rea Sistema Nacional de Contabilidad V

rea
Sistema Nacional de
Contabilidad V

NIC-SP 32 Acuerdos de concesin Partel

fina

Informe Especial
Ficha Tcnica nos Subnacionales (G. Regional o Local) original la pueden encontrar en la pgina
a otra entidad, generalmente privada http://www.ifac.org/public-sector.
Autor : C.P.C. Juan Francisco lvarez Illanes* (operador), durante un perodo sealado
Ttulo : NIC-SP 32 Acuerdos de concesin - Parte
en el contrato de concesin y tiene por 2. Acuerdos de concesin de ser-
final
objeto la administracin de los bienes p- vicios pblicos (p.5 NIC-SP 32)
blicos mediante el uso, aprovechamiento,
Fuente : Actualidad Gubernamental, N 39 - Enero explotacin de las instalaciones o la cons- Los acuerdos de concesin en el mbito
2012 truccin de obras y nuevas terminales de de esta norma implica el desarrollo de
cualquier ndole, sea martima, terrestre o actividades realizadas por el operador
area de los bienes del dominio pblico: que preste servicios pblicos relacionados
Sumario puertos, aeropuertos, carreteras, proyec- con el activo que haya obtenido mediante
tos agrarios y energticos, bosques, lneas acuerdos de concesin de servicios, en
1. Introduccin nombre del otorgante (entidad pblica).
de transmisin, telecomunicaciones.
2. Acuerdos de concesin de servicios pblicos Para tal efecto, se ha preparado el presen-
(p.5 NIC-SP 32) te comentario, que abarca:
3. Reconocimiento y valoracin de un activo de Una concesin de servicios supone entonces
la prestacin directa del servicio pblico de
concesin de servicios (p.9 NIC-SP 32)
parte de la empresa privada, al usuario o a) El tratamiento contable de los activos en
4. Medicin o valuacin de los acuerdos de pblico en general, estos usuarios pagan o concesin y
concesin (p.11 y 12 NIC-SP 32) abonan una tasa en forma de peaje por usar b) El reconocimiento de pasivos u obliga-
5. Reconocimiento y valoracin de los pasivos el servicio pblico. Por tanto, la concesin ciones al operador de los servicios en
(p.14 NIC-SP 32) de servicios se distingue de la obra pblica concesin, si los hubiera, por:
6. Caractersticas habituales ejecutada por el inversor privado, pues
la concesin constituye un bien o servicio (i) subvenciones otorgadas por el Go-
7. Derechos y obligaciones de la concesin de bierno al inicio del servicio hasta que
servicios pblicos intermedio que hace posible que el sector
pblico asegure directamente la prestacin el operador obtenga la rentabilidad
8. Mantenimiento de activos sujetos a devolu- de un determinado servicio o el uso de una mnima a ser requerida para su
cin determinada infraestructura, a cambio de funcionamiento en condiciones nor-
9. Quin es el organismo regulador de las que la empresa privada recupere su inversin males,
concesiones de infraestructura de transporte? por medio del cobro del peaje durante el (ii) reconocimiento de pasivos por de-
10. Cmo es el proceso de concesin de servi- perodo que fue otorgada la concesin, o que volucin al operador de la inversin
cios? el Gobierno devuelva la inversin realizada realizada por operaciones de cons-
11. Tratamiento contable de las concesiones de por el operador en forma proporcional, to- truccin, compra de maquinaria y
servicios pblicos mando como ejemplo alguno de los modelos equipo y otros desembolsos para el
desarrollados en nuestro pas, en estrecha mantenimiento de la infraestructura
12. Caso prctico integral de la concesin de una colaboracin entre el MEF, Proinversin y el o el servicio concedidos, sin que el
carretera sin asfaltar Ministerio de Transportes y Comunicaciones. operador pudiera cobrar al usuario
13. Pagos o subvenciones en condiciones excep- El Pago global que el Estado asegura al por los servicios recibidos o reciba
cionales otorgados por el Estado a entidades concesionario en las asociaciones pblico una parte mnima en forma de tasa.
operadoras del servicio concesionado privadas de infraestructura se desglosa en:
14. Otros casos prcticos El Pago Anual por Obras (PAO): que cons-
15. Pagos del concesionario (entidad pblica) al tituye la suma de dinero que el Estado
En conclusin, tal como lo hemos seala-
operador asegurar al concesionario, cuyo objetivo do, la concesin es una gura jurdica por
es cubrir los costos de construccin o la cual el Estado transere por un lapso
mejoramiento y rehabilitacin, segn sea de tiempo al sector privado la ejecucin
(*) Fe de erratas: En la revista N 38 numeral 10
dice: consecin, debe decir: concesin
el caso. y explotacin de determinadas obras
El Pago Anual por Mantenimiento y pblicas de infraestructura o la prestacin
1. Introduccin Operacin (PAMO): que constituye la
suma de dinero que el Estado asegurar
de ciertos servicios pblicos, ms no la
Continuando con el artculo anterior, propiedad sobre los mismos.
