Sujetos Pasivos

Es el obligado de la relación jurídica. Art. 16, 17, 18, 19 y 20 C.T

El 21, 22 y 23: figura nueva—agente de retención.

Art. 95 Tit.4 del IRAE, y la ley 18183, muestra la figura del responsable
sustituto, y del responsable por obligado tributos de terceros.

¿Qué es el sujeto pasivo?

Es el obligado de la relación jurídica a pagar el tributo. El art. 14 es

coherente con esta definición. El que tiene que cumplir con la obligación
tributaria en sentido estricto y las otras obligaciones que se le asimilan.

Aunque el art. 16 habla de prestación pecuniaria, la doctrina se inclina por

el sentido amplio de la obligación (obligación pecuniaria- nacida a través del
acaecimiento del hecho generador)

El sujeto pasivo lo ampliamos en cada uno del los capítulos del C.T (4, 5, 6)

En el art. 16 encontramos la calidad dual del sujeto pasivo: contribuyente

y/o responsable.

Valdés los diferencia a estos dos conceptos por el derecho de repetición, es

decir que quién tiene el derecho de repetición es el responsable contra el
contribuyente.

Blanco los diferencia por quién hace acaecer el hecho generador, que
obviamente sería el contribuyente.

Otros criterios de diferenciación:

1) Quien tiene la obligación principal es el contribuyente y la accesoria

el responsable.

2) El propietario de la deuda es el contribuyente y en cuanto al

responsable hay una ajenidad (aunque hay que tomarlo con pinzas
porque el responsable igualmente siempre debe pagar y con su
patrimonio propio)

Valdés se adhiere a este segundo criterio pero le agrega el 3).

3) Según el patrimonio que va realmente a soportar la deuda (ej.: IVA,

discusión sobre el consumidor final)

4) Según quién configuró el hecho generador (Blanco, Addy Mazz, C.T.

lógicamente quien configura es el contribuyente y el que no: el
responsable.

¿Puede el Estado o un ente público ser un sujeto pasivo?

Como sujeto pasivo de tributos creados por si, no sería posible.

La cuestión de si los entes pueden ser sujetos pasivos es uno de los

problemas con más elaboraciones doctrinales y jurisprudenciales, y sólo ha
encontrado algunas soluciones satisfactorias en el derecho positivo
latinoamericano.

Es un problema originado por la coexistencia de entes con personería

jurídica independiente del Estado central, que adquiere mayor gravedad
cuando existe descentralización legislativa.

El problema es inherente a los Estados federales, como estados unidos o

argentina, a diferencia de los estados como Brasil, México y Venezuela. La
situación se registra también, aunque en forma más limitada en los estados
unitarios como Uruguay, España e Italia. Los entes con potestad tributaria
se han considerado competentes para gravar a los demás, lo que ha dado
lugar a conflictos.

En Uruguay el conflicto radica fundamentalmente en si el Estado central

puede, mediante ley, establecer inmunidades que limiten la potestad
tributaria que la constitución otorga a los gobiernos departamentales. Pero
como ya se dijo el problema se plantea en un campo más amplio, cuando
dentro del Estado existen Entes descentralizados territorialmente o por
servicios aunque carezcan de potestad tributaria. En el caso de la existencia
de varios ordenes jurídicos la solución que predomina es la de coordinar las
competencias. Parte de la doctrina sostiene como principio la teoría de la
inmunidad del Estado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, Jarach la eleva a un nivel de dogma, aunque reconociendo la
procedencia de la imposición a los entes que poseen capacidad
contributiva, como las empresas industriales y comerciales del Estado.

Como sujeto pasivo de tributos creados por otros sujetos también

estatales:

Se plantea esta duda ante los estados federales o unitarios pero con un
régimen como el nuestro. Para que pueda ser sujeto pasivo en estos casos
se requeriría que se den los siguientes requisitos:

a) Más de un E° con potestad tributaria y que no exista prohibición

constitucional de gravarse.

b) Que la potestad tributaria sea originaria (emanada de la propia

constitución).

