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CRONICA TRIBUTARIA NUM.

117/2005 (33-82)

LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA:


SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO DESDE
UNA PERSPECTIVA EUROPEA

Francisco Alfredo Garca Prats


Universidad de Valencia

SUMARIO

1. INTRODUCCIN. 2. EL CONCEPTO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 3.


LA REACCIN DE LAS AUTORIDADES TRIBUTARIAS. MODALIDADES Y PRO-
PUESTAS. 4. LA REACCIN FRENTE A LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN
LOS CONVENIOS INTERNACIONALES: EL ARTCULO 9 DE LOS MODELOS DE
CONVENIO Y DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN. 4.1. Evolucin his-
trica. 4.2. Anlisis del artculo 9.1 del Modelo de Convenio. 5. LOS LMITES DERI-
VADOS DEL CONVENIO: LA CONCRECIN DEL PRINCIPIO AT ARM'S LENGTH.
6. LOS MTODOS QUE CONCRETAN EL PRINCIPIO AT ARM'S LENGTH. 6.1.
Mtodos tradicionales. 6.2. Mtodos alternativos. 6.3. Los problemas derivados de la
aplicacin de los mtodos. 7. LA CORRECCIN DEL AJUSTE PRIMARIO: EL
AJUSTE CORRESPONDIENTE. 7.1. El iter procedimental para la realizacin del
ajuste correspondiente: el procedimiento amistoso. 7.2. Alternativas al procedimiento
amistoso para la eliminacin de la doble imposicin. 8. LA REGULACIN DE LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPA-
OL. 9. DERECHO COMUNITARIO Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 9.1. El
Convenio 90/436/CEE de arbitraje sobre precios de transferencia. 9.1.1. Consideracio-
nes generales. 9.1.2. mbito de aplicacin. 9.1.3. Procedimiento. 9.1.4. Relacin con
las resoluciones judiciales y administrativas internas: el derecho a la tutela judicial
efectiva. 9. 1.5. El Convenio en la prctica. 9.2. El Forum Conjunto de la Unin Eu-
ropea sobre Precios de Transferencia (JFTP). 9.3. La labor del TJCE. 10. CONSIDE-
RACIONES FINALES.

I. INTRODUCCIN de transferencia como mecanismo de tras-


lacin de rentas y beneficios entre las di-
La internacionalizacin econmica ha ferentes partes del grupo multinacional y
incrementado el temor de las Administra- en consecuencia entre las diferentes juris-
ciones tributarias de los diferentes Esta- dicciones tributarias. En una situacin
dos sobre los riesgos de deslocalizacin de como la actual, en la que segn datos ofi-
rentas. Uno de los mecanismos que utili- ciales de la Organizacin de Naciones
zan las empresas fundamentalmente, Unidas, ms del 60 por 100 del comercio
las empresas multinacionales como me- mundial transnacional se realiza entre
canismo de reduccin de la carga tributa- entidades vinculadas, la importancia de
ria consiste en la utilizacin de los precios una regulacin tributaria adecuada de los
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

precios de transferencia queda fuera de necesarios para aplicar la regularizacin


toda duda. El incremento cuantitativo y tributaria.
cualitativo del comercio y las transferen-
cias econmicas internacionales incre- La reaccin contra la utilizacin de los
menta la relevancia del tratamiento tri- precios de transferencia como mecanismo
butario de los precios de transferencia in- de deslocalizacin/reasignacin de rentas
ternacionales (1). entre jurisdicciones fiscales, o como meca-
nismo de elusin fiscal constituye una de
Por otro lado en los ltimos aos se han las formas ms depuradas con las que
producido importantes cambios en el co- cuentan los Estados para asegurar sus
mercio internacional promovido por las exigencias internas de justicia tributaria
multinacionales, presididos por dos facto- exigiendo el gravamen por la porcin de
res fundamentales: renta transnacional que les corresponde
gravar de forma legtima. Sin embargo, ni
En primer lugar, un mayor impacto
constituye el nico mecanismo para hacer
de los servicios intensivos en tecnolo-
frente a los problemas de evasin fiscal, ni
ga, y por una creciente inmateriali-
constituye un mecanismo homogneo en
zacin del valor aadido;
un anlisis tributario comparativo.
En segundo lugar, las consecuencias
Por un lado, la regulacin tributaria de
derivadas de un replanteamiento en
los precios de transferencia no constituye
la tctica de penetracin de merca-
el ms importante y ms depurado meca-
dos, presidida por la idea de la cen-
nismo de que disponen las Administracio-
tralizacin de tareas, la reestructu-
nes tributarias para combatir la evasin
racin de las organizaciones multi-
fiscal. Junto a la regulacin de los precios
nacionales, y la aparicin de nuevas
de transferencia existen otras tcnicas
estrategias de comercializacin y de
utilizadas simultnea o paralelamente y
relacin con los clientes.
que en la actualidad ostentan igual o ma-
La utilizacin de una correcta poltica yor protagonismo. Existen algunas tcni-
de precios de transferencia por parte de cas, como la normativa contra la subcapi-
las empresas multinacionales es un meca- talizacin, cuya delimitacin con los pre-
nismo que permite reducir la carga fiscal cios de transferencia aparece en ocasiones
global de los rendimientos de las multina- confusa. Otros mecanismos para atajar la
cionales, habindose convertido en la ac- evasin fiscal internacional y conseguir la
tualidad en el instrumento ms importan- equidad tributaria son la transparencia
te de planificacin fiscal internacional. fiscal internacional, o los impuestos de sa-
lida exit taxes. Existe, finalmente, una
Son varias las razones que apuntan en importante variedad de mecanismos gen-
esa direccin. En primer lugar, su fcil ricos de lucha contra el fraude o el abuso
aplicacin por las empresas, dependiendo fiscal, mediante los que pretende atajarse
en la mayora de las ocasiones de un sim- tambin la evasin fiscal internacional.
ple mecanismo documental (ej: registro en
facturas,). En segundo lugar, su difcil Por otro lado, difcilmente puede ha-
control por las autoridades tributarias, al blarse de una regulacin tributaria homo-
no existir clara transparencia y ser difcil gnea o tpica de reaccin contra los pre-
establecer los parmetros de comparacin cios de transferencia entre entidades mul-

(1) Un claro ejemplo lo constituye la normativa americana sobre precios de transferencia. En


Estados Unidos existe normativa sobre precios de transferencia desde 1917, si bien slo desde la
dcada de los sesenta, como consecuencia de la expansin internacional de sus empresas, la nor-
mativa tiene una clara dimensin internacional, aunque no fue hasta la dcada de los noventa en
la que dicha dimensin fue evidente. Vid. WRIGHT, D. R.: Transfer Pricing in the United Status:
Recent Events and Expectations for the Future, BIFD. September-October 2001, pg. 417.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

tinacionales. De hecho existe una gran transferencia internacionales surgen de


disparidad entre las normativas tributa- las significativas diferencias interpretati-
rias estatales que reaccionan contra la vas de las guas elaboradas para la inter-
prctica de los precios de transferencia. pretacin del standard, as como por la
Disparidad que se manifiesta tanto en la creciente dificultad en la aplicacin de di-
forma como en el contenido, as como en el chos standards internacionalmente admi-
alcance, la dimensin, el grado de comple- tidos. Esta situacin genera importantes
jidad, los efectos, tanto primarios como se- costes para las empresas, directas e indi-
cundarios, en los requisitos formales y rectas, as como disyuntivas a las Admi-
procedimentales, en cuanto a las tcnicas nistraciones tributarias encargadas de su
para su aplicacin, en el diferente grado verificacin.
de su exigencia administrativa o incluso
en el grado de preparacin y predisposi- Nos encontramos, por tanto, ante un te-
cin por parte de la Administracin para ma de enorme complejidad, y de actuali-
hacer utilizar los mecanismos legales a su dad evidente, que requiere de un anlisis
servicio, por citar slo las los aspectos di- somero que permita una mejor compren-
ferenciales ms importantes. sin del fenmeno, de su trascendencia,
as como de sus implicaciones presentes y
Desde esta perspectiva, existen ordena- de su perspectiva de futuro.
mientos con una clara vocacin agresiva
frente a los precios de transferencia, lo que En consonancia con dicha propuesta, en
implica un importante desarrollo de su re- este estudio se abordar en primer lugar
gulacin el caso paradigmtico lo consti- la realidad y definicin de los precios de
tuye la seccin 482 del Internal Revenue transferencia, tanto desde una perspecti-
Code de Estados Unidos o su desarrollo va empresarial como desde una perspecti-
por el nmero 1.482 de las Regulations, va tributaria.
mientras en otros ordenamientos la regu-
lacin es inexistente o mnima. En una po- En segundo lugar, se analizar la for-
sicin intermedia se sitan la mayora de mulacin conceptual a nivel internacional
los Estados europeos, al optar por una re- de los standards para hacer frente a su co-
gulacin defensiva de salvaguarda para rreccin tributaria, en especial del deno-
evitar la prdida de los ingresos tributa- minado criterio at arms length, y los efec-
rios que en su opinin les corresponden. tos de su inclusin en las normas de dere-
cho internacional tributario, en especial,
Frente a esta diversidad de regulacio- en los Convenios internacionales para evi-
nes, las normas de derecho internacional tar la doble imposicin y la evasin fiscal
tributario contenidas en los Convenios de internacional (en adelante, CDI).
doble imposicin reaccionan mediante la
formulacin de un standard que acta co- En tercer lugar, se proceder a un an-
mo una regla de mnimos y que otorga una lisis descriptivo de los diferentes mecanis-
importante habilitacin a los Estados pa- mos que permiten ajustar en cada situa-
ra desarrollar y aplicar los mecanismos cin concreta el standard at arms length.
previstos en su normativa interna. De la En cuarto lugar, se incidir en la pro-
interpretacin del alcance y contenido de blemtica derivada de los efectos pernicio-
dicho standard depende, pues, el margen sos para las empresas que derivan de la
de discrecionalidad que se otorga a los Es- realizacin de los ajustes en consonancia
tados para modificar los precios de trans- con la restauracin del criterio at arms
ferencia conforme a su normativa tributa- length, y en particular de los mecanismos
ria y en consecuencia, la posibilidad de
previstos o inexistentes para eliminar
que surjan distorsiones y perjuicios econ-
las situaciones de doble imposicin inter-
micos para las empresas multinacionales
nacional jurdica o econmica genera-
que sufren dichos ajustes.
das como consecuencia de la reaccin uni-
Finalmente, las divergencias en torno lateral de los Estados en aplicacin de su
al tratamiento tributario de los precios de normativa.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

En quinto lugar se tomar como orde- ciones por prestaciones de servicios, o los
namiento de referencia la regulacin es- rendimientos de cesiones de capital.
paola de los precios de transferencia.
En atencin a la naturaleza de las enti-
Finalmente, se analizar la experiencia dades asociadas participantes puede dis-
europea al respecto, abordando su regula- tinguirse entre relaciones o precios de
cin desde diferentes perspectivas: transferencia intra-societarias o relacio-
nes inter-societarias. Existe una relacin
La incidencia de los mecanismos de
intra-societaria cuando la transaccin se
solucin de la doble imposicin inter-
realiza entre diferentes partes de una
nacional, y en especial el Convenio
misma empresa localizadas en diferentes
de arbitraje.
jurisdicciones tributarias normalmente,
La incidencia de las propuestas de entre establecimientos permanentes de la
coordinacin y de intensificacin de misma entidad localizados en diferentes
la colaboracin administrativa en es- territorios, o entre la casa central y un es-
ta materia desarrolladas por la Co- tablecimiento permanente de la misma
misin. entidad. Existe una relacin inter-socie-
taria, cuando la transaccin tiene lugar
La incidencia de la jurisprudencia entre diferentes entidades asociadas con
comunitaria del Tribunal de Luxem- personalidad jurdica distinta.
burgo que puede exigir una reconsi-
deracin de los postulados de actua- Se observa, pues, como la formulacin
cin de la normativa sobre precios de del concepto de precio de transferencia es
transferencia. neutra, sin intervenir elemento alguno de
intencin, nimo o finalidad elusoria, eva-
siva o defraudatoria, ni referencia alguna
2. EL CONCEPTO DE PRECIOS a los propsitos fiscales de la operacin,
DE TRANSFERENCIA tal como ha reconocido la OCDE en sus
Guas sobre Precios de Transferencia p-
El precio de transferencia puede defi- rrafo 1.2, y en los Comentarios al Modelo
nirse como el precio fijado para un produc- de Convenio prrafo 2 de los Comenta-
to o servicio suministrado por parte de rios al artculo 9. Es la propia entidad
una entidad perteneciente a un grupo a empresarial, o el propio grupo el que tiene
una entidad o parte de dicho grupo. La inters por conocer el peso econmico rela-
existencia de un precio de transferencia tivo de cada entidad integrante, desarro-
implica dos elementos: llndose al efecto los oportunos mecanis-
mos de verificacin y control interno, en-
(a) una transaccin econmica valua-
tre ellos la fijacin de una correcta poltica
ble, que es
de precios de transferencia.
(b) realizada entre dos partes relacio-
Sin embargo, es bien cierto que una
nadas o asociadas.
adecuada planificacin de los precios de
La ubicacin de dichas partes o entida- transferencia por parte de las entidades
des en diferentes jurisdicciones tributa- multinacionales llega a proporcionar un
rias determina la necesidad de establecer importante ahorro de impuestos, como
la atribucin de los rendimientos corres- consecuencia del aprovechamiento de las
pondientes a la transaccin econmica va- diferencias tributarias existentes entre
luable a las partes asociadas, funcin que los regmenes de los diferentes Estados y
desempea entre otros mecanismos la re- jurisdicciones en las que actan y se en-
gulacin tributaria de los precios de trans- cuentran presentes, y si necesidad de de-
ferencia. Transacciones tpicas incluyen el mostrar nimo defraudatorio alguno. La
precio de venta de bienes y derechos, las posibilidad de que disponen las empresas
rentas de arrendamientos y cesiones de multinacionales o que operan en varias ju-
bienes y derechos, los cnones por la risdicciones para reducir su carga imposi-
transferencia de tecnologa, las remunera- tiva global se incrementa a priori con la

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posibilidad de beneficiarse de las diferen- en los accesos y operacin en los diferen-


cias tributarias existentes entre las mis- tes mercados en los que actan.
mas, as como con la posibilidad de ade-
cuar su poltica de precios a dichas dife- Este parece ser el criterio que recono-
rencias tributarias. cen los Comentarios contenidos en las
Guas sobre Precios de Transferencia ela-
boradas por la OCDE: cualquier ajuste
3. LA REACCIN DE LAS fiscal guiado por el principio de plena com-
AUTORIDADES TRIBUTARIAS. petencia no debera afectar a las obligacio-
MODALIDADES Y PROPUESTAS nes contractuales esenciales asumidas por
las empresas asociadas sin una finalidad
A pesar de la neutralidad del concepto fiscal y podra ser procedente incluso
de precios de transferencia, las autorida- cuando no hay empresas asociadas sin
des fiscales reaccionan contra su utiliza- una finalidad fiscal y podra ser proceden-
cin porque su utilizacin pone en quiebra te incluso cuando no hay intencin de mi-
el principio de equidad en sus diferentes nimizar o evadir impuestos. La considera-
manifestaciones. cin de los precios de transferencia no de-
bera confundirse con la consideracin de
Desde una primera perspectiva, la uti- los problemas del fraude o de la elusin
lizacin de los precios de transferencia fiscal, aun cuando las polticas de precios
puede quebrar la equidad entre naciones de transferencia puedan ser utilizadas pa-
(inter-nations equity), si como consecuen- ra dichos fines (punto 1.2). Por tanto, la
cia se produce un trasvase de rentas des- restauracin del criterio de plena compe-
de una jurisdiccin a otra, lo que puede tencia, para el que la correcta aplicacin
generar una prdida recaudatoria para del deber de contribuir resulta esencial,
alguno de los Estados y una posible ga- como mecanismo generador de posibles
nancia para el otro. Por ello, la reaccin distorsiones al mismo, debera instrumen-
prevista consiste en rectificar los resulta- tarse como el principio que guiara la reac-
dos imponibles normalmente derivados cin de los Estados miembros.
de la contabilidad con la finalidad de que
en cada Estado se reflejen las rentas que La legislacin interna de muchos Esta-
debieran reflejarse en ausencia de vincu- dos, sin embargo, parece ms interesada
lacin. El criterio de asignacin de rendi- en utilizar la normativa tributaria regula-
mientos a cada jurisdiccin tributaria se dora de los precios de transferencia como
infiere de la interpretacin de los princi- mecanismo o medida para evitar la prdi-
pios de empresa separada y de indepen- da de recaudacin fiscal propia, evitando
dencia at arms length, al excluirse como deslocalizaciones de rentas que correspon-
solucin vlida desde una perspectiva in- deran segn su criterio ser sometidas a
ternacional el sistema unitario y el crite- gravamen en este Estado. Si se lee el ar-
rio de reparto. tculo 16 de la Ley del Impuesto sobre So-
ciedades espaola se llega a dicha conclu-
Desde otra ptica, la utilizacin de los sin. El artculo 16 considera posible modi-
precios de transferencia por las empresas ficar la valoracin de las operaciones vin-
multinacionales puede suponer una quie- culadas cuando la valoracin convenida
bra de la equidad entre contribuyentes, hubiera determinado, considerando el con-
puesto que la modificacin de las condicio- junto de las personas o entidades vincula-
nes normales de mercado por parte de al- das, una tributacin en Espaa inferior a
gunas empresas de forma favorable a sus la que hubiere correspondido por aplica-
intereses, permite modificar las condicio- cin del valor normal de mercado o un di-
nes de libre competencia entre las mismas ferimiento de dicha tributacin (2).

(2) La misma conclusin se obtiene de la lectura de la normativa estadounidense: la US Regu-


lation 1482-1(a)(1) indica que la aplicacin de la normativa quiere asegurar that taxpayers cle-

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En el continente europeo, la doctrina grupo multinacional deba ser sometida a


alemana justifica la correccin de los pre- gravamen de forma independiente y sepa-
cios de transferencia por la necesidad de rada como unidad imponible en el Estado
someter a gravamen la distribucin encu- que le reconoce su vinculacin personal.
bierta de beneficios, permitiendo ajustar Como criterio corrector, se reconoca la po-
la contabilidad sobre beneficios anmalos sibilidad de que los Estados modificaran
no declarados como tales. los resultados imponibles en cada jurisdic-
cin con arreglo al principio de indepen-
dencia principio at arms length (3).
4. LA REACCIN FRENTE A LOS
PRECIOS DE TRANSFERENCIA El criterio at arms length se ha tradu-
EN LOS CONVENIOS cido en los documentos oficiales de la OC-
INTERNACIONALES: DE, as como en la literatura tributaria,
como principio de libre concurrencia en
EL ARTCULO 9 DE LOS
Espaa. Sin embargo, una aproximacin
MODELOS DE CONVENIO
al sentido de la expresin anglosajona uti-
Y DE LOS CONVENIOS
lizada debera preferir la expresin princi-
DE DOBLE IMPOSICIN
pio de independencia entre las entidades
asociadas, a la hora de realizar la correc-
4.1. Evolucin histrica
cin de las bases imponibles. Es esta la ex-
presin que confirma la autntica relacin
En el origen de los debates en el seno de
que debe presidir la valoracin de las rela-
la Sociedad de Naciones que modularon la
ciones econmicas inter-societarias. Por
configuracin actual del ordenamiento tri-
otro lado, es esta tambin la expresin que
butario internacional, se discuti el siste-
se utiliza por el Modelo de Convenio en re-
ma que deba presidir la tributacin inter-
lacin con las relaciones econmicas intra-
nacional de los rendimientos empresaria-
societarias, para determinar las conse-
les y los mecanismos que deban salva-
cuencias para el establecimiento perma-
guardar los problemas de doble imposi- nente de la aplicacin del mismo criterio
cin internacional. Entre los dos modelos (artculo 7.2 del Modelo de Convenio) (4).
existentes en un principio el modelo que
denominaremos americano y el modelo es- El principio de entidad separada como
paol, se opt por el modelo americano. criterio de atribucin de rentas y su co-
Este modelo parta del gravamen de los rreccin por el principio de independencia
rendimientos empresariales transnacio- criterio at arms length (5) surgieron co-
nales a partir del criterio de empresa se- mo criterios de atribucin de rentas al es-
parada. Cada entidad integrante de un tablecimiento permanente (6). Posterior-

arly reflect income attributable to controlled transactions and to prevent the avoidance of taxes
with respect of such transactions.
(3) Se consider, en consecuencia, que la atribucin de rentas a cada entidad y en ltima ins-
tancia a cada jurisdiccin deba partir de la contabilidad de cada una de las empresas integrantes
del grupo multinacional y no de los resultados globales del grupo debiendo proceder posteriormen-
te al reparto de los mismos sistema de cifra relativa espaol.
(4) Se atribuirn a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera po-
dido obtener si fuera una empresa distinta y separada que realizase actividades idnticas o simi-
lares, en las mismas o anlogas condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la
que es establecimiento permanente.
(5) El principio at arms length ha sido traducido en la literatura espaola como principio de
plena competencia entre las partes, el principio de total independencia, o como condiciones nor-
males de mercado. Sin embargo, siguiendo a PALAO TABOADA, preferimos la utilizacin de la
denominacin principio de independencia, en consonancia con el significado originario de la expre-
sin anglosajona.
(6) Vid al respecto, el artculo 3 del Modelo de Convenio de 1933 de la Sociedad de Naciones, en
el que aparece dicha expresin que comercien at arms length en los criterios reguladores de

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mente, los Modelos de Convenio de Mxico esa empresa y sometidos a imposi-