al concesionario, durante el perodo de
vamos a recordar por que el acuerdo de vigencia de la concesin, cuyo objetivo Sin embargo, este bien o servicio muchas
concesin es el otorgamiento del derecho es cubrir los costos de operacin y man- veces no preexiste a la realizacin del
de operar o explotar bienes y servicios, tenimiento de la inversin en obras. contrato, o existe en condiciones en las
por parte del Gobierno General o Gobier- cuales no se encuentra en capacidad de
Por otro lado, es importante sealar que prestar el servicio requerido. Una ca-
* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales.
esta norma ha sido emitida por el IFAC en rretera por construirse puede ser dada
Asesor de sociedades de auditora externa. Conferencista a nivel
nacional. el mes de octubre de 2011, cuya versin en concesin, as como una existente

Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012 V 1

V Informe Especial
en mal estado, o una en buen estado
para su mantenimiento. Una misma
concesin puede incluir tramos por
construir, tramos en mal estado y tramos
en buen estado.
3. Reconocimiento y valoracin
de un activo de concesin de
servicios (p.9 NIC-SP 32)
El otorgante (entidad pblica que da
en concesin: infraestructura, servicios
pblicos, etc.) debe reconocer un activo
proporcionado al operador o una mejora
efectuada de un activo existente que
pertenece al otorgante (carretera que el
operador asfaltar) como un activo de
concesin de servicios si:
a) la concedente controla o regula aque-
llos servicios que debe proporcionar el
operador con el activo concesionado, a
quines deben proporcionarlos? A qu
precio? Y en que forma?, y
b) la concedente controla a travs de la
propiedad, del derecho de uso o de otra
manera, cualquier participacin residual
signicativa en el activo concedido hasta
el nal de la vigencia del acuerdo. (Ma-
yores comentarios vase los prrafos de
las guas de aplicacin GA 5 y GA 35)
4. Medicin o valuacin de los
acuerdos de concesin (p.11
y 12 NIC-SP 32)
El otorgante inicialmente medir el activo
de concesin de servicios reconocidos de
acuerdo con el prrafo 9 (o el prrafo 10
en su conjunto durante la vida til de los
activos) a su valor razonable (1), excepto
aquellos que se indican en el prrafo 12.
p.12. Cuando un activo existente del otor-
gante satisface los requisitos contemplados
en el prrafo 9 (a) y 9 (b) (o el prrafo 10
durante su vida til), el otorgante deber
reclasicar los activos existentes como acti-
vos de concesin de servicios (cuenta 1501
Edicios y estructuras, subcuenta 1501.05
Entregados en concesin).
Por otro lado, el activo de concesin de
servicios reclasicado se contabilizar de
acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades,
planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos
intangibles, segn corresponda.
5. Reconocimiento y valoracin
de los pasivos (p.14 NIC-SP 32)
En caso de que el concesionario u ope-
rador del servicio pblico deba recibir
algn pago por la inversin realizada en
la construccin de infraestructura u otros
activos que hayan sido devueltos a la
entidad concedente o transferidos a otra
empresa a la que se haya otorgado una
nueva concesin de explotacin de servi-
cios, el monto a pagar podra ser un valor
prejado o el valor neto (valor en libros
de los activos, activo menos depreciacin
acumulada). Toda diferencia entre la
cuanta que ha de pagarse y el valor neto
de los activos que han de transferirse debe
V 2 Actualidad Gubernamental
contabilizarse como prdida o ganancia
en el ejercicio contable correspondiente.
Las prdidas deben registrarse durante
el ejercicio contable en el que puedan
estimarse con precisin razonable.
Ejemplo, valor prejado para la devolu-
cin S/.18,000,000.
Activo 12,000,000
Depreciacin (8,000,000)
Valor neto 4,000,000
Devolucin 18,000,000
Valor neto (4,000,000)
Diferencia 14,000,000
X DEBE HABER
5505 INDEMNIZACIONES Y
COMPENSACIONES 14,000,000
5505.01 Indemnizaciones
y compensaciones
5505.010199 Otras
indemnizaciones y
compensaciones
2103 CUENTAS POR PAGAR 14,000,000
2103.09 Otros gastos
por pagar
Para registrar el reconocimiento
de pasivo por la devolucin de
las inversiones realizadas por el
operador segn clusulas con-
tractuales y resolucin respectiva.
6. Caractersticas habituales
Aunque la NIC-SP 32 no define los
acuerdos de concesin de servicios
entre el sector pblico y el privado, s
describe las caractersticas habituales de
esos acuerdos. Un acuerdo de concesin
de servicios entre el sector pblico y el
privado que quede dentro del mbito
de aplicacin de NIC-SP 32 s presentar
por lo general todas o muchas de las
caractersticas siguientes:
a) La infraestructura se utiliza para
prestar un servicio pblico
La infraestructura puede ser de muchos
tipos y puede estar relacionada con el
transporte (por ejemplo: carreteras,
puentes, etc.), con algn tipo de edicio
(por ejemplo: hospitales, prisiones, etc.) o
con servicios pblicos (por ejemplo: red de
distribucin del agua, planta de suministro
elctrico).
b) Acuerdo contractual entre el conce-
dente y el concesionario
Es el tipo de acuerdo al que nos refe-
rimos como acuerdo de concesin
en esta publicacin, en virtud del cual
el concedente especifica los servicios
que va a proporcionar el concesionario
y establece la base de remuneracin
del concesionario. La duracin de los
acuerdos puede variar mucho, pero con
frecuencia el plazo es a 30 aos o ms.
c) Prestacin de servicios por el conce-
sionario
Estos servicios pueden consistir en la
N 39 - Enero 2012
construccin/mejora de la infraestructura
y en la explotacin y mantenimiento de
la misma. Los acuerdos de concesin
que conllevan un elemento considerable
de construccin o mejora a veces se de-
nominan con frecuencia, los servicios de
construccin / mejora se prestan durante
los primeros aos de la concesin, pero
tambin pueden proporcionarse por
etapas durante el plazo de concesin.
