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DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTRIO PONTO 10

Fato gerador. Taxas e preos pblicos. Taxas contratuais e facultativas. Contribuies


para a Seguridade Social. Contribuio sobre o lucro. O regime da COFINS. CPMF. A
CIDE e o seu regime. Emprstimo compulsrio. As limitaes constitucionais do
emprstimo compulsrio na Constituio Federal de 1988.

Resumo atualizado por Thalynni Lavor, modificaes foram realizadas em vermelho.

Atualizado em setembro de 2010 por Ingrid Arago Freitas Porto.

Atualizado por Rodrigo Parente Paiva Bentemuller em agosto de 2012

Atualizado por Frederico Pereira Martins agosto/2014.

1.FATO GERADOR

- este o ponto central da teoria do direito tributrio. A maioria das lides tributrias tem
como pano de fundo a discusso sobre a ocorrncia ou no do fato gerador e, portanto, a
incidncia ou no de determinado tributo.

Porque se diz que h uma impreciso do CTN para definir o que fato gerador?

Uma comparao com o direito penal ajuda a demonstrar a diferena. O art. 121 do
Cdigo Penal tipifica como homicdio a conduta de "matar algum". Nenhum penalista
denominaria a previso abstrata do dispositivo de "fato tpico", mas sim de "tipo penal".
Quando uma pessoa mata algum no mundo concreto, a sim tem-se por ocorrido o fato
tpico. simples assim: fato o que ocorre no mundo, tipo a previso abstrata, na letra
da lei. Ora, se apenas est definida em lei, a situao no poderia ser denominada de
"fato". Por isso, a boa doutrina afirma que a previso abstrata deve ser denominada "hiptese", pois
se refere a algo que pode vir a ocorrer no mundo, tendo como consequncia a incidncia tributria.
Da a famosa terminologia "hiptese de incidncia". Alguns doutrinadores preferem as
denominaes "fato imponvel", "fato jurdico tributrio" ou "fato jurgeno tributrio", mas o que
relevante utilizar a palavra fato apenas para situaes concretas, jamais para se
referir a meras hipteses.
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- nos arts. 114 e 115 do CTN, encontramos dois conceitos de FG, como sendo:

(i) obrigao principal: a situao definida em lei como necessria e suficiente


sua ocorrncia;

(ii) obrigao acessria: qualquer situao que, na forma da legislao


aplicvel, e no s exclusivamente na lei, impe a prtica ou a absteno de ato
que no configure obrigao principal.

O que situao necessria e suficiente para os fins previstos no art. 114, CTN?

Situaes necessrias so todas aquelas que precisam estar presentes para a configurao
do fato. So verdadeiros requisitos. So os elementos do fato gerador (ou da obrigao
tributria, como se diz em alguns livros). Assim, a entrada de uma mercadoria em territrio
nacional situao necessria para a ocorrncia do fato gerador do imposto de
importao. Entretanto, para que a obrigao nasa, tambm necessrio que a
mercadoria seja estrangeira.

- Multa tributria no tributo, mas a obrigao de pag-la tem natureza tributria.


Aps a edio da nova Lei de Falncias (Lei 11.101/05) e a adaptao do CTN s novas
regras (LC 118/2005), na falncia, o crdito tributrio referente multa tributria deixou de
ter a mesma preferncia desfrutada pelo crdito tributrio referente a tributo (art. 186,
pargrafo nico, III). Trata-se de um reconhecimento legal do que j vinha sendo
entendido no mbito do Superior Tribunal de Justia, no mais se podendo afirmar que
a cobrana de multas tributrias e tributos estejam submetidos exatamente ao mesmo
regime jurdico.
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ATENO: o tributo no pode ser uma penalidade, uma sano. O tributo no pode ser
um preceito secundrio imposto quele que viola um preceito primrio exteriorizador de
uma conduta. Isso no pode, pois o tributo no pena, o tributo um instrumento de
arrecadao de receita pblica derivada.

O fato gerador de obrigao principal depende sempre do princpio da legalidade? E da


obrigao acessria?

SIM, o fato gerador de obrigao principal deve ser feita necessariamente por lei ou ato de
igual hierarquia (medida provisria). J a definio da situao que constitui o fato
gerador de obrigao acessria pode ser feita pela legislao tributria.

A situao mencionada no art. 114, CTN, uma situao ftica ou jurdica?

As duas, conforme o caso. O CTN se preocupou em identificar se a situao j configurava


um instituto jurdico disciplinado em outro ramo de direito (normalmente civil ou
comercial). Neste caso teremos, ento, uma situao jurdica. Ex.: os impostos sobre a
propriedade (IPTU, ITR e IPVA) tm por fatos geradores situaes jurdicas (no caso, a
acepo jurdica do que propriedade). Ao contrrio, ao definir como fato gerador do
imposto de importao a entrada da mercadoria estrangeira em territrio nacional, o
legislador tributrio conferiu efeitos jurdicos a uma mera situao de fato.

Qual o momento da ocorrncia do FG?

Conforme art. 116, CTN, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o FG e
existentes os seus efeitos: a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que se produza os efeitos que
normalmente lhe so prprios; b) tratando-se da situao jurdica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.

MOMENTO DE OCORRNCIA DO FATO GERADOR

i)SITUAO DE FATO ii)SITUAO JURDICA

MOMENTO EM QUE SE VERIFIQUEM AS MOMENTO QUE A SITUAO JURDICA ESTIVER

CIRCUNSTNCIAS MATERIAIS. (ITCMD morte) CONSTITUDA DE FORMA DEFINITIVA. (fato gerador


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do IR simples fato econmico a que a lei atribui

relevncia jurdica)

-atos condicionais:

a)CONDIO SUSPENSIVA: a situao jurdica ser

considerada definitiva no MOMENTO DE SEU

IMPLEMENTO.

b)CONDIO RESOLUTIVA: a situao jurdica ser

considerada definitiva no MOMENTO DA

CELEBRAO DO NEGCIO.

O que se entende por principio da tipicidade tributria (art. 97, III, CTN)?

Principio da tipicidade tributria o principio segundo o qual caber a lei em sentido


formal eleger os aspectos do fato gerador integral. No basta existir a lei instituindo o
tributo preciso que a lei instituidora do tributo venha a discriminar minuciosamente
todo o fato gerador da obrigao tributria. Ex.: fica institudo o imposto sobre grandes
fortunas, mas o que se entende por grandes fortunas? ai que entra o principio da
tipicidade tributria enquanto especializao do protoprincipio da legalidade tributria.

Qual a diferena entre tipicidade tributria fechada e tipicidade tributria aberta?

Essa discusso decorre do confronto de uma ideologia moderna de um lado e de uma


ideologia ps-moderna de outro. Tipicidade tributria fechada: somente a lei poder
discriminar os aspectos da obrigao tributria. A lei dever tipificar de modo cerrado, de
modo claro todos os aspectos do fato gerador. Tipicidade tributria aberta: caber a lei
apenas e to somente apresentar as diretrizes da tributao, apresentar os grandes nortes
da incidncia, sendo que o poder executivo a seu turno preencher a materialidade do fato
gerador e promover a cobrana do tributo a luz da justia, a luz da capacidade
contributiva analisada no caso concreto, flexibilizando a noo de separao entre os
poderes, flexibilizando a noo de legalidade em sentido estrito. A visualizao clara desse
dilema est positivado no CTN e o art. 116 pargrafo nico fruto da LC 104 /01.

Quais so os elementos da obrigao tributria (em verdade, mais tcnico falar em elementos
da hiptese de incidncia)?
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So cinco os elementos do fato gerador integral. Mas preciso lembrar do que alguns
doutrinadores chamam de critrio, outros chamam de elementos, mecanismos
classificatrios OBS.: Para facilitar a vida, um raciocnio simplrio, mas uma associao que
facilita no estudo, falamos em elemento espacial (onde), elemento temporal (quando), elemento
material (o que) e elemento pessoal (quem). Lembrem-se de um passeio.

1) Aspecto material.

2) Aspecto temporal.

3) Aspecto espacial.

4) Aspecto subjetivo.

5) Aspecto quantitativo.

E quais so os critrios que obrigatoriamente deve estar presentes?

Critrio material; critrio pessoal quanto ao sujeito passivo; critrio quantitativo.

Os demais critrios podem ser retirados das circunstncias.

1.1 ELEMENTO MATERIAL OU SUBSTANTIVO

O primeiro ponto que a Lei tem que estabelecer de modo expresso qual o fato gerador,
qual o fato oponvel. Mas no me adiantaria de nada ter uma legislao que dissesse
APENAS auferir renda, eu no chego a lugar nenhum. Como eu vou chegar ao
montante do tributo? Muitos na doutrina denominam que isso seria o ASPECTO
QUANTITATIVO DO ELEMENTO MATERIAL. So subdivises classificatrias. Vamos
ter que conciliar dois subelementos, que a base de calculo e a alquota.

1.2 ELEMENTO TEMPORAL DA HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Quando ocorre o fato gerador. Ex. o fato gerador ocorre no dia primeiro de janeiro de cada
ano. o que estabelece normalmente nos chamados impostos reais, nas situaes de
propriedade, nos casos de IPTU, IPVA, ITR e etc. A Lei estabelece os chamados fatos
geradores continuados. Outra informao tambm quanto ao tempo, que pelo menos
sob a perspectiva doutrinria, uma impositividade legal, seria quando deve ser cumprida
a obrigao.

Mas como a jurisprudncia do STF? Devemos nos recordar que tivemos durante muito tempo essa problemtica
quanto ao PIS e alguns outros tributos tambm. O que comeou a acontecer? Por instrumentos administrativos, aquele
ltimo patamar da pirmide que fizemos aqui, o governo passou a antecipar o recolhimento do tributo, ou seja, mudar o
prazo para o recolhimento do tributo. obvio que essa matria foi levada ao judicirio, questionando se seria possvel
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que, por exemplo, um decreto, uma portaria modifique uma data de cumprimento da obrigao tributria. O STF nunca
disse que o prazo no um dos elementos da hiptese de incidncia, que ele no componha o aspecto temporal. Mas
ele afirma que o prazo uma questo mais atrelada a critrios administrativos. E ele tem um posicionamento um
pouco mais relativizado quanto a essa possibilidade de alterao de prazo. Nessa linha de raciocnio ele editou uma
smula relativizando o princpio da anterioridade Smula 669 do STF: - 24/09/2003 - Sujeio ao Princpio da
Anterioridade - Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da
anterioridade. Ele utiliza o termo norma legal para dar uma conotao bem ampla e que estaria atrelada aquela noo
de legislao tributria, art. 96 do CTN, em que teramos um pequeno espao para eventual legislao administrativa,
dependendo do contexto. Eu particularmente sou muito rgida quanto a interpretao e aplicao. O mais relevante
conseguir perceber que por mexer no prazo de cumprimento da obrigao tributria, de recolhimento do tributo, eu
posso sim mudar o valor do tributo. Talvez isso fique mais difcil de perceber em um contexto inflacionrio controlado,
mas o pessoal mais antigo chegou a presenciar que chegamos a ter um contexto de 84% de inflao ao ms e a mudana
de valores era diria. Imaginem por exemplo, voc ter que despender x de recurso 06 meses aps a ocorrncia do fato
gerador. Tudo bem que eu teria atualizao monetria, mas a disponibilidade daquele recurso seria a posteriori. E de
repente eu tenho um instrumento administrativo que determina que esse recurso seja recolhido no 15 dia til do ms
subsequente. Isso se deu em relao ao PIS.

