Abc, Abm, Abb

Gesto e Desenvolvimento, 11 (2002), 83-115
CONTABILIDADE DE GESTO:
TCNICAS DE CUSTEIO, GESTO EMPRESARIAL
E ORAMENTAO BASEADAS NA ACTIVIDADE
Catarina Xavier Amaral*
Neste artigo dedicamos a nossa ateno problemtica das

tcnicas de custeio, gesto empresarial e oramentao baseadas na
actividade num contexto em que as empresas, para alcanarem a
excelncia competitiva, se vem na necessidade de melhorar
continuamente o valor que oferecem aos clientes, identificando e
eliminando as actividades que no acrescentam valor ao produto.
esta reflexo sobre as actividades das empresas um dos contributos
das tcnicas baseadas na actividade para a estratgia global das
empresas.
Depois de analisadas as caractersticas essenciais das tcnicas
baseadas na actividade, centramos a nossa ateno no
desenvolvimento operacional das principais tcnicas baseadas na
actividade, designadamente: custeio, gesto empresarial e
oramentao, questionando-se o real valor das referidas tcnicas.
O objectivo demonstrar que quaisquer sistemas contabilsticos e
tcnicas de gesto so vlidos, desde que permitam empresa
acompanhar a evoluo das tecnologias, o ciclo de vida dos produtos,
________________
*
Instituto Universitrio de Desenvolvimento e Promoo Social Plo de Viseu do Centro
Regional das Beiras da Universidade Catlica Portuguesa.
Contabilidade de Gesto: tcnicas de custeio, gesto empresarial e
oramentao baseadas na actividade
o controlo de gesto, em suma, as mudanas das estratgias da

empresa.
Palavras-chave: Tcnicas Baseadas na Actividade: Activity Based

Costing (ABC), Activity Based Management
(ABM), Activity Based Budget (ABB), actividades,
cost-drivers.
1. CARACTERSTICAS ESSENCIAIS DAS TCNICAS BASEADAS

NA ACTIVIDADE
A primeira e por ventura a mais importante caracterstica das Tcnicas

Baseadas na Actividade a nfase dada anlise das actividades. O que
actividade? Uma noo prtica de actividade a que a define como uma
ou mais tarefas que em conjunto completam uma operao, dentro do
processo organizacional.
As actividades podem ser definidas com grande detalhe ou de uma
forma genrica. Por exemplo, uma empresa poder definir como
actividade a encomenda de matrias-primas, enquanto outra empresa
poder encar-la como um conjunto de vrias actividades, incluindo: a
verificao dos preos e qualidade; a organizao dos pagamentos; e a
emisso de notas de encomenda. A definio apropriada de actividade
depende, em grande medida, dos objectivos pretendidos com a tcnica a
utilizar.
A fixao de custos baseada na actividade requer uma determinao
detalhada de todas as actividades e a fixao do custo dessas actividades,
atravs do agrupamento dos custos por actividade. Na fixao dos custos
dos produtos, os agrupamentos de custos so conduzidos at aos produtos
atravs de indutores de custo apropriados (cost-drivers). Os cost-drivers
podem ser utilizados para outras funes que no a fixao do custo dos
produtos, como por exemplo para anlise da rendibilidade dos clientes.
A seleco e medida dos cost-drivers outra fase crtica na
implementao de um sistema de custos, contudo no um requisito para
todas as tcnicas baseadas na actividade. Friedman1, no estudo que
realizou a 11 empresas que implementaram tcnicas baseadas na
actividade, constatou que muitas delas obtiveram mais benefcios
utilizando directamente a informao obtida da anlise das actividades.
Uma anlise de actividades, que determina se as actividades
acrescentam ou no valor, muitas vezes a base para a tcnica de Gesto
84
Catarina Xavier Amaral
Baseada nas Actividades (Activity Based Management), a qual examina

os processos organizacionais, como por exemplo: a cadeia de
fornecedores ou uma mais genrica gesto de custos.
Uma segunda caracterstica, particularmente importante nos sistemas
de custo baseados na actividade (Activity Based Costing), o conceito
alargado de custo varivel. Os sistemas de custeio tradicionais adoptam
uma viso microeconmica do que so custos fixos e variveis, sendo que
um custo que varia directamente com o volume produzido varivel. A
tcnica ABC tem por requisito que todas as causas significativas de
variabilidade sejam reconhecidas. Desta forma, o custo pode variar em
funo de um grande nmero de factores, como, por exemplo: natureza e
o tamanho dos lotes, grau de complexidade do produto, nmero de
componentes ou tipo de consumidor. So estas diferentes causas de
variabilidade que do origem a cost-drivers apropriados. Assim, para
cada agrupamento de custos necessrio encontrar uma caracterstica que
permita relacionar a actividade com a utilizao dos recursos consumidos
por essa actividade. A compreenso de que existem mltiplas causas de
variabilidade e a necessidade de encontrar indutores de custos relevantes
tm como consequncia um sistema de custeio onde uma proporo
muito maior de custos imputada aos objectos de custo,
comparativamente com os sistemas tradicionais. De facto, o grau de
correlao uma caracterstica fundamental na avaliao dos sistemas de
custo baseados na actividade.
Nos sistemas de custeio tradicionais a deciso, quanto magnitude de
custos que devem ser imputados aos produtos, est normalmente
dependente dos requisitos da contabilidade financeira. Isto deve-se ao
facto de se pretender ter apenas um sistema de contabilidade que produza
simultaneamente informao financeira e para a gesto. A tcnica de
custeio baseada na actividade requer uma maior magnitude de custos a ser
includa nas bases de custo, se os respectivos objectos forem
substancialmente diferentes. Por exemplo, se um determinado produto
necessitar de custos de marketing substancialmente maiores que outro,
esta variabilidade deve ser incorporada no sistema de custeio, no
obstante as despesas de marketing no serem normalmente consideradas
como parte integrante dos custos do produto nas demonstraes
financeiras. Esta abordagem significa que os custos baseados na
actividade no esto conformes com os princpios do relato financeiro.
Desta forma, as empresas tero de fazer ajustamentos aos seus custos
internos baseados na actividade, antes de produzirem os relatos
financeiros externos ou ento manter dois sistemas de informao.
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Os sistemas de custeio tradicionais agrupam, normalmente, os custos

tendo por base centros de custos funcionais ou departamentos, com um
elevado nvel de agregao que no fornece a informao detalhada
necessria tomada de muitas das decises organizacionais,
principalmente das no rotineiras.
Os sistemas baseados na actividade tm, normalmente, muitos mais
agrupamentos de custos que os sistemas tradicionais, o que acrescenta um
nvel de flexibilidade que no existia. Esta flexibilidade da informao
baseada na actividade poder ser aumentada se for agregada de forma a
que seja estabelecida uma hierarquia de custos com diferentes
caractersticas. Friedman2, Cooper e Kaplan (1991) sugerem a seguinte:
Figura 1
HIERARQUIA DE ACTIVIDADES
Actividades
de suporte s
instalaes
Actividades
de suporte
ao produto
Actividades
de nvel lote
Actividades
de nvel
unitrio
As actividades de suporte s instalaes correspondem s

actividades gerais que podem no ser especficas de nenhum produto (ex:
iluminao, limpeza, segurana, etc.);
As actividades de suporte ao produto incluem as actividades de
apoio concepo, fabricao e comercializao de cada tipo de produto.
A sua dimenso depende do nmero de produtos e da sua complexidade;
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As actividades de nvel lote so aquelas que se verificam sempre

que se produz um lote diferente, dependendo assim do nmero de ordens
de fabrico. o caso da afinao das mquinas, a movimentao dos
materiais para o local de fabrico e as inspeces necessrias;
As actividades de nvel unitrio so aquelas que so requeridas
sempre que se fabrica uma unidade de produto.
Com esta hierarquia, possvel extrair diferentes custos para
diferentes objectivos. Se o problema for uma deciso quanto afectao
de recursos a longo prazo, devero usar-se os custos completos (no
obstante muitos autores considerarem que os custos de suporte s
instalaes nunca devero ser imputados aos produtos, clientes, etc.). Se,
por outro lado, se tratar de decises de curto prazo, ento s sero
necessrios os custos variveis e, dentro da hierarquia de custos, estes
correspondero aos custos de nvel unitrio e de nvel lote.
2. ACTIVITY BASED COSTING (ABC) MTODO DE CUSTEIO

