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18/04/2017

IVA: el rgimen de despacho a la libre prctica (42.00)

Pedruelo Snchez, Eva

Comentarios al Cdigo Aduanero

Referencia 2938/2012

Normativa comentada

Regl. 2913/92 CEE del Consejo, de 12 Oct. 1992 (cdigo aduanero comunitario)

Directiva 2009/69/CE de 25 Jun. (modificacin de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor

aadido en lo que respecta a la evasin fiscal vinculada a la importacin)

Directiva 2006/112 CE del Consejo de 28 Nov. (relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor aadido)

TTULO IX. EXENCIONES

CAPTULO 5. Exenciones relativas a las importaciones

Artculo 143

L 39/2010 de 22 Dic. (Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011)

L 58/2003 de 17 Dic. (General Tributaria)

TTULO II. Los tributos

CAPTULO II. Obligados tributarios

SECCIN 1.. CLASES DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Artculo 36. Sujetos pasivos: contribuyente y

sustituto del contribuyente.

1.

3.

L 37/1992 de 28 Dic. (Impuesto sobre el Valor Aadido)

TTULO PRIMERO. Delimitacin del hecho imponible

CAPTULO PRIMERO. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Artculo 5. Concepto de empresario o profesional.

TTULO II.. Exenciones

CAPTULO PRIMERO. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Artculo 25. Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro

Estado miembro.

CAPTULO III. IMPORTACIONES DE BIENES

Artculo 27. Importaciones de bienes cuya entrega en el interior

estuviese exenta del impuesto.


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TTULO VI. Sujetos pasivos

CAPTULO III. IMPORTACIONES

Artculo 86. Sujetos pasivos.

CAPTULO IV. RESPONSABLES DEL IMPUESTO

Artculo 87. Responsables del impuesto.

RD 1789/2010 de 30 Dic. (modificacin del Regl. del Impuesto sobre el Valor Aadido y el Reglamento por el que se regulan las

obligaciones de facturacin)

Artculo primero. Modificacin del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el Real

Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

RD 1065/2007 de 27 Jul. (Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de

las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos)

REGLAMENTO GENERAL DE LAS ACTUACIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN E INSPECCIN

TRIBUTARIA Y DE DESARROLLO DE LAS NORMAS COMUNES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

TTULO II. Las obligaciones tributarias formales

CAPTULO III. Obligaciones relativas al nmero de identificacin fiscal

SECCIN 1.. NORMAS GENERALES

Artculo 18. Obligacin de

disponer de un nmero de

identificacin fiscal y forma de

acreditacin.

SECCIN 4.. Especialidades del nmero de

identificacin fiscal de los empresarios o

profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor

Aadido

Artculo 25. Especialidades del

nmero de identificacin fiscal

de los empresarios o

profesionales a efectos del

Impuesto sobre el Valor

Aadido.

RD 1624/1992 de 29 Dic. (Regl. del Impuesto sobre el Valor Aadido)

ANEXO . REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

TTULO II. Exenciones

CAPTULO IV. OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

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Artculo 13. Exenciones relativas a las entregas de

bienes destinados a otro Estado miembro.

CAPTULO V. IMPORTACIONES DE BIENES

Artculo 14. Importaciones de bienes cuya entrega

en el interior estuviera exenta del Impuesto.

3.

TTULO X. Gestin del Impuesto

CAPTULO III. DECLARACIN RECAPITULATIVA DE OPERACIONES

INTRACOMUNITARIAS

Artculo 78. Declaracin recapitulativa.

Artculo 79. Obligacin de presentar la declaracin

recapitulativa.

OM EHA/1721/2011 de 16 Jun. (aprueba modelo 222 para pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en rgimen

de consolidacin fiscal, procedimiento para presentacin telemtica, elimina modelo 197 y modifica OM EHA/769/2010 de 18 Mar.)

OM EHA/769/2010, de 18 Mar. (modelo 349 de declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias, diseos fsicos y lgicos

y el lugar, forma y plazo de presentacin, condiciones generales y el procedimiento para su presentacin telemtica)

OM EHA/3111/2009 de 5 Nov. (modelo 390 de declaracin-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Aadido y se modifica la OM

EHA/1274/2007, de 26 Abr.)

OM EHA/3786/2008 de 29 Dic. (modelo 303, Autoliquidacin, y modelo 308, solicitud de devolucin, y modifica anexos I y II de la OM

EHA/3434/2007 de 23 Nov., as como otra normativa tributaria)

R Aduanas e Impuestos Especiales 11 Abr. 2011 (modifica R 15 diciembre de 2009, en la que se recoge las instrucciones para la

formalizacin del Documento nico Administrativo, DUA)

R AEAT 15 Dic. 2009 (instrucciones para la formalizacin del Documento nico Administrativo, DUA)

Jurisprudencia comentada

TEAC, Seccin Vocala 8, R 214/2004, 9 Jun. 2004 (Rec. 2952/2003)

1. Introduccin

En julio de 2009 se public en el Diario Oficial de la Unin Europea la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio

(Referencia 12377/2009) (L-175 04-07-2009) por la que se modifica, el artculo 143 de la Directiva 2006/112/CE (Referencia

11857/2006), en materia de exenciones a la importacin.

Esta modificacin, que a priori no debera suponer en nuestro pas un cambio importante, tiene sin embargo unas

implicaciones relevantes por la frecuencia con que las operaciones realizadas al amparo del llamado rgimen de despacho a

la libre prctica (42.00), tienen lugar en nuestras aduanas.

Antes de analizar el marco jurdico actual y lo que el cambio implica, es necesario tener presentes las causas que

impulsaron al legislador europeo a imponer a los veintisiete Estados Miembros esta implementacin.
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Tal y como se expone en los propios considerandos de la Directiva, el tema de fondo que subyace bajo la misma es, como

no poda ser de otra manera, el uso fraudulento que de la exencin de IVA contemplada bajo el rgimen 42.00 se vena

realizando en Europa.

El Consejo, en las conclusiones de su reunin sobre Asuntos Econmicos y Financieros de 28 de noviembre de 2006,

acord establecer una estrategia antifraude a escala comunitaria, en particular para combatir el fraude en el mbito de los

impuestos indirectos, que completase los esfuerzos nacionales. Adems, dado que los requisitos para la aplicacin de esta

exencin se desarrollan por cado uno de los Estados Miembros, se venan aprovechando las divergencias existentes, en

cuanto a legislacin aplicable, entre unos y otros por algunos operadores para no pagar el IVA en estas importaciones. Esta

es la justificacin no slo de la modificacin sino del hecho de que la Directiva entre a definir claramente las exigencias

imprescindibles, en aras a homogeneizar su aplicacin por los distintos Estados Miembros.