Pago al concesionario durante el
plazo del acuerdo
Es frecuente que el concesionario no
reciba pago alguno durante la fase inicial
de construccin/mejora. En su lugar,
el concedente pagar directamente al
operador, o este cobrar a los usuarios,
durante el perodo de la concesin.
Devolucin de la infraestructura al
concedente al nalizar el plazo del
acuerdo
Si el operador tiene la titularidad jurdica
de la concesin de la infraestructura
pblica durante el plazo del acuerdo,
la titularidad puede ser transmitida al
concedente cuando naliza el plazo.
7. Derechos y obligaciones de la
concesin de servicios pblicos
En el marco de los acuerdos de conce-
sin, de construccin y explotacin de
servicios, el concesionario tiene derecho
a construir o comprar y explotar una de-
terminada obra o infraestructura pblica.
Este tipo de transaccin se utiliza normal-
mente para los contratos a largo plazo
correspondientes a proyectos de infraes-
tructura, como carreteras, ferrocarriles,
puentes, viaductos, presas, aeropuertos,
tneles, etc., cuya construccin lleva
varios aos. Por lo general, los Gobier-
nos recurren a este tipo de transaccin
para nanciar la construccin de obras
pblicas, a cambio el Gobierno cede al
concesionario el derecho a cobrar por
los servicios concesionados y/o a percibir
ingresos por el derecho de concesin. En
tales casos, los ingresos suelen cubrir los
costos de produccin y un margen de
benecios, de manera tal que a travs
de tales ingresos recuperan su inversin.
En otros casos, el concesionario tiene
derecho a explotar el proyecto de obras
pblicas una vez concluida su construc-
cin, a n de generar ingresos. Mediante
los ingresos de explotacin, el conce-
sionario puede recuperar los costos de
construccin y los gastos de explotacin
y mantenimiento, adems de percibir un
margen de benecios.
8. Mantenimiento de activos
sujetos a devolucin
Para poder devolver los activos utilizados
en la explotacin de una concesin en
condiciones aceptables para la entidad
concedente con arreglo al contrato de
concesin, el concesionario debe de
renovarlos o repararlos, o de prever su
renovacin o reparacin para que estn
en estado operativo. Esas renovaciones

pueden requerir gastos considerables de
materiales, piezas de recambio, mano
de obra y de otra ndole, que podran
incidir en los resultados nancieros de la
empresa concesionaria.
9. Quin es el organismo regu-
lador de las concesiones de
infraestructura de transporte?
El organismo supervisor de la inversin en
infraestructura de transporte de uso pbli-
co es el Ositrn, algunas de sus funciones
principales son:
a) Velar por el cabal cumplimiento de las
obligaciones derivadas de los contratos de
concesin vinculados a la infraestructura
pblica nacional de transporte.
b) Velar por el cabal cumplimiento del siste-
ma de tarifas, peajes u otros cobros simi-
lares que el Ositrn je o que se deriven
de los respectivos contratos de concesin.
c) identificar los aspectos que se deben
mejorar en el sistema de concesiones
de infraestructura, a n de consolidar el
sistema regulatorio.
d) Administrar, scalizar y supervisar los
contratos de concesin con criterios tc-
nicos desarrollando todas las actividades
relacionadas al control posterior de los
contratos bajo su mbito.
e) Operar el sistema tarifario de la infraes-
tructura bajo su mbito.
Entre otros aspectos estn el saneamiento
fsico y legal de los terrenos, supeditado a la
culminacin de obras, la obligatoriedad de
la realizacin de estudios de ingeniera de
detalle. Supervisa el incremento de tarifas
o vigila que la empresa concesionaria cobre
las tarifas establecidas en el contrato de
concesin, dichas tarifas tienen el carcter
de mximas, por lo que la empresa conce-
sionaria podr cobrar tarifas por debajo de
las establecidas en el contrato de concesin;
adems, como parte de su funcin regu-
ladora, a partir del quinto ao del inicio
de la explotacin, el Ositrn conducir el
proceso de revisin tarifaria mediante el
mecanismo RPI-X, tal como lo establece el
contrato. Otro de los aspectos importantes
es la promocin de mejoras en la calidad
de las concesiones, en una coyuntura donde
las concesiones de infraestructura de trans-
porte de uso pblico estn pasando de una
etapa de obras (inversiones) a otra etapa
operativa (mantenimiento y ejercicio de la
obra), en donde la satisfaccin del usuario
resulta fundamental como objetivo de la
poltica regulatoria.