(1943) y Londres (1946) utilizaron las con- cin en consecuencia.
diciones de fijacin del precio de transac-
cin por empresas independientes como Como manifestacin ltima de dicho
parmetro de comparabilidad para la de- principio, el artculo 7.2 del Modelo de
Convenio asume la ficcin del estableci-
terminacin de los rendimientos atribui-
miento permanente como empresa sepa-
bles a las entidades vinculadas.
rada en sus relaciones internas con la fic-
De all, el criterio se traslad al Proyec- cin del establecimiento permanente como
to de Convenio de la OCDE de 1963, como empresa separada en sus relaciones inter-
criterio regulador de la tributacin de las nas con la casa central, lo que lo equipara
entidades asociadas, en el artculo 9, que a las dems entidades como centro de im-
en su prrafo primero permanece invaria- putacin de rentas desde la perspectiva
ble hasta la fecha. tributaria internacional.
De acuerdo con el artculo 9.1 del Mode- El Modelo de Convenio de la OCDE in-
lo de Convenio corpor un segundo prrafo relativo a la
necesidad de eliminar la doble imposicin
Cuando resultante como consecuencia de la prcti-
a) una empresa de un Estado contra- ca del ajuste primario en virtud del artcu-
tante participe directa o indirecta- lo 9.1 ajuste correspondiente, cuyo texto
mente en la direccin, el control o el ha permanecido invariable en las subsi-
capital de una empresa del otro Es- guientes actualizaciones del Modelo. El
tado contratante, o Modelo de Convenio de la ONU, tomando
como punto de partida el Modelo de la OC-
b) unas mismas personas participen di- DE de 1977 reprodujo su contenido en su
recta o indirectamente en la direc- primera versin de 1979. Su actualizacin
cin, el control o el capital de una de 2001, en cambio, incorpor un tercer
empresa de un Estado contratante y prrafo por el que se condiciona la realiza-
de una empresa del otro Estado con- cin del ajuste correspondiente al hecho
tratante, de que las actuaciones que generan el
ajuste primario no impliquen adems una
y en uno y otro caso las dos empresas
sancin por fraude, negligencia grave o in-
estn, en sus relaciones comerciales
cumplimiento doloso.
o financieras, unidas por condiciones
aceptadas o impuestas que difieran Ha de researse, finalmente, que el Mo-
de las que seran acordadas por em- delo Andino de Convenio ha recogido en su
presas independientes, los beneficios actualizacin de 2004 la referencia a los
que habran sido obtenidos por una ajustes primarios para corregir los precios
de las empresas de no existir dichas de transferencia entre entidades asociadas.
condiciones, y que de hecho no se han La decisin 578/2004 de la Comisin Andi-
realizado a causa de las mismas, po- na, relativa al rgimen para evitar la doble
drn incluirse en los beneficios de tributacin y prevenir la evasin fiscal (7),

atribucin de rentas al establecimiento permanente. El artculo 5 de dicho Modelo se refera a las


condiciones diferentes de las adoptadas por empresas independientes.
(7) El nuevo artculo 7, bajo el ttulo empresas asociadas o relacionadas dispone;
1. Cuando
a) una empresa de un Pas Miembro participe directa o indirectamente en la direccin, el con-
trol o el capital de una empresa de otro Pas Miembro, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el control o el ca-
pital de una empresa de un Pas Miembro y de una empresa de otro Pas Miembro,
y en uno y otro caso las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, uni-
das por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que seran acordadas por em-

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por la que se modifica la anterior Decisin por ellas de las que se puedan esta-
40/1969 Decisin de Cartagena, incor- blecer entre empresas independien-
pora como novedad ms significativa en el tes. De este elemento se infiere tan-
Convenio Andino para evitar la doble im- to un requisito para poder realizar
posicin un artculo por el que se permite el ajuste, como una condicin defi-
a los Estados la realizacin de dicha co- nidora del sentido y lmite del ajus-
rreccin conforme a los criterios de empre- te. A su vez, este elemento permite
sa separada y el principio at arms length. establecer los criterios a utilizar pa-
La redaccin de dicho precepto es similar ra poder determinar el alcance del
a la del artculo 9 del Modelo de Convenio ajuste.
de la OCDE, a pesar de que los principios
c) Naturaleza del precepto y sentido
en los que se basan el Pacto Andino y el
del ajuste. Del anlisis del artculo
Modelo de la OCDE no sean absolutamen-
9.1 debe inferirse cul es la natura-
te coincidentes.
leza de dicho precepto y a partir de
dicha naturaleza, perfilar los efec-
tos del artculo sobre la aplicacin
4.2. Anlisis del artculo 9.1 de la normativa interna, estable-
del Modelo de Convenio ciendo el sentido del lmite impues-
to por el Convenio a la normativa
Tras analizar el artculo 9 del Modelo interna.
de Convenio, se infieren los siguientes ele-
mentos integrantes: La definicin de entidades asocia-
das se realiza de forma amplia por refe-
a) El elemento definidor de la condi- rencia a la participacin de una empresa
cin de entidad asociada. Este ele- directa o indirecta en la direccin, con-
mento viene definido por la existen- trol o capital de otra empresa. Dicha par-
cia de participacin directa o indi- ticipacin no se concreta en la expresin
recta en la direccin, control o capi- de un determinado porcentaje de votos o
tal. Esta condicin se cumple de dos de participacin en el capital social, sino
modos: bien en casos de participa- que se define de forma ambigua y genri-
cin de una sobre otra (sociedad ca.
matriz y filial), o bien por participa-
cin de ambas por otra empresa (so- Por otra parte, el Comentario al
ciedades hermanas). MCOCDE tampoco aporta mayores con-
creciones en relacin con el significado de
b) La consideracin de la participa- dicho elemento. Como nica aclaracin,
cin o condicin de entidades aso- especifica que las sociedades matrices y
ciadas como causa de la obtencin sus filiales, y sociedades sometidas a con-
de un menor beneficio al diferir las trol comn (prrafo 1 de los Comentarios
condiciones impuestas o aceptadas al artculo 9.1 del MCOCDE) se conside-

presas independientes, las rentas que habran sido obtenidas por una de las empresas de no
existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn
incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposicin.
2. Cuando un Pas Miembro incluya en la renta de una empresa de ese Pas, y someta, en con-
secuencia, a imposicin, la renta sobre la cual la empresa del otro Pas Miembro ha sido so-
metida a imposicin en ese otro Pas Miembro, y la renta as incluida es renta que habra si-
do realizada por la empresa del Pas Miembro mencionado en primer lugar si las condiciones
convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las
empresas independientes, ese otro Pas practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del
impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrn en
cuenta las dems disposiciones de la presente Decisin y las autoridades competentes de los
Pases Miembros se consultarn en caso necesario.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

ran entidades asociadas en el sentido del Finalmente, nos encontramos con un


artculo 9.1 MC. precepto de naturaleza singular en el se-
no del Convenio de doble imposicin. A di-
De este modo, y en virtud de lo que ferencia de la mayora de los preceptos
dispone el artculo 3.2 del Modelo de contenidos en el captulo III del Modelo de
Convenio es necesaria la referencia a la Convenio, el artculo 9 no contiene una re-
legislacin tributaria interna del pas gla distributiva de la competencia tributa-
que interpreta el Convenio la que concre- ria entre los Estados contratantes. Por el
te el sentido de la expresin participa- contrario, el artculo 9 no se refiere a nin-
cin en la direccin, control o capital de gn tipo de rentas en concreto, sino a la
otra empresa. Ello puede originar una di- modulacin de las facultades de los Esta-
ferente concrecin de las personas o enti- dos miembros para modificar el resultado
dades que pueden sufrir una modifica- declarado por las empresas de los Estados
cin de las rentas a que les resulten im- contratantes entendida esta expresin
putables en virtud de lo dispuesto en el en sentido subjetivo . En consecuencia,
artculo 9 del MCOCDE en los diferentes no estamos ante una norma de delimita-
Estados, aunque fundamentalmente im- cin de la competencia tributaria de los
plica y presupone una clusula abierta, Estados contratantes, sino ante una nor-
permisiva en lneas generales con el ma de asignacin y reconocimiento del
concreto alcance subjetivo para la reali- ejercicio de determinadas facultades o po-
zacin de los ajustes que se encuentre testades por parte de dichos Estados.
previsto en la normativa interna de los
diferentes Estados. En concreto, y de un examen literal, se
desprende que el artculo 9 del Modelo de
De acuerdo con lo que dispone el artcu- Convenio permite, con las limitaciones
lo 9 del Modelo de Convenio, para realizar que en l aparecen, a las autoridades de
el ajuste no es suficiente con que exista re- alguno de los Estados contratantes, la re-
lacin de vinculacin o asociacin entre alizacin de un ajuste sobre la contabili-
las dos entidades que realizan la opera- dad de las empresas, cuando por las condi-
cin. Por el contrario, la diferencia apre- ciones especiales de dependencia se hayan
ciada entre el importe de las operaciones establecido mecanismos pactados o im-
efectuadas y el que hubieran pactado em- puestos que hayan modificado el resultado
presas independientes debe estar causada correcto que debiera corresponder a cada
en la existencia de dicha situacin de aso- empresa de actuar de forma independien-
ciacin. te sin vinculacin.
Ello implica que determinadas varia- Ahora bien, el Convenio no constituye
ciones en el establecimiento del precio de la base legal para la prctica de dichos
las operaciones respecto de su valor de ajustes, sino que nicamente contiene una
mercado pueden quedar fuera del alcance habilitacin para su realizacin conforme
de la Administracin tributaria para la a lo dispuesto en la normativa tributaria
prctica del ajuste. Pensemos, por ejem- interna de los Estados contratantes. En
plo, en el establecimiento de precios fija- ausencia, pues, de dicha normativa tribu-
dos entre entidades asociadas diferentes taria interna no pueden practicarse dichos
de los de mercado con la finalidad de in- ajustes. El Convenio tampoco permite rea-
troducir los productos de la multinacional lizar el ajuste ms all de lo dispuesto en
en un determinado mercado, en la medida la normativa interna. En consecuencia, el
en que esta resultara una estrategia acep- artculo 9.1 del modelo de Convenio per-
tada incluso para las empresas indepen- mite que las autoridades administrativas
dientes. El hecho de que las relaciones con o la normativa interna disponga de los
otros clientes terceros, en general estu- ajustes correspondientes sobre los precios
vieran presididas por el mismo criterio, de transferencia hasta el lmite derivado
podra resultar relevante para impedir la del Convenio, o respetando las condiciones
prctica del ajuste. previstas en dicho precepto.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

5. LOS LMITES DERIVADOS DEL El artculo 9.1 MCOCDE no condiciona


CONVENIO: LA CONCRECIN la aplicacin de los mecanismos previstos
DEL PRINCIPIO AT ARMS por la normativa interna para la realiza-
LENGTH. cin del ajuste; tanto por lo que se refiere
a las normas procedimentales, como por lo
La necesidad de concretar los lmites relativo al mecanismo utilizado para lle-
que se infieren del artculo 9.1 para la var a cabo el mismo: establecimiento de
aplicacin de la normativa tributaria in- presunciones, de inversiones en la carga
terna sobre precios de transferencia cons- de la prueba, de ficciones, de normas valo-
tituye la cuestin principal en el anlisis e rativas, exigencia de informacin adicio-
interpretacin de dicho precepto. La inter- nal... De un anlisis de los Comentarios al
pretacin del significado del alcance de la artculo 9 se infiere que los Estados con-
clusula determinar el grado de discre- tratantes pueden utilizar cualquier meca-
cionalidad y de extensin de que disponen nismo legal o procedimental para la prc-
las autoridades tributarias para aplicar la tica del ajuste. Unicamente cuando el otro
normativa interna. En ltima instancia, Estado contratante considere que la prc-
esta interpretacin deriva en la necesidad tica de este Estado no resulta conforme al
de concretar los mtodos de valoracin de artculo 9.1 podr abordarse dicha situa-
los precios de transferencia en los que se cin mediante la iniciacin del correspon-
verifica y respeta el principio at arms diente procedimiento amistoso y la reali-
length. zacin del ajuste correspondiente por par-
Esta ha sido la labor principal desarro- te del primer Estado, de donde se infiere
llada por la OCDE en la formulacin de que, en tanto en cuanto no se entiendan
sus Directrices (8), mediante la formula- vulneradas las exigencias de dicho artcu-
cin de los diferentes mtodos que concre- lo cabe la aplicacin de cualquier tcnica
tan el principio at arms length, en las que jurdica que concrete el ajuste y su senti-
se desarrollan con detalle las exigencias do (prrafo 4 de los Comentarios al artcu-
que deben respetarse para mantener las lo 9).
condiciones de independencia y el princi- La correccin que permite el artculo 9
pio de empresa separada. Las Guas se del Modelo de Convenio se basa en una si-
convierten as, en un instrumento inter- tuacin meramente objetiva y en absoluto
pretativo de primer orden para verificar la de naturaleza fraudulenta, abusiva o elu-
adecuacin de la normativa interna a las soria, consistente en la capacidad del Esta-
exigencias convencionales (9), as como en do que practica el ajuste para localizar un
muchos casos para la interpretacin de la beneficio mayor al declarado por la empre-
propia normativa interna de regulacin de sa o alguna de las empresas afectadas, con-
los precios de transferencia (10). An as, forme al beneficio que correspondera por
las Guas contienen criterios tan genri- aplicacin del principio at arms length.
cos y abstractos que son objeto de inter-
pretaciones diversas por diferentes Admi- El artculo 9 del Modelo de Convenio se
nistraciones, dando lugar a distorsiones y configura como el mecanismo que asegura
a conflictos de calificacin y asignacin de la asignacin correcta de resultados entre
rentas. jurisdicciones a efectos de determinar el

(8) OCDE: Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacio-


nales y administraciones tributarias. IEF. Madrid. 2003. En su versin original, OCDE Transfer
Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Administration. Paris. 1995.
(9) Como advierte la modificacin de los Comentarios al artculo 9 del Modelo de Convenio lle-
vada a cabo en 1997, se incorporan como Comentario al artculo 9 las guas sobre precios de trans-
ferencia aprobadas por la OCDE en 1995.
(10) Vid. al respecto el Decreto holands de 21 de agosto de 2004 para clarificar la aplicacin
del principio at arms length y las Directices de la OCDE.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

ejercicio de la competencia tributaria co- terna, concretada fundamentalmen-


rrespondiente a cada una de las jurisdic- te en los ltimos aos en la discusin
ciones tributarias afectadas. Como se in- en torno a la adecuacin de las nor-
fiere de su naturaleza, el artculo 9.1 esta- mas sobre subcapitalizacin a los
blece una regla de asignacin de rentas Convenios de doble imposicin, as
entre los Estados contratantes conforme a como en relacin con la admisibili-
un determinado criterio at arms length. dad de determinados mtodos espec-
ficos en atencin a las exigencias de
A la vista de estos presupuestos, cabe aqul principio.
preguntarse cmo incide el artculo 9.1 del
Modelo de Convenio en la aplicacin de la Los mtodos utilizados para la deter-
normativa interna. Conforme a la mayo- minacin o realizacin de dicho ajus-
ra de la doctrina, la aplicacin de la nor- te respeten los criterios internacio-
ma interna sobre precios de transferencia nalmente admitidos para la determi-
debe respetar las exigencias que se infie- nacin del valor de libre concurren-
ren del artculo 9.1, en particular deben cia de las operaciones realizadas en-
acomodarse a los principios establecidos tre empresas asociadas.
en el artculo 9.1. A nuestro entender, el La prueba de que el artculo 9.1 condi-
artculo 9.1 exige que: ciona de alguna forma la aplicacin de la
El ajuste afecte a alguno de los su- normativa interna sobre precios de trans-
puestos previstos en el artculo 9.1 ferencia la encontramos en las clusulas
de asociacin entre empresas lo especficas que se incluyen en algunos
cual plantea la cuestin ya comenta- Convenios, fundamentalmente entre los
da de si los ajustes practicados a las firmados por los Estados Unidos. As, por
relaciones entre particulares se en- ejemplo, el Convenio entre Estados Unidos
cuentran amparados por el Convenio y Espaa indica en su artculo 1.3 que un
o son contrarios al mismo. Como in- Estado contratante puede someter a impo-
dica Vogel, la referencia a cuando sicin a sus residentes y por razn de ciu-
una empresa... debe entenderse con dadana puede someter a imposicin a sus
el significado slo cuando una em- ciudadanos, como si el Convenio no hubiese
presa..... entrado en vigor, excepcionando el artculo
1.3 de dicho Convenio la aplicacin del ar-
Se respete el principio at arms tculo 9.2 , pero no del artculo 9.1. En
length por parte del mecanismo pre- cambio, el Convenio de doble Imposicin
visto por la normativa interna para entre Estados Unidos y Japn de 6 de no-
realizar el ajuste o adecuacin. Pro- viembre de 2003, en su Protocolo nmero
bablemente sea sta la manifesta- 5, especifica el alcance de la expresin at
cin expresa de que este principio arms length, por referencia a los criterios
puede derivar en una limitacin ha- de comparabilidad que admiten los mto-
cia la aplicacin de la normativa in- dos que aplican el principio (11). Se inten-

(11) El punto 5 del Protocolo del Convenio entre Estados Unidos y Japn dispone:
With reference to Article 9 of the Convention, it is understood that, in determining the profits
of an enterprise, application of the arms length principle under that Article is generally based on
a comparison of the conditions in the transaction made between the enterprise and an enterprise
associated with it and the conditions in transactions between independent enterprises. It is also
understood that the factors affecting comparability shall include:
(a) the characteristics of the property or services transferred;
(b) the functions of the enterprise and the enterprise associated with it, taking into account
the assets used and risks assumed by the enterprise and the enterprise associated with it;
(c) the contractual terms between the enterprise and the enterprise associated with it;
(d) the economic circumstances of the enterprise and the enterprise associated with it; and
(e) the business strategies pursued by the enterprise and the enterprise associated with it.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

ta, de esta forma, delimitar con mayor cla- mayora de operaciones vinculadas o, al
ridad la imposibilidad de aplicar la nor- menos, el que debe ser contrastado con la
mativa interna sobre precios de transfe- exigencia que impone el artculo 9.1
rencia cuando vulnere las exigencias ge- MCOCDE. El significado del valor normal
nricas del artculo 9.1. de mercado se concreta en el artculo 15.2
del TRLIS como el que hubiera sido acor-
El precio de libre concurrencia que se dado en condiciones normales de mercado
utiliza como criterio de referencia para re- entre partes independientes, determi-
alizar el ajuste por parte de la Adminis- nndose conforme a los mtodos previstos
tracin tributaria se extrae de la propia en el artculo 16.3 TRLIS. Puede concluir-
diccin de dicho artculo. El precio o be- se, por tanto, que el ajuste previsto por el
neficio at arms length o de libre concu- artculo 16.1 responde a las exigencias del
rrencia es aqul que sera acordado u ob- artculo 9.1 del MCOCDE, y, en conse-
tenido por empresas independientes en cuencia, de los Convenios de doble imposi-
la medida en que no se encuentran unidas cin firmados por nuestro pas. De este
en sus relaciones comerciales o financie- modo, todos aquellos mecanismos que con-
ras por condiciones especiales de asocia- duzcan a la aplicacin del valor normal de
cin. mercado, sea el artculo 16 o el artculo 15
Este es el criterio fundamental mxi- del TRLIS, responden y se adecuan a las
mo lmite que debe respetarse cuando los exigencias del artculo 9.1 MCOCDE a pe-
Estados contratantes intenten aplicar su sar de la diferente naturaleza de los meca-
normativa interna para corregir el resul- nismos previstos en la normativa interna.
tado beneficios obtenidos por las empre- Sin embargo, no debe olvidarse que la
sas que intervienen o realizan operaciones habilitacin del artculo 9.1 no se limita a
en sus pases o fuera de los mismos. las potestades reconocidas a la Adminis-
En la legislacin interna espaola, la tracin por parte del artculo 9.1 sino, co-
referencia al precio at arms length se con- mo decamos anteriormente, a todos los
creta, fundamentalmente, por la posibili- mecanismos recogidos en la Ley que supo-
dad de corregir el resultado de las opera- nen una modificacin de los resultados
ciones efectuadas entre personas o entida- contables de las sociedades a efectos de la
des vinculadas por su valor normal de determinacin de su base imponible o in-
mercado artculo 16.1 TRLIS. Es sta cluso de su cuota. As, tambin las normas
una reminiscencia de la situacin ante- sobre subcapitalizacin, o incluso, las nor-
rior, en la que a pesar de lo dispuesto en el mas anti-paraso fiscal deben ser analiza-
artculo 159 RIS o precisamente por ello, dos desde la perspectiva de dicho artculo
se vena a admitir nicamente la utiliza- 9 cuando exista un Convenio aplicable, sin
cin del primer mtodo, el mtodo de pre- perjuicio de que a alguna de estas medi-
cios libres comparables en el mercado de das especficas pueda resultarle aplicable
ah su denominacin, aunque con la ac- alguna previsin especfica normalmente
tual legislacin se corrige esta restriccin contenida en los Protocolos a dichos Con-
de mecanismos que sirven para determi- venios.
narlo. No obstante, la doctrina adminis- El mayor problema de la fijacin de di-
trativa vena a admitir otros mtodos no cho lmite a la realizacin del ajuste a la
especificados en el artculo al concluir su contabilidad reside en la concrecin de los
condicin meramente ejemplificativa (por mecanismos que permitan encontrar su
todas, vid. las Resoluciones del TEAC de expresin numrica, o dicho en otros tr-
30 de marzo de 1989, y de 19 de abril de minos, la determinacin de los mtodos
1995). que pueden emplearse para concretar di-
cho significado.
En consecuencia, en la legislacin in-
terna espaola es el criterio del valor nor- La OCDE ha dedicado gran parte de
mal de mercado el que concreta las exi- sus esfuerzos a concretar estos mecanis-
gencias del criterio at arms length en la mos, desde su primer informe sobre pre-

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

cios de transferencia en 1979 (Transfer revisar la valoracin de la transaccin


Pricing and Multinational Enterprises. cuando los beneficios obtenidos superen los
1979. Paris), as como en las Guas elabo- previsibles en el momento de la fijacin del
radas a partir de 1995 (Transfer Pricing ajuste inicial. An as, perseveraron las
Guidelines for Multinational Enterprises crticas de la OCDE, por entender que el
and Tax Administrations. 1995. Paris). principio de plena concurrencia podra po-
Aunque sin duda han sido los Estados nerse en peligro al tomar como compara-
Unidos los que han desarrollado en mayor bles transacciones realizadas en Estados
medida mecanismos que concretan dicho Unidos para aplicarlas a empresas que ac-
criterio at arms length en los precios de tuaban normalmente en otros mercados,
transferencia entre entidades asociadas, as como por otorgar un papel preponde-
mecanismos que han generado una impor- rante al mtodo del beneficio comparable.
tante polmica por generar resultados cu-
ya adecuacin a los principios del MCOC-
DE distaba de quedar asumida por los res- 6. LOS MTODOS QUE
tantes Estados miembros. CONCRETAN EL PRINCIPIO
AT ARMS LENGTH
El debate se origin tras las modificacio-
nes normativas propuestas en Estados La OCDE ha desarrollado de forma am-
Unidos a la seccin 482 del IRC, tras verifi- plia los mecanismos de fijacin de los pre-
car la Administracin norteamericana la cios de transferencia, analizando aquellos
dificultad de encontrar transacciones com- mtodos que se ajustan al criterio de inde-
parables de bienes intangibles, la inade- pendencia y de empresa separada fijado
cuacin de los mtodos regulados y la liti- en el artculo 9 y aquellos otros que pue-
giosidad existente en esta materia. Para den suponer una vulneracin de sus prin-
ello, en 1986 se incorpor un nuevo prrafo cipios inspiradores.
que exiga que el montante pagado en rela-
cin con la transaccin de un bien intangi- Con carcter general, la bsqueda del
ble fuera proporcional a los ingresos impu- precio que hubiera sido acordado en condi-
tables a ese bien. La reforma fue seguida ciones normales por empresas separadas e
del denominado White Paper de 1988 que independientes exige desarrollar un anli-
desarrollaba dos mtodos que concretaban sis de comparabilidad entre la transaccin
la reforma de 1986. Los mtodos propues- vinculada efectuada y la transaccin teri-
tos el BALRM, basic arms length return ca realizada en una situacin de indepen-
method y el que propiciaba la divisin de dencia. Las Directrices elaboradas por la
beneficios encontraron serias crticas y un OCDE reconocen la imposibilidad de fijar
rechazo generalizado en el resto de pases con carcter preciso dicha valoracin, por
de la OCDE en la medida en que se consi- lo que admite que las directrices tienen co-
deraba que se vulneraba el principio de mo misin la bsqueda de rangos de pre-
plena concurrencia, se generaban riesgos cios de transferencia aceptables y confor-
de doble imposicin, y perjudicaba a las mes con el criterio at arms length, ms
empresas con tasas de rentabilidad aleja- que el sealamiento de un nico precio
das de la media del sector. Ello motiv la exacto, vlido y aceptable.
sustitucin de los antiguos por nuevos m- A su vez, condiciona el anlisis de com-
todos alternativos el mtodo de las trans- parabilidad a los siguientes elementos:
acciones concordantes, matching transac-
tion method, el mtodo de las transacciones Las caractersticas del bien, servicio
comparables ajustables, comparable ajus- o elemento objeto de la transaccin,
table transaction method, y el mtodo de tomando en cuenta sus caractersti-
los beneficios comparables, comparable cas fsicas, jurdicas, calidad, volu-
ajustable benefit method, as como la men, naturaleza, forma de la opera-
puesta en prctica de la norma de propor- cin, o en caso de activos, duracin,
cionalidad a los ingresos commensurate grado de proteccin y beneficios es-
with income, que implica la posibilidad de perados.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