Uruguay es un Estado unitario pero existe el Estado y los gobiernos

departamentales, no hay prohibición constitucional, y los dos tienen
potestad tributaria originaria. Pero qué pasaría con la capacidad
contributiva, que es el fundamento de los tributos, puede entenderse que la
tienen o que no la tienen.
Los entes autónomos y servicios descentralizados si tendrían recursos
propios, no tienen potestad tributaria, pero pueden ser sujetos pasivos del
tributo.

Siguiendo con el análisis de los artículos que tratan el tema de los

sujetos pasivos, tenemos el art. 17 del C.T.

Del numeral 1*, podemos inferir que el derecho tributario puede

regular la capacidad jurídica de manera diferente a las otras ramas
del derecho. Para la tesis autonómica si podría, otras tesis dicen que
no. Valdés considera que si, además considera que todos los sujetos
de derecho privado van a ser de derecho tributario pero a la vez éste
puede crear.

Los diferentes tipos de responsabilidades (se crean por un tema de

efectividad tributaria, para garantizar el cobro.

Requisitos para que nazca la responsabilidad:

a) Que exista el hecho generador de la obligación tributaria.

b) Que exista el presupuesto de hecho que hace nacer la

responsabilidad.

c) Que exista una relación de accesoriedad.

d) Que exista pluralidad de personas: Estado, contribuyente, y

responsable. El estado con el contribuyente tiene un vinculo
tributario, y el contribuyente con el responsable un vinculo
privado, es decir que hay una pluralidad de vínculos.

e) Que exista una prestación.

f) Derecho de restitución.
 En cuanto a los tipos de responsabilidad tenemos que puede ser
objetiva o subjetiva, es decir que si influye la conducta: la culpa o
la intencionalidad.

En cuanto al alcance: la responsabilidad puede ser limitada (a

determinado monto), o ilimitada.

En cuanto al derecho de acción del acreedor: puede ser

subsidiaria, solidaria sustituta.

La solidaridad puede ser perfecta si el sujeto es interesado, o

imperfecta si el sujeto no es interesado y tendrá el derecho de
repetición.

Art. 18 y siguientes, art 20 y 103

18. (Trasmisión por sucesión).- Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos
o, en su caso, cumplidos por los sucesores a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario.

19. (Responsable).- Es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por
disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales que corresponden
a aquél, teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición.

20. (Solidaridad en la deuda).- Estarán solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las
cuales se verifique un mismo hecho generador.

En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.

El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a los demás cuando sea de
utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan. Asimismo, la exención o remisión de la
obligación libera a todos, salvo que el beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo
caso la obligación se reducirá en la parte proporcional al beneficiado.

21. (Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios que no procedan con
la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias
que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo. 22. (Solidaridad de los sucesores).- Los
adquirentes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general,
serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta
responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado
con dolo. La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo
conocimiento de la transferencia.

23. (Agentes de retención y de percepción).- Son responsables en calidad de agentes de retención o de

percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que por
sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones
en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe
respectivo; si no la efectúa, responderá solidariamente con el contribuyente.
 Especie de responsable.

Art 21.

Desde el punto de vista externo: solidaridad.

Punto de vista interno: imperfecta.

Responsabilidad subjetiva, en principio limitada, es ilimitada cuando existe

dolo.

Parámetro: “buen hombre de familia”

La solidaridad da mayor efectividad a la administración. La solidaridad de

los representantes legales es diferente de la representación en el derecho
común. El representante se compromete tributariamente si no actúa de
manera diligente.

Representante es el sujeto de la voluntad. Hay representantes voluntarios,

que son los convencionales; legales, por ejemplo los padres respecto de sus
hijos (los menores pueden ser contribuyentes); y judiciales por ejemplo en el
caso de las curatelas.

El modelo de código tributario para América latina hacia una enumeración

de los diferentes tipos de responsabilidad: administradores, directores,
gerentes, etc.