Mas vale o que est na smula 669, no sentido de que h uma tendncia de relativizao
quanto ao prazo para o cumprimento da obrigao tributria.

1.3 ELEMENTO ESPACIAL DA HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Onde ocorre o fato gerador. Por exemplo, se eu estiver no mbito de uma legislao
municipal eu j sei que no mbito do municpio. H casos em que isso vem
expressamente. E segundo, onde deve ser cumprida a obrigao tributaria seria uma
informao consequente da norma. Isso tem uma relevncia muito grande, principalmente
se eu estiver tratando de tributos municipais ou estaduais. Vejam por exemplo, a
discusso quanto aos tributos estaduais o ICMS vai ser cobrado no estado de origem ou
no estado de destino? Ento, esses dois subitens estariam insertos aqui nesse contexto do
aspecto ou elemento territorial ou espacial.

1.4 ELEMENTO PESSOAL OU SUBJETIVO

So os sujeitos envolvidos nessa relao. Isso ganha contorno de relevncia,


principalmente quando ns temos as figuras de substituio tributria, em que no s o
contribuinte o sujeito passivo da obrigao, ou seja, o responsvel tambm, e quando no
polo ativo ns temos a figura de delegao de arrecadao, ou seja, a capacidade tributria
ativa delegada. Isso se opera pela parafiscalidade, em que o ente credor, o polo ativo da
obrigao tributaria no vai ser necessariamente o que detm competncia tributria.

ELEMENTOS DA HIPTESE DE INCIDNCIA

1)ASPECTO MATERIAL 2)ASPECTO TEMPORAL 3)ASPECTO ESPACIAL


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4)ASPECTO PESSOAL 5)ASPECTO QUANTITATIVO

1)ASPECTO MATERIAL 2)ASPECTO TEMPORAL 3)ASPECTO ESPACIAL

definio do NCLEO da hiptese definio do MOMENTO em que definio do LOCAL onde incidir a

de incidncia. hiptese de incidncia ocorrer. hiptese de incidncia.

Local onde se considera que a

obrigao tributria ocorreu.


-o ASPECTO TEMPORAL DA

HIPTESE DE INCIDNCIA no se

confunde com PRAZO DE


-o ASPECTO ESPACIAL DA
RECOLHIMENTO DO TRIBUTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA no se

ex confunde com a VIGNCIA NO

ESPAO DA LEI QUE INSTITUI O


-aspecto temporal do ICMS
TRIBUTO.
momento da sada da mercadoria do

estabelecimento;

-aspecto temporal do IPTU primeiro

dia do ano.

4)ASPECTO 5)ASPECTO QUANTITATIVO

PESSOAL

definio do MONTANTE da obrigao. (valor fixo, alquota sobre uma base de clculo ou

definio dos valores referidos em tabelas)

SUJEITOS DA

RELAO

JURDICA. ALQUOTA Nem todos os tributos possuem alquota. Existe a possibilidade do aspecto
[SUJEITO ATIVO quantitativo ser definido por um valor fixo ou por valores referidos em tabelas.
E SUJEITO
BASE DE CLCULO medida legal da grandeza do fato gerador.
PASSIVO]

A base de clculo tambm serve para confirmar o critrio material da hiptese de incidncia [A

BASE DE CLCULO DEVE ESTAR RELACIONADO AO ASPECTO MATERIAL]


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REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA

ANTECEDENTE CONSEQENTE

aspecto MATERIAL aspecto PESSOAL

aspecto TEMPORAL aspecto QUANTITATIVO

aspecto ESPACIAL

1.5 CLASSIFICAES DO FATO GERADOR

A) QUANTO AO MOMENTO DA SUA OCORRNCIA:

fato gerador instantneo: o fato isolado que ocorre num determinado


momento plenamente identificvel, como a sada do produto industrializado
do estabelecimento industrial (art. 2, II, da Lei 4.502/64: IPI) ou o lanamento a
dbito em conta corrente de depsito (art. 2, I, da Lei 9.311/96: CPMF, extinta
no final de 2007);

fato gerador continuado: a situao jurdica que se perpetua no tempo,


verdadeiro status jurdico, como a propriedade de imvel rural (art. 1 da Lei
9.393/96: ITR);

fato gerador de perodo (ou complexo ou complexivo): a situao composta


por diversos fatos considerados em conjunto num determinado espao de
tempo, como os rendimentos anuais da pessoa fsica ou o lucro real trimestral
ou anual da pessoa jurdica apurado tendo em conta suas receitas e despesas
operacionais, com as adies, excluses e compensaes determinadas pela
legislao (arts. 1 e 2 da Lei 9.430/96: IRPJ). Entendemos que a denominao
fato gerador de perodo prefervel denominao fato gerador complexo
porque esta pode levar ideia de atos jurdicos complexos, quando, em
verdade, o fato gerador de perodo pode no envolver atos complexos, mas um
conjunto de atos simples considerados como uma unidade por questes de
poltica tributria.
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B) CONFORME ESTEJAM LIGADOS OU NO ATIVIDADE DO ESTADO:

fato gerador vinculado: aquele realizado pela prpria Administrao, como a prestao de
servio de recolhimento de lixo (taxa de lixo) ou a realizao de fiscalizao para renovao de
licena de funcionamento (taxa de renovao de alvar);

fato gerador no vinculado: aquele que no diz respeito atividade da Administrao, mas
ao prprio contribuinte, como ser proprietrio de imvel rural (ITR), adquirir a disponibilidade
econmica ou jurdica de renda (IR), promover a sada de mercadoria do estabelecimento
(ICMS), importar produto estrangeiro (II).

OBS.: no se deve confundir o fato gerador vinculado (aspecto material da hiptese de


incidncia) com a vinculao do produto da arrecadao (destinao do tributo).

ESPCIES DE FATO GERADOR

(Obs.: classificao feita pela doutrina tradicional, para a doutrina contempornea o fato gerador sempre instantneo.)

a)INSTANTNEO b)PERIDICO OU COMPLEXIVO c)CONTINUADO

ocorre em um momento temporal ocorre ao longo de um espao representado por uma situao que

especfico [ex. II, ICMS, ITBI]. temporal [ex. IR]. se mantm no tempo, sendo

mensurada por cortes temporais. [ex.:

IPTU, IPVA]

A QUESTO DO IMPOSTO DE RENDA:

Como o imposto de renda geralmente cobrado em um exerccio financeiro, com base em fatos
ocorridos no exerccio anterior, a questo saber se possvel sua cobrana, em um exerccio, com
fundamento em lei vigente antes do final do ano-base, sem infringncia ao princpio da irretroatividade da
lei tributria (art. 150, III,a, CF). Se se considerar que o fato gerador do imposto de renda complexivo,
ou seja, somente se verificaria em 31 de dezembro de cada ano, no h infringncia ao princpio da
irretroatividade. Isto porque, lei vigente antes do trmino do ano-base no retroagir, porque o fato gerador
ainda pendente. O STF editou a sumula 584: "Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-
se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao". Vale registrar que, no
mbito do STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Sumula.
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No STF, a matria est sendo novamente foi discutida em sede de RE 183130/PR, rel. Min. Carlos
Velloso, 25.10.2007. (RE-183130) com devoluo de vista do Min. Teori Zavascki em 22.03.2013. Aguardando
incluso em pauta de julgamento.

ATUALIZAO: o recurso j foi julgado, conforme notcia do site do STF de 25/09/2014: Em


julgamento retomado nesta quinta-feira (25), o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria,
negou provimento ao Recurso Extraordinrio (RE) 183130, de relatoria do ministro Carlos Velloso
(aposentado). No recurso, a Unio questionava deciso que julgou inconstitucional norma que aplicou,
retroativamente, alquota do Imposto de Renda (IR) sobre o lucro com exportaes. Os ministros
confirmaram a inconstitucionalidade da norma.

No RE, a Unio sustenta que, ao analisar apelao em mandado de segurana de uma empresa que
contestava aumento na alquota do IR, o Tribunal Regional Federal da 4 Regio (TRF-4) teria julgado
inconstitucional o artigo 1, inciso I, da Lei 7.988/1989, que aumentou a alquota do imposto sobre lucro com
exportaes a partir do exerccio financeiro de 1990.

O processo discutiu a legalidade da aplicao de uma lei federal, publicada dois dias antes do fim
do ano, a fatos ocorridos no mesmo exerccio, para pagamento de IR no ano seguinte.

O relator, ministro Carlos Velloso (aposentado), votou anteriormente pelo no provimento do RE,
confirmando deciso do TRF-4 pela inconstitucionalidade da lei. O voto foi seguido pelo ministro Joaquim
Barbosa (aposentado). O ministro Nelson Jobim (aposentado) acompanhou o relator, mas por outro
fundamento.

J os ministros Eros Grau (aposentado) e Menezes Direito (falecido) deram provimento ao recurso.
Eles entenderam ser o caso de aplicao da Smula 584, do STF, ainda vigente. Segundo o verbete, ao
imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro
em que deve ser apresentada a declarao. Assim, no haveria que se falar em inconstitucionalidade da Lei
7.988/1989.

Na sesso de hoje, o ministro Teori Zavascki negou provimento ao recurso pelos mesmos
fundamentos do voto do ministro Nelson Jobim, que considerou ainda vlida a Smula 584, todavia no
aplicvel aos casos de imposto de renda sobre importaes incentivadas.

Segundo o ministro Teori, no caso, no se est examinando hiptese enquadrada no regime normal
de tributao no IR de pessoa jurdica. O que se deve aqui questionar a legitimidade da aplicao
retroativa de norma que majora alquota incidente sobre o lucro proveniente de operaes incentivadas,
ocorridas no passado, s quais a lei havia conferido tratamento fiscal destacado e mais favorvel,
justamente para incrementar a sua exportao, explicou.

O tributo, para o ministro, teve funo nitidamente extrafiscal. A norma ao atingir


retroativamente as operaes j consumadas antes da sua vigncia e favorecidas, poca de sua realizao,
com tratamento fiscal prprio, no se mostra compatvel com a garantia constitucional do direito
adquirido, concluiu.

possvel falar em fatos geradores sujeitos condio suspensiva ou resolutiva?

SIM. O art. 117, CTN, nesse sentido, dispe que os atos ou negcios jurdicos condicionais
sero reputados como perfeitos e acabados, desde o momento de seu implemento, sendo a
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condio suspensiva; desde a prtica do ato ou da celebrao do negcio, sendo a condio


resolutria.

INTERPRETAO DA DEFINIO JURDICA DO FATO GERADOR

Na interpretao da definio legal do FG deve-se abstrair:

a) validade jurdica do ato;

b) natureza do objeto ou do efeito;

c) efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Na caracterizao do fato gerador seria relevante a validade jurdica dos atos praticados pelos
sujeitos ativos das obrigaes tributria?

