resultado est gravado con el
cremento patrimonial que ser reco- en las cuales consider a la diferencia Impuesto a la Renta.
nocido como renta neta del ejercicio,
y de revelarse como un cambio de
valor negativo, corresponder su
reconocimiento como prdida del
ejercicio, de conformidad con lo
establecido en el artculo 61 de la
(2) En este contexto, ms all de la oportunidad en la que se reconoce consideramos que, como se ha sostenido
ley. en ediciones anteriores, la ganancia por diferencia de cambio s debe formar parte de los ingresos netos para
la determinacin del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta; pues como bien lo ha sealado el
Tribunal Fiscal en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 018-3-2000, () el sistema de pagos a cuenta
Sobre el particular, es necesario mediante la aplicacin de un coeficiente se sustenta en una relacin entre el impuesto calculado y los ingresos
determinar el alcance del citado gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, segn corresponda, lo cual establece un ratio en fun-
cin del gravamen que recae sobre el total de las rentas.
artculo 61 cuando seala que son
En este orden de ideas, excluir la ganancia por diferencia de cambio, implicara que el ratio que se establece
computables a efecto de la de- en funcin del gravamen que recae sobre el total de la rentas se distorsiones y se incremente indebidamente el
terminacin de la renta neta las coeficiente. En: revista Contadores & Empresas. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.

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IMPUESTO A LA RENTA 7

INFORME PRCTICO
Contingencias tributarias en la deduccin de
gastos en proyectos de investigacin cientfica
IMPUESTO A LA RENTA

Alfredo GONZALEZ BISSO(*)


RESUMEN EJECUTIVO

M ediante la Ley N 30309 se estableci un beneficio tributario para los


contribuyentes que efecten gastos en proyectos de investigacin cient-
fica, desarrollo e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro del negocio
de la empresa, que cumplan con los requisitos establecidos, por el que pueden
acceder hasta un 175 % como deduccin en caso el proyecto sea realizado di-
rectamente por el contribuyente o mediante centros de investigacin cientfica
y de 150 % en caso el proyecto sea realizado mediante centros de investigacin
cientfica de desarrollo tecnolgico o de innovacin no domiciliados en el pas.
Debido al especial nfasis en el desarrollo tecnolgico que desea implementar
el Estado peruano, las empresas tienen una excelente oportunidad no solo de
mejorar considerablemente sus procesos productivos sino de adems tener un
beneficio tributario importante, por lo que en las siguientes lneas, y de manera
prctica, trataremos algunas situaciones de controversia contempladas en el
Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000, que ayuden a nuestros suscriptores a
evitar contingencias tributarias en este tipo de gastos.

APLICACIN DE LA DEDUCCIN DE GASTOS en el flujo de ventas de productos de aire acon-


EN INVESTIGACIN dicionado con ahorro energtico, elaborado por
una reconocida empresa de marketing, el cual
tuvo un costo de S/ 100,000.00.
Caso:
En el ao 2015, el ingeniero que elabor el
La empresa Cold Expert dedicada a la importacin y
estudio de factibilidad es contratado en la pla-
produccin de maquinarias de refrigeracin, desa-
rrolla proyectos llave en mano en aire acondicionado, nilla de la empresa, para que se encargue de la
refrigeracin industrial, ventilacin y calefaccin, elaboracin del proyecto definitivo, el cual es
atendiendo al sector pesquero, agroindustrial, culminado en diciembre de 2015; por los 12
sector telecomunicaciones, sector minero, centros meses que estuvo contratado se le pag la suma
comerciales, supermercados, bancos, hoteles, ofi- de S/ 180,000.00.
cinas pblicas, edificios de departamentos, edificios En el ao 2016, el directorio da la aprobacin
financieros, cines, auditorios, clnicas, hospitales, al proyecto, por lo que es presentado ante el
centros de cmputo, entre otros. Concytec para su evaluacin.
Dicha empresa posee un excelente capital hu-
En el ao 2017 el Concytec da la calificacin
mano y un selecto staff de ingenieros altamente
al proyecto como de investigacin cientfica,
especializados en el ramo, para realizar desarrollo
de proyectos y montajes, adems de prestar mediante Resolucin N 089-2017-Concytec.
asesora tcnica gratuita a favor de sus clientes. Al respecto, se plantean las siguientes interro-
A fin de ofrecer valor agregado a sus productos, gantes:
Cold Expert, est desarrollando un proyecto de
investigacin cientfica denominado: Control Actividades y gastos materia de deduccin
avanzado para mejorar el uso de consumo ener- Qu actividades no califican como investi-
gtico en sistemas de refrigeracin industrial, el gacin cientfica?
cual implementar en sus productos una mejor
tecnologa a fin de ser lder en el mercado de El contador de la empresa nos consulta si los
refrigeracin en el Per. gastos de factibilidad del mercado de ventas
de mquinas de aire acondicionado con me-
Tenemos los siguientes eventos suscitados en joras de ahorro energtico, al estar de alguna
torno a este proyecto: manera vinculados al gasto del proyecto,
En el ao 2014, el directorio de Cold Expert S.A. tambin podran incluirse en el beneficio de
recibi el estudio de factibilidad del rendimiento la deduccin de 175 %.

(*) Abogado por la Universidad de Lima, con estudios de Especializacin en Tributacin y cursante de la Maestra en Tributacin y Poltica
Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado Tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como Abogado Tributario de la
Sociedad Nacional de Industrias, asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y Resolutor de la Divisin de
Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


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8 ASESORA TRIBUTARIA

De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Supremo la empresa decide que el proyecto final de la investigacin
N 220-2015-EF, publicado el sbado 1 de agosto de 2015, cientfica sea presentado ante el Concytec a inicios del 2016.
el cual modific el artculo 21 del Reglamento de la Ley del En ese sentido, los gastos incurridos en el proyecto hasta el
Impuesto a la Renta, no constituyen desarrollo tecnolgico momento de su presentacin ante el Concytec son deducibles
e innovacin tecnolgica las modificaciones habituales o pe- en el ejercicio 2016?
ridicas, las pruebas y evaluaciones, los esfuerzos rutinarios, Al respecto, el Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000 seala
los cambios de diseo que no modifiquen la funcionalidad que, tratndose de contribuyentes que incurran en gastos
del producto, las modificaciones estticas, la comercializacin devengados o desembolsados, segn corresponda, en el ejer-
de productos y servicios de otras empresas y la promocin cicio 2016, directamente asociados al desarrollo de proyectos
de aquello que sea resultado de la investigacin cientfica, de I+D+i, respecto de los cuales se ha presentado la solicitud
desarrollo tecnolgico o innovacin tecnolgica. El cese de de calificacin en ese mismo ejercicio, y cuya calificacin se
la utilizacin de un proceso, la sustitucin o ampliacin de otorgue por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnologa e
equipos, la adaptacin de un producto o proceso, la ad- Innovacin Tecnolgica (Concytec) en el ejercicio 2017, ten-
quisicin de propiedad intelectual o industrial, entre otros. drn derecho a deducir dichos gastos en este ltimo ejercicio,
Del mismo modo, no constituir investigacin cientfica, los conforme a lo establecido en la Ley N 30309.
estudios relacionados con la poltica, prefactibilidad, factibi- Por tanto, corresponde tener en claro que respecto de los
lidad o consultoras ajenas a la materia de investigacin; la gastos asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i sola-
gestin y actividades de apoyo y la simple sustitucin, compra, mente sern deducibles en el ejercicio en el que Concytec
ampliacin o actualizacin de infraestructura, mquinas, haya dado la calificacin positiva del proyecto.
equipos o programas informticos. Del mismo modo, la
promocin de aquello que sea resultado de la investigacin El proyecto de investigacin fue elaborado por el reconocido
cientfica, desarrollo tecnolgico o innovacin tecnolgica. ingeniero de la UNI, Alberto Martnez, el cual fue asumido
En ese sentido, si bien el estudio de factibilidad o de ren- como trabajador de la empresa y se encuentra debidamente
dimiento econmico del proyecto es importante para su registrado en la planilla de la empresa. Sin embargo, se re-
posterior elaboracin, no est directamente relacionado con quiri adicionalmente el apoyo de otro ingeniero mecnico,
alguna actividad cientfica, sino que se trata de un estudio el cual estuvo encargado de ver un aspecto particular de la
de mercado, por lo que no deber ser incluido dentro del mquina de refrigeracin, por lo que al finalizar su labor se le
beneficio tributario contemplado por la Ley N 30309. pag mediante recibos por honorarios con fecha 12/12/2016
la suma de S/ 20,000.00.
Qu gastos, qu compras necesarias para comenzar este
proyecto y para desarrollar esta tarea son deducibles? Teniendo en consideracin, que el gasto por la elaboracin del
proyecto de investigacin cientfica constituye un ingreso de
La empresa Cold Expert nos consulta si solo son deducible para cuarta y quinta categora para sus perceptores, la deduccin
el Impuesto a la Renta, los gastos ocasionados por la labor del gasto se har con la calificacin del proyecto por Concytec
de investigacin o tambin son deducibles las maquinarias o en el momento en que los ingenieros hayan percibido los
adquiridas, y otros gastos relacionados a la implementacin ingresos de cuarta y quinta categora?
de este valioso proyecto de investigacin.
A efectos de que los gastos de I+D+i que constituyan para
Al respecto, el Informe N 170-2016-SUNAT/5D0000 seala sus perceptores rentas de segunda, cuarta o quinta categora
que los gastos directamente asociados al desarrollo de un puedan ser deducidos en el ejercicio en que el Concytec
proyecto de I+D+i son aquellos que guardan una relacin otorgue la calificacin, dichos gastos deben cumplir con
de manera directa e inmediata con la realizacin o ejecucin la condicin de pago ser pagadas antes del vencimiento
de las actividades que constituyen en s mismas el objeto o de la presentacin de la declaracin jurada anual de dicho
materia de dicho proyecto. ejercicio a pesar de no ser una condicin prevista en la Ley
Agrega que tambin son deducibles todos aquellos gastos N 30309 ni en su reglamento?
indirectos como depreciacin o amortizacin de activos.
Entonces todos esos gastos van a ser deducibles bajo este En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar que los gastos
rubro, y a lo que obliga el reglamento es a: llevar cuentas directamente asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i
de control especfico. Hay que llevar un registro en el cual que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta
se lleven cuentas de todas las actividades que gocen de este o quinta categora, devengados antes del ejercicio en que
rgimen, todas aquellas erogaciones o gastos a ser incluidos el Concytec otorgue la calificacin, sern deducibles a partir
en el rgimen. del ejercicio en que esta haya sido otorgada, no habindose
establecido como requisito para ello que tales rentas hayan
En ese sentido, son deducibles a efectos del Impuesto a la sido pagadas antes del vencimiento de la presentacin de
Renta de tercera categora no solo los gastos que irrogue la la declaracin jurada anual del ejercicio correspondiente.
investigacin propiamente dicha, sino adems todos aquellos
relacionados a su implementacin. Declaracin jurada
Devengo De haberse otorgado la calificacin del proyecto en el ejer-
cicio 2017, el contribuyente deber adicionar el 100 % de
En el supuesto que se incurra en gastos en proyectos de I+D+i dichos gastos en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
en el ejercicio 2016, antes de la calificacin del mencionado Renta del ejercicio 2016, a efecto de acceder a la deduccin
proyecto, al amparo de la Ley N 30309, se consulta: del 150 % o 175 % en el ejercicio 2017?
Dado que la elaboracin del proyecto de investigacin cien- En el caso de que los contribuyentes hubieran incurrido en
tfica ha generado diversos gastos a la empresa desde el ao diversos gastos en el proceso de elaboracin del proyecto
2015, se consulta: en qu ejercicio se deducen? de investigacin en ejercicios anteriores al de la calificacin
Una vez analizado el estudio de factibilidad del proyecto por el Concytec, corresponde que, si en el resultado contable
(lo cual se dio en el ao 2015), finalmente el directorio de de dichos ejercicios los contribuyentes hubieran deducido el

A-6 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO A LA RENTA 9

100 % del importe de esos gastos, estos gastos se adicionen de I+D+i domiciliado se le aplicar la deduccin adicional
en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta de del 75%? y a los gastos generados por la contratacin
este ejercicio, toda vez que la deduccin aceptada tributaria- del centro de I+D+i no domiciliado corresponder la
mente ser solo en el momento de la calificacin por parte deduccin adicional del 50 %?
del Concytec. De otro lado, segn lo previsto en el inciso c) del artculo 3
de la citada Ley N 30309, para que el contribuyente tenga
AUTOMATIZACIN DEL PROCESO DE SECADO EN LA derecho a la deduccin adicional de 75 % o 50 %, deber
PRODUCCIN INDUSTRIAL DE HARINA DE PESCADO llevar cuentas de control por cada proyecto, las que debern
estar debidamente sustentadas.
Caso: De lo antes indicado se tiene que:
La empresa Food Process S.A. se dedica a la fabricacin de
equipos de procesamiento en la industria crnica, alimentos A fin de poder determinar cul es la deduccin adicional
para mascotas, pescado, aceite, proteccin medio ambiental a la que tiene derecho el contribuyente, cuando hay par-
e industrias de biocombustibles, en todo el mundo. ticipacin de una institucin no domiciliada, corresponde
establecer quin impulsa el proyecto, es decir, si como en
En el caso en particular del procesamiento de harina de pes- el caso mostrado, tenemos que es la propia empresa quien
cado, esta industria depende de la frescura de la captura, el impulsa el proyecto, tiene personal encargado de idear el
tipo de pescado, los requisitos de calidad de la harina y del proyecto, o en todo, caso, subcontrata a una institucin
aceite y los aspectos medio ambientales. domiciliada en el Per, la deduccin ser de 175 %. Ello
Considerando que el Per se ha convertido en uno de los no impide que se recurra a instituciones no domiciliadas
principales exportadores de harina de pescado en el mundo, para que realicen alguna labor especfica, como por
Food Process est buscando alternativas para mejorar la tec- ejemplo puede ser necesario el uso de laboratorios muy
nologa de las mquinas utilizadas por las empresas pesqueras especializados para llevar a cabo las comprobaciones de
en el proceso de produccin de harina de pescado. Por ello la efectividad del proyecto (numeral 2 del artculo 5 del
ha encargado la elaboracin del proyecto de investigacin Reglamento de la Ley N. 30309).
Automatizacin del proceso de secado en la produccin
Por tanto, en este caso tenemos que si bien parte del desa-
industrial de harina de pescado, a un reconocido instituto
rrollo del proyecto de investigacin se ha realizado a travs
tecnolgico japons.
de una institucin no domiciliada, debido a que se trata de
La innovacin que contiene este proyecto consiste en la auto- solo un apoyo de una parte de la investigacin, la cual sus-
matizacin del proceso de secado en la obtencin de harina tancialmente ha sido desarrollada por la propia empresa, le
de pescado, a travs de la medicin on line del flujo/pesaje corresponde la deduccin de 175 %.
del producto a la entrada del secador y teniendo acceso a
la manipulacin de la presin del vapor de calentamiento. En consecuencia, tal como lo seala el Informe
Esto va a dar solucin al cambiante consumo de vapor que N 170-2016-Sunat/5D0000, a efectos de la determi-
actualmente tiene el secador debido al reprocesamiento que nacin del porcentaje de la deduccin adicional que le
debe de hacerse al queque, para llegar a la humedad deseada. corresponde al contribuyente, es irrelevante el que tal
De esta manera el uso de vapor ser el ptimo, bajando los contribuyente discrimine los gastos referidos a cada uno
costos de produccin. de tales servicios especficos, y los gastos directamente
asociados al desarrollo de dicho proyecto de I+D+i. Se
Se han suscitado los siguientes eventos en torno a este aplicar una deduccin adicional del 75 %, siempre que
proyecto: se cumpla con los requisitos establecidos en el artculo
En el ao 2015, el directorio de Food Process S.A. contrat 3 de la Ley N 30309 y que no excedan los lmites a que
los servicios del instituto japons y de la Universidad de alude el artculo 6 de la mencionada ley.
Ingeniera para que elaboren conjuntamente los test de
calidad y las pruebas cientficas necesarias para el desarrollo Implementacin del proyecto como requisito de deduccin
del proyecto. Tratndose de un contribuyente que durante el ejercicio
En el ao 2016, ambas entidades culminan el proyecto de 2016 ha incurrido en gastos directamente asociados al
investigacin, siendo que los gastos originados por los ser- desarrollo de un proyecto de I+D+i y que en tal ejercicio
vicios prestados ascendieron a S/ 100,000.00 por el pago obtuvo la calificacin otorgada por el Concytec, de no
al instituto japons y a S/ 50,000.00 por los servicios de la implementar dicho proyecto en sus operaciones por
Universidad de Ingeniera. resultar excesivamente oneroso, tendr derecho a la
deduccin de tales gastos con el beneficio que otorga
Se plantean las siguientes interrogantes: la Ley N 30309?
Porcentaje deducible Si durante el ejercicio 2016, la empresa ha incurrido en gastos
a) Los gastos de I+D+i debern ser discriminados de la directamente asociados al desarrollo del proyecto de I+D+i,
siguiente manera: respecto del cual en el mismo ejercicio obtuvo la calificacin
otorgada por el Concytec, no habiendo implementado dicho
(i) gastos efectuados por el contribuyente,
proyecto en sus operaciones por diversos motivos, como
(ii) gastos realizados mediante centros de I+D+i domi- pueden ser los costos econmicos, entre otros, tendr derecho
ciliados y a la deduccin de tales gastos con el beneficio otorgado
(iii) gastos efectuados a travs de centros de investiga- por la Ley N 30309, en la medida que hubiera cumplido
cin no domiciliados? con los requisitos establecidos en el artculo 3 de dicha ley,
toda vez que la norma tributaria no exige como requisito de
b) A los gastos efectuados directamente por el contribuyente, deduccin que se acredite haber materializado el proyecto
as como a los generados por la contratacin del centro de investigacin.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-7


10 ASESORA TRIBUTARIA

CASOS PRCTICOS

Gastos de servicios prestados por terceros

INTRODUCCIN Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

E n el transcurso del ejercicio, los sujetos que realizan actividades empresariales reciben servicios presta-
dos por diversos terceros, por lo cual es necesario el debido anlisis para su incidencia en la determina-
cin del Impuesto a la Renta de tercera categora.

En ese sentido, a continuacin se aborda, de manera prctica, el tratamiento tributario y contable de dichas
operaciones.