BASEADO NA ACTIVIDADE
O modelo ABC pressupe analisar minuciosamente o processo

produtivo, desagregando-o em actividades que, independentemente do
papel que possam desempenhar na gesto do prprio processo produtivo,
constituem centros de localizao do custo dos factores.
O ncleo central deste sistema so ento as actividades, as quais
podem ter origem em vrios departamentos ou centros de produo. Por
exemplo, o custo de controlo de qualidade dado pela acumulao de
custos relacionados com a respectiva actividade, fora e dentro da
empresa, ou seja, a soma dos custos de inspeco das matrias no
departamento de compras, dos custos do controlo da produo, do custo
da qualidade do servio prestado ao cliente no departamento de vendas,
etc. Para conhecer o custo de controlo da qualidade devem registar-se e
acumular-se os custos daquela actividade, separando-os dos custos
ocasionados por outras actividades diferentes.
2.1. Operacionalizao de um Sistema de Custeio ABC
A operacionalizao de um sistema de custeio ABC orientada pelo

princpio de que:
so as actividades que geram custos;
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por sua vez, os produtos consomem actividades.

Este duplo princpio complementado com a definio de um
instrumento operacional de ligao dos custos das actividades aos
produtos: os cost-drivers. Para alm de serem medidas de consumo das
actividades pelos produtos, os cost-drivers so tambm medidas de
consumo de recursos pelas actividades, ou seja:
a atribuio dos custos aos produtos deve ser feita em funo das
actividades consumidas por cada produto individual;
as unidades de medida dos consumos a utilizar nessa atribuio
devem ser aquelas que determinam a dimenso dos custos de cada
actividade: os cost-drivers.
Desta forma, a empresa deixa de ser representada como uma
agregao de centros de responsabilidade, coordenados por uma estrutura,
que visam, cada um de per se, minimizar os seus custos, e passa a ser
vista como uma rede de processos que actuam de uma forma articulada,
tendo em vista a obteno de produtos/servios que satisfaam o cliente.
Os custos deixam de ser assumidos como um mal necessrio que cabe
contabilidade de gesto repartir, passando a ser vistos como o resultado
de consumos de recursos, ditados pelas opes de processos de
concepo, fabricao e distribuio.
As fases do processo de definio de um sistema de custeio ABC so
as seguintes:
1. A identificao das actividades esta fase exige uma anlise
pormenorizada da forma como se faz a utilizao de recursos da empresa,
o que pressupe, entre outros aspectos, o levantamento da estrutura da
empresa e da organizao dos processos de concepo, fabrico e
comercializao.
2. A escolha dos cost-dirvers das actividades identificadas as
actividades que consomem os recursos da empresa, h que seleccionar os
factores que determinam o nvel de recursos consumidos. Trata-se de
estabelecer uma relao de causalidade entre os nveis de recursos
consumidos e os outputs obtidos, sejam eles um bem, um servio ou uma
informao. O cost-driver deve ser uma unidade de medida que
represente, por um lado, o objecto das actividades e, por outro, permita
uma afectao razovel do custo das actividades aos outputs. Na tabela
seguinte so apresentados alguns exemplos de actividades e respectivos
cost-drivers:
88
Tabela 1
ACTIVIDADES E COST-DRIVERS
FUNO ACTIVIDADES COST-DRIVER

Planeamento Desenho de planos Nmero de produtos a produzir
Especificaes Nmero de novos produtos
Controlo de qualidade das Nmero de mquinas
Mquinas
Produo Preparar as ordens de fabrico Nmero de ordens de fabrico
Preparar as mquinas Nmero de mquinas
Utilizao das mquinas Horas-mquina
Aprovisionamento Transporte de produtos Nmero de produtos acabados
3. O agrupamento das actividades em funo dos cost-drivers

consiste em agrupar as actividades cujos consumos de recursos so
determinados pelo mesmo factor explicativo, constituindo-se centros de
agrupamento de actividades.
4. A imputao dos custos das actividades aos produtos feita
aps a identificao das actividades da empresa, da seleco dos cost-
-drivers e do eventual agrupamento das actividades em funo dos
mesmos, podendo-se em seguida proceder ligao das actividades aos
produtos. Apurado o valor monetrio dos recursos consumidos por cada
actividade ou agrupamento de actividades e quantificado o cost-driver
correspondente (nmero de unidades), calcula-se o custo unitrio do cost-
-driver que vai permitir a atribuio dos custos da actividade aos
produtos.
3. ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) GESTO

EMPRESARIAL BASEADA NA ACTIVIDADE
O ABM reconfigura a forma como as empresas gerem os seus custos.

Atravs da compreenso das suas actividades, uma empresa poder
visionar oportunidades para uma melhoria da sua performance, que os
sistemas de contabilidade de custos convencionais raramente detectariam.
A gesto de custos melhorada significativamente atravs da
identificao daquilo que a empresa faz, o que proporciona um termo de
comparao que lhe permite aferir o quanto a performance da
organizao poder vir a ser melhorada.
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A viso tradicional a de que os custos so melhor controlados pelos

gestores de departamento, os quais so responsveis pela minimizao
das variaes existentes, para cada elemento de custo, entre os valores
oramentados e os reais. A nfase dada utilizao eficiente dos
recursos.
O ABM assenta no pressuposto de que os custos so melhor
controlados atravs:
da gesto do conjunto de todas as tarefas realizadas dentro de uma
organizao;
da eliminao das actividades que no criam valor;
da gesto dos factores que fazem incorrer em custos; e
da melhoria contnua das actividades que criam valor.
A nfase dada ao uso eficaz dos recursos.
A compreenso das actividades um factor imprescindvel ao
funcionamento de um sistema ABM. Segundo Brimson3, uma actividade
uma combinao de pessoas, tecnologias, matrias-pimas, mtodos e a
envolvente, que produz um determinado produto ou servio. As
actividades descrevem aquilo que uma empresa faz, ou seja, a forma
como o tempo gasto e os outputs gerados.
Para ilustrar o conceito de actividade vamos agora considerar um
departamento de controlo de materiais de onde fazem parte as seguintes
actividades:
manuseamento das entradas de materiais;
manuseamento dos materiais em processo de utilizao;
manuseamento das sadas de materiais;
armazenagem das matrias-primas;
armazenagem dos produtos em vias de fabrico;
armazenagem dos produtos acabados;
gesto e administrao;
formao, etc.
Cada uma destas actividades representa um processo autnomo,
realizado ao longo do tempo e que produz um output especfico, como,
por exemplo: movimento de materiais para a fbrica; requisies ao
armazm, etc. O manuseamento de entrada de materiais inicia-se com o
recebimento da requisio de materiais e termina com a sua entrega no
armazm de matrias-primas ou na fbrica, para iniciar o processo
produtivo. A armazenagem de matrias-primas inclui, alm do mais, o
controlo, o registo, o inventrio e a requisio de matrias-primas.
As actividades geram custos. A forma como uma actividade
desenvolvida determina quais os factores de produo, incluindo:
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pessoas, mquinas, fornecimentos, viagens, sistemas informticos, que