NO. O art. 118, CTN, indicado como fatores irrelevantes definio legal do FG, de
modo que no sejam levados em considerao questes relacionadas: a) validade jurdica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; b) aos efeitos dos fatos efetivamente
praticados. Assim, desde que se materialize, na vida real, a hiptese de incidncia
tributria descrita na lei, surge a obrigao principal ou acessria, inclusive em se tratando
de atividades ilcitas em face da norma penal (OBS.: existe divergncia doutrinria e
jurisprudencial acerca do tema da tributao de atos ilcitos, entretanto a posio majoritria no
sentido de que possvel a tributao independentemente da origem lcita ou ilcita dos elementos
constitutivos do fato gerador. Temos como exemplo disso, o exemplo dos contraventores e
formadores de quadrilha, na dcada de 90 no Rio de Janeiro). OBS: pretendeu-se dar escoras
chamada interpretao econmica do fato gerador.

- doutrina critica o dispositivo apontando seu conflito com o previsto no art. 116, que
determina que as situaes ocorridas no mundo ftico devam ser consideradas. Na
verdade a interpretao do art. 118 deve ser realizada de forma a se conciliar com o
restante do ordenamento.

REPERCUSSES DOUTRINRIAS A RESPEITO DESTA REGRA DO CTN:

1) o fato gerador como instituto jurdico-tributrio no guarda obedincia chamada teoria das nulidades do
direito privado. Em outras palavras, as solenidades e formalismos prprios dos atos jurdicos privados no afetam o
nascimento da obrigao tributria. Assim, no importa, para a configurao do fato gerador, a circunstncia de eles
consistirem num ato ou negcio nulo ou anulvel. Duas consequncias de extremo relevo decorrem destas
consideraes: (I) pago o tributo, a supervenincia de anulao ou decretao de nulidade do ato jurdico em que
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consistia o seu fato gerador no dar lugar repetio ou devoluo do indbito; (II) embora o fato gerador no possa
ser um ilcito (mesmo porque matar, roubar, sonegar, no constituem hiptese de incidncia), se seus efeitos ou objeto
corresponderem a fatos geradores, sero tributados (Princpio do pecunia non olet).

DO FATO GERADOR E ATIVIDADES ILCITAS.

O CTN tomou posio no problema da tributao das atividades ilcitas, agasalhando a doutrina da
consistncia econmica do fato gerador da obrigao tributria, na forma do art. 118.

O problema jurdico da tributao dos atos ilcitos deve ser analisado em dois momentos, a saber:

a) o MOMENTO DA FEITURA da lei.

Esta deve conter um pressuposto de fato lcito, pois se assim no for, veremos que qualquer norma que
contempla uma infrao e a associa a uma pena ser norma jurdica penal; haver sano e no tributo;

b) o MOMENTO DE APLICAO da lei tributria.

O Poder Pblico deve abstrair ou ignorar a ilicitude porventura constatada, analisando a ocorrncia ou no
da realidade ftica prevista como fato gerador da obrigao tributria e deixando de lado demais consideraes de
ordem moral, social ou at jurdica (se ilcito ou no).

O que se entende por INTERPRETAO ECONMICA?

Interpretao econmica o mtodo de interpretao atravs do qual o operador abre mo


do imprio da lei para atingir a riqueza tributvel, o operador abre mo da tipicidade
tributria fechada para atingir a riqueza tributvel. Parcela da doutrina entende que a
interpretao econmica nunca foi admitida pelo direito tributrio brasileiro, a
interpretao econmica no admita pelo direito tributrio brasileiro na medida em que
a interpretao econmica ofende de morte o principio da estrita legalidade principio
ptreo previsto no art. 150, I, CF/88. Alm do que a interpretao econmica tambm
ofende de morte o principio tipificado no art. 97 do CTN a caracterizar a tipicidade
tributria fechada. A interpretao econmica alm de ofender o principio da legalidade
tributria, alm de ofender a tipicidade tributria fechada tem natureza jurdica de
confisco, confisco que expressamente vedado pelo art. 150 IV CF/88. Essa a viso da
doutrina clssica e tambm viso da doutrina contempornea. Somente possvel a
cobrana de tributos quando os fatos da vida se enquadrem na precisa definio legal do
fato gerador (hiptese de incidncia), no seria lcito violentar a norma tributria tentando
enquadrar no seu mbito de incidncia negcios cuja concepo formal no se subsume ao
tipo legal. Trata-se, na realidade, de uma influncia da doutrina alem, segundo a qual
permitida a "interpretao econmica" do fato gerador, privilegiando a essncia econmica
dos fatos em detrimento das caractersticas meramente formais. Relembre-se, por
oportuno, que o prprio Cdigo Tributrio Nacional veda expressamente que, do
emprego da analogia, resulte a cobrana de tributo no previsto em lei (art. 108, 1, CTN).
Quem defende a aplicao da regra invoca os princpios da isonomia e da capacidade
contributiva, de forma que seria contrrio ao direito deixar de cobrar um tributo diante de
uma situao equivalente quela em que outras pessoas, por adotarem as formas tpicas,
sofreram a incidncia tributria. Por enquanto, a questo ainda est pendente, no
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havendo pronunciamento do STF tratando diretamente da matria. Nas provas de


concurso pblico, aconselha-se presumir a norma como constitucional e seguir a
literalidade do dispositivo legal. Registre-se, por oportuno, que, apesar de no se referir
diretamente norma geral antieliso, o Superior Tribunal de Justia, sob forte influncia
da doutrina alem, j chegou a afirmar que em matria tributria "a interpretao
econmica se impe, uma vez que a realidade econmica h de prevalecer sobre a
simples forma jurdica" (STJ, 1.8 T., REsp 696.745/CE, Rei. Min. Luiz Fux, j. 07.06.2005, DJ
28.08.2005).

O direito tributrio brasileiro admite a NORMA GERAL ANTIELISO? A norma geral


antielisiva constitucional a luz do direito tributrio brasileiro? Qual o nome que se d ao art. 116
pargrafo nico do CTN?

Norma geral antielisiva. A doutrina majoritria entende que o art. 116 pargrafo nico do CTN
inconstitucional porque propugna uma interpretao econmica. A interpretao econmica
est descrita na medida em que a autoridade administrativa passa a descaracterizar certas
operaes do particular sem que haja uma lei especifica tipificando como vedada aquela
conduta. Ofende o principio da estrita legalidade. Alm disso, como no h lei a tipificar o
que vem a ser dissimulao a aplicao do art. 116 pargrafo nico do CTN por si viola o
princpio que veda o confisco, art. 150 IV CF/88. Ofensiva tambm ao devido processo
legal no que toca a razoabilidade e proporcionalidade. Veja, assim, que o direito tributrio
brasileiro na atualidade ainda enfrenta o dilema da interpretao econmica a luz do art.
116 pargrafo nico do CTN. Ricardo Lobo Torres, por exemplo, entender que o art. 116
pargrafo nico do CTN vlido. Na linha desse doutrinador a norma antielisiva vlida
porque est buscando a verdade real da tributao. Ricardo Lobo adepto da teoria da
tipicidade tributria aberta e, luz da tipicidade tributria aberta, fruto de uma ideologia
ps-moderna a tributao no est adstrita a lei formal, a tributao pode ser veiculada
atravs de atos normativos infralegais como, por exemplo, atos da administrao pblica.

O art.116, nico do CTN constitucional?

Tese A) 99,99% da doutrina: o art.116, nico do CTN inconstitucional (por todos, Hugo de Brito) porque:

1) ofende o princpio da segurana jurdica porque no define o que vem a ser dissimulao;

2) ofende o princpio da estrita legalidade, na configurao tipicidade cerrada, na medida em que no


elenca as condutas abusivas;

3) ofende o princpio da livre iniciativa, restringindo a capacidade criativa do particular junto ao Fisco;

4) tem natureza de confisco;

5) ofende o Pacto Republicano na figura separao dos poderes, outorgando poder de legislar ao
administrador.

6) viola o Estado Democrtico de Direito, na medida em que o cidado-contribuinte passa a ser oprimido,
sem a observncia do processo legislativo .
14

Tese B) Ricardo Lobo Torres: o art.116, nico constitucional porque o Pacto Republicano prev a separao dos
poderes, que passou a ser mitigada no decorrer dos anos, cabendo ao administrador otimizar o poder de tributar,
afastando eventuais abusos, o que poder ser feito de ofcio, atravs do devido processo legal tributrio, com respeito ao
contraditrio e ampla defesa.

A tese A majoritria, mas a tese B tem que ser consignada na prova.

Tese C) O art.116, nico constitucional e tem aplicao imediata, sem que haja a necessidade de lei definindo as
hipteses de dissimulao. O direito tributrio direito de justaposio, cabendo Fazenda Pblica recorrer ao direito
privado para buscar subsdio na definio e alcance de o que vem a ser dissimulao, luz dos artigos 109 e 110 do CTN.
Slvio Rodrigues, por ex., define dissimulao como negcio indireto, chamado de simulao relativa; diferentemente da
simulao absoluta, a vontade expeitorada a mesma intencionada, sendo que, no entanto, as partes elegem um meio
alternativo no usual para atingir seus objetivos, no caso, no pagar tributos.

"Art. 116, Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria".

(...) poder (...)

UMA FACULDADE OU UM DEVER?

um poder-dever de desconsiderar o ato, em razo do princpio da vinculao do


lanamento (art.142, nico do CTN). A autoridade administrativa tem o dever de
promover a constituio do crdito tributrio. A contrario sensu, a autoridade
administrativa tem o dever de desconsiderar atos abusivos.

(...) desconsiderar (...)

DESCONSIDERAR no o mesmo que INVALIDAR.

A autoridade administrativa respeitar a VALIDADE DO NEGCIO, acatando todos os


seus efeitos, exceto no que toca INCIDNCIA TRIBUTRIA. A desconsiderao dos
efeitos no o mesmo que a anulao do ato. O ato gerar efeitos? Sim. Ser vlido? Sim,
entre as partes e no campo do direito privado, mas no para o Fisco.

(...) finalidade de dissimular (...)

Nenhum autor de direito tributrio define dissimulao; este o fundamento da


inconstitucionalidade do dispositivo para a doutrina. No tendo definido dissimulao,
ofendeu o PRINCPIO DA ESTRITA LEGALIDADE. Na verdade, a DISSIMULAO
foi positivada no NCC, de maneira que DISSIMULAR sinnimo de PRATICAR
15

NEGCIO INDIRETO, atingindo os objetivos pretendidos atravs de caminhos no


usuais.

(...) elementos constitutivos da obrigao tributria (...)

Pretenso do legislador foi criar uma norma geral, por isso fazer referncia aos
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DA OBRIGAO, e no somente ao FATO
GERADOR. [elementos constitutivos da obrigao tributria: a) ELEMENTO
MATERIAL; B) ELEMENTO TEMPORAL; C) ELEMENTO ESPACIAL; D) ELEMENTO
QUANTITATIVO] Perceba-se que existe autorizao para que a autoridade
administrativa desconsidere determinados negcios jurdicos, mas no para que os
desconstitua. Assim, o negcio celebrado entre as partes continua eficaz, mas a autoridade
o desconsidera, entra na essncia dos fatos, cobra o tributo e a penalidade porventura
devida, e sai de cena.