Hasta el momento, en el Per nos hemos
centrado en medir y evaluar la calidad del
servicio de las infraestructuras de trans-
porte desde un punto de vista, si cabe la
expresin, de la ingeniera y de la calidad
de las obras, pero poco se ha tratado el
tema de evaluar la satisfaccin del usua-
rio. Este aspecto no es exclusivo del Per.
Existen escasas experiencias en el mundo
sobre desarrollo y seguimiento al tema de
medir la satisfaccin de la calidad en el uso
de infraestructuras de transporte desde la
rea Sistema Nacional de Contabilidad V
perspectiva del usuario y la medicin de mada a un grupo empresarial, para que
estndares de calidad que debe cumplir la este asfalte 300 kilmetros de carretera,
infraestructura de transporte en benecio el contrato de concesin es a 30 aos e
de los usuarios que hacen uso de ella. incluye las casetas de seguridad a lo largo
de la carretera, maquinaria y equipo de
10. Cmo es el proceso de con- mantenimiento, seales de seguridad, as
cesin de servicios? como el mantenimiento de la carretera
asfaltada.
Brevemente comentaremos el proceso
de concesin de infraestructura pblica Cmo debe contabilizar el sector trans-
o servicios pblicos. Las concesiones en porte el incremento del valor de la ca-
transporte son publicadas primero por rretera por la inversin realizada por el
Proinversin a travs de los medios de asfaltado ejecutado?
comunicacin, quien es el encargado del Se deben realizar depreciaciones por la
concurso pblico para el otorgamiento carretera o no? Cmo se deben realizar
de la buena pro, Proinversin genera las las depreciaciones correspondientes?
bases y el modelo de contrato preliminar.
Luego interviene Ositrn, quien es el re- Datos adicionales
gulador de las inversiones en transportes
(puertos, aeropuertos, carreteras, etc.). a) Inversin privada
Luego se realiza el concurso pblico y se
elige a la empresa que ofrece el mejor Inversin en el asfaltado S/.220,000,000
perl dadas las caractersticas mnimas de la carretera en un ao
requeridas por Proinversin (inversin a Inversin en maquinaria y S/.30,000,000
realizar, perodos de desembolsos, tiempo equipo para uso de la em-
de culminacin de las obras, calidad del presa
servicio, precios o tarifas a cobrar a los Gastos por estudios de S/.1,000,000
ingeniera
usuarios, perodo de concesin, etc.), se
Total inversin S/.231,000,000
otorga la buena pro al mejor postor, luego
de la revisin de los ltimos detalles para
rmar el contrato de parte del Ositrn y se
b) Inversin realizada inicialmente
genera el contrato nal entre la Sociedad
de Propsito Especial (SPE) entindase por el sector transportes
como un concepto de Project Finance y
Proinversin y se empieza el proceso de Carretera armada = S/.120,000,000
concesin. Estudios de ingeniera = S/.100,000
Total carretera armada = S/.120,100,000
Antigedad de la carretera = cinco aos
11. Tratamiento contable de las Depreciacin anual = 3%
concesiones de servicios p-
blicos c) Registro inicial
Una concesin es un mecanismo contrac-
tual que tiene como objetivo ltimo el X DEBE HABER
suministro de servicios pblicos. A travs
de este acuerdo, la entidad pblica, 1501 EDIF. Y ESTRUCT. 120,000,000
1501.08 Construccin
Gobierno Nacional, Gobierno Regional o
de estructuras
Gobierno Local, transmite a la empresa
concesionaria el derecho y la obligacin 1501.08.02 Infraest. vial
de suministrar el servicio durante el pe- 1501.08.02.02 Mano
rodo que dure la concesin, mientras que de obra 60, 200,000
la empresa concesionaria se compromete 1501.08.02.03 Materiales
por su parte a construir, nanciar, mante- de constr. 47, 400,000
ner y explotar la infraestructura para sumi- 1501.08.02.04 Servicios
nistrar estos servicios (carreteras, puentes, varios 10, 000,000
aeropuertos, hospitales, distribucin de 1501.08.02.05 Otros
agua, suministro de energa o de servicios gastos 2, 400,000
de telecomunicaciones, etc.). Constituye 1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000
en denitiva una operacin contractual de 1501.01 Estudios de
intercambio, donde la empresa concesio- preinversin 60,000
naria nancia, construye y se compromete 1501.02 Elaborac.
a mantener la infraestructura objeto del expedient. tcnico 40,000
contrato, a cambio de la explotacin one- 2103 CUENTAS POR PAGAR 120, 100,000
rosa de la misma, siendo esta explotacin 2103.02 Activos no
controlada por el organismo concedente. nancieros por pagar
Para registrar los gastos efec-
12. Caso prctico integral de la tuados en la construccin de la
concesin de una carretera carretera X, segn documen-
sin asfaltar tos adjuntos (o/c, o/s, planillas,
etc.)- fase de compromiso y
Vamos a suponer que el sector transportes devengado.
otorga en concesin una carretera ar-
Actualidad Gubernamental N 39 - Enero 2012 V 3
V Informe Especial
X DEBE HABER dad de generar benecios econmicos
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 100,000
1501.08 Construccin
de estructuras
1501.08.02 Infraest. vial
1501.08.02.05 Otros
gastos 100,000
1505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000
1501.01 Estudios de
preinversin 60,000
1501.02 Elaboracin
expediente tcnico 40,000
Para registrar la reclasicacin de
cuentas por la capitalizacin de los
estudios realizados en la construc-
cin de infraestructura pblica.