so necessrios. Por exemplo, a actividade de planeamento da produo
necessita de uma pessoa que tome a deciso do planeamento e um sistema
informtico que lhe permita calcular e manipular os dados necessrios a
esse planeamento. O ABM ir afectar todos esses custos actividade de
planeamento da produo e no ao departamento de planeamento, do qual
essa actividade faz parte.
Imputar custos s actividades permite empresa identificar no
apenas o montante de custos em que se est a incorrer, mas tambm saber
se os factores de produo esto a ser utilizados eficazmente. Por
exemplo, a tradicional abordagem em, contabilizar indiscriminadamente o
total de ordenados de um departamento, no permitia saber de que forma
a mo-de-obra estava a ser utilizada. A determinao do tempo que cada
pessoa, gasta, dentro do departamento, a realizar cada uma das
actividades que desempenha fundamental para compreender a causa do
custo. Por exemplo: que tempo que um engenheiro gasta no desenho de
novos produtos ou nas alteraes ao processo de fabrico?
Alteraes excessivas ao processo de fabrico so normalmente um
indicador da pouca interaco existente entre as funes de concepo e de
produo, sendo que esta ltima tem necessariamente de determinar a
forma como esse produto ir ser manufacturado depois de estar concebido.
Similarmente, alteraes significativas concepo de novos produtos
sugerem que o engenheiro responsvel no estar a utilizar os componentes
standardizados resultando, desta forma, num nmero excessivo de novos
componentes a serem desenhados desnecessariamente.
Finalmente, as actividades so facilmente identificveis por grupos to
diversos de pessoas como sejam: engenheiros, operrios, tcnicos
financeiros e gestores de topo. Elas so facilmente compreensveis,
porque correspondem a termos e eventos familiares que ocorrem dentro
da organizao. Da a importncia em gerir e associar custos s
actividades.
3.1. Como Implementar um Sistema ABM
Um sistema ABM tipicamente implementado em quatro fases

distintas:
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Figura 2
FASES PARA A IMPLEMENTAO DE UM SISTEMA ABM
Anlise das Reduo dos Rendibilidade

Actividades custos dos produtos
Fase 1a Fase 1b Fase 2
Sistema de
contabilidade de
actividades integrado
Fase 3
A fase 1a consiste em recolher os dados iniciais de cada actividade. A

fase 1b identifica projectos especficos para melhorar a performance da
empresa no curto prazo, atravs da eliminao de actividades ineficientes
e suprfluas. A fase 2 constri uma lista de actividades por produtos ou
grupo de produtos. Os resultados obtidos com este custo de produto por
actividade serve de suporte tomada de decises estratgicas e
operacionais como por exemplo: abandonar/expandir a produo de um
determinado produto; produzir/comprar; fixar preo, etc. A fase 3
constri um sistema ABM que serve de suporte melhoria contnua e
previne a acumulao de custos indesejveis.
3.1.1. Fase 1a Anlise das Actividades
A anlise das actividades permite identificar as actividades

significativas de uma empresa, com vista a estabelecer uma clara e
concisa base para descrever as operaes que constituem o negcio e para
determinar o seu custo e performance. A anlise das actividades procura
compreender como funciona a empresa, com o objectivo de melhorar a
sua performance ao nvel do lucro, qualidade e tempo.
A anlise de actividades decompe uma grande e complexa
organizao nos seus processos elementares (actividades) e nos outputs
gerados por essas actividades, que desta forma se tornam compreensveis
e gerveis. Segundo Brimson4, a anlise das actividades baseia-se na
seguinte premissa: um sistema global grande de mais para ser gerido,
enquanto que as suas partes elementares no o so. O objectivo
92
compreender a forma como as actividades so realizadas. Centrando a

ateno no processo, facilita-se a compreenso dos factores que
influenciam o custo dessas actividades. Deste modo, factores-chave como
sejam alteraes no volume da actividade podem ser analisados para
determinar o impacto que tm no custo e na performance.
Esta fase realiza-se em trs diferentes passos:
Passo n. 1 Definio das actividades: o objectivo desenvolver um
entendimento compreensivo dos processos/actividades essenciais de uma
organizao e os recursos afectos a cada uma delas.
A definio de actividades feita atravs do envolvimento dos
gestores departamentais numa srie de entrevistas estruturadas. A
informao obtida atravs da tcnica da entrevista tambm poder ser
obtida por meio de questionrios ou da anlise directa ao funcionamento
da empresa.
A anlise das actividades mostra:
como que o pessoal gasta o seu tempo;
quem so os fornecedores da actividade;
quem so os consumidores da actividade;
os recursos afectos actividade;
os inputs e outputs da actividade;
as medidas de anlise dos outputs.
Os custos so imputados s actividades em funo da relao causal
que se possa estabelecer entre um factor de produo e uma actividade.
Por exemplo, os custos de mo-de-obra so imputados s actividades com
base nas entrevistas feitas aos gestores de departamento, onde foram
identificados os trabalhadores afectos a determinada actividade e a
percentagem de tempo gasta nessa actividade.
Tabela 2
EXEMPLOS DE BASES DE CAUSALIDADE TPICAS
Factor de Produo Medida

1. Mo-de-obra 1. Tempo
2. Tecnologia 2. Horas-mquina
3. Instalaes 3. m2
O custo de actividade calculado atravs da imputao dos factores

de produo a cada actividade, baseado na utilizao que essa actividade
faz do factor de produo e expresso em termos de uma medida de
actividade que melhor representa a variao de custo para determinado
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processo (cost-driver). A seleco de uma medida de actividade

apropriada factor crtico para o sucesso de um sistema de contabilidade
de actividades. Dever existir uma correlao directa entre a medida de
actividade e os factores de produo afectos a essa actividade.
Finalmente, os custos da actividade so imputados aos objectos de custo:
produtos, clientes, canais de distribuio, com base na utilizao que eles
fazem dessa actividade.
Passo n. 2 Classificao de actividades: nas equipas de trabalho
constitudas, os gestores so questionados a:
1. classificar as actividades como primrias ou secundrias;
2. classificar as actividades que criam e as que no criam valor;
3. identificar a causa do custo (cost-driver);
4. examinar os processos de negcio que transcendem os
departamentos ou funes, por exemplo, a segurana.
Esta anlise constitui a base para identificar reas com potencial de
melhoria.
Passo n. 3 Identificar oportunidades de melhoria: o ltimo passo
da anlise das actividades consiste em identificar uma lista inicial de
oportunidades para melhorar a performance. Nesta altura, a organizao
j obteve uma viso clara das oportunidades de reduo de custos. Essas
oportunidades so escalonadas em funo do balano que feito, entre a
magnitude do ganho e o custo e esforo da mudana.
Este exerccio intensivo de anlise das actividades evidencia um
nmero imediato de benefcios:
1. um elevado nvel de visibilidade do potencial para melhorar custos,
nomeadamente atravs da identificao de nveis de desperdcio e de
actividades que no criam valor;
2. a quantificao das melhorias atravs do custo das actividades;
3. um processo onde os gestores sugerem e acordam oportunidades
de desenvolvimento;
4. uma grande compreenso dos custos actuais atravs da anlise dos
cost-drivers.
3.1.2. Fase 1b Reduo dos Custos
A fase seguinte da anlise das actividades e consiste em realizar as

