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HCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas,
derecho financiero
y tributario

1 O edicin actualizada y ampliada

ASTREA
CURSO DE FINANZAS,
DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
HCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas,
derecho financiero
y tributario
Con la colaboracin de
JORGE BERNARDO AGUIRRE MOSQUERA,
VANESA CAGNOLO y MARA JOS VILLEGAS

1 O edicin actualizada y ampliada

aDDo
ASTREA
BUENOS AIRES BOGOT PORTO ALEGRE
2 O 1 6
Vi llegas, Hctor B.
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario/ Hctor B. Villegas
1O ed. - Ciudad Autnoma de Buenos Aires: Astrea, 2016.
768 p.; 23xt6 cm.

ISBN 978-987-706-118-5

l. Derecho Comercial. l. Ttulo


CDD 346.07

l edicin, 1972. 3 reimpresin, 1995.


! reimpresin, 1973. 6 edicin, 1997.
2 reimpresin, 1974. 7 edicin, 1998.
2 edicin, 1975. 1 reimpresin, 1999.
! reimpresin, 1976. 2 reimpresin, 2000.
2 reimpresin, 1977. 3 reimpresin, 200 l.
8 edicin, 2002.
3 edicin, 1979.
l reimpresin, 2003.
l reimpresin, 1980.
9 edicin, 2005.
2 reimpresin, 1983.
1 reimpresin, 2007.
4 edicin, 1987.
2 reimpresin, 2009.
l reimpresin, 1990. 3 reimpresin, 2012.
5 edicin, 1992. 4 reimpresin, 2013.
! reimpresin, 1993. 5 reimpresin, 2014.
2 reimpresin, 1994. 10 edicin, 2016.

EDITORIAL ASTREA SRL


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(54-1 1) 4382-1880 - 0800-345-ASTREA (278732)
www.astrea.com.ar - editorial@astrea.com.ar

La edicin de esta obra se realiz en Eo1TOR1AL AsTREA, y fue impresa


en su taller, Bern de Astrada 2433, Ciudad de Buenos Aires, en la primera
quincena de mayo de 2016.

Queda hecho el depsito que previene la ley 11. 7 23


IMPRESO EN LA ARGENTINA
Para Techy
PRLOGO A LA DCIMA EDICIN

Tiempo atrs confes mi intencin de dar por concluidas las


nuevas ediciones de este Curso, por considerar que los largos aos
que perdur su trayectoria significaron un esfuerzo suficiente de mi
parte, en cuanto a correcciones y actualizaciones.
No obstante, a ms de cuatro dcadas de su primera edicin
(1972), voces amigas y colegas me alentaron a no dejar morir un
texto que sigue siendo activamente utilizado por profesionales, pro
fesores y alumnos.
Es as que decid embarcarme en la completa actualizacin y
correccin de esta obra, cuya 9 edicin data de hace once aos
atrs (2005), sin dejar pasar la oportunidad de realizarla en un
formato ms gil para su manejo y reduciendo su extensin en lo
que respecta a temas o debates doctrinales ya relativamente supe
rados. Asimismo, y si bien decid mantener la estructura general
del Curso, se han reorganizado algunos captulos y modificado la
ubicacin de determinados temas, para su mejor comprensin y di
nmica.
Aunque el tiempo ha pasado, sigo sosteniendo la enorme dificul
tad que significa escribir algo de carcter general que sea realmente
actualizado. La movilidad constante de la legislacin financiera, y
en especial la tributaria, obliga a correr una verdadera carrera contra
el tiempo, casi imposible de ganar. Por ello, he intentado con todo
mi esfuerzo, que la legislacin incluida sea la vigente al momento
que esta obra haga su nueva aparicin.
En efecto, ha sido aprobado por ley 26.994 el Cdigo Civil y
Comercial de la Nacin -con vigencia a partir del 1/8/15-, entre cu
yas previsiones encontramos alteraciones o modificaciones a ciertos
institutos que inciden en nuestra materia y que, por ende, debieron
ser as considerados.
VIII PRLOGO A LA DCIMA EDICIN

Adems, se han incluido los ltimos criterios sostenidos por nues


tro mximo tribunal en temas altamente punzantes y controvertidos
en materia fiscal, sin dejar de incorporar, por supuesto, la doctrina
judicial de los diferentes tribunales de todo el pas.
Llegado el momento de los agradecimientos, debo hacerlo en for
ma muy especial a las doctoras Vanesa Cagnolo y Mara Jos Villegas,
por la encomiable labor realizada en la obra en cuanto a la actualiza
cin de doctrina, legislacin y jurisprudencia, as como tambin en
la reorganizacin de temas y en la inclusin de nuevos y actuales t
picos de inters.
Extiendo tambin mi sincero agradecimiento al doctor Jorge
Aguirre Mosquera por su aporte y renovacin en temas siempre vi
gentes y con cambios relevantes en los ltimos tiempos, como el de
recho penal tributario contravencional y el derecho penal tributario
delictual (ley 24.769, con las modificaciones introducidas por la ley
26.735).
Finalmente, mi agradecimiento para los experimentados y profe
sionales conductores de EDITORIAL AsTREA, por confiar en esta obra y
en m, una vez ms.
Si quisiera arriesgar una reflexin para el cierre de estas notas,
dira que la intencin de esta ltima actualizacin ha sido la de no
defraudar la afectuosa descripcin que de ella hiciera el doctor Jos
O. Cass, en oportunidad de prologarla aos atrs: "Sirvan estas bre
ves palabras para efectuar la presentacin de una obra que ( ...) es
nueva, en cuanto testimonia el esfuerzo del autor por actualizar sus
contenidos a las mutables regulaciones legislativas, as como el pro
psito de brindar mejores y ms slidos sustentos a sus doctrinas;
pero tambin es clsica, porque tal como ha servido de texto de en
seanza a profesores -dentro de los que honrosamente me incluyo
y de herramienta para el aprendizaje de los alumnos universitarios
durante ms de tres dcadas, de hoy en ms lo seguir siendo, por
mucho tiempo, con renovada intensidad".
Y dejo ahora, que sea esta renovada 1 O edicin del Curso la
que hable por m.

HCTOR BELISARIO VJLLEGAS


NDICE GENERAL

Prlogo a la dcima edicin ..................................... .................. VII

TTULO PRIMERO

CIENCIA DE LAS FINANZAS


Y ACTIVIDAD FINANCIERA

CAPTULO PRIMERO

INTRODUCCIN

l. Concepto y terminologa ...................................................... 1


2. Necesidades pblicas ........................................................... 2
a) Absolutas ....................................................................... 2
b) Relativas ......................................................................... 4
3. Funciones pblicas y servicios pblicos ............................... 4
a) Acepciones ..................................................................... 4
b) Clasificaciones ................................................................ 5
1) Esenciales y no esenciales ......................................... 5
2) Divisibles

o indivisibles
.......

.. .......... ......... ................. 6
3) "Ut 1 umvers1
. .,, y "ut1 smgu . 1 1" ..................................... 6
c) Requisitos de eficiencia .................................................. 7
4. Gastos pblicos y recursos pblicos ..................................... 8
5. Actividad financiera del Estado ............................................ 9
a) Finalidades ..................................................................... 9
1) Fiscales ..................................................................... 9
2) Extrafiscales .............................................................. 9
X NDICE GENERAL

b) El sue j to activo de la actividad financiera ........... ......... 11


c) Fases .......................................................................... 11
d) Escuelas y teoras sobre su naturaleza ......................... 12
1) Teoras econmicas................................................. 13
2) Teoras sociolgicas ................................................ 14
3) Teoras polticas ..................................................... 15
e) Desarrollo histrico del pensamiento financiero............ 16
f) Actuales teoras sobre el papel del Estado ................... 18
1) Economa de mercado............................................. 20
2) Estabilizacin ......................................................... 20
3) Incentivo a la iniciativa individual .......................... 20
4 ) Reduccin de dficit presupuestario ........................ 20
g) Globalizacin de la economa ...................................... 21
6. Ciencia de las finanzas pblicas ....................................... 22
7. Poltica financiera ............................................................ 24
8. Econo111a financiera......................................................... 25
9. Administracin o tcnica financiera ................. ........ ......... 25
10. Relaciones de las finanzas pblicas con otras ciencias ...... 25
a) Ciencias econmicas ................................................... 26
b) Ciencias jurdicas ........................................................ 26
c) Historia....................................................................... 27
d) Estadstica....................... ..... ....................................... 27
11. Finanzas pblicas, derecho financiero y tributario ............. 27
12. El mtodo en la ciencia financiera.................................... 28

CAPTULO 11

GASTOS PBLICOS

13. Concepto e importancia.................................................... 31


14. Evolucin del concepto .................................................... 33
15. Caractersticas esenciales ............................................. ..... 33
a) Erogaciones dinerarias ................................................. 33
b) Efectuadas por el Estado ............................ ........ ......... 33
c) En virtud de ley .......................................................... 34
d) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades p-
blicas.......................................................................... 34
16. Reparto ............................................................................ 34
a) Con relacin al lugar .................................................. 34
b) Con relacin al tiempo ................................................ 35
NDICE GENERAL XI