Estableciendo la debida interconexin entre la normativa de IVA y la normativa aduanera, los factores que justifican esta

situacin son los siguientes:

El IVA a la importacin se devenga en toda Europa bajo las mismas reglas, sin embargo
difieren enormemente los modos de liquidacin de tal hecho imponible. En Espaa, estas
cuotas son exigibles conjuntamente con la deuda aduanera, constituyendo un pago directo a la
Administracin Tributaria que posteriormente ser recuperado mediante los mecanismos
normales de la deduccin. Este esquema, frente al existente en otros pases comunitarios, en
los que las cuotas de IVA de importacin se difieren a un momento posterior, sin suponer por
tanto desembolso monetario alguno, constituye un incentivo fiscal para el uso de estas
operaciones.

No obstante, el siempre alegado coste financiero de estas operaciones para los operadores espaoles, se

ha visto minorado enormemente al modificarse las reglas de deducibilidad del IVA a la importacin, ya que

actualmente, tal derecho puede ejercerse desde el momento de devengo (admisin del DUA). Por

consiguiente y dados los plazos de pago de la deuda aduanera en caso de existir garanta, de treinta das

(que constituyen la inmensa mayora de estas operaciones) y la generalizacin de la posibilidad de

declaracin mensual, en el modelo 303, lleva a que muchos operadores puedan deducirse las cuotas de

IVA de importacin antes de haberlas pagado, por lo que el argumento del coste financiero del IVA es,

cada vez, ms difcilmente defendible.

En la normativa aduanera, la operacin que por naturaleza permite el movimiento de


mercancas sin pago de ningn derecho es el trnsito, perfectamente regulado y con un sistema
de funcionamiento absolutamente automatizado desde hace ya bastante tiempo, a travs del
sistema del NCTS. Entonces, entre ambas opciones vlidas y permitidas por la normativa, qu
puede llevar a un operador, en ejercicio de su economa de opcin, a inclinarse por el rgimen
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42.00 (es decir, una importacin exenta por entrega intracomunitaria subsiguiente) en vez de
formalizar un T1?. Es importante poner de relieve que, mientras los sistemas informticos de
intercambio de informacin entre autoridades aduaneras, en el caso del trnsito, est
perfectamente operativo y permite seguir la trazabilidad completa de las mercancas, en su
recorrido por Europa, la informacin del sistema VIES en las operaciones intracomunitarias,
pese a estar en continuo proceso de mejora, no es tan slida ni completa.
Por ltimo, el tercer factor a tener en cuenta a la hora de entender el entramado de fondo que
subyace a estas operaciones, es el hecho de que la deducibilidad del IVA y por ende, de la
devolucin del saldo a favor, en el caso de no establecidos est muy limitada. Esto conduce a
que en determinadas ocasiones, especialmente relevante en el caso de no establecidos en la
Unin Europea ni en pases con reciprocidad, el IVA soportado por estos empresarios y
profesionales, no sea recuperable.

Habiendo dibujado a grandes rasgos, el marco dentro del cual se producen estas operaciones as como la motivacin del

cambio, es conveniente analizar a continuacin cmo estaba regulada esta exencin antes y despus del mismo.

2. Estado vigente antes de la transposicin de la Directiva 2009/69/CE

La exencin objeto del presente artculo aparece contemplada en el artculo 27.12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre

(Referencia 3625/1992), reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante, LIVA de 1992 (Referencia

3625/1992)), y en su versin vigente hasta 31 de diciembre de 2010 dispona que:

Estn exentas del impuesto las importaciones de los bienes cuya expedicin o transporte tenga como punto de llegada un

lugar situado en otro Estado Miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuadas por el importador

estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artculo 25 de esta Ley.

De este artculo bsico en la materia se pueden realizar las siguientes consideraciones:

a) Se configura por la Ley, como una exencin condicionada al cumplimiento de unos requisitos.
A sensu contrario, de no cumplirse los requisitos necesarios, la importacin estara sujeta y no
exenta (es decir, se gravara con IVA espaol). En ningn caso, por consiguiente, cabra invocar
el principio de operacin prevalente. Este principio muy enraizado en la interpretacin del IVA de
comercio exterior ha llevado con frecuencia, a veces difcilmente justificables, a dejar sin
tributacin una importacin por considerar que concurre una nica operacin, que no puede ser
calificada doblemente, primando en este caso la entrega intracomunitaria sobre aquel otro
hecho imponible, importacin. En los despachos a libre prctica, sin embargo, existen dos
operaciones claramente diferenciadas: una importacin y una entrega intracomunitaria y por
tanto nunca cabra establecer prevalencia alguna entre ellas. Si se dan los requisitos de
exencin, es el propio legislador quien declara el IVA de importacin exento y si no concurren,
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ser exigible este impuesto por la importacin y por la entrega intracomunitaria. Este es el
criterio mantenido por el Tribunal Econmico Administrativo Central en numerosas resoluciones,
como en la de 9 de junio de 2004, rec. 2952/2003.

b) Los bienes importados son transportados o expedidos hasta el punto de llegada sito en otro
Estado Miembro.

c) El importador realiza una entrega intracomunitaria exenta, por concurrir que:

el importador es empresario o profesional tal y como define el artculo 5 de la


LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992). En este sentido, los particulares no
podrn nunca aplicar el rgimen 42, ya que no son empresarios o profesionales
con una excepcin: la relativa a medios de transporte nuevos, dado que, en
este caso, los particulares se transforman en empresarios o profesionales por
aplicacin directa de la ley.

realiza una entrega de bienes, de tal manera que se transmite el poder de


disposicin sobre las mercancas, con destino a otro Estado Miembro.
Cualquier transmisin del poder de disposicin supone necesariamente la
existencia de dos empresarios diferenciados: el que transmite y quien recibe la
disposicin de los bienes. Sin embargo, el artculo 25 de la LIVA de 1992
(Referencia 3625/1992), en su apartado tres, permite que las transferencias
puedan gozar de esta misma exencin. Por consiguiente, las transferencias que
un sujeto pasivo de IVA realice sobre bienes corporales de su empresa para
afectarlos a las necesidades que sta tenga en otro Estado Miembro, tambin
dara lugar a la exencin del artculo 27.12 que nos ocupa.

el transporte, operacin que resulta imprescindible para calificar una entrega


como intracomunitaria, se puede llevar a cabo por el vendedor o por el
comprador. Este transporte se justificar por cualquier medio de prueba y en
particular, si lo realiza el vendedor o por su cuenta, mediante el contrato de
transporte o las facturas expedidas por el transportista; y si se realiza por el
comprador o por su cuenta, por el acuse de recibo del adquirente, por el
duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, por las copias de los
documentos de transporte o por cualquier otro documento (tal y como permite
el artculo 13 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Referencia
3668/1992), que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido.
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En el supuesto de las transferencias, adems de acreditar el transporte, debe justificarse

la tributacin en el Estado de llegado por la adquisicin intracomunitaria de bienes.

el adquirente sea un empresario o profesional, identificado a los efectos del


IVA en otro Estado Miembro, que no sea Espaa (o una persona jurdica, que
no acte como empresario, pero que est igualmente identificada). Por lo tanto,
esta identificacin se configura como el elemento clave para que esta entrega
quede exenta.

La responsabilidad de verificar dicho requisito corresponde al empresario que realiza la importacin en Espaa, con la

siguiente expedicin o transporte a otro Estado Miembro, de tal manera que si el adquirente no rene esta condicin, la

entrega no estara exenta y se exigira IVA espaol, tanto por la importacin, como por la entrega.