mudanas necessrias para atingir uma melhor performance imediata,
atravs da eliminao de actividades que representem desperdcios e que
assumam recursos necessrios a outras actividades.
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Para que se possa obter uma melhoria no curto prazo necessrio

realizar as seguintes aces:
1. eliminar desperdcios (ou actividades que no acrescentam valor);
2. simplificar e melhorar os mtodos das actividades que criam valor;
3. redesenhar o processo de negcio;
4. alterar as polticas e os procedimentos da empresa.
Uma caracterstica comum obteno da excelncia empresarial a
melhoria contnua. Contudo, h uma grande diferena entre reduo de
custos e melhoria contnua. O objectivo da reduo de custos eliminar
custos, ao passo que o objectivo da performance empresarial no apenas
eliminar recursos no produtivos, mas tambm afectar recursos adicionais
a actividades cuja performance dever ser aumentada, com vista a
melhorar a eficcia global da organizao. Um exemplo para ilustrar estas
diferenas a actividade de formao profissional. Esta actividade
normalmente considerada como um custo discricionrio e
frequentemente abandonada em perodos de recesso.
Contudo, tal deciso poder ter efeitos no desejveis no longo prazo,
como se pretende ilustrar na figura seguinte:
Figura 3
EFEITOS DA REDUO DA ACTIVIDADE DE
FORMAO PROFISSIONAL
(6) Diminuio dos lucros
(5) Reduo
nas vendas (1) Reduo da
formao profissional
(4) Consumidores (2) Trabalhadores no

descontentes especializados
(3) Produtos defeituosos
A melhoria contnua requer uma cultura em que no basta apenas

detectar os problemas, preciso encontrar as causas desses problemas e
elimin-las. O processo para reduzir custos de actividade o seguinte:
95
Figura 4
PROCESSO PARA REDUZIR CUSTOS DE ACTVIDADE
Avaliar Confirmar aces Planear e implementar

oportunidades de reduo de projectos de reduo de
de melhoria custos custos de curto prazo
Melhorar
mtodos Priorizar
opes
Eliminar ou
minimizar o que no
acrescenta valor
Alterar
procedimentos
e polticas da empresa
Alterar os processos
de negcio da empresa
A avaliao das oportunidades de melhoria requer a preparao de um

plano de aco detalhado, com vista eliminao de actividades que no
criam valor e melhoria de curto prazo nas actividades que criam valor.
A fiabilidade das oportunidades inicialmente detectadas aqui
investigada com detalhe e confirmada; desenvolvida uma anlise custo-
-beneficio das propostas; feita uma seleco dos projectos e sua
respectiva operacionalizao.
Estes projectos de reduo de custos no curto prazo podem ser feitos
de vrias formas:
eliminar as actividades que no criam valor, i.e., fazer desaparecer
actividades desnecessrias ou duplicadas;
alterar os procedimentos e as polticas organizacionais que so
normalmente uma causa de custos. As actividades so controladas pelos
procedimentos e polticas da empresa, as quais definem os objectivos, as
estratgias e os regulamentos que gerem a realizao das actividades. Por
exemplo: a actividade de progamar as ordens de produo poder
consistir em agrupar vrias ordens de fabrico no mesmo lote para
determinao da sequncia produtiva, por fora de um regulamento
96
imposto internamente. Este tipo de poltica contrrio ao processo de

simplificao e adiciona custos que no criam valor s actividades de
produo e, como tal, dever ser alterado.
alteraes na organizao: estruturas organizacionais inapropriadas
geram custos desnecessrios s empresas. A melhoria contnua conduz
normalmente a mudanas organizacionais, como sejam a alterao dos
mtodos de controlo e da cadeia de gesto, quando estes se revelam
claramente ineficientes. Uma alterao comum a criao de uma
estrutura organizacional por linhas de processo, abandonando outras
estruturas do tipo por funo, por produto ou por rea geogrfica. Outra
alternativa seria a criao de uma matriz de responsabilidade funcional
por processo.
reduo da carga de trabalho: um dos mtodos mais eficazes na
reduo de custos a eliminao ou reduo da necessidade de realizao
de uma determinada actividade. As medidas de output das actividades so
importantes quando se quer reduzir custos, uma vez que elas representam
o volume de trabalho de uma actividade.
melhores mtodos: as mudanas so efectuadas aos procedimentos
com vista melhoria da sua eficincia, atravs da eliminao de
ineficincias bvias, por exemplo: reforo da automao, simplificao
dos trabalhos administrativos ou reestruturao dos processos. Uma
forma de melhorar a funo de marketing poder consistir na elaborao
de um catlogo que permita que os bens possam ser vendidos atravs do
correio.
reconfigurao dos processos de negcio: envolve uma mudana
fundamental em toda a estrutura de actividades interrelacionadas dentro
do respectivo processo, por forma a permitir melhorias mais
significativas, comparativamente com o que seria possvel alcanar
atravs da simples melhoria dos mtodos utilizados nas actividades
individuais. Por exemplo: os responsveis por uma empresa podero
querer melhorar o processo de entrada das ordens de encomenda. Em vez
de se limitar a melhorar as actividades individuais, ser melhor, nesta
ptica, reavaliar todo o processo: negociao, recepo e realizao da
ordem de encomenda. Esta reconfigurao dos processos implica as
seguintes mudanas:
simplificao atravs da eliminao de actividades desnecessrias
ou duplicadas;
alterar as aces de controlo por forma a que no sejam uma
actividade individualizada, mas antes um produto acessrio na nova
estrutura.
97
3.1.3. Fase 2 Rendibilidade dos Produtos
A contabilidade de actividades constitui um alicerce para a obteno

de um mais preciso e relevante custo do produto, na medida em que
permite que os custos sejam decompostos em separado, o que facilita a
sua imputao aos produtos.
Os sistema de contabilidade de custos tradicionais definem o custo do
produto como sendo a soma das matrias-primas, da mo-de-obra directa
e dos gastos gerais de fabrico. Por exemplo, se considerarmos o custo de
movimento de materiais, o sistema de custeio tradicional ir imputar este
custo ao produto, em funo do nmero de horas-homem ou horas-
-mquina consumidas. Contudo, nenhum destes critrios de repartio
reflecte a necessidade que h da deslocao fsica dos materiais. A
contabilidade de actividades ir estabelecer uma relao causal entre a
actividade de movimento de materiais e a utilizao que cada produto faz
dessa actividade. Um exemplo dessa relao causal poder ser o nmero
de movimentos de materiais. Desta forma, o nmero de movimentos de
materiais requerido para a elaborao de uma unidade de produto poder
ser utilizado para imputar o custo da actividade de movimento de
materiais ao produto. Como consequncia, produtos que necessitem de
um maior nmero de deslocaes iro receber um maior custo de
movimento de materiais.
Os custos so imputados aos produtos em funo de uma lista de
actividades. Esta lista de actividades especifica a sequncia das
actividades a realizar e a quantidade de cada actividade consumida na
produo de um determinado produto ou famlia de produtos. O processo
produtivo pode ser descrito em termos das actividades relacionadas com a
produo, incluindo aquelas que no se reflectem fisicamente no produto.
Cada uma das operaes de fabrico, necessrias ao processo de
transformao das matrias-primas em produto acabado, sinnimo de
actividade.
Para alm das actividades de produo so necessrias muitas mais
actividades de suporte fabricao do produto. O produto ter de ser
desenhado; mo-de-obra, mquinas, instalaes e materiais tero de ser
adquiridos; o processo de fabrico planeado e controlado; o produto
comercializado e expedido; a performance da empresa relatada interna e
externamente. Cada uma destas actividades consome recursos, as quais
devero ser relacionados com o produto. A lista de actividades dever,
assim, incluir todas as actividades realizadas durante o ciclo de vida do
produto.
98
A contabilidade de actividades, contrariamente convencional nfase