17. Lmites del gasto pblico ................................................. 35


18. Efectos econmicos.......................................................... 37
1 9. Comparacin de los gastos pblicos con los privados........ 38
20. Clasificacin de los gastos ............................................... 39
a) Criterio jurdico-administrativo .................................... 39
1) Jurisdiccional o institucional ................................... 39
2) Por finalidades y funciones ..................................... 40
3) Por la constancia o la permanencia del gasto .......... 40
b) Criterio econmico ...................................................... 40
1) Gastos pblicos ordinarios y extraordinarios............ 41
2) Gastos operativos y de inversin ............................. 42
3) Gastos de servicio y gastos de transferencia ............ 42
21. Crecimiento de los gastos pblicos ................................... 43
a) Gastos militares .......................................................... 43
b) Prosperidad del sistema econmico .............................. 44
c) Urbanizacin ............................................................... 44
d) Desarrollo de la democracia ........................................ 44
e) Ayuda a zonas subdesarrolladas ................................... 44
f) Aumento de los costos ................................................ 45
g) Burocracia .................................................................. 45

CAPTULO 111

RECURSOS DEL ESTADO

22. Terminologa.................................................................... 47
23. Caracterizacin ................................................................ 47
24. Evolucin histrica .......................................................... 48
25. Clasificaciones ................................................................. 50
a) Econmicas................................................................. 50
1) Recursos ordinarios y extraordinarios ...................... 51
2) Recursos efectivos y no efectivos............................ 51
b) Por su origen .............................................................. 52
c) Por rubros................................................................... 52
1) Recursos corrientes................................................. 53
2) Recursos de capital................................................. 53
3) Recursos de financiamiento..................................... 53
26. Anlisis particularizado .................................................... 53
a) Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio 54
1) Bienes de dominio pblico ..................................... 54
2) Bienes de dominio privado ..................................... 55
XII NDICE GENERAL

b) Recursos de las empresas estatales .............................. 56


c) Monopolios fiscales (recursos mixtos) .......................... 56
d) Recursos gratuitos ....................................................... 56
e) Recursos por sanciones patrimoniales .......................... 57
f) Recursos monetarios.................................................... 57
1) El emisionismo como regulador econmico ............. 58
2 ) El emisionismo como medio para obtener ingresos .. 58
g) Recursos del crdito pblico........................................ 60
h) Recursos tributarios ..................................................... 60

TTULO SEGUNDO

DERECHO FINANCIERO

CAPTULO IV

NOCIN Y ELEMENTOS

A) INTRODUCCIN

27. Actividad financiera y normas jurdicas ............................ 63


28. Actividad financiera convertida en actividad jurdica ......... 64

B) CARACTERIZACIN GENERAL DEL DERECHO FINA NCIERO

29. Terminologa y concepto .................................................. 65


30. Origen de la disciplina ..................................................... 66
31. Caracteres ........................................................................ 66
32. Contenido ........................................................................ 67
33. Autonoma ....................................................................... 68
a) Unidad del derecho ..................................................... 68
b) Parcelacin del derecho ............................................... 69
c) Autonoma didctica y funcional.................................. 69
d) Autonoma cientfica ................................................... 70
34. Rgimen legal .................................................................. 71
a) Gastos pblicos ...................... ..................................... 71
b) Recursos pblicos ....................................................... 72
c) Crdito pblico ........................................................... 73
NDICE GENERAL XIII

d) Recursos del tesoro .. . .. . .. . . ...... . ... . ...... . .. . ... .. . . . . ... . . ..... . .. 73


e) Dinmica del presupuesto ............................................ 73
35. Fuentes............................................................................ 74
a) Const1tuc1on ................................................................ 74
b) La ley......................................................................... 76
c) Decreto ley ................................................................. 76
d) Reglamentos................................................................ 78
e) Tratados internacionales .............................................. 80
f) Convenciones institucionales internas ........................... 81
g) Otras fuentes............................................................... 82

CAPTULO V

CRDITO PBLICO

A) CONSIDERACIONES GENERALES

36. Terminologa y concepto .................................................. 83


3 7. Evolucin histrica .......................................................... 83
a) Concepcin clsica ...................................................... 84
b) Concepciones modernas ............................................... 85
38. Lmites ............................................................................ 85
39. Evaluacin crtica ............................................................ 86

B) LA DEUDA PBLICA

40. Clasificacin .................................................................... 87


a) Interna y externa ......................................................... 87
b) Flotante y consolidada................................................. 88
c) Largo, mediano y corto plazo ...................................... 88
d) Perpetua y redimible ................................................... 88
41. Servicio de la deuda pblica ............................................. 88
42. Posibilidad de contraer deuda externa ............................... 89
43. Rgimen legal del crdito pblico en general .................... 89
44. Organismo de control y aplicacin .................................... 91

C) EL EMPRSTITO EN PARTICULAR

45. Nocin ............................................................................ 92


XIV NDICE GENERAL

46. Naturaleza jurdica ......................................................... 92


a) El emprstito como acto de soberana ........................ 92
b) El emprstito es un contrato ...................................... 92
47. Diversas formas de emprstitos ....................................... 94
a) Voluntario ................................................................. 94
b) Patritico .................................................................. 94
c) Forzosos ................................................................... 94
48. Garantas y ventajas ....................................................... 95
49. Tcnicas del emprstito .................................................. 96
50. Incumplimiento de la deuda pblica................................ 96
a) Repudio de la deuda.................................................. 97
b) Mora, moratoria, bancarrota y "default" ..................... 97

CAPTULO VI

PRESUPUESTO

A) CONSIDERACIONES GENERALES

51. Nocin........................................................................... 99
52. Origen y evolucin......................................................... 99
53. Naturaleza jurdica ......................................................... 100
54. Principios de derecho presupuestario............................... 102
a) Unidad ...................................................................... 102
b) Universalidad ............................................................ 102
c) Especialidad .............................................................. 103
d) No afectacin de recursos.......................................... 103
e) Equilibrio presupuestario ........................................... 104
f) Procedencia ............................................................... 106
g) Anualidad ................................................................. 107

B) DINMICA DEL PRESUPUESTO

55. Preparacin .................................................................... 109


56. Sancin y promulgacin ................................................. 11 O
57. Introduccin en la ley de presupuesto de normas extraas.. 111
58. Promulgacin y veto ...................................................... 112
59. Cierre del ejercicio (imputacin de gastos y recursos) ..... 112
NDICE GENERAL XV

60. Ejecucin ....................................................................... 113


a) En materia de gastos ................................................. 113
1) Orden de disposicin de fondos ............................ 113
2) Compromiso ......................................................... 114
3) Devengamiento ..................................................... 114
4) Pago..................................................................... 114
b) En materia de recursos .............................................. 115
61. Control ........... ............................................................... 115
a) Sistemas de control ................................................... 115
1) Legislativo............................................................ 115
2) Jurisdiccional........................................................ 115
b) Formas de control ..................................................... 115
1) Control interno ..................................................... 115
2) Control externo..................................................... 116
3) Control parlamentario ........................................... 116

TTULO TERCERO

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

CAPTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES

A) CONSIDERACIONES GENERALES

62. El derecho tributario y los tributos ................................. 1 17


63. Caracterizacin jurdica .................................................. 117
a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie ........ 118
b) Exigidas en virtud de su poder de imperio................. 118
c) En virtud de una ley ................................................. 119
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de
necesidades pblicas .................................................. 119
64. Clasificaciones .................................................... ........... 120
a) Impuestos, tasas y contribuciones especiales ............... 120
b) Vinculados y no vinculados ....................................... 121
XVI NDICE GENERAL

B) IMPUESTO

65. Concepto y caracterizacin .. .... .............. ......................... 122


66. Definicin ...................................................................... 123
67. Naturaleza jurdica ......................................................... 124
68. Clasificacin jurdica...................................................... 124
a) Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transito-
rios).......................................................................... 124
b) Reales y personales ................................................... 125
c) Proporcionales y progresivos...................................... 125
d) Financieros y de ordenamiento................................... 125
e) Directos e indirectos.................................................. 126
1 ) Segn su posibilidad de traslacin......................... 126
2 ) Segn su modo de cobro ...................................... 126
3 ) Segn el tipo de riqueza gravada .......................... 126
4 ) Segn se refieran al sujeto o al objeto gravado...... 127
5 ) Nuestra posicin ................................................... 127
f) Criterio de la Corte Suprema ............ .................... ..... 128
69. Traslacin econmica de los impuestos: efectos jurdicos
de sus fases ................................................................... 128
a) Noticia ...................................................................... 129
b) Percusin .................................................................. 130
c) Traslacin ................................................................. 130
d) Incidencia ................................................................. 130
e) Definicin ................................................................. 131
70. Relevancia jurdica de la traslacin impositiva ................ 131

C) TASAS

71. Nocin general e importancia ......................................... 132


72. Definicin ...................................................................... 133
73. Naturaleza...................................................................... 135
74. Elementos esenciales ...................................................... 135
a) Actividad estatal efectiva........................................... 135
b) Prestacin potencial................................................... 135
c) Divisibilidad del servicio ........................................... 136
d) Obligatoriedad de los servicios .................................. 136
e) Prueba de la prestacin ............................................. 13 7
f) Destino del producido ............................................... 138
75. Carcter de los servicios retribuidos. Nuestra opinin ... 138
NDICE GENERAL XVII

76. Graduacin de la tasa..................................................... 140


a) Segn el valor de la ventaja ...................................... 140
b) Segn el costo del servicio ........................................ 141
c) Segn la capacidad contributiva ................................. 1 42
d) Segn la cuanta global ............................................. 143
e) Nuestro criterio ......................................................... 144
7 7. Diferencias esenciales con las dems especies tributarias y
con el precio.................................................................. 144