El anlisis funcional de la operacin, importe del precio de transferencia basn-


atendiendo a las funciones desarro- dose nicamente en la transaccin (trans-
lladas por las partes, tomando en actional methods), y los mtodos alterna-
cuenta los activos o inversiones utili- tivos de ltimo recurso, aplicables cuando
zadas y los riesgos efectivamente no resulte posible la aplicacin de los m-
asumidos por cada parte. todos anteriores, basados en la determina-
cin del beneficio de la transaccin (trans-
Las condiciones contractuales de la actional profit methods).
operacin, como complemento al an-
lisis funcional, atendiendo a las con- Los mtodos basados en la transaccin
diciones que efectivamente han regi- son:
do la operacin y no las aparente-
mente pactadas y que no han sido ob- el mtodo de precio de operaciones
servadas. comparables entre empresas inde-
pendientes (comparable uncontrolled
La existencia de mercados similares, price method, CUP),
a efectos de determinar la posibili-
dad de efectuar la comparacin. el mtodo del precio de reventa (resa-
le price method),
Las estrategias empresariales de las
partes, posibilidades de negocio, pe- el mtodo del coste incrementado
netracin de mercado, y otras estra- (cost plus method).
tegias empresariales que condicio- Los mtodos basados en la determina-
nan las polticas de precios de las cin del beneficio son:
empresas.
el mtodo del reparto del beneficio de
La idoneidad de la comparacin efec- la transaccin (transaction profit
tuada origina una de las fuentes de mayor split method, TPSM),
conflictividad entre las empresas y la Ad-
ministracin Tributaria, como pone de el mtodo del margen neto de la
manifiesto la doctrina del TEAC en Espa- transaccin (transactional net mar-
a, y se encuentra supeditada a la exis- gin method, TNMM).
tencia de informacin clara y suficiente
que demuestre la validez u oportunidad
de la comparacin. De este modo, las exi- 6.1. Mtodos tradicionales
gencias complementarias de suministro
de informacin y documentacin comple- El mtodo de precio libre compara-
mentaria constituyen uno de los puntos ble, CUP, es el mtodo que mejor se ajus-
clave para comprender el desarrollo de la ta a las exigencias del principio de inde-
normativa sobre precios de transferencia pendencia y por tanto el preferido, supo-
en cada pas, as como el grado de conflic- niendo un desarrollo natural de su formu-
tividad entre la Administracin y las em- lacin, pero encuentra mayores dificulta-
presas. De forma extraa, la normativa des de aplicacin, por la imposibilidad
espaola no establece con carcter general ocasional de encontrar los comparables
ninguna obligacin especfica de docu- adecuados, o por su ausencia, al no existir
mentacin o de suministro de informacin propiamente un mercado sobre las trans-
para los precios de transferencia interna- acciones efectuadas nicamente entre en-
cionales, aunque s la establece en el caso tidades vinculadas. Siguiendo las directri-
concreto de que la empresa quiera solici- ces, el mtodo del precio libre comparable
tar un acuerdo previo sobre precios de consiste en comparar el precio facturado
transferencia (art. 19 RIS). por activos o servicios transmitidos en
una operacin vinculada, con el precio fac-
Las directrices de la OCDE reconocen turado por activos o servicios transmitidos
como ajustados al principio de indepen- en una operacin no vinculada en circuns-
dencia at arms length los mtodos deno- tancias comparables (prrafo 2.6 de las
minados tradicionales, que determinan el Directrices).

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

La comparabilidad de las operaciones cios prestados a un comprador asociado. A


se permite en ausencia de diferencias en- este coste se aade un margen de coste in-
tre las operaciones comparadas que sean crementado para poder realizar un benefi-
susceptibles de influir en el precio de libre cio adecuado en vista de las funciones des-
mercado, o por la posibilidad realizar empeadas y de las condiciones del mer-
ajustes precisos que eliminen dichas dife- cado. El resultado, que se obtiene despus
rencias. En la realizacin de dichos ajus- de aadir el margen del coste incrementa-
tes deben tenerse en cuenta tanto las si- do a los costes antes mencionados, puede
tuaciones de comparabilidad de las opera- ser considerado como precio de plena com-
ciones como el anlisis funcional relativo petencia de la operacin vinculada origi-
de las empresas. nal (punto 2.32 de las Directrices).
La dificultad de encontrar comparables Este mtodo resulta aceptable en aque-
adecuados para la aplicacin de dicho m- llas empresas de servicios, como las comi-
todo reduce su fiabilidad en la prctica a sionistas, o las que elaboran productos se-
situaciones menos complejas, en las que miterminados, como las cadenas de mon-
existe un precio de referencia, cotizacio- taje. No obstante, debe determinarse a
nes oficiales u otros parangones similares. priori cules son los costes a los que se les
El segundo de los mtodos tradiciona- aplica el margen neto, y adems debe fi-
les, el mtodo del precio de reventa, jarse cmo se determina el margen que
implica hallar un margen bruto en la re- debe aplicarse, si el de la propia empresa,
venta sobre una determinada operacin. o el medio que empresas independientes
El mtodo resulta aplicable cuando la en- del mismo sector aplican.
tidad vinculada que recibe la mercanca o
el producto lo revende a terceros indepen-
dientes y puede calcularse el margen de 6.2. Mtodos alternativos
reventa que se aplica en el mercado. Des-
contando dicho margen ms otros gastos A diferencia de los mtodos clsicos,
operacionales del precio final de la ope- que descansan en la comparacin entre
racin se obtiene el precio de mercado de operaciones para determinar el importe
la operacin realizada entre las entidades de la transaccin, en los mtodos alterna-
vinculadas. Este mtodo necesita compa- tivos, denominados mtodos del beneficio
rar el margen bruto obtenido en operacio- de la operacin, se intenta calcular el im-
nes comparables por la empresa que ven- porte del beneficio de la operacin. Sin
de a otras empresas independientes. Asi- embargo, slo se aceptan aquellos mto-
mismo los productos debern ser compa- dos que resulten compatibles con las exi-
rables, aunque se admite una cierta rela- gencias del principio de empresa separada
jacin en este criterio de comparacin (p- y de independencia at arms length. De
rrafo 2.18). Seala la OCDE que el mtodo ah que se rechacen aquellos mtodos de
resulta apropiado cuando el valor aadido determinacin del rendimiento basados
por el vendedor sea reducido y el tiempo en el reparto global segn una frmula
entre las operaciones de compra y venta preestablecida. La compatibilidad se de-
sea reducido y deba realizarse un menor termina en atencin a los criterios de com-
anlisis funcional de sus actividades. Este parabilidad utilizados y por la aproxima-
es el caso de las empresas comercializado- cin de los resultados. En definitiva, como
ras o distribuidoras de los productos den- indican las directrices cuando se compa-
tro del grupo que incorporan un valor li- ran los beneficios procedentes de determi-
mitado al producto final. nadas operaciones vinculadas con los que
El mtodo del coste incrementado derivan de operaciones comparables entre
parte de los costes en que ha incurrido el empresas independientes el mtodo apli-
proveedor de los activos (o de los servicios) cado se ajusta a las exigencias del artculo
en una operacin vinculada para propor- 9 del Modelo de Convenio (prrafo 3.3 de
cionar los activos transmitidos o los servi- las Directrices).

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

Su aplicacin es residual y como ltima beneficio, sobre todo si se tiene en cuenta


opcin (prrafo 3.50), cuando no resulte que el beneficio siempre es un resultado
adecuado o resulte imposible la aplicacin futuro y posterior a la fijacin del precio.
de los mtodos tradicionales. Con su utili- A su vez, en anlisis permitira ajustar los
zacin se pretende aportar una aproxima- beneficios entre ambas empresas afecta-
cin al precio de mercado, a pesar de que das y no slo una de ellas, por lo que el
los mtodos no sean utilizados por parte ajuste primario debera servir para elimi-
de las empresas por la dificultad de obte- nar los riesgos de doble imposicin (3.7).
ner la informacin. Las Directrices permi- Sin embargo, esta solucin sera efectiva
ten su modificacin cuando los beneficios si en el ajuste primario participaran las
reales sean inferiores o superiores a la me- Administraciones tributarias afectadas,
dia. pero no cuando se realiza, como es la prc-
tica habitual, de forma unilateral y proba-
El mtodo de reparto del beneficio blemente diversa en los Estados afecta-
exige determinar el resultado obtenido dos. La OCDE no precisa cul es el criterio
globalmente en una operacin econmica para determinar el beneficio de la opera-
repartiendo dicho resultado entre las enti- cin y la normativa conforme a la cual de-
dades vinculadas afectadas por la opera- be determinarse ste, permitiendo tanto
cin, permitiendo un desplazamiento del repartir el beneficio de la explotacin, co-
beneficio de una entidad a otra. Para pro- mo el beneficio bruto deduciendo poste-
ceder a dicho reparto, deben realizarse un riormente de los gastos incurridos o impu-
anlisis funcional de las actividades reali- tables a cada empresa afectada.
zadas por las empresas implicadas as co-
mo sus aportaciones al resultado final, El mtodo del margen neto de la
matizndose con un anlisis residual atri- operacin surge como una combinacin
buyendo a cada empresa un margen bsi- de los mtodos del margen de reventa y
co de retorno, distribuyendo el margen re- del coste incrementado. El mtodo implica
sidual o remanente. que el margen neto que obtiene el contri-
buyente de una operacin vinculada.
Dicho mtodo relaja las condiciones de Idealmente debiera fijarse tomando como
comparabilidad, por lo que permite ser referencia al margen neto que el mismo
utilizado entre operaciones que no sean contribuyente obtiene en operaciones
estrechamente comparables, bastando un comparables no vinculadas. Cuando no
anlisis funcional de las empresas. Al res- sea posible, puede resultar indicativo el
pecto, resultan de utilidad los datos exter- margen neto que habra obtenido en ope-
nos de empresas independientes, si bien raciones comparables una empresa inde-
existen dudas sobre la legalidad de su pendiente. ES necesario un anlisis fun-
aportacin y utilizacin por parte de la cional de la empresa asociada y, en ltimo
Administracin tributaria atendiendo a trmino, de la empresa independiente, pa-
las limitaciones que pueden existir sobre ra determinar si las operaciones son com-
las mismas (secreto tributario, secreto es- parables y qu ajustes deben practicarse
tadstico, secreto comercial,). Las Direc- para obtener resultados fiables (prrafo
trices de la OCDE, en cambio, no reparan 3.26 de las Directrices).
en dichos condicionantes, que slo refie-
ren las dificultades de acceder a los datos Se indica como ventaja que el margen
externos por parte de las empresas (punto neto es menos sensible a las diferencias
3.9), cuestin sta que ha sido ahondada que afectan a las operaciones, y ms tole-
en el mbito del Forum Conjunto de la rable que el margen bruto en relacin con
Unin Europea sobre Precios de Transfe- algunas diferencias funcionales entre ope-
rencia, y a la escasa utilizacin por parte raciones vinculadas y no vinculadas, por
de las empresas del mtodo. Adems, debe lo que no depende tanto de las funciones
precisarse la relacin entre los datos ex- desarrolladas o las responsabilidades asu-
ternos y su aplicabilidad al caso, pudiendo midas por cada una de las empresas aso-
derivar en una asignacin subjetiva del ciadas. Sin embargo, el mayor problema

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

en su aplicacin reside en la enorme va- dichos mtodos al mbito de las relaciones


riabilidad del margen neto del beneficio intra-societarias entre establecimiento
de factores externos que no inciden nor- permanente y casa central, como mecanis-
malmente sobre los mrgenes brutos, lo mos de aplicacin del principio de empre-
que dificulta su fijacin exacta y fiable, y sa distinta y separada fijado en el artculo
exige un elevado margen de coherencia en 7.2 del Modelo de Convenio (13).
la determinacin de los criterios relevan-
tes e irrelevantes as como sobre las co-
rrecciones, y dificulta en muchas ocasio- 6.3. Los problemas derivados de la
nes la realizacin de un ajuste correlativo. aplicacin de los mtodos
Esta situacin ha originado que muchas
Administraciones tributarias duden de su Con todo, y a pesar del tremendo avan-
fiabilidad o lo consideren meramente ex- ce que supone la formulacin de unas di-
perimental. rectrices de comn aceptacin sobre el
sentido, significado y mtodos de aplica-
La OCDE rechaza la aplicacin de otros
cin del principio at arms length todava
mtodos por resultar contrarios al funda-
existe numerosos problemas derivados
mento del principio at arms length. Entre
fundamentalmente de la falta de vincula-
ellos se mencionan el criterio de reparto
cin jurdica con carcter bilateral (14) o
sobre la base de una frmula (formula ap-
multilateral de dichos criterios y de la in-
portionment), o el mtodo de reparto glo-
terpretacin unilateral de dichas guas, en
bal de beneficios (global profit split me-
ocasiones discrepante o con diferente al-
thod). Incluso tras el anlisis del impacto
cance y concrecin. As, la generalidad de
del comercio electrnico sobre la tributa-
la formulacin de las Guas no resuelve
cin de los precios de transferencia, la OC-
los criterios de relacin y prelacin entre
DE considera que la aplicacin de un m-
los diferentes mtodos, su aplicabilidad o
todo unitario de reparto generara ms
inaplicabilidad en un caso concreto, la for-
problemas de los que solucionara su
mulacin de los criterios de comparacin,
puesta en marcha, al no garantizar la
las pautas que definen los mercados com-
asuncin de prdidas globales entre los
parables, la posibilidad de la Administra-
Estados, quebrar la neutralidad y efectivi-
dad como consecuencia de la posible mani- cin de exigir uno u otro mtodo frente al
pulacin de los factores productivos, y fun- utilizado por la empresa, los requisitos do-
damentalmente, la falta de consenso in- cumentales y de informacin que resultan
ternacional en torno a su aplicacin (12). exigibles para fundamentar la aplicacin
o eleccin de un mtodo, el acceso a la in-
En la actualidad, se est debatiendo la formacin que resulte necesaria, la inter-
posibilidad de trasladar la aplicacin de pretacin del concreto mtodo que debe

(12) OCDE: Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce?,
Paris. November 2003. parr 302-318.
(13) Vid. OECD: The Attribution of Profits to Permanent Establishments. A discussion draft.
Paris. February 2001-March 2003.
(14) Pueden encontrarse, no obstante, excepciones a dicha falta de vinculacin, como el Conve-
nio entre Espaa y Costa Rica, de 4 de marzo de 2004 (BO Cortes Generales, Serie A nm 34, de 12
de julio de 2004) que se encuentra pendiente de publicacin en el BOE, cuyo Protocolo I advierte
de forma expresa de la obligatoria interpretacin del Convenio segn los criterios interpretativos
del Comentario del MCOCDE de acuerdo con su actualizacin de 2003. I. Sin perjuicio del conte-
nido de este Protocolo, las disposiciones de este Convenio se interpretarn de acuerdo a los comen-
tarios del Modelo de Convenio de la OCDE, en su edicin de 2003.
Las disposiciones de este Convenio no impedirn la aplicacin, por parte de los Estados contra-
tantes, de clusulas tendentes a evitar el abuso en la aplicacin del Convenio previstas en sus res-
pectivas legislaciones internas. An as, la generalidad, abstraccin y discrecionalidad de su for-
mulacin deja en muchas ocasiones las dudas arriba reseadas.

49
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

prevalecer, o las consecuencias jurdicas conocen que los regmenes de proteccin


derivadas de la rectificacin de los precios admiten dos modalidades bsicas:
de transferencia fijados por la empresa
por parte de la Administracin tributaria. la exclusin de ciertas operaciones
Las Directrices tampoco establecen un cri- del mbito de aplicacin de las reglas
terio claro y especfico en torno a una en materia de precios de transferen-
cuestin fundamental como la carga de la cia, mediante la fijacin de umbra-
prueba de los precios de transferencia, por les;
lo que se deja a la discrecin del legislador la simplificacin de las reglas aplica-
de cada Estado, variando considerable- bles, fijando por ejemplo rangos den-
mente las implicaciones en funcin de tro de los cuales deban inscribirse los
cul sea la solucin final. precios o las utilidades;
En otro orden de consideraciones, estos no se consideran reglas de refugio
problemas reflejan la necesidad de pro- seguro la regulacin de los acuerdos
fundizar en una mayor coordinacin entre previos sobre precios de transferen-
las diferentes polticas tributarias de los cia o las reglas de subcapitaliza-
diferentes Estados, as como en su posi- cin.
cin sobre el alcance de la normativa so-
bre precios de transferencia. Asimismo, se La OCDE no se muestra favorable al
requiere un mayor desarrollo comn del desarrollo de estos mecanismos. A pesar
rgimen tributario, sin que sea suficiente de su certeza, facilidad y simplificacin en
la regulacin del standard mnimo inter- la aplicacin, tanto por parte de la empre-
nacional de referencia, que incluso queda sa como por parte de la Administracin,
eliminado en ocasiones en virtud del pro- generando una disminucin de la litigiosi-
pio Convenio. dad, la OCDE considera que la aplicacin
de dichos regmenes puede poner en ries-
Entre las cuestiones que requieren de go el objetivo del principio at arms length.
una mayor coordinacin destaca el esta- A su juicio, dichos regmenes generan ar-
blecimiento de mecanismos que faciliten bitrariedad, incrementan los riesgos de
la aplicacin y el cumplimiento de la nor- planificacin fiscal, generan riesgos de do-
mativa sobre precios de transferencia, so- ble imposicin al resultar problemtica la
bre todo para pequeas y medianas em- aplicacin del ajuste correspondiente, y
presas o empresas que quieran iniciar su pueden repercutir negativamente sobre
expansin internacional. Los costes indi- otros pases, que pueden no aceptar los
rectos que suponen para las mismas el precios aceptados en la otra jurisdiccin
afrontar las diferentes cargas derivadas tributaria.
de las diferencias en la aplicacin de dicha
normativa pueden dar al traste con las in- Sin embargo, lo bien cierto es que su
tenciones de dichas empresas. Uno de los aceptacin ha sido dispar en el mbito in-
mecanismos que podra favorecer dicha ternacional. En el mbito europeo, la Co-
expansin es la clarificacin del trata- misin ha desautorizado la aplicacin de
miento de las normas sobre refugio seguro regmenes similares establecidos por de-
(safe harbor rules). terminados Estados miembros para deter-
minados sectores (fundamentalmente el
El establecimiento de mecanismos de de navegacin y transporte martimo),
refugio seguro (tales como sistemas de de- considerando que no quedaba suficiente-
terminacin objetiva o previa del rendi- mente demostrado que los beneficios as
miento at arms length) aparece como uno establecidos se ajustaban al precio at ar-
de los mecanismos que permiten salvar ms length, y que al resultar favorables a
las dificultades derivadas de la aplicacin las empresas podran constituir ayudas
del principio de independencia, simplifi- fiscales de Estado a las empresas. Desde
cando las exigencias para una categora otra perspectiva, en cambio, se han acep-
determinada de contribuyentes, tanto ma- tado algunos regmenes simplificados de
teriales como formales. Las Directrices re- determinacin del precio de transferencia.

50
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

As sucede con el rgimen de las maquila- contraria, paradjicamente al fomento


doras en Mxico (15), establecido tras un de la competencia fiscal entre Estados.
acuerdo bilateral entre Mxico y Estados
Unidos. Lo ms destacable de este rgi- Para evitar estos contrapuntos, la reac-
men es su carcter pacticio, o acordado bi- cin tributaria a los precios de transferen-
cia debera tender a la superacin progre-
lateralmente, criterio ste que a juicio de
siva de su regulacin unilateral, propi-
algunos comentaristas permitira salvar
ciando una mayor coordinacin y consenso
las reticencias de adecuacin a las exigen-
entre los Estados.
cias del principio at arms length. Precisa-
mente esta base negociada ha servido de Pero sin duda alguna, el mayor proble-
base para que la aceptacin de estos reg- ma derivado de la aplicacin de la norma-
menes de refugio seguro se estudien en tiva tributaria interna sobre precios de
profundidad en algunos foros internacio- transferencia habilitada por un Convenio
nales, principalmente el Grupo de Ex- de doble imposicin reside en los efectos
pertos en materia de Cooperacin Tribu- perniciosos que puede provocar dicha ha-
taria Internacional de la Organizacin de bilitacin para la tributacin global de la
Naciones Unidas, al constituir dichos re- operacin o la transaccin en su conjunto,
gmenes una solucin satisfactoria y ms como consecuencia de la posible genera-
acorde con las capacidades administrati- cin de un supuesto de doble imposicin
vas de los Estados en desarrollo. internacional, bien econmica o jurdica.
Para intentar resolver esta situacin, el
En otro orden de consideraciones, el di-
Modelo de convenio de la OCDE de 1977
ferente nivel de desarrollo de la normati-
incluy un segundo prrafo en el que se
va tributaria sobre precios de transferen-
regula la posibilidad de efectuar un ajuste
cia puede provocar de forma indirecta una
correspondiente para eliminar los efectos
traslacin de las bases tributarias hacia
negativos derivados de la doble imposicin
los pases ms agresivos, a fin de evitar
generada. A su anlisis y comentario dedi-
las consecuencias negativas previstas en
camos el siguiente captulo.
su normativa. En este sentido, se apunta
por parte de la doctrina que el desarrollo
preciso de la determinacin de los precios
7. LA CORRECCIN DEL AJUSTE
de transferencia por parte de la normativa PRIMARIO: EL AJUSTE
tributaria puede llegar a condicionar la CORRESPONDIENTE
poltica comercial y de precios de transfe-
rencia de las empresas multinacionales, Segn seala la argumentacin terica
pudiendo llegar a suponer una traba a la clsica, cuando una autoridad de un Esta-
liberalizacin del comercio internacional. do contratante ajusta un precio de trans-
Sin embargo, en el otro extremo, la ausen- ferencia de acuerdo con su interpretacin
cia de precisin en la normativa puede del criterio at arms length puede produ-
conceder un margen excesivo de discrecio- cirse una sobreimposicin que exige un
nal a la actuacin administrativa en per- ajuste correspondiente. En caso contrario,
juicio claro a la seguridad jurdica, o en de no producirse dicho ajuste correspon-
sentido contrario, facilitando la planifica- diente se generar doble imposicin inter-
cin fiscal a determinadas empresas. En nacional bien jurdica o econmica.
cambio, la adopcin de una posicin ms
agresiva por parte de los Estados puede Sin embargo, la generacin de doble im-
propiciar una espiral en los ordenamien- posicin por fallar el ajuste correspondien-
tos tributarios paralela y en cierto modo te parte de un presupuesto no necesaria-

(15) Decreto publicado en la Gaceta Oficial de 22 de diciembre de 1989, modificado por otros
Decretos publicados el 1 de junio de 1998, 13 de noviembre de 1998, 30 de octubre y 31 de diciem-
bre de 2000 y 30 de diciembre de 2002.