(...) observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

INAPLICABILIDADE DO DISPOSITIVO UMA VEZ QUE NO EXISTE LEGISLAO


REGULAMENTADORA. A MP CRIADA PARA REGULAMENTAR A MATRIA NO
FOI APROVADA NO CN. COMPETNCIA PARA LEGISLAR SOBRE A MATRIA?
No tocante tipificao da conduta, caber UNIO legislar, formando uma unidade de
aplicao. Especificamente quanto ao procedimento de como se dar a identificao da
conduta, cada ente poder editar lei regulamentando a situao. QUAL O
INSTRUMENTO NORMATIVO, LO OU LC? Divergncia, a maioria da doutrina
entende que deveria ser tratada por Lei Complementar, mas h posicionamento
defendendo que a mera previso do art. 116 do CTN j possibilitaria a previso por meio
de LO.

RICARDO LOBO TORRES tem posicionamento diferente: A regra antielisiva meramente declaratria e por
isso s necessita de complementao na via ordinria nos casos em que o Estado-membro ou municpio no possua
legislao segura sobre o processo administrativo tributrio; para a Unio, que j o disciplinou, a regra
autoexecutvel.
16

1.6 TCNICAS PARA DETECO DE ATOS ABUSIVOS

1)ABUSO DE DIREITO - negcios indiretos

2)ABUSO DE FORMA

Tanto no abuso de direito quanto no abuso de forma o particular lana mo de uma diligncia no usual e atinge
exatamente o objetivo que pretendia, fugindo, entretanto, do poder de tributar.

PRINCPIO DA PRATICABILIDADE: para o direito tributrio, a praticabilidade prevalece sobre a forma do ato,
sobre o instituto jurdico eleito pelas partes.

luz do princpio da praticabilidade, o ato jurdico deve gerar o mximo de efeitos no campo do direito, no
podendo se esquivar dos efeitos econmicos relevantes para a tributao.

PRINCPIO DA RELATIVIDADE DOS EFEITOS DO NEGCIO JURDICO: o negcio jurdico poder aparentar
uma determinada situao, insuscetvel de tributao, o que ser uma confirmao relativa, suscetvel de
desconsiderao, por parte do Fisco. O Fisco estar interessado em indagar o contedo econmico da relao jurdica
realizada, podendo, portanto, fragilizar os efeitos pretendidos pelas partes, para fins de tributao.

O abuso do direito e o abuso da forma so uma eliso e, contemporaneamente, os autores entendem que so uma eliso
ilcita, justamente porque um planejamento inconsistente; uma eliso ilcita justamente porque um abuso em face
do poder de tributar, mas no h, a, qualquer ato doloso, no sentido de causar uma fraude, no h uma inteno
maliciosa, portanto, no h uma ilicitude.

3)TEORIA DO TESTE NEGOCIAL OU TEORIA DA FINALIDADE NEGOCIAL


(BUSINESS PURPOSE TEST) - uma ferramenta que o Fisco tem para julgar se o
planejamento ou no consistente. Se o negcio analisado estiver dentro do objeto social
da empresa, um sinal de que a eliso lcita. Se o negcio estiver fora do objeto social, ela
no seria boa.

4)ARMS LENGHT - alm de ser uma norma geral antielisiva, uma FICO ou
uma PRESUNO ABSOLUTA em matria tributria.

O arms lenght procura evitar dumping, fazendo com que produtos importados, com subsdio fiscal do Estado
exportador, sofram a mesma tributao incidente sobre os produtos nacionais. Assim, o empresrio brasileiro que
17
importar mercadoria da China pagar, na importao, o valor da tributao que incide sobre a mercadoria fabricada no
Brasil. Com isso, evita-se o dumping porque, se a China financia, atravs de subsdios fiscais, as suas mercadorias para
exportao, quando o Brasil compra essa mercadoria, compra com um preo muito mais baixo, gerando a quebra do
mercado brasileiro. Ento, o arms lenght funciona da seguinte maneira: o contribuinte est sendo tributado como se a
mercadoria estivesse ao alcance do seu brao. Traduzindo: o contribuinte ser tributado como se a mercadoria tivesse
sido fabricada no prprio pas de tributao, no Brasil.

1.7 FUNDAMENTO METODOLGICO DAS NORMAS ANTIELISIVAS:

a)INTERPRETAO b)INTERPRETAO ECONMICA c)INTERPRETAO VALORATIVA


CONCEPTUALISTA
(influncia do POSITIVISMO (influncia do PSPOSITIVISMO):
(influncia do POSITIVISMO SOCIOLGICO):
NORMATIVISTA):

Superao das duas teorias


A interpretao fundada na anteriores, que pecavam pelo
Fundada na JURISPRUDNCIA JURISPRUDNCIA DOS extremismo.
DOS CONCEITOS parte da crena INTERESSES, que se ops aos
de que os conceitos e as categorias postulados da jurisprudncia dos
jurdicas expressam plenamente a conceitos, projetou-se para o campo
realidade social e econmica da fiscalidade por meio da -possibilidade do planejamento
subjacente norma, de modo que ao "CONSIDERAO ECONMICA DO tributrio segundo a interpretao
intrprete no cabe se preocupar com FATO GERADOR" (wirtschaftliche valorativa: aceitam o
os dados empricos. Defende, no Betrachtungsweise - prevista no art. 4 PLANEJAMENTO FISCAL como
campo da fiscalidade, as teses do do Cdigo Tributrio Alemo de forma de economizar imposto, desde
primado do direito civil sobre o 1919), por alguns apelidada, inclusive que no haja ABUSO DE DIREITO.
direito tributrio, da legalidade com sentido pejorativo, de S a ELISO ABUSIVA ou o
estrita, da ajuridicidade da "INTERPRETAO ECONMICA". PLANEJAMENTO
capacidade contributiva, da Despreocupou-se inteiramente dos INCONSISTENTE se tornam ilcitos.
superioridade do papel do legislador, CONCEITOS e CATEGORIAS
da autonomia da vontade e do carter JURDICAS. Os italianos
absoluto da propriedade. desenvolveram teoria semelhante sob
corresponde, historicamente, ao a denominao de interpretao
apogeu do estado liberal, que cultiva funcional. Suas teses principais:
o individualismo possessivo. autonomia do direito tributrio frente
ao direito privado; possibilidade de
analogia; preeminncia da capacidade
contributiva sacada diretamente dos
-possibilidade do planejamento fatos sociais; funo criadora do juiz;
tributrio segundo a interpretao interveno sobre a propriedade e
conceptualista: defende, com base na regulamentao da vontade.
autonomia da vontade, a corresponde, historicamente, ao
possibilidade ilimitada de perodo do ESTADO DE BEM-
planejamento fiscal. A eliso, ESTAR SOCIAL.
partindo de instrumentos jurdicos
vlidos, seria SEMPRE LCITA.

-possibilidade do planejamento
tributrio segundo a interpretao
CRITICA: levou ao abandono da econmica: com a sua considerao
considerao da situao econmica e econmica do fato gerador, chega
social e convico ingnua de que a concluso oposta, defendendo a
letra da lei tributria capta ILICITUDE GENERALIZADA DA
inteiramente a realidade, posto que ELISO, que representaria ABUSO
existe a plena correspondncia entre DA FORMA JURDICA escolhida
linguagem e pensamento. pelo contribuinte para revestir
18
juridicamente o seu negcio jurdico
ou a sua empresa.

CRTICA: transformou-se na defesa


do incremento da arrecadao do
Fisco, por se vincular vertente da
atividade arrecadatria do Estado.

1.8 ESTADO SUBSIDIRIO:

O Estado Subsidirio reflete um novo relacionamento entre Estado e sociedade, no qual a sociedade tem a primazia na
soluo dos seus problemas, s devendo recorrer ao Estado de forma subsidiria. A sociedade deve agir de tal forma
transparente que no seu relacionamento com o Estado desaparea a opacidade dos segredos e da conduta abusiva
fundada na prevalncia da forma sobre o contedo dos negcios jurdicos.

Estado Subsidirio o Estado da Sociedade de Risco, assim como o Estado de Bem-estar Social, na expresso de
Forsthoff, foi o Estado da Sociedade Industrial, que entrou em crise pela voracidade na extrao de recursos financeiros
da sociedade para financiar as polticas desenvolvimentistas e o pleno emprego. No se cuida de um Estado Ps-
moderno, que passe a se conduzir pelos mecanismos da deslegalizao, da desregulamentao ou da autoregulao, mas
de um Estado Ps-positivista, ainda no mbito da modernidade, que procura pautar as suas aes com base no princpio
da transparncia, para superar os riscos sociais.

2. TAXAS E PREOS PBLICOS

A Taxa (igualmente contribuio de melhoria) caracteriza-se como um tributo


vinculado, vez que a sua cobrana encontra-se vinculada a determinada atividade
especfica e divisvel, cobrada daqueles entes que dela se beneficiaram direta ou
potencialmente. Diferencia-se do tributo no vinculado, pois este ocorre quando o fato
gerador no uma atividade do Estado, mas sim atividade ou situao econmica do
contribuinte.

A Classificao acima tratada no se relaciona destinao do produto da


arrecadao, mas sim ao prprio fato gerador.

O destino da arrecadao s importar para a classificao de contribuies (Entidades


profissionais e de seguridade social), no para a definio dos demais tributos.

No que tange s Taxas, o art. 77 do CTN, reza que as taxas cobradas pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm
como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de
servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. A
19

competncia para a instituio do tributo ser daquele ente que possui a competncia para
prestar o servio pblico, ou exerce a fiscalizao da atividade.

O Art. 145 2 da CF determina que no pode haver Taxa com base de clculo prpria de
Imposto.

A base de clculo da Taxa deve ter relao com o custo da atividade, no podendo ser
utilizada nenhuma das atividades j definidas como base de clculo dos impostos, todavia
constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, DE UM OU MAIS ELEMENTOS
DA BASE DE CLCULO PRPRIA DE DETERMINADO IMPOSTO, desde que no
haja integral identidade entre uma base e outra (Smula Vinculante 29)

2.1 ESPCIES DE TAXA:

I. TAXA DE POLCIA:

Decorrem do exerccio regular do poder de polcia (definio no art. 78 do CTN). A


taxa de polcia tem por fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, o qual foi
definido no art. 78 do CTN, que trata da atividade de polcia administrativa, que atua, por
meio da restrio ou condicionamento de atividades privadas em prol da coletividade.
Deve ser exerccio pelo rgo estatal competente e dentro dos parmetros legais de
exerccio de fiscalizao.

Diferentemente da Taxa de Servio, a taxa de polcia somente pode ser cobrada


pelo efetivo exerccio da atividade de polcia (no pode ser por prestao potencial)
(STF). Mas esse efetivo exerccio pode ser presumido!!! (Ex.: taxa ambiental)

A Smula 665 do STF traz um exemplo de taxa de polcia, cobrada pela CVM.