La condicin del adquirente se acredita por el nmero de identificacin fiscal que suministre el vendedor. Este nmero

deber corresponder con un operador identificado y de alta en la base de datos VIES. Las consultas a dicha base se pueden

efectuar bien a travs de la pgina web de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, con certificado digital de la

Fbrica Nacional de Moneda y Timbre (https://aeat.es/viesdist.html) o directamente, de la pgina de la Comisin Europea

(http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do).

En el caso de las transferencias, pese a que es el mismo empresario el que se lleva sus bienes a otro Estado Miembro,

debe estar identificado en la base VIES de este pas, al igual que si se tratara de un empresario distinto.

Por su parte, el artculo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992,

de 29 de diciembre (Referencia 3668/1992), matiza y complementa los requisitos necesarios para la aplicacin del rgimen

42. As, en la versin vigente hasta 31 de diciembre de 2010 se aade que:

El importador ha de ser la persona que aparece como consignataria de la mercanca en los


documentos de transporte. Este requisito es plenamente coincidente con lo exigido en el mbito
puramente aduanero, para definir qu persona est en disposicin de convertirse en el
importador de los bienes.

Quiz ms interesante sea el segundo de los requisitos aadidos por este precepto: se exige
que la expedicin o transporte se produzca inmediatamente despus de la importacin. Pero,
qu se entiende por inmediatez? cunto tiempo puede mediar entre el despacho y la
expedicin? Esta cuestin, resulta con mucha frecuencia controvertida especialmente por
tratarse de un concepto jurdico indeterminado. Ha sido necesaria la doctrina emanada de la
Direccin General de Tributos, as como de los Tribunales Econmicos-Administrativos para
poder precisar de qu se est hablando cuando el legislador exige expedicin inmediata. En
este sentido, numerosas consultas y resoluciones, respectivamente, han sealado que el

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transporte es inmediato cuando se trata de expediciones que sin ms interrupciones que las
propias de la logstica del transporte y, naturalmente, de la que viene exigida por la
presentacin de la mercanca ante la aduana para su despacho, tenga su origen en un territorio
tercero y su punto de destino en un Estado miembro distinto de aqul en el que las mercancas
sean declaradas a libre prctica (segn resolucin del Tribunal Econmico Administrativo
Central de 9 de junio de 2004, rec. 2952/2003).

Este rgimen, tal y como ha quedado descrito hasta ahora y como aparece configurado en la normativa del IVA, no exiga

que el importador estuviera identificado de ninguna forma especial, (aparte de que dispusiera de un nmero de identificacin

fiscal, tal y como determina el artculo 164 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992)).

Sin embargo, es precisamente la identificacin del importador, lo que se ha constituido en el verdadero problema de este

rgimen. Con arreglo a la normativa de IVA, el importador tiene que tener nmero IVA o es suficiente con disponer del

nmero de identificacin fiscal? es lo mismo el NIF-IVA que el NIF? qu relacin tiene el registro de operadores

intracomunitarios con la base de datos VIES?

Estas cuestiones, pese a tener carcter formal y por ende responder a un fin meramente instrumental, son el elemento clave

para que todo el sistema funcione, ya que son la base del intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de los

distintos Estados Miembros y del cumplimiento de las obligaciones fiscales inherentes al mismo.

Vayamos desgranando todas estas cuestiones:

El nmero de identificacin fiscal (NIF) es un concepto tributario distinto del nmero IVA (NIF-IVA). El nmero de

identificacin fiscal (NIF), es el nmero que identifica a toda persona fsica o jurdica que ostente cualquier tipo de relacin

de naturaleza o con trascendencia tributaria, segn determina la disposicin adicional sexta de la Ley General Tributaria

(Referencia 1914/2003), Ley 58/2003, de 17 de diciembre (Referencia 1914/2003), y los artculos 18 y siguientes del Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de

gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos

(Referencia 9196/2007).

Este nmero de identificacin fiscal se otorga de manera diferenciada, segn se trate de personas fsicas o no y segn

renan la condicin de empresarios o profesionales o no. El supuesto de personas fsicas que no sean empresarios ni

profesionales no resulta de inters en este artculo, ya que como se ha indicado anteriormente, no podran realizar entregas

intracomunitarias de bienes (dejando aparte el caso de los medios de transportes nuevos). Si se realizan actividades

empresariales o profesionales, el nmero de identificacin fiscal se solicita mediante la declaracin censal, modelo 036,

acompaada de la documentacin pertinente que acredite la existencia de la persona o entidad.

El nmero de identificacin a efectos de IVA (o NIF-IVA) no es este NIF, sino que es el que se asignar por la Administracin

Tributaria al incluir al operador en el Registro de operadores intracomunitarios (ROI). Su rgimen jurdico se encuentra

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contemplado principalmente en el artculo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Referencia 9196/2007), cuyo tenor

literal dice:

A efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias,

el nmero de identificacin ser el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento (NIF), al que se antepondr el

prefijo ES, conforme al estndar internacional cdigo ISO-3166 alfa 2.

La solicitud del NIF-IVA se efecta por medio de la declaracin censal de alta o modificacin (modelo 036) y ser denegada

si no se cumplen los requisitos previstos en la normativa especfica.

Por consiguiente, de acuerdo con nuestra normativa interior, ya con anterioridad a que se traspusiera la Directiva

2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009 (Referencia 12377/2009), por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE

(Referencia 11857/2006) relativa al sistema comn del impuesto sobre el valor aadido en lo que respecta a la evasin fiscal

vinculada a la importacin, resultaba obligatorio disponer de un nmero IVA para realizar importaciones exentas por

entregas intracomunitarias subsiguientes (operaciones en rgimen 42).

As lo han expresado numerosas consultas de la Direccin General de Tributos, todas ellas vinculantes, como son la V2239-

07 de 24 de octubre de 2007 y la V0913-06 de 10 de mayo de 2006, en la primera de las cuales se indica que:

Por consiguiente, tanto la legislacin espaola como la comunitaria exigen para la formalizacin de una entrega

intracomunitaria por el sujeto pasivo no establecido en el pas que se realiza (ste era el objeto de la consulta), que dicho

sujeto disponga de un NIF/IVA del Estado miembro desde el que se realiza.

La base de datos VIES (VAT Information Exchange System) es un sistema electrnico de intercambio de informacin sobre

los nmeros de identificacin IVA, vlidamente expedidos para los operadores, en el mbito de toda la Unin Europea. Esta

informacin se obtiene a travs del registro y actualizacin del mismo realizado por las autoridades fiscales competente en

cada Estado miembro. En Espaa, el registro que alimenta la base VIES europea se denomina ROI (registro de operadores

intracomunitarios).

La base VIES tiene datos en tiempo real, con lo que un operador, al realizar una consulta, puede tener seguridad de que en

ese momento el nmero IVA consultado est activo.