51
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

mente existente, como es que el gravamen men tributario divergente que se aplica a
de los beneficios empresariales de las em- la operacin en ambos pases, por lo que el
presas asociadas es correlativo y corres- ajuste puede nicamente incrementar o
pondiente en ambos Estados contratantes. mitigar el efecto original.
En una situacin terica de armonizacin
de la base imponible en ambos Estados Si una determinada transaccin se con-
contratantes y afectando a las entidades sidera ingreso en la entidad A pero no se
asociadas/vinculadas, la realizacin de un considera gasto en la entidad B, existir
ajuste primario exige un ajuste correspon- doble imposicin a pesar de que la trans-
diente equivalente para eliminar la doble accin se efecte at arms length. En cam-
imposicin. bio, si una determinada transaccin no ge-
nera ingreso en la entidad A (cualquiera
En ausencia de armonizacin, esta con- que sea la tcnica utilizada: exenciones,
secuencia dista de ser necesaria. En teora no sujeciones, falta de gravamen, tcnicas
y con una imposicin correlativa y similar desgravatorias, diferimientos, ) pero se
de los rendimientos correspondientes a las considera gasto en la entidad B, puede ge-
entidades vinculadas el ajuste primario nerarse una situacin de doble no imposi-
genera doble imposicin internacional si cin, que puede mitigarse o eliminarse
no va acompaado de un ajuste correspon- parcialmente nicamente como conse-
diente. Sin embargo, en algunas ocasiones cuencia de la realizacin de un ajuste pri-
la falta de correlacin entre las normati- mario en alguno de los Estados (16).
vas tributarias de los Estados contratan-
tes en cuanto al gravamen de los benefi- En estos ltimos supuestos resulta du-
cios derivados de la operacin vinculada doso que el ajuste correspondiente pueda
diferente normativa de gravamen, dife- desempear alguna funcin como meca-
rente atribucin de la renta, diferente cri- nismo vlido para eliminar la doble impo-
terio de cuantificacin, aplicacin de exen- sicin o doble no imposicin generada, con
ciones o beneficios fiscales, provoca independencia de que el procedimiento
que el ajuste primario no llegue a generar amistoso que pueda iniciarse pueda dar
doble imposicin y, en consecuencia, no re- lugar a una solucin pactada amistosa si-
sulte necesaria la prctica de ajuste co- milar.
rrespondiente alguno. La garanta frente a la vulneracin de
La formulacin de la doctrina de la co- los lmites derivados del artculo 9.1 sobre
rrelacin entre ajuste primario y ajuste la normativa interna se concreta en la po-
correspondiente presume la correlacin sibilidad de practicar un ajuste correspon-
entre la consideracin tributaria de la diente por parte del Estado que aplic el
transaccin como ingreso en la entidad A ajuste primario, tal como reconocen los
en el Estado A y como gasto en la enti- Comentarios al artculo 9.1 del Modelo de
dad B en el Estado B. Sin embargo, esta Convenio prrafo 4. De acuerdo con es-
correlacin se dar de forma necesaria ta posibilidad, cuando una empresa del
nicamente en los supuestos en los que otro Estado contratante entienda que el
exista coordinacin de normativas tribu- ajuste practicado en el primer Estado vul-
tarias o cuando de forma unilateral dichas nera las exigencias del criterio at arms
calificaciones sean correlativas. length y de las condiciones impuestas por
el artculo 9.1, puede solicitar al otro Esta-
Por el contrario, en otras ocasiones las do contratante la iniciacin de un procedi-
situaciones de doble imposicin o de do- miento amistoso de acuerdo con lo previsto
ble no imposicin no dependen de la rea- en el artculo 25 del Modelo de Convenio.
lizacin del ajuste primario sino del rgi- Sin embargo, nicamente cuando este

(16) Sobre los supuestos de doble no imposicin y su posible solucin vid. CDFI: Double non-ta-
xation. Vol 89. 2004 Vienna IFA Congress. Sdu Fiscale &Financile Uitgevers. Amersfoort.

52
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

procedimiento termine de forma satisfac- La naturaleza del ajuste correspon-


toria se rectificar la situacin derivada diente consiste, por tanto, en restaurar la
del ajuste primario por parte del primer situacin de libre concurrencia que debie-
Estado contratante, lo que sin duda, priva ra producirse mediante la correcta aplica-
de un importante grado de incidencia y cin del criterio at arms length, que exige
efectividad a las limitaciones que se infie- no slo la correcta asignacin inter-juris-
ren del artculo 9.1 del MCOCDE. diccional de rentas derivadas de los pre-
cios de transferencia, sino tambin evitar
Este es el fundamento que preside la que las empresas afectadas tengan que so-
inclusin del apartado segundo del artcu- portar una tributacin excesiva frente a la
lo 9 del Modelo de Convenio, a pesar de que les correspondera en situaciones de
que su incidencia prctica diste de ser, co- independencia.
mo analizaremos, todo lo eficiente que de-
biera en atencin a la importancia del fun- Considerado en consecuencia como exi-
damento que la exige. Este apartado fue gencia lgica del criterio at arms length,
incorporado en la revisin del Proyecto de debiera realizarse de forma automtica,
Convenio de 1963 llevada a cabo en 1977 tal como sugiere la redaccin imperativa
con el tenor literal que ahora reproduci- del artculo 9.2. Sin embargo, el Comenta-
mos: rio del Modelo de Convenio confirma que
el artculo 9.2 nicamente determina la
Cuando un Estado contratante incluya iniciacin de un procedimiento amistoso
en los beneficios de una empresa de ese de los previstos en el artculo 25 del Mode-
Estado y someta, en consecuencia, a lo de Convenio, sin que las autoridades
imposicin los beneficios sobre los cua- queden obligadas a llegar a un acuerdo ni
les una empresa del otro Estado contra- a resolver las controversias en materia fis-
tante ha sido sometida a imposicin en cal. Esta ausencia de vinculacin en el re-
ese otro Estado, y los beneficios as in- sultado exigido genera importantes dis-
cluidos son beneficios que habran sido torsiones a las empresas multinacionales
realizados por la empresa del Estado y constituye una regulacin claramente
mencionado en primer lugar si las con- insuficiente conforme a los principios in-
diciones convenidas entre las dos em- ternacionalmente aceptados.
presas hubieran sido las que se hubie- Como tal exigencia lgica derivada del
sen convenido entre empresas indepen- principio at arms length, el ajuste correla-
dientes, ese otro Estado practicar el tivo puede resultar procedente an en au-
ajuste correspondiente de la cuanta del sencia del prrafo 2 del artculo 9 en un
impuesto que ha percibido sobre esos Convenio concreto, tal como expresa la
beneficios. Para determinar dicho ajus- mayora de los Estados miembros de la
te se tendrn en cuenta las dems dis- OCDE (prrafo 4.33 de las Directrices).
posiciones del presente Convenio y las
autoridades competentes de los Esta- De acuerdo con una interpretacin lite-
dos contratantes se consultarn en caso ral del Modelo de Convenio y de sus co-
necesario. mentarios, parece inferirse que el ajuste
correspondiente debe realizarlo el otro Es-
Los Comentarios al Modelo de Conve- tado contratante que no realiza el ajuste
nio se limitan, no obstante, a explicar la primario. Si un Estado contratante reali-
justificacin de su inclusin en el Modelo za un ajuste primario, elevando los ingre-
prrafo 5, as como a realizar algunas sos o minorando los gastos, parece lgico
aclaraciones que otorgan luz a la natura- que deba ser el otro Estado el que eleve los
leza de dicha clusula prrafo 6 o a des- gastos o minore los ingresos de forma co-
cribir los diferentes procedimientos em- rrelativa. Sin embargo esta es una de las
pleados por los Estados miembros para posibles manifestaciones del ajuste corre-
llevar a cabo dicho ajuste prrafo 7.Las lativo. Como bien indican las Directrices
Directrices le prestan mayor atencin, en de la OCDE, es posible que deba ser la Ad-
sus prrafos 4-29 a 4-66. ministracin que realiz el ajuste prima-

53
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

rio la que deba reducir el ajuste primario primera notificacin de la medida que im-
primeramente realizado por el acuerdo so- plique una imposicin no conforme a las
bre la interpretacin de las exigencias del disposiciones del Convenio.
principio de libre concurrencia.
La principal crtica que cabe realizar a
la dependencia procedimental del proce-
7.1. El iter procedimental para dimiento amistoso de la prctica del
la realizacin del ajuste ajuste correspondiente es que el procedi-
correspondiente: miento amistoso, por su peculiar natura-
el procedimiento amistoso leza, no se configura como un procedi-
miento de resolucin obligatoria, sino de
La no obligatoriedad del ajuste correla- resolucin facultativa. Como se desprende
tivo para el caso en que se entienda pro- del artculo 25.2 del Modelo de Convenio,
ducida la doble imposicin por causa del la autoridad competente... har lo posible
ajuste primario se configura como el por resolver la cuestin mediante un
principal problema jurdico derivado del acuerdo amistoso con la autoridad compe-
rgimen tributario internacional de los tente del otro Estado contratante, de ma-
precios de transferencia, aunque como nera que no existe obligacin de conseguir
analizaremos posteriormente, no el nico. un resultado determinado, nicamente
La pretendida imperatividad del ajuste existe una obligacin de iniciar el procedi-
correlativo queda supeditada a la efectivi- miento y de negociar con las autoridades
dad de los mecanismos procedimentales del otro Estado contratante (prrafo 26 de
de acuerdo amistoso recogidos por el pro- los Comentarios al artculo 25).
pio Convenio de doble imposicin. La inexistencia de mecanismo compul-
El artculo 25 del Modelo de Convenio sivo para la prctica del ajuste correspon-
aparece como el mecanismo previsto para diente convierte en estriles las previsio-
proceder a la prctica del ajuste corres- nes del Modelo de Convenio en aras de
pondiente, mediante el denominado pro- conseguir la restitucin de la situacin at
cedimiento amistoso. El procedimiento arms length tras la prctica del ajuste
amistoso es un procedimiento excepcional primario por parte de alguno o de los Es-
previsto para solucionar conflictos deriva- tados contratantes. La aplicacin del Con-
dos de la aplicacin incorrecta del Con- venio puede conducir, entonces, a situa-
venio, independiente de los procedimien- ciones de doble imposicin internacional
tos de revisin previstos en los correspon- jurdica y/o econmica que quedan por
dientes rdenes internos de cada uno de eliminar sin que el Modelo de Convenio
los Estados contratantes. arbitre mecanismos efectivos para su eli-
minacin. Se observa, pues, como el Mode-
Puede ser iniciado a instancia de la en- lo de Convenio atiende en este problema
tidad o entidades que entiendan que, a particular a la atencin de los intereses de
consecuencia de los ajustes realizados al los Estados contratantes, descuidando los
amparo del artculo 9.1 del Modelo de intereses legtimos de las empresas aso-
Convenio, se ha producido una situacin ciadas.
de doble imposicin contraria a la fina-
lidad del Convenio y, en especial, al respe- De hecho, pueden existir diversos facto-
to del criterio at arms length. El procedi- res que impidan la prctica de dicho ajus-
miento, como tal, puede transcurrir de for- te correspondiente, consolidndose la do-
ma paralela a los distintos mecanismos ble imposicin generada tras el ajuste pri-
revisores existentes en el ordenamiento mario. As, la firmeza de una resolucin
interno, si bien se plantean problemas di- judicial, la prescripcin de la accin admi-
versos en su interaccin con stos. nistrativa o del derecho del particular pa-
ra solicitar la modificacin de su situacin
De acuerdo con lo previsto en el Modelo tributaria, o la falta de encaje jurdico del
de Convenio, puede solicitarse su inicia- acuerdo amistoso adoptado, o la firma de
cin dentro de los tres aos siguientes a la un APA o acuerdo previo de valoracin do-

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

mstico con la administracin que debe cedimiento arbitral supondra una


practicar el ajuste correlativo. cesin inaceptable de la soberana
fiscal por parte de los Estados,
por lo que el artculo 25 representa
7.2. Alternativas al procedimiento el punto mximo que los Estados
amistoso para la eliminacin estn dispuestos a aceptar.
de la doble imposicin
C. Posibilidad de realizar acuerdos
La insuficiencia del procedimiento previos sobre precios de transferen-
amistoso genricamente previsto por el cia (APT) Mediante estos acuerdos
Modelo de Convenio para canalizar la rea- se determina con carcter previo
lizacin del ajuste correspondiente ha lle- entre las autoridades y las empre-
vado a proponer soluciones alternativas sas asociadas el conjunto de crite-
para asegurar la eliminacin de la doble rios (mtodos, criterios de compara-
imposicin. Entre ellas cabe mencionar bilidad, ajustes, criterios de valora-
las siguientes: cin) que determinen los precios de
transferencia que se apliquen a las
A. La fijacin de un perodo mximo operaciones afectadas durante un
para la finalizacin del procedimien- perodo de tiempo sealado. La ini-
to amistoso, con el fin de no demorar ciativa en este caso corresponde al
la solucin definitiva al problema y contribuyente si bien la decisin fi-
evitar los efectos negativos provoca- nal corresponde a la Administra-
dos por la posible prescripcin de la cin. Estos acuerdos proporcionan
deuda o la firmeza e inmodificabili- seguridad jurdica y previsibilidad
dad de la misma. En ocasiones sin al contribuyente evitando las conse-
embargo, la regulacin es la contra- cuencias negativas de una regulari-
ria, fijndose la prescripcin como zacin administrativa posterior.
un lmite a la posibilidad de actuar
el procedimiento amistoso, sin sea- Sin embargo los APT pueden supo-
lar efectos interruptivos a ste so- ner un coste indirecto considerable,
bre aqulla. previo en la medida en que no ase-
guran un acuerdo satisfactorio ni
B. El establecimiento de un procedi- tan siquiera una respuesta positiva
miento arbitral vinculante o no para el contribuyente, y en muchos
como mecanismo que asegure la eli- casos no permite su recurso, al tra-
minacin de la doble imposicin. tarse de un mecanismo de fijacin
Hasta la fecha son escasos los Con- previa. Al mismo tiempo, la fijacin
venios que incluyen dicha clusula de estos APT, sobre todo si son uni-
pueden citarse, por ejemplo los laterales, pueden suponer un serio
Convenios firmados entre Alema- obstculo a la eliminacin de la do-
nia y Estados Unidos o entre Ho- ble imposicin mediante ajuste co-
landa y Estados Unidos. El Conve- rrespondiente en el caso de que otro
nio de Arbitraje firmado entre los Estado decida ajustar sus precios.
Estados miembros de la Unin Eu-
ropea constituye otro ejemplo signi- La celebracin de un APA o APT
ficativo. constituye una va alternativa a la
celebracin de un procedimiento
Sin embargo, la OCDE se muestra amistoso, y en ningn caso un me-
reacia a su inclusin como un meca- canismo para incorporar a la cele-
nismo vlido para su inclusin ge- bracin de un acuerdo amistoso los
nrica en los convenios de doble im- resultados del procedimiento amis-
posicin. Como indican los Comen- toso en el seno de los procedimien-
tarios al artculo 25 tras su revisin tos tributarios internos; los APT
de 2003, reiterando su justificacin son mecanismos de actuacin pre-
tradicional, la adopcin de un pro- via, que tienen a evitar del conflic-

55
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

to, mientras que los procedimientos tibles, sta se constituye como la al-
amistosos son procedimientos de ternativa ms realista y pragmti-
resolucin a posteriori del conflicto, ca, tal y como ponen de manifiesto
una vez producido tal. En conse- las propuestas realizadas en el seno
cuencia, y en previsin de los pro- del Foro Conjunto de la Unin Eu-
blemas que puedan plantearse, pa- ropea sobre Precios de Transferen-
rece aconsejable intentar la cele- cia.
bracin de acuerdos bilaterales o
internacionales entre varias Admi- La regulacin jurdica actual del proce-
nistraciones tributarias, que eviten dimiento amistoso para la realizacin del
las situaciones que puedan origi- ajuste correspondiente observa asimismo
narse de surgir un conflicto entre una falta de incardinacin jurdica del
los trminos de un procedimiento desarrollo y efectos del procedimiento
amistoso y un acuerdo previo con amistoso en el seno de los procedimientos
efectos meramente internos. internos de aplicacin de los tributos, tan-
to administrativos inspeccin, comproba-
An as, numerosos problemas si- cin, liquidacin, recaudacin, revisin
guen plantendose, en relacin con como judiciales revisin contenciosa. La
las posibilidades de actuacin de es- mayora de los ordenamientos tributarios
ta normativa con efectos meramen- internos omite cualquier referencia a los
te internos con un pretendido al- efectos de dicho procedimiento as como a
cance internacional: qu efectos las posibilidades de dotar de eficacia al re-
atribuir a esta normativa cuando el sultado del procedimiento amistoso, e in-
otro pas carezca de la posibilidad, cluso algunos rechazan casi de plano su
qu normativa aplicar caso de ad- aplicacin. Cuestiones como los efectos del
mitirse por ambas normativas, qu procedimiento sobre la pendencia de la
validez otorgar a los mtodos em- deuda, la prescripcin de los derechos y
pleados para la fijacin del precio acciones, la conclusin previa de acuerdos
de transferencia y su admisibilidad, sobre precios de transferencia, la firmeza
son meros ejemplos de las cuestio- de los actos administrativos de liquidacin
nes abiertas por el reconocimiento y ejecucin de la deuda, el devengo de in-
de este nuevo mecanismo tendente tereses, la suspensin de la ejecutividad
a minorar los conflictos derivados de la liquidacin interna, o la modificacin
de la normativa sobre precios de de la res iudicata, se encuentran pendien-
transferencia y operaciones vincu- tes de una respuesta clara y satisfactoria
ladas. en la mayora de los ordenamientos. En
Espaa, sin embargo, se ha reconocido
D. El establecimiento de un rgimen que el derecho de los contribuyentes al ini-
jurdico desarrollado, mejorado y cio del procedimiento es fiscalizable judi-
comn del procedimiento amistoso cialmente, tal como indican las sentencias
que limite la discrecionalidad de los del Tribunal Supremo de 30 de junio de
Estados contratantes y asegure una 2000 y de 15 de abril de 2003 (17).
solucin satisfactoria y de conformi-
dad con la finalidad del Convenio Las Directrices reconocen que el ajuste
(aspectos temporales, participacin correlativo tambin genera dudas en tor-
del contribuyente, publicidad, inte- no a sus efectos materiales, como su in-
reses, ejecutividad,). Ante la au- fluencia sobre la imputacin temporal del
sencia de alternativas vlidas y fac- ajuste y los posibles efectos compensato-

(17) Vid. CALDERN CARRERO, J.M.: El derecho de los contribuyentes al inicio del procedi-
miento amistoso previsto en los Convenios de doble imposicin, Carta Tributaria, 6/2004. RIBES
RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposicin internacional: interpretacin y procedimien-
to amistoso. Edersa. Madrid. 2003.