D) TROS TRIBUTOS

7 8. Contribuciones especiales: la contribucin por mejoras.... 148


a) Prestacin personal.................................................... 150
b) Beneficio derivado de la obra .................................... 150
c) Proporcin razonable ................................................. 150
d) Destino del producido ............................................... 151
7 9. Peaje ............................................................................. 151
a) Naturaleza jurdica .................................................... 152
b) Constitucionalidad ..................................................... 154
80. Contribuciones parafiscales ............................................. 155
a) Caractersticas ........................................................... 155
b) Naturaleza jurdica de la parafiscalidad ...................... 156
c) Parafiscalidad social .................................................. 156
d) Naturaleza de los aportes y contribuciones provisiona-
les ............................................................................ 157

CAPTULO VIII

DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA

81. Terminologa .................................................................. 159


82. Introduccin................................................................... 159
83. Actividad tributaria como actividad jurdica .................... 160
84. Normas jurdicas tributarias ............................................ 160
85. Origen del derecho tributario .......................................... 161
86. Teoras sobre su naturaleza............................................. 162
a) Las teoras en particular ............................................ 162
1) Teoras clsicas o fundacionales ............................ 162
2 ) Teora de la funcin pblica ................................. 163
3) Teora de la potestad de la imposicin .................. 164
XVIII NDICE GENERAL

b) Sntesis ..................................................................... 165


1) Construcciones clsicas ......................................... 165
2) Construcciones dinmicas o fundacionales ............. 165
c) Evaluacin ................................................................ 166
d) Repercusin .............................................................. 167
87. Contenido ...................................................................... 168
88. Autonoma ..................................................................... 168
a) Caracterizacin .......................................................... 169
b) Criterios .................................................................... 171
1) Subordinacin al derecho financiero ......... .... .... ..... 171
2) Subordinacin al derecho administrativo................ 171
3 ) Autonoma cientfica del derecho tributario ........... 171
4 ) Subordinacin al derecho privado .......................... 172
5 ) Nuestra tesis ......................................................... 172
89. Caracteres especficos y comunes ................................... 175
a) Coaccin en la gnesis de los tributos ....................... 176
b) Normatividad legal .................................................... 177
c) Finalidad de cobertura del gasto pblico .................... 178
d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria.......... 179
e) Consecuencias prcticas ............................................. 180
90. Relacin con otras ramas del derecho ............................. 181
91. Relacin con las finanzas pblicas .................................. 182
92. Divisin del derecho tributario........................................ 183
93. Codificacin................................................................... 184
94. Fuentes-remisin ............................................................ 187
95. Vigencia de la norma tributaria ....................................... 188
a) En el espacio ............................................................ 188
b) En el tiempo ............................................................. 188
1) Comienzo y fin de vigencia .................................. 188
2) Retroactividad y ultraactividad ................. .... .... ..... 189
96. Interpretacin de la norma tributaria ............................... 192
a) Modalidades .............................................................. 193
b) Mtodos .................................................................... 193
1) Mtodos generales ................................................ 193
2) Mtodo especfico. La realidad econmica........... 195
97. Integracin de la norma tributaria. Analoga ................. 198

CAPTULO IX
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

98. Concepto y contenido ..................................................... 201


NDICE GENERAL XIX

A) POTESTAD TRIBUTARIA

9 9. Introduccin ................................................................. 201


100. Cuestiones semnticas .................................................. 202
1O 1. Caracterizacin ............................................................. 203
102. Lmites ........................................................................ 203
a) Principio de legalidad como lmite formal ................ 204
1) Caracterizacin e importancia.............................. 204
2) Fundamento normativo ........................................ 205
3) Alcance y lmites................................................ 205
b) Lmites materiales. Capacidad contributiva ............. 208
l) Nocin y concepto .............................................. 208
2) Antecedentes ...................................................... 208
3) Pases que se adhieren a este principio ................ 208
4 ) El principio en la Argentina ................................ 209
5 ) Valoracin terica de la capacidad contributiva.... 21O
6 ) Implicancias ....................................................... 212
7 ) La capacidad contributiva como base de las garan-
tas materiales de la Constitucin ........................ 212

B) GARANTAS MATERIALES

103. Generalidades ............................................................... 213


a) Nocin tradicional del principio ............................... 213
b) La generalidad a la luz de la capacidad contributiva .. 214
1) Mnimo vital....................................................... 214
2) Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento 215
104. Igualdad ....................................................................... 216
a) Efectiva vigencia del principio ................................. 217
b) Origen..................................................................... 217
c) Los postulados y la tributacin ........ ................ ........ 218
d) La igualdad en el plano constitucional ..................... 218
e) Igualdad y jurisprudencia ......................................... 219
105. Proporcionalidad........................................................... 222
106. Equidad ....................................................................... 223
107. La no confiscatoriedad.................................................. 224
a) Definicin, fundamento y alcance ............................ 224
b) La confiscatoriedad por un tributo............................ 225
c) Confiscatoriedad por una suma de tributos ............... 225
108. Razonabilidad y control jurisdiccional ........................... 227
NDICE GENERAL XXI

2 ) Distribucin. Rgimen general... ................ ........ 250


3) rganos .............................................................. 250
e) Limitaciones internacionales a la potestad tributaria.
Remisin ................................................................. 250

CAPTULO XI

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

115. Concepto y contenido ................................................... 253


116. Relacin jurdica tributaria principal ............................. 254
a) Cuestin terminolgica ............................................ 254
b) Coordinacin entre las nociones de relacin jurdica
tributaria y potestad tributaria .................................. 255
c) Destinatario legal tributario ...................................... 255
d) El destinatario legal tributario debe ser un particular.. 256
e) La relacin jurdica tributaria se entabla entre personas 257
f) Contenido de la relacin jurdica tributaria principal .. 258
g) Consideraciones adicionales ..................................... 259
117. Fuentes: convenios entre sujetos pasivos ........ ............... 261
118. Elementos de la obligacin tributaria ............................ 261
a) Sujeto activo ........................................................... 261
b) Sujetos pasivos ........................................................ 262
1 ) Capacidad jurdica tributaria................................ 262
2 ) Clasificaciones .................................................... 262
c) Nuestro criterio. Caracterizacin de cada categora .. 264
1) Contribuyente ..................................................... 265
2 ) Responsable solidario.......................................... 266
3) Sustituto ............................................................. 270
4) Agentes de retencin y de percepcin ................. 272
d) Sujetos pasivos del impuesto al valor agregado (IVA) .. 272
119. Objeto.......................................................................... 274
120. Causa........................................................................... 275
121. Domicilio tributario ...................................................... 276
a) Concepto e importancia ........................................... 276
b) El domicilio fiscal en la ley 11.683 ......................... 277
122. Hecho imponible .......................................................... 279
a) Nocin y terminologa ............................................. 279
b) Caracterizacin ........................................................ 281
c) Aspectos ................................................................. 281
1 ) Aspecto material ................................................. 282
XXII NDICE GENERAL

2) Aspecto personal ................................................. 283


3) Aspecto espacial ................................................. 284
4) Aspecto temporal ................................................ 286
123. Exenciones y beneficios tributarios ............................... 287
a) Exenciones .............................................................. 288
1) Clasificacin ....................................................... 288
2) Jurisprudencia ..................................................... 288
b) Beneficios tributarios. Clasificacin........................ 289
124. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria.......... 289
a) Vinculacin con cada especie tributaria .................... 290
b) Base imponible y alcuota........................................ 291
c) Importe tributario ................................................... . 291
125. Privilegios .................................................................... 292
126. Obligaciones provenientes de actividades ilcitas o inmo-
rales............................................................................. 294
127. Modos de extincin de la relacin jurdica tributaria prin-
cipal ............................................................................ 296
a) Pago ....................................................................... 296
1) Naturaleza jurdica ....... ....... .......... ............. .... ..... 297
2) Efectos ............................................................... 297
3) Pago realizado por un tercero.............................. 298
4) Pagos a cuenta.................................................... 298
5) Anticipos tributarios............................................ 299
b) Prescripcin............................................................. 300
1) Plazos ................................................................ 300
2) Cmputo............................................................. 301
3) Causales de suspensin. Remisin ..................... 301
4) Causales de interrupcin ..................................... 302
5) Consideraciones relativas al instituto de la pres
cripcin respecto de tributos locales. Jurispruden-
cia. Sancin del Cdigo Civil y Comercial ........ 303
c) Compensacin ......................................................... 306
1) Procedencia ........................................................ 306
2) Rgimen legal..................................................... 307
3) Responsables por deuda ajena ............................. 307
d) Novacin................................................................. 308
e) Regmenes de regularizacin fiscal ........................... 308
f) Confusin................................................................ 309
128. Intereses ....................................................................... 31O
a) Caracterizacin ........................................................ 31O
b) El inters resarcitorio. Naturaleza jurdica y susten-
to legal ................................................................... 31O
1) Rgimen legal..................................................... 311
2) Culpabilidad en el retardo ................................... 312
NDICE GENERAL XXIII

129. Indexacin tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . 3 14


a) Generalidades. La ley 11.683 ................................. 314
b) La ley de convertibilidad. Ajuste por inflacin ....... 316