El nmero de identificacin IVA espaol es el que obligatoriamente habr de consignarse, en el caso de un importador en

Espaa que realice una entrega intracomunitaria posterior (artculo 27.12 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992)), en la

declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

Esta declaracin aparece regulada en los artculos 78 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre

(Referencia 3668/1992), por el que se aprueba el Reglamento del IVA. En concreto el artculo 79, segn redaccin dada por

el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero (Referencia 3063/2010), de modificacin del Reglamento del Impuesto sobre el

Valor Aadido, dispone que:

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Estarn obligados a presentar la declaracin recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha

condicin con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artculo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de

las siguientes operaciones:

1. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los

apartados uno, dos y tres del artculo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirn entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el nmero

3. del artculo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importacin hubiera estado

exenta de acuerdo con lo dispuesto en el nmero 12. del artculo 27 de la Ley del Impuesto.

(...)

La Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (Referencia 5608/2010), aprueba el nuevo modelo 349 de declaracin

recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

Los sujetos pasivos de este impuesto, adems de la obligacin de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones

intracomunitarias ya comentada, habrn de presentar la autoliquidacin del impuesto por las entregas intracomunitarias que

realicen como resultado de importaciones exentas, as como la declaracin resumen anual. Concretamente, es el artculo 71

del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Referencia 3668/1992), el que fija

cmo y cundo deben presentarse dichas declaraciones. El modelo actual de autoliquidacin del IVA es 303 regulado en la

Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (Referencia 19805/2008), y la declaracin-resumen anual se ha de realizar en el

modelo 390 (Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (Referencia 20397/2009)).

A modo de resumen, los empresarios o profesionales que lleven a cabo importaciones exentas por aplicacin del artculo

27.12 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), habrn de constar inscritos en el registro de operadores intracomunitarios

y debern presentar no slo el 349, sino tambin los modelos 303 y 390.

Otra cuestin trascendental en este rgimen, tal y como se ha venido configurando hasta la transposicin de la directiva, es

la posicin jurdica que ocupa la figura del representante. Dado que en nuestra prctica aduanera es mayoritaria la

utilizacin de representante aduanero, resulta imprescindible distinguir los dos supuestos de responsabilidad definidos en el

artculo 87 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992).

En ambos casos, la responsabilidad se refiere nicamente a las cuotas del impuesto que nazcan de la realizacin del hecho

imponible importacin y en ningn caso de la entrega intracomunitaria. Es decir, que los supuestos de responsabilidad de los

representantes aduaneros nacen nicamente cuando la exencin del artculo 27.12 de la LIVA de 1992 (Referencia

3625/1992), inicialmente declarada no cumpla los requisitos fijados en la norma y a cuyo cumplimiento queda condicionada.

La posicin jurdica del representante aduanero es distinta segn sea directa o indirecta (segn la terminologa utilizada por

el artculo 5 del Cdigo Aduanero, establecido por el Reglamento (CE (Referencia 2500/1978)) no 2913/1992, de 12 de

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octubre de 1992). Es directa cuando el representante acta en nombre y por cuenta ajena, e indirecta cuando la actuacin

se efecta en nombre propio pero por cuenta ajena.

En el artculo 87 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), se define una responsabilidad solidaria del pago del impuesto

en el caso de los representantes indirectos, y subsidiaria en la representacin directa. Esto significa que en el caso de que la

exencin inicialmente declarada en el DUA deviniera improcedente, por ejemplo, por no estar exenta la entrega

intracomunitaria subsiguiente, naceran dos deudas de IVA: una por la importacin y otra por la entrega de bienes.

nicamente, respecto a la primera de ellas, respondera el representante aduanero como responsable.

La responsabilidad solidaria implica que no es necesario agotar el procedimiento recaudatorio frente al deudor principal (el

importador en nuestro caso), sino que tras el acto administrativo de derivacin de responsabilidad es posible exigir el pago

directamente al responsable. Sin embargo, en el supuesto de responsabilidad indirecta, el responsable s goza de beneficio

de exclusin, de tal manera que nicamente cuando el importador haya sido declarado fallido, podr exigrsele el pago.

Este esquema de responsabilidad descrito para las operaciones del rgimen 42, hay que enmarcarlo en un supuesto

enormemente frecuente y es que el importador sea un empresario no establecido en el mbito de la Unin. La importancia

de este hecho radica en que, segn la normativa aduanera, las importaciones han de hacerse por establecidos (con

salvedades para algunos regmenes aduaneros) y ello implica que, si los importadores no lo estn, necesariamente el

representante aduanero ha de actuar en nombre propio (representacin indirecta). Por consiguiente, tal y como se ha

expuesto, tendrn responsabilidad solidaria del pago de la deuda de IVA a la importacin.

Por ltimo, en cuanto a la forma en que se han de declarar estas operaciones del rgimen 42, la Resolucin de 15 de

diciembre de 2009, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administracin

Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalizacin del Documento nico Administrativo (DUA), ha

determinado que:

En la casilla 44 se consignarn los cdigos:

Y040 para el nmero IVA del importador o Y042 si es el del representante fiscal.

Y041 para el nmero IVA del destinatario

Y el nmero del ttulo de transporte que ampara el envo.

3. Situacin despus de la transposicin de la Directiva 2009/69/CE

La Directiva 2009/69/CE (Referencia 12377/2009), de 28 de noviembre de 2006, modifica el artculo 143 de la Directiva

2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006 (Referencia 11857/2006), relativa al sistema comn del Impuesto sobre el Valor

Aadido, incorporando el apartado 2, cuyo tenor dispone:

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2. La exencin prevista en el apartado 1, letra d), se aplicar en los casos en que la importacin de bienes est seguida de

las entregas de bienes eximidas con arreglo al artculo 138, apartado 1 y apartado 2, letra c), nicamente si en el momento

de la importacin el importador ha facilitado a las autoridades competentes del Estado miembro de importacin como

mnimo la informacin siguiente:

a) su nmero de identificacin a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de importacin


o el de su representante fiscal, deudor del impuesto, asignado en el Estado miembro de
importacin;

b) el nmero de identificacin a efectos del IVA del adquirente, al que se entreguen los bienes
de conformidad con el artculo 138, apartado 1, asignado en otro Estado miembro, o su propio
nmero de identificacin a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de llegada de la
expedicin o del transporte de los bienes cuando los bienes sean transferidos de conformidad
con el artculo 138, apartado 2, letra c);

c) la prueba de que los bienes importados estn destinados a ser transportados o expedidos
desde el Estado miembro de importacin a otro Estado miembro.

No obstante, los Estados miembros podrn disponer que la prueba a que se refiere la letra c), se indique a las autoridades

competentes nicamente a solicitud de esta.

La transposicin de esta Directiva a nuestra normativa interna vino de la mano de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre

(Referencia 25825/2010), por la que se aprobaban los Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011. Esta norma

con rango de ley introdujo el cambio en la normativa espaola de forma muy limitada. As, para dar cumplimiento a la

obligacin impuesta por la Directiva, modific los artculos 27.12. (Referencia 3625/1992) y 86 de la LIVA de 1992

(Referencia 3625/1992) en los siguientes trminos:

Artculo 27.12. Estarn exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes: () Los bienes cuya expedicin o

transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos

bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artculo 25 de

esta Ley.