56
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

rios de una diferencia de imputacin tem- nacionales se encuentra presidida por las
poral entre jurisdicciones del ajuste pri- siguientes directrices.
mario y del ajuste correspondiente.
A. La regulacin espaola permite la
restitucin de la situacin at arms
8. LA REGULACIN DE LOS length mediante la atribucin a la
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Administracin de una facultad
EN EL ORDENAMIENTO administrativa para realizar un
TRIBUTARIO ESPAOL ajuste sobre la contabilidad empre-
sarial y, en consecuencia, sobre la
La creciente importancia de las opera- declaracin presentada por la enti-
ciones internacionales para la economa dad en su caso. Esta facultad sin
espaola y el incremento de las transaccio- embargo es condicional, estando
nes realizadas entre operaciones multina- supeditado a que las valoraciones
cionales desde o hacia nuestro pas con- convenidas hubieran determinado,
trasta con el escaso tratamiento tributario considerando el conjunto de las per-
de los precios de transferencia en la nor- sonas o entidades vinculadas, una
mativa del Impuesto sobre Sociedades. El tributacin en Espaa inferior a la
impuesto sobre sociedades lo incluye en el que hubiere correspondido por apli-
seno de las operaciones entre entidades cacin del valor normal de mercado
vinculadas de forma comn, aunque se in- o un diferimiento de dicha tributa-
fieren de dicha regulacin comn varios cin. A pesar de que la normativa
aspectos que revelan su dimensin inter- del Impuesto sobre Sociedades exi-
nacional y recogen en nuestro ordenamien- ge tener en cuenta la tributacin
to la prctica internacional ms comn so- del conjunto de las personas o enti-
bre la materia. En concreto, es el artculo dades vinculadas en Espaa, resul-
16 del TRLIS desarrollado por los artculos ta dudoso que puedan practicarse
15 a 28 del Reglamento del Impuesto, RD ajustes primarios sobre los no resi-
537/1997, de 14 de abril, las normas que dentes en el mbito del IRNR a ex-
establecen dicho tratamiento tributario. cepcin de las rentas imputables al
establecimiento permanente como
La escasa regulacin de los efectos tri- consecuencia del conjunto de remi-
butarios de los precios de transferencia in- siones normativas efectuadas por
ternacionales contrasta con el inters cre- su ley reguladora.
ciente de la doctrina cientfica por su estu-
dio, incluso desde una perspectiva inter- B. La normativa espaola no opta, por
nacional (18). tanto, por establecer un ajuste au-
tomtico (ajuste compensatorio) ni
En lneas generales, la regulacin espa- por establecer una regla de valora-
ola de los precios de transferencia inter- cin imperativa. La exigencia del

(18) Existen numerosos tratados que han abordado el problema de las operaciones entre enti-
dades vinculadas. Vid. al respecto, CENCERRADO MILLN, E.. El tratamiento de las entidades
vinculadas en a imposicin directa espaola, Aranzadi, 2001. COMBARROS VILLANUEVA, V.E:.
Rgimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el Impuesto sobre Socieda-
des, Tecnos, 1988. ESTEVE PARDO, M.L.: Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vincula-
das y distribuciones encubiertas de beneficios, Tirant lo Blanch, 1996. Sin embargo, recientemente
han aparecido obras monogrficas que tratan dicho problema en su dimensin internacional. Vid.,
SALA GALVN, G.: Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Ed
Tirant lo Blanch, Valencia, 2003. ARANA LANDN, S.: El tratamiento tributario de las operacio-
nes vinculadas internacionalmente, Universidad del Pas Vasco, 2002. GARCA-HERRERA
BLANCO, C.: Precios de transferencia y otras operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Socie-
dades, IEF, Madrid.2001. HERRERO MALLOL, C.: Precios de transferencia internacionales. Es-
tudio tributario y macroeconmico, Aranzadi, 1999.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

artculo 16 no vincula a la empresa mulacin. Con carcter excepcional,


que no puede realizar ajuste alguno para los casos de inaplicabilidad de
sobre la prestacin convenida, sin los mtodos anteriores se acepta la
perjuicio de que decida de forma aplicacin del precio derivado de la
unilateral adaptar su poltica de distribucin del resultado conjunto
precios de transferencia a las exi- de la operacin de que se trate. De
gencias derivadas de la normativa acuerdo con la diccin literal del pre-
tributaria a fin de evitar la posible cepto, la normativa espaola parece
regularizacin tributaria posterior excluir la posibilidad de aplicar el
conforme a los postulados del artcu- mtodo del margen neto de la opera-
lo 16 del TRLIS. Este rgimen supo- cin. A pesar de este orden aparen-
ne, por tanto, el establecimiento de te, la regulacin genrica y escasa,
un mecanismo de correccin admi- sin detalles sobre los presupuestos y
nistrativa, no basado en el estable- condiciones de aplicacin de uno u
cimiento de regla de valoracin o en otro mtodo otorga un importante
presuncin alguna. En consecuen- margen de apreciacin discrecional
cia, se evita la imposicin de sancio- a la Administracin para la determi-
nes a las entidades vinculadas en nacin del mtodo aplicable.
caso de que las prestaciones conve- E. La doctrina administrativa espao-
nidas no se ajusten al valor de mer- la ha especificado en unas pocas re-
cado, tal y como se determine por la soluciones los criterios de compara-
Administracin conforme al dictado bilidad genricos que deben tenerse
del artculo 16 TRLIS. en cuenta. As, para la bsqueda
C. Sorprende, asimismo, la ausencia del valor normal de mercado deben
de normativa especfica en materia tenerse en cuenta mercados simila-
de carga de la prueba. En ausencia res geogrficamente, y las operacio-
de dicho precepto expreso rige en nes deben referirse a una mercan-
este mbito el criterio general esta- ca igual o similar, tener un volu-
blecido por el artculo 105 de la men equivalente, corresponder al
LGT. Este criterio general es recor- mismo tramo del proceso producti-
dado por el TEAC en alguna resolu- vo, y referirse a un mismo perodo
cin (19 de abril de 1995) exigiendo de tiempo. (Resoluciones del TEAC
que sea la Administracin la que de 19 de abril de 1995 y de 9 de sep-
ponga de manifiesto que concurren tiembre de 1999). El Tribunal Su-
las condiciones de comparabilidad premo, en cambio permite la com-
entre la transaccin realizada por parabilidad entre el precio fijado
las entidades vinculadas y la trans- entre las entidades vinculadas y el
accin terica entre entidades inde- denominado precio de garanta de
pendientes. la campaa olecola para los pro-
ductos olicos (Sentencia de 2 de
D. En cuanto a los mtodos aplicables noviembre de 1999). En cuanto a la
para determinar el valor normal de similitud de los productos o mer-
mercado, el artculo 16.3 sigue las cancas ha establecido que la distin-
pautas establecidas por la OCDE y ta calidad y fiabilidad en el merca-
reproduciendo la mayora de los m- do determina la falta de comparabi-
todos que segn las directrices res- lidad entre los productos farmacu-
petan el principio at arms length. El ticos genricos y los productos origi-
artculo 16.3 establece la aplicacin nales, como consecuencia de la exis-
preferente del mtodo del precio li- tencia de diferentes controles de ca-
bre comparable, y con carcter sub- lidad, garantas y mecanismos de
sidiario el mtodo del precio de re- produccin, lo que se traduce en un
venta y el del coste incrementado, mayor precio de los segundos (Reso-
con ciertas modificaciones en su for- lucin de 29 de enero de 1999).

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

Tampoco son comparables la pro- miento espaol acepta tanto los


duccin destinada en exclusiva a acuerdos previos unilaterales como
partes vinculadas y la produccin bilaterales o multilaterales, in-
destinada tambin a terceros (Reso- cluso en este supuesto con pases
lucin de 25 de octubre de 1995). El sin Convenio de doble imposicin.
TEAC no permite la repercusin de Los acuerdos se configuran como
los costes de investigacin y des- propuestas de valoracin realizadas
arrollo soportados por la matriz ha- por la empresa a la Administracin,
cia la filial va precios de transfe- que se suscriben por todas las em-
rencia, debiendo aplicarse el rgi- presas vinculadas afectadas por la
men jurdico especfico previsto al operacin.
respecto.
H. Como indicamos anteriormente, el
F. A pesar de seguir los criterios y la ordenamiento espaol no regula los
metodologa sealados por las Di- efectos y la incardinacin del ajuste
rectrices de la OCDE, la normativa correspondiente como resultado de
espaola no contiene requisitos es- un procedimiento amistoso en el se-
pecficos en cuanto a la documenta- no de los procesos y procedimientos
cin de las operaciones internacio- reconocidos por el ordenamiento in-
nales entre entidades vinculadas terno. Tambin resulta dudosa la
que permitan justificar el precio aceptacin de los ajustes secunda-
convenido entre las partes, lo que, rios en el ordenamiento tributario
unido a la ausencia de traslacin de interno espaol, con la excepcin de
carga de la prueba convierte la ta- la normativa reguladora de la sub-
rea de la Administracin de demos- capitalizacin.
tracin del diferimiento o la tribu-
tacin menor en Espaa en una ta-
rea ardua. Sin embargo, la norma- 9. DERECHO COMUNITARIO Y
tiva espaola s exige la aportacin PRECIOS DE TRANSFERENCIA
de dicha documentacin para el ca-
so en que la empresa solicite un El proceso de integracin generado por
acuerdo previo sobre precios de el Tratado de Roma con la creacin y des-
transferencia (art. 19 del RIS), lo arrollo del derecho comunitario no prev
que lleva a aconsejar a los autores la necesidad de armonizar la estructura
que sea dicha documentacin la que de la imposicin directa en los diferentes
se tome como gua para la docu- Estados miembros. Por el contrario, las
mentacin genrica de los precios exigencias de armonizacin se limitan a la
de transferencia de las empresas imposicin indirecta. As, el artculo 93
multinacionales con actividad en del Tratado de la Comunidad Europea (en
Espaa, a pesar de su falta de vin- adelante, TCE) anterior artculo 99 del
culacin jurdica. Tratado de Roma dispone que
G. El ordenamiento espaol contiene El Consejo, por unanimidad, a pro-
una de las regulaciones ms acaba- puesta de la Comisin y previa consul-
das y extensas en torno a la posibi- ta al Parlamento Europeo y al Comit
lidad de firmar acuerdos previos so- Econmico y Social, adoptar las dispo-
bre precios de transferencia. Ade- siciones referentes a la armonizacin
ms de la regulacin tributaria ge- de las legislaciones relativas a los im-
nrica artculo 91 de la LGT, el puestos sobre el volumen de negocios,
artculo 16.6 TRLIS y los artculos los impuestos sobre consumos especfi-
16 a 18 del Reglamento del Impues- cos y otros impuestos indirectos, en la
to sobre Sociedades contienen una medida en que dicha armonizacin sea
regulacin detallada de dicho pro- necesaria para garantizar el estableci-
cedimiento y sus efectos. El ordena- miento y el funcionamiento del merca-

59
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

do interior en el plazo previsto en el ar- Pero ms all de esta asignacin com-


tculo 14. petencial, la limitacin real al avance en
el proceso de integracin comunitaria en
De este modo, la imposicin directa materia tributaria se infiere de la exigen-
constituye, en la actualidad, y tal como in- cia de unanimidad en la adopcin de me-
dica de forma reiterada el Tribunal de Lu- didas de armonizacin, aproximacin o co-
xemburgo, una competencia exclusiva de ordinacin en materia tributaria, de
los Estados miembros. Por ello, la armoni- acuerdo con la interpretacin conjunta de
zacin de la imposicin directa queda limi- los artculos 94 y 95.2 del TCE. La necesi-
tada a los supuestos generales de armoni- dad de contar con el apoyo unnime de to-
zacin previstos en el artculo 94 del TCE, dos los Estados miembros dificulta la
anterior artculo 100 del Tratado de Roma. aprobacin de medidas de coordinacin o
As, slo se prev la armonizacin de aque- armonizacin en materia tributaria, con
llas disposiciones legales, reglamentarias independencia de su necesidad e inciden-
y administrativas de los Estados miem- cia en el establecimiento o funcionamiento
bros que incidan directamente en el esta- del mercado comn con el proceso de am-
blecimiento o funcionamiento del mercado pliacin recientemente llevado a cabo, an
comn. ms. Es ste el autntico escollo jurdico-
De hecho, son pocos los preceptos del poltico que deben superar las diferentes
Tratado de Roma que se refieren a la inci- propuestas en materia tributaria para pa-
dencia del derecho comunitario sobre la sar a formar parte del acervo comunitario.
imposicin directa. El artculo 58 del TCE As se explica las iniciativas de armoniza-
anterior artculo 73D del Tratado de Ro- cin en materia tributaria que han pros-
ma permite aplicar las disposiciones del perado en la mayora de los casos tras un
derecho fiscal que distinguen entre contri- arduo proceso de negociacin han sido li-
buyentes cuya situacin difiere con res- mitadas hasta la fecha (19).
pecto a su lugar de residencia o con res- An as, en el mbito de la regulacin
pecto a los lugares donde est invertido su tributaria de los precios de transferencias
capital, siempre que dichas medidas con se han identificado una serie de elemen-
constituyan ni un medio de discrimina- tos que pueden contrariar las exigencias
cin arbitraria ni una restriccin encu- del mercado nico europeo. El estudio de
bierta de la libre circulacin de capitales y la Comisin Europea titulado La fiscali-
pagos. El artculo 293 del TCE anterior dad de las empresas en el mercado inte-
artculo 220 del Tratado de Roma prev rior (20), en su parte III, captulo 5, expo-
la posibilidad de que los Estados miem- ne con detalle los problemas relativos a
bros entablen, en tanto sea necesario, ne- los precios de transferencia en el mercado
gociaciones entre s, a fin de asegurar a fa- interior, sin pretensiones de exhaustivi-
vor de sus nacionales la supresin de la dad, que exigen una posicin activa por
doble imposicin dentro de la Comuni- parte de las instituciones comunitarias y
dad. los Estados miembros. Se sealan al res-

(19) En concreto han sido las Directivas 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relati-
va al rgimen fiscal comn aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de
acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros ; la Directiva 90/435/CEE del
Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matri-
ces y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE; Directiva
del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de in-
tereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros; Directi-
va del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en
forma de pago de intereses.
(20) La fiscalidad de las empresas en el mercado interior, Documento de trabajo de la Comi-
sin, SEC(2001) 1681 de 23.10.2001.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

pecto las dificultades crecientes en la apli- respecto una diferente apreciacin del r-
cacin del criterio at arms length, la di- gimen tributario por parte de la Adminis-
vergencia de interpretacin de las Guas tracin tributaria y por el sector empresa-
sobre precios de transferencia, los costes rial. Mientras que la Administracin se
indirectos generados, y la doble imposi- concentra en los problemas de evasin fis-
cin resultante, adems de la necesidad cal, las empresas consideran que los ajus-
de mejorar la tcnica aplicativa de los re- tes llegan a provocar doble imposicin in-
cursos previstos para su eliminacin, fun- ternacional.
damentalmente el Convenio de Arbitraje. El estudio considera por ltimo la nece-
Entre los problemas generados por la sidad de eliminar la doble imposicin gene-
aplicacin de dicha normativa destacan rada por los ajustes primarios (21). Consi-
las dificultades y costes generados por su dera, al efecto, que tan importante como la
aplicacin y cumplimiento, como conse- eliminacin sustancial de la doble imposi-
cuencia de la falta de comparables en el cin, es la consideracin de otros aspectos
mercado, a consecuencia de los cambios en colaterales, como el respeto de unos plazos
la estructura organizativa de los grupos razonables para la resolucin del conflicto,
multinacionales, la mayor importancia de el mantenimiento de la suspensin de la
los intangibles en el comercio transnacio- ejecucin de la deuda, o el devengo de los
nal y la aplicacin de precios europeos. intereses de demora, para lo que se hace
necesaria una accin decidida en pos de la
En segundo lugar, an resaltando la mejora de los mecanismos existentes de re-
trascendencia del trabajo desarrollado por solucin de la doble imposicin.
la OCDE en la elaboracin de las Guas, el
estudio pone de manifiesto su insuficien- El estudio no analiza, sin embargo, la
cia, puesto que son objeto de una aplica- posible colisin del contenido primario de
cin diferente en los pases miembros. El las libertades fundamentales derivado de
estudio se pregunta si el mercado interior la aplicacin de la normativa sobre precios
exigira un enfoque comn en la Unin Eu- de transferencia,
ropea en la aplicacin de dichas guas, so- Con estas premisas, el ordenamiento
bre todo en algunas cuestiones en las que comunitario incide en el planteamiento y
las divergencias son significativas, como el desarrollo del tratamiento tributario in-
los servicios intra-grupo, los acuerdos de ternacional de los precios de transferencia
contribucin a los costes y de reparto de desde una triple perspectiva:
costes, el tratamiento de las prdidas, la
aplicacin detallada de los mtodos o la in- En primer lugar, por el desarrollo de
cidencia de la penetracin de mercados en mecanismos alternativos de resolu-
la fijacin de los precios de transferencia. cin de conflictos relativos a la apli-
cacin de la normativa sobre precios
Como tercer problema, el estudio iden- de transferencia de los diferentes Es-
tifica los costes indirectos generados por tados miembros. En este mbito debe
los requisitos documentales derivados de destacarse la aprobacin del Conve-
la aplicacin de la normativa tributaria nio multilateral 90/436/CEE, de 23
sobre precios de transferencia y de las de julio de 1990, relativo a la supre-
comprobaciones tributarias sobre los mis- sin de la doble imposicin en caso de
mos, aunque existen diferencias significa- correccin de los beneficios de em-
tivas entre Estados al respecto. Existe al presas asociadas (22).

(21) El estudio considera que la doble imposicin se genera, de forma inmediata, por la realiza-
cin del ajuste primario, pgina 274; situacin sta que, como se indica en los apartados anteriores
no tiene porque ser cierta en cualquier caso.
(22) DOCE nm. L225, de 20 de agosto, de 1990; ratificado por Espaa por Instrumento de 10
de abril de 1992 (BOE de 21 de diciembre de 1994).

61
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

En segundo lugar, por las medidas la doble imposicin en caso de correccin


de cooperacin desarrolladas entre de los beneficios de empresas asociadas.
los Estados miembros de la Unin El Convenio se firm sobre la base del ar-
Europea y las Instituciones comuni- tculo 293 del TCE, por el que los Estados
tarias (Comisin Europea) como me- podrn firmar convenios para la supresin
canismo para reforzar la coordina- de la doble imposicin dentro de la Comu-
cin en materia tributaria en la me- nidad. En consecuencia, el Convenio no
dida necesaria para la consecucin forma parte propiamente del acervo comu-
del mercado interior. nitario, sino que constituye un Convenio
En tercer lugar, por la incidencia que internacional firmado por todos los Esta-
sobre la regulacin interna e inter- dos miembros paralelo al Derecho comu-
nacional de os precios de transferen- nitario.
cia puede desplegar la cada vez ms La firma del Convenio 90/436/CEE coin-
consolidada jurisprudencia del Tri- cidi con la aprobacin de las primeras Di-
bunal de Luxemburgo sobre la pri- rectivas comunitarias en materia de impo-
maca del contenido de las libertades sicin directa (23), aprobadas tras ms de
fundamentales y el principio comuni- veinte aos desde la formulacin de sus
tario de no discriminacin y de los propuestas, en 1969. Sin embargo, la for-
derechos que de los mismos derivan ma jurdica del Convenio 90/436/CEE fue
hacia los particulares, frente a las modificada finalmente, sustituyendo la
pretensiones tributarias de los Esta- inicial Propuesta de Directiva de 1976,
dos miembros por salvaguardar la por un Convenio internacional firmado
recaudacin tributaria, las exigen- entre los Estados miembros.
cias de territorialidad de la imposi-
cin, o la necesidad de evitar el frau- El cambio de forma jurdica pone de
de , la evasin fiscal o el abuso de manifiesto hasta qu punto los Estados,
normas tributarias. Como el Tribu- incluso en el seno de organizaciones de in-
nal de Luxemburgo reconoce, si bien tegracin regional, se muestran reacios a
la fiscalidad directa es competencia abandonar parte de sus derechos sobera-
(exclusiva) de los Estados miembros, nos legtimos en materia tributaria a fa-
stos deben, sin embargo, ejercer di- vor de las instituciones superiores resul-
cha competencia respetando el Dere- tantes la falta de ratificacin de la pr-
cho comunitario. rroga en la aplicacin del Convenio consti-
tuye otra muestra de la misma tensin.
9.1. El Convenio 90/436/CEE Se pretenda, con ello, excluir del acer-
de arbitraje sobre precios vo comunitario la materia regulada por el
de transferencia Convenio internacional, fundamental-
mente la obligacin de los Estados de eli-
9.1.1. Consideraciones generales minar la doble imposicin internacional
como consecuencia de la aplicacin del
El 23 de julio de 1990 los Estados principio at arms length y con ello, hurtar
miembros de la Comunidad Europea fir- al Tribunal de Luxemburgo la competen-
maron el Convenio para la eliminacin de cia para su interpretacin (24). Al quedar

(23) Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fiscal comn
aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre
sociedades de diferentes Estados miembros. Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de
1990, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados
miembros diferentes.
(24) Sin embargo, este hurto puede tener consecuencias ms nefastas para los intereses finan-
cieros de los Estados miembros que las que se pretendieron evitar. El Tribunal de Luxemburgo

62
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

fuera del acervo comunitario, se someta en aras de asegurar la efectividad de sus


su contenido a continua negociacin, y se mecanismos para la eliminacin de la do-
evitaba el efecto directo de sus disposicio- ble imposicin internacional. Tanto la vi-
nes en el territorio comunitario como con- gencia temporal limitada como la necesi-
secuencia de su aplicacin por el Tribunal dad de ratificar el Convenio por parte de
de Luxemburgo (25). los nuevos Estados miembros de la Unin
Europea, o la necesidad de ratificar la ac-
De dicha exclusin se deriva, adems, cesin de los nuevos Estados por los Esta-
una circunstancia de consecuencias im- dos firmantes han determinado que, en la
portantes. Al no formar parte del acervo actualidad, el Convenio tenga suspendida
comunitario y no ser objeto de interpreta- su aplicacin.
cin uniforme por parte del Tribunal de
Luxemburgo, los conceptos utilizados no Tras un perodo inicial de vigencia
pueden considerarse comunitarizados, por (1994-1999), el Protocolo de prrroga se
lo que determinados conceptos claves be- firm el 25 de mayo de 1999. Sin embargo,
neficios, entidades asociadas, sanciones dicha prrroga todava no ha sido ratifica-
graves, (26), pueden ser interpretados da por Italia y Portugal. La ratificacin fi-
conforme a lo dispuesto por las respecti- nal por parte de estos pases provocar la
vas legislaciones de los Estados contra- aplicacin retroactiva del Convenio desde
tantes. 1 de enero de 2000. A su vez, Grecia no ha
ratificado el protocolo de accesin de Aus-
La configuracin final de la norma co- tria, Suecia y Finlandia, por lo que existen
mo Convenio multilateral evitaba, ade- problemas en relacin con la aplicacin
ms, su entrada en vigor automtica y su del Convenio a dichos pases. La entrada
vigencia permanente. El Convenio prev de los nuevos pases miembros desde el 1
su entrada en vigor el primer da del de mayo de 2004 agravar todava ms di-
tercer mes siguiente al depsito del ins- cha situacin y puede llegar a aplazar sine
trumento de ratificacin del Estado signa- die su aplicablidad si no se establecen me-
tario que cumpla en ltimo lugar dicha didas alternativas.
formalidad artculo 18, as como una vi-
gencia de cinco aos prorrogable por cin- La transformacin de la naturaleza ju-
co aos ms. Este constituye uno de los rdica del Convenio en Directiva comuni-
aspectos ms problemticos del Convenio taria resolvera estos problemas de aplica-

tendr que pronunciarse sobre la adecuacin al derecho comunitario de las normas alemanas so-
bre precios de transferencia, y sin tener como mecanismo de modulacin de dicha adecuacin el
Convenio 90/436/CEE, sino nicamente las exigencias derivadas de las libertades fundamentales
comunitarias. La transformacin de la inicial Propuesta de Directiva en un Convenio internacio-
nal no ha logrado, pues, parte de los objetivos que originaron la misma y no evitar que las reti-
cencias polticas que originaron esta transformacin impidan el desarrollo del derecho comunita-
rio sobre los principios generales en los que se basa y su proyeccin sobre el mbito de la modifica-
cin de la doble imposicin derivada de la correcciones practicadas sobre los precios de transferen-
cia entre entidades asociadas.
(25) HINNEKENS, L.: The Tax Arbitration Convention: its significance for the EC based en-
terprise, the EC itself, and for Belgian and internacional tax law, EC Tax Review, 1992, pgs. 70-
105.
(26) As, por ejemplo, de acuerdo con las declaraciones unilaterales anexas al Convenio de Ar-
bitraje, difcilmente puede extraerse una caracterstica comn que abarque el concepto de sancin
grave. En algunos casos una simple sancin administrativa por la falta de presentacin de una de-
claracin excluye el acceso al Convenio. En otras ocasiones se produce una remisin a la normati-
va interna, en otros casos se concreta por referencia a una cantidad mnima defraudada, en otros
se remite nicamente a la comisin de un delito fiscal. Luxemburgo, finalmente, define el concep-
to de forma variable por referencia al principio de reciprocidad, considerando como sancin grave
lo que el otro Estado contratante haya decidido considerar como tal con arreglo al artculo 8.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

cin transitoria de su contenido. Sin em- doble imposicin internacional, constitu-


bargo, es notoria la reaccin negativa de yendo de este modo un verdadero refuerzo
varios Estados miembros a dicha solucin. de los procedimientos amistosos iniciados
Por ello, tanto la Comisin Europea como al amparo de lo previsto en los Convenios
el Foro Conjunto de la Unin Europea so- de doble imposicin. El Convenio no deter-
bre Precios de Transferencia han propues- mina la vinculacin necesaria de los Esta-
to alternativas para mejorar la aplicacin dos afectados a la decisin emitida por la
efectiva del Convenio manteniendo su na- Comisin Consultiva, aunque ser de ne-
turaleza jurdica (27), sin que las mismas cesaria aplicacin cuando los Estados
hayan trascendido al mbito positivo. En- afectados no alcancen una solucin alter-
tre ellas se postula la aplicacin bilateral nativa de mutuo acuerdo. El Convenio
inmediata del Convenio multilateral entre tampoco prejuzga el sentido y efectos del
aquellos Estados que lo hayan ratificado, ajuste correspondiente que debe realizar-
sin necesidad de esperar a la ratificacin se para lograr la eliminacin de la doble
por todos los Estados firmantes. Para evi- imposicin internacional generada como
tar la compleja aplicacin del Convenio consecuencia de la realizacin del ajuste
ante los procesos de ampliacin se propo- primario.
ne, por una parte, que los nuevos Estados
miembros se adhieran al Convenio antes
de 2006, convirtiendo dicho proceso en un 9.1.2. mbito de aplicacin
mecanismo de adhesin automtica como
consecuencia de la incorporacin a la Los presupuestos para la aplicacin de
Unin Europea, o en uno de adhesin me- la solucin arbitrada prevista por el Con-
diante declaracin unilateral, lo que evita- venio son los siguientes:
ra la necesidad de ratificacin del proceso a) Se aplica en el mbito de los im-
por todos los Estados firmantes. puestos sobre la renta cubiertos por
La finalidad del Convenio consiste en el artculo 2.1. En relacin con Es-
arbitrar un mecanismo que asegure una paa, tras la aparicin del Impues-
solucin favorable a la eliminacin de la to sobre la Renta de No Residentes
doble imposicin internacional generada por la Ley 41/1998, el artculo 2.1
como consecuencia de la aplicacin de las del Convenio debera referirse a di-
normativas internas que permiten la co- cho impuesto, y no nicamente al
rreccin de los resultados derivados de los IRPF y al IS, a pesar de que el inci-
precios de transferencia entre entidades so final del artculo dispone que el
vinculadas. Mecanismo que consiste, en l- Convenio se aplicar tambin a los
neas generales, en el establecimiento de impuestos de naturaleza idntica o
una Comisin de arbitraje que proporcio- anloga que se establezca tras la fe-
ne una solucin favorable a la eliminacin cha de su firma y que vengan a aa-
dirse a los impuestos actuales o los
de la doble imposicin internacional deri-
sustituyan.
vada de la realizacin de los ajustes pri-
marios como consecuencia de la aplicacin b) Debe producirse doble imposicin
de las normativas tributarias internas como consecuencia de la aplicacin
que regulan los precios de transferencia. de una medida (ajuste primario) en
Los Estados firmantes quedan obligados el mbito de lo dispuesto en el art-
de este modo a solucionar la situacin de culo 4 del Convenio. Existe doble