Viticos por gastos de viaje realizados al interior del pas

Caso: el importe que se indica en el prrafo anterior equivale a


S/ 320 diarios.
El gerente comercial, seor Mateo Zapata Carranza, de
la empresa comercializadora Sol del Norte S.A.C. entrega En ese sentido, se debe determinar el gasto aceptado a efectos
la rendicin de sus gastos por un da que viaj a la ciu- del Impuesto a la Renta:
dad del Cuzco. El importe asciende a S/ 1,600 (ms IGV),
LMITE DE VITICOS AL INTERIOR
como a continuacin se detalla:
Vitico Gobierno Vitico mximo
Nombres Viticos Cuzco Reparo
Con- Central deducible
N y apelli- Movilidad Alojamiento Alimentacin Total
cepto
dos
S/ 320 S/ 640 S/ 1,600 960
Mateo
01
Zapata
Viticos 800 400 400 1,600 Asimismo, de conformidad con lo establecido en el inciso
n) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los
Dato adicional: gastos de viaje por concepto de viticos en el interior del
Se sabe que los desembolsos efectuados por el gerente pas debern ser sustentados con los comprobantes de pago
comercial cuentan con su respectivo comprobante de conteniendo los requisitos establecidos en el Reglamento de
pago (facturas). Comprobantes de pago. En el caso planteado, los viticos
cuentan con su respectivo comprobante.
Cul sera el tratamiento y registro contable de gastos
de viticos por gastos de viaje realizados en el interior En ese sentido, el gasto se desconoce por el exceso que asciende
del pas? a S/ 960 y se repara en la Declaracin Jurada Anual 2016.
En el aspecto contable, de acuerdo con el prrafo OB17 del
Solucin: Marco Conceptual de las NIIF, el devengo describe los efectos
En primer lugar cabe indicar que, de acuerdo a lo sealado de las transacciones, los sucesos y las circunstancias sobre
en el inciso r) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de los recursos econmicos y los derechos de los acreedores de
la Ley del Impuesto a la Renta, sern gastos deducibles para la entidad que informa en los periodos en que esos efectos
determinar la renta neta de tercera categora, los gastos ocurren, independientemente de si se cobra o paga en un
de viaje por concepto de transporte y viticos que sean periodo diferente.
indispensables de acuerdo con la actividad productora En el prrafo 4.49 del citado marco, se reconoce un gasto en
de renta gravada. el estado de resultados cuando ha surgido un decremento
A su vez, el inciso en mencin aade que la necesidad del en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un
viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier decremento en los activos o un incremento en los pasivos.
otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte En el caso planteado, la empresa Sol del Norte S.A.C. registr
con los pasajes. el desembolso efectuado por los viticos que se le entrega
As tambin que los viticos comprenden los gastos de alo- al gerente comercial, reconociendo el gasto en el momento
jamiento, alimentacin y movilidad
movilidad, los cuales no podrn
exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede
el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua.
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universi-
En ese sentido, es necesario remitirnos a lo establecido en el dad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Mar-
Decreto Supremo N 007-2013-EF, en el cual se indica que cos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-8 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO A LA RENTA 11

que ocurren, independientemente de cundo se pague, de 4011 Impuesto general a las ventas
acuerdo a lo sealado para el devengo en el Marco Concep-
40111 IGV-Cuenta propia
tual de las NIIF.
46 Cuentas por pagar diversas-Terceros 1,888
Segn el Plan Contable vigente en el pas (PCGE), se regis-
469 Otras cuentas por pagar diversas
tran los viticos, por concepto de movilidad, alojamiento y
alimentacin, como a continuacin se muestra: 4699 Otras cuentas por pagar

Para fines prcticos se realiz un solo registro contable, x/x Por la movilidad, alojamiento y alimentacin.
entendindose que cada concepto tiene su propio compro- ------------------------------ x ----------------------------
bante de pago.
ASIENTO CONTABLE Por el destino del gasto
------------------------------ x ---------------------------- ASIENTO CONTABLE
63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,600
------------------------------ x ----------------------------
631 Transporte, correos y gastos de viaje
94 Gastos administrativos 1,600
6311 Transporte 800
941 Gastos administrativos
63112 De pasajeros
79 Cargas imputables a cuentas de costos y
6313 Alojamiento 400
gastos 1,600
6314 Alimentacin 400
791 Cargas imputables a cuentas de
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
costos y gastos
sistema de pensiones y de salud por pagar 288
x/x Por el destino de los gastos.
401 Gobierno central
------------------------------ x ----------------------------

Gasto de seguro y mantenimiento de vehculo que


excede las 30 UIT

Caso: Asimismo, en el prrafo 4.49 del citado marco, se reconoce


un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
La empresa Ros S.A.C., dedicada a la comercializacin decremento en los beneficios econmicos futuros, relacio-
de gaseosas, tiene registrada como activo fijo una unidad nado con un decremento en los activos o un incremento en
de transporte perteneciente a la categora A3 cuyo costo los pasivos.
de adquisicin fue de S/ 170,000 y esta se asign a las
La NIC 1 seala que los estados financieros debern presentar
actividades de direccin.
razonablemente la situacin financiera y el rendimiento fi-
En el mes de diciembre se realizaron algunos desembol- nanciero, as como los flujos de efectivo de una entidad. Esta
sos por concepto de seguro y mantenimiento por un im- presentacin razonable requiere la presentacin fidedigna de
porte de S/ 4,500 y S/ 1,100, respectivamente (incluido los efectos de las transacciones, as como de otros sucesos
IGV). y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios
Cmo sera el tratamiento y registro contable de esos de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos
gastos? establecidos en el Marco Conceptual.
Ahora bien, en el prrafo 12 de la NIC 16: Propiedades,
Solucin: planta y equipo, se indica que la entidad no reconocer, en
De acuerdo con el prrafo OB17 del Marco Conceptual de las el importe en libros de un elemento de propiedades, planta
NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, los y equipo los costos derivados del mantenimiento diario del
sucesos y las circunstancias sobre los recursos econmicos y elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando
los derechos de los acreedores de la entidad que informa en se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
los periodos en que esos efectos ocurren, independientemente principalmente los costos de mano de obra y los consumibles,
de si se cobra o paga en un periodo diferente. que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El
objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como
En el prrafo 4.33 del marco, se define a los gastos, reparaciones y conservacin del elemento de propiedades,
incluyendo tanto las prdidas como los gastos que planta y equipo.
surgen en las actividades ordinarias de la entidad. Entre
los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por De acuerdo con el caso planteado, los desembolsos por
ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depre- conceptos de mantenimiento y seguro se reconocen como
ciacin. Usualmente, los gastos toman la forma de una gasto de acuerdo a lo sealado en la NIC 16, los cuales sirven
salida o depreciacin de activos, tales como efectivo para la conservacin, funcionamiento y seguro del vehculo
y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o y se registran en la oportunidad que devenguen.
propiedades, planta y equipo. A continuacin se muestra el registro contable:

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-9


12 ASESORA TRIBUTARIA

ASIENTO CONTABLE en vehculos automotores de la categora A3 (entre otros)


asignados a actividades de direccin, representacin y
------------------------------ x ----------------------------
administracin de la empresa, tales como gastos por
63 Gastos de servicios prestados por terceros 4,500 combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros
seguros, repa-
634 Mantenimiento y reparaciones racin y similares; as como la depreciacin por desgaste
pueden ser deducibles.
6343 Inmuebles,maquinaria y equipo
Asimismo, en el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del
63431 Mantenimiento
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que
65 Otros gastos de gestin 1,100 no sern deducibles los gastos de vehculos automotores
656 Suministros cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio,
segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito,
6561 Combustible
haya sido mayor a 30 UIT correspondiente al ejercicio
46 Cuentas por pagar diversas-terceros 5,600 gravable en que se efectu la mencionada adquisicin o
469 Otras cuentas por pagar diversas ingreso al patrimonio.

4699 Otras cuentas por pagar Por lo tanto, considerando que el costo del vehculo ex-
cedi las 30 UIT, los gastos de mantenimiento, as como
x/x Por los gastos de mantenimiento y combustible del
los del seguro que ascienden a S/ 5,600, incluido IGV,
vehculo A3.
no sern deducibles del Impuesto a la Renta del ejercicio
------------------------------ x ---------------------------- gravable 2016.
Tributariamente en el tercer prrafo del inciso w) del En ese sentido, el gasto se reparar en la declaracin jurada
artculo 37 de la LIR, se seala que los gastos incurridos anual 2016.

Servicios recibidos

Caso: Tratamiento contable


De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad (NIC)
La empresa La Ilada S.A.C., durante el transcurso del 1: Presentacin de los Estados Financieros, las transacciones
ejercicio 2015, recibi por parte del seor Jos Avenda- y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los
o Lpez, persona natural con negocio, el servicio de libros contables y se expresan en los Estados Financieros
Asesoramiento en Marketing y Promocin por un impor- de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se
te de S/ 18,000.00. reconocen en el Estado de ganancias y prdidas con base
La empresa recin efecto la cancelacin por el ntegro en una asociacin directa entre los costos incurridos y los
de dicho servicio al seor Avendao en marzo de 2016. ingresos generados.
Asimismo, se sabe que esta persona natural recin emiti Los servicios fueron recibidos durante el transcurso del ejercicio
el comprobante el da 15 de enero de 2016. 2015 y se estableci los importes que seran pagados por la
prestacin del servicio en funcin de una periodicidad men-
Cul sera el tratamiento a seguir a efectos de conside-
sual. En tal sentido en este caso exista la certeza respecto a
rar el servicio como un gasto deducible?
la obligacin de pago de cargo de la empresa La Ilada S.A.C.
producto de los servicios que le fueron brindados, as como
Solucin: sobre la cuanta de ella, siendo que la prestacin de servicios
Tratamiento tributario ni el pago estaban sujetos a condicin alguna que impidiera
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley o difiriera su concrecin en dicho ejercicio; consecuentemente
del Impuesto a la Renta, las rentas de la tercera categora en l se produjo su devengo.
se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que Asimismo, a continuacin se muestra la dinmica contable
se devenguen; agrega que esta norma ser de aplicacin anotada por parte de la empresa:
analgica para la imputacin de gastos. Cabe advertir que
ASIENTO CONTABLE
el principio del devengado no se encuentra definido en la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho trmino es ------------------------------ x ----------------------------
netamente de ndole contable.
63 Gastos de servicios prestados por terceros 18,000.00
Es necesario sealar que no es posible aplicar a este tipo de 632 Asesora y consultora
casos lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la Ley 6324 Mercadotecnia
del Impuesto a la Renta, pues en estas situaciones el gasto 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
s est sustentado en un comprobante de pago, y adems sistema de pensiones y de salud por pagar 3,240.00
existe documentacin adicional que acredita que dicho gasto
401 Gobierno central
fue fehaciente y se materializ en determinado ejercicio, no
siendo pertinente cuestionar su deducibilidad en un ejercicio 4011 Impuesto general a las ventas
solo por su sustento formal.

A-10 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO A LA RENTA 13

40111 IGV-Cuenta propia 4212 Emitidas


42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros 21,240.00 31/12 Por la provisin del gasto de asesoramiento en
421 Facturas, boletas y otros compro- marketing.
bantes por pagar ------------------------------ x ----------------------------

Servicio de arrendamiento recibido

Caso: Es as que el gasto reparable ser de S/ 16,800.00

La empresa Inversiones & Negocios S.R.L., en el mes de Para finalizar, se debe tener en cuenta que el importe
junio del ejercicio 2016, acord con el seor Jos Ardiles registrado en la cuenta 63: Gastos de Servicios Prestados
Moreno, a travs de un contrato legalizado, el servicio de por terceros, ser adicionado en la Declaracin Jurada
arrendamiento de un bien inmueble, que iba ser utilizado Anual del Impuesto a la Renta, en la pestaa Impuesto
para un almacn. a la Renta.

Se sabe que el valor pactado del servicio de arrendamiento Tratamiento contable


es de S/ 2,400.00, pagndose por un ao de manera En este caso en el momento que la empresa Inversiones &
adelantada y que el seor Jos Ardiles Moreno es una Negocios S.R.L. efecte la entrega de dinero (esto segn el
persona natural con negocio. caso se da en el mes de junio) al seor Jos Ardiles Moreno
Por ltimo, se sabe que la persona no ha entregado nin- por el servicio aun no recibido, de acuerdo a lo establecido
gn documento durante el ao mencionado por el ser- en la dinmica del Plan Contable General Empresarial (PCGE),
vicio prestado. deber registrarse en la cuenta 18 Servicios y otros contra-
tados por anticipado. A continuacin se muestra el registro
Se desea saber cul sera el tratamiento tributario refe- contable que se realizara por esta operacin:
rente al gasto por el servicio recibido.
ASIENTO CONTABLE
Solucin:
------------------------------ x ----------------------------
Tratamiento tributario
18 Servicios y otros contratados por anticipado 28,800.00
En primer lugar, se debe tener en cuenta que la empresa 183 Alquileres
deber reconocer el gasto por el servicio recibido en base
al principio del devengado, de acuerdo a lo dispuesto en el 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 28,800.00
penltimo prrafo del artculo 57 de la Ley del Impuesto a 104 Cuentas corrientes en instituciones
la Renta. financieras

Esto quiere decir que al ser de periodicidad mensual el servicio 1041 Cuentas corrientes operativas
de arrendamiento (alquiler), deber tenerse en consideracin x/06 Por el pago adelantado del servicio de arrenda-
cunto del monto pagado por adelantado se debe considerar miento de local.
como un gasto devengado al 31 de diciembre(1) del ejercicio
------------------------------ x ----------------------------
en mencin, de ello tenemos lo siguiente:
Periodos mensuales comprendidos en el ejercicio: junio- Asimismo, al finalizar el ejercicio, la empresa deber pro-
diciembre visionar el servicio de alquiler que efectivamente se haya
devengando de acuerdo a lo sealado en el prrafo 4.43
Importe total: S/ 2,400.00 x 7 = S/ 16,800.00
del Marco conceptual. A continuacin se muestra el asiento
As tambin, cabe recordar que de acuerdo a lo sealado contable por esta operacin:
en el inciso a) del subnumeral 6.2 del Reglamento de Com-
probantes de Pago los recibos por arrendamiento de bienes ASIENTO CONTABLE
muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora
------------------------------ x ----------------------------
a efectos del Impuesto a la Renta, permitirn sustentar costo
o gasto para fines tributarios, siempre que se identifique al 63 Gastos de servicios prestados por terceros 16,800.00
adquiriente o usuario. 635 Alquileres
6352 Edificaciones
La mencionada norma aade que los recibos de arrendamiento
en mencin sern proporcionados por la Administracin 18 Servicios y otros contratados por anticipado 16,800.00
Tributaria (Sunat). 183 Alquileres

En el presente caso, se sabe que el seor Jos Ardiles Moreno x/x Por el reconocimiento del gasto por el servicio de
no ha entregado ningn documento a la empresa Inversiones alquiler
& Negocios S.R.L. ------------------------------ x ----------------------------

Por lo tanto, bajo lo sealado en el Reglamento de Com-


probantes de Pago, el servicio devengado en el ejercicio
2016, no ser considerado como gasto deducible a efectos (1) De conformidad con lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero y finaliza el 31
de determinar la Renta Imponible del Impuesto a la Renta. de diciembre.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-11


14 ASESORA TRIBUTARIA

Recibos de servicios pblicos

Caso: Tambin se indica en dicha norma que los servicios comple-


mentarios a los servicios pblicos sealados podrn incluirse
La empresa Los Cascos Azules S.A.C., en el mes de se- en el mismo recibo.
tiembre del presente ejercicio decidi aperturar un nuevo En ese mismo sentido, se debe recoger lo dispuesto en el penltimo
local comercial en la ciudad de Huaraz. Por tal motivo y ltimo prrafo del literal d) del subnumeral 6.1 del artculo 4
realiz un contrato de arrendamiento de inmueble con del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el que se indica
la empresa Inversiones Chavn S.R.L. que tratndose de recibos emitidos a nombre del arrendador
Por el mes mencionado se incurri en gastos por servicios o subarrendador del inmueble, se entender identificado al
pblicos tales como agua, luz, telfono e internet, los cuales arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios
generaron un crdito fiscal del IGV. pblicos a los que se refiere el presente literal, siempre que
en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se
Datos adicionales:
estipule que la cesin del uso del inmueble incluye a los ser-
- En el contrato de arrendamiento se indica que la empresa vicios pblicos suministrados en beneficio del bien y que las
Los Cascos Azules S.A.C. asumir los gastos por los ser- firmas de los contratantes estn autenticadas notarialmente.
vicios pblicos que se produzcan a partir de la fecha de
En lo que se refiere al presente caso, las empresas invo-
inicio del contrato. Dicha fecha fue setiembre de 2016.
lucradas en el contrato de arrendamiento acordaron que
- La fecha en que se legaliz el contrato de arrenda- los gastos por servicios pblicos (agua, electricidad, entre
miento fue octubre. otros) los asumiera la empresa Los Cascos Azules S.A.C. Es
En ese sentido, la empresa Los Cascos Azules S.A.C. de- por ello que se cumplira con la identificacin del usuario
sea conocer el tratamiento a efectos del Impuesto a la de dichos servicios.
Renta.
Renta Por otra parte, como se ha indicado en la consulta, las em-
presas involucradas en el contrato de alquiler han legalizado
Solucin: dicho contrato en el mes de octubre, por lo que no estaran
En primer lugar, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto en cumpliendo con el requisito de la legalizacin oportuna
el inciso f) del artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de (setiembre), por lo que para dicho periodo la empresa Los
Pago, se consideran comprobantes de pago los documentos Cascos Azules S.A.C. an no podra utilizar el crdito fiscal
autorizados sealados en el numeral 6 del artculo 4 del del IGV consignado en los recibos pblicos.
mencionado reglamento. Por ltimo, cabe indicar que segn el ltimo prrafo del
inciso d) del subnumeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento
Es as que en este ltimo numeral mencionado se detallan de Comprobantes de Pago, si las firmas son autenticadas
los documentos que permitirn sustentar gasto o costo a con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o
efectos y/o ejercer el derecho al crdito fiscal, segn sea el subarrendamiento, solo permitirn sustentar gasto o costo
caso, siempre que se identifique al adquiriente o usuario y para fines tributarios, crdito deducible o ejercer el derecho
se discrimine el impuesto (IGV). al crdito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de
Entre todos estos documentos se consigna a los recibos certificacin de las firmas.
emitidos por los servicios pblicos de suministro de energa Tomando en consideracin todo ello, se puede concluir que
elctrica y agua; as como por los servicios pblicos de se podr considerar el gasto como deducible a efectos del
telecomunicaciones que se encuentren bajo el control Impuesto a la Renta, consignado en los recibos de servicios
del Ministerio de Transportes y Comunicaciones y del pblicos a partir del mes de la legalizacin del contrato de
Organismo Supervisor de Inversin Privada en Telecomu- arrendamiento, para el presente caso sera en el periodo
nicaciones (Osiptel). de octubre de 2016.

Gastos de publicidad

Caso: al pblico en general, sean clientes reales o potenciales,


los cuales no son identificables. Adems, la publicidad es
La empresa Cermicas Peruanas S.A.C., identificada con el conjunto de actividades dirigidas a promover las ventas,
RUC N 20111111112, dedicada a la venta por menor y crear la necesidad de un producto o perfeccionar la imagen
mayor de productos cermicos y accesorios para el ho- de la empresa.
gar, incurri en gastos de trpticos y/o volantes y polos,
por un importe de S/ 8,650, los cuales han sido distribui- Al respecto, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
dos en una feria de productos con la finalidad de promo- establece que son deducibles los gastos necesarios para
cionar la empresa. producir y mantener la fuente productora de renta de tercera
Se nos consulta si los mencionados desembolsos pueden ser categora; en ese sentido, los gastos de propaganda sern
reconocidos como gasto a efectos del Impuesto a la Renta. deducibles en la medida que tengan un nexo de causalidad
y, adems, sean razonables y, proporcionales.
Solucin En el presente caso, el gasto de propaganda servir para
Los gastos realizados por los trpticos y polos representan incrementar la data de clientes de la empresa, por lo que el
un gasto de propaganda o publicidad, la cual est dirigida gasto sera deducible.