La exencin prevista en este nmero quedar condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan

reglamentariamente.

Artculo 86.

Uno. Sern sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. ()

Tres. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno de este artculo, cuando se trate de las importaciones a que se refiere

el nmero 12. del artculo 27 de esta Ley y el importador acte mediante representante fiscal, este ltimo quedar obligado
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al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los trminos que se

establezcan reglamentariamente.

La regulacin legal se limitaba a introducir la figura del representante fiscal entre los elementos personales de estas

operaciones y abra la va reglamentaria como modo de regular los aspectos ms prcticos de dicha exencin, sin duda

considerando la mayor facilidad existente para su aprobacin y modificacin.

En cuanto a la regulacin de los elementos personales, el legislador espaol define en los apartados uno y dos del artculo

86 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), quin es el sujeto pasivo de la importacin, sin introducir en este sentido

cambio alguno. Por consiguiente, el importador de una operacin de rgimen 42 seguir siendo la misma persona que lo era

hasta ahora: el destinatario de los bienes importados, siempre que se cumplan los requisitos previstos en la legislacin

aduanera. A continuacin aparece la novedad: se aade un apartado tres en el que se regula la figura del representante

fiscal. Quin es este representante fiscal? Qu posicin jurdica ocupa? En primer lugar vamos a calificar a este nuevo

elemento personal de manera negativa, indicando quin no es.

Este representante fiscal del artculo 86 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), no es o no tiene por qu ser el

representante aduanero. Por tanto, es perfectamente posible que haya una importacin donde se utilicen los servicios de un

representante aduanero (empresa A) y sin embargo, la representacin fiscal sea encomendada a otra empresa distinta

(empresa B).

Tampoco es el representante previsto en el artculo 164. Uno. 7. de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992); en ningn

caso su nombramiento est ligado al hecho de que el importador est o no establecido en la Comunidad. Adems, las

responsabilidades que ambas figuras tienen ante posibles incumplimientos de las obligaciones impuestas difieren

totalmente.

Por ltimo, en esta limitacin negativa del concepto de representante fiscal, habra que tener en cuenta que no se trata del

representante fiscal de la Ley del Impuesto sobre No Residentes. En la operacin que nos ocupa, la representacin fiscal es

puntual, se circunscribe al Impuesto sobre el Valor Aadido de la importacin en la que participan, sin alcanzar a ninguna

obligacin tributaria ajena a la misma.

Y de forma positiva, la ley define a este elemento personal por las obligaciones que le impone, concretamente quedar

obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los trminos que

se establezcan reglamentariamente. Adems, esto se debe entender sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno; es

decir, sin que el importador pierda la condicin de sujeto pasivo por el hecho de que exista un representante fiscal.

En el derecho tributario espaol se entiende por sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la

obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como

sustituto del mismo (artculo 36.1 de la Ley General Tributaria (Referencia 1914/2003), Ley 58/2003, de 17 de diciembre

(Referencia 1914/2003)). Es decir, ser sujeto pasivo a quien la ley le imponga el pago del impuesto y el cumplimiento de las

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obligaciones formales relacionadas. No obstante, hay dos tipos de sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del

contribuyente.

El contribuyente es quien realiza el hecho imponible. En nuestro caso, sera sujeto pasivo del IVA en una operacin de

rgimen 42 quien realizara la importacin. Y es sustituto del contribuyente quien por imposicin de la ley y en lugar del

contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las obligaciones formales inherentes a la

misma (artculo 36.3 de la Ley General Tributaria (Referencia 1914/2003), de 17 de diciembre de 2003).

Tal y como se puede observar, la definicin de representante fiscal contenida en el apartado tres del artculo 86 de la LIVA

de 1992 (Referencia 3625/1992) es casi copia literal de la que contiene el artculo 36.3 de la Ley General Tributaria

(Referencia 1914/2003), de 17 de diciembre de 2003. Parece deducirse, por tanto, que el legislador quera calificar al

representante fiscal como sustituto del contribuyente. Esto adems es muy lgico: el importador realiza la importacin y la

entrega subsiguiente pero, al no estar identificado, debe nombrar a un representante fiscal identificado a efectos del IVA en

Espaa, para que cumpla las obligaciones inherentes a dichas operaciones en su lugar.

Pero, como se ha visto, la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), no califica expresamente al representante fiscal como

sustituto. As, la redaccin dada, al no incluir mencin alguna a que el cumplimiento sea "en lugar del importador", ha creado

una figura de deudor que no encaja en la normativa interna ya que, ni es contribuyente, al no realizar la importacin, ni

tampoco es sustituto. Se trata de una obligacin conjunta que deben cumplir los dos, importador y representante? Cmo

ha de cumplirse? De forma solidaria?

Los problemas prcticos que esto puede ocasionar son los siguientes:

El artculo 36.3 de la Ley General Tributaria (Referencia 1914/2003), de 17 de diciembre de


2003, contiene un prrafo segn el cual el sustituto podr exigir del contribuyente el importe de
las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley seale otra cosa. Por lo tanto, tiene
atribuido el derecho de repeticin. Esta accin no la tiene directamente reconocida el
representante fiscal.

En el caso de que, por no concurrir los requisitos la importacin no deviniera exenta, el


procedimiento tributario debera incoarse a ambos, ya que al no establecerse ninguna prelacin
por la norma, resultan ambos obligados al IVA de importacin.

De igual manera, si no se presentara la declaracin recapitulativa de operaciones


intracomunitarias (modelo 349), podra exigirse la misma tanto al importador como al
representante fiscal.

A esto debe aadirse que se remite a un desarrollo reglamentario que, como veremos, es insuficiente.

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En cuanto a la normativa de desarrollo, ha sido el artculo primero del Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre

(Referencia 27021/2010), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido y el Reglamento por el

que se regulan las obligaciones de facturacin en relacin con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales, el

que ha modificado el artculo 14.3 del precitado Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de

diciembre (Referencia 3668/1992), dndole la siguiente redaccin:

3. La exencin del Impuesto correspondiente a una importacin de bienes que vayan a ser objeto de una entrega ulterior

con destino a otro Estado miembro, quedar condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que acte en nombre y por cuenta de aqul, haya comunicado a

la aduana de importacin un nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido atribuido por la

Administracin tributaria espaola.

2. Que el importador o, en su caso, un representante fiscal que acte en nombre y por cuenta de aqul, haya comunicado a

la aduana de importacin el nmero de identificacin a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido del destinatario de la

entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro.

3. Que el importador o un representante fiscal que acte en nombre y por cuenta de aqul, sea la persona que figure como

consignataria de las mercancas en los correspondientes documentos de transporte.

4 Que la expedicin o transporte al Estado miembro de destino se efecte inmediatamente despus de la importacin.

5. Que la entrega ulterior a la importacin resulte exenta del Impuesto en aplicacin de lo previsto en el artculo 25 de su

Ley reguladora.