O STF, em decises recentes, tem presumido o exerccio do poder de polcia


quando existente o rgo fiscalizador, mesmo que este no comprove haver realizado
fiscalizaes individualizadas no estabelecimento de cada contribuinte (RE 416.601).
Adiante, no RE 588.322/RO, nem mesmo a existncia de um rgo fiscalizador especfico
seria sempre necessria para legitimar a cobrana de uma taxa de policia, desde que
ocorrendo essa situao, possa ser demonstrado que o ente estatal realmente
desempenha a atividade de policia correspondente ao fato gerador da taxa. H recentes
posicionamentos do STJ, com o cancelamento do enunciado S. 157 do STJ no sentido de
acatar a cobrana de Taxa de Polcia por atividade potencialmente exercida. O
precedente trata da cobrana de taxa de fiscalizao e funcionamento do Municpio de So
Paulo, fundamentou-se com a notoriedade de fiscalizao (RESp271.265/SP).
20

II. TAXAS DE SERVIOS PBLICOS:

Decorrem da prestao de servio pblico especfico e divisvel, cuja utilizao pelo


contribuinte pode ser efetiva ou potencial. Os servios pblicos so:

Especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de


interveno, de unidade ou de necessidades pblica; e

Divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um


dos seus usurios.

A caracterizao de servio pblico como especfico e ou divisvel gera debate doutrinrio, mas para
a doutrina majoritria, que acolhida pelo STF, todo servio pblico especfico tambm divisvel, sendo
desnecessrio exigir-se como dois critrios estanques, os conceitos so mutuamente dependentes entre si. Do
ponto de vista da prestao o servio seria geral ou especfico (uti singuli), sob a tica da utilizao seria
divisvel ou no. Ex. de servio geral e indivisvel: Taxa de Iluminao Pblica (S. 670 STF) que no pode ser
cobrada mediante Taxa, para se burlar a vedao criou-se por meio de EC39 a contribuio de Iluminao
Pblica, que teria uma natureza jurdica sui generis.

Efetivos, quando o usurio realmente usa o servio.

Potenciais, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos disposio do


usurio, mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. A coleta domiciliar
de lixo compulsria, desde que exista efetivamente o servio, mesmo que no haja
produo individual de lixo, o contribuinte tem de pagar.

Smula Vinculante 19 - a taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios


pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos
provenientes de imveis, no viola o artigo 145, II, da Constituio Federal.

RE 209.365-3/SP o STF adotou a seguinte classificao:

1- servios pblicos propriamente estatais: cuja prestao o Estado atue no exerccio da sua soberania.
So servios indelegveis e remunerados mediante taxa. Ex: emisso de passaporte e servio jurisdicional;

2- servios pblicos essenciais ao interesse pblico: prestados no interesse da comunidade.


Remunerados mediante taxa, a qual incidir sobre a utilizao efetiva ou potencial do servio. Ex: servio
de distribuio de gua (h controvrsia) , coleta de lixo, de esgoto, de sepultamento;

3- servios pblicos no essenciais: quando no utilizados, no resulta dano ou prejuzo para a


comunidade ou para o interesse pblico. So em regra delegveis, e podem ser remunerados mediante
preo pblico. Ex: servio postal, servios telefnicos, de distribuio de energia, de gs.
21

Servios de gua e esgoto, prestados por concessionria de servio pblico: tarifa ou preo
pblico (STF RE 518.256; STJ Smula 412, AgRg no REsp 1236750)

Servios de gua e esgoto, quando prestado pelo prprio ente pblico (mesmo que por
autarquia): taxa (AI 765898 AgR, Min. Luiz Fux, j. 03/04/12)

2.2 TAXA X TARIFA (OU PREO PBLICO)

Ambas so contraprestaes pelos servios prestados pelo Estado e seus


delegatrios.

Taxa: devida por conta da prestao de um servio pblico compulsrio, tem


natureza tributria (tributo vinculado).

Tarifa: devida por conta de um servio pblico facultativo, no tem natureza


tributria. Exemplos, segundo o STF: gua, luz, esgoto, telefonia.

Exerccio regular do poder de polcia: s pode ser remunerado por taxa (STF).

Servios pblicos gerais (uti universi): s podem ser remunerados por impostos
(no so especficos ou divisveis).

Servios pblicos especficos e divisveis, mas exclusivamente estatais (ex.: custas


pela prestao jurisdicional): s podem ser remunerados por taxa.

- Taxas e Preos Pblicos:

TAXA PREO PBLICO (TARIFA)

Regime Jurdico de Direito Pblico Regime Jurdico de Direito Privado

O vinculo obrigacional de natureza O vinculo obrigacional de natureza


tributria, no admitindo resciso contratual, admitindo resciso

O sujeito ativo uma pessoa jurdica de direito O sujeito ativo pode ser uma pessoa jurdica
pblico de direito pblico ou de direito privado

O vinculo nasce independentemente de Necessidade de manifestao de vontade


manifestao de vontade

Pode ser cobrada em virtude de utilizao Somente pode ser cobrada em virtude de
efetiva ou potencial do servio pblico utilizao efetiva do servio pblico

A receita arrecadada DERIVADA A receita arrecadada ORIGINRIA

Sujeita-se aos princpios tributrios (legalidade, No se sujeita aos princpios tributrios.


anterioridade, noventena)
22

2.3 PEDGIO

Em decorrncia do principio da Uniformidade Geogrfica, que veda a existncia de


tributo que tenha como fato gerador a procedncia ou o destino da mercadoria (garantia
ao direito de circulao), e ao fato de a CF ter previsto o pedgio como uma exceo a essa
regra (art. 150, V), a doutrina e a jurisprudncia passaram a divergir acerca da natureza
jurdica do pedgio.

A ressalva feita ao pedgio no dispositivo constitucional parece indicar que, para o


constituinte, o pedgio se afigura como tributo. O STF entende que o pedgio-tributo tem
natureza de taxa de servio (RE 181.475-6). Entretanto, cedio que o pedgio tem sido
cobrado por particulares em regime de concesso, permisso ou autorizao. Nestes casos,
ter natureza de tarifa ou preo pblico.

Para quem defende ser Taxa, os argumentos so: 1) compulsria- quando no


existe via alternativa; 2) cobrado pelo poder pblico; 3)atividade licita; 4) previso literal
do artigo constitucional; 5) Previsto dentro do Sistema Tributrio Nacional (Princpio da
Topografia).

Para quem defende ser Tarifa (maioria da doutrina), os argumentos so: 1) A


ressalva da CF seria apenas explicativa; 2) No h compulsoriedade na cobrana; 3) a
simples disponibilizao no gera obrigatoriedade; 4) tem natureza contratual; 5) pode ser
explorado por empresa privada, podendo gerar lucro; 5) No estaria sujeito s limitaes
tributria.

Observe que a CF s previu pedgio intermunicipal, ou interestadual. O pedgio


intramunicipal no foi previsto, mas tambm no foi proibido, desde que exista via
alternativa. A Jurisprudncia do STF e STJ tem se manifestado pela desnecessidade de
via alternativa para as vias Federais, Estaduais e Intermunicipais.

Casustica:

Custas judiciais: natureza jurdica de taxa de servio pblico

Taxa de pesquisa de jazida: preo pblico ADIn 2.586-DF, rel. Min. Carlos Velloso,
16.5.2002.(ADI-2586) (Informativo 269)

Taxa processual do CADE TRF 1 entende ser caso de taxa: TRIBUTRIO - TAXA
PROCESSUAL DO CADE - EXERCCIO REGULAR DO PODER DE POLCIA -
APELAO NO PROVIDA. () 2 - A Taxa Processual no se relaciona com o direito de
23

petio consagrado na Constituio Federal (art. 5, XXXIV), mas com a prpria regulao
e controle do setor econmico. 3 - Quanto ao valor da taxa, o artigo 4 da Lei 9.781/99
assegura iseno queles que comprovarem insuficincia de recursos, no havendo que se
falar em violao a qualquer princpio constitucional. 4 - Apelao no provida. 5 -
Sentena mantida. (AC 200234000004729, j. 15/08/2008)

Taxa florestal: Por entender inocorrente a alegada ofensa Constituio sustentada pela
recorrente (artigos 145, II, 2 e 150, I e IV), a Turma manteve acrdo do Tribunal de
Justia do Estado de Minas Gerais que conclura pela constitucionalidade da cobrana da
Taxa Florestal instituda pela Lei estadual 7.163/77, como remunerao pelo exerccio do
poder de polcia sobre o carvo vegetal consumido por empresas siderrgicas em seu
processo industrial. Precedentes citados: AG (AgRg) 196.465-MG (DJU 26.9.97); RE
239.397-MG (28.4.2000) e RE (AgRg) 240.357-MG (DJU 16.3.2001). RE 228.332-MG, rel. Min.
Carlos Velloso, 25.9.2001.(RE-228332) (Informativo 243)

IMPOSTO TAXA

- Competncia privativa; - Competncia comum;

- Inexiste atividade estatal relativa ao - Existe vnculo direto identificvel entre o


contribuinte; Estado e o contribuinte;

- Sua receita financiar os servios pblicos - Sua receita financiar o custeio dos servios
gerais; pblicos especficos e divisveis;

- Tem como fato gerador uma atividade - Tem como fato gerador a prestao de servio
econmica do contribuinte. pblico.

TAXAS PREOS PBLICOS

So institudas em lei e, por conta disso, esto So prestaes decorrentes da adeso a um


sujeitas ao regime constitucional tributrio. contrato, e, por isso, sujeitas ao regime de
direito privado.
No h autonomia; no h escolha.
O elemento essencial aqui a autonomia da
O que temos uma relao de subordinao vontade e, portanto, a existncia de escolha.
entre Estado e particular (entre o prestador e o
usurio) trata-se, pois, de uma relao Aqui temos uma relao de coordenao entre
vertical (que vem de cima para baixo). prestador e usurio trata-se, pois, de uma
relao horizontal (mesmo patamar).

TAXAS CONTRIBUIES DE MELHORIA

- So cobradas anteriormente prestao do - So cobrados aps o beneficiamento do


servio; imvel;

- Sua receita se destina ao custeio de servio j - Sua receita se destina ao custeio de obra nova
24

existente (permanente ou no); (despesa realizada);

- Tem como FG um servio pblico, especfico - Tem como FG o beneficiamento do imvel do


e divisvel, prestado ao contribuinte, ou posto contribuinte.
sua disposio; ou o exerccio regular do
poder de polcia.

3. CONTRIBUIES PARA A SEGURIDADE SOCIAL

Aps a Constituio de 1988, acabaram-se as dvidas sobre o carter tributrio ou


no das contribuies. Atualmente, pacfico que contribuies so tributos.

A doutrina e o STF entendem que o art.149 a regra matriz das contribuies. A EC


39/02 acresceu a esse art. 149-A que trata da Contribuio de Iluminao Publica,
que segue princpios diferenciados.

Afetao: a caracterstica maior das contribuies, ou seja, a receita delas


vinculada a um fim especfico (ex.: custear a previdncia social). Recorde-se que os
impostos so sujeitos ao princpio da no-afetao. O que no se confunde com a
classificao de ser ou no tributo vinculado, o que vai depender da caracterizao
do fato gerador.
25

Referibilidade: alguns autores entendem que indispensvel que exista alguma


atividade estatal quanto ao contribuinte. Entendo, porm, que essa no uma
caracterstica essencial das contribuies. A contribuio previdenciria patronal,
por exemplo, no referida a nenhuma atividade estatal dirigida empresa que a
paga.