A-12 1ra. quincena - Diciembre 2016


ASESORA TRIBUTARIA 15

Recientes modificaciones y disposiciones tributarias


A continuacin se mencionan algunas de las ms 01/01/2017), que modifica el artculo 46 de la Ley
ACTULIDAD TRIBUTARIA

recientes modificaciones y nuevas disposiciones del Impuesto a la Renta con la finalidad de sealar
tributarias, las cuales sern abordadas con mayor que adicionalmente a las 7 UIT, de las rentas de
detalle en nuestras prximas ediciones: cuarta y quinta categoras podrn deducirse como
gasto los importes pagados por concepto de:
FRAES
El 08/12/2016 se public el Decreto Legislativo a) Arrendamiento y/o subarrendamiento de inmue-
N 1257 (vigente a partir del 09/12/2016), que bles situados en el pas que no estn destinados
establece el fraccionamiento especial de deudas exclusivamente al desarrollo de actividades que
tributarias y otros ingresos administrados por la generen rentas de tercera categora. Solo ser de-
Sunat (FRAES), con el objeto de sincerar la deuda ducible como gasto el 30 % de la renta convenida.
tributaria y otros ingresos administrados por la b) Intereses de crditos hipotecarios para primera
mencionada entidad que se encuentren en litigio vivienda.
en la va administrativa, judicial o en cobranza c) Honorarios profesionales de mdicos y odont-
coactiva, as como extinguir las deudas tributarias logos por servicios prestados en el pas, siempre
menores a una (1) unidad impositiva tributaria (UIT). que califiquen como rentas de cuarta categora.
Pueden acogerse al FRAES, los sujetos con deudas d) Servicios prestados en el pas cuya contrapres-
tributarias por Impuesto a la Renta, Impuesto Ge- tacin califique como rentas de cuarta categora,
neral a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, excepto los referidos en el inciso b) del artculo 33
Impuesto Especial a la Minera, arancel de aduanas, la Ley del Impuesto a la Renta.
entre otros y por otros ingresos administrados por e) Las aportaciones al Seguro Social de Salud-
la Sunat, tales como regala minera, Fonavi por EsSalud que se realicen por los trabajadores del
cuenta de terceros, gravamen especial a la minera, hogar de conformidad con el artculo 18 de la
entre otros, impugnadas y/o en cobranza coactiva Ley N 27986, Ley de los Trabajadores del Hogar
al 30 de setiembre de 2016. o norma que la sustituya.
Los sujetos indicados en el prrafo anterior
pueden acogerse siempre que:
Se perfeccionan regmenes especiales de
devolucin del IGV
a) Teniendo rentas que califiquen como de ter-
El 08/12/2016 se public en El Peruano el Decreto
cera categora sus ingresos anuales no superen
Legislativo N 1259 (vigente a partir del 01/01/2017),
las dos mil trescientas (2 300) UIT, desde el
que tiene por objeto perfeccionar la regulacin
periodo comprendido entre enero de 2012 al
y dems aspectos referentes a la cobertura y ac-
periodo agosto de 2016, aun cuando se trate
ceso a los regmenes especiales de devolucin del
de rentas exoneradas e inafectas.
Impuesto General a las Ventas regulados por el
b) Sean sujetos que en todos los periodos com-
Decreto Legislativo N 973, Decreto Legislativo que
prendidos entre enero de 2012 a agosto de
establece el Rgimen Especial de Recuperacin Anti-
2016, a que se refiere el literal anterior, hubieran
cipada del Impuesto General a las Ventas, por la Ley
estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido
N 28754, Ley que elimina sobrecostos en la pro-
incluidos en l y sus ingresos anuales no superen
el monto indicado en el literal anterior. visin de obras pblicas de infraestructura y de
servicios pblicos mediante inversin pblica o
c) Sean sujetos que en algn o algunos de los pe-
privada y por el Captulo II de la Ley N 30296,
riodos comprendidos entre enero de 2012 a agosto
Ley que promueve la reactivacin de la economa,
de 2016, a que se refiere el literal a., hubieran estado
acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido incluidos orientados a promover y agilizar la inversin en
en l y sus ingresos anuales no superen el monto el pas; as como la productividad de las micro y
indicado en el literal a. pequeas empresas.
d) Sean personas naturales que en los periodos Modificacin de las tasas del IR
comprendidos entre enero de 2012 y agosto de
El 10/12/2016 se public en El Peruano el De-
2016, no hubieran tenido ingresos que califiquen
creto Legislativo N 1261 (vigente a partir del
como renta de tercera categora ni hubieran
01/01/2017), mediante el que se modifican las
sido sujetos del Nuevo RUS.
tasas del Impuesto a la Renta. A continuacin se
Modificacin de la tasa del IR por venta indican las correspondientes a partir del 2017.
de inmuebles por parte de personas na- Concepto 2017 en adelante

turales no domiciliadas Dividendos y otras formas de distribucin para personas


naturales domiciliadas
5%
El 08/12/2016 se public en El Peruano el De- Dividendos y otras formas de distribucin para personas
5%
creto Legislativo N 1258 (vigente a partir del naturales No domiciliadas
01/01/2017), que modifica el inciso b) del artculo Dividendos y otras formas de distribucin para personas
5%
jurdicas No domiciliadas
54 de la Ley del Impuesto a la Renta, para cambiar
Impuesto a la Renta tercera categora 29.50 %
de 30 % a 5 % la tasa para las ganancias de capital
Tasa adicional por disposicin indirecta 5%
provenientes de la enajenacin de inmuebles. Personas jurdicas que paguen o acrediten rentas de
29.50 %
obligaciones al portador u otros valores al portador
Deduccin de gastos de las rentas del trabajo Las rentas que paguen las sociedades administradoras
de los fondos de inversin, las sociedades titulizadoras
El 08/12/2016 se public en El Peruano el De- de patrimonios fideicometidos y los fiduciarios de fidei-
29.50 %

creto Legislativo N 1258 (vigente a partir del comisos bancarios

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-13


16 ASESORA TRIBUTARIA

INFORME PRCTICO
La utilizacin de servicios en el Per:
aplicacin prctica
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Percy Denver BARZOLA YARASCA(*)


RESUMEN EJECUTIVO

U no de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es el


de los servicios prestados por sujetos no domiciliados, en caso de que
estos se consuman o se empleen en el territorio peruano.
En ese orden de ideas, mediante el presente informe, el autor pretende dar a
conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en
esta materia. Asimismo, realiza un anlisis de la interpretacin de la Adminis-
tracin Tributaria, as como de las decisiones del Tribunal Fiscal al respecto.
La revisin del tema en cuestin tambin implica las decisiones del Poder
Judicial. Finalmente, con el propsito de que el lector aprecie la operatividad
prctica de este supuesto, se presentan diversos casos prcticos.

INTRODUCCIN que le asiste de aplicar como crdito fiscal el IGV


pagado por concepto de utilizacin de servicios.
El Impuesto General a las Ventas es un tributo
que grava, entre otros supuestos, los servicios I. DEL SUPUESTO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS
prestados por no domiciliados, siempre y cuando PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS Y DEL
aquellos hayan sido consumidos o empleados en ASPECTO ESPACIAL DE SU HIPTESIS DE
el Per. Es decir, en otras palabras, grava la utili- INCIDENCIA
zacin de servicios prestados por no domiciliados.
El tema del consumo o empleo del servicio en el 1. La utilizacin de servicios en el pas
pas, como aspecto espacial, es de suma relevancia
para determinar la potestad del Per para gravar esta De acuerdo al artculo 1 de la Ley del Impuesto
actividad, ello por cuanto al tratarse de un tributo General a las Ventas y del Impuesto Selectivo
al consumo, solo en la medida que se presenten al Consumo, segn su Texto nico Ordenado
dichas circunstancias el gravamen ser factible. aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF
y normas modificatorias (en adelante, LIGV), la
En ese sentido, determinar cundo se configura utilizacin de servicios prestados por no domici-
una utilizacin de servicios gravada con el Impuesto liados es un concepto gravado con este impuesto.
General a las Ventas, no es una tarea sencilla, pues
existen diversas posturas al respecto. Ahora bien, conforme con el artculo 3 del men-
cionado texto legal, tenemos que el servicio es
En ese orden de ideas, por medio del presente utilizado en el pas cuando siendo prestado por un
informe, el autor busca dar herramientas al sujeto no domiciliado, es consumido o empleado
lector para que la calificacin de este supuesto en el territorio nacional, sin importar el lugar en
se torne un poco ms factible y no resulte pues que se pague o se perciba la contraprestacin, ni
una tarea engorrosa. tampoco el lugar donde se celebre el contrato.
Para ese efecto, se darn a conocer los alcances de
este supuesto aplicando la normatividad vigente 2. Configuracin del aspecto espacial de la
en esta materia, as como los pronunciamientos hiptesis de incidencia de la utilizacin de
de la Administracin Tributaria, el Tribunal Fiscal servicios
y el Poder Judicial. Por lo expuesto, para la configuracin del as-
De otro lado, de configurarse un supuesto de uti- pecto espacial de la hiptesis de incidencia del
lizacin de servicios gravado con el IGV, se analiza, Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV)
desde las normas de este tributo, cundo nace la en cuanto a utilizacin de servicios se refiere,
obligacin tributaria, quin es el sujeto pasivo, a solamente se debe analizar si el consumo o
travs de qu medio y cundo debe determinar empleo del servicio se produce en el territorio,
y pagar este impuesto, y, finalmente, el derecho independientemente del lugar de celebracin de

(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Egresado de la maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Univer-
sidad de Lima. Posttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia tributaria de
empresas vinculadas con las actividades de minera, construccin, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios
de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del Estudio Jurdico Oropeza & Asociados, exjefe de Impuestos del Estudio
Garca- Bustamante, Salas Rizo-Patrn & Margary Abogados, exasesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la Ad-
ministracin Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

A-14 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

la operacin, prestacin, obtencin de beneficio econmico, est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior
lugar de pago o percepcin de la contraprestacin. obtena de la informacin proporcionada por su representante
En ese orden de ideas, el servicio que es prestado por un no local, referida principalmente a los potenciales compradores de
domiciliado que se CONSUME O EMPLEA fuera del pas no su mercadera, permitindole asimismo disminuir sus costos
est afecto al IGV, pues esa circunstancia se encuentra fuera de transaccin para futuras operaciones con el Per. Agrega
del campo de aplicacin de este tributo. En otras palabras, el Tribunal que la utilizacin econmica o aprovechamiento
se trata de un concepto inafecto natural. que el proveedor del exterior obtena de estos servicios, se vea
De esa forma, resulta importante establecer cundo se materializada en forma objetiva en el hecho que pagaba una
entiende que el consumo o empleo se realiza en el pas?, o, retribucin a su representante en el pas con prescindencia de
dicho de otro modo, cundo se utiliza econmicamente un concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin
servicio?; pues de ello depende la configuracin del aspecto recibida. En tal sentido, se concluye que la informacin brindada
espacial del IGV, el cual es elemento de la hiptesis de inci- por la recurrente a su comitente, fue econmica y directamente
dencia de este tributo. utilizada por este en el exterior.
2.1. Desde el punto de vista de la doctrina De otro lado, en cuanto a los servicios de intermediacin y aseso-
En ese sentido, en primer lugar, es relevante determinar qu ramiento para la colocacin de mercadera en territorio nacional,
se entiende por consumo y empleo. el tribunal seala que de la informacin que obra en el expediente
puede inferirse que convencionalmente las partes han acordado
As, siguiendo al Dr. Javier Luque Bustamante, tenemos que: el momento en el cual la actividad de la recurrente representa
Consumo: Es el aprovechamiento inmediato del servicio que un beneficio econmico para su comitente y por tanto genera
efecta el contribuyente (usuario final) como consecuencia el pago de la comisin pactada: una vez que el comprador pag
de la realizacin de actividades ajenas a su giro. y no efectu reclamos por la mercadera recibida, supuesto de
hecho que se verifica en territorio nacional, cuando los bienes
Por su parte,
adquiridos ya han sido importados.
Empleo: Es la afectacin de un servicio a una actividad econmica
que involucra la realizacin de operaciones en el pas (el servicio Asimismo, es importante resaltar que, de acuerdo a la Reso-
funge como FACTOR DE PRODUCCIN DE BIENES O SERVICIOS lucin del Tribunal Fiscal N 13707-3-2008, se tiene como
que sern luego adquiridos por consumidores finales)(1). criterio lo siguiente:

Entonces, el aspecto espacial del IGV, y, por ende, la configu- La utilizacin de servicios como supuesto gravado con el IGV, no
racin de una operacin gravada en cuanto a utilizacin de est determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado
servicios, se presenta cuando el aprovechamiento del servicio y por el cual paga una retribucin al no domiciliado que le presta
(consumo) o afectacin del servicio (factor de produccin de el servicio, sino, por el lugar en el que ocurre el primer acto de
bienes o servicios) se efecta en el territorio nacional. aprovechamiento o disposicin de este servicio. Motivo por el
que, en este caso, la venta de mercancas exportadas constituye
2.2. Desde la jurisprudencia el primer acto de disposicin de los servicios de colocacin de
Ahora bien, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se bienes, esto es, la realizacin de acciones que permiten conse-
desarrolla el tema del consumo inmediato o primer acto de guir clientes en el mercado extranjero, por lo que al haber sido
disposicin del servicio a efectos de determinar el tema del utilizados en el exterior, estos servicios se encuentran fuera del
consumo o empleo en el territorio nacional. mbito de aplicacin del IGV.
En efecto, a manera de ilustracin, este rgano, a travs de 2.3. Desde la perspectiva de la Administracin Tributaria
la Resolucin N 225-5-2000 del 28/03/2000, al analizar el
En igual sentido se ha pronunciado la Sunat. As, de acuerdo al
caso de un servicio de agenciamiento de compra prestado
Informe N 228-2004-Sunat/2B0000, se indic que, tratndose
por un sujeto no domiciliado, ha sealado que el modo de
del servicio prestado por un comisionista no domiciliado con
establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es
la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que
consumido o empleado en el territorio nacional, es en funcin
vendern bienes que sern adquiridos e importados por un
del lugar donde el usuario el que contrat el servicio llevar
sujeto domiciliado en el pas, el primer acto de disposicin
a cabo el primer acto de disposicin del mismo.
del servicio ocurre en el extranjero, por lo que el servicio no
Adems, debemos indicar que en el Per, a efectos de esta- se encontrar gravado con el IGV.
blecer imposicin por IGV, se sigue la teora de tributacin en
2.4. Desde los fallos del Poder Judicial
el pas de destino. De esta manera, solo se gravan aquellos
consumos o empleos efectuados en el pas, y no los que se De otro lado, tenemos la Sentencia del Poder Judicial Casacin
realicen fuera de l. Criterio que se encuentra plasmado en la recada en el Expediente N 1587-2008, en donde el anlisis de
Resolucin del Tribunal Fiscal N 001-2-2000, la cual constituye la Corte Suprema para determinar si se present un supuesto de
jurisprudencia de observancia obligatoria. consumo o empleo en el territorio nacional de los servicios sateli-
tales no se circunscribi al anlisis del primer acto de disposicin,
Si bien dicha resolucin est referida a la exportacin de servicios
criterio que, conforme lo hemos anotado, tanto la Sunat como
durante la vigencia del anterior Reglamento de la Ley del Impuesto
el Tribunal Fiscal manejan para establecer la afectacin del IGV
General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 269-
en supuestos de utilizacin, y que s se sigui al momento de
91-EF, la Administracin Tributaria sostiene que la determinacin
emitir la Resolucin del Tribunal Fiscal N 423-3-2003 que fue
del lugar donde se utilizan los servicios tanto para la importacin
materia del proceso contencioso administrativo.
como para la exportacin de servicios debe ser la misma(2), por
lo que el criterio esbozado en la aludida resolucin resultar de
aplicacin a la importacin de servicios(3). (1) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura
pendiente: En: Anlisis Tributario, julio 2003, pp. 50-52.
As, por ejemplo, tratndose del servicio consistente en (2) Criterio que compartimos plenamente.
(3) Si bien la referida Resolucin hace alusin al Decreto Supremo N 269-91-EF, en ella
contactar potenciales compradores en el pas e informar a su el Tribunal Fiscal ha sealado que cuando en dicha norma se consigna el trmino
comitente del exterior, a cambio de una retribucin por dicha labor, utilizado econmicamente en el exterior, debe entenderse al aprovechamiento,
trmino que las normas actuales recogen; de all que considera que el razonamiento
el Tribunal Fiscal seala que el tema de la utilizacin econmica efectuado por el Tribunal Fiscal en la aludida Resolucin resulta aplicable a la fecha.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-15
18 ASESORA TRIBUTARIA

En efecto, en esta casacin, el Poder Judicial, se ci a la V. DEL DERECHO AL CRDITO FISCAL POR LA UTILIZACIN
literalidad del contrato en cuanto indicaba que la empresa DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS
usuaria recepcionaba o utilizaba los servicios de un no do-
miciliado, por lo que, para la Corte Suprema debe gravarse En tanto el IGV que se pague por la utilizacin de servicios
una operacin como utilizacin solo porque la usuaria del resulte ser un costo y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta
servicio es domiciliada, planteamiento que resulta simplista y se destine a operaciones gravadas con el IGV, el usuario del
y ajeno a la hiptesis de incidencia del IGV en los supuestos servicio tendr derecho al crdito fiscal por este concepto.
de utilizacin de servicios antes comentado. Esto desde un punto de vista sustancial, al cumplir con los
requisitos establecidos en el artculo 18 de la LIGV.
Fallo con el cual, por supuesto, nos encontramos en
desacuerdo. De otro lado, es importante tambin tener en cuenta los
requisitos formales para tal fin, dispuestos en el artculo 19
Por lo expuesto, el elemento fundamental para el acaecimiento
de dicha ley. En este punto, es fundamental sealar que, de
o configuracin del aspecto espacial del IGV, en el caso de
acuerdo con el literal c) del numeral 2.1 del numeral 2) del
una utilizacin de servicios, es el consumo o empleo dado
artculo 6 del Reglamento de la LIGV, Decreto Supremo N 29-
en el Per, independientemente del beneficio econmico que
94-EF y modificatorias, (en adelante, RLIGV), los documentos
genere el xito del cumplimiento de ellos.
en los que se respalda este crdito fiscal son: i) el comprobante
Como se puede observar, para el anlisis del empleo del servicio de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el
en el territorio no es fundamental ni tampoco importante que no domiciliado, en caso exista la obligacin de emitirlo; y ii)
el servicio genere un beneficio o no a la empresa usuaria de el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo.
este, pues como reiteradas veces lo hemos sostenido, la razn
En cuanto a la oportunidad del uso del crdito fiscal, por
de ser de la norma y de la imposicin al consumo en general,
aplicacin conjunta del numeral 11) del artculo 6 y numeral
es el empleo y/o consumo que se efecte necesariamente en
3.2) del artculo 10 del RLIGV tenemos que:
el territorio nacional y no fuera de este.
El IGV pagado por la utilizacin de servicios prestados por
II. DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA DEL IGV no domiciliados se deducir como crdito fiscal en el periodo
EN EL CASO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS PRESTADOS en el que se realiza la anotacin del comprobante de pago
POR NO DOMICILIADOS emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del
documento que acredite el pago del impuesto, siempre que
De acuerdo con el literal d) del artculo 4 de la LIGV, el IGV la anotacin se efecte en la hoja que corresponda a dicho
nace, en el caso de una utilizacin de servicios prestados por periodo y dentro del plazo de 12 meses siguientes.
no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante
de pago en el Registro de compras o en la fecha en que se Como se aprecia, para el uso del crdito fiscal, el IGV debe
pague la retribucin, lo que ocurra primero. haber sido cancelado. En caso del periodo, se deben anotar
tanto el comprobante emitido por el no domiciliado como
III. DEL SUJETO PASIVO DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIN el Formulario N 1662. La hoja en donde se realizan dichas
DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS anotaciones, debe corresponder al periodo del pago del IGV
o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
Conforme con el literal c) del numeral 9.1) del artculo 9 de la LIGV,
Precisar que en caso de que la anotacin se realice en una
son sujetos del IGV, en calidad de contribuyentes, las personas
hoja distinta, el usuario pierde el derecho al crdito fiscal
que utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados.
pudiendo contabilizar el correspondiente impuesto como
IV. DE LA LIQUIDACIN DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIN gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta.
DE SERVICIOS EN EL PAS Una vez desarrollados los aspectos de la hiptesis de incidencia
del IGV para el caso de la utilizacin de servicios prestados por
De acuerdo con el artculo 32 de la LIGV, el IGV que afecta la no domiciliados, presentamos al lector algunos casos prcticos.
utilizacin de servicios en el pas prestados por no domiciliados
debe ser determinado y pagado por el contribuyente en la
forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat.
En ese sentido, mediante el artculo 5 de la Resolucin de
1 CASO PRCTICO

Superintendencia N 087-99/Sunat se establece que los deu-


dores tributarios estarn eximidos de presentar declaracin
Carlonchito Pue S.A.C., empresa peruana exportadora de
del IGV por el concepto de la utilizacin en el pas de los
esprragos, con el fin de realizar sus operaciones de expor-
servicios prestados por no domiciliados. tacin e incrementar sus niveles de ventas al exterior, acord
con Adelita Inc., sujeto domiciliado en EE.UU., la presta-
Aade que el periodo tributario que deben consignar en la bo- cin de diversos servicios. En este sentido, Adelita Inc. se
leta es el que corresponde a la fecha en que se realiza el pago. oblig a las siguientes prestaciones: 1) buscar compradores
El medio por el cual se liquida y paga el IGV es el Formulario o clientes en mercados extranjeros; 2) seguir las tendencias
N 1662. El cdigo del tributo es el 1041. del mercado; y, 3) mantener relaciones directas entre el com-
Como vemos, esta resolucin ha dispuesto la forma y condiciones prador y vendedor.
para la liquidacin del IGV en caso de la utilizacin de servicios pres- En ese orden, Carlonchito Pue S.A.C., como usuario de
tados por no domiciliados, mas no el plazo, por lo que se aplicara tales servicios, nos consulta si debe pagar el IGV por las
el Cdigo Tributario, segn su Texto nico Ordenado aprobado por prestaciones brindadas por Adelita Inc.?
el Decreto Supremo N 133-2013-EF (en adelante, CT).
En ese orden, de acuerdo con el literal c) del artculo 29 del
Solucin:
CT, tenemos que el plazo para el pago del IGV, vence cum- En el caso del servicio de comisin por bsqueda de com-
plidos los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente pradores extranjeros, es evidente que el empleo (factor
al del nacimiento de la obligacin tributaria. de produccin de bienes o servicios) se establece fuera del