Este precepto contiene los requisitos a que queda condicionada la exencin. Tal y como vena exigiendo el Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin

e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos

(Referencia 9196/2007), se consolida la exigencia de NIF IVA en la normativa especfica del Impuesto sobre el Valor

Aadido. Esta es la principal novedad de la modificacin y con esta redaccin resulta innegable.

Sin embargo este artculo 14.3 presenta otros aspectos ms espinosos:

La diccin literal de representante fiscal que acte en nombre y por cuenta de aqul es
innecesaria. La representacin fiscal en nuestro Derecho tributario supone siempre este tipo de
relacin contractual sin asumir la posibilidad del mandato a travs del cual se acta en nombre
propio y por cuenta ajena. Pero a mayor abundamiento, esta explicacin inocua en la normativa
tributaria interna induce a cierta confusin en el mbito aduanero, al identificarse as una de las
dos posibles formas de representacin aduanera: la directa. No debemos olvidar que, pese a
esta redaccin, nada tiene que ver el representante fiscal con el representante aduanero (en

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representacin directa o indirecta), pudiendo ser la misma persona con doble apoderamiento o
personas distintas.

Se ha incluido la exigencia de que el importador o su representante fiscal sea el consignatario


de las mercancas en los documentos de transporte. Dejando al margen los documentos al
portador muy frecuentes en el comercio internacional, que plantearan el problema de que
ninguno de los dos es el consignatario, vamos a analizar la modificacin realizada en este
apartado. La inclusin de la posibilidad de que sea el representante fiscal quien aparezca como
consignataria, modifica la calificacin jurdica de este elemento personal. Como es sabido, el
importador aduanero es quien tenga el poder de disposicin de la mercanca, es decir, quien
resulte consignatario de la misma segn los documentos de transporte. Por consiguiente, si el
representante fiscal es el consignatario de la mercanca va a ocupar la posicin principal en la
obligacin tributaria, es decir, va a actuar como importador. Quedar regulado por el primer
apartado del artculo 86 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992), y no por el tercero.

Por ltimo, no se ha regulado de ningn modo cmo son los trminos en que ha de cumplir se
con las obligaciones materiales ni formales, tal y como remita la LIVA de 1992 (Referencia
3625/1992) en su nuevo apartado 3 del artculo 86. En este sentido, resultaba necesario haber
modificado el artculo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Referencia 3668/1992), dedicado a la obligacin
de presentar la declaracin recapitulativa. Esto es as porque, a tenor del precitado artculo, y
como ya se ha visto anteriormente:

Estarn obligados a presentar la declaracin recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha

condicin con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artculo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de

las siguientes operaciones:

1. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los

apartados uno, dos y tres del artculo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirn entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el nmero 3. del artculo 9 de la Ley del

Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importacin hubiera estado exenta de acuerdo con lo

dispuesto en el nmero 12. del artculo 27 de la Ley del Impuesto.

En el tema que nos ocupa, el empresario que realiza la entrega de bienes subsiguiente a la importacin, ser en la mayora

de los casos el importador y no su representante fiscal. Por consiguiente, esto podra llevar al absurdo de que la

presentacin del modelo 349 (Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias) pudiera seguir correspondiendo

al importador. Como resulta evidente, esto es contradictorio con el hecho de que el cumplimiento de la obligacin formal (la

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nica existente en una operacin del rgimen 42 es la presentacin del modelo 349) se imponga por la ley al representante

fiscal.

A raz de la nueva redaccin de la Ley y del Reglamento, se vio la necesidad de adaptar la normativa de desarrollo,

fundamentalmente la Resolucin del DUA y la Orden por la que se aprueba el modelo 349.

En el BOE de 22 de junio de 2011 se daba publicidad a la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio (Referencia 13104/2011),

por la que se modifica, entre otras normas, la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349

de declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias, as como los diseos fsicos y lgicos y el lugar, forma y

plazo de presentacin, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentacin telemtica. A travs

de esta norma se han creado dos claves nuevas de operacin que permiten declarar las entregas intracomunitarias

subsiguientes a una importacin exenta (operacin del artculo 27.12 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992)). Estas dos

claves son:

M: Entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importacin exenta, de acuerdo con el artculo 27.12 de la Ley

del Impuesto sobre el Valor Aadido (Referencia 3625/1992).

H: Entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importacin exenta, de acuerdo con el artculo 27.12 de la Ley

del Impuesto sobre el Valor Aadido (Referencia 3625/1992), efectuadas por el representante fiscal segn lo previsto en el

artculo 86.Tres de la Ley del Impuesto.

Por tanto, cuando en una declaracin aduanera de importacin se acte mediante representante fiscal con NIF IVA espaol,

se tendr que consignar esta operacin con la clave H, mientras que si es el importador el que est identificado con el NIF

IVA espaol y as aparece en el DUA, ser la clave M la que habr de emplearse.

Por su parte, en la Resolucin del Departamento de Aduana e Impuestos Especiales de 11 de abril de 2011, por la que se

modifica la Resolucin del DUA se ha incluido como novedad un cdigo de documento para la aceptacin de la

representacin fiscal (cdigo 1008); adems, se han modificado las claves de los documentos de transporte y se han

eliminado las claves de exencin de garanta.

Como ya se ha visto, la representacin fiscal del artculo 86 de la LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992) es puntual. Por

consiguiente, resultaba imprescindible que, en caso de consignarse el cdigo Y042 en la casilla 44 del DUA, se adjuntar un

documento de aceptacin de dicha representacin.

En el caso de la representacin aduanera, las consecuencias jurdicas de los actos que ste realice, recaern sobre el

importador. Por eso, el documento necesario es la autorizacin de despacho que el importador concede al representante.

Sin embargo, en las operaciones del rgimen 42, en lo que al Impuesto sobre el Valor Aadido se refiere, las consecuencias

jurdicas de utilizar un representante fiscal recaen sobre dicho representante. Por consiguiente, y a diferencia de lo que

sucede en la autorizacin de despacho, lo relevante aqu es que alguien se comprometa a ocupar la posicin jurdica del

importador, acepte las consecuencias jurdicas de esta operacin.

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La aceptacin de la representacin no est sujeta a modelo alguno. A ttulo de ejemplo, en la pgina web de la AEAT

aparece el modelo que puede ser empleado. Merece destacarse el hecho de que nicamente aparece firmado por el

representante fiscal y no por el importador representado. La razn de ser de esto es que, dadas las caractersticas del trfico

internacional, ser muy frecuente la utilizacin de representante fiscal por empresas no establecidas. Si se exigiera la firma

del representado no establecido, debera ir acompaada de la escritura de constitucin del mismo traducida oficialmente, as

como del poder del firmante y su documento acreditativo. La exigencia de estas cuestiones supondra una traba

administrativa importante que restara rapidez y flexibilidad a nuestro comercio exterior.