Ante la pregunta los gerentes pueden ser responsables, tenemos el art. 104
C.T

El art. 21 no nombra al gerente y el 104 si, así que según el Dr. Berro no
entraría la figura del gerente. Valdés por el contrario dice que si serían
responsables, si desarrollan las situaciones que implican su responsabilidad.

La jurisprudencia hace una interpretación estricta.

Hay un caso de una farmacia, donde se exige que el representante sea un

químico farmacéutico, y resulta que una farmacia nombra un representante
así para cumplir con la formalidad. La DGI realiza una inspección y el TCA
dice que esta persona no tenia posibilidad de controlar por lo que no es
responsable.
El responsable o representante de hecho el CT no lo nombra, pero la
doctrina y la jurisprudencia opinan que esta persona puede ser
responsabilizada, porque de hecho es quien administra y controla; la carga
de la prueba en este caso la tiene la Administración.

Tenemos:

a) en primer lugar el presupuesto de hecho de la

responsabilidad.

b) y la consecuencia.

a)

1) ‘’debida diligencia’’: del buen hombre de negocios tributarios. La doctrina

y la jurisprudencia entienden que el responsable no diligente es quien no
presenta declaraciones juradas, y que ante casos complejos no utiliza el
recurso de consulta tributaria.

2) ¿a qué obligación tributaria se le aplica? Se devenga el tributo y hay un

plazo para pagar. En cuanto al aspecto temporal hay una fecha de devengo
y una fecha de cumplimiento, ¿Cuál se toma en cuenta? Hay justamente dos
tesis con el mismo nombre, la del devengo y la tesis del cumplimiento. La
primera la sostiene la administración. El TCA generalmente se adhiere a la
tesis del cumplimiento que es la más lógica.

b)

Consecuencias:

La consecuencia de caer en el presupuesto de hecho de la responsabilidad,

es la responsabilidad por las obligaciones tributarias que corresponden a
sus representados.

Si hay negligencia, se da una responsabilidad limitada, responde con bienes

propios pero con el límite del valor de los bienes administrados (activo
menos pasivo).

Si por el contrario la actuación es con Dolo, la responsabilidad es ilimitada,

por supuesto con el patrimonio propio y sin límites, es decir que no importa
el valor de los bienes en este caso.

Esto es bien importante y hay que tenerlo claro, en los dos casos el
responsable responde con el patrimonio propio, la diferencia es que cuando
hay culpa la responsabilidad es limitada al valor de los bienes
administrados, y cuando hay dolo no hay límite.
La jurisprudencia en cuanto al art. 21:

TCA 85| 1985 alcance de la responsabilidad del art. 21

TCA 1102| 1991 y la 1048|1998”- caso de una participación efectiva

TCA 399|1988- es la del químico farmacéutico

Responsabilidad de los representantes y socios en el IRAE (imp renta act.

Empresariales), art. 95 del título 4 del texto ordenado de 1996.

Art. 22 adquirentes de casas de comercio. Responsabilidad solidaria

imperfecta, la doctrina está dividida entre si es subjetiva u objetiva.

De principio es una responsabilidad limitada por el valor de los bienes

adquiridos. No opera la sucesión de la deuda (los dos quedan obligados: el
adquirente y el enajenante)

Es una responsabilidad legal no exonerable o negociable por las partes

intervinientes en el negocio.

El presupuesto de hecho de esta responsabilidad es la transferencia del

patrimonio empresarial como una universalidad: casa de comercio, local,
instalaciones, mercadería, nombre, clientela, llave, privilegios legales,
marcas, créditos y deudas.

El presupuesto de hecho es sustancial por opuesto al formal ‘’.. Demás

sucesores en el activo y pasivo de empresas en general ‘’ (fusión y escisión)

Valoración de la conducta del sucesor según el art. 22:

Berro dice que es objetiva, Addy Mazz dice que se va al tenor literal objetivo
y al contexto subjetivo.

El art. 22 no nos habla de la culpa, no dice si es objetiva o subjetiva (si

actuó o no con negligencia)

Plazo de caducidad de la responsabilidad:

- 1 ano, TCA 211\2007, 408\2003.