CAPTULO XII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

13 O. Concepto y contenido ................................................... 319


131. Deberes formales .......................................................... 320
132. La administracin tributaria .......................................... 322
a) Funciones y competencias. Recursos financieros ..... 323
b) Autoridades ............................................................. 325
c) Direccin General Impositiva ................................... 327
d) Juez administrativo .................................................. 327
133. Facultades fiscalizadoras e investigatorias ...................... 328
a) C1tac1on .................................................................. 329
b) Presentacin de comprobantes .................................. 330
c) Inspeccin documental ............................................. 331
d) Auxilio de la fuerza pblica .................................... 332
e) Allanamiento ........................................................... 332
f) Clausura preventiva. Remisin ....... ................ ........ 333
g) Agente encubierto .................................................... 334
h) Actas ...................................................................... 335
134. La determinacin tributaria ........................................... 336
a) Presunta discrecionalidad de la determinacin .......... 338
b) Valor de la determinacin ........................................ 339
c) Modos de determinacin .......................................... 341
1) Por el sujeto pasivo. La declaracin jurada ........ 342
2) Liquidaciones administrativas .............................. 343
3) Mixta ................................................................. 344
4) De oficio ............................................................ 344
d) Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determi-
nacin de oficio subsidiaria ............. ................ ........ 345
1) Etapa instructoria ................................................ 345
2) Causas de procedencia de la determinacin de ofi-
cio ..................................................................... 346
3) Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria ........ 346
4) Resolucin determinativa. La "cosa determinada" 347
5) Facultad de impugnacin. Recursos procedentes .. 350
)
e Determinacin sobre base cierta y presunta .............. 350
XXIV NDICE GENERAL

f) El problema del carcter jurisdiccional o administrati-


vo de la determinacin de oficio .............................. 352
135. Secreto fiscal ............................................................... 353

CAPTULO XIII

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

A) CONSIDERACIONES GENERALES

136. Nocin ......................................................................... 357


137. Ubicacin cientfica ...................................................... 358
138. Conflicto de intereses ................................................... 359

B) PROCESO TRIBUTARIO

139. Nocin ......................................................................... 360


140. Iniciacin ..................................................................... 361
141. El contencioso tributario ............................................... 362
142. Acciones y recursos judiciales. Rgimen legal ........ ..... 363

C) RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIN DETERMINATIVA

143. Introduccin ................................................................. 364


144. Recurso de reconsideracin: caracteres, trmite e impug
nacin de su resolucin ................................................ 366
145. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Na-
cin: caracteres, trmite, impugnacin de su resolucin .. 369
a) El Tribunal Fiscal de la Nacin .. . .......................... . . 369
b) Tramitacin ............................................................. 371

D) REPETICIN TRIBUTARIA

146. Aspectos sustanciales .................................................... 375


a) Fundamento ............................................................. 377
b) Caracteres ............................................................... 377
c) Supuestos ................................................................ 378
d) El empobrecimiento como condicin para repetir ...... 378
e) Sujetos activos ........................................................ 380
NDICE GENERAL XXV
147. Aspectos procesales ...................................................... 380
a) La protesta .............................................................. 380
b) Rgimen legal ......................................................... 381

E) RECURSO AL DIRECTOR GENERAL

148. Introduccin ................................................................. 382


149. Objeto.......................................................................... 383
150. Plazo y autoridad de interposicin ................................ 383
151. Autoridad que resuelve ................................................. 383
152. Efecto .......................................................................... 383
153. Impugnacin judicial .................................................... 383

F) AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIN

154. Nocin ......................................................................... 384


155. Rgimen legal .............................................................. 384
156. Caractersticas .............................................................. 384

G) LA REGLA "SOLVE ET REPETE"

157. Concepto y fundamento ................................................ 385


158. Derecho tributario comparado ....................................... 386
159. La regla en la Argentina............................................... 387
a) El Pacto de San Jos de Costa Rica......................... 387
b) Jurisprudencia. El criterio de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin ............................................... 388
c) Rgimen legal. La ley 11.683 ................................ 390
d) Conclusin .............................................................. 391

H) EJECUCIN FISCAL

160. Nocin y fundamento ................................................... 392


161. Carcter jurdico o administrativo de la ejecucin fiscal .. 392
a) Nocin e importancia ....... ............... ........................ 392
b) La resolucin de la Corte Suprema en "Intercorp" .... 395
162. Ejecucin en la ley 11.683 ........................................... 396
a) Demanda ................................................................. 396
b) Mandamiento de intimacin de pago ........................ 396
NDICE GENERAL XXVII

b) La denominada evasin legal del tributo ................... 416


c) Elusin tributaria ..................................................... 419
174. Incumplimiento de la obligacin tributaria sustancial ..... 423
175. Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sus
tancial (defraudacin fiscal) .......................................... 424
176. Incumplimiento de la obligacion tributaria formal .......... 424

C) SANCIN TRIBUTARIA

177. Caracterizacin general ................................................. 424


178. La multa en particular .................................................. 425
a) Personalidad de la multa .......................................... 425
b) Aplicacin de multa a las personas colectivas .......... 426
c) Transmisin hereditaria ............................................ 426
d) Multa a terceros ...................................................... 427
e) Conversin de la multa tributaria ............................. 428

D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL,


INFRACCIONES EN LA LEY 11.683
179. Introduccin ................................................................. 428
180. Incumplimiento de los deberes formales ........................ 428
a) Los deberes formales ............................................... 429
b) No presentacin de declaraciones juradas ................. 431
c) Infraccin genrica .................................................. 432
d) Clausura de establecimientos y sanciones acceso-
rias ......................................................................... 433
e) Clausura preventiva. Ubicacin legal ...................... 438
181. Omisin fiscal .............................................................. 441
182. Defraudacin fiscal (artculo 46 y siguientes)................ 442
a) Defraudacin fiscal genrica .................................... 442
b) Defraudacin de los agentes de retencin y percep-
cin ........................................................................ 444
183. Procedimiento penal tributario contravencional .............. 445
a) Infracciones comprendidas ....................................... 445
b) Imputacin ....................... ........... . ... ... . ............ ........ 445
c) Defensa ................................................................... 446
e) Aplicacin conjunta de la multa con la determinacin
de gravmenes ......................................................... 447
f) Secreto de sumario y acceso a las actuaciones ......... 447
g) Impugnacin administrativa y judicial ...................... 448
NDICE GENERAL XXIX

3) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

194. Introduccin ................................................................. 496


195. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769 ........... 498
196. Casos en que la determinacin no corresponde.............. 499
197. Denuncia presentada por terceros .................................. 500
198. Facultad de abstencin de denuncia en el texto original
de la ley 24.769 ........................................................... 501
199. Determinacin y ejecucin ante el proceso penal........... 502
200. Procedimiento penal tributario posterior. Competencia.
Querella ....................................................................... 504

CAPTULO XV

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

A) INTRODUCCIN

20 l. Concepto y contenido ................................. .. ................ 507


202. Fuentes .................................................... .................... 508
a) Enumeracin ........................................................... 508
b) El Pacto de San Jos de Costa Rica......................... 509

B) DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

203. Generalidades............................................................... 511


204. Concepto y requisitos de configuracin ......................... 511
205. Causas. Principios de atribucin de la potestad tributa-
na................................................................................ 512
a) Nacionalidad ........................................................... 512
b) Domicilio ................................................................ 513
c) Residencia............................................................... 513
d) Establecimiento permanente ..................................... 513
e) Fuente ..................................................................... 513
206. Soluciones posibles y principios que las sustentan......... 514
a) Exencin de las rentas obtenidas en el exterior ........ 514
b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax
credit) ..................................................................... 515
XXX NDICE GENERAL

c) Crdito por impuestos exonerados (tax sparring) ....... 515


d) Descuento por inversiones en el exterior .................. 515
207. Tratados sobre doble imposicin. Argentina ................ 515

C) EMPRESAS TRANSNACIONALES

208. Generalidades ............................................................... 517


209. Teora del rgano ......................................................... 518
21 O. Precios de transferencia ................................................ 520
a) Concepto y caracterizacin ...................................... 520
b) Objetivos................................................................. 521
c) Descubrimiento del mecanismo. El problema de los
precios comparables................................................. 522
d) Acciones estatales para regular los precios de transfe-
rencia...................................................................... 522
e) Rgimen legal. Impuesto a las ganancias................ 523

D) PARASOS FISCALES

211. Nocin......................................................................... 525


212. Elementos .................................................................... 526
213. Razn de su existencia ................................................. 527
214. Modos de operar .......................................................... 528
215. Listas de parasos fiscales............................................. 529
216. Tratamiento de los parasos fiscales en la Argentina...... 530
217. Utilizacin de parasos fiscales como fraude fiscal ...... .. 532

E) TRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS

218. Preliminar .................................................................... 533


a) Abusos de tratados (treaty shopping) ........................ 533
b) Cambio de residencia .............................................. 534
219. Sociedades de base o pantalla....................................... 534
220. Sociedades conductoras o de enlace .............................. 535
221. Sociedades cautivas de seguros ..................................... 535
222. Transportes martimos .................................................. 535
223. Subcapitalizacin.......................................................... 535
224. Defensa contra el "dumping" ........................................ 536
NDICE GENERAL XXXI