Por ltimo, es necesario mencionar la desaparicin de las claves de exencin de garanta conjuntamente con la explicacin

dada por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en su nota informativa de 15 de abril de 2011, relativa al

despacho a libre prctica, publicada en la pgina web de la AEAT. En este sentido, con el nuevo marco normativo y al

tenerse perfectamente identificado o al importador o a su representante fiscal, deudor en su caso del impuesto, la aduana no

va a exigir garanta por estas operaciones de forma sistemtica como vena realizando. Al fijarse como regla general la no

exigencia de garanta, pierde la razn de ser la necesidad de invocar una exencin de la misma. Todo esto se entiende sin

perjuicio de la potestad que tiene la aduana, en el ejercicio de un control documental o fsico de una importacin de este

tipo, de poder exigir garanta por el importe correspondiente al IVA.

MODELO DE REPRESENTACIN FISCAL DEL IMPORTADOR A LOS EFECTOS DE LO PREVISTO EN EL ARTCULO

86.TRES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO (Referencia 3625/1992)

Datos del representante fiscal:


N
I
F
/
C
I
F
:
P
r
o
vi
n
ci
a:
N
I
F
:
P
r
o
vi
n
ci
a:

Datos del representado:


E
O
R
I:

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P
a
s:

Aceptacin expresa:

Con la firma del presente escrito el representante acepta la representacin fiscal conferida por su representado, referida en

el artculo 86.tres de la Ley 37/1992 (Referencia 3625/1992), reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido, adjuntndose

copias del documento donde conste su nmero de identificacin fiscal, as como del documento nacional de identidad del

representante o apoderado, en su caso.

En .. a de.de .

EL REPRESENTANTE:

4. El sistema de control de estas operaciones dentro del marco europeo

En diciembre del ao 2011, el Tribunal de Cuentas Europeo evacu el informe especial nmero 13 titulado "Sirve el control

del rgimen aduanero 42 para evitar y detectar la evasin del IVA?". Las conclusiones de dicho informe fueron

demoledoramente crticas del trabajo que las administraciones fiscales y aduaneras de los entonces veintisiete Estados

miembros y la Comisin Europea venan realizando en relacin con esta exencin.

Entre las principales afirmaciones del Tribunal a raz de las investigaciones llevadas a cabo en varios Estados Miembros

destacan las siguientes:

"El Tribunal ha observado que la Comisin ha tomado medidas razonables para mejorar el marco legislativo al proponer

modificar la Directiva del IVA, pero este marco an necesita mejoras adicionales.

El Tribunal ha considerado deficiente el control de este rgimen en siete Estados miembros seleccionados por las siguientes

razones:

a) las autoridades aduaneras no garantizan la validez e integridad de datos fundamentales;

b) no se pone a disposicin de la Administracin fiscal informacin esencial.

El Tribunal considera que la aplicacin del rgimen aduanero 42 ha dado lugar a prdidas significativas. Basndose en los

resultados de su verificacin de muestras, el importe extrapolado de prdidas que se produjeron en 2009 asciende

aproximadamente a 2.200 millones de euros, de los cuales 1.800 millones se produjeron en los siete Estados miembros

seleccionados y 400 millones en los 21 Estados miembros de destino de las mercancas importadas de la muestra, lo que

representa el 29 % del IVA tericamente aplicable a la base imponible de todas las importaciones efectuadas en virtud del

rgimen aduanero 42 en 2009 en estos siete Estados miembros de la UE."

Es el propio Tribunal de Cuentas Europeo quien ha definido los principios bsicos que deben concurrir en un sistema

adecuado de control de este rgimen de exencin. Veamos dichos principios as como su aplicacin en nuestro pas:

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a) Indicacin obligatoria en la casilla 44 del DUA de un nmero de identificacin a efectos del IVA vlido, tanto del importador

(o de su representante fiscal) como del destinatario final (adquirente o el propio importador en el caso de transferencias) en

el Estado miembro de destino. El sistema supondra la verificacin en el VIES de la validez de estos nmeros de

identificacin del IVA antes del despacho a libre prctica de las mercancas. En caso contrario, el IVA se debera devengar

en el momento de la importacin. A tenor de lo expuesto en el precitado informe, este sistema expuesto tambin debera

aplicarse al procedimiento de domiciliacin.

Como ya se ha explicado anteriormente en este artculo, el sistema propuesto por el Tribunal de Cuentas Europeo est

operativo en nuestro pas, desde hace varios aos, en cuanto al procedimiento normal de despacho se refiere.

Concretamente:

La forma de declarar los nmero IVA (Y040, Y042, etc en la casilla 44 del DUA) se incluyeron
en nuestra normativa con la Resolucin del DUA del ao 2009 (y su posterior modificacin en el
ao 2011). Entonces en el mbito de la Unin Europea lo nico que exista era una
recomendacin realizada por la Comisin a los Estados miembros para la utilizacin de estos
cdigos (y su consiguiente generacin en la aplicacin TARIC de la Comisin). El carcter no
vinculante de dicha recomendacin hizo que mientras en Espaa se deban declarar de forma
obligatoria, en algunos otros pases miembros no se utilizaban.

La validacin automtica de los nmeros declarados contra el ROI y VIES, tambin se viene
llevando a cabo desde hace ya muchos aos.

A raz de informe del Tribunal de Cuentas, la Comisin adopta el Reglamento de Ejecucin (UE) n 756/2012, de 20 de

agosto de 2012, que modifica el Reglamento (CEE) n 2454/93, de 2 de julio de 1993 (Referencia 4971/1993), por el que se

fijan determinadas disposiciones de aplicacin del cdigo aduanero comunitario. En el considerando cuatro de este

Reglamento se dispone que:

"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Referencia 11857/2006), relativa al sistema comn del

impuesto sobre el valor aadido establece las condiciones que rigen la exencin del pago del IVA adeudado a la

importacin. Una de las condiciones previstas a tal fin es que, en el momento de la importacin, el importador debe haber

facilitado determinada informacin a las autoridades competentes del Estado miembro de importacin. Por tanto, resulta

necesario adaptar los anexos 37 y 38 del Reglamento (CEE) n o 2454/93 para lograr armonizar la indicacin de dicha

informacin en la declaracin en aduana. Es preciso incluir en la descripcin que figura en la casilla 44 del anexo 37 la

obligacin de suministrar la informacin exigida en el artculo 143, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE (Referencia

11857/2006)."

Por tanto, en virtud de esta armonizacin se modifica el anexo 38 en los siguientes trminos:

"La casilla 37 (Rgimen) se modifica como sigue:

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i) el cdigo 42 se sustituye por el texto siguiente:

"42 Despacho a consumo con despacho a libre prctica simultneo de mercancas objeto de una entrega exenta del IVA a

otro Estado miembro y, en su caso, en rgimen suspensivo de impuestos especiales.

Explicacin: La concesin de una exencin del pago del IVA y, en su caso, la suspensin de impuestos especiales, se debe

a que tras la importacin de las mercancas se lleva a cabo una entrega o transferencia intracomunitaria de las mismas a

otro Estado miembro. En este caso, el IVA y, cuando proceda, los impuestos especiales se adeudarn en el Estado miembro

de destino final. Para acogerse a este rgimen, los operadores deben cumplir las condiciones enumeradas en el artculo

143, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE (Referencia 11857/2006), y, en su caso, las condiciones establecidas en el

artculo 17, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/118/CE (Referencia 20908/2008).