Contribuies:

1) Interveno no domnio econmico (149)

2) Corporativas (149)

3) Sociais (strictu sensu) (149)

4) Para custeio da iluminao pblica(149-A)

Competncia: exclusiva da Unio, com as seguintes ressalvas: contribuies para


iluminao pblica, de competncia dos Municpios e do DF, bem como para o custeio
da previdncia dos servidores. Aqueles entes que possuem regime prprio de
previdncia para os seus servidores passaram a ter que obrigatoriamente instituir a
contribuio aps a EC 41/03. A alquota desses no pode ser inferior da contribuio dos
servidores de cargo efetivo da Unio. Antes dessa Emenda, era possvel a esses entes
instituir tambm contribuio para a assistncia social, o que restou vedado aps a
modificao constitucional (Estados, DF e Municpios).

Todas as contribuies podem ser institudas por meio de lei ordinria. A nica
exceo a criao de contribuio de seguridade social que incida sobre base
econmica diferente das discriminadas na CF (competncia residual da Unio),
que exige Lei Complementar. Elas esto sujeitas lei complementar de normas
gerais em matria tributria (CTN), mas no dependem previamente a sua
instituio, de estabelecimento em lei complementar de seus fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes.

O art. 195, II da CF estabelecia contribuio social a ser devida pelos trabalhadores. A


Lei 8.213/91, por meio da lei 9.506/97, acresceu dentre os segurados empregados a figura do
ocupante de mandato eletivo. Ocorre que estes indivduos no se enquadram na
categoria de trabalhadores de acordo com a legislao trabalhista, assim a nova
legislao acabaria por atuar na rea de competncia residual devendo ter sido
instituda por meio de lei complementar. Com a lei que a previu era ordinria acabou
por ser declarada a inconstitucionalidade do dispositivo. A Unio a fim de no perder a
arrecadao dessas instituies aprovou a EC 20/98 alterando o disposto no art. 195, II da
CF, passando a prever tambm para os demais segurados da previdncia social.
Contudo, como prevalece no Brasil a tese de que a inconstitucionalidade de uma lei a
26

retira do ordenamento, a supervenincia da Emenda no constitucionalizou a lei. Assim


a Lei 10.887/2004 acresceu a alnea J com igual teor.

As contribuies, inclusive residuais, podem ter fatos geradores e base de clculo


prprios de impostos, segundo jurisprudncia pacfica do STF, diferenciando-se
dos impostos apenas quanto a destinao da receita. As contribuies residuais
no podem ter base de clculos iguais as de outras contribuies sociais.

Todas as contribuies so tributos, estando, pois, sujeitas s limitaes


constitucionais ao poder de tributar. Como regra, esto sujeitas ao princpio da
anterioridade e da noventena, com as seguintes excees: a) as contribuies para
a seguridade social, inclusive o PIS/PASEP [e a CPMF (que no foi renovada a partir de
janeiro/2008)], esto sujeitas apenas noventena - que, segundo o STF, somente se
aplica para os casos de instituio e aumento da contribuio, e no para qualquer
modificao (artigo 195 6); b) CIDE-combustveis, no caso especfico do
restabelecimento das alquotas, no se sujeita anterioridade de exerccio, mas se
sujeita noventena.

A pessoa jurdica em dbito com a seguridade social no poder contratar com o Poder
Pblico, nem dele receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios.

H imunidade para as contribuies para a seguridade social para as entidades


beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias legais.

H imunidade para todas as contribuies sociais (no s as destinadas seguridade


social) relativamente s receitas decorrentes de exportao. Contudo, para a CSLL e
CPMF, o STF entendeu no se aplicar a referida imunidade. Segue notcia do julgamento
(INFO 595):

Min. Marco Aurlio, relator asseverou que, se ficasse entendido que o vocbulo receita, tal com previsto no inciso I do
2 do art. 149 da CF, englobaria o lucro, acabar-se-ia aditando norma a encerrar benefcio para o contribuinte
considerada certa etapa, alm de deixar capenga o sistema constitucional, no que passaria a albergar a distino entre
receita e lucro, em face da incidncia da contribuio social para as pessoas jurdicas em geral (CF, art. 195) e, de forma
incongruente, a aluso explcita receita a ponto de alcanar, tambm, o lucro quanto a certo segmento de contribuintes
os exportadores. (...) Afirmou que o Princpio do Terceiro Excludo, bem como o sistema constitucional at
aqui proclamado pelo Tribunal afastariam a viso de se assentar que, estando o principal a receita
imune incidncia da contribuio, tambm o estaria o acessrio o lucro. Concluiu que o legislador
poderia ter estendido ainda mais a imunidade, mas, mediante opo poltico-legislativa constitucional, no
o fez, no cabendo ao Judicirio esta tarefa. (RE-474132)

vedada a concesso de remisso ou anistia das contribuies de seguridade sobre


a folha de salrios e da contribuio previdenciria do trabalhador, para dbitos em
montante superior ao fixado em lei complementar (ainda no editada). As contribuies
sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada podero ter alquotas
27

ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao


intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de
trabalho.

Em relao s contribuies para a seguridade social, no h parafiscalidade


necessria. No descaracteriza a contribuio o fato de ela ser administrada, arrecadada
e fiscalizada por rgo da Administrao Direta (Receita Federal), pois o importante a
correta destinao do produto de sua arrecadao.

A EC 42/2003 inseriu a previso de que a lei estabelea a no-cumulatividade das


contribuies de seguridade incidentes sobre a receita ou o faturamento e das
contribuies do importador, para determinados setores de atividade.

A EC 42/2003 passou a prever que dever ocorrer uma substituio gradual, total
ou parcial, da contribuio incidente sobre a folha de salrios pela incidente sobre a
receita ou o faturamento. O objetivo de tal previso estimular a contratao formal de
trabalhadores, ou, ao menos, reduzir o estmulo contratao informal, j que a onerao
da folha de salrios enseja resistncias contratao formal.

A) CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO

A Constituio Federal, no art. 149, faz apenas uma previso genrica da


competncia da Unio para instituir contribuies de interveno no domnio
econmico. No traz, porm, o delineamento dos fatos geradores.

H, porm, um nico fato gerador de CIDE na Constituio: o da CIDE-


combustveis, no art. 177. um instrumento de atuao da Unio na Ordem
Econmica, logo deve ser observado os princpios do art. 170 da CF.

As CIDE no exigem lei complementar para instituio.

Exemplo de contribuies de interveno no domnio econmico: SEBRAE, CIDE,


AFRMM, ATP (adicional de tarifa porturia).

Todas as CIDEs, sem exceo, so de competncia da Unio. Em regra, esto sujeitas, a


todos os princpios tributrios, exceto a CIDE-Combustvel que, em relao legalidade
e anterioridade do exerccio financeiro, podem ser suas alquotas diminudas e
restabelecidas por ato do Executivo.

H imunidade de CIDE sobre receita de exportao (art. 149, 2 da CF), o que no ocorre
com Importao de produtos estrangeiro ou servio.
28

Podem ter alquota especifica ou ad valorem (149,2,III da CF)., e podem incidir uma nica
vez consoante definio legal.

B) CIDE

CIDE, na verdade, uma expresso genrica para contribuies de interveno no


domnio econmico. Mas, como j foi visto, algumas no levam essa denominao,
como a contribuio para o SEBRAE. Com o nome de CIDE mesmo, h atualmente
duas contribuies:

I. CIDE COMBUSTVEIS

Instituda pela Lei 10.336/2001, com base no 4. art. 177, da CF/88.

Fato gerador: importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs


natural e seus derivados e lcool combustvel.

Sujeito Passivo: o produtor, o formulador (ex.: refinaria) ou o importador.

Base de Clculo: por unidade de medida, j que a alquota especfica (ex.: m


de gasolina, tonelada, etc.).

Alquotas: so especficas e no ad valorem (ex.: R$ 500,00 por m de gasolina) e


podem ser diferenciadas por produto ou uso.

Destinao da receita: a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de


lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; b) ao
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do
gs; c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

no cumulativa.

O Executivo pode alterar alquotas, mas apenas para restabelecer as que tenham
sido reduzidas por ato seu.

Est sujeita apenas anterioridade dos 90 dias.

Repartio das receitas: do total arrecadado, 29% sero repassados pela Unio, aos
Estados e DF. Os Estados devem repassar 25% do que receberem da Unio aos seus
Municpios. Os recursos recebidos pelos Estados devem ser destinados ao
financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

II. CIDE ROYALTIES


29

Foi instituda pela Lei 10.168/2000.

Fato gerador: pagamento de direitos de licena e royalties a pessoas domiciliadas


no exterior; pagamento pela prestao de servios tcnicos e de assistncia
administrativa prestados por residentes no exterior. Ela devida pela pessoa
jurdica detentora de licena de uso ou adquirente de conhecimentos tecnolgicos,
bem como aquela signatria de contratos que impliquem transferncia de
tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. devida tambm
pelas pessoas jurdicas signatrias de contratos que tenham por objeto servios
tcnicos e de assistncia administrativa e semelhantes a serem prestados por
residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurdicas que
pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer
ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados no exterior. No incide sobre a
remunerao pela licena de uso ou de direitos de comercializao ou
distribuio de programa de computador, salvo quando envolverem a
transferncia da correspondente tecnologia.

Base de clculo: o valor pago pelos direitos, royalties ou servios.

Alquota: 10%.

Destinao: FNDCT Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e


Tecnolgico (estmulo ao desenvolvimento tecnolgico e pesquisa cientfica).

C) CONSTITUIES SOCIAIS (STRICTU SENSU)

I. CSLL (CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO)

a contribuio social sobre o lucro lquido.

Foi instituda pela Lei 7.689/88.

A forma de contabilizao do lucro, para fins de apurao da CSLL, a mesma do


IRPJ. A CSLL tambm pode ser pelo lucro real, presumido ou arbitrado, como o
IRPJ. Se a empresa optar pelo IRPJ com base no lucro presumido, por exemplo, a
CSLL tambm dever ser calculada com base no lucro presumido.

Base de clculo: o lucro.

Lucro presumido: a base de clculo de 12% do faturamento para atividades


comerciais, industriais, servios hospitalares e de transporte; j para a prestao
de servios, exceto os j citados, bem como para a intermediao de negcios,
30

administrao, locao ou cesso de imveis e mveis, a base de clculo de 32%


do faturamento.

Alquota: 9%.

No alcanada pela imunidade relativa s receitas decorrentes de exportao,


porque incide sobre o lucro (RE 474132/SC, rel. Min. Gilmar Mendes, 12.8.2010).

STF e STJ entenderam que isenes conferidas ao IRPJ no podem ser estendidas
CSLL: AI 767141 AgR, Min. Luiz Fux, j. 03/04/12; e AgRg no Ag 1354036, Min.
Arnaldo Esteves Lima, j. 05/04/11

II. COFINS

a contribuio para o financiamento da seguridade social.

Foi criada pela Lei Complementar n. 70/91.