TTULO CUARTO

DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE ESPECIAL

CAPTULO XVI
SISTEMAS TRIBUTARIOS

225. Introduccin ................................................................. 537


226. Vinculaciones entre la parte general y la especial .......... 538
227. Nocin ......................................................................... 538
228. Limitacin espacial ....................................................... 538
229. Limitacin temporal ..................................................... 539
230. Importancia como ordenamiento legal vigente ............... 539
231. Rgimen y sistema tributario ................ .... ..... ....... ........ 540
232. Sistemas tributarios racionales e histricos .................... 540
233. Problemas y principios de un sistema tributario ............. 541
a) Justicia y equidad .................................................... 541
b) Estabilidad .............................................. . ............... 541
c) Neutralidad.............................................................. 541
d) Suficiencia .............................................................. 541
e) Elasticidad .............................................................. 541
f) Simplicidad ............................................................. 542
g) Certeza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . .. . . . 542
234. Sistema tributario argentino. Estructura ....................... 542
a) Impuestos directos ................................................... 544
b) Impuestos indirectos ................................................ 545
c) Tasas ....................................................................... 545
d) Contribuciones especiales ......................................... 545

CAPTULO XVII
IMPUESTO A LAS GANANCIAS

235. Concepto de renta. Diversas teoras ............................ 547


a) Teora de la "renta-producto" ........... ........................ 547
b) Teora de la "renta-incremento patrimonial" ..... ........ 54 7
XXXII NDICE GENERAL

236. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta ........ .. 549


237. Formas del impuesto a la renta ........ ........................... .. 551
a) Sistema indiciario .................................................... 551
b) Sistema cedular o analtico ...................................... 551
c) Sistema global o sinttico ........................................ 551
d) Sistema mixto ......................................................... 551
238. Antecedentes extranjeros ............................................... 552
239. El impuesto a las ganancias en la Argentina ................. 552
a) Caractersticas ......................................................... 553
b) Hecho imponible ..................................................... 553
240. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extran-
jeras. Remisin .......................................................... 560
24 l . Sujetos ......................................................................... 560
242. Categoras .................................................................... 562
a) Ganancias de la primera categora. Renta del suelo .. 562
b) Ganancias de la segunda categora (renta de capita-
les) ......................................................................... 563
c) Ganancias de la tercera categora (beneficios de las
empresas y ciertos auxiliares de comercio) ............... 563
d) Ganancias de la cuarta categora (renta del trabajo
personal) ................................................................. 564
243. Deducciones ................................................................. 564
244. Deducciones personales ................................................ 565
a) Mnimo no imponible .............................................. 566
b) Carga de familia ...................................................... 566
245. Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto .......... 567
246. Alcuotas ...................................................................... 568
a) Sociedades de capital ............................................... 568
b) Personas humanas .................................................... 569
247. Perodo de imposicin .................................................. 570
248. Exenciones ................................................................... 570
249. Determinacin y pago ................................................... 570
a) Regla general .......................................................... 570
b) Determinacin del impuesto atribuible a las ganancias
de fuente extranjera ................................................. 571
c) Crditos por impuestos anlogos efectivamente paga-
dos en el exterior .................................................... 571
250. Retencin en la fuente .................................................. 572
a) Retencin a cuenta .................................................. 572
b) Retencin a ttulo definitivo ..................................... 573
251. Ajuste por inflacin ...................................................... 574
NDICE GENERAL XXXIII

CAPTULO XVIII
IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS
Y CONCURSOS DEPORTIVOS

252. Antecedentes ................................................................ 577


253. Nocin y caractersticas ................................................ 577
254. Hecho imponible .......................................................... 577
255. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo ..................... 578
256. Base imponible. Alcuotas .......................................... 579
257. Exenciones ................................................................... 580

CAPTULO XIX
IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES.
IMPUESTO A LA GANANCIA MNIMA PRESUNTA.
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES

Nocin general .............................................................


258. 581
259.
Antecedentes ................................................................ 581
260.
Estructura ..................................................................... 583
261.
Impuesto al patrimonio en Argentina. Antecedentes ..... 584
262.
Impuesto sobre los bienes personales en la Argentina .... 586
a) Vigencia .................................................................. 586
b) Caractersticas ......................................................... 587
c) Hecho imponible ..................................................... 587
d) Sujetos .................................................................... 588
e) Base imponible........................................................ 589
f) Alcuotas ................................................................. 590
g) Exenciones. Mnimo exento ................................... 591
263. Impuesto a la ganancia mnima presunta ....................... 592
a) Caractersticas ......................................................... 593
b) Hecho imponible ..................................................... 594
c) Base imponible ........................................................ 596
d) Exenciones .............................................................. 597
e) Tasa. Pago a cuenta ............................................... 598
XXXIV NDICE GENERAL

264. Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas f-


sicas y sucesiones indivisas .......................................... 599
a) Hecho imponible ..................................................... 599
b) Sujetos pasivos ........................................................ 600
c) Base imponible y alcuota........................................ 600
d) Reemplazo de vivienda ............................................ 601

CAPTULO XX

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

A) INTRODUCCIN

265. Impuesto a las ventas. Naturaleza ............................... 603


266. Antecedentes ................................................................ 603
267. Modos de imposicin ...................... ........................... .. 604
a) Impuestos a las ventas de etapas mltiples ............... 604
b) Impuesto al valor agregado ......... ........................... .. 605
c) Impuesto a las ventas de etapa nica ....................... 605

B) EL IVA EN ARGENTINA

268. Caractersticas .............................................................. 606


269. Estructura..................................................................... 607
270. Hecho imponible .......................................................... 608
271. Perfecconamiento de los hechos imponibles .................. 615
a) En el caso de las ventas ......................................... . 615
b) En el caso de prestaciones de servicios y de locacio-
nes de obras y servicios .......................................... 616
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros .. 617
d) En los casos de locacin de cosas y arriendos de cir
cuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la
televisin por cable) ................................................ 617
e) En el caso de obras sobre inmuebles propios ........... 618
f) En el caso de importaciones ................................... . 618
g) En el caso de locacin de cosas muebles con opcin a
compra.................................................................... 618
h) En el caso de las prestaciones del artculo 1 , inciso d 618
272. Sujetos ......................................................................... 618
a) Resposables inscriptos ............................................. 619
b) Consumidores finales ............................................... 619
NDICE GENERAL XXXV
273. Exenciones y base imponible ........................................ 620
274. Procedimiento liquidatorio ............................................ 623
a) Dbito fiscal ............................................................ 623
b) Crdito fiscal ........................................................... 624
275. Saldos a favor .............................................................. 626
276. Tasas ........................................................................... 626
277. Rgimen especial para exportadores .............................. 627
278. Turistas del extranjeto .................................................. 628

CAPTULO XXI
MONOTRIBUTO: RGIMEN SIMPLIFICADO
PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES

279. Antecedentes ................................................................ 629


280. Naturaleza jurdica y caracteres .................................... 630
281. Composicin ................................................................ 631
282. Definicin de pequeo contribuyente. Condiciones ...... 632
283. Categorizacin .............................................................. 633
a) Tablas ..................................................................... 633
b) Recategorizacin ...................................................... 634
c) Actividades en casa-habitacin ................................. 635
d) Actividades sin local fijo ......................................... 635
e) Sociedades .............................................................. 635
f) Zonas de baja densidad poblacional ......................... 635
284. Inicio de actividades ..................................................... 635
285. Obligaciones inherentes al rgimen ............................... 636
286. Renuncia ...................................................................... 636
287. Exclusin ..................................................................... 637
a) Causales .................................................................. 637
b) Procedimiento .......................................................... 638
288. Normas sancionatorias y procedimentales aplicables ...... 639
289. Rgimen especial de los recursos de la seguridad social .. 640

CAPTULO XXII
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

290. Introduccin y denominacin ........................................ 643


XXXVI NDICE GENERAL

291. Ventajas y desventajas .................................................. 644


292. Principales caractersticas ............................................. 644
293. Anlisis ........................................................................ 645
a) El impuesto originario ...... ....... ... . ....................... ... . . 645
b) Operaciones sin utilizacin de cuentas corrienes ban-
carias ...................................................................... 647
c) Otras operaciones gravadas ...................................... 648
294. Perfeccionamiento del hecho imponible, base imponible
y alcuota .. . .................................................................. 649
295. Sujetos pasivos ............................................................. 649
296. Exenciones ................................................................... 650

CAPTULO XXIII

IMPUESTOS INTERNOS

297. Concepto ...................................................................... 651


298. Antecedentes histricos. Modalidades .......................... 652
a) Artculos gravados .............................................. ..... 652
b) Sistemas de recaudacin ............. . ....................... ... . . 652
c) Antecedentes nacionales ........................................... 653
299. Caractersticas .............................................................. 655
300. Hecho imponible . .... .............. ....... ... . ....................... ..... 655
a) Aspecto material ...................................................... 655
b) Aspecto temporal ..................................................... 656
c) Aspecto personal ..................................................... 656
d) Aspecto espacial ...................................................... 657
301. Exenciones y exclusiones .............................................. 657
302. Base imponible ............................................................ 658
303. Alcuotas ...................................................................... 660
304. Determinacin y pago ................................................... 660

CAPTULO XXIV

TRIBUTOS ADUANEROS

305. Antecedentes histricos nacionales ................................ 661


NDICE GENERAL XXXVII
306. Nociones previas .......................................................... 662
a) Aspectos constitucionales en Argentina .................... 662
b) Derecho de la integracin econmica ....................... 663
c) Conceptos y definiciones. Cdigo Aduanero ........... 664
307. Los tributos aduaneros. Anlisis particular .................. 665
a) Derechos de importacin .......................................... 665
b) Derechos de exportacin .......................................... 666
c) Impuesto de equiparacin de precios ........................ 668
d) Derechos antidumping .............................................. 669
e) Derechos compensatorios ......................................... 670
f) Disposiciones comunes a los derechos antidumping .. 671
g) Tributos con afectacin especial ............................... 671
h) Tasas ....................................................................... 671
308. Estmulos a la exportacin ............................................ 672
a) Drawback ................................................................ 672
b) Reintegros y reembolsos .......................................... 673
c) Otros estmulos a la exportacin .............................. 673
309. Sujetos ......................................................................... 674
a) Del comercio exterior en general ............................. 674
b) De la relacin jurdica tributaria .............................. 675
310. Extincin de la obligacin tributaria ............................. 676
311. Procedimientos ............................................................. 677
a) Procedimiento de impugnacin ......... ......... .... ... ........ 677
b) Ejecucin ................................................................ 678
312. Disposiciones penales ............ ........................ ....... ........ 679
a) Delitos aduaneros .................................................... 679
b) Infracciones aduaneras ............................................. 681