(27) Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y


Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto de la UE sobre los precios de transfe-
rencia en el mbito del impuesto de sociedades desde octubre de 2002 a diciembre de 2003 y a una
propuesta de Cdigo de Conducta para la aplicacin efectiva del Convenio de Arbitraje
(90/436/CEE, de 23 de julio de 1990), de 23 de abril de 2004. COM(2004) 297 final.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

imposicin, de acuerdo con el art- hallen sujetos dichos beneficios en


culo 1.1 cuando unos beneficios in- un Estado se disminuya en un im-
cluidos en una empresa de un Esta- porte igual al del impuesto que los
do contratante estn incluidos o grave en el otro Estado. De aplicar
vayan a incluirse probablemente el mtodo de imputacin, no se exi-
tambin en los beneficios de una ge la aplicacin del mtodo de im-
empresa de otro Estado contratan- putacin integral, aunque de una
te sin respetarse los principios lectura superficial parezca inferirse
enunciados en el artculo 4 at ar- dicha conclusin. El artculo 14.b)
ms length, como consecuencia de del Convenio exige que el importe
la aplicacin directa o por disposi- del impuesto que ha gravado los be-
ciones internas de un Estado con- neficios en uno de los Estados con-
tratante. Sin embargo, no se define tratantes involucrados, se deduzca
qu debe entenderse por beneficio del impuesto por el que se gravan
de una empresa doblemente grava- los beneficios en otro Estado contra-
do, ni cmo debe computarse ni con- tante. De este modo, no slo la im-
forme a qu normativa determinar- putacin ntegra sino tambin la
lo. La diccin del artculo 1.1 permi- imputacin ordinaria se ajusta a
te concluir, adems, que el Conve- sus exigencias. En la imputacin
nio slo afecta a la doble imposicin ordinaria se deduce bien el importe
econmica intersocietaria, pero no del impuesto del Estado de la fuen-
los supuestos de doble imposicin te cuando ste es inferior al efecti-
jurdica internacional. As se des- vamente soportado en el Estado de
prendera de una interpretacin li- la residencia, o el impuesto sopor-
teral de dicho precepto cuando exi- tado en el Estado de la residencia
ge que los beneficios se sometan a cuando el impuesto del Estado de
gravamen en ambos Estados con- la fuente excede del importe corres-
tratantes en manos de empresas de pondiente y deducible en el Estado
diferentes Estados contratantes. de la residencia. En consecuencia,
Sin embargo, esta proposicin con- el Convenio integra la eliminacin
trara la exigencia posterior art- de la doble imposicin como una
culo 14, segn la cual, para elimi- exigencia lgica del principio de at
nar la doble imposicin debe dedu- arms length, lo que exige la necesi-
cirse un importe igual al del im- dad de practicar el ajuste corres-
puesto que grave los beneficios en pondiente. El Convenio, finalmen-
el otro Estado. El importe de la de- te, se aplica tanto si las empresas
duccin queda cuantificado por re- vinculadas han obtenido ganancias
ferencia al impuesto impuestos como prdidas.
que grave los beneficios en el otro
Estado, pero no slo por referencia d) Las medidas afectadas por dicha
al impuesto subyacente que haya doble imposicin son aquellas pre-
soportado la empresa del otro esta- vistas en la legislacin interna rela-
do contratante. Por ello, deber in- tivas a los precios de transferencia
cluirse en el importe de la deduc- entre entidades vinculadas y que
cin cualquier impuesto soportado quedan habilitadas por la aplica-
por dichos beneficios en el otro, o cin de los artculos 9 y 7.2 de los
los otros Estados contratantes. Modelos de Convenio. Como anali-
zamos en el epgrafe anterior co-
c) Esta situacin de doble imposicin rrespondiente, quedan incluidas en
se entiende resuelta cuando dichos dicho mbito todas aquellas medi-
beneficios se hallan incluidos en el das que permitan incluir en los be-
clculo de beneficios sujetos a impo- neficios de la empresa afectadas y
sicin en un solo Estado, o bien cuan- ser gravados consecuentemente, be-
do el importe del impuesto al que se neficios que habra realizado dicha

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

empresa de no darse el supuesto de del Convenio, la doctrina cientfica


vinculacin/asociacin/dependencia considera que el Convenio no resul-
que recogen los supuestos de los ar- ta aplicable a establecimientos per-
tculos 4.1 y 4.2. manentes o entidades filiales que
se encuentren situados o sean resi-
e) Quedan afectados tanto los ajustes
dentes un Estado no contratante y
(medidas) aplicables a empresas de
a las relaciones econmicas entre
un Estado contratante como a esta-
stos y empresas afectadas por el
blecimientos permanentes de una
Convenio. Posicin sta que resulta
empresa de otro Estado contratan-
confirmada con el anlisis de la ver-
te. El Convenio no define lo que de-
sin francesa del Convenio.
be considerarse como empresas de
un Estado contratante, a diferencia g) Para la restitucin de la situacin
de lo que sucede en el mbito de los de doble imposicin generada por
Convenios de doble imposicin art. los ajustes deben tenerse en cuenta
3.1.d). En cambio, y a diferencia los mtodos y criterios de restitu-
de lo que acontece en el mbito de cin del principio at arms length,
dichos Convenios de doble imposi- as como el criterio de empresa se-
cin, s considera como empresa de parada, tal como han sido desarro-
un Estado contratante del Estado llados por la OCDE en sus Directri-
en el que se encuentra situado a ces sobre Precios de Transferencia.
todo establecimiento permanente El Convenio 90/436/CEE no seala
de una empresa de otro Estado con- ningn criterio al respecto, por lo
tratante artculo 1.2 del Convenio que debe entenderse que asume di-
90/436/CEE. Por exigencias del chos criterios como vlidos y slo
principio de nacionalidad y de la li- aspira a establecer mecanismos al-
bertad de establecimiento vigentes ternativos que aseguren el resulta-
en el mbito comunitario debera do de eliminacin de la doble impo-
considerarse que empresa de un Es- sicin. Por el mismo motivo, no es-
tado contratante es aquella consti- tablece criterios en cuanto a la pre-
tuida conforme a las disposiciones ferencia por uno u otro mtodo.
de la legislacin de cualquier Esta-
do contratante, siempre que dispon- h) El recurso al procedimiento de arbi-
ga de su domicilio en el territorio de traje adicional se aplica cuando los
cualquier Estado contratante. Otra ajustes practicados no respetan los
alternativa, atendiendo a que el principios enunciados en el artculo
Convenio 90/436/CEE no forma 4 principio at arms length, bien
parte del acervo comunitario, es por parte del ajuste primario, o bien
considerar de forma anloga a la por no obtener un ajuste correspon-
prevista en los Convenios de doble diente en el Estado que proceda.
imposicin, que la empresa de un i) El ajuste que debe realizarse para
Estado contratante supone una em- eliminar la doble imposicin resul-
presa explotada por un residente de
tante no queda prejuzgado en aten-
dicho Estado contratante, teniendo
cin al Estado que realiza el ajuste
en cuenta que, si dicha empresa po-
primario. En consecuencia, el ajus-
see en otro Estado contratante un
te correspondiente deber realizarlo
establecimiento permanente, dicho
bien el otro Estado afectado, o bien
establecimiento permanente se con-
el mismo Estado que realiz el ajus-
siderar (tambin) empresa del Es-
te primario. El Convenio tampoco
tado contratante de ubicacin del
establecimiento. prejuzga las empresas que quedan
afectadas por el ajuste primario,
f) Sin embargo, atendiendo a la deli- atendiendo nicamente al resulta-
mitacin territorial de aplicacin do gravoso que genera dicho ajuste.

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

j) El procedimiento especial se inicia doble imposicin soportada como


a instancia de parte como conse- consecuencia de los ajustes practi-
cuencia de de la solicitud formulada cados directamente o por otra en-
ante la autoridad competente del tidad vinculada, o bien mediante
Estado en el que sea residente o en la iniciacin de un procedimiento
el que se site el establecimiento amistoso con las autoridades com-
permanente afectado por la medi- petentes del otro Estado contratan-
da. Con carcter previo, el Estado te afectado interesado.
que practique alguna de las medi-
das afectadas por la aplicacin del El desarrollo de dicho procedimien-
Convenio deber comunicar a las to amistoso se llevaba a cabo con-
empresas afectadas la realizacin forme a los criterios que se determi-
de dicho ajuste en el marco del Con- nan en el Convenio de doble imposi-
venio. cin, en ausencia de exigencias aa-
didas en el propio Convenio multi-
lateral. Sin embargo, no debe con-
9.1.3. Procedimiento fundirse el procedimiento amistoso
que se inicia como consecuencia de
El Convenio establece un mecanismo la aplicacin de un Convenio de do-
procedimental por el cual arbitrar una so- ble imposicin con la primera fase
lucin de compromiso para la resolucin del Convenio de arbitraje, al tener
de la doble imposicin derivada de la rea- ste ltimo marcadas una serie de
lizacin de ajustes para corregir los pre- exigencias que no se aplican a los
cios de transferencia entre entidades vin- procedimientos amistosos de los
culadas. El procedimiento es un procedi- Convenios de doble imposicin (28).
miento intergubernamental, que se des- El Cdigo de Conducta reciente-
arrolla entre los Estados firmantes del mente presentado para la aplica-
Convenio. En consecuencia, las empresas cin del Convenio de Arbitraje des-
afectadas no son parte en el proceso que se arrolla el procedimiento a seguir en
desarrolla, de forma similar a lo que acon- dicha fase. En primer lugar aborda
tece en el procedimiento amistoso del art- aspectos comunes como la lengua
culo 25 del Modelo de Convenio. No obs- de trabajo comn, la comunicacin
tante, el Cdigo de Conducta arbitra una con la empresa que presenta la soli-
serie de medidas para facilitar la informa- citud inicial del desarrollo del pro-
cin a las empresas del desarrollo del pro- ceso en aquello que le interesa, as
cedimiento en aquello que les interese, como la obligacin de confidenciali-
que diferencia de forma significativa dicho dad para con las informaciones ob-
mecanismo del previsto con carcter bila-
tenidas a lo largo del proceso.
teral.
El proceso se inicia con la solicitud
El procedimiento previsto se estructura
de la empresa que considere que la
en las siguientes fases:
prctica de un ajuste ha generado o
a) Procedimiento amistoso: La primera puede generar doble imposicin.
fase comienza con la presentacin Tras presentar la solicitud la em-
del caso por parte de una empresa presa, el Estado ante el que se pre-
ante su Estado, para que decida, senta la solicitud deber, en el pla-
bien solucionar unilateralmente la zo de un mes,

(28) En cualquier caso, la relacin entre ambos difiere entre los Estados contratantes, sobre to-
do en el momento presente en el que la aplicacin del Convenio de arbitraje se encuentra suspen-
dida. Vid., al efecto, el Anexo I al Cdigo de Conducta presentado por la Comisin el 25 de abril de
2004 sobre la aplicacin del Convenio de Arbitraje.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

acusar recibo de la solicitud y fa- chos relevantes del caso, la justifi-


cilitar la informacin a las otras cacin de su posicin as como una
autoridades competentes afecta- posible solucin a la doble imposi-
das, facilitando la informacin cin generada, poniendo especial
indicada en el punto 2.i, del Cdi- nfasis en los fundamentos del acto
go de Conducta, o de regularizacin o del ajuste y los
invitar a la empresa a completar documentos relevantes que apoyan
la informacin inicialmente apor- el mismo. Dicho informe se enviar
tada por un plazo de dos meses. a las otras autoridades competen-
tes en un plazo de cuatro meses a
Hasta la redaccin del Cdigo de contar desde la ltima de las si-
Conducta se discuta si las autori- guientes fechas: la fecha de notifi-
dades competentes disponan de po- cacin del acto de liquidacin, o la
der discrecional para iniciar el pro- fecha en que la autoridad recibe la
cedimiento amistoso, atendiendo a solicitud y la informacin mnima.
la similar redaccin del artculo Esta alternativa, a nuestro enten-
6(2) del Convenio de Arbitraje y der, carece de sentido, en la medida
25(1) del Modelo de Convenio de la en que la solicitud de iniciar un pro-
OCDE. Sin embargo, la redaccin cedimiento siempre tiene como pre-
del punto 2 no admite la denegacin supuesto la existencia de un acto de
discrecional de la iniciacin de di- liquidacin previo en el que se
cho procedimiento en caso de que practica un ajuste que genera doble
no se elimine la doble imposicin de imposicin contraria al artculo 4
forma unilateral. del Convenio.
Tras la solicitud presentada el Es- Tras el informe de posicin, el otro
tado ante el que se presenta la soli- (u otros) Estado(s) afectado(s) de-
citud deber formular respuesta a be(n) responder en un plazo de 6
la solicitud presentada por la em- meses. En dicha respuesta, el Esta-
presa indicando; do debe verificar si procede al ajus-
que duda que pueda generarse te o compensacin fiscal, o bien si
doble imposicin internacional, no practica el mismo, bien porque
invitndole no obstante a presen- no est de acuerdo con la posicin
tar observaciones adicionales; del otro Estado o porque no aprecia
la generacin de doble imposicin,
que considera fundada la solici- proponiendo en dicho caso un calen-
tud, procediendo a realizar los dario para el anlisis y discusin
ajustes correspondientes y com- del caso, y en todo caso una fecha de
pensaciones procedentes; reunin en los 18 meses siguientes
que a pesar de considerar funda- a partir desde la decisin final de la
da la solicitud, no puede solucio- administracin fiscal notificando el
nar unilateralmente la pretensin acto de liquidacin en la que se
empresarial, por lo que comunica practica el ajuste, o desde la fecha
a la empresa la decisin de iniciar en que la autoridad competente re-
un procedimiento amistoso con la cibe la solicitud e informacin mni-
otra entidad competente, en el ma mencionada en el punto 2 inciso
marco del Convenio de Arbitraje. (i) del Cdigo de Conducta.
El procedimiento amistoso se des- La presentacin del caso ante las
arrolla en su siguiente fase median- autoridades contratantes podr re-
te la emisin de un informe de posi- alizarse durante los tres aos si-
cin por parte del Estado que ha re- guientes a partir de la fecha de la
alizado el ajuste que da lugar a la primera notificacin de la medida
doble imposicin, indicando los he- que ocasione o pueda ocasionar

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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

una doble imposicin con arreglo al toridades competentes, siempre


artculo 1. que no exista una decisin judi-
cial pendiente sobre el caso. El
El Cdigo de Conducta aclara que
Cdigo de Conducta aclara que
la fecha de inicio del perodo de tres
dicha fecha ser la ltima entre
aos es la fecha de la primera noti-
el momento de presentacin de la
ficacin del acto de liquidacin o
equivalente que ocasiona o pueda solicitud cabe entender de for-
ocasionar una doble imposicin con ma completa a la autoridad
arreglo al artculo 1, por ejemplo competente o el momento de noti-
debido a un ajuste en materia de ficacin de la liquidacin que ge-
precios de transferencia. En conse- nera el ajuste; no se acepta por
cuencia, se exige que el plazo co- tanto la posicin mantenida an-
mience a computar desde la fecha teriormente por algunos Estados
del acto de liquidacin y no mera- consistente en comenzar el cm-
mente desde la comunicacin de la puto a partir del momento en que
intencin de la Administracin de se rechaza la prctica del ajuste
practicar dicho ajuste por ejemplo, correspondiente;
la firma de un acta de la inspeccin, desde el momento en que exista
o la extensin de unas diligencias. una resolucin firme a nivel in-
Asimismo, se recomienda la aplica- terno, si el caso se hubiere pre-
cin de las mismas definiciones en sentado ante algn Tribunal;
el mbito de los procedimientos
amistosos previstos en los Conve- siempre que no exista una sus-
nios de doble imposicin de los Es- pensin de dicho cmputo como
tados miembros de la UE. consecuencia de la existencia de
un procedimiento judicial o admi-
La novedad del Convenio multilate- nistrativo encaminado a declarar
ral consiste en sealar un plazo de que una de las empresas afecta-
dos aos para alcanzar un acuerdo das puede ser objeto de una san-
en el seno de dicho procedimiento cin grave como consecuencia de
amistoso y, en caso contrario, per- la realizacin de los actos que den
mitir pasar a la siguiente fase, au-
lugar a la correccin de los benefi-
tntica novedad del Convenio mul-
cios con arreglo al artculo 4.
tilateral.
El Cdigo de Conducta aclara en
El cmputo de dicho plazo de dos
qu momento se presenta la solici-
aos se inicia bien,
tud de iniciacin por parte de la em-
en la primera fecha en que se presa a las autoridades de uno de
presente el caso a una de las au- los Estados firmantes (29).

(29) De acuerdo con el punto 2 del Cdigo de Conducta, se considerar que se ha presentado
un caso de conformidad con el apartado 1 del artculo 6 cuando el contribuyente facilite la siguien-
te informacin:
a) identificacin (como el nombre, la direccin y el nmero de identificacin fiscal) de la em-
presa del Estado contratante que presenta una solicitud y de las dems partes implicadas
en las transacciones objeto de examen;
b) datos detallados de los hechos y circunstancias relevantes relativas al caso (incluidos los
datos correspondientes a las relaciones entre la empresa y las dems partes implicadas en
las transacciones objeto de controversia);
c) identificacin de los perodos impositivos afectados;
d) copias de la notificacin del acto de liquidacin, informe de la inspeccin fiscal o equivalen-
te que recojan la alegada doble imposicin;

69
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

b) Procedimiento arbitral: Si no se lle- misin Consultiva pueden ser recu-


ga a una solucin en la primera fase sados por los motivos indicados en
amistosa en el plazo de dos aos, el el artculo 9.3 del Convenio vincu-
artculo 7.1 del Convenio multilate- lacin con Administraciones impli-
ral determina la constitucin de cadas, participacin importante en
una Comisin Consultiva, encarga- empresas implicadas, falta de ga-
da de emitir un dictamen sobre la rantas de objetividad suficientes,
forma de suprimir la doble imposi- o por otro motivo acordado previa-
cin a discusin. mente por las autoridades compe-
tentes implicadas.
La Comisin Consultiva est com-
puesta por el Presidente, por uno o La Comisin Consultiva debe emi-
dos representantes designados por tir un dictamen en el plazo de seis
la Autoridad Competente de cada meses desde que ha sido consulta-
uno de los Estados afectados, y por da. El dictamen debe basarse en la
igual nmero de personalidades in- correcta aplicacin del principio at
dependientes nombradas de comn arms length, conforme ste viene
acuerdo. Esta eleccin se realiza a formulado en el artculo 4 del Con-
partir de una lista de personalida- venio. El dictamen se emite por ma-
des que cada Estado contratante, yora simple de sus miembros. La
en nmero de cinco, debe nombrar y Comisin podr solicitar la infor-
comunicar, informando al Secreta- macin que estimen pertinente a
rio general del Consejo de las Co- las empresas afectadas y a las Au-
munidades Europeas. El Presiden- toridades competentes que, no obs-
te se elige tambin de entre las per- tante, debern respetar los lmites
sonas incluidas en dicha lista, de- al suministro de informacin deri-
biendo reunir adems las condicio- vados de su propia normativa o
nes que se requieren en su pas pa- prctica administrativa, o al secre-
ra el ejercicio de las ms altas fun- to comercial, industrial o profesio-
ciones jurisdiccionales, o ser un ju- nal. Las empresas pueden exponer
risconsulto de notoria competencia. su posicin mediante solicitud ante
Se asegura as, de este modo la par- la Comisin.
ticipacin mayoritaria de personali- c) Excepcin a la constitucin de la
dades independientes en la Comi- Comisin Consultiva.
sin Consultiva, formada por cinco o
nueve personas, de forma que cons- El artculo 8 permite a los Estados
tituye un rgano independiente. Los miembros no seguir el procedimien-
miembros de la Comisin Consulti- to arbitrado en el Convenio 90/436
va deben guardar secreto de todo cuando algn procedimiento judi-
aquello de que tengan conocimiento cial o administrativo decida con ca-
en el marco del procedimiento. Los rcter definitivo que una de las em-
miembros independientes de la Co- presas afectadas, mediante los ac-

e) datos de los recursos administrativos y/o judiciales iniciados por la empresa o las dems
partes implicadas en las transacciones correspondientes y de las resoluciones judiciales
que hayan recado sobre el caso;
f) descripcin por parte de la empresa de las razones que le amparan para sostener que no se
han respetado los principios establecidos en el artculo 4 del Convenio de Arbitraje;
g) compromiso por parte de la empresa de responder lo ms completa y rpidamente posible a
todos los requerimientos razonables y apropiados hechos por una autoridad competente y a
tener a disposicin de las autoridades competentes la documentacin relativa al caso;
h) cualquier informacin adicional especfica solicitada por la autoridad competente en el pla-
zo de dos meses a partir de la recepcin de la solicitud del contribuyente.