A-16 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19

territorio peruano, en tanto aquel consiste en encontrar com- c) Qu requisitos debe observar Potro S.A.C para uti-
pradores en mercados extranjeros que importan bienes del lizar el crdito fiscal?
territorio nacional, para su consumo fuera de este. En otros d) En qu oportunidad debe utilizar dicho crdito fiscal?
trminos, este servicio no resulta un factor de produccin de e) Qu sucede si el comprobante de pago emitido por
bienes que se adquieren en el Per, sino, por el contrario, de Diente de Caballo se recibe en enero de 2017? En qu
bienes que se exportan y consumen en el extranjero. oportunidad puede utilizarse el crdito fiscal?
Respecto de los servicios de seguimiento de tendencias
Solucin:
de mercado y mantenimiento de relaciones directas en-
tre comprador y vendedor prestados a sujetos domicilia- a) En este caso, primero debe determinarse la fecha de
dos por no domiciliados en el exterior, tampoco se pue- nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
de afirmar que los mismos son empleados en territorio Pues bien, de acuerdo con los datos del caso, tenemos
nacional, pues no constituyen factor de produccin de que el nacimiento del IGV se ha producido el 15 de
bienes adquiridos en el Per y por ende consumidos en el noviembre de 2016, fecha en que se paga la retribu-
territorio nacional, sino, por el contrario en el extranjero, cin a Diente de Caballo.
al tratarse de bienes que finalmente sern exportados.
Luego, debemos observar el plazo para pagar esta obli-
En este punto, citaremos nuevamente al doctor Javier gacin a la Sunat. En este caso, Potro S.A.C. tiene hasta
Luque Bustamante quien al explicar un supuesto anlogo el 19 de diciembre de 2016 para efectuar el pago.
a las operaciones consultadas seala lo siguiente: b) La forma y condiciones para tal pago son las siguien-
() Los contribuyentes no deberan aplicar el impuesto a los tes: el Formulario N 1662 es el documento donde
servicios de origen extranjero cuando existe razonable certeza constar el pago del IGV, para lo cual, como periodo
de que los bienes o servicios que se venden o se presentan tributario, se consignar el mes y ao en que realiza
se consumen en el exterior (por ejemplo servicios de origen el pago, esto es, diciembre 2016, adems, deber co-
extranjero relacionados con exportaciones), es el caso por locarse como tributo el cdigo 1041.
ejemplo del pago que se efecta al comisionista del exterior c) En tanto el IGV que se pague por la utilizacin de
por colocar bienes o servicios en el exterior, cuando estos son servicios resulte ser un costo y/o gasto a efectos del
considerados exportaciones para efectos del IGV(4). Impuesto a la Renta y se destine a operaciones grava-
Sin embargo, es del caso precisar que la Sunat podra das con el IGV, Potro S.A.C. tendr derecho al crdito
considerar que los servicios s se encuentran afectos al fiscal por este concepto. De otro lado, es importante
IGV como utilizacin de servicios, por cuanto la necesi- tambin tener en cuenta los requisitos formales para
dad del usuario demuestra el consumo o empleo de los tal fin, dispuestos en el artculo 19 de dicha ley. As,
mismos en el territorio nacional. los documentos en los que se respalda este crdito fis-
cal son: i) El comprobante de pago en el cual conste
el valor del servicio prestado por Diente de Caballo,
2 CASO PRCTICO y ii) el Formulario N 1662 donde consta el pago a la
Sunat, los cuales deben ser anotados en el Registro de
compras de Potro S.A.C.
Potro S.A.C. es una empresa peruana que utiliza servicios de d) En cuanto a la oportunidad del uso del crdito fiscal, el
una empresa no domiciliada, denominada Diente de Caba- IGV se deducir como crdito fiscal en el periodo en el
llo, Inc. Tales servicios se emplean en el Per, como factor que se realiza la anotacin del comprobante de pago emi-
de produccin. Las partes pactan que la retribucin ser pa- tido por Diente de Caballo, y del documento que acredite
gada a la conclusin del servicio, en este caso, noviembre el pago del impuesto, siempre que la anotacin se efecte
de 2016, para lo cual Diente de Caballo Inc., debe emitir el en la hoja que corresponda a dicho periodo y dentro del
correspondiente comprobante de pago. plazo de 12 meses siguientes.
As las cosas, el servicio culmina el 15 de noviembre de En ese orden, como el comprobante de Diente de Caba-
2016, por lo que, de acuerdo al contrato, Potro S.A.C. deba llo es recibido en diciembre de 2016, este puede ser ano-
pagar la retribucin en dicha fecha. Sin embargo, Diente de tado en la hoja correspondiente a dicho periodo, el que
Caballo, por problemas tcnicos, no emiti el correspon- coincide con la fecha de pago del IGV a la Sunat. Enton-
diente comprobante de pago en dicha oportunidad. Sin per- ces, Potro S.A.C. anotar en diciembre de 2016 tanto el
juicio de ello, Potro S.A.C. cumple con la contraprestacin a comprobante de Diente de Caballo como el Formulario
su cargo, y, con fecha 15 de noviembre de 2016, realiza una N 1662. En consecuencia, el IGV por la utilizacin del
transferencia a favor de Diente de Caballo, cancelando la servicio brindado por Diente de Caballo se usa en el pe-
obligacin de pago que tena con aquella. Luego, el 12 de riodo tributario diciembre de 2016.
diciembre de 2016, Potro S.A.C. recibe el comprobante de e) En caso el comprobante de pago de Diente de Caballo
pago de Diente de Caballo. se reciba en enero de 2017, tenemos que la fecha de
En ese orden de ideas, nuestro lector nos realiza las si- anotacin del comprobante y del formulario no po-
guientes preguntas: dra ser en diciembre de 2016; por lo que se anotara
en enero de 2017, periodo tributario que se encuentra
a) En qu fecha Potro S.A.C. debe liquidar el IGV por
dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del pago
concepto de utilizacin de servicios prestados por
del IGV a la Sunat, motivo por el cual, puede ser uti-
Diente de Caballo?
lizado en enero de 2017.
b) Cules son las condiciones y forma que debe cum-
plir Potro S.A.C. para pagar a la Sunat el IGV por (4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura
concepto de utilizacin de servicios? pendiente. En: Anlisis Tributario, Julio 2003, pp. 50-52.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-17


20 ASESORA TRIBUTARIA

CASOS PRCTICOS

Aplicacin del sistema de detracciones a los


contratos de construccin
Sal VILLAZANA OCHOA(*)
RESUMEN EJECUTIVO

L a aplicacin del sistema de detracciones a los contratos de construccin es un tema que genera
controversia, existiendo dudas respecto al importe de la operacin aplicable al SPOT, las ope-
raciones sujetas al sistema, entre otros temas relevantes. Estos y otros aspectos sern materia del
presente informe.

INTRODUCCIN TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo


N 055-99-EF (en adelante, Ley del IGV).
Los contratos de construccin califican como una operacin En ese sentido, el artculo 3 de la citada norma establece los
gravada con el IGV, de acuerdo al literal c) del artculo 1 del siguientes conceptos:

1) Construccin: Las actividades clasificadas como construccin en la En cuanto a la versin particular de la CIIU que debe considerarse,
Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de en el Informe N 003-2011-Sunat/2B0000 se ha concluido que para
las Naciones Unidas. efecto de los contratos de construccin se debe tomar en cuenta
la Revisin 4 de la CIIU, adoptada mediante la Resolucin Jefatural
N 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10.

2) Constructor: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta
de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce
sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia
del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o
Para este efecto se entender que el inmueble ha sido ms inmuebles, se entender que la primera transferencia es la del
construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo inmueble de menor valor (Reglamento de la Ley del IGV, artculo 4,
construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera numeral 1, quinto prrafo).
de los componentes del valor agregado de la construccin.
3) Contrato de construccin: Aquel por el que se acuerda la realizacin de las actividades Las arras, depsito o garanta no deben superar, de forma conjunta,
sealadas como construccin (referidas en el numeral 1). el lmite ascendente al tres por ciento (3 %) del valor de venta, de
la retribucin o ingreso por la prestacin del servicio o del valor
Tambin incluye las arras, depsito o garanta que se pacten de construccin.
respecto del mismo y que superen el lmite establecido en
el Reglamento. En caso de que el monto de los referidos conceptos no se encuentre
estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto
de arras, depsito o garanta, se entender que el mismo supera
el porcentaje antes sealado, dando origen al nacimiento de la
obligacin tributaria por dicho monto.

Igualmente, el literal e) del artculo 4 de la Ley del IGV establece N 183-2004-Sunat, se ha establecido que los contratos de
que en los contratos de construccin, la obligacin tributaria construccin, entre otros servicios, se encuentran sujetos al
se origina en la fecha en que se emita el comprobante de sistema de detracciones cuando se emita una factura y la
pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la operacin sea mayor a S/ 700.00.
fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por En ese sentido, en el artculo 12 de la Resolucin de Superin-
valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero. tendencia N 183-2004-EF se ha establecido que estn sujetos
Asimismo, el Reglamento establece en el numeral 4 del a detraccin los contratos de construccin y servicios gravados
artculo 3, que la obligacin tributaria nace en la fecha de con el IGV, sealados en el Anexo 3 de la referida resolucin.
emisin del comprobante de pago por el monto consignado Asimismo, el artculo 14 establece que el monto del depsito
en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el resultar de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3
monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto para los contratos de construccin y para cada uno de los
de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operacin.
o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine
En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin
arras, depsito o garanta.
de Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn
Tratndose de arras, depsito o garanta, la obligacin tribu- sujetas al SPOT:
taria nace cuando estas superen, de forma conjunta, el tres
por ciento (3 %) del valor total de la construccin.
(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de
Considerando las anteriores disposiciones, mediante el De- Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Especialista
creto Legislativo N 940 y la Resolucin de Superintendencia en Tributacin Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

A-18 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 21

Definicin Descripcin Porcentaje

A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del


artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos que consistan exclusivamente
9. Contratos de construccin 4%
en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
dotado de operario.

Monto de operacin para aplicar el SPOT en los contratos de construccin

Caso: del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago,


el comprobante de pago es emitido y otorgado en la fecha
Las empresas MKA Inversiones S.A. y Cueva E.I.R.L. cele- en que se percibe el pago parcial y por el monto percibido.
bran un contrato de construccin por S/ 500,000 para la
Asimismo, el artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
construccin de las nuevas oficinas de MKA Inversiones
N 183-2004-Sunat establece que el monto del depsito
S.A. Las empresas han acordado que a la fecha de la sus-
resultar de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3
cripcin del contrato, Cueva E.I.R.L. facturar a su cliente
para los contratos de construccin y para cada uno de los
un anticipo por S/ 100,000 que los destinar a la compra
servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operacin.
de materiales y gastos iniciales de la obra.
En ese sentido, se puede concluir que por importe de la
En este caso, el contador de Cueva E.I.R.L., sabiendo que
operacin para los contratos de construccin y otros servicios
la operacin se encuentra sujeta a detracciones, nos con-
sujetos al SPOT, este hace referencia al monto consignado
sulta cul sera la base para el depsito de la detraccin:
en el comprobante de pago, ya sea que se trate de un pago
los S/ 100,000 entregados y facturados como anticipo o
parcial, anticipo o el total, debindose emitir el comprobante
por el valor total de la operacin, es decir los S/ 500,000.
por el monto percibido.
Solucin: En este caso, cabe hacer referencia a la Carta N 159-2013-
SUNAT/200000 en la que se consult lo siguiente: En el
El inciso a) del artculo 3 del Decreto Supremo N 155-2004-
caso de servicios sujetos al Sistema, donde se efectan
EF, TUO del Decreto Legislativo N 940, establece que se
pagos parciales, la detraccin debe aplicarse sobre el
entender por operaciones sujetas al SPOT a las siguientes:
monto total o sobre el monto consignado en el compro-
a) La venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de
bante de pago?
servicios o contratos de construccin gravados con el IGV
y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora La Sunat concluy que a partir de la vigencia de la modificacin
para efecto del Impuesto a la Renta. introducida por el Decreto Legislativo N 1110, a efectos de
definir el importe de la operacin sobre el cual se aplicar
En ese sentido, el literal a) del numeral 4.2, artculo 4 de la
la detraccin a que obliga el SPOT, la norma efecta una
norma referida establece que tratndose de las operaciones
remisin al artculo 14 de la Ley de IGV, referido a la base
a que se refiere el inciso a) del artculo 3, el valor de venta del
imponible de este impuesto.
bien, retribucin por servicio, valor de construccin o valor de
venta de bien inmueble ser determinado de conformidad con As, de acuerdo al artculo 14 de la Ley del IGV se entiende
lo dispuesto en el artculo 14 de la Ley del IGV, an cuando por retribucin por servicios, a la suma total que queda obli-
la operacin no estuviera gravada con dicho impuesto, ms gado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse
el IGV de corresponder. que esa suma est integrada por el valor total consignado
en el comprobante de pago de los servicios.
Al respecto, segn lo dispuesto en el mencionado artculo 14
de la Ley del IGV, se entiende por retribucin por servicios, De lo antes expuesto, corresponde concluir que en el su-
a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del puesto en mencin, el monto sobre el cual se debe aplicar
servicio, debiendo entenderse que esa suma est integrada por el porcentaje de la detraccin correspondiente es el importe
el valor total consignado en el comprobante de pago de los materia del pago parcial consignado en el comprobante de
servicios; siendo del caso indicar que conforme al numeral 5 pago respectivo, ms el IGV de corresponder.

Arras, depsito o garanta en los contratos de construccin

Caso: de cumplir con el depsito de la detraccin por el importe


La empresa Constructora Varapalo S.A. y la cooperativa de la garanta, toda vez que si bien est relacionada al
Micaela Bastidas han suscrito un contrato de construccin, contrato de construccin, propiamente no se trata de
obra que iniciar en cinco (5) meses. De ese modo, para evi- una retribucin por el servicio de construccin.
tar cualquier contingencia la empresa Constructora Varapalo
S.A. ha solicitado una garanta correspondiente al 10 % del Solucin:
valor total del contrato, equivalente a S/ 100,000. Hemos sealado que mediante el Decreto Legislativo N 940
Se sabe que las garantas, arras y depsitos que superen y la Resolucin de Superintendencia N 183-2004-Sunat se
el 3 % de la operacin se encuentran sujetas al IGV desde ha establecido que los contratos de construccin, entre otros
el 2012; de ese modo, se consulta si igualmente se debe servicios, se encuentran sujetos al sistema de detracciones
cuando la operacin sea mayor a S/ 700.00.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-19


22 ASESORA TRIBUTARIA

En ese sentido, en el artculo 12 de la Resolucin de Al respecto cabe referir que la Ley del IGV en su artculo 4,
Superintendencia N 183-2004-EF se ha establecido que literal d) define al contrato de construccin como [a]quel por
estn sujetos a detraccin los contratos de construccin y el que se acuerda la realizacin de las actividades sealadas
servicios gravados con el IGV, sealados en el Anexo 3 de como construccin (las actividades clasificadas como cons-
la referida resolucin. Asimismo, el artculo 14 establece truccin en la CIIU de las Naciones Unidas). Sin embargo,
que el monto del depsito resultar de aplicar los por- la norma seala que esta definicin [t]ambin incluye las
centajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos arras, depsito o garanta que se pacten respecto del mismo
de construccin y para cada uno de los servicios sujetos y que superen el lmite establecido en el Reglamento (3 %
al sistema, sobre el importe de la operacin. del valor de construccin).
De ese modo, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin de En conclusin, no cabe duda que las arras, depsito o garanta
Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn otorgados en un contrato de construccin tambin califican
sujetos al SPOT, los contratos de construccin
construccin, esto es, los como construccin a efectos del IGV y lo mismo es aplicable
que se celebren respecto de las actividades comprendidas en al sistema de detracciones, por lo que corresponder aplicarle
el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV. Dicha norma hace la detraccin por el 4 % del valor de la operacin realizada.
referencia a las actividades clasificadas como construccin Recordemos que muchas veces las disposiciones tributarias
en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) amplan el alcance de algunos conceptos (por ejemplo de
de las Naciones Unidas. bienes muebles, servicios, venta, enajenacin, etc.) a efectos
En ese sentido, surge la cuestin de si el abono de arras, de evitar la elusin tributaria, esto es, que se utilicen figuras
depsito o garantas dentro o como parte de un contrato no gravadas pero que poseen un trasfondo o finalidad
de construccin tambin califica como un contrato de cons- econmica igual al de una operacin gravada, propio de la
truccin para afectarlo a la detraccin del 4 %. naturaleza particular del Derecho Tributario.

Servicios que califican como construccin

Caso: construccin establecen que es aquel por el que se acuerda


la realizacin de las actividades sealadas como construccin.
La sociedad Forever Young S.A. ha decidido realizar un
cambio y modernizacin del sistema de conexin elctri- En ese sentido, a efectos del IGV, las actividades de cons-
ca de todo su local comercial, relacionado a los sistemas truccin o los contratos de construccin son las actividades
de iluminacin y conexin elctrica, aire acondicionado calificadas como tal en la CIIU de las Naciones Unidas; y, al
y alarmas contra incendio; por ello van a contratar a un tener varias versiones esta clasificacin internacional, en el
electricista, persona natural con negocio acogida al Rgi- Informe N 003-2011-Sunat/2B0000, la Sunat ha concluido
men Especial del Impuesto a la Renta. que a efectos de los contratos de construccin se debe tomar
en cuenta la Revisin 4 de la CIIU, adoptada mediante la Re-
El seor Oscar Chvez Orinoco, persona natural con ne- solucin Jefatural N 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10.
gocio, nos consulta cules son los efectos tributarios de
la presente operacin. En ese sentido, a efectos de la aplicacin del IGV y el sistema
de detracciones, debemos recurrir necesariamente a la CIIU
Solucin: de las Naciones, Revisin 4, la que seala propiamente las
actividades que califican como construccin.
Hemos sealado que la Ley del IGV (artculo 3, literal d) define
a la construccin como [l]as actividades clasificadas como De ese modo, la revisin 4 de la CIIU de las Naciones Unidas
construccin en la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme en la Seccin F - establece las actividades de construccin,
(CIIU) de las Naciones Unidas, y que al definir el contrato de como a continuacin se refiere:

Seccin: F - Construccin

Divisin: 43 - Actividades especializadas de construccin


().
Se incluyen asimismo las actividades de terminacin y acabado de edificios.
Est comprendida la instalacin de todo tipo de dispositivos y sistemas necesarios para el funcionamiento de la construccin. Esas actividades se suelen realizar
a pie de obra, aunque algunas partes pueden realizarse en un taller especial. Se incluyen actividades tales como la instalacin de sistemas de fontanera, de
calefaccin y de aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y otros dispositivos elctricos, sistemas de aspersores de extincin de incendios, ascenso-
res y escaleras mecnicas, etc. Tambin se incluyen las obras de aislamiento (trmico, acstico, contra humedades), los trabajos de chapa, la instalacin de
sistemas de refrigeracin comercial, y la instalacin de sistemas de alumbrado y sealizacin para carreteras, vas frreas, aeropuertos, puertos, etctera. Se
incluyen asimismo las actividades de reparacin correspondientes.
La terminacin de edificios abarca las actividades que contribuyen a la terminacin o el acabado de una obra, como las de colocacin de cristales, revoque,
pintura, revestimiento de pisos y paredes con baldosas y azulejos u otros materiales, como parqu, alfombras, papel de empapelar, etc., pulimento de pisos,
acabado de carpintera, insonorizacin, limpieza del exterior, etc. Se incluyen asimismo las actividades de reparacin correspondientes. ().

Grupo: 432 - Instalaciones elctricas y de fontanera y otras instalaciones para obras de construccin
Este grupo comprende las actividades de instalacin que sostienen el funcionamiento de un edificio como tal, como la instalacin de sistemas elctricos y de
fontanera (sistemas de suministro de agua, gas y electricidad), sistemas de calefaccin y de acondicionamiento de aire, ascensores, etctera.

A-20 1ra. quincena - Diciembre 2016


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 23

Clase: 4321 - Instalaciones elctricas


Esta clase comprende la instalacin de sistemas elctricos en todo tipo de edificios y estructuras de ingeniera civil.
Se incluye la instalacin de:
- Cables elctricos y accesorios.
- Lneas de telecomunicaciones.
- Redes informticas y lneas de televisin por cable, incluidas lneas de fibra ptica.
- Antenas parablicas.
- Sistemas de iluminacin.
- Sistemas de alarma contra incendios.
- Sistemas de alarma contra robos.
- Sistemas de alumbrado y seales elctricas de calles.
- Alumbrado de pistas de aeropuertos.
Se incluye tambin la conexin de aparatos elctricos y equipo domstico, incluidos sistemas de calefaccin radiante.

En ese sentido, de acuerdo a las normas citadas, las actividades Anexo 3 de la referida resolucin. Asimismo, el artculo 14
de sistemas de iluminacin, conexin elctrica, aire acondi- establece que el monto del depsito resultar de aplicar los
cionado y alarmas contra incendio califican como actividades porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos
de construccin a efectos de la Ley del IGV. de construccin y para cada uno de los servicios sujetos al
Considerando ello, recordemos que en el artculo 12 de sistema, sobre el importe de la operacin.
la Resolucin de Superintendencia N 183-2004-EF se ha En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin
establecido que estn sujetos a detraccin los contratos de de Superintendencia N 183-2004-Sunat establece que estn
construccin y servicios gravados con el IGV, sealados en el sujetas al SPOT:

Definicin Descripcin Porcentaje


9. Contratos de A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos
4%
construccin que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario.

De ese modo, los servicios prestados por el proveedor estarn (i) Realicen actividades que sean calificadas como contratos
sujetos al sistema de detracciones. de construccin segn las normas del Impuesto General
a las Ventas, aun cuando no se encuentren gravadas con
Sin embargo, en este caso cabe recordar que el TUO de la Ley el referido Impuesto
Impuesto.
del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo
De ese modo, si el contribuyente se encuentra en el RER, al
N 179-2004-EF, en su artculo 118, literal b), establece que realizar esta actividad deber acogerse en forma obligatoria al
no pueden acogerse al Rgimen Especial del Impuesto a la Rgimen General del Impuesto a la Renta, aspecto relevante
Renta (RER) los sujetos que: que deber considerar.