CAPTULO XXV
IMPUESTOS PROVINCIALES

313. Introduccin ................................................................. 683

A) IMPUESTO INMOBILIARIO

314. Evolucin y fundamento ............................................... 683


315. Formas de imposicin .................................................. 684
316. Principales caractersticas del impuesto en Argentina ..... 685
317. Hecho imponible .......................................................... 686
a) Aspecto material ...................................................... 686
XXXVIII NDICE GENERAL

b) Aspecto personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . 686


c) Aspecto temporal..................................................... 687
d) Aspecto espacial ...................................................... 687
318. Base imponible y alcuota............................................. 687
319. Exenciones ................................................................... 687
320. Recargos o adicionales ................................................. 687
a) Baldos.................................................................... 687
b) Latifundios .............................................................. 688
c) Ausentis1no ............................................................. 674
321. Catastro. Orgenes y operaciones ................................ 688
322. Determinacin y pago ............ ....... ................................ 689

B) IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

323. Antecedentes ................................................................ 689


324. Evolucin del impuesto en Argentina ............................ 689
325. Caractersticas del impuesto en Argentina ..................... 691
326. Hecho imponible .......................................................... 692
a) Aspecto material...................................................... 692
b) Aspecto personal ..................................................... 693
c) Aspecto temporal..................................................... 694
327. Base imponible y alcuota............................................. 694
328. Exenciones ................................................................... 695
329. Determinacin y pago................................................... 695
330. Doble imposicin. Convenio multilateral. Remisin ... 695

C) IMPUESTO DE SELLOS

331. Introduccin ................................................................. 696


332. Nocin y origen de los impuestos a la circulacin ........ 696
.., .., ..,
.).).). El impuesto de sellos en Argentina ............................... 697
334. Caractersticas .............................................................. 697
335. Hecho imponible .......................................................... 698
a) Aspecto material...................................................... 698
b) Aspecto personal ..................................................... 699
c) Aspecto temporal..................................................... 699
d) Aspecto espacial ...................................................... 700
336. Sujetos pasivos ............................................................. 700
337. Operaciones, contrataciones y actos gravados ................ 700
NDICE GENERAL XXXIX
338. Exenciones ................................................................... 700
339. Determinacin y pago................................................... 701

D) IMPUESTO A LA PROPIEDAD AUTOMOTOR

340. Caracterizacin ............................................................. 701


341. Hecho imponible .......................................................... 701
a) Aspecto material...................................................... 701
b) Aspecto personal ..................................................... 701
c) Aspecto temporal..................................................... 701
d) Aspecto espacial ...................................................... 701
342. Base imponible y alcuota............................................. 701
343. Determinacin y pago................................................... 702

CAPTULO XXVI

TRIBUTOS MUNICIPALES

344. Introduccin ................................................................. 703


345. Contribucin que incide sobre inmuebles ...................... 703
a) Hecho imponible ..................................................... 704
b) Base imponible y alcuota........................................ 704
346. Contribucin que incide sobre las actividades comercial,
industrial y de servicios................................................ 705
a) Hecho imponible ..................................................... 705
h) Rase imponihle ........................................................ 706
c) Importe tributario .................................................... 706
d) Determinacin y pago .............................................. 707
e) Ejercicio de ms de una actividad. Actividad en ms
de una jurisdiccin .... ....... ............... ................ ........ 707
347. Contribucin que incide sobre los automotores .............. 707
a) Hecho imponible ..................................................... 707
b) Base imponible y alcuota........................................ 708
c) Determmac10n y pago .............................................. 708
348. Contribucin que incide sobre la publicidad y propa-
ganda........................................................................... 708
a) Hecho imponible ..................................................... 709
b) Base imponible........................................................ 709
c) Determinacin y pago .............................................. 709
Bibliografa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . 711
TTULO PRIMERO

CIENCIA DE LAS FINANZAS


Y ACTIVIDAD FINANCIERA

CAPTULO PRIMERO

INTRODUCCIN

l. CONCEPTO y TERMINOLOGA. - En un estado preliminar del


estudio podemos decir que la ciencia de las finanzas pblicas, en su
concepcin actual, examina cmo el Estado obtiene sus ingresos y
efecta sus gastos.
En cuanto al origen del trmino finanzas pblicas, en un primer
perodo, la voz "finanzas", que derivara de la alocucin latina finis,
habra designado a los pagos y prestaciones en general, siendo luego
empleada para designar a los recursos y los gastos del Estado y las
comunas 1
A dicha alocucin suele adicionarse la palabra "pblicas", con
el deliberado propsito de distinguir las finanzas estatales de las pri
vadas. En este sentido, los autores anglosajones han establecido una
ntida diferencia entre ambas, reservando las ltimas para englobar
los problemas monetarios, cambiarios y bancarios concernientes a los
particulares2

1 Gerloff, Fundamentos, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 16.


2 Cabe destacar que los autores de la economa clsica entendieron que las finan
zas pblicas deban comportarse del mismo modo que las privadas, actuando el Estado
como el particular en el manejo de su patrimonio. No obstante, las denominadas "teo-
2 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Agreguemos asimismo que esta ciencia suele tambin denomi


narse -especialmente por los tratadistas espaoles- ciencia de la
hacienda (o de la hacienda pblica). A los fines de nuestro estudio,
tomaremos los trminos y expresiones mencionados ("finanzas", "fi
nanzas pblicas", "hacienda", "hacienda pblica") como sinnimos,
y les asignaremos idntico significado.

2. NECESIDADES PBLICAS. - Una primera observacin de las


necesidades humanas en general demuestra que stas son mltiples,
aumentan en razn directa a la evolucin y crecimiento de la civili
zacin, y pueden ostentar carcter material (v.gr., alimentacin, ves
tido, habitacin) o inmaterial (intelectuales, religiosas, morales).
Tales necesidades, en tanto sean individuales o privadas, admi
ten su satisfaccin por parte del hombre per se; sin perjuicio de que
en ocasiones ste pueda decidir ponerlas a cargo de la comunidad
organizada.
Pero como el hombre, desde tiempos pretritos, tiende a vivir en
sociedad, surge un segundo tipo de requerimiento de grupo o colecti
vo, que difcilmente pueda atender en forma solitaria. En efecto, la
vida colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de
cada cual, como la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el
aprendizaje.
Esto nos lleva al concepto de necesidades pblicas, que analiza
mos seguidamente.
a) ABSOLUTAS. Cuando el individuo resuelve integrarse en una
colectividad, surgen necesidades comunes que en modo primordial, a
nuestro entender, son: I) la defensa exterior; 2) el orden interno, y 3)
la administracin de justicia.
A tales necesidades denominamos necesidades pblicas absolu
tas por ser, como veremos, consustanciales a la existencia misma del
Estado y de imposible delegacin en los particulares.
En efecto, desde los comienzos de la vida comunitaria surge la
tendencia de los sujetos a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque,
caudillo, cacique) o a un grupo dominante con poder de mando para
brindarles proteccin. Con el paso del tiempo, este individuo o ente
dominante pas a constituir el Estado, conformado por sus tres ele-

ras modernas" refutaron esta tesis y encontraron sustanciales diferencias entre ambas
que justificaban, a su vez, un diverso tratamiento (Martn, Ciencia de las finanzas pbli
cas, p. 13 y 14).
INTRODUCCIN 3

mentos propios: poblacin, territorio y gobierno. Este ltimo es


nada menos que su representante y, por ello, ejerce en tal carcter su
poder de imperio3
La primera de las necesidades enumeradas ( defensa exterior)
nace del apremio natural de resguardar el grupo propio, ya constitui
do, de las agresiones de otros extraos, lo que en la historia se ha
percibido como la manera normal de conservacin de la identidad,
individualidad y libertad de decisin.
Por otra parte, a los fines de la convivencia pacfica de la comu
nidad y de la consecucin de beneficios para sus integrantes, surge
la necesidad de establecer un orden interno. Ello se consigue me
diante el establecimiento y reconocimiento de derechos y obliga
ciones mnimos que deben ser respetados, dando nacimiento a un
determinado ordenamiento normativo. As, dentro de lo que moder
namente entendemos como orden interno, comprendemos ciertas ac
tividades e instituciones de funcionamiento indispensable.
1) El ordenamiento normativo interno que tiene su vrtice en
las constituciones que, a partir del siglo XIX, crearon una autolimita
cin para el Estado en la mayora de los pases occidentales.
2) La seguridad pblica, en peligro toda vez que se incremente
la delincuencia comn y la corrupcin.
3) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas ade
cuadas y ejercidas por los organismos de seguridad interna capacita
dos para velar por su cumplimiento.
Finamente, y en tercer lugar, otra necesidad emergente de la
vida comunitaria es el allanamiento de las disputas y el castigo a
quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la