dada ao produto, enfatiza as actividades produtivas e no o produto. A
nova filosofia a seguinte: actividades realizadas de forma eficiente
conduzem a produtos competitivos. A contabilidade de actividades
assume o pressuposto de que os recursos so consumidos na realizao
das actividades e que os produtos consomem actividades.
Neste novo contexto, a lista de actividades assume particular
importncia, pois torna a gesto capaz de compreender a quantidade e o
custo das actividades necessrias produo de um determinado produto.
A nfase dada aos processos individuais, por forma a que as melhorias
possam ser dirigidas a esses factores controlveis pela empresa e
operacionalizadas.
A lista de actividades elaborada da seguinte forma:
Passo 1 consiste em especificar todas as actividades ou processos de
negcio necessrios ao fabrico do produto e respectivo custo total;
Passo 2 para cada uma das actividades relacionadas, directa ou
indirectamente, com uma ordem de fabrico, determina-se a respectiva
quantidade consumida na produo de uma unidade de produto. Por
exemplo, as actividades relacionadas com o ciclo de vida do produto
(investigao e desenvolvimento, publicidade, etc.) devero ser
convertidas numa base unitria em funo do volume de vendas previsto.
Isto feito, dividindo o custo total da actividade pela previso do nmero
de unidades a serem vendidas.
Passo 3 consiste em obter, do sistema de contabilidade de
actividades, uma taxa padro por actividade;
Passo 4 consiste em determinar o custo total da actividade,
multiplicando o nmero de outputs dessa actividade pela respectiva taxa
padro;
Passo 5 consiste em determinar o custo das matrias-primas e de
outras matrias subsidirias e de consumo adquiridas. Este custo obtm-
-se adicionando ao preo de aquisio todos os custos incorridos para que
as actividades possam ter acesso a essas matrias. Estamos, obviamente, a
falar de todas as despesas adicionais de compra (fretes, seguros,
transporte), encargos de armazenagem e inspeco.
Passo 6 tratamento dos custos de infra-estrutura que no tm
nenhuma relao causa-efeito com a obteno do produto. Estes custos
devero ser identificados e caber gesto decidir se os afectar
arbitrariamente aos produtos, para ter um custo total completo ou se,
pelo contrrio, os considerar como custos do perodo, uma vez que no
99
so influenciados por qualquer tipo de deciso que diga respeita ao

produto;
Passo 7 consiste em determinar o custo do produto, somando os
custos das actividades individuais relacionadas com o custo total das
matrias consumidas.
O custo do produto, assim determinado, dever ser utilizado com
cautela para efeitos de decises estratgicas, nomeadamente o abandono
ou a expanso de uma famlia de produtos. Existe uma tendncia natural
da gesto para fazer alteraes ao nvel do produto-mix, quando o novo
custo do produto baseado na actividade se afasta consideravelmente do
custo obtido pelo sistema de custeio tradicional. Tais alteraes radicais
devem ser tomadas de uma forma ponderada. As aces a tomar, perante
uma tal discrepncia de valores, devero fundamentar-se na anlise
cuidada das actividades que foram imputadas aos produtos, com vista a
determinar onde que possveis melhorias de performance se podero
realizar, tendo sempre por base os factores crticos de sucesso. Por outras
palavras, a margem de lucro de um determinado produto poder no ser
to lucrativa como a de outros produtos oferecidos pela empresa.
Contudo, antes de uma empresa decidir abandonar ou reduzir a produo
de produtos menos rentveis, dever estudar primeiro o produto para
determinar qual ser a sua margem de lucro se actividades suprfluas
forem eliminadas e se actividades que acrescentam valor forem
melhoradas. As decises estratgicas devero ser tomadas com base na
margem de lucro potencial e no com base na margem de lucro actual.
3.1.4. Fase 3 Sistema de Contabilidade de Actividades Integrado
Uma empresa que procura a excelncia empresarial no deve apenas

eliminar o desperdcio e manter a realizao das actividades que criam
valor (Fase 1b) mas deve, principalmente, implementar aces
preventivas para evitar, desde logo, a ocorrncia quer de desperdcios
quer de ineficincias, ou seja, a empresa no pode estar continuamente a
apagar incndios (reduo de custos), antes, pelo contrrio, dever
evitar esses incndios (preveno da ocorrncia de custos indesejveis).
Para que uma empresa tenha sucesso no seu objectivo de preveno de
custos, dever:
1. adoptar projectos estratgicos com vista a garantir melhorias a
longo prazo;
100
2. implementar um sistema de contabilidade de actividades integrado

que fornea a informao indispensvel para que a empresa continue na
sua senda de melhoria contnua e preveno de custos;
3. alterar o sistema de suporte s decises para um sistema baseado
na actividade, por forma a melhorar o processo de deciso.
Um factor primordial na busca da melhoria contnua o
estabelecimento de benchmarks, como, por exemplo, nveis de
performance standards, que permitam gesto saber at onde pode ir a
sua performance, o que proporciona um incentivo melhoria contnua.
Para alm da fixao de benchmarks, a melhoria de longo prazo exige
o estabelecimento de procedimentos que permitam gerir de uma forma
contnua os cost-drivers da empresa, isto porque a anlise dos cost-
-drivers permite identificar a causa dos custos incorridos pela
organizao.
Por exemplo, o layout da fbrica um factor determinante do custo de
movimento de materiais e de produtos em vias de fabrico. Uma empresa,
organizada por grupos de mquinas semelhantes, tem necessariamente
significativos movimentos de materiais (resultando em elevados custos de
stocks de produtos em vias de fabrico) para cada mquina, medida que a
componente est a ser fabricada. Se, pelo contrrio, a fbrica se organizar
por processos produtivos, i.e., agrupar no mesmo local o conjunto de
mquinas que permitem a produo completa da componente, minimiza
substancialmente esses custos.
O desenvolvimento contnuo de um sistema de contabilidade de
actividades determinante para a melhoria contnua. Os gestores
necessitam que a informao obtida seja compatvel com os objectivos da
excelncia empresarial e atempada, para produzir aces efectivas. A
informao baseada na actividade a que conceptualmente permite
atingir estes objectivos, porque reala a forma como as actividades esto
a ser desenvolvidas, quer a nvel departamental, quer interdepartamental.
Os requisitos bsicos de um sistema de contabilidade de actividades
so os seguintes:
obter os custos actuais para compar-los com os planeados, ao
nvel da actividade;
obter nveis actuais de realizao das actividades;
identificar custos que no acrescentam valor;
identificar padres ptimos de performance das actividades, por
forma a compreender o desvio existente na performance actual;
identificar medidas de performance total custo por output, tempo
e qualidade e respectivas tendncias.
101
O sistema de contabilidade de actividades integrado dever ser

concebido por forma a incorporar as mudanas organizacionais e mantido
actualizado, uma vez que as organizaes esto constantemente em
mutao, quer a nvel tecnolgico e de filosofia de gesto, quer da
introduo de novos produtos. S assim que as empresas conseguem ter
um sistema de gesto de custos flexvel, que lhes permita introduzir todo
e qualquer tipo de mudanas sem terem de reestruturar o prprio sistema.
4. ACTIVITY BASED BUDGET (ABB) ORAMENTAO