Foi alterada pela Lei 9.718/98

STF declarou a inconstitucionalidade da alterao da base de clculo da COFINS e


do PIS, feita pela Lei 9.718/98, que ampliou a BC de faturamento para receita bruta
(que igual a faturamento + outras receitas), pois na poca a Constituio dizia que
a BC era apenas o faturamento, embora posteriormente a EC 20/98 tenha aplicado
essa BC.

Em 2003, foi editada a Lei 10.833/03, que instituiu a COFINS no cumulativa,


definindo novamente a base de clculo como sendo a receita bruta. Por ser
posterior EC 20/98, o Judicirio tem entendido que a BC da COFINS a receita
bruta, no mais o faturamento, desde a edio da Lei 10.833/03.

Hoje, temos duas modalidades de COFINS:

A. Cumulativa: tem como base de clculo a receita bruta, com alquota de 3%, sem
qualquer direito a crdito. adotada pelas empresas optantes pela sistemtica
do lucro presumido.

B. No cumulativa: tem como base de clculo tambm a receita bruta, com


alquota de 7,6%, mas possvel aproveitar crditos de COFINS incidentes
sobre bens adquiridos para revenda, bens e servios utilizados como insumos,
energia eltrica, mquinas e equipamentos para o ativo imobilizado, etc. Opta
pela COFINS no cumulativa quem adota a sistemtica do lucro real.
31

>> DISCUSSES JUDICIAIS:

COFINS E O AUMENTO DA ALQUOTA DE 2% PARA 3%: O STF tem


atendimento assentado no sentido de ser constitucional o aumento da alquota de
2% para 3% perpetrado pela Lei n. 9.718/98, tendo em vista ter como fundamento a
CAFINS o disposto no art. 195, I, da CF/88 em sua redao original, no exigindo,
dessa forma, a edio de lei complementar. Ementa: (...) Esta Suprema Corte decidiu
que o aumento da alquota da Cofins promovida pelo art. 8 da Lei 9.718/1998 no viola a
reserva de lei complementar. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (AI
682021 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 17/04/2012)

COFINS e sociedades civis: o art. 56 da Lei n 9.430/96 revogou a iseno prevista


no art. 6 da Lei Complementar n 70/91. O Plenrio do STF, em concluso de
julgamento, por maioria, desproveu dois recursos extraordinrios, e declarou
legtima a revogao da iseno do recolhimento da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social sobre as sociedades civis de prestao de
servios de profisso legalmente regulamentada, prevista no art. 6, II, da LC 70/91,
pelo art. 56 da Lei 9.430/96. Considerou-se a orientao fixada pelo STF no
julgamento da ADC 1/DF (DJU de 16.6.95), no sentido de: a) inexistncia de hierarquia
constitucional entre lei complementar e lei ordinria, espcies normativas formalmente
distintas exclusivamente tendo em vista a matria eventualmente reservada primeira pela
prpria CF; b) inexigibilidade de lei complementar para disciplina dos elementos prprios
hiptese de incidncia das contribuies desde logo previstas no texto constitucional. Como
no havia necessidade de edio de lei complementar para tratar da COFINS, a
LC 70/91 materialmente ordinria, sendo, por tal motivo, passvel de alterao
por outra lei ordinria. RE 377457/PR e RE 381964/MG, rel. Min. Gilmar Mendes,
17.9.2008. Por conseguinte, julgando a AR 3.761-PR, na sesso de 12/11/2008, a
Primeira Seo do STJ deliberou pelo CANCELAMENTO da Smula n. 276.

III. CPMF

Foi instituda pela Lei 9.311/96. Teve as seguintes alquotas:

23/01/97 a 23/01/99: 0,20%

17/06/99 a 17/06/00: 0,38%

17/06/00 a 10/03/01: 0,30%

19/03/01 at hoje: 0,38%

Estava programada para vigorar apenas at o final de 2007. No foi prorrogada.


32

Antes, a receita da CPMF era para o Fundo Nacional de Sade, depois era para ele e
para o Fundo Nacional de Combate Pobreza (que pode ser enquadrado como
assistncia social).

Fato gerador: movimentao ou transmisso de valores e de crditos e direitos de


natureza financeira.

Base de clculo: o valor da operao.

No est sujeita imunidade prevista para o ouro, definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial.

Art. 149, 1, CR/88 Art. 149-A, CR/88

- Competncia dos E, DF e M. - Competncia do DF e M.

- Competncia para criar contribuies que - Contribuio para o custeio do servio de


sero cobradas de seus servidores: tm como iluminao pblica: essa contribuio tambm
finalidade especfica custear o sistema de fica sujeita ao art. 150, I e III, CR/88 (todo
previdncia de cada ente. regime constitucional tributrio).

IV. PIS/COFINS:

Essas contribuies esto previstas no art. 195, CR/88. Esse artigo trata de contribuies
destinadas ao financiamento da seguridade social. A seguridade social integrada por
aes que beneficiem a sade, a assistncia social e a previdncia social.

Essas contribuies so muito importantes. Tm por objetivo agregar recursos,


direcionar dinheiro pra a seguridade social. Buscam incorporar recursos para as aes da
sade, previdncia e assistncia social.

So contribuies de competncia da Unio.

- PIS: Programa de Integrao Social.

- COFINS: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social.

>> HISTRICO LEGISLATIVO:


33

O PIS tem incio com a LC n 7/1970 e incidia sobre o faturamento. Essa LC institui
uma contribuio destinada seguridade, que vai incidir sobre o faturamento das pessoas
jurdicas.

A CR/88 recepciona o PIS no art. 239, estabelecendo, ainda, no art. 195, I, que a
Unio poderia criar outras contribuies sobre o faturamento.

Posteriormente, foi criada a COFINS (LC n 70/1991). Essa contribuio incide


sobre o faturamento das pessoas jurdicas.

O faturamento eleito como base de clculo das duas contribuies.

Mas o que o faturamento? O faturamento corresponde receita bruta da pessoa


jurdica, que se refere venda de mercadorias e prestao de servios. O faturamento
equivale a tudo que entra nos cofres da pessoa jurdica, mas tudo que entra limitado
venda de mercadorias e prestao de servios.

Chega um momento em que o legislador resolve unificar essas contribuies. Essa


unificao feita na lei n 9.718/1998. Ao fazer isso, essa lei, em seus arts. 2o e 3o, tratou da
base de clculo dessas contribuies, e disse que esta continua sendo o faturamento das
pessoas jurdicas, porm, entendido o faturamento como receita bruta.

Essas contribuies, portanto, continuam incidindo sobre o faturamento. S que


dessa vez o faturamento entendido como receita bruta. No h referncia venda de
mercadoria e prestao de servios. Na verdade, tudo que entra sem quaisquer
limitaes. Houve, assim, uma ampliao da base de clculo do PIS e da COFINS, mas
essa ampliao foi feita sem respaldo constitucional.

O art. 195, I, CR/88 afirmava que era possvel criar contribuies sobre o
faturamento. Assim, quando h essa ampliao, ela realizada sem respaldo
constitucional. O legislador constituinte percebe essa falha, vindo a promulgar a EC n
20/1998, imediatamente depois. Essa EC 20/98 altera o art. 195, CR/88, para dizer que
podemos ter contribuies sobre o faturamento ou sobre a receita.

A partir desse histrico, surgem discusses na jurisprudncia acerca do PIS e da


COFINS.

>> DISCUSSES NA JURISPRUDNCIA:

1) Discusso Relativa Inconstitucionalidade da Ampliao da Base de Clculo pela


Lei 9718:

Vejamos os argumentos:
34

Fazenda Contribuintes

- A EC 20/1998 constitucionalizou a lei - A lei 9.718/1998 nasceu inconstitucional e no


9.718/1998 - a EC teve por objetivo pode ser constitucionalizada.
constitucionalizar a Lei 9.718, por isso a
- H ofensa ao art. 110, CTN: faturamento
ampliao constitucional;
um termo de direito privado que foi utilizado
- Pressupe-se a aplicao retroativa da EC; pela CR para definir competncia tributria.
Assim, o faturamento deve ser entendido
- Pressupe-se a constitucionalidade
como o direito privado entende.
superveniente.

O STF decidiu pela tese dos contribuintes, afirmando que no existe


constitucionalidade superveniente. As expresses faturamento s so tidas como
sinnimas se limitadas prestao de servios e venda de mercadorias. A ampliao ,
portanto, inconstitucional.

2) Discusso Relativa constitucionalidade da incluso do ICMS na BC da COFINS:

Onde est definida a BC dessas contribuies? A BC est no art. 3, lei n 9.718/1998.

Art. 2 As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de direito
privado, sero calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislao vigente e as alteraes
introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001)

Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa
jurdica. (Vide Medida Provisria n 2158-35, de 2001)

1(Revogado pela Lei n 11.941, de 2009)

2 Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se refere o art. 2, excluem-se da
receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados -


IPI e o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador
dos servios na condio de substituto tributrio;

II - as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como
receita; (Redao dada pela Medida Provisria n 2158-35, de 2001)

III .(Revogado pela Medida Provisria n 2158-35, de 2001)

IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.


35

V - a receita decorrente da transferncia onerosa a outros contribuintes do ICMS de crditos de ICMS originados de
operaes de exportao, conforme o disposto no inciso II do 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de
setembro de 1996. (Includo pela Lei n 11.945, de 2009). (Produo de efeitos).

Essa discusso, portanto, se centra exatamente nesse dispositivo, que diz que a base
de clculo o faturamento, mas existem algumas receitas que sero excludas, como
aquelas provenientes do IPI e do ICMS-substituio-tributria.

Contudo, h incluso do ICMS cobrado no regime normal.

O artigo 3 tem um 2 que estabelece os valores passveis de excluso da base de


clculo do PIS e da COFINS.

O que interessa aqui para ser excludo o IPI e o ICMS-substituto-tributrio.


Quando estudamos o IPI foi visto que o IPI um imposto que transferido ao prximo da
cadeia, repassado no preo. Tanto repassado no preo que temos uma queda no valor
dos produtos quando ele excludo. O mesmo ocorre com o ICMS. Para a empresa, na
receita, est includo o preo e o IPI.

A lei afirma que, caso se trate de IPI e de ICMS exigido sobre o regime de
substituio tributria, a receita que deve integrar apenas a receita relativa ao preo, que
o que decorre da venda da mercadoria. Assim, a lei afirma que, caso seja ICMS normal,
haver a incluso total: preo e ICMS repassado.

No caso de IPI e ICMS-substituio-tributria, esses impostos so calculados por


fora, enquanto o ICMS normal calculado por dentro. Se voc compra um produto
industrializado (carro sem iseno de IPI) haver na nota fiscal o destaque do IPI. O IPI
ser demonstrado na nota fiscal de uma forma separada do preo. Isso significa que o IPI
no est misturado no preo. O IPI, nesses impostos, pode ser evidenciado. Isso o clculo
por fora.

Acontece que isso no ocorre com o ICMS normal. No ICMS normal o que ns
temos um clculo por dentro. Isso significa dizer que o valor do imposto est misturado
no preo. No h como olhar e evidenciar o ICMS pago. Simplesmente pela anlise da
nota no h como saber quanto est sendo pago de ICMS. Isso o clculo por dentro. Se o
ICMS calculado por dentro, deve ser includo tudo na base de clculo da COFINS.
Essa a diferena fundamental.