- TCA 533\2002
El adquirente responde con sus propios bienes, con el límite del valor de los
bienes transmitidos, y en base a la interpretación del art. 6 C.T se va al
valor real, de la realidad. Si en una escritura dice que el valor es 50, pero es
claramente mayor por ejemplo de 500.000 se ataca hasta esa suma.

Si el adquirente se exonera, el contribuyente igualmente sigue debiendo su

deuda tributaria, aunque pase el ano y lo haya certificado.

Agentes de retención o de percepción.

Art. 23

- Responsabilidad solidaria \ exclusiva por el monto recaudado.

- Desde el punto de vista interno es una solidaridad imperfecta, tiene

derecho de resarcimiento.

- En cuanto a la denominación jurídica hay que tener ojo, actua en

nombre propio y no en representación de nadie.

- El agente de retención, retiene, ej. El patrón que retiene parte del

salario al empleado para pagar los aportes.

- Ej. impuesto del espectáculo público, la entrada sale 100, pero cobra
110 porque tiene que pagarle 10 a la intendencia.

El presupuesto de hecho es la transferencia de riquezas, del agente al

contribuyente (retención), o del contribuyente al agente (percepción).

Como precisión previa cabe señalar, primero, que la denominación de

agentes no es la más apropiada, pues sugiere la idea de que actúan en
representación o en nombre del fisco, cuando por el contrario, son sujetos
pasivos de la relación jurídica con aquel; segundo, que el mecanismo de la
retención y percepción no es exclusivo de estos terceros, ya que es
habitual en los representantes, y en las figuras similares de los sustitutos y
de los sujetos pasivos del IVA.

Sus derechos y obligaciones son de carácter formal. Los aspectos

substanciales le son ajenos; por ej. La legitimidad de la pretensión fiscal, la
procedencia de exoneraciones, la determinación de la alícuota, etc. Estas
son circunstancias relativas al contribuyente y , por lo tanto, el agente
carece de legitimación para entablar recursos y acciones por esos
conceptos. Así lo ha entendido la jurisprudencia del TCA.

Concepto: puede decirse que son las personas extrañas a la relación

jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a
ingresar a la Administración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se
le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace
queda como ‘’único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo’’
y, en consecuencia, el contribuyente queda liberado en la misma medida, si
no lo efectúa, será responsable solidariamente con el contribuyente.

Se retiene generalmente dinero.

La sentencia 94\97 TCA, distingue hecho generador de la obligación

tributaria del presupuesto de hecho de los agentes.

¿Qué naturaleza tiene la obligación del agente? ¿Formal o material? Valdés

antes consideraba que era una obligación material y luego se inclina por la
posición formal.

-retener o percibir, ¿es un deber, un poder o una carga? Hay una obligación
de ingresar el dinero. El hecho es que retenga o no retenga es llamado a
responder, así que sería una carga. Valdés y Peirano opinan que es un
deber.

La diferencia es que si cumple con el deber es llamado exclusivamente y si

no cumple con la retención es llamado solidariamente.

Consecuencias de la configuración del presupuesto de hecho:

a) Si retuvo o percibió es el único responsable por el monto percibido.

b) Si no retuvo o no percibió la responsabilidad es solidaria con el

contribuyente

c) Si retuvo o percibió parcialmente: si retuvo o percibió es el

responsable único, si no retuvo ni percibió, responsabilidad solidaria.

DESIGNACION

Art. 23 ‘’ designados por la ley o por la administración previa

autorización legal.

El principio aplicable es que deben ser designados por ley, asi se

entendió en la III jornada rioplatense de tributación. El C.T dice: ‘’serán
designados por la ley o por la administración previa autorización legal’’,
lo que plantea la posible inconstitucionalidad, al menos en Uruguay, por
tratarse de una delegación de competencia legislativa.
 Según Cajarville la autorización del art. 23 puede ser ejercida por el
Poder Ejecutivo o por el órgano que este designe por vía de
desconcentración. En cambio esta posibilidad no existe cuando la ley
confiere la autorización ‘’expresa y privativamente del poder ejecutivo’’,
como lo hizo la ley 14.416 respecto del IVA.