BASEADA NA ACTIVIDADE
Os princpios e as metodologias fundamentais do sistema ABC/ABM

constituem uma base poderosa para o processo de oramentao. O ABB
no mais do que uma progresso lgica do ABC/ABM.
4.1. O Processo ABB
O processo de oramentao baseado na actividade, num contexto de

planeamento estratgico, obedecer s seguintes etapas:
102
Figura 5
PROCESSO ABB
(1) Anlise estratgica
(2) Anlise da cadeia de valor
(3) Programa de vendas
(4) Planeamento da envolvente externa
(5) Anlise dos processos e das actividades
(6) Medidas de output
(7) Custo do produto e do processo baseado na actividade
(8) Lucro oramentado
(1) Anlise Estratgica um elemento bastante importante do

processo ABB, pois o elo de ligao com todo o processo de
planeamento estratgico da empresa e ajuda a formular toda a
metodologia de trabalho, dentro da qual o ABB ter de ser desenvolvido.
O ABB inicia-se com a reviso dos factores crticos da empresa, tais
como: insatisfao dos clientes, baixa produtividade, competitividade
crescente e outros factores que constem das estratgias adoptadas pela
organizao, com vista sua incluso no oramento. O ABB ir centrar-
-se na quantificao e na gesto destes factores crticos de sucesso.
Se a estratgia da empresa consistir em reduzir a insatisfao dos
clientes, uma anlise de mercado tender a indicar que esta insatisfao
poder ter como causa o preo, a qualidade ou os tempos de entrega do
produto. Para cada um destes factores a gesto ir delinear uma
determinada estratgia, de acordo com o seguinte quadro:
103
Tabela 3
ESTRATGIA A DESENVOVER PARA CADA FACTOR
CRTICO DE SUCESSO
FACTOR ESTRATGIA
Preo Reduo do custo
Qualidade Introduzir um sistema de gesto da qualidade
Entrega Reorganizar o processo de forma a reduzir os
tempos de entrega
Em funo do factor crtico de sucesso, o ABB dever integrar a

respectiva estratgia no oramento.
(2) Anlise da cadeia de valor este elemento do ABC/ABM pode
servir como uma ferramenta poderosa na elaborao de oramentos
eficazes. Um exame atento cadeia de valor indicar, com alguma
certeza, quais os processos e actividades que se adaptam ou no s
estratgias propostas. Isto permite gesto eliminar as actividades e os
processos no estratgicos (os que no acrescentam valor e os que no
so essenciais).
(3) Programa de vendas consiste em determinar as quantidades de
produto que os clientes provavelmente iro adquirir, tomando em
considerao a estratgia da empresa e a anlise da cadeia de valor. Este
programa de vendas ter de ter em considerao as polticas de stock
definidas pela empresa e outros constrangimentos organizacionais. O
programa de vendas ento transcrito para aces especficas, tais como:
nmero de quantidades que devero ser produzidas a um custo
especfico;
percentagem de entregas que dever ser realizada de acordo com o
planeado;
nmero mximo de defeituosos que iro ser tolerados pelo sistema
de gesto da qualidade.
Por exemplo, vamos supor que uma empresa, com vista a atingir a sua
estratgia, decide fazer o seguinte planeamento:
Vendas 17 000 unidades

Preo de venda 365 u.m./unidade
Tempo de entrega 72 horas
% normal de defeituosos 5%
Reduo de stocks 2 000 unidades
Lucro lquido pretendido 800 000 u.m.
104
A previso de vendas e reduo de stocks planeada obriga produo

de 15 000 (17 000 2 000) unidades de produto, de acordo com os
padres de qualidade da empresa. Isto implica que, com uma taxa de
defeituosos normal de 5%, tero que produzir-se 15 790 (15 000/95%)
unidades de produto. Deste modo, a produo ter de planear os seus
recursos por forma a cumprir com o delineado. Similarmente, os recursos
de distribuio devero ser planeados por forma a garantirem o requisito
de entrega em 72 horas.
(4) Planeamento da envolvente externa este planeamento consiste
em obter orientaes macro e micro-econmicas, como, por exemplo:
taxa de inflao prevista, taxa de juro prevista, taxas de crescimento,
poltica de dividendos e outros factores exgenos que devero ter-se em
conta no processo de planeamento.
(5) Anlise dos processos e das actividades consiste em analisar e
definir os processos e respectivas actividades necessrias obteno do
output definido. Os processos podero ser redefinidos ou reestruturados
atravs da eliminao das actividades que no criam valor.
(6) Medidas de output estas necessitam de ser determinadas para
todas as actividades com vista a calcular, para efeitos de custo dos
produtos, as taxas de actividade. Por exemplo, a actividade de
processamento de encomendas ter como medida de output o nmero de
notas de encomendas recepcionadas, que depois poder ser utilizada para
imputar o custo da actividade aos produtos que receberam essas ordens.
(7) Custo do produto e do processo baseado na actividade todo o
processo de oramentao baseado na actividade termina com o clculo
do custo dos processos, actividades e produtos oramentados. A tcnica
ABB em tudo semelhante ao mtodo ABC. Contudo, no se
determinam os custos reais nas condies actuais, mas sim os
oramentados com base nas medidas padro das actividades e nas
estratgias definidas pela organizao. Um oramento assim construdo
ter grande utilidade para a gesto, uma vez que decises importantes
como sejam: reestruturao de actividades de elevado custo, eliminao
de produtos no rentveis, alteraes de canais de distribuio e de
marketing podero ser tomadas com base na informao fornecida.
(8) Lucro oramentado o processo termina com a anlise do
resultado do oramento. Quanto o resultado obtido no se aproximar do
inicialmente previsto, a gesto dever centrar toda a sua ateno na
eliminao das ineficincias e desperdcios revelados no oramento. Uma
anlise cuidada poder ainda revelar outras medidas de aco que possam
105
aumentar a rendibilidade da empresa, nomeadamente: melhor utilizao

da capacidade instalada, uma mais efectiva utilizao dos recursos, etc.
4.2. Diferenas entre o ABB e os Oramentos Convencionais
Apesar do ABB e dos oramentos convencionais terem muito em

comum, existem diferenas importantes que podero ser realadas, tais
como:
1. O ABB assenta na cadeia de valor apropriada, necessria para que
a organizao atinja os seus objectivos estratgicos, a qual assume pouca
relevncia nos oramentos convencionais.
2. O programa de vendas determinado numa perspectiva do
consumidor e no numa perspectiva imposta pela organizao. A nfase
dada quilo que os consumidores pretendem e no ao que a organizao
quer.
3. O ABB difere fundamentalmente dos oramentos convencionais,
porque faz a anlise dos custos por actividades e no por centros de
responsabilidade. O ABB questiona a existncia de cada actividade,
classificando-a como criando ou no valor.
4. Os oramentos convencionais classificam os custos em matrias-
-primas, mo-de-obra directa, gastos gerais de fabrico fixos e variveis no
que respeita aos custos de produo, sendo que todos os outros custos no
industriais so classificados de uma forma global em custos de
distribuio ou administrativos. O ABB estica a classificao dos
custos horizontalmente dentro da empresa, desde a compra das matrias
at ao dia em que o cheque do cliente entra em caixa.
5. O sistema ABB requer um nvel de compreenso detalhado de
todas as actividades necessrias, no apenas da produo do produto, mas
tambm da forma como esse produto chega at ao consumidor final,
atravs dos canais de distribuio e marketing. Os oramentos
convencionais normalmente no requerem um grau de anlise to
pormenorizado.
6. O ABB permite afectar a informao de custo no apenas aos
produtos mas a outros objectos de custo, como sejam, o cliente e os
canais de distribuio e marketing.
7. Uma das grandes vantagens do ABC a sua preocupao com a
informao no financeira. Do ponto de vista oramental, este atributo
conduz a uma perspectiva diferente na elaborao dos oramentos, pois
nestes passa a centrar-se a ateno naquelas actividades imprescindveis
106
ao eficaz funcionamento da organizao, incorporando naqueles normas e