70
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

tos que dan lugar a una correccin en su propia autoliquidacin no de-


de los beneficios con arreglo al art- termina per se la comisin de una
culo 4, puede ser objeto de una san- infraccin por parte de la entidad
cin grave. Asimismo, la existencia vinculada. La nueva y extensa enu-
de un procedimiento dirigido a de- meracin de infracciones tributa-
clarar esta situacin de imposicin rias realizada por la Ley General
de sancin grave a alguna de las Tributaria 58/2003 no permite in-
empresas afectadas, suspende el cluir, per se, como infraccin tribu-
desarrollo del procedimiento con- taria la no valoracin de las opera-
vencional, hasta la finalizacin de ciones vinculadas a precios de mer-
dicho procedimiento judicial o ad- cado por parte de las entidades vin-
ministrativo. culadas. En la medida en que nues-
tro ordenamiento carece de especfi-
Esta situacin constituye una au- cas obligaciones contables, registra-
tntica excepcin que limita la efec- les o de informacin relativas a las
tividad del Convenio y del procedi- operaciones vinculadas, tampoco
miento arbitrado para eliminar la puede exigirse el mantenimiento de
doble imposicin que deriva de la una determinada documentacin, y
correccin de los precios de transfe- considerar su vulneracin como in-
rencia. A su vez, coloca a los dife- fraccin grave artculo 200.2
rentes Estados contratantes en una LGT, sin perjuicio de que las em-
diferente exposicin frente al Con- presas consideren conveniente y
venio, en la medida en que la reac- oportuno mantener dicha prctica
cin y tratamiento tributario de los por su estrategia global. Slo cuan-
precios de transferencia es diverso do pueda determinarse que en la
en los Estados contratantes. A su valoracin de la operacin efectua-
vez, se deja la concrecin de la ex- da por la empresa vinculada existe
presin sancin grave en manos de ocultacin de datos, o se haya pro-
la declaracin unilateral de cada cedido a la valoracin mediante me-
Estado, faltando al efecto una defi- dios fraudulentos, podr determi-
nicin comn de la misma, derivan- narse la existencia de una infrac-
do con ello un tratamiento clara- cin tributaria que de lugar a la
mente diverso. As, mientras algu- aplicacin de la excepcin a los efec-
nos pases prevn la posibilidad de tos del Convenio.
imposicin de sanciones por ejem-
plo, el Reino Unido, en otros la re- En otro orden de consideraciones,
gulacin de la reaccin a los precios debera adaptarse la declaracin
de transferencia impide dicha con- unilateral de Espaa contenida al
sideracin, por lo que la aplicacin final del Convenio a la nueva reali-
de dicha excepcin apenas tendr dad jurdica espaola. De acuerdo
relevancia. con esta declaracin, a los efectos
de Espaa, las sanciones graves
Este es el caso de Espaa, al confi- comprenden las sanciones adminis-
gurar la reaccin contra los precios trativas por infracciones tributa-
de transferencia fundamental- rias graves, as como las penas en
mente, el artculo 16 del TRLIS co- caso de delitos contra la Hacienda
mo una mera potestad regulariza- Pblica. Al haberse modificado la
dora de la Administracin tributa- clasificacin de las infracciones en
ria cuando concurran los presu- la Ley General Tributaria, Ley
puestos previstos en dicho artculo. 58/2003 artculo 183, debera
De este modo, la no valoracin de adecuarse la declaracin a la nueva
los precios de transferencia confor- calificacin as como a la nueva es-
me a los precios de mercado por tructura y contenido de las infrac-
parte de las empresas vinculadas ciones tributarias. La nueva clasifi-

71
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

cacin considera como infracciones tos es de total independencia y complemen-


graves o muy graves infracciones tariedad. As se infiere del artculo 7 se-
que con anterioridad tenan la con- gundo prrafo del Convenio de Arbitraje.
sideracin de simples, y como leves
infracciones leves infracciones que Las empresas podrn utilizar las
con anterioridad tenan la conside- posibilidades de recurso previstas en el
racin de graves. derecho interno de los Estados contra-
tantes de que se trate; no obstante,
d) Adopcin de las medidas de elimi- cuando el caso se hubiere presentado
nacin de la doble imposicin inter- ante algn Tribunal, el plazo de dos
nacional. aos a que se refiere el prrafo primer o
comenzar a contarse a partir de la fe-
Tras la emisin del dictamen por cha en que sea firme la resolucin dic-
parte de la Comisin Consultiva, las tada en ltima instancia en el marco de
autoridades competentes afectadas esos recursos internos.
por el procedimiento deben adoptar
un acuerdo basado en el criterio at En consecuencia, la utilizacin del me-
arms length que, a su vez, garantice canismo del Convenio de Arbitraje no im-
la supresin de la doble imposicin pide, a priori, el acceso a la tutela judicial
en el sentido del artculo 14 del efectiva. En el mismo sentido, pero a la in-
Convenio. Dicha medida debe adop- versa, se pronuncia el artculo 13 del Con-
tarse en el plazo de seis meses desde venio: el carcter definitivo de las decisio-
la fecha de emisin del dictamen por nes adoptadas sobre la imposicin de los
parte de la Comisin Consultiva. beneficios procedentes de una operacin
entre empresas asociadas no ser bice
El dictamen se adopta por mayora para que se recurra a los procedimientos
simple de los miembros de la Comi- citados en los artculos 6 y 7.
sin consultiva, que con carcter
previo pueden establecer determi- Sin embargo, esta independencia en oca-
nadas normas de procedimiento. El siones es meramente formal. Como se in-
dictamen adoptado por la Comisin fiere del artculo 7.3 del Convenio, si la le-
Consultiva no es vinculante para gislacin interna de un Estado contratante
las autoridades competentes, que no permite a las autoridades competentes
pueden de este modo apartarse de el aplicar excepciones a las resoluciones de
su dictamen, siempre que la solu- sus instancias judiciales, el apartado 1 slo
cin alternativa se adopte en plazo ser de aplicacin si la empresa asociada
y respete, a su vez, las exigencias de dicho Estado hubiere dejado transcurrir
del principio at arms length. De es- el plazo de presentacin del recurso o hu-
te modo, el dictamen de la Comisin biere desistido de dicho recurso antes de
Consultiva slo asegura una solu- haberse dictado una resolucin. La disposi-
cin alternativa que elimina la cin no afecta al recurso en la medida en
doble imposicin internacional para que se refiere a elementos distintos de los
el caso de que las autoridades com- mencionados en el artculo 6 y que ocasio-
petentes no decidan seguirla y no nan la realizacin del ajuste primario.
alcancen otra solucin en plazo. Este precepto puede ocasionar serias
dudas de acomodo constitucional en algu-
nos Estados firmantes, por cuanto exige
9.1.4. Relacin con las resoluciones una renuncia al juez ordinario, y con ello
judiciales y administrativas al derecho a la tutela judicial efectiva si se
internas: el derecho a la tutela quiere obtener una resolucin conforme a
judicial efectiva dicho procedimiento especfico.
La relacin entre el procedimiento pre- De la interrelacin entre los artculos 7
visto en el Convenio de Arbitraje y los me- y 13 del Convenio de Arbitraje pueden for-
canismos internos de resolucin de conflic- mularse las siguientes consideraciones.

72
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

En primer lugar, la independencia de so pena de minar la efectividad del Conve-


procedimientos es meramente formal, da- nio y de sus propuestas. Sin embargo, la
do que en caso de optar por la continua- ausencia de regulacin de dichos efectos
cin de los procedimientos judiciales, se en la normativa interna de algunos pa-
suspende el cmputo de los plazos previs- ses, entre ellos, fundamentalmente, Espa-
tos para el desarrollo del procedimiento a e Italia, puede suponer en la prctica
amistoso, y con ello la necesidad de buscar importantes desventajas para las empre-
dicha solucin alternativa a la elimina- sas que renuncien a la solucin judicial de
cin de la doble imposicin. su situacin optando por la aplicacin del
Convenio de Arbitraje (30). Entre estas
En segundo lugar, la suspensin de los desventajas pueden citarse la ausencia de
plazos previstos en el Convenio de Arbi- suspensin ejecutiva de la deuda tributa-
traje slo debe producirse en caso de pre- ria como consecuencia de la iniciacin del
sentarse el caso ante un Tribunal. Por procedimiento especial, la aplicacin de
ello, no resulta admisible la prctica ad- los derechos del contribuyente durante la
ministrativa de algunos Estados Alema- duracin del procedimiento, la generacin
nia y Holanda, entre ellos que considera de intereses durante el perodo de dura-
que la impugnacin administrativa del
cin del procedimiento, o los efectos de di-
ajuste por precios de transferencia provo-
cho procedimiento sobre la prescripcin de
ca el mismo efecto suspensivo del cmputo
los derechos del contribuyente a la devo-
de los plazos de resolucin de la doble im-
lucin de ingresos indebidos o de la Ad-
posicin conforme al Convenio de Arbitra-
ministracin a la liquidacin y ejecucin
je.
de la deuda tributaria resultante.
En tercer lugar, la excepcin prevista
En relacin con la posible suspensin
en el artculo 7.3 puede declararse de for-
de la recaudacin ejecutiva de la deuda
ma unilateral por cada Estado firmante.
que resulta del ajuste primario practica-
Francia y el Reino Unido han insertado
do, nuestro ordenamiento no prev dicha
declaraciones unilaterales en el propio
suspensin de oficio en caso de inicia-
Convenio declarando que aplicarn dicho
cin del procedimiento del Convenio de
precepto. Sin embargo, otros Estados con-
Arbitraje o de un procedimiento amistoso.
tratantes no han formulado ninguna de-
La LGT y la LJCA atribuyen la potestad
claracin formal, surgiendo la duda de su
para suspender dicha recaudacin ejecuti-
posible aplicacin caso, por ejemplo, de
va a los Tribunales Econmico Adminis-
Espaa, conforme a la normativa interna
trativos y a los rganos competentes de la
espaola reguladora de la jurisdiccin
Jurisdiccin Contencioso-Administrativa,
contencioso-administrativa, o de Blgica,
por lo que, al no participar en el proceso
y generando inseguridad sobre la aplica-
no pueden instar ni declarar dicha sus-
cin concreta de dicho precepto del Conve-
pensin, que deber declararse, de forma
nio a las empresas que pueden resultar
unilateral por parte de la Administracin
afectadas por la prctica de un ajuste pri-
Tributaria. A su vez, al no considerarse a
mario.
las empresas afectadas como partes en el
En ltima instancia, la opcin por el proceso, no pueden beneficiarse de los de-
mecanismo previsto en el Convenio de Ar- rechos del contribuyente que les asisten
bitraje como mecanismo para asegurar la conforme a la normativa tributaria. Asi-
eliminacin de la doble imposicin no de- mismo, se postula que durante el tiempo
bera generar desventajas considerables de negociacin entre los Estados afectados
para las empresas que la hagan efectiva, sobre la resolucin del procedimiento

(30) Vid., al efecto, MAISTO, G.: Memorandum concerning the interplay between internal ju-
dicial proceedings and the procedure under the Arbitration Convention, Documento
JTPF//010/BACK/2003/EN.

73
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

amistoso o sobre la eliminacin de la doble momento de desarrollar un procedimiento


imposicin no deberan generarse intere- amistoso para resolver la doble imposicin
ses de demora en perjuicio del contribu- que puede generarse. Sin embargo, a pe-
yente. A diferencia de los procedimientos sar de la diccin del artculo 8 del Conve-
de revisin, la empresa no se considera nio, no se conoce de ningn caso en la
parte en el mismo, por lo que el tiempo de prctica en el que el procedimiento del
negociacin requerido por los Estados no Convenio se haya dejado de aplicar como
debera perjudicar a las empresas afecta- consecuencia de la alegacin estatal de la
das. Por otra parte, esta suspensin del comisin de una infraccin grave por par-
devengo de intereses en el procedimiento te de las empresas afectadas.
previsto en el Convenio de Arbitraje, cons-
tituira un incentivo para los Estados pa- A su vez, con su puesta en prctica se
ra su finalizacin dentro del perodo pre- pretende agilizar el desarrollo de los pro-
visto. cedimientos amistosos, tanto en el marco
del Convenio de arbitraje, como para apro-
Estos efectos constituyen una de las vechar su experiencia para trasladarla al
prioridades de actuacin del Forum Con- mbito del artculo 25 del Modelo de Con-
junto de la UE sobre Precios de Transfe- venio, reduciendo su duracin y coordi-
rencia, al formular criterios o soluciones nando los procesos que siguen los diferen-
que mejoren los problemas de aplicacin tes Estados contratantes. A tal fin se esta-
prctica del Convenio de Arbitraje. blece el perodo mximo de dos aos para
la resolucin de dicho procedimiento, re-
duciendo de forma sensible lo que hasta la
9.1.5. El Convenio en la prctica fecha vena siendo prctica habitual en di-
ferentes Estados en algunos Estados la
Hasta el momento presente, el Conve- duracin poda llegar a superar el dece-
nio slo ha sido aplicado en su integridad nio, con los problemas que dicha tardan-
en un solo caso, en el que la Comisin za generaba a las entidades afectadas.
Consultiva ha emitido su dictamen para
la eliminacin de la doble imposicin. Sin Lo bien cierto es que en el caso en el
embargo, en algunos Estados miembros el que se ha puesto en prctica el Convenio,
procedimiento previsto se ha iniciado en se han superado los plazos mximos lega-
otras ocasiones, aunque sin llegar a la cre- les establecidos aunque reduciendo de for-
acin de la Comisin Consultiva final (se- ma considerable los existentes en la prc-
gn fuentes de la Administracin france- tica anterior. Son varias las dificultades
sa, en el momento presente existen ms prcticas que se han debido afrontar, sin
de cuarenta procedimientos amistosos ini- que se hayan podido respetar los plazos le-
ciados a la luz del Convenio europeo de ar- gales; la bsqueda de lugares y fechas de
bitraje) (31). reunin aptas y vlidas para los miembros
integrantes de la Comisin, la bsqueda
Atendiendo a la existencia de lmites en de personas aptas para la formacin de la
el propio Convenio a la aplicacin de una Comisin, en la medida en que algunos
solucin satisfactoria al problema de la Estados todava no han comunicado sus
doble imposicin internacional derivado propuestas, el desarrollo del trabajo en di-
de la aplicacin de las normas diversas so- versidad de lenguas y sus correspondien-
bre precios de transferencia, puede afir- tes tareas de traduccin, En el caso juz-
marse que la principal finalidad del Con- gado, los Estados afectados Francia e
venio es conseguir un efecto disuasorio so- Italia han seguido el dictamen formulado
bre las Autoridades administrativas en el por la Comisin Consultiva, que se aprob

31 Vid., al respecto, Draft Summary Record of the Third Meeting of the EU Joint Transfer Pri-
cing Forum Bruselas, 2 de abril de 2003. Doc JTPF/007/2003/EN. (Taxud/C1/WB/LDH), captulo
IV.

74
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

por mayora de 3/5 expresando el resto De este modo, puede concluirse que el
su opinin minoritaria discordante en el Convenio de arbitraje, lejos de consolidar
propio dictamen. Aunque el fondo del el arbitraje como un mecanismo de resolu-
asunto deba permanecer secreto, existe la cin de conflictos en el mbito tributario
voluntad de publicar el dictamen final, al de los precios de transferencia, constituye
considerarse un buen precedente para ca- una norma que permitir desarrollar y
sos posteriores, as como una interesante perfeccionar la solucin bilateral del pro-
interpretacin del principio de plena con- ceso al amparo del procedimiento amisto-
currencia. so previsto por el Convenio 90/436/CEE lo
que, sin duda, puede impulsar dicha solu-
La corta experiencia en la aplicacin de cin en el marco de los Convenios de doble
dicho Convenio tanto temporal como nu- imposicin.
mrica pone de manifiesto la necesidad
de reducir la distancia entre la formula-
cin terica de los presupuestos de aplica- 9.2. El Forum Conjunto de la Unin
cin de la normativa sobre precios de Europea sobre Precios
transferencia y su aplicacin prctica, a de Transferencia (JFTP)
cuyo efecto, la creacin del Forum Conjun-
to sobre Precios de Transferencia, puede Como indicamos en la introduccin, el
estimular el desarrollo de prcticas comu- estudio elaborado por la Comisin sobre la
nes, interpretaciones homogneas y con- Imposicin Societaria en la Unin Euro-
sensuadas de dichos presupuestos as co- pea Company Taxation in the Internal
mo cdigos de conducta sobre la aplicacin Market SEC(2001) 1681, de 23 de octu-
del Convenio de arbitraje, mejorando asi- bre de 2001 identific la importancia cre-
mismo el desarrollo de los procedimientos ciente de los problemas tributarios rela-
amistosos con la finalidad de resolver la cionados con los precios de transferencia
doble imposicin internacional. Asimismo, abrogando por una accin decidida de las
se pone de manifiesto como, a pesar de instituciones comunitarias para su resolu-
que la solucin armonizada de la imposi- cin.
cin societaria se encuentre lejos de llegar
a resultados concluyentes y efectivos (32), Como fruto de esta recomendacin, la
se impone una solucin multilateral a los Comisin recomend en su Comunicacin
problemas derivados de los efectos tribu- de 23 de octubre de 2001 el establecimien-
tarios de los precios de transferencia. Ello to de un Forum Conjunto sobre Precios de
explica que sean los Estados los que sigan Transferencia de la Unin Europea EU
controlando el proceso y no las institucio- Joint Transfer Pricing Forum integrado
nes comunitarias el Convenio no forma por un representante de cada uno de los
parte del acervo comunitario, el proceso Estados miembros como por diez repre-
de desarrollo de las cuestiones discutidas sentantes del sector empresarial. El Con-
en el seno del Foro Conjunto sobre Precios sejo General de la Unin Europea de 11 de
de Transferencia corresponde a los Esta- marzo de 2002, acept la iniciativa de la
dos y no a la Comisin, y, finalmente, los Comisin en sus conclusiones generales
Estados pueden apartarse de la solucin para establecer el Forum Conjunto. El Fo-
ofrecida por la Comisin consultiva. rum est compuesto por expertos de todos

(32) Vid. no obstante, las propuestas de la Comisin destinadas a promover la coordinacin fis-
cal y evitar que la imposicin directa constituya un freno a la consolidacin del mercado interior.
El 24 de junio de 2004, la Comisin Europea ha presentado un Esbozo de una posible aplicacin
experimental del rgimen de imposicin segn las normas del Estado de origen a las pequeas y
medianas empresas (TAXUD C.1/DOC(04)1410), por el que se pretende impulsar un proyecto pi-
loto aplicado a las PYMES de tributacin de sus actividades europeas determinando sus rendi-
mientos conforme a una sola normativa tributaria, la del Estado de origen, a efectos de facilitar su
internacionalizacin en el mbito europeo.

75
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

los Estados miembros de la Unin Euro- misin ha aclarado el alcance de dicha ex-
pea, la Comisin y representantes de la presin. Como se lee en el prrafo 10 de la
comunidad empresarial por un perodo de Comunicacin de la Comisin al Consejo,
dos aos renovable, actuando los Estados al Parlamento Europeo y al Comit Econ-
candidatos y la OCDE como observadores. mico y Social Europeo relativa a las activi-
dades del Foro Conjunto de la UE sobre
El Forum tiene como principales objeti- precios de transferencia (COM(2004)297fi-
vos la consecucin de una aplicacin ms nal) [e]l objetivo de este elemento del
uniforme de las reglas tributarias sobre mandato es evitar cualquier perjuicio a
precios de transferencia en el seno de la las competencias respectivas de las insti-
Unin Europea, resolver las dificultades tuciones de la UE y de los Estados miem-
derivadas de la aplicacin concreta del bros y, que por tanto, afecte a la legisla-
Convenio sobre Arbitraje, as como la pro- cin comunitaria. De ningn modo debe
posicin de mejoras no legislativas a la considerarse que este elemento del man-
aplicacin prctica de la normativa tribu-
dato impide al Foro identificar mejoras
taria sobre precios de transferencia, a
prcticas que puedan implicar modifica-
efectos de reducir la litigiosidad y sus cos-
ciones legislativas en algunos Estados
tes. El Forum reconoce la validez de las
miembros. Dado que el Foro es un mero
Directrices desarrolladas y publicadas por
grupo consultivo de expertos, en cualquier
la OCDE sobre precios de transferencia,
caso la decisin de realizar cambios legis-
pero admite que son objeto de interpreta-
lativos sigue siendo competencia exclusi-
ciones diferentes en cada Estado, en claro
va de los Estados miembros correspon-
perjuicio a las exigencias del mercado in-
dientes.
terior.
A pesar de la aclaracin, es evidente
Entre las cuestiones debatidas por el
que el mantenimiento de la competencia
Forum destaca la elaboracin de un Cdi-
en manos de los Estados miembros sigue
go de Conducta relativo a la aplicacin del
constituyendo el principal escollo al des-
Convenio de Arbitraje, y la discusin de la
arrollo efectivo de las propuestas que for-
coordinacin de la normativa reguladora
mule el Foro. En ltima instancia, la
de la documentacin exigible en apoyo de
adopcin de sus recomendaciones, solucio-
la poltica de precios de transferencia
nes o guas sigue dependiendo de la volun-
practicada por las empresas que operan
tad de cada uno de los Estados miembros
en el mbito europeo, as como otras cues-
que no se siente vinculado por dichos cri-
tiones derivadas de la diferente interpre-
terios y puede apartarse de forma unilate-
tacin de las Directrices sobre Precios de
ral de los mismos. As, por poner algunos
Transferencia elaborada por la OCDE.
ejemplos, la incapacidad de los Estados
Con ser interesante la labor desarrolla- para encontrar una solucin efectiva que
da por el Foro de la Unin Europea sobre garantice la aplicacin y vigencia del pro-
Precios de Transferencia, poniendo en co- pio Convenio de Arbitraje es bien signifi-
mn la discusin de problemas derivados cativa del alcance realmente limitado de
de la dispar interpretacin, aplicacin y dicha experiencia, a pesar de su inters en
mbito de la normativa tributaria estatal cuanto puesta en comn y discusin de
sobre precios de transferencia, conviene importantes cuestiones que, de otro modo,
sealar que encuentra su limitacin ms quedan soslayadas. No debe olvidarse
importante en el alcance limitado de su que, en muchas ocasiones, la efectividad
mandato. En su creacin, se encomend al de las medidas previstas en el Convenio
Foro la bsqueda de posibles mejoras no depende de la reaccin legislativa en algu-
legislativas a problemas prcticos deriva- nos Estados para proporcionar un marco
dos de la aplicacin de la normativa tribu- jurdico favorable a la utilizacin de las
taria sobre precios de transferencia de los mismas. Este es el caso del ordenamiento
Estados miembros. La misin ha sido ob- espaol en el que la ausencia de integra-
jeto de interpretaciones confusas en dife- cin normativa de algunas exigencias del
rentes Estados, aunque finalmente la Co- Convenio impide obtener la suspensin