Alquiler de maquinaria de construccin con operario

Caso: Sin embargo, establece que no califican como construccin


aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento,
La empresa Constructora GP Morgan S.A. ha contratado
subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
a la empresa Construye Per S.A.C. para que le preste
dotado de operario.
el servicio de arrendamiento de equipo de construccin,
dotado de operario para el transporte de desmonte. En En tal sentido, de acuerdo a lo dispuesto por las normas
este caso, nos consultan cul es el concepto sujeto al citadas, en tanto el contrato que se celebre sea exclusivamente
sistema de detracciones. de arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de
equipos de construccin dotado de operario, le corresponder
Solucin: la aplicacin del 10 % por concepto del SPOT, toda vez que
calificar como un servicio de arrendamiento.
El numeral 2 del Anexo 3 de la Resolucin de Superinten-
dencia N 183-2004-Sunat establece que el arrendamiento De ese modo, para el caso de aquellos contratos de cons-
de bienes califica como una operacin sujeta el SPOT con el truccin que no consistan exclusivamente en una operacin
10 %. En ese sentido este concepto comprende el arrenda- de arrendamiento de equipos o mquina de construccin,
miento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes muebles se deber aplicar la detraccin (4 %) aplicable a los servicios
e inmuebles. Para tal efecto, se consideran bienes muebles a de construccin.
los definidos en el inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV. Al respecto, se ha pronunciado la Sunat en el Informe N 003-
Igualmente, establece que se incluye en la definicin al 2011-Sunat, concluyendo que [s]i dentro de los elementos
arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de bienes facturables de un contrato de obra la mayor parte (pero no
muebles con operario en tanto no califique como contrato exclusivamente) est compuesta por el arrendamiento, sub-
de construccin
construccin. arrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin
dotado de operario, se aplica el 4 % por concepto del SPOT.
Por su parte, el numeral 9 del Anexo 3, tambin afecta al
sistema de detracciones a los contratos de construccin En nuestro caso, como solo se hace referencia al alquiler
con el porcentaje de 4 %. De ese modo, se seala que los de un vehculo de construccin pero exclusivamente para el
contratos de construccin son los que se celebran respecto transporte de desmonte, corresponder aplicar la detraccin
de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo del 10 % que corresponde a los servicios de arrendamiento
3 de la Ley del IGV. y cesin de bienes muebles e inmuebles.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 A-21


24 ASESORA TRIBUTARIA

Comprobantes de pago electrnicos:


COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS nuevo plazo para su implementacin

RESUMEN EJECUTIVO Raul ABRIL ORTIZ(*)

E n vista de la proximidad de la obligacin referida a la emisin de comprobantes


de pago electrnicos y el desconcierto de algunos nuevos obligados, la Sunat
vio conveniente diferir la obligatoriedad a fin de otorgar mayores facilidades a los
nuevos emisores electrnicos de manera que les permita culminar adecuadamente
la implementacin del sistema de emisin electrnica.
En el presente informe detallaremos las obligaciones que se han prorrogado,
las nuevas fechas y plazos, adems de las obligaciones de los nuevos emisores.

INTRODUCCIN ampliar los plazos sealados en diversas Reso-


luciones de superintendencia, de manera que
La Sunat a travs de los aos ha desarrollado se permita a los sujetos obligados implementar
diversas soluciones para aquellos contribuyentes correctamente su sistema de emisin electrnica.
que cuentan con un negocio y deben emitir sus As, la Administracin Tributaria ha modificado
comprobantes de pago de manera electrnica. la entrada en vigencia de ciertas obligaciones
Sin embargo, al parecer an es complicado el para los nuevos emisores electrnicos. De
proceso de adaptacin al sistema de emisin acuerdo con ello, podemos observar a manera
electrnica para los contribuyentes obligados, es de resumen las modificaciones efectuadas en
por ello que la Sunat ha estimado conveniente el siguiente cuadro:

Resolucin Lo que dispona Ampliacin del plazo


Se faculta a los obligados a que puedan, desde el 01/12/2016
Incorporaba como emisores electrnicos a aquellos
hasta el 30/06/2017, emitir los comprobantes de pago y
contribuyentes que al 31/07/2016 se hayan encontrado
R.S. N 203-2015-Sunat documentos vinculados en formatos impresos o de manera
en el directorio de Principales Contribuyentes Lima o
electrnica, debiendo enviar a partir del 01/01/2017 el Re-
Principales Contribuyentes zonal o regional.
sumen Diario de los Comprobantes Impresos.
Modific el anexo N 5 de la R.S. N 097-2012-Sunat,
estableciendo una nueva estructura del Resumen Diario Se establece que la modificacin entrar en vigencia a partir
R.S. N 185-2015-Sunat
de Boletas de Venta Electrnicas y Notas Electrnicas, del 01/07/2017.
que entrara en vigencia el 01/01/2017.
Se establece que las disposiciones relativas a las FE- Se establece que estas disposiciones regirn a partir del
R.S. N 255-2015-Sunat
transportistas y FE-remitente rigen a partir del 01/01/2017. 01/07/2017.

I. OBLIGADOS A EMITIR COMPROBANTES DE designados por la Sunat, la cual ha estable-


PAGO ELECTRNICOS cido diversos criterios para establecer dicha
obligatoriedad en sendas resoluciones de
Recordemos que los obligados a emitir los superintendencia, las cuales detallamos a
comprobantes de pago electrnicos son continuacin:

1 2 3 4 5 6 7
A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 15 de A partir del 1 de A partir del 1 de A partir del 1 de
enero de 2015 agosto de 2015 enero de 2016 julio de 2016 julio de 2017 enero de 2017 enero de 2017

Condicin: Condicin: Prico


Listado del Anexo Condicin: Criterio estableci-
Listado R.S. Prico Nacional al Lima o Regional al Listado R.S.
J de la RS Prico Nacional al do en la R.S.
N 374-2013/ 31/07/2015 R.S. 31/07/2015 R.S. N 192-2016/
N 300-2014/ 30/09/2014 R.S. N 246-2016/
Sunat N 203-2015/ N 203-2015/ Sunat
Sunat N 300-2014/Sunat Sunat
Sunat Sunat

Para el numeral 2 la fecha original era el 01/10/2014, Para el numeral 3, la fecha original era el 01/07/2015,
sin embargo, se poda seguir emitiendo compro- sin embargo, se poda continuar emitiendo com-
bantes de pago fsicos hasta el 31/07/2015 si al probante de pago fsicos hasta el 31/12/2015 si al
31 de diciembre de 2014 hubiesen cumplido con 30 de setiembre de 2015 se hubiera cumplido con
alguna de las siguientes condiciones: alguna de las siguientes condiciones:
a) Pasar el proceso de homologacin para emitir en a) Pasar el proceso de homologacin para emitir en
el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria. el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria.
b) Iniciar la emisin electrnica en el SEE-SOL. b) Iniciar la emisin electrnica en el SEE-SOL.

(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tri-
butario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (Sunat).
Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-22 1ra. quincena - Diciembre 2016


COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS 25

Para el numeral 5 la fecha original era el 01/12/2016, sin d) Estructura del Nombre del Archivo-Comprobantes Impresos.
embargo, de manera excepcional con la publicacin de El nombre de los archivos estar en funcin a la fecha a la
la Resolucin de Superintendencia N 311-2016/Sunat, se que corresponde el envo, debiendo cumplir con el siguiente
permite la emisin de comprobantes de pago en formatos formato: 99999999999RFDDMMYYYY99, donde:
fsicos desde dicha fecha hasta el 30/06/2016.
99999999999: nmero de RUC.
II. RESMENES RF: caracteres identificativos del archivo RF textual-
mente representa resumen de facturas.
El envo de los resmenes es importante en la emisin de los DDMMYYYY: fecha de emisin en contingencia en
comprobantes de pago electrnicos. formato DDMMYYYY; ejemplo 15072014.
99: nmero de envo dato entre 01 al 99(1).
1. Resmenes de los comprobantes impresos
Estos constituyen una declaracin jurada informativa, mediante
3. Resumen diario de las boletas de venta y las notas
la cual el emisor electrnico informa los comprobantes de vinculadas a ellas
pago, las notas de crdito y/o las notas de dbito no emitidos La Resolucin de Superintendencia N 311-2016/Sunat ha
en el sistema de emisin electrnica, en la cual no se puede establecido que se prorrogar la obligacin de enviar a la
incluir informacin correspondiente a ms de un da. Sunat el Resumen Diario de las boletas de venta y sus notas
Los contribuyentes incluidos en la modificacin de la Resolucin vinculadas hasta el 01/07/2017. A partir de dicha fecha, el
N 311-2016/Sunat, mediante la cual los contribuyentes que emisor electrnico debe enviar a la Sunat el resumen diario,
se encontraban en el directorio de Principales Contribuyentes el da en que se emitieron las boletas de venta electrnicas
Lima o Principales Contribuyentes Regionales o Zonales obli- y las notas electrnicas vinculadas a aquellas o a ms tardar
gados a emitir Comprobantes de pago electrnicos desde el hasta el stimo da calendario contado desde el da siguiente.
01/12/2016 pueden emitir de manera excepcional compro- Al tratarse de una declaracin informativa, cuando el emisor
bantes de pago fsicos, deben enviar a partir del 01/01/2017 electrnico enve dentro del plazo ms de un resumen diario
el resumen diario de comprobantes impresos, a ms tardar respecto de un mismo da, se considerar que el ltimo enviado
hasta el stimo da calendario contado desde el da calendario sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si enva uno
siguiente a su emisin. o ms resmenes diarios luego del plazo indicado y respecto
Cuando el emisor electrnico enve ms de un resumen dentro de un mismo da, el ltimo enviado reemplaza al anterior y
del plazo sealado, se considerar que el ltimo enviado ser considerado como una declaracin jurada rectificatoria.
sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si los enva
4. Procedimiento de envo del resumen diario de boletas
luego del plazo sealado y respecto de una misma fecha,
el ltimo enviado reemplaza al anterior y ser considerado
de venta y sus notas
como una declaracin jurada rectificatoria. Para que el emisor electrnico remita a la Sunat el resumen
diario debe cumplirse lo siguiente:
2. Procedimiento de envo de los resmenes de compro-
Encontrarse con RUC activo, habido y afecto al Impuesto
bantes impresos
a la Renta de tercera categora.
El envo del archivo resumen de comprobantes impresos lo
Cuente con la calidad de emisor electrnico y haber
realiza el emisor electrnico obligado utilizando la opcin
pasado el proceso de homologacin.
correspondiente habilitada en Sunat Operaciones en Lnea
para ello, debiendo observar lo siguiente: Haya enviado el formato digital con la informacin solici-
tada en el Anexo 5 de la Resolucin N 097-2012/Sunat.
a) Preparar un archivo de extensin TXT que contenga la infor-
macin de los comprobantes; en ninguno de los casos se Deben enviarse cumpliendo los aspectos tcnicos esta-
incluye el detalle o descripcin de los tems del comprobante. blecidos para su envo en el Anexo 6 de la Resolucin de
Superintendencia N 097-2012/Sunat.
Las especificaciones de cada campo del resumen estn
descritas en el Anexo 11 de la Resolucin de Superinten- De cumplirse con dichos requisitos, la constancia de recepcin
dencia N 097-2012/Sunat, llamado: Archivo-Resumen (CDR - Resumen Diario) ser remitida por la Sunat al emisor
de Comprobantes Impresos. electrnico, constancia que tendr alguno de los siguientes
estados:
Luego de completar la longitud de cada campo se debe
incluir un smbolo conocido como pipa o palote (|). Aceptado, si el resumen diario cumple las condiciones
El registro de los comprobantes debe completarse de la indicadas.
siguiente forma: Rechazado, si el resumen diario no cumple con alguna de
Las facturas, boletas, notas de crdito y dbito (re- las condiciones, en cuyo caso contar, como mnimo, con el
lacionadas con facturas y boletas), y los tickets que motivo del rechazo y la fecha en la que se produce el mismo.
otorguen derecho a crdito fiscal: Se prepara la in-
formacin, una por lnea. 5. FE-transportista y FE-remitente
Tickets que no otorguen derecho a crdito fiscal se En el caso de las facturas electrnicas-transportista (FE-
prepara como resumen. transportista) y FE-remitente que se emitan en el Sistema de
Una vez elaborado el archivo, deber ser guardado con Emisin Electrnica, estas entrarn en vigencia a partir del
extensin TXT. 01/07/2017.
b) Comprimir el archivo TXT en otro de extensin ZIP.
c) Cargar el archivo ZIP en la opcin sealada para ello
en Sunat Operaciones en Lnea, por lo cual recibir un
(1) Quiere decir que la Sunat ha previsto como mximo 99 intentos de envo por
nmero de constancia. parte del contribuyente.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-23
26 ASESORA TRIBUTARIA

Facultad discrecional de la Sunat para


INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS aplicar sanciones
(Parte final)

Raul ABRIL ORTIZ(*)


RESUMEN EJECUTIVO

L a facultad discrecional de la Sunat le permite definir y decidir en qu casos


se aplicarn sanciones respecto de infracciones establecidas en el Cdigo
Tributario cometidas por los contribuyentes.
En el presente informe finalizaremos el desarrollo del anlisis de los criterios que
se deben cumplir para que la Sunat aplique la mencionada discrecionalidad.

177.1 No exhibir los libros, registros, u otros discrecional, cometida o detectada la infraccin
documentos que esta solicite, y a los sujetos acogidos al Nuevo RUS.

177.5 No proporcionar la informacin o do- As tambin, la RSNAO N 039-2016-


cumentos que sean requeridos por la Ad- Sunat/600000 establece como criterio para aplicar
la discrecionalidad a los contribuyentes que incu-
ministracin sobre sus actividades o las de
rran en la infraccin tipificada en el numeral 1 del
terceros con los que guarde relacin o pro- artculo 177 del Cdigo Tributario, lo siguiente:
porcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administra- No se aplicar la sancin si anterior a cualquier
cin Tributaria. notificacin de la Administracin el contribuyente
comunica la prdida o destruccin de sus libros,
Respecto de la primera infraccin (177.1), los registros y documentos, sustentando fehacien-
contribuyentes del Nuevo RUS, a los cuales se les temente tal hecho.
aplica la sancin de cierre temporal de estableci-
miento, por no exhibir los libros, registros u otros Es decir, es importante la comunicacin de la
documentos solicitados por la Administracin prdida o destruccin de los libros, registros
Tributaria, podrn beneficiarse con la facultad y/o documentos contables, cuando esta sucede,
discrecional establecida en la Resolucin de puesto que si la misma se comunica despus
Superintendencia Nacional Adjunta Operativa de haber recibido la notificacin en la que la
(RSNAO) N 054-2015-Sunat/600000, en la Sunat los solicita, no ser de aplicacin dicha
cual se establece que se aplicar dicha facultad discrecionalidad.

Aplica discrecionalidad NO se aplica discrecionalidad


Si comunica prdida o destruccin Si comunica prdida o destruccin
antes de notificacin de la Sunat. luego de notificacin de la Sunat.

Por otro lado, para la aplicacin de la facultad Es decir, con ocasin de un procedimiento
discrecional en el caso de ambas infracciones de fiscalizacin si el contribuyente no exhibe
(177.1 y 177.5), no se aplicar la sancin cuando los libros, registros y/o documentos solici-
se cumpla lo siguiente: tados, deber hacerlo hasta el vencimiento
a. Sea la primera vez que el sujeto fiscalizado cometa del nuevo plazo otorgado por la Sunat, para
la infraccin, dentro de la accin de fiscalizacin, beneficiarse con la aplicacin de la facultad
y el hecho se detecte en la misma y, discrecional.

b. Se subsane la infraccin al vencimiento del Requisitos para la aplicacin de la facultad dis-


plazo otorgado por la Administracin. crecional (177.1 y 177.5):

Se comete infraccin por primera Se subsana infraccin al


Sunat otorga nuevo
vez dentro del procedimiento de vencimiento del nuevo
plazo
fiscalizacin plazo

(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor
tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
(Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

A-24 1ra. quincena - Diciembre 2016


INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 27

177.7 No comparecer ante la Administracin Tributaria o 177.13 No efectuar las retenciones o percepciones estable-
comparecer fuera del plazo establecido para ello. cidas por Ley, salvo que el agente de retencin o percepcin
Para la presente infraccin, la Sunat en la RSNAO N 051-2015- hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi
Sunat/600000 ha establecido la aplicacin de su facultad discrecio- retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
nalidad cuando los contribuyentes del Nuevo RUS no comparezcan La aplicacin del criterio discrecional para la no aplicacin de
o comparezcan fuera del plazo establecido para ello, cuando fueron esta sancin ha sido abordada en la RSNAO N 039-2016-
citados como consecuencia de una accin inductiva. Sunat/600000, en la cual se establecieron diversos criterios
Por otro lado, para las personas naturales perceptoras de que resumiremos de la siguiente manera:
rentas de quinta categora, se aplica la misma discrecio- Rgimen de Retenciones del IGV.
nalidad, cuando incurrieran en la misma infraccin por no
comparecer, con ocasin de una citacin inductiva, por parte No se aplicar la sancin en caso de incumplimiento de
de la Administracin Tributaria, de acuerdo a lo sealado en las obligaciones de retener en que incurran los sujetos
la RSNAO N 025-2016-Sunat/600000. designados como agentes de retencin del IGV, durante
el primer mes en que deben operar como tales.
Finalmente, cuando la infraccin por no comparecer se deba
a la existencia de una causa debidamente justificada, por No se aplicar la sancin en caso de incumplimiento
la cual el deudor tributario o el representante legal se ve de las obligaciones de retener en que incurran los
imposibilitado de asistir a una citacin, tampoco se aplicar sujetos designados como agentes de retencin del
la sancin en aplicacin de la facultad discrecional. Las causas IGV, durante el primer mes en que se encuentren
justificadas pueden ser las siguientes: obligados a retener a los contribuyentes excluidos
del Rgimen de Buenos Contribuyentes.
a. Enfermedad que no le permita desplazarse.
Rgimen de percepciones del IGV
b. Privacin de su libertad.
No se aplicar la sancin cuando la infraccin se origine
c. Viaje, en el momento de la notificacin hasta la fecha de a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
la citacin. de aplicar la percepcin en la venta de bienes cuyo naci-
d. Fallecimiento. miento de la obligacin tributaria se produzca durante
los 3 primeros meses en que acten como tales.
Estas causas justificadas no son exclusivas, es decir, pueden
existir otras causas que le impidan al contribuyente asistir a No se aplicar la sancin cuando la infraccin se origine
comparecer, las mismas que deben ser claramente sustentadas, a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
de manera tal que no se aplique la sancin. de aplicar la percepcin en la venta de nuevos bienes
incorporados al sistema, durante los 3 primeros meses
Se recomienda presentar la justificacin, tan pronto como se
en que dichos bienes hubieren sido incorporados.
pueda, mediante una comunicacin por mesa de partes, puesto
que si bien es cierto, puede existir una causa justificada por la no Retencin por rentas de quinta categora.
asistencia, no hay forma de que la Sunat tenga conocimiento de No se aplicar sancin si en el mes en que se pagaron las
la misma y es importante que el contribuyente se adelante a los utilidades y otros ingresos extraordinarios, el empleador
hechos y evite la emisin de la Resolucin de Multa. retiene el total de rentas de quinta categora y como pro-
Tampoco ser de aplicacin esta sancin cuando los contri- ducto de eso, en los meses subsiguientes, no se efectan
buyentes no hubieran asistido a la primera citacin, pero lo las retenciones, de acuerdo a lo que establece el artculo
hagan a la segunda, con ocasin de un nuevo plazo otorgado. 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta.