d) Depreciacin de la carretera
Antes de comentar sobre la depreciacin
de las carreteras, previamente debemos
aclarar si las carreteras se encuentran
consideradas como activo de propiedad
planta y equipo y comprendidas dentro
del marco de las Normas Internacionales
de Contabilidad para el Sector Pblico,
Las carreteras conocidas ms bajo el trmino
de infraestructura pblica se encuen-
tra incluidas en la NIC-SP 17 Propiedad
planta y equipo, al respecto el p.21 seala
que determinados activos se denominan
comnmente infraestructuras. Si bien no
existe una denicin universalmente acep-
tada para estos activos, para reconocer un
activo de infraestructura fsica debe reunir
alguna o todas las caractersticas siguientes :
a) son parte de un sistema o red de infraes-
tructuras (carreteras, redes elctricas, redes
de agua potable y alcantarillado, etc.),
b) son de naturaleza especializada y no
tienen usos alternativos,
c) no pueden moverse, y
d) pueden estar sujetos a limitaciones con
respecto a su disposicin.
Aunque la titularidad de las infraestructu-
ras no est limitada a entidades del sector
pblico, con frecuencia las infraestructuras
importantes se encuentran en el sector
pblico. Las infraestructuras cumplen
con la denicin de propiedades, planta
y equipo y debern contabilizarse segn
la presente Norma. Ejemplos de los mis-
mos son: redes de carreteras, sistemas de
alcantarillado y suministro de energa y
redes de comunicacin.
Por lo tanto, al ser considerado como
activos de propiedad planta y equipo,
ser necesario considerar la depreciacin
respectiva, al respecto el p.13 de la NIC-
SP 17 seala que la depreciacin es la
prdida de valor que experimentan los
edicios y estructuras de manera siste-
mtica como consecuencia de su uso,
por el paso del tiempo, desgaste, desuso
normal, por obsolescencia tecnolgica
o por otros conceptos que disminuyen
su capacidad de produccin o utilidad
econmica, limitada por un nmero de
aos de vida til (prdida en la capaci-
V 4 Actualidad Gubernamental
g) Depreciacin de la infraestructura
o potencial de servicios durante su vida
til). Por consiguiente, la depreciacin
como estimacin contable genera un
gasto no incurrido o costo, al producir
bienes o servicios, respectivamente; por
otro lado, las carreteras tambin pueden
sufrir deterioro que no es lo mismo que
la depreciacin, al respecto el p.79 de la
NIC-SP 17 seala que para determinar
si un elemento de propiedades, planta y
equipo ha visto deteriorado su valor, la
entidad aplicar la NIC-SP 21 Deterioro
del valor de los activos no generadores de
efectivo. En dicha Norma se explica cmo
debe proceder la entidad para la revisin
del importe en libros de sus activos, cmo
ha de determinar el importe recuperable
de un activo y cundo debe proceder a
reconocer, o en su caso, revertir, las pr-
didas por deterioro del valor.
El p.14 y 19 de la NIC-SP 21 sealan que
el deterioro del valor es una prdida en los
benecios econmicos futuros o potenciales
de servicio de un activo, adicional y por
encima del reconocimiento sistemtico
de la prdida de benecios econmicos
futuros o potencial de servicio que se lleva
a cabo a travs de la depreciacin; lo que
quiere decir es que adicionalmente a la
depreciacin que se estima anualmente,
se debe evaluar permanentemente el es-
tado de conservacin de la carretera, para
determinar su estado actual y su deterioro
de valor que puede ser por efectos de la
naturaleza u otros sucesos, que afectan su
estado operativo.
e) Depreciacin por partes separadas
El p.60 de la NIC-SP 17 seala que una
entidad distribuir el importe inicialmente
reconocido de un elemento de propieda-
des, planta y equipo entre sus partes signi-
cativas y depreciar de forma separada
cada una de estas partes. Por ejemplo, en
la mayora de casos sera obligatorio depre-
ciar de manera separada los pavimentos,
estructuras, bordes y canales, senderos,
puentes e iluminacin dentro de un sistema
de carreteras.
Adems, el p.64 de la NIC-SP 17 seala
que el gasto por depreciacin de cada
perodo se reconocer en el resultado del
ejercicio, salvo que se haya incluido en
el importe en libros de otro activo (como
costo indirecto de produccin).
f) Distribucin sistemtica de la de-
preciacin de infraestructura
p.66. El importe depreciable de un activo
se distribuir de forma sistemtica a lo
largo de su vida til.
p.71. La depreciacin de un activo co-
menzar cuando est disponible para su
uso, esto es, cuando se encuentre en la
ubicacin y en las condiciones necesarias
para ser capaz de operar de la forma
prevista por la gerencia. La depreciacin
de un activo cesar cuando el activo sea
dado de baja.