76
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

automtica de la ejecucin de la deuda so- cias negativas del ajuste primario


bre la que versa el procedimiento, o dete- antes de su aplicacin, estudiando
ner el devengo de intereses de demora du- las vas para su eliminacin antes de
rante la duracin del procedimiento. que se produzcan.
Finalmente, la ausencia de un criterio El anlisis, aceptacin y mejora de
comunitario para la interpretacin y apli- los precios de transferencia utiliza-
cacin de dicho Convenio genera impor- dos por las empresas, as como los
tantes disfunciones y agravios comparati- efectos de los acuerdos sobre precios
vos entre diferentes Estados v.gr. en Ale- de transferencia.
mania las empresas pueden utilizar de
forma simultnea el procedimiento espec- Los efectos derivados del devengo de
fico y los recursos judiciales, en tanto que intereses de demora durante la apli-
en Blgica, entre otros Estados, debe re- cacin de los procedimientos previs-
nunciarse a la va judicial si se opta por la tos en el Convenio de Arbitraje.
solucin arbitral. La reaccin sancionadora en los dife-
Asimismo, dicha limitacin comporta la rentes Estados miembros frente a las
transformacin del Foro en un mero rga- polticas de precios de transferencia.
no de debate de propuestas, tal como ocu- La mejora de las relaciones entre los
rre en relacin con las medidas relativas a procedimientos previstos en el Con-
la documentacin exigible para el cumpli- venio de Arbitraje y la resolucin ju-
miento de la normativa tributaria relativa dicial de los conflictos tributarios.
a los precios de transferencia (33).
La influencia de la armonizacin de
Aunque la creacin del Foro prevea los sistemas de contabilidad en la re-
una duracin inicial de dos aos, se ha gulacin tributaria de los precios de
propuesto la prolongacin de sus activida- transferencia.
des por otro perodo de dos aos, durante
el cual se ha propuesto el anlisis de algu- Las posibilidades de suspensin de
nos de los muchos temas pendientes en la ejecucin durante la tramitacin
materia de precios de transferencia: del procedimiento previsto en el Con-
venio de arbitraje.
El anlisis de medidas de prevencin
de la doble imposicin, evitando de La bsqueda de criterios seguros en
este modo la necesidad de su correc- la regulacin sobre precios de trans-
cin posterior. Entre ellas, atendien- ferencia (safe harbors).
do al enfoque multilateral que parece
consolidarse para abordar el fenme-
no tributario de los precios de trans- 9.3. La labor del TJCE
ferencia, podra resultar interesante
la adopcin de un sistema de comu- La configuracin jurdica del Convenio
nicacin interadministrativa previa 90/436/CEE tena como uno de sus objeti-
entre las autoridades de los Estados vos principales eliminar la jurisdiccin del
miembros afectados, con la finalidad Tribunal de Luxemburgo en la interpreta-
de analizar las posibles consecuen- cin de las normas que pretenden elimi-

(33) Vid., JFTP/019/REV2/2003/En de 24 de mayo de 2004, en el que se analizan y comparan


las diferentes propuestas en orden a minimizar los costes indirectos derivados del diferente alcan-
ce y contenido de los requisitos documentales exigidos para la verificacin y cumplimiento de dicha
normativa especfica. Entre las alternativas analizadas, comparando las ventajas y desventajas de
cada mtodo, se baraja la posibilidad de exigir un cdigo de buena conducta, documentacin es-
tandarizada, o documentacin estandarizada y centralizada (masterfile) a nivel comunitario, sin
llegar a una conclusin concreta en relacin con la preferencia de uno sobre otro.

77
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

nar la doble imposicin en relacin con los derecho comunitario y el artculo 9 del
precios de transferencia, manteniendo en Modelo de Convenio.
ltima instancia la competencia de los Es-
tados firmantes en la comprensin, inter- As sucedi en el caso Lankhorst-Ho-
pretacin y aplicacin de dicha norma y de horst (34), en el que el Tribunal analiz la
los principios que la inspiran. Sin embar- compatibilidad con el ordenamiento comu-
go, la accin emprendida por el Tribunal nitario en especial, con la libertad de es-
desde mediados de la dcada de los ochen- tablecimiento de la normativa alemana
ta pero fundamentalmente en los ltimos sobre subcapitalizacin, similar a la vi-
diez aos ha consagrado su posicin en la gente hasta 2004 en el ordenamiento es-
delimitacin del ejercicio del poder tribu- paol. Del anlisis del planteamiento rea-
tario por parte de los Estados miembros lizado por el Tribunal en dicha sentencia,
en materia de imposicin directa, funda- en consonancia con la doctrina consolida-
mentalmente en sus aspectos internacio- da en relacin a las exigencias de las liber-
nales. Esta accin est dirigida a consoli- tades fundamentales, pueden formularse
dar el contenido bsico de las libertades las siguientes consideraciones.
fundamentales previstas en el Tratado de En primer lugar, el tratamiento y la
la Comunidad Europea, del que derivan justificacin de la regulacin tributaria de
derechos que los particulares pueden ac- los precios de transferencia es distinto des-
cionar en sus respetivos ordenes jurisdic- de la ptica de los Convenios de doble im-
cionales internos. posicin y desde la perspectiva del ordena-
En el momento de redactar estas lneas miento comunitario. Mientras los Conve-
el Tribunal de Justicia de Luxemburgo to- nios de doble imposicin reconocen la juris-
dava no se ha pronunciado sobre la ade- diccin de los Estados para adecuar la base
cuacin a las exigencias del ordenamiento imponible de las entidades asociadas en
comunitario de la normativa tributaria re- consonancia con el principio de libre con-
guladora de los precios de transferencia currencia (35) a travs del ajuste prima-
de alguno de los Estados miembros, si rio, el derecho comunitario parte de la ne-
bien est previsto que lo haga en un futu- cesidad de salvaguardar las exigencias de
ro no muy lejano. En efecto, el Tribunal las libertades fundamentales comunita-
Fiscal de Colonia plante en 2003 una rias de modo que los ajustes slo podrn
cuestin prejudicial al Tribunal de Lu- realizarse si se adecuan a aquellas o re-
xemburgo una cuestin prejudicial para sultan justificados. La Comisin Europea
que se pronunciara sobre la adecuacin de va incluso ms lejos y condiciona la reali-
la normativa alemana sobre precios de zacin de los ajustes a que se garantice la
transferencia a las exigencias derivadas eliminacin de la doble imposicin.
de la libertad de establecimiento y de la li- Esta situacin se ha puesto de mani-
bre circulacin de capitales. fiesto ya en el enfoque de la compatibili-
Sin embargo, es posible realizar una dad de las normas internas de subcapitali-
proyeccin de la doctrina del Tribunal de zacin con los Convenios de doble imposi-
Luxemburgo sobre la normativa tributa- cin y con el derecho comunitario. As, pa-
ria sobre precios de transferencia a efectos ra el Modelo de Convenio las normas de
de extraer algunas consecuencias en torno subcapitalizacin quedan salvaguardadas
a su veredicto. Adems, el Tribunal ha te- si respetan el criterio at arms length. El
nido ocasin de formular algunas puntua- respeto por dicho principio determina que
lizaciones en torno a la relacin entre el no exista discriminacin entre los inverso-

(34) Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-
Hohorst GMBH c. Finanzamt Steinfurt, C-324/00.
(35) As traduce el Tribunal de Luxemburgo el principio at arms length en la sentencia Lan-
khorst-Hohorst, p. 39.

78
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

res nacionales y extranjeros. As se des- nera la libertad de establecimiento per-


prende de los Comentarios a dicho Modelo manente consagrada en el Tratado de Ro-
de Convenio. Segn el prrafo 3 de los Co- ma sin que dicha situacin quede justifi-
mentarios al artculo 9, cada por el respeto al principio at arms
El Comit considera: length o de plena competencia.
a) que el artculo no impide la aplica- Algunos Estados miembros alegaron
cin de las normas nacionales sobre que las normas de subcapitalizacin res-
subcapitalizacin en la medida en petaban el principio de plena competencia
y por tanto deban quedar salvaguardadas
que tengan por objeto la asimilacin
por el respeto a la coherencia de los reg-
de los beneficios del prestatario a la
menes tributarios aplicables.
cuanta que hubiera realizado en
condiciones normales de mercado; En segundo lugar, los Gobiernos ale-
mn y del Reino Unido sostienen que el
b) ..
artculo 8 bis, apartado 1, punto 2, de la
c) que la aplicacin de las normas so- KStG est adems justificado por la ne-
bre subcapitalizacin no debe con- cesidad de garantizar la coherencia de
ducir normalmente a aumentar los los regmenes tributarios aplicables.
beneficios imponibles de la empresa Ms concretamente, esta disposicin es
nacional considerada, ms all de conforme al principio de plena compe-
la cuanta correspondiente a los be- tencia, internacionalmente reconocido,
neficios de plena competencia, y segn el cual las condiciones en las que
que ese principio debe seguirse los recursos ajenos son puestos a dispo-
igualmente al aplicar los convenios sicin de una sociedad deben ser compa-
fiscales existentes. radas con las condiciones en las que la
El prrafo 56 de los Comentarios al ar- sociedad podra haber obtenido dichos
tculo 24 certifica dicha posicin, al consi- recursos de un tercero. El artculo 9 del
derar compatible con las exigencias de las modelo de Convenio de la Organizacin
clusulas de no discriminacin aquella para la Cooperacin y el Desarrollo Eco-
norma de subcapitalizacin que respete el nmico (OCDE) refleja esta preocupa-
criterio at arms length. cin al establecer la inclusin de benefi-
cios a efectos fiscales cuando se celebren
El apartado 4 no prohbe al pas del transacciones entre empresas asociadas
prestatario asimilar los intereses a los en condiciones distintas de las del mer-
dividendos en aplicacin de sus normas cado (36).
nacionales sobre subcapitalizacin, en la
Sin embargo, el Tribunal consider que
medida en que stas sean compatibles
no poda considerarse que el precepto in-
con el apartado 1 del artculo 9 o con el
tentara preservar la coherencia de los sis-
apartado 6 del artculo 11. Sin embargo,
temas tributarios, atendiendo a la rigidez
si tal rgimen resulta de reglas que no
con que el Tribunal formula dicho concep-
son compatibles con los citados artculos
to de coherencia fiscal. As consider que
y que se aplican solamente a los presta-
no existe ningn vinculo directo de esta
mistas no residentes (con exclusin de
naturaleza cuando, como en el caso del li-
los prestamistas residentes), entonces la tigio principal, la filial de una sociedad
aplicacin de este rgimen est prohibi- matriz no residente sufre un tratamiento
da por el apartado 4. fiscal desfavorable sin que el Gobierno
Sin embargo, el Tribunal considera, co- alemn haya invocado ninguna ventaja
mo punto de partida, que la norma provo- fiscal que pudiera compensar a aquella
ca una situacin discriminatoria que vul- por ese tratamiento recibido (37).

(36) Lankhorst-Hohorst, p. 39.


(37) Lankhorst-Hohorst, p. 42.

79
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

Es cierto, en cambio, que el Tribunal no como ejemplo la normativa espaola ar-


se pronuncia sobre la alegacin efectuada tculo 16 del TRLIS la medida puede con-
por la Comisin en torno a la obligacin de siderarse como una restriccin indirecta a
eliminar la doble imposicin derivada de la libertad de establecimiento como en el
la realizacin de ajustes tributarios sobre caso Lankhorst-Hohorst, en la medida en
los precios de transferencia. Segn la Co- que afecta de forma ms gravosa a las fi-
misin, la aplicacin de dichos ajustes ge- liales de matrices extranjeras, pues slo la
nera un riesgo de doble imposicin y, el distribucin de dividendos hacia la matriz
principio de proporcionalidad exige que extranjera y no hacia la espaola puede
los dos Estados miembros interesados se suponer una tributacin menor en Espaa
pongan de acuerdo para evitar una doble a la que hubiere correspondido por aplica-
imposicin (38). El Tribunal, en cambio, cin del valor normal de mercado. El an-
no se pronuncia sobre la validez de dicha lisis de la normativa bajo otras libertades
afirmacin, que supondra un claro avan- fundamentales podra deparar una con-
ce frente a la regulacin contenida en el clusin similar.
Tratado de Roma, segn la cual la obliga- De este modo, la normativa espaola, al
cin de eliminar la doble imposicin inter- igual que la mayora de sus homnimas en
nacional carece de efecto directo (39). el resto de Estados miembros deben encon-
As las cosas, podemos realizar una se- trar alguna justificacin vlida de entre
rie de consideraciones para determinar en las admitidas por el Tribunal de Luxem-
qu condiciones la normativa tributaria burgo con carcter ciertamente restrictivo.
sobre precios de transferencia se ajustar En este punto el Tribunal ha desarrollado
a las exigencias derivadas del mercado in- una doctrina ciertamente consistente en la
terior y del respeto por las libertades fun- que la quiebra de las libertades fundamen-
damentales. tales se acepta si existe un objetivo legti-
mo, justificado, proporcional y necesario
En primer lugar, y como indicbamos (40). Entre los objetivos legtimamente
anteriormente, la normativa sobre precios aceptados no se encuentra la posible ero-
de transferencia debe respetar las exigen- sin de bases imponibles a la que intenta
cias derivadas de las libertades funda- hacer frente, precisamente, la normativa
mentales, sin atacar los derechos que para tributaria sobre precios de transferencia,
los particulares se infieren de las mismas. por considerarse que los motivos econmi-
La norma tributaria en cuestin no slo no cos no pueden considerarse motivos de in-
debe suponer un trato discriminatorio ha- ters general. Los Estados miembros de-
cia los no nacionales, sino que tampoco de- ben aceptar como consustancial al merca-
be suponer una restriccin, traba o impe- do nico la prdida de ingresos fiscales de-
dimento al ejercicio de dichos derechos. rivada del ejercicio de las libertades funda-
Esta exigencia resulta difcilmente supe- mentales por parte de sus contribuyentes.
rable por la mayora de las normativas es- Por ello, no tendr xito la alegacin de la
tatales europeas, atendiendo a la ampli- finalidad antielusoria de la norma, o de
tud con la que se examina por parte del asignacin territorial de las rentas relati-
Tribunal de Luxemburgo. As, tomando vas a los precios de transferencia.

(38) Lankhorst-Hohorst, p. 35.


(39) El artculo 293 del TCE anterior artculo 220 del Tratado de Roma prev la posibilidad
de que los Estados miembros entablen en tanto sea necesario negociaciones entre s a fin de asegu-
rar a favor de sus nacionales la supresin de la doble imposicin dentro de la Comunidad, precep-
to que conforme a una doctrina consolidada del Tribunal carece de efecto directo.
(40) Por todos, vid. GARCA PRATS, F. A.: Las medidas tributarias anti-abuso y el derecho
comunitario en Las medidas anti-abuso en la normativa interna espaola y en los Convenios para
evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el derecho comunitario, IEF, Ma-
drid, 2002, pgs. 163 y ss.

80
F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea

El Tribunal, asimismo, reconoce de for- del nivel de desarrollo econmico de cada


ma muy limitada el riesgo de evasin fis- pas. Los criterios de reaccin internacio-
cal como criterio justificativo de la quiebra nalmente admitidos se encuentran conso-
de las libertades fundamentales, aceptan- lidados, girando todos ellos en torno a la
do la reaccin contra dicha evasin en ca- concrecin del principio de independencia
sos de abuso por parte del contribuyente. entre entidades, o criterio at arms length.
De este modo, las medidas de aplicacin Los Convenios de doble imposicin rehu-
automtica y general, sin tener en cuenta yen, con carcter general, siguiendo los
la existencia o no de montajes puramente postulados de los diferentes Modelos de
artificiales cuyo objetivo sea eludir el peso Convenio, la posibilidad de aplicar crite-
de la obligacin tributaria. En este punto rios de reparto fraccional o sistemas uni-
extremo sita el Tribunal la aceptacin de tarios de reparto de beneficios.
la normativa tributaria, lo que comporta
un margen muy estrecho de actuacin pa- 3. En este proceso de reaccin contra la
ra los Estados miembros. utilizacin de los precios de transferencia,
los Estados deben advertir la necesidad de
Si el Tribunal sigue estas pautas al dic- desarrollar capacidades de actuacin para
taminar sobre la compatibilidad de la nor- poder poner en marcha en su normativa y
mativa tributaria alemana sobre precios en sus prcticas administrativas los ajus-
de transferencia con el derecho comunita- tes que permite realizar la normativa in-
rio, la regulacin tributaria de los precios ternacional al albur del principio at arms
de transferencia en los Estados miembros length. La falta de conciencia por parte de
deber reconfigurarse para adecuarse a los legisladores estatales puede producir
dicha perspectiva, cambiando su natura- consecuencias negativas desde la perspec-
leza, y probablemente otorgndole natu- tiva de la capacidad recaudatoria en las
raleza anti-abuso, lo que comportara ma- transacciones econmicas internaciona-
yores exigencias en su aplicacin por par- les. Se advierte en la actualidad una si-
te de las diferentes Administraciones tri- tuacin segn la cual aquellos Estados
butarias. con una normativa ms exigente y des-
arrollada, con una capacidad administra-
tiva de control y verificacin de dicha nor-
10. CONSIDERACIONES FINALES mativa, e incluso con una posicin ms
agresiva en contra de la utilizacin de los
1. La reaccin tributaria de los Esta- precios de transferencia como tcnica de
dos contra la utilizacin de los precios de planificacin por parte de las empresas
transferencia se dirige, bsicamente, a ha- multinacionales.
cer frente a las posibilidades de evasin y
elusin fiscal internacional que permite 4. Sin embargo, la regulacin tributaria
una precisa planificacin de dichos precios actual de los precios de transferencia des-
por parte de las empresas multinaciona- cuida otro de los objetivos fundamentales
les. La internacionalizacin econmica no derivados de su fundamento. Las situacio-
ha hecho ms que generalizar un fenme- nes de doble imposicin internacional que
no que hasta fechas recientes se conside- pueden generarse como consecuencia de la
raba un problema aislado y peculiar de al- prctica de ajustes primarios no encuen-
gunas economas avanzadas. tran una solucin satisfactoria en las nor-
mas internacionales y, en la mayora de los
2. La liberalizacin econmica interna- ordenamientos, se encuentran ausentes en
cional ha convertido la reaccin frente a la los ordenamientos tributarios internos. La
utilizacin de los precios de transferencia reaccin normativa estatal y los estudios
como uno de las materias de fiscalidad in- realizados por las organizaciones interna-
ternacional que deben abordar de forma cionales especializadas han centrado en ex-
necesaria los Estados, sin que quepa esta- ceso su atencin en la necesidad de arbi-
blecer diferencias significativas en el trar mecanismos para evitar la elusin fis-
planteamiento de la reaccin en funcin cal internacional a travs de los precios de

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005

transferencia, descuidando la posicin jur- que permita superar las limitaciones con-
dica en la que quedan los contribuyentes vencionales a la restauracin de las situa-
afectados, bsicamente entidades multina- ciones de doble imposicin derivadas de la
cionales, que, de esta forma, se ven forza- aplicacin de la normativa sobre precios
das a buscar alternativas en la bsqueda de transferencia. Sin embargo, el primer
del ahorro fiscal a sus operaciones econ- perodo de vigencia del Convenio ha pues-
micas internacionales. to de manifiesto la dificultad de consoli-
5. La regulacin de los ajustes corres- dad el arbitraje como un mecanismo de re-
pondientes previstos en la actualidad en solucin de los conflictos de doble imposi-
el artculo 9.2 de los Modelos de Convenio cin con garanta de eficacia, aunque ha
internacionalmente aceptados no propor- puesto de manifiesto la necesidad de me-
ciona unos resultados satisfactorios para jorar el desarrollo del procedimiento amis-
la eliminacin de la potencial doble impo- toso intergubernamental, tanto en el m-
sicin internacional generada por la prc- bito del Convenio de Arbitraje como en
tica de los ajustes primarios, al carecer el aplicacin de los Convenios de doble impo-
procedimiento amistoso regulado en el ar- sicin. En este sentido, resulta loable la
tculo 25 de los Modelos de Convenio, y en tarea desarrollada por el Foro Conjunto
los Convenios de doble imposicin, de efec- de la UE sobre Precios de Transferencia.
tos vinculantes, y por no estar previsto su No obstante, a efectos de garantizar su
desarrollo obligatorio tras la propuesta de eficacia resultara necesario modificar las
las entidades afectadas. condiciones de aplicacin del Convenio de
Arbitraje, an a sabiendas de que su con-
6. La funcin de los Convenios interna- versin en derecho comunitario derivado
cionales en este mbito, limitada a fijar puede resultar prcticamente imposible
un standard convencional que debe respe- por las exigencias de unanimidad en el
tar la normativa interna de los Estados avance del proceso armonizador.
contratantes se advierte escasa y necesita
ser reforzada, puesto que a todas luces 9. Sin embargo, los Estados deben ser
condiciona de forma insuficiente la discre- conscientes que el derecho comunitario os-
cionalidad de los Estados contratantes en tenta una fuerza expansiva per se que al-
la articulacin de los mecanismos de reac- canza a la configuracin tributaria inter-
cin tributaria contra los precios de trans- na de los precios de transferencia, por lo
ferencia. que la accin del Tribunal de Luxemburgo
en este campo puede favorecer un cambio
7. La insuficiente regulacin interna- de actitud entre los Estados miembros, a
cional de los precios de transferencia se efectos de ofrecer un encaje jurdico que
observa en la fijacin de los mtodos de compatibilice los intereses estatales por
concrecin del criterio at arms length. En mantener la correcta asignacin tributa-
este mbito incluso el establecimiento de ria internacional de rentas, el reparto jus-
Directrices de consenso no logra evitar los to entre contribuyentes de las cargas tri-
mltiples problemas jurdicos derivados butarias y las exigencias del mercado in-
de la aplicacin de las diversas normas in-
terior. Una posible lnea de evolucin de la
ternas, si bien ponen de manifiesto la ne-
normativa interna sobre precios de trans-
cesidad de superar el enfoque unilateral
ferencia influida por las exigencias comu-
por una progresiva evolucin hacia la co-
nitarias puede llevar a diferenciar el com-
ordinacin y el consenso internacional y
multilateral. portamiento subjetivo de las empresas y
la posible vulneracin (indirecta) del orde-
8. En el mbito europeo la aprobacin namiento comunitario o tributario inter-
del Convenio de Arbitraje supuso un hito no.

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