Expliquemos melhor:
36

Tanto o ICMS como o IPI so impostos indiretos. Isso significa que so repassados
para o prximo da cadeia. A empresa tomadora que paga o IPI contribuinte de fato,
porque no final das contas, ela que paga, o IPI repassado para ela. Assim, do ponto de
vista econmico, ela contribuinte de fato, enquanto a empresa prestadora contribuinte
de direito, pois ela quem realiza o fato gerador.

Quando a empresa tomadora paga o valor do produto + IPI, ela est pagando pelo
preo do produto que adquiriu, mas nesse preo, h um pedao relativo efetivamente ao
produto, e um outro pedao relativo ao IPI. Quando a empresa prestadora recebe o preo,
este constitui uma receita para ela, uma entrada, ainda que uma parte seja relativa ao
imposto. Como institui uma receita, em tese, deveria haver a incidncia, sobre esse valor,
do PIS e da COFINS.

Apesar dessa teoria, em relao ao IPI e ao ICMS-substituio-tributria, h a


excluso feita pela lei. Em contrapartida, a lei no fala nada do ICMS. A lei faz isso tendo
em vista a prpria sistemtica de repasse do ICMS, que diferente da sistemtica do IPI e
do ICMS-substituio-tributria. Isso porque o ICMS calculado por dentro, enquanto o
IPI e o ICMS-substituio-tributria so calculados por fora. Essa conjugao entre valor
do bem e valor do ICMS devido chamada de preo final. O ICMS no incide sobre o
preo, mas sobre o preo final. Aplica-se a alquota para ter o imposto devido. Por conta
disso, no possvel separar o preo do imposto.

Segundo os contribuintes, a incluso do ICMS na base de clculo do PIS e da


COFINS desvirtua o conceito de faturamento. Isso porque o ICMS receita do Estado e
no receita da pessoa jurdica, logo, essa incluso seria inconstitucional e ofenderia o art.
110 do CTN.

J segundo a Fazenda, a incluso do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS


necessria e decorre da sistemtica do ICMS. Essa sistemtica decorrente do clculo por
dentro, que faz com que o ICMS seja receita da pessoa jurdica. Por essa razo tem-se a
excluso do IPI e do ICMS-substituio-tributria e no do ICMS. Sntese dos argumentos:

Contribuintes Fazenda

- O ICMS repassado no preo e, - O ICMS deve ser includo na BC da COFINS


posteriormente, recebido pelo vendedor, porque calculado por dentro. Sendo assim,
equivale a uma receita do Estado e no receita seu valor mistura-se com o prprio preo,
da Pessoa Jurdica. Logo, a incluso do ICMS constituindo receita da pessoa jurdica. Logo,
na BC da COFINS deve ser afastada. Esta a incluso do ICMS na BC da COFINS
incluso desnatura o conceito de faturamento. constitucional e decorre da prpria sistemtica
do imposto.
37

Essa tese chegou no STF e foi para o Pleno. 6 ministros votaram pela
inconstitucionalidade, acolhendo a tese dos contribuintes. Quando chegou no ministro
Gilmar Mendes, ele pediu vista e suspendeu o julgamento. Diante dessa situao, todos os
advogados j deram a causa como ganha, e ao mesmo tempo, a Fazenda se assustou e
passou a dizer que o STF no poderia decidir pela inconstitucionalidade, pois significaria
um prejuzo imenso. Por conta disso, teve incio um movimento no STF, para ver como a
Fazenda poderia fazer para no ter que acatar esse julgamento.

A soluo foi o PR ajuizar uma ADC, para dizer que a questo era sim
constitucional. O ministro Marco Aurlio no aceitou, dizendo que no fazia sentido
rejulgar o caso. Mas ele foi voto vencido.

A ADC foi recebida, e, em 13 de agosto de 2008 foi concedida liminar para


suspender o julgamento de todos os processos que estavam pendentes relativos aquele
perodo. A liminar foi prorrogada, pois passou o prazo de 180 dias estabelecido para o
julgamento do mrito. O prazo da prorrogao venceu de novo e foi mais uma vez
prorrogada. Estamos esperando a deciso do mrito. Ou seja, o STF havia decidido a favor
dos contribuintes, ocorre que o PR ajuizou a ADC 18, e o placar foi revertido em favor da
Fazenda.

No STJ, a discusso resta pacificada a favor da Fazenda Pblica:

TRIBUTRIO. PIS E COFINS. BASE DE CLCULO. INCLUSO DO ISS. PRECEDENTES.


SMULAS 68 E 94/STJ. APLICAO POR ANALOGIA.

1. Em situao semelhante presente controvrsia, est consolidado o entendimento, por fora das
Smulas 68 e 94/STJ, de que o ICMS integra a base de clculo do PIS e da Cofins.

2. Na mesma linha, deve o valor do ISS compor a base de clculo do PIS e da COFINS, pois
integra o preo dos servios e, por conseguinte, o faturamento decorrente do exerccio da atividade
econmica. Precedentes: AgRg. no RESP. 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonalves, Primeira Turma,
Dje 9.6.2011; RESP. 1.109.559/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Dje 9.8.2011;
AgRg. nos EDcl. no RESP. 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, Dje 24.8.2011.

3. Agravo Regimental no provido. (AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro HERMAN


BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/06/2012, DJe 02/08/2012)

Excetuam-se, todavia, os crditos presumidos do ICMS:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CRDITO PRESUMIDO DO ICMS. BASE


DE CLCULO. PIS E COFINS. NO INCLUSO. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. (AgRg no REsp
38

1214684/PR, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/06/2012, DJe
01/08/2012)

O TRF 1, por outro lado, vem concedendo decises favorveis ao contribuinte, especialmente com base na
maioria que j votou no RE 240.785-2/MG, da Relatoria do Ministro Marco Aurlio, em fase de julgamento:

TRIBUTRIO. SUSPENSO DO JULGAMENTO. MEDIDA CAUTELAR. STF. PERDA DA EFICCIA.


PRESCRIO QUINQUENAL. EXCLUSO DO ICMS E DO ISS DA BASE DE CLCULO DA COFINS E DO PIS.
CABIMENTO. COMPENSAO. APLICACO DO ART. 170-A DO CTN.

(...)

4. A parcela relativa ao ICMS no se inclui na base de clculo do PIS e da COFINS (RE 240.785-2/MG, da
Relatoria do Ministro Marco Aurlio, em fase de julgamento, j com maioria dos votos). Precedentes desta Corte.

5. Adota-se o mesmo raciocnio da excluso do ICMS da base de clculo das supracitadas contribuies sociais
para se excluir o ISS, considerando que este tambm no se enquadra como faturamento.

() (AMS 2007.40.00.003900-5/PI; j. 27/07/2012)

4. EMPRSTIMO COMPULSRIO

Caractersticas:

Restituibilidade (obrigatoriamente em dinheiro)

causalidade e vinculao

competncia exclusiva da Unio

Hipteses: Art. 148, CF.

Para cobrir despesas extraordinrias: decorrentes de calamidade pblica; ou de


guerra externa ou sua iminncia. Neste caso, criado por lei complementar e no se
sujeita a qualquer princpio de anterioridade.

Para cobrir despesas com investimento pblico, desde que seja: a) de carter
urgente; b) de relevante interesse nacional. Nesse caso, criado tambm por lei
complementar e deve respeitar tanto o princpio da anterioridade de exerccio
quanto dos 90 dias.

Essas hipteses no so os seus fatos geradores, os quais viro definidos em sua lei
instituidora, so apenas os fatos que a autorizam o exerccio da competncia
tributria da Unio. Em tese, qualquer fato econmico pode ser utilizado como
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gerador desse tributo, inclusive aqueles que j so os fatos geradores dos tributos
ordinrios (posio majoritria na doutrina).

OBSERVAES:

STF declarou que a devoluo deve se dar da mesma maneira que o pagamento se
pagou em dinheiro, deve ser restitudo dinheiro, no ttulos da dvida pblica.
Exceo: do emprstimo compulsrio institudo pela Eletrobrs (ADCT, ART. 34,
12: A urgncia prevista no artigo 148, II, no prejudica a cobrana do emprstimo
compulsrio institudo, em benefcio das Centrais Eltricas Brasileiras S/A
(ELETROBRS), pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com as alteraes
posteriores)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO


ESPECIAL. EMPRSTIMO COMPULSRIO SOBRE O CONSUMO DE ENERGIA ELTRICA.
OBRIGAES AO PORTADOR. ART. 543-C DO CPC. QUESTO DECIDIDA PELA
SISTEMTICA DE JULGAMENTO DE RECURSOS REPETITIVOS (REsp 1.050.199/RJ). CASO
ANLOGO. PRAZO DECADENCIAL. NO OCORRNCIA. VIOLAO AO ART. 535 CPC.
OMISSO. OCORRNCIA. AGRAVO DA FAZENDA NACIONAL PARCIALMENTE PROVIDO.
AGRAVO DA ELETROBRS NO PROVIDO.

1. A Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, na assentada do dia 10/8/08, julgou o REsp
1.050.199/RJ, submetido sistemtica prevista no art. 543-C do Cdigo de Processo Civil, concluindo
que: a) as OBRIGAES AO PORTADOR emitidas pela ELETROBRS em razo do emprstimo
compulsrio institudo pela Lei 4.156/62 no se confundem com as DEBNTURES e, portanto, no
se aplica a regra do art. 442 do CCom, segundo o qual prescrevem em vinte anos as aes
fundadas em obrigaes comerciais contradas por escritura pblica ou particular. No se trata de
obrigao de natureza comercial, mas de relao de direito administrativo a estabelecida entre a
ELETROBRS (delegada da Unio) e o titular do crdito, aplicando-se, em tese, a regra do
Decreto 20.910/32; b) o direito ao resgate configura-se direito potestativo e, portanto, a regra do art.
4, 11, da Lei 4.156/62, que estabelece o prazo de cinco anos, tanto para o consumidor efetuar a
troca das contas de energia por OBRIGAES AO PORTADOR, quanto para, posteriormente,
efetuar o resgate, fixa prazo decadencial, e no prescricional.

() 6. Agravo regimental da Eletrobrs no provido. Agravo regimental da Fazenda Nacional


parcialmente provido apenas para afastar a alegada violao ao art. 535 do CPC e negar provimento
ao seu recurso especial.(AgRg no AgRg no REsp 840.379/SC, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES
LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/05/2012, DJe 28/05/2012)

Limitaes da CF/88: o emprstimo compulsrio s pode ser institudo por lei


complementar e no mais cabvel para a absoro temporria do poder aquisitivo.

Fatos geradores: a CF nada diz a respeito. A guerra, a calamidade e o investimento


no so fatos geradores, mas apenas circunstncias autorizadoras da instituio do
tributo. O fato gerador deve ser determinado na LC que o instituir o emprstimo
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compulsrio em cada caso, no havendo consenso na doutrina sobre as


possibilidades de escolha, sobretudo se pode ou no eleger materialidades da
competncia estadual ou municipal.

A lei complementar que o instituir fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as


condies de seu resgate.

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