N 39 - Enero 2012
pblica
X DEBE HABER
5801 ESTIMAC. DEL EJERCICIO 3,600,000
5801.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
1508 DEPREC., AMORTIZACIN
Y AGOTAMIENTO 3, 600,000
1508.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
Para registrar la depreciacin
anual de la infraestructura pblica
carretera, lo que signica que se
ha registrado este asiento durante
los cinco aos que tiene la carre-
tera y que su depreciacin acu-
mulada ascienda a S/.18,000,000
(3,600,000 x 5).
h) Ahora veamos el registro contable
de las inversiones realizadas por
la empresa concesionaria de la
infraestructura
Inversin privada
Inversin en el asfaltado S/.220,000,000
de la carretera en un ao
Inversin en maquinaria S/.30,000,000
y equipo para uso de la
empresa
Gastos por estudios de S/.1,000,000
ingeniera
Total inversin S/.231,000,000
No olvidemos que la inversin realiza-
da est destinada fundamentalmente
al asfaltado de la carretera, sealiza-
cin, iluminacin, casetas de seguridad
y otros elementos necesarios para el
funcionamiento operativo de la misma
Para el presente caso prctico, solo para
efectos didcticos vamos a suponer que
la inversin se realiza en solo un ao, lo
que normalmente se realiza durante el
perodo sealado en el contrato, ade-
ms debemos de tener en cuenta que
la depreciacin se efecta por partes
componentes en forma separada tal
como se explica lneas arriba.
Previamente tenemos que realizar
el asiento de reclasificacin de
cuentas para revelar que el activo
fue entregado en concesin
X DEBE HABER
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000
1501.05 Entregados en
concesin
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000
1501.08 Construccin de estructuras
1501.08.02 Infraestructura vial
Para registrar la reclasificacin
de cuentas de la infraestructura
pblica entregada en concesin,
segn contrato de concesin y
resolucin respectiva
Inv. en infraest. S/.120,000,000
Inv. en estudios
de ingeniera 1,000,000

El p. 30 seala que los costos de los
elementos de propiedades, planta y
equipo comprende:
(a) su precio de adquisicin o cons-
truccin, incluidos los aranceles
de importacin y los impuestos
indirectos no recuperables que
recaigan sobre l, y
(b) todos los costos directamente
relacionados con la ubicacin del
activo en el lugar y en las condi-
ciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la
gerencia; por lo tanto, los estudios
corresponden al costo del activo
X DEBE HABER
1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 221,000,000
1501.05 Entregados en
concesin
4506 INGRESOS PROMOC.
DE LA INVERS. PRIVADA 221,000,000
4506.01 Resultado neto -
Promoc.de la invers. privada
Para registrar al valor razonable
de la inversin realizada por el
consorcio X operador de la con-
cesin de la carretera al asfaltar,
la misma cuyo contrato de con-
cesin es por treinta aos.
Nota: El p.29 de la NIC-SP 17
seala que, a los nes de esta
Norma, la medicin en el reco-
nocimiento inicial de un elemento
de propiedades, planta o equipo,
adquirido por su valor razonable
de acuerdo con los requerimien-
tos del prrafo 27, no constituye
una revaluacin de activos.
Nota. La inversin en maquinaria
y equipo por S/.30,000,000 no se
contabiliza como activo, por la sencilla
razn de que pertenece al operador
de la concesin y an los riesgos y
benecios no han sido transferidos al
estado, an que se prev que sern
trasferidos al nalizar la concesin.
Ahora registremos la depreciacin
de la carretera asfaltada
Tenemos que recalcular el monto
acumulado del activo
Inversin anterior carretera
armada S/.120,100,000
Inversin realizada por el
operador S/.221,000,000
Total del activo S/.341,000, 000
Vamos a tener que recalcular el porcen-
taje de depreciacin en funcin de los
aos de vida til que se ha otorgado la
concesin.
Depreciacin Precio de costo - Valor residual
= Sin embargo, a diferencia de las conce-
anual Vida til
rea Sistema Nacional de Contabilidad
Precio de costo: cantidad pagada por la cons-
truccin de la infraestructura o desembolsos
realizados por el operador hasta poner el activo
en estado operativo o de uso.
Valor residual: es el valor en que se toman los ac-
tivos desechados, cuando se cambian por nuevos.
Vida til: es su perodo de servicio o potencial
de servicios para la entidad.
Ejemplo:
Valor del activo (carretera) S/.341,000,000
Valor residual S/.11,000,000
% depreciacin 3%
Importe anual depreciable
Vida til 30 aos
2,700 - 300
Depreciacin anual =
4
Depreciacin anual = S/.11,000,000
X DEBE HABER nanciera del negocio no es suciente
5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 11,000,000
5801.01 Depreciacin
acum. edicios y estructuras
1508 DEPRECIACIN, AMORT.
Y AGOTAMIENTO 11,000,000
1508.01 Depreciacin acum.
edicios y estructuras
Para registrar la depreciacin
anual de la infraestructura p-
blica-carretera asfaltada, lo que
signica que se debe depreciar
durante los 30 aos de la vida til
de la carretera, fecha coincidente
con el contrato de concesin por
30 aos.