objectivos no financeiros, como sejam as medidas de performance das
actividades.
8. Quando o sistema ABB interage com o sistema de gesto da
qualidade torna-se possvel incorporar nos oramentos a determinao do
valor dos desperdcios, no ponto onde eles ocorrem.
5. CRTICAS S TCNICAS BASEADAS NA ACTIVIDADE
Todas as teorias, novas ou no, so sempre alvo de crticas e de

aceitao. Como bvio, as tcnicas baseadas na actividade tambm no
escapam a esta tendncia, principalmente o mtodo ABC.
O ABC continua a ser um sistema de custeio, uma forma de imputar
custos e, desde que haja custos indirectos a imputar, nunca poder haver
um verdadeiro custo de produto. Os crticos questionam se a noo de
causa-efeito do ABC no ser mais do que um sistema de imputao
mais sofisticado e, sendo assim, o ABC, do ponto de vista conceptual,
no seria um avano aos sistemas tradicionais. Este argumento
particularmente relevante quando se trata de custos conjuntos.
Decises que se baseiam em custos dos produtos, obtidos com base
em imputaes, sero sempre suspeitas, pois existiro sempre outros
mtodos de imputao que proporcionaro diferentes custos dos produtos,
com raciocnios igualmente vlidos. Os defensores do ABC argumentam
que, em muitas circunstncias, existe uma elevada proporo de custos
indirectos que podem ser afectados directamente aos objectos de custo,
usando o conceito de actividade/cost-driver. E mais: o prprio conceito
de actividade que permite que uma maior proporo de custos seja tratada
como directa ou correlacionvel. Em nosso entender, os custos dos
produtos baseados na actividade no so perfeitos, mas podero
representar uma melhor estimativa da utilizao dos recursos actuais que
os sistemas tradicionais e, como tal, podero ser mais teis.
Segundo Bromwich e Bhimani5, as tcnica baseadas na actividade tm
uma grande orientao interna (o ABC fundamentalmente um sistema
de custos interno), correndo o risco de se tornarem introspectivas. De
acordo com os mesmos autores, as empresas necessitam de ter uma viso
do exterior, uma estratgia baseada no mercado, o que poder ser
conseguido atravs de uma Contabilidade de Gesto Estratgica. Como
pouco provvel que as empresas introduzam, em simultneo, mais do que
uma mudana substancial nos seus sistemas contabilsticos, as tcnicas
107
baseadas na actividade podem ser consideradas como um entretenimento

que consome recursos de gesto que poderiam ser melhor utilizados.
Bromwich e Bhimani6 evidenciam este ponto de vista ao afirmarem, por
exemplo: que o ABC refora a fixao dos preos com base nos custos,
quando as empresas deveriam procurar obter os seus preos de venda com
base nas informaes do mercado; e que o ABC refora uma estratgia de
produo em grande quantidade, quando uma anlise estratgica poder
indicar que ser prefervel produzir de forma diferenciada.
Segundo Friedman7, Cobb, Innes e Mitchell (1992) referem, como
crtica implementao das tcnicas baseadas na actividade, a enorme
quantidade de tempo e recursos organizacionais envolvidos, o que poder
resultar no no cumprimento do critrio custo-benefcio. Ou os custos
baseados na actividade no diferem substancialmente dos obtidos pelos
sistemas tradicionais e, nesta situao, o benefcio da anlise mnimo;
ou ento os custos envolvidos para obter bons custos baseados na
actividade so de tal forma elevados que ultrapassam os benefcios de ter
uma informao de melhor qualidade.
Os mesmos autores, referidos por Friedman, acrescentam uma outra
crtica introduo das tcnicas baseadas na actividade, a qual diz
respeito s dificuldades encontradas pelas empresas, por eles analisadas,
em identificar as actividades e os cost-drivers, o que indicia que a
implementao das tcnicas baseadas na actividade pode ser mais difcil
do que seria de esperar, o que se poder tornar num obstculo para a
difuso e adopo destas tcnicas nas empresas.
Ainda na mesma obra, Friedman refere que Innes e Mitchell (1990) e
Bromwich e Bhimani (1994) afirmam que ainda no foi possvel
demonstrar, formalmente, que a utilizao das tcnicas baseadas na
actividade melhoraram a rendibilidade de mdio e longo prazo das
empresas que as implementaram. Existem muitos estudos de casos e
evidncias empricas que mostram que as tcnicas baseadas na actividade
podero melhorar a rendibilidade das empresas atravs de vrios
caminhos: melhor fixao do preo, melhor conjunto de decises e uma
melhor gesto dos custos indirectos. Contudo, at data, ningum se
atreveu a fazer um estudo sistemtico das consequncias financeiras da
implementao das tcnicas baseadas na actividade. argumentado que
tal estudo estar condenado ao fracasso em termos metodolgicos, uma
vez que o conjunto de mudanas que ocorreram em nome destas tcnicas
e o grande nmero de outras tcnicas de gesto que, entretanto, foram
implementadas (Just In Time, Total Quality Management, etc.), no
permitem uma avaliao idnea das tcnicas baseadas na actividade.
108
Friedman, na anlise que fez ao grupo de 11 empresas que

implementaram as tcnicas baseadas na actividade, constatou que a
introduo das tcnicas baseadas na actividade no trouxe, praticamente,
nenhuma consequncia inesperada. As consequncias mais significativas
surgiram da anlise detalhada das actividades (descoberta da existncia de
actividades duplicadas e surpresa quanto ao custo dos recursos gastos em
reunies) e no na existncia de grandes diferenas no que respeita ao
custo dos produtos, ao contrrio do que a anlise da primeira literatura
sobre ABC sugeria.
Como consequncia, a informao baseada na actividade, em vez de
ter consequncias operacionais significativas, mostrou-se mais como um
meio de quantificar os efeitos das mudanas j identificadas por outros
processos.
Isto no quer dizer que os benefcios da informao gerada pelas
tcnicas baseadas na actividade seja irrelevante.
Muitas empresas referiram que, apesar da informao obtida pelas
tcnicas baseadas na actividade no ter sido surpreendente e de muitas
das medidas que foram tomadas com base nesta informao j terem sido
identificadas e, possivelmente, tomadas sem esta informao, o que as
empresas fazem notar que se esta informao no estivesse disponvel,
as decises demorariam muito mais tempo a implementar, por falta de
suporte documental.
6. CONCLUSO
Do estudo destes mtodos podemos concluir que uma empresa, para

alcanar a excelncia competitiva, tem necessidade de melhorar
continuamente o valor que oferece ao cliente, identificando e eliminando
as actividades que no acrescentam valor ao produto. esta reflexo
sobre as actividades, que acrescentam ou no valor para o cliente, um dos
contributos das tcnicas baseadas na actividade para a estratgia global da
empresa.
A inovao do modelo ABC, se existe, est na viso transversal da
empresa e no mtodo de gesto utilizado, devido ao facto de a noo de
actividade ser o factor mais importante de toda a anlise, permitindo
tambm que se ponha em causa o interesse das prprias actividades.
A contabilidade de gesto no deve ter por objectivo encontrar a
melhor base de afectao dos custos; o seu objectivo deve ser estimar um
109
modelo explicativo da existncia desses custos (o custo um efeito e no