Aplicacin de discrecionalidad por no efectuar retenciones

Rgimen de retenciones Rgimen de percepciones Rentas de quinta categora

Durante el primer mes en que opere Durante 3 meses en que opere como
como agente retenedor nuevo agente de percepcin Cuando se hubiese retenido y pagado
el total del impuesto en el mes en
que se paguen las utilidades y en
Durante el primer mes en que los Durante los 3 primeros meses los meses subsiguientes no hubiese
buenos contribuyentes fueron en que se hubiesen incorporado retencin por ello.
excluidos de dicho rgimen. nuevos bienes al sistema

178.1 No incluir en las declaraciones ingresos y/o remunera- Por esta infraccin, conocida como declarar datos falsos
ciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos o por tributo omitido, la Sunat no aplicar sanciones,
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas cuando el deudor tributario haya presentado la declaracin
o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corres- rectificatoria correspondiente al ejercicio en el que tuvo lugar
la declaratoria del saldo a favor indebido, disminuyendo su
ponde en la determinacin de los pagos a cuenta o antici-
saldo a favor y este no hubiere sido aplicado o arrastrado a
pos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
ejercicios posteriores, compensado o devuelto. A tal efecto,
en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la la mencionada declaracin rectificatoria se debe haber pre-
obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de sentado antes de la notificacin de cualquier requerimiento
saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor que d inicio a un proceso de fiscalizacin respecto del
tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de tributo vinculado a la infraccin. Este criterio fue vertido
Crdito Negociables u otros valores similares. en la RSNAO N 062-2015-Sunat/600000.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-25
28 ASESORA TRIBUTARIA

Asimismo, de acuerdo a lo sealado en la RSNAO N 064- Tratndose del importe del tributo omitido
2015-Sunat/600000, no se sancionarn administrativamente No se aplicar la sancin por las infracciones cometidas, en
estas infracciones, tratndose del IGV, cuando en una accin aquellos casos en que el tributo omitido es menor al 5 %
de fiscalizacin se detecte que hay una diferencia entre la de la UIT.
anotacin de Ventas e Ingresos en el Registro de Ventas e
Ingresos Electrnicos del mes y las Ventas e Ingresos declarados Tratndose de rentas de quinta categora
en el mismo mes; o se detecte que hay una diferencia entre Al igual que en la infraccin por no efectuar la retencin
el crdito fiscal declarado en el mes y la anotacin del crdito (177.13), no se aplicar la sancin por declarar datos falsos,
fiscal en el Registro de Compras Electrnico del mismo mes. si es que el empleador retiene el total de rentas de quinta
Cuando se presente esta circunstancia, no se emitir la resolucin categora en el mes en que se pagaron las utilidades y otros
de multa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: ingresos extraordinarios, ante lo cual, no efecta retencin
El contribuyente subsane la infraccin, presentando la alguna en los meses subsiguientes, de acuerdo a lo establecido
declaracin rectificatoria correspondiente, antes de la en el artculo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta.
culminacin de la fiscalizacin.
Tratndose de operaciones comprendidas en el SPOT
Si producto de la referida declaracin rectificatoria, se
determina un importe a pagar, deber cancelarse, antes No se aplicarn las sanciones que correspondan cuando
de la culminacin de la fiscalizacin. no se cumpli con efectuar de manera oportuna el ntegro
del depsito de la detraccin cuando las reas de auditora
Las regularizaciones sealadas en el prrafo anterior deban
detecten que el deudor tributario est incurso, en las siguientes
realizarse hasta el 30 de junio de 2016, para que la Sunat
circunstancias objetivas:
aplique su discrecionalidad y no las sancione.
El mismo 30 de junio de 2016 se emiti la RSNAO N 031- a. Haya declarado indebidamente el crdito fiscal que afecte
2016-Sunat/600000, mediante la cual, se extenda el plazo la determinacin del IGV de operaciones sujetas al Sistema;
sealado hasta: b. Acredite el depsito de la detraccin, debiendo ejercer
el derecho a utilizar el crdito fiscal a partir del perodo
El 30/09/2016 para los contribuyentes obligados o
en que se acredite el mismo; y
voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrnicos
al 31/12/2015. c. Presente la declaracin rectificatoria.
El 31/12/2016 para los contribuyentes obligados o Este procedimiento tambin ser de aplicacin a los contribu-
voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrnicos yentes a los que no se les haya efectuado un procedimiento
desde el 01/01/2016. de fiscalizacin, pero que por iniciativa propia detecten el
incumplimiento al SPOT en transacciones por las cuales
Por ltimo, con la RSNAO N 039-2016-Sunat/600000, se
utilizaron crdito fiscal, comunicando a la Administracin
establecieron cinco criterios para la aplicacin de la facultad
Tributaria que las rectificaciones de las declaraciones juradas
discrecional, los cuales detallamos:
fueron motivadas por el uso indebido del crdito fiscal al no
Tratndose del IGV no se aplicar la sancin cuando: haber efectuado oportunamente el depsito correspondiente,
a. La disminucin del dbito fiscal o el aumento indebido y que han cumplido con regularizar los depsitos por la de-
del crdito fiscal, no origine un perjuicio econmico, es traccin omitida, adjuntando copia de los documentos que
decir, se hubiese dejado de pagar el impuesto luego de acrediten el pago realizado.
considerar el saldo a favor del perodo anterior, retenciones,
percepciones y pagos previos, y que el deudor tributario 178.4 No pagar dentro de los plazos establecidos los tri-
no haya compensado o solicitado la devolucin del saldo butos retenidos o percibidos.
a favor, de corresponder; y Para esta infraccin la Sunat aplicar su facultad discre-
b. Se hubiese presentado la declaracin rectificatoria antes cional, de acuerdo a lo sealado en la RSNAO N 039-2016-
de la notificacin de cualquier requerimiento que d Sunat/600000. No se aplicar sancin cuando la infraccin se
inicio a un proceso de fiscalizacin o verificacin y no se origine a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones
haya aplicado o arrastrado el saldo a favor indebido en la previstas en el Rgimen de Percepciones del IGV cometidas
declaracin original del perodo siguiente o subsiguiente. por agentes de percepcin respecto de las operaciones de
Tratndose de operaciones en moneda extranjera
extranjera, no se aplicar venta de bienes cuyo nacimiento de la obligacin tributaria
la sancin cuando se detecte que el contribuyente ha incurrido en del IGV se produzca durante los tres (3) primeros meses:
error al momento de realizar el clculo de conversin a moneda a. En que acten como tales, incluyendo el mes en que
nacional, debiendo tenerse en cuenta lo siguiente: opere su designacin.
a. El error en el clculo no debe referirse al cambio de alguno b. De la incorporacin de nuevos bienes al Rgimen, inclu-
de los dgitos de los factores. yendo el mes en que opere dicha incorporacin.
b. El contribuyente debe subsanar la infraccin, presentando
Finalmente nos parece importante dejar en claro que la fa-
la declaracin rectificatoria correspondiente, antes de la
cultad discrecional que aplica la Sunat no implica libertad para
culminacin de la fiscalizacin.
cometer infracciones, puesto que si bien es cierto, de acuerdo
c. Si producto de la referida declaracin rectificatoria, se con las resoluciones expuestas en los informes elaborados en
determina un importe a pagar, este deber cancelarse, la presente revista, la Sunat no aplicar sanciones cuando el
tanto por el perodo en que se cometi la infraccin y en contribuyente demuestre que se encuentra inmerso en alguna
los perodos siguientes, de corresponder. de las causales para la aplicacin de dicha facultad, incurrir
d. Asimismo, si producto del referido error se genera saldo de manera recurrente en este tipo de infracciones nos puede
a favor del contribuyente, solo se permitir su arrastre poner en la mira de la Administracin Tributaria para que
hasta el perodo siguiente al que incurri en la infraccin. requiera iniciar un procedimiento de fiscalizacin que, como
e. No se hubiese realizado la compensacin ni solicitado la sabemos, demanda tiempo, horas hombre y posiblemente
devolucin de dicho saldo a favor. la deteccin de otras infracciones.

A-26 1ra. quincena - Diciembre 2016


ASESORA TRIBUTARIA 29

El procedimiento de cobranza coactiva


Marisabel JIMENEZ BECERRA(*)
COBRANZA COACTIVA
RESUMEN EJECUTIVO

A travs del procedimiento de cobranza coactiva, la Administracin Tributa-


ria cuenta con un mecanismo mediante el cual se logra el pago de las obli-
gaciones tributarias que mantienen los contribuyentes. En el presente informe
conoceremos en lneas generales las caractersticas ms importantes de este
procedimiento, as como el desarrollo del mismo.

INTRODUCCIN seala que procede que el Tribunal Fiscal en la va


de queja se pronuncie sobre la validez de la notifica-
El procedimiento de cobranza coactiva de las cin de los valores y/o resoluciones emitidos por la
deudas tributarias es el procedimiento mediante Administracin Tributaria, cuando la deuda materia
el cual la Administracin Tributaria puede hacer de queja se encuentra en cobranza coactiva.
efectivo el cobro de una deuda que mantiene Segn lo indicado por el artculo 115 del TUO del
pendiente de pago el contribuyente, en base Cdigo Tributario, se considerar como deuda
a la facultad de recaudacin que se encuentra exigible, la cual dar lugar a las acciones de coer-
prevista en el artculo 55 del Texto nico Orde- cin para su cobranza, a los siguientes supuestos:
nado del Cdigo Tributario, aprobado mediante
a) La establecida mediante resolucin de determi-
Decreto Supremo N 133-2013-EF (en adelante,
nacin o de multa o la contenida en la resolu-
TUO del Cdigo Tributario)(1).
cin de prdida del fraccionamiento
fraccionamiento, notificadas
Esta facultad es ejercida por el ejecutor coactivo por la Administracin y no reclamadas en el
quien actuar en el procedimiento con la cola- plazo de ley. En el supuesto de la resolucin
boracin de los auxiliares coactivos.
coactivos Este procedi- de prdida de fraccionamiento se mantendr
miento se fundamenta en la potestad de autotutela la condicin de deuda exigible si efectundose
administrativa, que permite ejecutar y hacer cumplir la reclamacin dentro del plazo, no se contina
las decisiones de la Administracin sin tener que con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
recurrir al Poder Judicial, pudiendo ejecutar de oficio b) La establecida mediante resolucin de de-
los actos administrativos que emite, sobre todo en terminacin o de multa reclamadas fuera
su gestin recaudatoria, siempre y cuando respete del plazo establecido para la interposicin
los lmites que impone la Constitucin. del recurso, siempre que no se cumpla con
presentar la carta fianza respectiva.
I. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
c) La establecida por Resolucin no apelada en el
COACTIVA plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal,
siempre que no se cumpla con presentar la
Para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva carta fianza respectiva conforme con lo dis-
es requisito indispensable que el ejecutor coactivo puesto en el artculo 146 del TUO del Cdigo
proceda a verificar si la deuda tributaria existe y es Tributario, o la establecida por resolucin del
exigible, tal y como advierte la Administracin Tri- Tribunal Fiscal.
butaria en el Informe N 042-2005-SUNAT/2B0000, d) La que conste en orden de pago notificada
el cual seala lo siguiente: [E]n tanto la deuda conforme a ley(2).
tributaria no adquiera la calidad de exigible, no debe
e) Las costas y los gastos en que la Administra-
iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva,
cin hubiera incurrido en el Procedimiento
toda vez que ello desnaturaliza dicho procedimiento
de Cobranza Coactiva, y en la aplicacin de
al ordenarse el pago de deuda que no tiene las
sanciones no pecuniarias de conformidad
caractersticas legales para ser realizada mediante
con las normas vigentes.
actos de coercin.
Tambin, se hace presente que, en caso de que
Adems, la Administracin Tributaria debe cuidar
se interponga reclamacin fuera del plazo de ley,
que la deuda tributaria haya sido correctamente
la calidad de deuda exigible se mantendr aun
notificada al contribuyente, puesto que en caso
cuando el deudor tributario apele la resolucin
contrario, se configurara una violacin al debido
que declare inadmisible dicho recurso.
procedimiento; en ese sentido, el Tribunal Fiscal,
mediante la Resolucin N 1380-1-2006, que Despus de la verificacin correspondiente, el
constituye precedente de observancia obligatoria, ejecutor coactivo iniciar el procedimiento de

(*) Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestra en Tributacin por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de
Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economa y Finanzas.
(1) El mencionado artculo prescribe que es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar di-
rectamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, as como de otras entidades para recibir el pago de deudas
correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones
y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.
(2) Considerar la excepcin establecida del numeral 3 del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-27
30 ASESORA TRIBUTARIA

cobranza coactiva mediante la notificacin podrn sealar cualquiera de los bienes produccin o de comercio, se podr
al deudor tributario de la resolucin de eje- y/o derechos del deudor tributario, aun trabar, desde el inicio, el embargo
cucin coactiva
coactiva, que contiene un mandato cuando se encuentren en poder de un en forma de depsito con extrac-
de cancelacin de las rdenes de pago o tercero. cin, as como cualesquiera de las
resoluciones en cobranza, dentro de siete El ejecutor coactivo podr disponer de medidas cautelares a que se refiere
(7) das hbiles, bajo apercibimiento de embargos en forma de intervencin en el presente artculo. Respecto de los
dictarse medidas cautelares o de iniciarse recaudacin, depsito, inscripcin y re- bienes que se encuentren dentro de
la ejecucin forzada de las mismas, en caso tencin siempre que se dicten dentro del la unidad de produccin o comercio,
de que estas ya se hubieran dictado(3). marco constitucional y el respeto a los se trabar inicialmente embargo en
Asimismo, teniendo en cuenta el costo derechos fundamentales(5). El ejecutor forma de depsito sin extraccin de
del proceso de cobranza que establezca coactivo podr ordenar, sin orden de bienes(6).
la Administracin y por economa pro- prelacin, cualquiera de las formas de c) En forma de inscripcin
inscripcin, debiendo
cesal, no se iniciarn acciones coactivas embargo siguientes: anotarse en el Registro Pblico u
respecto de aquellas deudas que por a) En forma de intervencin en recau- otro registro, segn corresponda. El
su monto as lo considere, quedando dacin, en informacin o en ad- importe de tasas registrales u otros
expedito el derecho de la Administracin ministracin de bienes, debiendo derechos deber ser pagado por la
a iniciar el procedimiento de cobranza entenderse con el representante de Administracin Tributaria con el pro-
coactiva, por acumulacin de dichas la empresa o negocio. ducto del remate, luego de obtenido
deudas, cuando lo estime pertinente. este, o por el interesado con ocasin
Por otro lado, cabe agregar que una vez b) En forma de depsito, con o sin del levantamiento de la medida.
iniciado el procedimiento de cobranza extraccin de bienes
bienes, el que se eje-
cutar sobre los bienes y/o derechos d) En forma de retencin
retencin, en cuyo
coactiva y segn lo dispuesto por el caso recae sobre los bienes, valores
artculo 11 del TUO del Cdigo Tributario, que se encuentren en cualquier es-
tablecimiento, inclusive los comer- y fondos en cuentas corrientes, de-
el deudor tributario no podr modificar psitos, custodia y otros, as como
su domicilio fiscal hasta que el procedi- ciales o industriales, u oficinas de
profesionales independientes, aun sobre los derechos de crdito de
miento se encuentre concluido, salvo que los cuales el deudor tributario sea
a juicio de la Administracin exista causa cuando se encuentren en poder
de un tercero, incluso cuando los titular, que se encuentren en poder
justificada para el cambio. A su vez, en de terceros. La medida podr ejecu-
el procedimiento, el ejecutor coactivo citados bienes estuvieran siendo
transportados, para lo cual el eje- tarse mediante la diligencia de toma
no admitir escritos que entorpezcan o de dicho o notificando al tercero, a
dilaten su trmite, bajo responsabilidad. cutor coactivo o el auxiliar coactivo
podrn designar como depositario efectos que se retenga el pago a la
En caso de que se haya iniciado un o custodio de los bienes al deudor orden de la Administracin Tribu-
procedimiento de cobranza coactiva tributario, a un tercero o a la Admi- taria. En ambos casos, el tercero
respecto de deudas que no califican nistracin Tributaria. Cuando se trate se encuentra obligado a poner en
como exigibles en cobranza coactiva, de bienes inmuebles no inscritos conocimiento del ejecutor coactivo la
cabe presentar la queja de acuerdo a lo en Registros Pblicos, el ejecutor retencin o la imposibilidad de esta
establecido en el artculo 155 del TUO del coactivo podr trabar embargo en el plazo mximo de cinco (5) das
Cdigo Tributario; considerando que este en forma de depsito respecto de hbiles de notificada la resolucin,
tipo de remedio procesal busca reencausar los citados bienes, debiendo nom- bajo pena de incurrir en la infrac-
una situacin de ilegalidad cometida por la brarse al deudor tributario como cin tipificada en el numeral 5) del
Administracin Tributaria durante un pro- depositario. El ejecutor coactivo, artculo 177 del Cdigo Tributario.
cedimiento, pudiendo ser presentada en a solicitud del deudor tributario, El tercero no podr informar al eje-
cualquier etapa del mismo, disponindose podr sustituir los bienes por otros cutado de la ejecucin de la medida
que sea resuelta por un rgano superior de igual o mayor valor. Cuando los hasta que se realice la misma(7).
jerrquico; por tanto, si la queja es dirigida bienes conformantes de la unidad Los ejecutores coactivos de la Sunat po-
contra la Administracin Tributaria ser de produccin o comercio, aisla- drn hacer uso de medidas como el des-
resuelta por el Tribunal Fiscal por medio damente, no afecten el proceso de cerraje o similares, previa autorizacin
de la Oficina de Atencin de Quejas, en un
plazo no mayor a veinte (20) das hbiles
de presentada esta.
(3) La resolucin de ejecucin coactiva deber contener, bajo sancin de nulidad: el nombre del deudor tributario;
el nmero de la orden de pago o resolucin objeto de la cobranza; la cuanta del tributo o multa, segn corres-
II. A D O P C I N DE MEDIDAS ponda, as como de los intereses y el monto total de la deuda; y el tributo o multa y perodo a que corresponde.
(4) Se debe tener presente lo previsto en el artculo 106 del TUO del Cdigo Tributario, respecto a que la notifica-
CAUTELARES cin de las medidas cautelares surtir efecto desde el momento de su recepcin. Adems, salvo lo indicado por
los artculos 56 al 58, las medidas cautelares trabadas al amparo del artculo 118 no estn sujetas a plazo de
Vencido el plazo de siete (7) das, el caducidad.
(5) Revisar el criterio expuesto por el Tribunal Constitucional en la STC N 2044-2009-PI/TC.
ejecutor Coactivo podr disponer se (6) En este supuesto, solo vencidos treinta (30) das de trabada la medida, el ejecutor coactivo podr adoptar el
trabe las medidas cautelares previstas embargo en forma de depsito con extraccin de bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o
garantas que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado el embargo
en el artculo 118 del TUO del Cdigo en forma de depsito sin extraccin de bienes por haberse frustrado la diligencia, el ejecutor coactivo, solo
Tributario, que considere necesarias. despus de transcurridos quince (15) das desde la fecha en que se frustr la diligencia, proceder a adoptar el
embargo con extraccin de bienes.
Asimismo, podr adoptar otras me- (7) Si el tercero niega la existencia de crditos y/o bienes, aun cuando estos existan, estar obligado a pagar el
didas no contempladas en el artculo monto que omiti retener, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario de acuerdo a lo sealado
en el inciso a) del numeral 3 del artculo 18; sin perjuicio de la sancin correspondiente a la infraccin tipificada
mencionado, siempre que aseguren de en el numeral 6) del artculo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar. Si el tercero incumple la
la forma ms adecuada el pago de la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aquel, estar obligado a pagar a la Admi-
nistracin Tributaria el monto que debi retener bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario, de
deuda tributaria materia de la cobranza. acuerdo a lo sealado en el numeral 3 del artculo 18. El tercero que efecte la retencin deber entregar a la
Las medidas cautelares surtirn efectos Administracin Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario segn
lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 18, sin perjuicio de aplicrsele la sancin correspondiente a la infraccin
desde el momento de su recepcin(4) y tipificada en el numeral 6 del artculo 178.