13. Pagos o subvenciones en
condiciones excepcionales
otorgados por el Estado a
entidades operadoras del
servicio concesionado
La Alianza Pblica Privada es un tipo de
concesin cuyo objetivo es el de asegurar
la prestacin por parte de un operador pri-
vado de un determinado servicio pblico
o del uso de una infraestructura pblica,
respetando criterios de calidad y cobertura.
siones clsicas, basadas en la rentabili-
Actualidad Gubernamental
V
dad nanciera del proyecto, es decir en
los casos en los que la demanda y las
tarifas exigibles pueden cubrir los costos
y generar utilidades para la empresa o
consorcio privado, en las APP el Estado
contribuye en el pago del mencionado
servicio u obra de infraestructura pblica
a n de promover la descentralizacin
productiva, corregir desigualdades en el
acceso, integrar el territorio nacional, etc.
Es lo que la legislacin peruana denomina
concesiones conanciadas.
La APP es un contrato de concesin entre
el sector privado (empresas, asociacio-
nes, etc.) y el sector pblico (Gobierno
Nacional, Regional, Municipal) para la
provisin de un servicio o bien pblico
que exige la participacin nanciera del
Estado, en la medida que la rentabilidad
para utilizar el esquema clsico de con-
cesiones.
Esta participacin nanciera del Estado
puede adoptar distintas formas: pagos
complementarios a los peajes o tarifas
pagados por los usuarios; establecimiento
de peajes sombra; cesiones en uso de
terrenos, equipos; compromisos de com-
pra de lo producido; etc.
Todo ello dentro del marco de la compe-
tencia por la adjudicacin de la concesin
que permite obtener los mayores bene-
cios para el ciudadano por el menor
monto de subsidio requerido.
En conclusin, las concesiones de servicios
pblicos, y ms concretamente los pagos
recibidos por la empresa concesionaria
durante la vigencia del contrato de
concesin, tienden a materializarse en
su mayora a travs de las alternativas
siguientes:
a) Alternativa uno (modelo de respon-
sabilidad nanciera)
La empresa concesionaria tiene el derecho
a recibir una serie de pagos por parte
del Gobierno en sus distintos niveles o
entidad pblica concedente del servicio
pblico o infraestructura que en ocasiones
son variables, segn el nivel de demanda
del servicio, garantizando siempre a la
empresa concesionaria una rentabilidad
mnima sobre la inversin realizada. En
este caso, el riesgo de cambios en la
demanda lo asume el organismo conce-
dente.
b) Alternativa dos (modelo de cobro
de tasas)
Durante el perodo de explotacin de la
infraestructura o del servicio pblico, los
pagos recibidos por la empresa conce-
sionaria procedern directamente de los
usuarios de la infraestructura en forma
de tarifas o cobro de tasas (peaje, de
embarque, etc.). En este caso, el riesgo
de cambios en la demanda lo asume la
empresa concesionaria.
c) Alternativa tres (modelo de pagos
parciales o ingresos por subvencin
del Estado)
Los pagos por el uso de la infraestructura
o servicio proceden parcialmente de los
N 39 - Enero 2012 V 5
V Informe Especial
usuarios sin perjuicio de que, en oca-
siones, la entidad que concede realice
pagos adicionales para suplir una posible
cada en la demanda del servicio, como
una especie de subvencin o fomento
del servicio pblico y as garantizar a la
empresa concesionaria una rentabilidad
mnima sobre la inversin realizada.
En este caso, el riesgo de cambios en
la demanda es compartido por ambas
partes.
14. Otros casos prcticos
a) Caso prctico 1: Alternativa uno,
modelo de responsabilidad nan-
ciera
Una autopista de peaje: conlleva una me-
jora consistente en convertir una carretera
de un solo carril en una autopista de tres
carriles. En este caso, el concesionario cobra
el peaje a los usuarios una vez que la mejora
se encuentra disponible para ser utilizada.
Variables
El acuerdo se reere a un elemento de
infraestructura, la carretera, con el que
se suministra un servicio pblico.
Existe un acuerdo de concesin que
especica los servicios que va a prestar
el concesionario, y
El concedente controla los servicios que
van a prestarse y determina el importe
del peaje. La carretera se revierte al con-
cedente al nalizar el plazo del acuerdo.
Los servicios que va a prestar el con-
cesionario son: los servicios iniciales de
construccin para mejorar la carretera
y convertirla en una autopista de tres
carriles; los servicios de mantenimiento
subsiguientes; el reasfaltado peridico de
la carretera; y la explotacin del sistema
de cobro por peaje.
El concesionario no recibir contrapres-
tacin en efectivo durante la fase inicial
de construccin.
En su lugar, el concesionario cobrar
un peaje a los usuarios de la carretera
mejorada.
Al nalizar el plazo del acuerdo, la propie-
dad de la carretera y el sistema de cobro
de peaje, as como todos los derechos
sobre el cobro del peaje, revertirn a
la entidad pblica sin contraprestacin
alguna.
El concesionario no reconoce la carretera
de peaje existente ni los carriles adiciona-
les construidos por l como inmovilizado
material, al contrario la entidad es la
reconoce como activo.
b) Caso prctico 2: Alternativa dos
modelo de cobro de tasas
El Ministerio de Salud entrega al con-
cesionario un terreno con un hospital
ya existente para construir uno nuevo
completamente equipado. En este caso,
el Ministerio tiene que pagar al con-
cesionario una cantidad ja durante el
perodo en que el hospital se encuentra
disponible para ser utilizado (es decir, el
concedente entrega al concesionario un
activo nanciero).