Ejemplo 1: Importacin con exencin de IVA recurriendo a los servicios de un representante fiscal.

Ejemplo 2: Importacin de mercancas sujetas a impuestos especiales desde un tercer pas que se despachen a libre

prctica y sean objeto de una entrega exenta del IVA a otro Estado miembro. Al despacho a libre prctica le sucede

inmediatamente una circulacin en rgimen suspensivo de los impuestos especiales desde el lugar de importacin, iniciada

por un expedidor registrado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 17, apartado 1, letra b), de la Directiva

2008/118/CE (Referencia 20908/2008).",

ii) el cdigo 63 se sustituye por el texto siguiente:

"63 Reimportacin con despacho a consumo y despacho simultneo a libre prctica de mercancas objeto de una entrega

exenta del IVA a otro Estado miembro y, en su caso, en rgimen suspensivo de impuestos especiales.

Explicacin: La concesin de una exencin del pago del IVA y, en su caso, la suspensin de impuestos especiales, se debe

a que tras la reimportacin de las mercancas se lleva a cabo una entrega o transferencia intracomunitaria de las mismas a

otro Estado miembros. En este caso, el IVA y, cuando proceda, los impuestos especiales, se adeudarn en el Estado

miembro de destino final. Para acogerse a este rgimen, los operadores deben cumplir las condiciones enumeradas en el

artculo 143, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE (Referencia 11857/2006) y, en su caso, las condiciones establecidas

en el artculo 17, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/118/CE (Referencia 20908/2008).

Ejemplo 1: Reimportacin tras un perfeccionamiento pasivo o una exportacin temporal, imputndose la posible deuda del

IVA a un representante fiscal.

Ejemplo 2: Reimportacin de mercancas sujetas a impuestos especiales tras un perfeccionamiento pasivo que se

despachen a libre prctica y sean objeto de una entrega exenta del IVA a otro Estado miembro. Al despacho a libre prctica

le sucede inmediatamente una circulacin en rgimen suspensivo de los impuestos especiales desde el lugar de

reimportacin, iniciada por un expedidor registrado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 17, apartado 1, letra b), de

la Directiva 2008/118/CE (Referencia 20908/2008).";

Y se modifica el anexo 37 en los siguientes trminos:

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"Cuando las mercancas sean objeto de una entrega exenta del IVA a otro Estado miembro, en la casilla n 44 deber

hacerse constar la informacin exigida en el artculo 143, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE (Referencia 11857/2006),

y, cuando as lo exija un Estado miembro, la prueba de que las mercancas importadas se destinan a su transporte o

despacho desde el Estado miembro de importacin a otro Estado miembro.".

Por consiguiente, lo que en Espaa se hizo a raz de la recomendacin de la Comisin, se impuso con carcter vinculante a

travs de la normativa aduanera para todos los Estados miembros.

Cuestin distinta es el control de este rgimen en el caso de las empresas espaolas autorizadas para el procedimiento de

domiciliacin. El procedimiento descrito (validacin automtica de los nmeros de IVA de los operadores intervinientes

contra el censo ROI y censo VIES), no se aplica cuando el despacho de la mercanca se efecta a travs del procedimiento

simplificado de domiciliacin. Los operadores que en Espaa estn autorizados a utilizar esta simplificacin pueden disponer

de las mercancas, mediante inscripcin contable y presentar declaraciones recapitulativas a posteriori. En este caso, es a

mes vencido cuando se validan los nmeros de IVA de las operaciones del rgimen 42. Segn el Tribunal de Cuentas esto

no es una buena prctica.

Esta parece ser la razn por la que, en el proyecto Orden Ministerial que desarrolla el Reglamento (CEE) n 2913/92, de 12

de octubre de 1992 (Referencia 4481/1992), por el que se establece el Cdigo Aduanero Comunitario, y el Reglamento

(CEE) n 2454/93, de 2 de julio de 1993 (Referencia 4971/1993), por el que se fijan determinadas disposiciones de

aplicacin del Cdigo Aduanero Comunitario, en lo relativo al procedimiento simplificado de domiciliacin impone la

obligacin de comunicacin previa a la Administracin en las operaciones exentas de IVA en virtud del artculo 27.12 de la

LIVA de 1992 (Referencia 3625/1992) (rgimen 42 y 63). Por tanto, siguiendo las recomendaciones del Tribunal de Cuentas

europeo nunca podra existir exoneracin de notificacin previa al despacho en este tipo de importaciones, ya que la

validacin de los nmeros IVA en todos y cada uno de los casos, es imprescindible incluso para operadores muy fiables

(como son los de domiciliacin).

b) Referencia a las pruebas del transporte previsto al Estado miembro de destino, por ejemplo el nmero de documento de

transporte y el cdigo del pas de destino figuran respectivamente en las casillas n 44 y 17 a) del DUA. En caso contrario,

no se debera aceptar la declaracin en aduana.

Este control est ya implementado en Espaa.

c) Las autoridades aduaneras deberan verificar a posteriori, mediante tcnicas adecuadas de gestin de riesgos: que el

transporte al Estado miembro de destino indicado en la casilla 17 a) del DUA tuvo lugar efectivamente poco despus de la

importacin, que las mercancas entregadas al Estado miembro de destino coinciden con las mercancas importadas, que el

importador y el proveedor de las mercancas son la misma persona, y que la valoracin en aduana y la base imponible del

IVA son correctas. Si estos requisitos no se cumplen, el IVA se recaudar a posteriori. Cuando la base imponible est

subestimada, se solicitar al operador, en su caso, que corrija el valor de las entregas o transferencias intracomunitarias de

mercancas correspondientes en la declaracin recapitulativa

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d) Intercambio automtico de informacin entre las autoridades aduaneras y fiscales del Estado miembro de importacin con

respecto a estas importaciones.

En el caso espaol, al estar dentro de la misma Agencia Estatal de la Administracin tributaria tanto la aduana como los

rganos encargados de controlar las operaciones intracomunitarias de IVA, no es necesario ni intercambiar informacin

porque esta es comn.

e) La Administracin fiscal comparar la informacin recibida de las autoridades aduaneras con la declaracin recapitulativa

del IVA presentada por el importador (o su representante fiscal) para garantizar su exactitud e integridad. Si los importes

declarados son inferiores a la base imponible del IVA de las importaciones, el sistema de gestin de riesgos fiscales decidir

si es preciso profundizar la investigacin teniendo en cuenta los factores de riesgo presentes en el caso.

f) Cuando no se presente la declaracin recapitulativa o la informacin no sea exacta y completa, se informar a la

Administracin fiscal del Estado miembro de destino conforme a las disposiciones de cooperacin administrativa.

g) La Administracin fiscal del Estado miembro de destino comparar la informacin recibida de otros Estados miembros con

las declaraciones del IVA presentadas por el adquirente o el importador en el caso de transferencias.

A tenor de todo lo expuesto, se puede afirmar que Espaa est realizando el control de esta exencin de IVA de forma

correcta, a la luz de las orientaciones dictadas por el Tribunal de Cuentas Europeo.

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