3 El origen y la naturaleza del Estado ha originado polmicas y profundos estudios


que corresponden a la ciencia poltica. Algunos creyeron que el Estado surgi de un
contrato concertado entre los individuos de una comunidad para protegerse recproca
mente y mejorar el bienestar de los componentes. Otros sostuvieron que los soberanos
recibieron el poder por decisin de la divinidad y que los sbditos tenan deberes para
con su rey, por derivacin de su poder sagrado. Se generaliz tambin el concepto or
gnico del Estado segn el cual ste tiene personalidad propia, una finalidad y una auto
ridad independiente de los individuos. Los antroplogos han presentado la hiptesis de
que histricamente el Estado surgi como resultado de la evolucin de la familia, en una
extensin de la organizacin familiar. Existe tambin la opinin de que el Estado es un
instrumento en la lucha de clases, del que debe apoderarse un determinado grupo econ
mico-social y conservarlo hasta que SU1ja una sociedad sin clases. En realidad, el Esta
do existe gracias a la opinin pblica, que lo sostiene por considerar que es el mejor r
gano constitucional para alcanzar el bienestar.
4 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

administracin de justicia, nica forma de evitar que las contiendas


se resuelvan por la fuerza y que la sancin por transgredir las nor
mas de convivencia sea la venganza privada.
Por lo hasta aqu dicho, podemos concluir en que las necesida
des pblicas absolutas (o primarias) renen, por ser tales, las si
guientes caractersticas: 1) son de ineludible satisfaccin, porque de
lo contrario no se concibe la comunidad organizada; 2) son de impo
sible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados, y 3)
son, en consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo
superior llamado "Estado".
b) RELATIVAS. No obstante, es evidente que tales no son las
nicas necesidades que nacen de la comunidad organizada, y por
ello se habla tambin de las necesidades pblicas secundarias o re
lativas.
Dentro de este rubro, por contraposicin a las primeras, se en
cuentran aquellas cuya satisfaccin no es tarea originaria del Estado,
pudiendo ser tambin asumidas por los particulares (p.ej., educacin,
salud, transporte, comunicaciones, seguridad social). El grado o me
dida con que cada gobierno tome para s la prestacin de los servi
cios que satisfacen estas necesidades depender de su concepcin
poltica, filosfica y econmica (v.gr., Estado liberal, intervencionis
ta, neoliberalista).
As entonces, mientras las necesidades pblicas absolutas son
esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado, y de
satisfaccin exclusiva por l, las relativas son contingentes, muda
bles, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.

3. FUNCIONES PBLICAS Y SERVICIOS PBLICOS. - Son funciones


pblicas y servicios pblicos aquellas actividades, comportamientos
o intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer
las necesidades pblicas que anteriormente hemos caracterizado.
a) ACEPCIONES. En esta materia adoptamos la distincin jurdi
ca planteada por Marienhoff4 -apoyada por Martn5-, que separa en
tre funcin pbDca y servicio pblico.
En lo que atae especficamente a las funciones pblicas, se tra
ta de actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se

4 Marienhoff, Tratado, 11, p. 49.


5 Martn , Ciencia de las finanzas pblicas, . 15.
p
INTRODUCCIN 5

identifican con la razn de ser del Estado, que se refieren a su sobe


rana, que son exclusivas e indelegables, y cuya prestacin es en
principio gratuita. As, entre las funciones pblicas se encuentran,
entre otras, el dictado de leyes, la administracin de justicia, la de
fensa externa, el mantenimiento del orden interno, la emisin de mo
neda y la representacin diplomtica.
Como contrapartida, definimos al servicio pblico como las ac
tividades del Estado que no constituyen funciones pblicas, y que
tienden a satisfacer necesidades -generalmente imprescindibles- de
la poblacin. Al decir "servicio" no nos referimos a cada accin o
prestacin considerada en s misma, sino a la actividad tomada como
conjunto, consustanciada con la organizacin que efecta tales accio
nes o prestaciones. Ello implica que el servicio que calificamos
como pblico presupone usualmente una organizacin de elementos
y actividades para un fin, o sea, una ordenacin de medios materia
les y personales.
El trmino "pblico", a su vez, no se refiere al ente o persona
que lo realiza o presta, sino al destinatario de ste, es decir, a quien
dicho servicio va dirigido.
b) CLASIFICACIONES. Reseamos las siguientes.
1) ESENCIALES r NO ESENCIALES. Se ha justificado una divisin
entre servicios pblicos esenciales y no esenciales, que no depende
de que stos sean inherentes a la existencia del Estado, sino que se
subordina al grado de prioridad que la poblacin llega a asignarles.
La realidad contempornea demuestra que hay servicios pbli
cos que se han tornado indispensables y que no pueden dejar de ser
prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con prescin
dencia de que tambin lo hagan los particulares.
As, ciertos servicios pblicos originariamente no esenciales se
han vuelto esenciales, por conformar requerimientos que la comuni
dad actual formula al Estado con creciente intensidad y urgencia
(v.gr., seguridad pblica, instruccin, salud, higiene pblica, preser
vacin del ambiente, seguridad social).
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suminis
trar tales servicios de modo gratuito, aun cuando el requirente pueda
procurar su provisin por parte de terceros particulares.
As, adoptar esta distincin significa la posibilidad de separar
los conceptos de servicios pblicos esenciales o no esenciales de su
posibilidad de prestacin por parte del Estado, vinculndola ms bien
6 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

a la efectiva necesidad que de ellos tenga una determinada comuni


dad. De manera que el gobierno brindar escuelas gratuitas, pero
nada impide que coexistan con escuelas privadas pagadas por quie
nes puedan y quieran hacerlo. Ello sin que quepa dudar de que la
educacin constituye un servicio esencial.
Adems de los mencionados servicios pblicos esenciales, el
Estado puede tomar a su cargo otros que tambin ataen al inters
pblico, ya sea por razones de mejor convivencia social (v.gr., comu
nicaciones, transporte, gas, electricidad) o por motivos especiales de
tutela de intereses particulares (p.ej., suministro de viviendas). A
partir de ello y en la medida en que requieran financiacin estatal,
estos servicios pblicos no esenciales tambin interesan a las finan
zas pblicas.
2) DIVISIBLES o INDIVISIBLES. Por su parte, tanto los servicios p
blicos esenciales como los no esenciales son, a su vez, divisibles o
indivisibles. Son divisibles aquellos que, aun siendo tiles para la
colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que
los requieren por determinadas circunstancias (p.ej., administracin
de justicia, instruccin pblica, servicios postales, emisin de docu
mentos de identidad). Sern indivisibles, a su vez, aquellos cuya
naturaleza es tal que, por favorecer a numerosos componentes de la
comunidad, en la prctica impiden su particularizacin con respecto
a personas determinadas (v.gr., defensa exterior, seguridad, control
ciudadano).
Si el servicio es divisible, su costo puede repartirse de una ma
nera ms o menos precisa entre aquellos a quienes esa actividad be
neficia, o incluso a quienes esa accin atae, aun cuando no les pro
porcione beneficio (todo ello sin perjuicio de la presuncin segn la
cual la prestacin del servicio pblico beneficia tambin a toda la co
munidad). En cambio, si el servicio es indivisible, generalmente se
financia con cargas generales que deben ser soportadas por toda la
comunidad. En este ltimo caso se dice que tales servicios de utili
dad general no son pasibles de una demanda individual.
Un aspecto importante de la cuestin, y que de alguna manera
permite la percepcin concreta del servicio indivisible, es que los in
dividuos suelen sentir su necesidad de prestacin justamente cuando
sta no ocurre. As, por ejemplo, las poblaciones fronterizas expe
rimentarn la necesidad de la defensa nacional cuando los enemigos
externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes,
los habitantes de una ciudad sentirn la necesidad de la seguridad
INTRODUCCIN 7

pblica reforzada cuando la polica no pueda asegurar la tranquili


dad y el respeto de las personas y de sus bienes (por ejemplo, gen
darmera, prefectura naval o fuerzas armadas), entre otros.
3) "UTI UNJVERSJ" Y "uTI SJNGULJ ". Bajo conceptos aproximados,
aunque no idnticos, los administrativistas distinguen los servicios
pblicos de la siguiente manera. Se denominan uti universi a los
servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad
reportada es genrica para la poblacin en su conjunto. Por el con
trario, los servicios pblicos se llaman uti singuli cuando tienen
usuarios determinados que reciben una utilidad concreta o particular,
porque se benefician individualmente con la prestacin. En el primer
caso, la satisfaccin de las necesidades generales se hace en forma
genrica, mientras que en el segundo se realiza en forma concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la
polica de seguridad. Como casos de servicios uti singuli, podemos
mencionar la expedicin de documentos, los controles higinicos, la
provisin de agua corriente, de desages cloacales, de educacin pri
maria, etctera.
C) REQUISITOS DE EFICIENCIA. Los requisitos de eficiencia del
servicio pblico son la generalidad, la uniformidad, la regularidad y
la continuidad.
1) La generalidad significa que todos los habitantes tienen de
recho a usar de los servicios pblicos segn las normas que los ri
gen. Si son uti universi, los usuarios sern indeterminados. Si se
trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarn particularizados
al recibir una utilidad concreta.
2) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes
tienen derecho a exigir y recibir el servicio en igualdad de condicio
nes, por lo que en situaciones desiguales se justifica una prestacin
sujeta a condiciones tambin distintas.
3) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o
realizado de conformidad a reglas o condiciones preestablecidas.
4) La continuidad es la caracterstica ms importante y, en prin
cipio, implica que la actividad de la que se trate debe funcionar sin
detenerse. Esto no quiere decir que la actividad deba ser ininte
rrumpida, sino tan slo que satisfaga la necesidad pblica cada vez
que ella se presente. El elemento bsico es que el servicio se preste
oportunamente. As, en los servicios pblicos de defensa nacional,
orden interno, seguridad ciudadana, etc., la continuidad se traduce en
8 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio pblico de


la enseanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se
realice durante el ao lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios pblicos reside en la posi
bilidad de que el Estado obligue a ciertos particulares a usar deter
minados servicios y a pagar por ellos, sin dejar librada a su voluntad la
demanda de los mismos. En este caso tambin se trata de servicios
divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por de
terminacin del poder pblico. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso
de la vacunacin obligatoria, en que el Estado presta el servicio y los
particulares deben recibirlo y retribuirlo (salvo casos de indigencia).