V 6 Actualidad Gubernamental
Caractersticas
La entidad controla los servicios que van
a prestarse, y en el acuerdo de concesin
se determinan las cantidades a abonar al
concesionario. El hospital revierte al con-
cedente al nalizar el plazo del acuerdo.
El concesionario no reconoce el nuevo
hospital construido por l como activo,
sino por el contrario, es la entidad que
reconoce como activo.
c) Caso prctico 3: Alternativa tres,
modelo de pagos parciales
Una va de ferrocarril: explotacin y am-
pliacin de una va ya existente. En este
caso, el operador recibe cantidades jas
de dinero del Ministerio de Transportes
durante la primera parte del perodo de
la concesin, cobra y retiene los importes
de los boletos de los pasajeros durante la
segunda parte de la concesin (es decir, el
concedente entrega al operador un activo
nanciero y un activo intangible).
Caractersticas
El concedente controla los servicios que
van a prestarse. Las cantidades a pagar
al concesionario durante la primera mitad
del plazo de la concesin se determinan
en el acuerdo de concesin; el concedente
regula los importes de los billetes que
podr cobrar el concesionario durante
la segunda fase de la concesin. La red
tranviaria revierte al concedente al nali-
zar el plazo del acuerdo.
El concesionario no reconoce la red
ferroviaria existente ni la parte aadida
por l como inmovilizado material.
d) Activo jo del concesionario utili-
zado en la prestacin de servicios
Tomemos el caso prctico 3, en el que
el concesionario asume la explotacin y
la ampliacin de una red ferroviaria. El
concesionario utilizar sus activos jos que
ya posee para construir la ampliacin. Los
activos jos del concesionario consisten
en maquinaria especializada (gras, topa-
doras, etc.) que seguirn utilizndose en
otros proyectos y una mquina especial
de barrenado que va a utilizarse para
construir un tnel. No se espera dar a la
mquina de barrenado un uso futuro tras
la nalizacin de este proyecto.
En este caso, el concesionario aplica la
CINIIF 12 a:
la ampliacin de la red de tranvas cons-
truida por el concesionario,
la infraestructura tranviaria existente a
la que el concedente permite acceder al
concesionario.
Por consiguiente, el concesionario o la
entidad pblica no reconocer estos ele-
mentos como activo, porque pertenecen
al operador.
Sin embargo, el concesionario no apli-
car la CINIIF 12 a los activos jos que
N 39 - Enero 2012
ya posee y que utiliza para construir la
ampliacin de la red tranviaria. En lugar
de ello, el concesionario aplicar a estos
activos la NIC 16, y si procede, la NIC
17 Arrendamientos y la CINIIF 4. Segn
las condiciones concretas del acuerdo, es
posible que:
Los activos jos no especializados, que
se espera utilizar en otros proyectos, no
sean objeto de arrendamiento. El con-
cesionario seguir contabilizando estos
activos jos como inmovilizado material
conforme a la NIC 16.
La mquina de barrenado, que puede
incluirse de forma implcita o explcita en
el acuerdo de concesin, y que se espera
utilizar en este proyecto durante toda su
vida restante, es objeto de arrendamiento
por parte del concesionario al conceden-
te. Si el concesionario entiende que este
arrendamiento es un arrendamiento
nanciero, dar de baja contablemente
la mquina de barrenado conforme a la
NIC 17.
15. Pagos del concesionario (en-
tidad pblica) al operador
La NIC-SP 32 hace referencia a los casos
en que el concesionario recibe un pago
del operador por los servicios de cons-
truccin o mejora en el activo concedido,
los mismos que fueron nanciados por
la entidad. Adems, en otros casos la
entidad puede hacer pagos al operador
cuando este invierte en mejorar el activo
concedido al comienzo de un acuerdo de
concesin de servicios. En nuestra opinin,
el concesionario debe reconocer y valorar
los activos que se deriven de esos pagos
segn su sustancia, teniendo en cuenta
las condiciones del acuerdo de concesin.
Por ejemplo, tomemos el caso en que
el concesionario realiza un pago al
operador al comienzo de un acuerdo
de concesin de servicios relativo a una
autopista de peaje ya existente, pero
que este ampli a tres carrilles al hacer
las inversiones correspondientes, por
lo tanto, el operador tiene el derecho
a cobrar a los usuarios los importes del
peaje desde el inicio del acuerdo, as
como la obligacin de mejorar tramos
de la carretera en los aos siguientes.
En este caso parece que el pago inicial
del concesionario se realiza como con-
traprestacin por el derecho a cobrar por
las inversiones realizadas por el operador
sealadas en clusulas contractuales. Y
al contrario, tomemos el caso en que
el concesionario realiza un pago al
concedente al comienzo de un acuerdo
de concesin de servicios relativo a un
nuevo hospital. Segn las condiciones del
acuerdo, el concesionario debe construir
un nuevo edicio de hospital. Una vez
que el hospital se encuentre disponible
para ser utilizado, el concesionario reci-
bir de los concedentes pagos mensuales
que no dependern del uso del hospital.