A-28 1ra. quincena - Diciembre 2016


COBRANZA COACTIVA 31

judicial. Para tal efecto, debern cursar garanta que, a criterio del ejecutor, sea pblico sea mayor o igual al valor
solicitud motivada ante cualquier juez suficiente para el pago de la totalidad de del precio base de la tercera convo-
especializado en lo civil, quien resolver la deuda en cobranza. catoria.
en el trmino de veinticuatro (24) horas, Excepcionalmente, tratndose de deudas b) El bien inmueble se encuentre de-
sin correr traslado a la otra parte, bajo tributarias a favor del Gobierno cen- bidamente inscrito en los Registros
responsabilidad. tral materia de un procedimiento de Pblicos.
cobranza coactiva en el que no se pre- c) El bien inmueble se encuentre libre
III. EJECUCIN FORZADA senten postores en el tercer remate, el de gravmenes, salvo que dichos
ejecutor coactivo adjudicar al Gobierno gravmenes sean a favor de la Sunat.
La tasacin de los bienes embargados se central representado por la Superinten-
efectuar por un perito perteneciente a dencia de Bienes Nacionales, el bien IV. SUSPENSIN Y CONCLUSIN DEL
la Administracin Tributaria o designado inmueble correspondiente, siempre que PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
por ella. Dicha tasacin no se llevar a cuente con la autorizacin del Ministerio COACTIVA
cabo cuando el obligado y la Adminis- de Economa y Finanzas, por el valor del
tracin Tributaria hayan convenido en precio base de la tercera convocatoria, El ejecutor coactivo es el nico res-
el valor del bien o este tenga cotizacin y se cumplan en forma concurrente los ponsable de ordenar la suspensin o
en el mercado de valores o similares. siguientes requisitos(8): conclusin del procedimiento de co-
Aprobada la tasacin o siendo innece- a) El monto total de la deuda tributaria branza coactiva, segn se presenten
saria esta, el ejecutor coactivo convocar que constituya ingreso del tesoro las siguientes situaciones:
a remate de los bienes embargados,
sobre la base de las dos terceras partes Suspensin del procedimiento coactivo Conclusin del procedimiento coactivo(9)
del valor de tasacin. Si en la primera 1. Cuando en un proceso constitucional de amparo 1. Se hubiera presentado oportunamente reclamacin o apela-
se hubiera dictado una medida cautelar que cin contra la resolucin de determinacin o resolucin de
convocatoria no se presentan postores,
ordene la suspensin de la cobranza conforme a multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza,
se realizar una segunda en la que la lo dispuesto en el Cdigo Procesal Constitucional. o Resolucin que declara la prdida de fraccionamiento,
base de la postura ser reducida en un 2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo siempre que se contine pagando las cuotas de fraccio-
quince por ciento (15 %). disponga expresamente. namiento.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de 2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los
Si en la segunda convocatoria tampoco pago, y cuando medien otras circunstancias que medios sealados en el artculo 27 del Cdigo Tributario.
se presentan postores, se convocar a un evidencien que la cobranza podra ser improce- 3. Se declare la prescripcin de la deuda puesta en cobranza.
tercer remate, teniendo en cuenta que: dente y siempre que la reclamacin se hubiera 4. La accin se siga contra persona distinta a la obligada al
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das pago.
a) Tratndose de bienes muebles, no hbiles de notificada la orden de pago. En este 5. Exista resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccio-
se sealar precio base. caso, la Administracin deber admitir y resolver namiento de pago.
la reclamacin dentro del plazo de noventa (90)
6. Las rdenes de pago o resoluciones que son materia
b) Tratndose de bienes inmuebles, das hbiles, bajo responsabilidad del rgano
de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o
competente. La suspensin deber mantenerse
se reducir el precio base en un sustituidas despus de la notificacin de la resolucin de
hasta que la deuda sea exigible de conformidad
15 % adicional. De no presentarse ejecucin coactiva.
con lo establecido en el artculo 115 del TUO
postores, el ejecutor coactivo, sin del Cdigo Tributario. Para la admisin a trmite 7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
de la reclamacin se requiere, adems de los 8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga
levantar el embargo, dispondr una expresamente.
requisitos establecidos en este cdigo, que el
nueva tasacin y remate bajo las reclamante acredite que ha abonado la parte 9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamacin
mismas normas. de la deuda no reclamada actualizada hasta la o apelacin vencidos los plazos establecidos para la inter-
fecha en que se realice el pago. posicin de dichos recursos, cumpliendo con presentar la
El remanente que se origine despus carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los
de rematados los bienes embargados artculos 137 o 146 del Cdigo Tributario.
ser entregado al ejecutado. El ejecutor
A su vez, el artculo 120 del TUO del hbiles de notificada la resolucin que
coactivo, dentro del procedimiento de
Cdigo Tributario seala que el tercero pone fin al procedimiento de cobranza
cobranza coactiva, ordenar el remate
que sea propietario de bienes embar- coactiva. Al resolver la Corte Superior
inmediato de los bienes embargados
gados, podr interponer intervencin examinar nicamente si se ha cum-
cuando estos corran el riesgo de dete-
excluyente de propiedad ante el Ejecutor plido el procedimiento de cobranza
rioro o prdida por caso fortuito o fuerza
Coactivo en cualquier momento antes coactiva conforme a ley, sin que pueda
mayor o por otra causa no imputable al
que se inicie el remate del bien(10). entrar al anlisis del fondo del asunto
depositario. Excepcionalmente, cuando
se produzcan los supuestos previstos en Finalmente, se debe tener en cuenta o de la procedencia de la cobranza.
los artculos 56 o 58 del Cdigo Tribu- que solo despus de terminado el Pro- Ninguna accin ni recurso podr con-
tario, el ejecutor coactivo podr ordenar cedimiento de cobranza coactiva, el trariar estas disposiciones ni aplicarse
el remate de los bienes perecederos. ejecutado podr interponer recurso tampoco contra el procedimiento de
de apelacin ante la Corte Superior cobranza coactiva el artculo 13 de la
El ejecutor coactivo suspender el remate dentro de un plazo de veinte (20) das Ley Orgnica del Poder Judicial.
de bienes cuando se produzca algn su-
puesto para la suspensin o conclusin
(8) Para tal efecto, la Sunat realizar la comunicacin respectiva al Ministerio de Economa y Finanzas para que
del procedimiento de cobranza coactiva este, atendiendo a las necesidades de infraestructura del Sector Pblico, en el plazo de treinta (30) das hbiles
previstos en el cdigo o cuando se hubiera siguientes a la recepcin de dicha comunicacin, emita la autorizacin correspondiente. Transcurrido dicho plazo
sin que se hubiera emitido la indicada autorizacin o de denegarse esta, el ejecutor coactivo, sin levantar el
interpuesto intervencin excluyente de embargo, dispondr una nueva tasacin y remate del inmueble. De optarse por la adjudicacin del bien inmue-
ble, la Sunat extinguir la deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro pblico a la fecha de adjudicacin,
propiedad, salvo que el ejecutor coactivo
propiedad hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria y el ejecutor coactivo deber levantar el embargo
hubiera ordenado el remate, respecto que pese sobre el bien inmueble correspondiente.
de los bienes que corran riesgo de dete- (9) Tratndose de deudores tributarios sujetos a un procedimiento concursal, el ejecutor coactivo suspender o
concluir el procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de la materia.
rioro o prdida por caso fortuito o fuerza (10) Se debe considerar que a travs de la Resolucin N 8184-1-2007, el Tribunal Fiscal ha sealado que: Procede
mayor o por otra causa no imputable al que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercera o intervencin exclu-
yente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien
depositario; o cuando el deudor otorgue materia de embargo, si se sustenta en la presentacin de nuevos medios probatorios.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-29
32 ASESORA TRIBUTARIA

Aprobacin del monto de las


TRIBUTACIN SECTORIAL tasas por arbitrios

RESUMEN EJECUTIVO Sal VILLAZANA OCHOA(*)

C omo sabemos, todos los propietarios o poseedores de inmuebles o predios


estn obligados al pago de arbitrios municipales por concepto de limpieza
pblica, parques y jardines, serenazgo, entre otros, que no son otra cosa que tasas
municipales que buscan cubrir el costo de estos servicios prestados por las munici-
palidades distritales; de ese modo, es vlido preguntar cmo se determinan y cal-
culan estos arbitrios? Esta y otras interrogantes sern materia del presente informe.

INTRODUCCIN o arbitrios, se calcularn en funcin del costo


efectivo del servicio a prestar
prestar.
El TUO de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto En ese sentido, se establece que la determinacin de
Supremo N 156-2004-EF (en adelante, LTM) en los arbitrios debe sujetarse a los criterios de raciona-
su artculo 68 establece que las municipalidades lidad que permitan determinar el cobro exigido por
podrn imponer tasas por servicios pblicos o el servicio prestado, basado en el costo que demanda
arbitrios, esto es, tasas que se pagan por la pres- el servicio y su mantenimiento, as como el beneficio
tacin o mantenimiento de un servicio pblico individual prestado de manera real o potencial
potencial.
individualizado en el contribuyente.
As, para la distribucin entre los contribuyentes
En ese sentido, el artculo 69 de la LTM es- de una municipalidad, del costo de las tasas por
tablece que las tasas por servicios pblicos servicios pblicos o arbitrios, se deber utilizar
o arbitrios, se calcularn dentro del ltimo de manera vinculada y dependiendo del servicio
trimestre de cada ejercicio fiscal anterior al pblico involucrado, entre otros criterios que
de su aplicacin, en funcin del costo efectivo resulten vlidos para la distribucin: el uso, ta-
del servicio a prestar.
prestar mao y ubicacin del predio del contribuyente
contribuyente.
Igualmente, el artculo 69-A de la LTM establece que Los reajustes que incrementen las tasas por servicios
las ordenanzas que aprueben el monto de las tasas pblicos o arbitrios, durante el ejercicio fiscal, debido
por arbitrios, explicando los costos efectivos que a variaciones de costo, en ningn caso pueden
demanda el servicio segn el nmero de contri- exceder el porcentaje de variacin del ndice de
buyentes de la localidad beneficiada, as como los Precios al Consumidor (ICM) que al efecto precise
criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso, el INEI, aplicndose de la siguiente manera:
debern ser publicadas a ms tardar el 31 de di- a) El ICM de Lima Metropolitana se aplica a las
ciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicacin. tasas por servicios pblicos o arbitrios, para el
En caso de que las municipalidades no cumplan con departamento de Lima, Lima Metropolitana
lo sealado solo podrn determinar el importe de y la Provincia Constitucional del Callao.
las tasas por servicios pblicos o arbitrios, tomando b) El ICM de las ciudades capitales de depar-
como base el monto de las tasas cobradas por tamento del pas se aplica a las tasas por
servicios pblicos o arbitrios al 1 de enero del ao servicios pblicos o arbitrios, para cada de-
fiscal anterior reajustado con la aplicacin de la partamento, segn corresponda.
variacin acumulada del IPC, vigente en la capital Los pagos en exceso de las tasas por servicios pblicos
del departamento o en la Provincia Constitucional o arbitrios reajustadas en contravencin a lo estable-
del Callao, correspondiente a dicho ejercicio fiscal(1). cido, se consideran como pagos a cuenta, o a solicitud
En ese sentido, en las prximas lneas sealaremos del contribuyente, deben ser devueltos conforme al
los criterios especficos para la determinacin de procedimiento establecido en el Cdigo Tributario.
estos arbitrios de acuerdo a los lineamientos esta-
blecidos por el Tribunal Constitucional.
II. CRITERIOS PARA DETERMINAR LA DISTRI-
BUCIN DE ARBITRIOS ENTRE LOS CONTRI-
I. DISPOSICIONES REFERIDAS AL PROCEDI- BUYENTES - STC N 0041-2004-AI/TC Y STC
MIENTO DE DETERMINACIN DE LOS AR- N 053-2004-PI/TC
BITRIOS MUNICIPALES
Como ya hemos referido, el artculo 69 de la 1. Distincin de dos momentos en la cuantifi-
LTM establece que las tasas por servicios pblicos cacin de arbitrios

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos-UNMSM. Especialista en Tributacin Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.
(1) En la STC N 053-2004-PI/TC se ha sealado que:
En caso de que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del
plazo previsto, corresponde la aplicacin del artculo 69-B de la Ley de Tributacin Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar
en base a la ordenanza vlida y vigente del ao fiscal anterior reajustada con el ndice de precios al consumidor.
Si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que
rena tales requisitos y sirva de base de clculo.

A-30 1ra. quincena - Diciembre 2016


TRIBUTACIN SECTORIAL 33

El Tribunal Constitucional en las sen- en todos los casos para distribuir el - Para la limpieza de calles, no
tencias referidas establece que en la costo por recoleccin de basura, pues puede considerarse el tama-
cuantificacin de los arbitrios se deben presentar matices si se trata de casa o de predio entendido como
distinguir dos momentos: habitacin o local comercial; sin em- metros cuadrados de super-
bargo, s ser el correcto para el caso ficie, sino nicamente como
i) la determinacin del costo global (que
de limpieza de calles, no en trminos longitud del predio del rea
se evidencia a travs del Informe Tc-
de metros cuadrados de superficie, que da a la calle, pues el be-
nico anexo a la Ordenanza);
sino en cuanto a la longitud del predio, neficio se da en el barrido y
ii) la distribucin de este costo global pues a mayor longitud, mayor limpieza limpieza de las pistas y veredas
entre todos los vecinos-contribu- de calles. circunscritas a cada predio.
yentes (en base a criterios razonables
De ese modo, respecto a los arbitrios b) Arbitrios por mantenimiento de
de distribucin).
de limpieza pblica que involucra la parques y jardines
En ese sentido, se ha referido que resulta recoleccin y transporte de residuos, En este caso, lo determinante para
importante la determinacin global del barrido y lavado de calles, relleno medir la mayor intensidad de disfrute
costo, porque, para asegurar una correcta sanitario, etc., se deberan considerar del servicio ser el criterio ubicacin
distribucin del costo del servicio entre los siguientes criterios: del predio; es decir, la medicin del
todos los contribuyentes, un aspecto in-
- El criterio tamao del predio, servicio segn la mayor cercana
dispensable es que, primeramente, tales
entendido como metros cua- a reas verdes. Por consiguiente,
montos sean los que realmente corres-
drados de superficie (rea m2), no sera un criterio adecuado si se
ponde distribuir, pues ante un presupuesto
guarda relacin directa e indirec- utilizan los criterios de tamao y
de costo global con sobrevaloraciones,
ta con el servicio de recoleccin uso del predio, debido a que no
de nada servira buscar frmulas para la
de basura, en los casos de casa relacionan directa o indirectamente
distribucin de costos, cuando en principio
habitacin, pues a mayor rea con la prestacin de este servicio.
el mismo de ninguna manera podra ser
construida se presume mayor c) Arbitrios por el servicio de serenazgo
distribuido por no corresponder al gasto
provocacin de desechos; por
por prestacin de servicio. En el servicio de serenazgo es razo-
ejemplo, un condominio o un
De ese modo, las municipalidades no nable utilizar los criterios de ubica-
edificio que alberga varias vivien-
estn autorizadas a considerar de manera cin y uso del predio, por cuanto
das tendr una mayor genera-
indiscriminada e irrazonable cualquier su uso se intensifica en zonas de
cin de basura que una vivienda
criterio para justificar sus costos, pues los mayor peligrosidad. Asimismo, debe
nica o de un solo piso.
mismos directos e indirectos debern ser tenerse en cuenta el giro comer-
- Para lograr una mejor preci- cial; por ejemplo, la delincuencia y
idneos y guardar objetiva relacin con la
sin de lo anterior, este criterio peleas callejeras suelen producirse
provocacin del coste del servicio. En ese
deber confrontarse, utilizan- con mayor frecuencia en centros
sentido, para la validez de la ordenanza
do como criterio adicional, comerciales, bares o discotecas.
que las determine esta debe ser ratificada
el nmero de habitantes en
por la municipalidad provincial. Por ltimo, cabe referir que no resulta
cada vivienda, lo cual permitir
excluyente a estos casos la aplicacin del
2. Distribucin de este costo global en- una mejor mensuracin de la
principio de capacidad contributiva a la de-
tre todos los vecinos-contribuyentes real generacin de basura.
terminacin de los servicios de serenazgo,
A continuacin resumimos los criterios - Para supuestos distintos al de limpieza pblica y parques y jardines; sin
objetivos sealados por el TC para la casa habitacin (locales co- embargo, el principio de capacidad contri-
distribucin de los arbitrios que razo- merciales, centros acadmicos, butiva, no debe considerase como criterio
nablemente haran presumir una mejor supermercados, etc.), el cri- de determinacin positiva, sino ms bien
distribucin del costo del arbitrio: terio tamao de predio (rea establecindose exoneraciones u otros
m2), no demostrar por s solo beneficios de pago, como lo son las tarifas
a) Arbitrios por limpieza pblica una mayor generacin de ba- sociales, para aquellos contribuyentes con
En este punto el TC refiere que el sura, por lo cual, deber con- menores recursos.
servicio de limpieza pblica involucra frontarse a fin de lograr mayor A continuacin resumimos los criterios
un conjunto de actividades, como precisin, con el criterio uso de referidos por el Tribunal Constitucional
por ejemplo servicios de recoleccin predio, pues un predio desti- sealados en las sentencias en comen-
y transporte de residuos, barrido y la- nado a supermercado, centro tario, no sin precisar que las municipali-
vado de calles, relleno sanitario, etc.; de comercial, clnica, etc., presu- dades pueden considerar otros criterios
ese modo, los criterios de distribucin me la generacin de mayores razonables que estn dirigidos directa
deben adecuarse a la naturaleza de desperdicios no por el mayor e indirectamente a costear el servicio y
cada rubro; por ejemplo, el criterio ta- tamao del rea de terreno, distribuir dicho costo de forma razonable
mao del predio no resulta adecuado sino bsicamente por el uso. entre los usuarios efectivos.
ARBITRIOS CRITERIO
- Tamao del predio - A mayor rea construida y ms cantidad de personas se presume mayor produccin de desechos.
Recoleccin y transporte - Nmero de habitantes en cada predio
de residuos - Un predio destinado a supermercado, centro comercial, clnica, etc., genera mayores desper-
- Uso de predio dicios no por la mayor rea, sino por el uso.
Limpieza Barrido y lavado de calles Longitud del predio del rea que da a la calle El beneficio se da en el barrido de las pistas y veredas circunscritas a cada predio
pblica - Tamao del predio
Relleno sanitario - Nmero de habitantes en cada predio
- Uso de predio
Parques y jardines Ubicacin del predio La medicin del servicio segn la mayor cercana a reas verdes.
- Ubicacin del predio La medicin se debe determinar en zonas de mayor peligrosidad, y de acuerdo al giro comercial
Serenazgo
- Uso del predio

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-31
34 ASESORA TRIBUTARIA

Presentacin de observaciones
FISCALIZACIN TRIBUTARIA en la fiscalizacin parcial electrnica
Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)
RESUMEN EJECUTIVO

L a Administracin Tributaria tiene la facultad de realizar diversos tipos de


fiscalizacin a los deudores tributarios, entre los cuales tenemos a la fis-
calizacin parcial electrnica, que se lleva a cabo tomando como elementos de
anlisis la informacin que se obtenga de los libros, registros, o documentos
que se almacene, archive o conserve en sus sistemas.
As, cumpliendo con lo dispuesto en la segunda disposicin complementaria
final del Decreto Supremo N 049-2016-EF, el 22 de noviembre de 2016 se ha
publicado la Resolucin de Superintendencia N 303-2016/SUNAT, mediante
la cual la Sunat dicta las normas complementarias para la implementacin y
aplicacin de la fiscalizacin parcial electrnica.
Atendiendo a ello, el presente informe tiene como propsito exponer los alcan-
ces de dicha normativa, a fin de que el lector conozca tal procedimiento para
que, en caso de que sea necesario, pueda sustentar las observaciones a la li-
quidacin preliminar en el contexto de una fiscalizacin parcial electrnica, as
como para realizar las subsanaciones, de corresponder.

INTRODUCCIN de esta notificacin) para subsanar los reparos o


sustentar sus observaciones a la liquidacin preli-
Como se sabe, la determinacin de la obligacin minar y, de ser el caso, adjuntar la documentacin
tributaria efectuada por el contribuyente est que sustente tales observaciones.
sujeta a la fiscalizacin que realice la Adminis- Sobre el particular, se debe tener presente que el
tracin Tributaria, pudiendo ser esta de carcter artculo 62-B, antes citado, tambin indica que
definitivo o parcial. una vez vencido el referido plazo de diez (10)
En el caso de la fiscalizacin parcial, el ltimo das hbiles, se empieza a contar un plazo de
prrafo del artculo 61 del Cdigo Tributario veinte (20) das hbiles, dentro del cual la Sunat
seala que cuando se compruebe que parte, notifica la resolucin de determinacin con la
uno o algunos de los elementos de la obligacin cual se culmina el procedimiento, documento
tributaria no han sido correctamente declarados que debe contener una evaluacin sobre los
por el deudor tributario, la Sunat podr realizar sustentos presentados por el deudor tributario,
un procedimiento de fiscalizacin parcial elec- segn corresponda, y, de ser el caso, la resolu-
trnica, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo cin de multa.
62-B del citado cdigo. En relacin con lo expuesto, se debe mencionar
Ahora bien, de acuerdo con lo previsto por el que el artculo 112-A del Cdigo Tributario dis-
aludido artculo 62-B, el mencionado procedi- pone que las actuaciones que realicen los adminis-
miento empieza con una notificacin(1) al deudor trados y terceros ante la Sunat podrn efectuarse
tributario en la que se le informa del inicio de mediante sistemas electrnicos, telemticos o
este procedimiento y se adjunta una liquidacin informticos de acuerdo a lo que se establezca
preliminar del tributo a regularizar y los intereses mediante resolucin de superintendencia te-
respectivos con el detalle del (los) reparo(s) que niendo estas la misma validez y eficacia jurdica
origina la omisin y la informacin analizada que las realizadas por medios fsicos, en tanto
que sustenta la propuesta de determinacin. cumplan con lo que se establezca en la resolucin
de superintendencia correspondiente.
Una vez realizada dicha notificacin, el deudor
tributario cuenta con un plazo de diez (10) das Como se puede apreciar, el Cdigo Tributario
hbiles (contados a partir del da hbil siguiente contiene el marco normativo que permite a la

(*) Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pblica por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria
de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Curso de especiali-
zacin en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Cursante de la diplomatura de especializacin
avanzada en Tributacin por la PUCP.
(1) La notificacin de este acto administrativo se realizar en el buzn electrnico del deudor tributario en Sunat Operaciones en Lnea, la
cual se considerar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o documento, segn lo dispuesto en el
inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario.