Resumen:

-reserva legal estricta: Shaw, Addy Mazz, Blanco, Valdés

-constitucionalidad, art. 23 CT.

-constitucionalidad de los numerales que expresamente facultan al Poder

Ejecutivo a designar, ej. Art. 70 ley 16134 (art 17 del T.O del 96).

-posibilidad del poder ejecutivo de delegar o desconcentrar la facultad

en DGI.

-legitimación de los agentes para recurrir (TCA 313-317\1997) y accionar

ante el TCA, por actos de designación y por obligaciones de fondo (TCA
506\96)

Régimen agravado de sanciones:

La legislación posterior al CT agravó notoriamente las penas

aplicables a los agentes que no viertan los importes retenidos o
percibidos a la DGI. Quedan al margen de esta legislación los tributos
departamentales y de seguridad social, sometidos a regímenes
también particulares.

El fundamento es claro, pues se trataría de un caso de apropiación

indebida que justifica la responsabilidad penal.

En lo que respecta a las penas pecuniarias, incluyó a los agentes de

percepción en la presunción de defraudación y elevó el minimo de la
multa a un importe equivalente a 5 veces el monto del tributo. El decr
ley 15646 elevó la multa por mora del art. 94 del 20% al 100%.

Las normas precedentemente citadas disponen penas aplicables solo

a los tributos recaudados por la DGI, lo que crea desigualdades
injustificadas, las que, por aplicación de los principios del derecho
punitivo, son de interpretación estricta que excluye la aplicación de la
analogía.

El problema mas importante que se plantea es el de determinar a

quienes son aplicables estas sanciones agravadas. Sin duda están
afuera los responsables que han efectuado percepciones o
retenciones sin haber sido designados agentes.
 Resumen:

Vale aclarar que es más grave que para el propio contribuyente.

- Mora: art. 119 T1 del TO del 96. (dec-ley 15.646, art 30), la mora es
un 100%.

Defraudación:

Art. 96 C.T agentes de retención.

Art. 124 T1 del texto ordenado del 96 (dec-ley 14.948, art. 47)

Delito de apropiación indebida. Art. 351 código penal.

Art. 27 ley 11.496 para BPS

Art. 127 del T1 del T. ordenado del 96 para DGI.

RESPONSABLES SUSTITUTOS.

Hay un concepto básico para distinguir

-relaciones externas.

-fisco no puede reclamar cumplimiento de la obligación tributaria al

contribuyente sustituido, sólo al sustituto.

Relaciones internas:

- El sustituto es un deudor no interesado

- ¿desplazamiento parcial o total del contribuyente? Consecuencias.

- Art 57- quien es el sustituto y sus consecuencias, no establece cual es

el presupuesto de hecho de la designación, eso lo debe hacer la
propia ley.

Básicamente se crea un sustituto cuando para el fisco no es claro

quién es el contribuyente.

DIFERENCIAS DE LA FIGURA DE RESPONSABLE SUSTITUTO Y

LOS AGENTES DE RETENSIÓN Y PERCEPCIÓN:

a) El responsable ocupa el lugar y no está al lado del contribuyente

como los agentes.
b) Diferentes momentos en que se produce la liberación del
contribuyente.

c) La conducta del agente marca el grado de la obligación

d) Hay una imposibilidad de alegar la falta e retención por el

sustituto.(si pudo retener o no le importa al derecho tributario)

e) El agente si percibe o retiene, responde con patrimonio ajeno, el

sustituto responde con el propio.

f) La sustitución es por el monto entero. En el agente la exclusividad

de la deuda depende del monto de la retención.

g) Las sanciones del agente no son trasladables al sustituto. Tiene

otro régimen sancionatorio igual al del contribuyente.(consulta
4.960 DGI)

Definición: art. 57 ley 18083, el contribuyente y es sustituto pueden

ejercer derechos contra el fisco.