uma causa) e que possa ser utilizado pelos gestores para fins previsionais.
Neste contexto, o ABM poder assumir particular destaque, pois ao
identificar cada actividade como um processo, onde a nfase dada no
aos sintomas (efeitos) mas sim s fontes (causas) dos custos, e se utilizar
essa informao num quadro de controlo de gesto a priori, estar de
certa forma a contribuir positivamente para a melhoria contnua da
actividade da empresa, tornando-a mais competitiva.
Os gestores necessitam de informao sobre as actividades que lhes
possibilite atingir a excelncia empresarial, que consiste na integrao
efectiva do custo de todas as actividades realizadas pela organizao, para
que de uma forma contnua lhe permita melhorar a distribuio de
produtos e servios, com vista satisfao dos seus clientes.
A contabilidade de actividades identifica aquilo que a organizao faz.
Com vista a melhorar a rendibilidade e a performance da organizao
torna-se fundamental compreender onde que o seu precioso tempo est
a ser consumido, ou seja, o que que a organizao faz e de que forma
que o est a fazer. Em ltima anlise, uma organizao s poder
melhorar no momento em que a gesto compreender o que est a ser feito
e se est a ser ou no feito da melhor maneira e, tambm, se tais
realizaes contribuem ou no para atingir os objectivos organizacionais.
O ABB assume particular relevncia enquanto modelo que permita
prever as consequncias das mudanas, quer nas actividades, quer nas
redes de distribuio, ou prever as alteraes das variveis de marketing
ou da concepo de produto.
De todo o estudo efectuado, se conclui que quaisquer sistemas
contabilsticos e tcnicas de gesto so vlidos, desde que permitam
empresa acompanhar a evoluo das tecnologias, o ciclo de vida dos
produtos, o controlo de gesto, em suma, as mudanas das estratgias da
empresa.
NOTAS
1
FRIEDMAN, A. L. e Lyne S. R. (1995), Activity-Based Techniques: The Real
Life Consequences, CIMA, Londres.
2
FRIEDMAN, A. L. e Lyne S .R. (1995), Activity-Based Techniques: The Real
3
BRIMSON, J. A. (1992), Management Accounting Handbook: The Basics of
Activity Based Management, CIMA.
110
4
BRIMSON, J. A. (1992), Management Accounting Handbook: The Basics of
Activity Based Manangement, CIMA.
5
BROMWICH, M. e A. Bhimani (1994), Management Accounting: Pathways to
Progress, CIMA, London.
6
BROMWICH, M. e A. Bhimani (1989), Management Accounting: Evolution not
Revolution, CIMA, London.
7
FRIEDMAN, A. L. e Lyne S. R. (1995), Activity-Based Techniques: The Real
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
BRIMSON, J. A. (1992), Management Accounting Handbook: The Basics of Activity

Based Management, CIMA, Londres.
BROMWICH, M. e A. Bhimani (1989), Management Accounting: Evolution not
Revolution, CIMA, Londres.
BROMWICH, M. e A. Bhimani (1994), Management Accounting: Pathways to
Progress, CIMA, Londres.
CARREIRA, Jos M. J. (1996), Activity Based Costing: de Sistema de Custeio a
Instrumento de Controlo de Gesto, Revista de Contabilidade e Comrcio,
n 212, Vol. LIII, Novembro.
CASTELL TALIANI, Emma e Lizcano J. A. (1994), El Sistema de Gestin y de
Costes Baseado en las Actividades, Instituto de Estudios Econmicos,
Madrid.
COOPER, R. e outros (1992), Implementing Activity-Based Cost Management:
Moving from Analysis to Action, Institute of Management Accountants, New
Jersey.
FRIEDMAN, A. L. e Lyne S. R. (1995), Activity-Based Techniques: The Real Life
Consequences, CIMA, Londres.
GLAD, E. e H. Becker (1996), Activity-Based Costing and Management, WILEY,
West Sussex.
JOHNSON, H. T. e Kaplan R. S. (1987), Relevance Lost: The Rise and Fall of
Management Accounting, HBS Press.
111

Abc, Abm, Abb

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Gesto e Desenvolvimento, 11 (2002), 83-115

Catarina Xavier Amaral*

Neste artigo dedicamos a nossa ateno problemtica das

o controlo de gesto, em suma, as mudanas das estratgias da

Palavras-chave: Tcnicas Baseadas na Actividade: Activity Based

1. CARACTERSTICAS ESSENCIAIS DAS TCNICAS BASEADAS

A primeira e por ventura a mais importante caracterstica das Tcnicas

Baseada nas Actividades (Activity Based Management), a qual examina

Os sistemas de custeio tradicionais agrupam, normalmente, os custos

As actividades de suporte s instalaes correspondem s

As actividades de nvel lote so aquelas que se verificam sempre

2. ACTIVITY BASED COSTING (ABC) MTODO DE CUSTEIO

O modelo ABC pressupe analisar minuciosamente o processo

2.1. Operacionalizao de um Sistema de Custeio ABC

A operacionalizao de um sistema de custeio ABC orientada pelo

por sua vez, os produtos consomem actividades.

FUNO ACTIVIDADES COST-DRIVER

3. O agrupamento das actividades em funo dos cost-drivers

3. ACTIVITY BASED MANAGEMENT (ABM) GESTO

O ABM reconfigura a forma como as empresas gerem os seus custos.

A viso tradicional a de que os custos so melhor controlados pelos

pessoas, mquinas, fornecimentos, viagens, sistemas informticos, que

3.1. Como Implementar um Sistema ABM

Um sistema ABM tipicamente implementado em quatro fases

Anlise das Reduo dos Rendibilidade

A fase 1a consiste em recolher os dados iniciais de cada actividade. A

3.1.1. Fase 1a Anlise das Actividades

A anlise das actividades permite identificar as actividades

compreender a forma como as actividades so realizadas. Centrando a

Factor de Produo Medida

O custo de actividade calculado atravs da imputao dos factores

processo (cost-driver). A seleco de uma medida de actividade

3.1.2. Fase 1b Reduo dos Custos

A fase seguinte da anlise das actividades e consiste em realizar as

Para que se possa obter uma melhoria no curto prazo necessrio

(6) Diminuio dos lucros

(4) Consumidores (2) Trabalhadores no

(3) Produtos defeituosos

A melhoria contnua requer uma cultura em que no basta apenas

Avaliar Confirmar aces Planear e implementar

A avaliao das oportunidades de melhoria requer a preparao de um

imposto internamente. Este tipo de poltica contrrio ao processo de

3.1.3. Fase 2 Rendibilidade dos Produtos

A contabilidade de actividades constitui um alicerce para a obteno

A contabilidade de actividades, contrariamente convencional nfase

so influenciados por qualquer tipo de deciso que diga respeita ao

3.1.4. Fase 3 Sistema de Contabilidade de Actividades Integrado

Uma empresa que procura a excelncia empresarial no deve apenas

2. implementar um sistema de contabilidade de actividades integrado

O sistema de contabilidade de actividades integrado dever ser

4. ACTIVITY BASED BUDGET (ABB) ORAMENTAO

Os princpios e as metodologias fundamentais do sistema ABC/ABM

4.1. O Processo ABB

O processo de oramentao baseado na actividade, num contexto de

(1) Anlise estratgica

(2) Anlise da cadeia de valor

(3) Programa de vendas

(4) Planeamento da envolvente externa

(5) Anlise dos processos e das actividades

(6) Medidas de output

(7) Custo do produto e do processo baseado na actividade

(8) Lucro oramentado

(1) Anlise Estratgica um elemento bastante importante do