A-32 1ra. quincena - Diciembre 2016


FISCALIZACIN TRIBUTARIA 35

Administracin Tributaria realizar un solicita la subsanacin del (los) reparo(s) N 303-2016/SUNAT, que pasamos
procedimiento de fiscalizacin parcial contenido(s) en la liquidacin preliminar a desarrollar en las lneas siguientes.
electrnico, habindose delegado a la adjunta a esta o la sustentacin de sus
Administracin Tributaria la facultad observaciones a la referida liquidacin. II. RESOLUCIN DE SUPERINTEN-
de dictar las normas necesarias para Esta carta debe contener por lo menos DENCIA N 303-2016/SUNAT:
que en dicho procedimiento y ha- los siguientes datos: OBSERVACIONES Y SUSTENTO EN
ciendo uso de medios electrnicos, EL PFPE
los contribuyentes fiscalizados puedan Nombre o razn social del sujeto
dar respuesta a las observaciones efec- fiscalizado.
A fin de que el desarrollo del presente
tuadas por la Sunat. Nmero de RUC. En el caso de que informe resulte claro para el lector,
As pues, la Sunat ha emitido la Resolu- el sujeto fiscalizado no cuente con consideramos pertinente definir los si-
cin de Superintendencia N 303-2016/ nmero de RUC, el nmero de su guientes conceptos tal como han sido
SUNAT, dictando las disposiciones que documento de identidad, el Cdigo considerados en la mencionada norma.
permitan al deudor tributario que se de Inscripcin del Empleador (CIE) u
encuentre incurso en un procedimiento otro nmero que la Sunat le asigne, Definiciones
de fiscalizacin parcial electrnica refe- segn corresponda.
1. Carta de inicio: al documento me-
rido a tributos internos(2), presentar las Nmero del documento. diante el cual la Sunat comunica al
observaciones a la liquidacin preliminar, sujeto fiscalizado el inicio del pro-
Fecha.
la respectiva sustentacin de dichas cedimiento de fiscalizacin parcial
observaciones y, de ser el caso, adjuntar Objeto o contenido del documento. electrnica y solicita la subsanacin
la documentacin que considere perti- Tributo o declaracin aduanera de del (los) reparo(s) contenido(s) en
nente a travs de Sunat Operaciones mercancas. la liquidacin preliminar adjunta a
en Lnea (SOL). la carta de inicio o la sustentacin
El (los) periodo(s), el (los) elemento(s)
En ese sentido, atendiendo al hecho de sus observaciones a la referida
y el (los) aspecto(s) materia de la
de que la atencin adecuada de un liquidacin.
fiscalizacin, la mencin al carcter
procedimiento de fiscalizacin es de alta parcial del procedimiento y a que 2. Constancia de informacin regis-
importancia para todo contribuyente, este es electrnico. trada: al documento que acredita
mediante el presente informe expon- que el sujeto fiscalizado ha presen-
dremos los alcances de la mencionada Asimismo, es importante hacer anotar
tado las observaciones a los reparos
Resolucin de Superintendencia N 303- que la liquidacin preliminar debe con-
y el correspondiente sustento.
2016/SUNAT. tener, como mnimo, el (los) reparo(s)
de la Sunat respecto del tributo, la base 3. Liquidacin preliminar: al docu-
I. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN legal y el monto a regularizar. mento que acompaa a la carta
de inicio, que contiene como m-
PARCIAL ELECTRNICA (PFPE) Plazo improrrogable de subsanacin
nimo el (los) reparo(s) de la Sunat
o sustentacin
respecto del tributo, la base legal,
Como venamos adelantando, el pro- La subsanacin del (los) reparo(s) o el monto que debe regularizar el
cedimiento de fiscalizacin parcial la sustentacin de las observaciones sujeto fiscalizado y la informacin
electrnica es una de las formas de por parte del sujeto fiscalizado se analizada que sustenta la propuesta
fiscalizacin que puede llevar a cabo efecta en el plazo de diez (10) das de determinacin.
la Administracin Tributaria, el cual se hbiles conforme con lo establecido
distingue de los otros procedimientos 4. Reparo: a la observacin de la Sunat
en el inciso b) del artculo 62-B del
de fiscalizacin por tener sus propias respecto de la determinacin de
Cdigo Tributario.
caractersticas, las que explicaremos parte, uno o algunos de los ele-
a continuacin. Cabe sealar que tratndose del mentos de la obligacin tributaria
PFPE, es inaplicable la solicitud de realizada por el sujeto fiscalizado
Inicio del PFPE prrroga.
prrroga en la declaracin jurada respectiva,
El PFPE se inicia el da hbil siguiente Pues bien, hasta este punto hemos distinta a la Declaracin Aduanera
a aquel en que la Sunat deposita la detallado algunos aspectos del PFPE, de Mercancas, y que se origina en
carta de comunicacin del inicio del tal como han sido regulados en el el anlisis de la informacin a que se
citado procedimiento acompaada Decreto Supremo N 085-2007-EF, refiere el ltimo prrafo del artculo
de la liquidacin preliminar, en el que aprueba el Reglamento del Pro- 61 del Cdigo Tributario.
buzn electrnico del sujeto fisca- cedimiento de Fiscalizacin de la 5. Sustento: al argumento que sostiene
lizado. Sunat; sin embargo, estas disposi- la observacin total o parcial a los
ciones por s solas no son suficientes reparos de la Sunat registrado por
Documentacin de la fiscalizacin para completar tal procedimiento. el sujeto fiscalizado y/o contenido
parcial electrnica Por tal razn la Sunat emiti la en el documento que adjunte, el
Los documentos que se notifican Resolucin de Superintendencia cual detallaremos ms adelante.
al sujeto fiscalizado en el proce-
dimiento de fiscalizacin parcial
electrnica son la carta de inicio
del procedimiento y la liquidacin
preliminar.
(2) Es importante hacer notar que si bien el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Sunat incluye
Mediante la carta se comunica al sujeto dentro de sus alcances al procedimiento de fiscalizacin mediante el cual se comprueba la correcta determi-
fiscalizado el inicio del procedimiento de nacin de la obligacin tributaria aduanera o de parte, o algunos de los elementos de esta, la Administracin
Tributaria ha visto conveniente que la implementacin y aplicacin de la fiscalizacin parcial electrnica se inicie
fiscalizacin parcial electrnica y se le por el momento con los tributos internos que esta administra.

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-33
36 ASESORA TRIBUTARIA

Subsanacin o presentacin de ob- Ingresar a Trmites y Consultas de Constancia de informacin registrada


servaciones y sustento Sunat Operaciones en Lnea utili-
Enviados los respectivos sustentos de las
zando su cdigo de usuario y clave
El sujeto fiscalizado en el plazo de observaciones sealadas por la Adminis-
SOL.
diez (10) das hbiles, contado a tracin Tributaria, a travs del sistema
partir del da hbil siguiente a aquel Ubicar la opcin Presentacin de Sunat Operaciones en Lnea se generar
en que la Sunat deposita la carta de observaciones y sustento dentro la constancia de informacin registrada,
inicio y la liquidacin preliminar en del rubro Fiscalizacin/Fiscalizacin contando con el siguiente detalle:
su buzn electrnico, debe: Parcial Electrnica y registrar la(s)
Nmero de orden;
observacin(es) por cada detalle
Subsanar el (los) reparo(s) sea- Nombres o denominacin o razn
del (los) reparo(s) de la liquidacin
lados en la liquidacin preliminar social y RUC del sujeto fiscalizado;
preliminar.
presentando la declaracin recti- Nmero de la carta de inicio;
ficatoria correspondiente; o Sustentar sus observaciones, para
lo cual debe tener en cuenta lo si- Fecha y hora de la generacin de
Presentar sus observaciones a la Constancia de Informacin Re-
guiente:
la liquidacin preliminar y el gistrada, la cual puede ser descar-
respectivo sustento de acuerdo i) El sustento puede presentar-
gada en archivo formato PDF y ser
a las formas y condiciones que se a travs del registro de un
impreso.
se indican en el siguiente tem. texto sustentatorio y/o en un
archivo adjunto de acuerdo a El detalle de la informacin regis-
Las solicitudes que sean presentadas trada y la relacin de archivos ad-
las indicaciones del sistema.
requiriendo la prrroga del plazo se- juntos, segn corresponda, en caso
alado anteriormente se consideran ii) Tratndose de archivos adjun-
de haber presentado sustentos.
como no presentadas; sin embargo, tos, la extensin del archivo
si el sujeto fiscalizado no puede debe corresponder a la de for- Modificacin de la informacin regis-
cumplir con lo arriba sealado por mato de documento porttil trada
razones de caso fortuito o fuerza (PDF).
El sujeto fiscalizado puede sustituir, mo-
mayor presentadas el ltimo da Seguidamente, se debe enviar la dificar, adicionar o eliminar informacin
del plazo indicado, este se prorroga informacin en el sistema, genern- registrada respecto de la respuesta, texto
hasta el primer da hbil siguiente dose la constancia de informacin sustentatorio y archivos generados de
al cese de dichas razones. registrada. acuerdo a las indicaciones del sistema hasta
Al respecto, debemos indicar que el ltimo da hbil del plazo de diez (10)
Forma y condiciones para la presen- das hbiles que tiene para presentar la sus-
tacin de observaciones y sustento solo se consideran las observaciones
y sustentos presentados dentro del tentacin o presentacin de observaciones,
Iniciada la fiscalizacin parcial electr- plazo de los diez (10) das hbiles para lo cual debe ingresar nuevamente al
nica, el deudor tributario deber realizar siguientes a la notificacin de la fis- sistema y generar una nueva constancia
el anlisis de las observaciones hechas calizacin parcial. de informacin registrada.
por la Administracin Tributaria a fin Es importante indicar que, realizadas las
de determinar si tiene que realizar una Finalmente, es importante tener presente
modificaciones indicadas en el prrafo
subsanacin o sustentar las observa- que los escritos y/o cualquier otra docu-
anterior, la Sunat solo considera vlida la
ciones formuladas por la Administracin mentacin fsica que se presente en las
informacin que conste en la ltima cons-
a travs de la liquidacin preliminar. unidades de recepcin documental de
tancia de informacin registrada generada.
las oficinas de la Sunat se consideran
Ahora bien, de ser el caso que el deudor como no presentadas, segn lo dis- A manera de hacer didctica la expli-
tributario deba realizar el sustento de las puesto en el numeral 3.2 del artculo cacin contemplada en el presente in-
observaciones realizadas por la Sunat, 3 de la resolucin de superintendencia forme, presentamos un grfico en el que
deber seguir los siguientes pasos: bajo comentario. se puede apreciar las etapas del PFPE:

Paso 2: En un plazo mximo de diez


Paso 1: La Sunat deposita en el buzn (10) das hbiles el sujeto fiscalizado
electrnico una notificacin con la liqui- deber subsanar los reparos notificados
dacin preliminar del tributo a regularizar o sustentar sus descargos, adjuntando,
que contiene los reparos detectados. de ser el caso, la documentacin co-
rrespondiente.

Procedimiento
de
fiscalizacin parcial
electrnica

Paso 4: El plazo total para que culmine Paso 3: Dentro de un plazo de veinte
el procedimiento de fiscalizacin parcial (20) das hbiles, la Sunat deber no-
electrnica no debe superar los 30 das tificar la resolucin de determinacin
hbiles contados desde su inicio. o la resolucin de multa con la cual se
culmina el procedimiento.

A-34 1ra. quincena - Diciembre 2016 A-25


ASESORA TRIBUTARIA 37

Acogimiento al refinanciamiento del aplazamiento


y/o fraccionamiento de la deuda tributaria
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Pedro CASTILLO CALDERN(*)

INTRODUCCIN 2.1 A la fecha de presentacin de la solicitud


se hubiera aceptado el desistimiento de la
Habindose aprobado mediante Resolucin de pretensin y conste en resolucin firme.
Superintendencia N 161-2015/Sunat un nuevo En este caso, incluyendo el supuesto del
reglamento de aplazamiento y/o fraccionamiento saldo de la deuda tributaria distinta a la
de la deuda tributaria por tributos internos, regala minera y/o gravamen especial, debe
resultaba necesario dictar nuevas normas con presentarse en la dependencia de la Sunat
el objetivo de optimizar el refinanciamiento de que corresponda, copia de la resolucin
la deuda tributaria, pero sin que ello implique que acepta el desistimiento dentro de los
que este se utilice como un mecanismo dilatorio dos (2) das hbiles siguientes a la fecha de
del cumplimiento de las obligaciones tributarias. presentacin de la solicitud.
Es por ello que de conformidad con la Resolucin Tratndose de impugnaciones que se en-
de Superintendencia N 190-2015/Sunat, se cuentren en la etapa de reconsideracin o
aprueban disposiciones para la aplicacin de la apelacin, ante el superior jerrquico, o en
excepcin que permite a la Sunat otorgar aplaza- la etapa de reclamacin, no es necesario
miento y/o fraccionamiento por el saldo de deuda adjuntar la referida copia.
tributaria de tributos internos anteriormente
De no cumplirse con presentar la copia:
acogida al artculo 36 del Cdigo Tributario.
a) El saldo de la deuda que se encuentra
I. DEUDA TRIBUTARIA QUE PUEDE SER MATERIA comprendida en la resolucin aproba-
DE REFINANCIAMIENTO toria o de prdida del aplazamiento
y/o fraccionamiento que se encuentre
en trmite de apelacin o demanda
La deuda tributaria que es materia de refinan-
contencioso administrativa o est com-
ciamiento es el saldo de la deuda tributaria
prendida en acciones de amparo, no
comprendido en la resolucin que concede el
se considera como parte de la solicitud
refinanciamiento actualizado hasta la fecha de
presentada.
emisin de dicha resolucin, de acuerdo a las
reglas por las cuales fue aprobado originalmente b) La solicitud de refinanciamiento se con-
el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda sidera como no presentada cuando la
tributaria por tributos internos o de acuerdo a totalidad de la deuda tributaria incluida
las reglas aplicables en caso se hubiera incurrido en ella se encuentra en trmite de ape-
en causal de prdida, respectivamente. lacin o demanda contencioso adminis-
trativa o est comprendida en acciones
El acogimiento al refinanciamiento es por el total
de amparo.
del saldo de la deuda tributaria.
2.2 La resolucin de prdida del aplazamiento y/o
II. DEUDAS TRIBUTARIAS QUE NO PUEDEN SER fraccionamiento se encuentre comprendida
MATERIA DE REFINANCIAMIENTO en una demanda contencioso administrativa o
en una accin de amparo en las que no exista
Los saldos de la deuda tributaria que no pueden una medida cautelar notificada a la Sunat
ser materia de refinanciamiento son los siguientes: ordenando la suspensin del procedimiento
de cobranza coactiva.
1. Los que se encuentren comprendidos en
procesos de reestructuracin patrimonial al Adicionalmente, tampoco puede ser materia
amparo de la Ley N 27809-Ley General del de una solicitud de refinanciamiento el saldo
Sistema Concursal y normas modificatorias, en de la deuda tributaria que en conjunto resulte
el procedimiento transitorio contemplado en menor al cinco por ciento (5 %) de la UIT.
el Decreto de Urgencia N 064-99, as como
en procesos de reestructuracin empresarial III. PLAZOS MXIMOS Y MNIMOS PARA EL
regulados por el Decreto Ley N 26116. REFINANCIAMIENTO
2. Los comprendidos en la resolucin aprobatoria
1. Los plazos mximos para el refinanciamiento
o de prdida del aplazamiento y/o fraccio-
son los siguientes:
namiento que se encuentre impugnada o
comprendida en una demanda contencioso a) En caso de aplazamiento: hasta seis (6)
administrativa o accin de amparo salvo que: meses.

(*) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Ricardo Palma. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributacin
por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Exasesor tributario de la Divisin Central de Consultas de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y Administracin Tributaria-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291


A-35
38 ASESORA TRIBUTARIA

b) En caso de fraccionamiento o c) Un (1) mes de aplazamiento tributaria, debe tener en cuenta lo


aplazamiento y fraccionamien- y dos (2) meses de fraccio- siguiente:
to: hasta setenta y dos (72) namiento, cuando ambos se
meses. otorguen de manera conjunta. 1. Generar el reporte de precalifica-
2. Los plazos mnimos para el refinan- IV. PROCEDIMIENTO PARA LA cin
ciamiento son los siguientes: PRESENTACIN DE LA SOLICITUD Para efecto del acogimiento al refi-
a) Un (1) mes, en caso de aplaza- DE REFINANCIAMIENTO DEL SALDO nanciamiento, el solicitante puede
miento. DE LA DEUDA TRIBUTARIA obtener un reporte de precalifi-
cacin a travs de Sunat Virtual,
b) Dos (2) meses, en caso de frac- El solicitante, para acceder al refi- ingresando a Sunat Operaciones
cionamiento. nanciamiento del saldo por deuda en Lnea.

La obtencin del reporte de precalifi- de recreo e impuesto al rodaje, y otros tributaria y debe realizarse de manera
cacin es opcional, su carcter es me- tributos administrados por la Sunat. independiente segn se trate del saldo
ramente informativo y se genera de de la deuda tributaria correspondiente
manera independiente segn se trate 2. Generar pedido de deuda perso- a la contribucin al Fonavi, al Seguro
del saldo de la deuda tributaria corres- nalizada Social de Salud (EsSalud), a la Oficina
pondiente a la contribucin al Fonavi, La obtencin de la deuda personalizada de Normalizacin Previsional (ONP), al
al Seguro Social de Salud (EsSalud), a es obligatoria para la presentacin del impuesto a las embarcaciones de recreo
la Oficina de Normalizacin Previsional Formulario Virtual N 689-Solicitud de e impuesto al rodaje, y otros tributos
(ONP), al impuesto a las embarcaciones Refinanciamiento del saldo de la deuda administrados por la Sunat.

La presentacin de la solicitud debe 3. Generar el Formulario Virtual N 689- procedemos a ingresar a verificar la infor-
realizarse en la fecha en que el so- Solicitud de Refinanciamiento del macin cargada en el Formulario Virtual
licitante obtiene la deuda perso- saldo de la deuda tributaria N 689-Solicitud de Refinanciamiento
nalizada. Una vez generado el pedido de la deuda, del saldo de la deuda tributaria.

A-36 1ra. quincena - Diciembre 2016


PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO 39

En caso de no estar de acuerdo, com- El nmero de la resolucin a que se aplazamiento y fraccionamiento


pletar o modificar la referida informa- refiere el acpite anterior. as como el plazo de aquellos,
cin antes de presentar su solicitud a la El cdigo de aplazamiento y/o frac- considerando para ello los mxi-
Sunat, para lo cual debe identificar el cionamiento. mos y mnimos
saldo de la deuda por la que se solicita
el aplazamiento y/o fraccionamiento El monto del saldo del aplazamiento En el siguiente recuadro, procederemos
indicando al menos lo siguiente: y/o fraccionamiento ms los inte- a ingresar la informacin que se nos
reses moratorios, de corresponder, pide, como la forma de pago y nmero
El perodo que corresponde al mes hasta la fecha de presentacin de de cuotas, y automticamente, en los
en que se emiti la resolucin con la solicitud. siguientes recuadros, se nos indicar el
la que se aprob el aplazamiento monto de la cuota del fraccionamiento
y/o fraccionamiento o se declar su 4. Sealar si se solicita solo apla- como el importe de la cuota de acogi-
prdida, segn sea el caso. zamiento, solo fraccionamiento o miento.

Asimismo, de tener la obligacin de 5. Constancia de presentacin del dicho incumplimiento y confirmar la


garantizar la deuda, debe indicar la Formulario virtual N 689-Solici- presentacin de la solicitud a fin de que
garanta ofrecida. tud de Refinanciamiento del saldo esta se configure, caso contrario, no
de la deuda tributaria se considerar enviada la mencionada
La presentacin del Formulario Virtual solicitud.
N 689-Solicitud de Refinanciamiento Si al enviarse el Formulario Virtual N 689-
del saldo de la deuda tributaria se realiza Solicitud de Refinanciamiento del saldo De cumplirse con los requisitos de aco-
de forma independiente por cada tipo de la deuda tributaria a travs de Sunat gimiento o de haberse confirmado la
de deuda segn se trate de la contribu- Virtual, el sistema de la Sunat seala que presentacin de la solicitud, el sistema
cin al Fonavi, al EsSalud, a la ONP, al se est incumpliendo algn requisito de la Sunat almacena la informacin
impuesto a las embarcaciones de recreo para acceder al refinanciamiento
refinanciamiento, el y emite la constancia de presentacin
e impuesto al rodaje, y otros tributos solicitante debe registrar el sustento debidamente numerada, la cual puede
administrados por la Sunat. correspondiente de haber subsanado ser impresa.

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