4. GASTOS PBLICOS Y RECURSOS PBLICOS. - Para movilizar las


funciones y servicios pblicos, y para que stos se ejecuten correcta
mente, el gobierno debe desprenderse de dinero, realizando eroga
ciones denominadas gastos pblicos. As, por citar, el Estado debe
adquirir uniformes y armas para los soldados; proveer de edificios
para que funcionen los tribunales de justicia; pagar sueldos, etctera.
Estos ingresos tienen procedencia diversa. Pueden provenir del
propio patrimonio del Estado en los siguientes casos.
a) Cuando el ente pblico explota, arrienda o vende sus propie
dades mobiliarias o inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas pblicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas
empresas o en otras privadas en las que haya resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que re
sultan productivas (p.ej., la explotacin del juego).
Asimismo, puede recurrir al crdito pblico, obteniendo bienes
en calidad de prstamo, e incluso puede apelar en casos extremos a
manipulaciones monetarias (estos dos ltimos mtodos con limita
ciones por no constituir ingresos genuinos).
No obstante, sin dudas la mayor parte de los ingresos son obte
nidos recurriendo al patrimonio de los particulares, en forma coacti
va y mediante los tributos, objeto principal de nuestra materia, y por
ende de esta obra.
En lo que por ahora nos interesa, digamos que tanto cuando el
Estado efecta gastos pblicos como cuando por distintos procedi
mientos obtiene ingresos, desarrolla la actividad denominada finan
ciera, a la que nos dedicamos seguidamente.
INTRODUCCIN 9
5. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. - Podemos definir a la
actividad financiera del Estado como el conjunto de operaciones de
ste, que tiene por objeto tanto la obtencin de los recursos como
la realizacin de los gastos necesarios para movilizar las funciones y
servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
En la prctica, esta actividad se traduce en una serie de entra
das y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dine
ro constituyen, a su vez, los ingresos pblicos, que son transferen
cias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los
organismos pblicos.
Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden dis
poner de los medios de pago necesarios para realizar las funciones
encomendadas.
A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuen
cia una serie de transferencias monetarias de signo inverso, ya que
suponen salidas de dinero de las cajas pblicas que constituyen los
gastos pblico.

a) FINALIDADES. No obstante lo hasta aqu dicho, la actividad


financiera no se agota en la obtencin de ingresos para la satisfac
cin de gastos, sino que ella se moviliza, asimismo, por causa de
otras finalidades pblicas. As, entre las finalidades propias de la
actividad financiera del Estado distinguimos las siguientes.
1) FISCALES. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuan
do su objetivo se agota en la obtencin de ingresos, siendo en tal su
puesto su caracterstica distintiva la instrumentalidad. En este as
pecto, se distingue de toda otra actividad del Estado en que sta no
constituye un fin en s misma, o sea, que no atiende directamente a
la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple
el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es con
dicin indispensable para el desarrollo de otras actividades. En
efecto, ninguna actuacin del Estado sera posible si no se contara
con los fondos necesarios para solventar su actividad.
2) ExrRAFISCALES. La concepcin actual de la actividad finan
ciera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumentaF.
Ello porque existen casos en que la accin financiera del gobierno
no se agota en la obtencin del ingreso, sino que adems intenta lle-

6 Sinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p. 89.


7 Jarach, El hecho imponible, p. 27.
10 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

var a cabo, mediante medidas financieras, finalidades pblicas direc


tas. Podemos decir que la actividad financiera con finalidad extra
fiscal procura atender el inters pblico en forma directa. Para ello,
utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas
actuaciones y tomando intervencin en diferentes acciones desarro
lladas por la comunidad. Esta intervencin, como forma de satis
faccin de las necesidades pblicas, se realiza tanto mediante la po
ltica de gastos pblicos, como por los recursos pblicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, es posible que las medi
das sean de distinta ndole.
a) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a activi
dades que no se consideran convenientes, por lo cual se procede a de
salentadas a partir de medios financieros, como es el incremento
de alcuotas en los tributos, la creacin de sobretasas, adicionales o
recargos.
b) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones
alentadoras para atraer ciertas actividades econmicas, cientficas,
culturales o de otro tipo, que estime necesarias y tiles para el pas.
En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden consistir
en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, et
ctera.
e) Tambin se desarrolla finalidad extrafiscal por medios finan
cieros cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debili
tar ciertas posiciones patrimoniales de los sujetos que se desea al
canzar.
En honor a la verdad, no somos adeptos a la utilizacin exage
rada de medidas de carcter extrafiscal, por encontrarse, por defini
cin, en pugna con los principios de capacidad contributiva y gene
ralidad, que estudiaremos en los prximos captulos. Tal quiebre de
valores de raigambre constitucional no siempre queda justificado.
As, a ttulo de ejemplo mencionamos los siguientes inconvenientes:
a) traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero ge
neral, que pierde consistencia y homogeneidad, como resultado, la
tributacin pasa a ser ms difcil de controlar; b) existe el peligro de
que grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan acti
vidades en las que estn personalmente interesados, con prescindencia
de las reales necesidades pblicas, por lo que son medidas que faci
litan la corrupcin y la evasin, y e) desfiguran los institutos finan
cieros y especialmente los tributos, cuya esencia debe permanecer
fincada en la consecucin de ingresos para la cobertura de gastos.
INTRODUCCIN 11

b) EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIER.4. El Estado es


el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera y, por ende,
es quien toma las decisiones de tal ndole.
Destacamos que el trmino "Estado" resulta comprensivo del ente
central (nacin) y de los entes federados (provincias), as como de
los municipios (en los pases en que tales formas gubernamentales
tienen vigencia). Esto es as en nuestro pas por la forma de go
bierno federal que adopta la Constitucin (art. 1 ) derivando, por
ende, el ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados.
Por otra parte, tal estructura implica una necesaria distribucin
del poder financiero con consecuencias o efectos propios, resultando
sin dudas compleja su coordinacin8
c) FASES. La actividad financiera est integrada, a su vez, por
tres actividades parciales diferenciadas que describimos a conti
nuacin.
1) La planificacin o medicin de gastos e ingresos futuros,
materializada generalmente en el instituto denominado presupuesto.
2) La obtencin de los ingresos pblicos. Ello implica la deci
sin respecto de la forma de obtenerlos, as como tambin la indaga
cin sobre cules sern las consecuencias de esta actividad sobre la
economa general.
3) La aplicacin o inversin de tales ingresos, o sea, las eroga
ciones con sus destinos prefijados, y que tambin supone un examen
sobre los efectos que dichos gastos producirn en la economa.
Aclaremos que el orden en que hemos enumerado estas activi
dades parciales es meramente didctico. En la realidad, este orden
se invierte puesto que la actividad financiera del Estado, a diferencia
de la econmica de los particulares, se materializa en funcin de las
erogaciones pblicas, las cuales slo son efectuadas si realmente
corresponden a necesidades de la poblacin. En segundo lugar, el
Estado suele indagar sobre sus probables erogaciones, las cuales es
tn en funcin de los servicios pblicos a movilizar para atender las
necesidades pblicas, y sobre tal base calcula y trata de obtener los
ingresos necesarios para la cobertura. A su vez, el presupuesto,
como instrumento jurdico que contiene el clculo y autorizacin de
gastos y la previsin de ingresos, suele estudiarse una vez que se
han explicado sus elementos componentes.

8 Mordeglia, Manual de finanzas pblicas, p. 5.


12 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Lo expuesto hasta ahora es indicativo de que la actividad finan


ciera implica un conjunto de fenmenos financieros, que son las
mltiples y entrecruzadas operaciones que se realizan para obtener
los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro del patri
monio gubernamental, y aplicarlos mediante aquellos gastos que ha
yan sido previstos y calculados presupuestariamente. Esta actividad
no es simple; por el contrario, es polifactica y compleja ya que
comprende aspectos econmicos, polticos, jurdicos y, accesoria
mente, otros de tipo sociolgico, estadstico y administrativo.
Slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si se
llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos prece
dentemente mencionados, constituyendo esa conjuncin la ciencia que
se denomina finanzas pblicas o hacienda pblica.
En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos
que integran el fenmeno financiero, deber recurrirse a diversas dis
ciplinas particulares, de las cuales las principales son la economa fi
nanciera, la poltica financiera y el derecho financiero.
d) ESCUELAS y TEORAS SOBRE su NATURALEZA. El concepto ge
neral de la actividad financiera y las fases que comprende no ha
ofrecido, en general, dificultades tericas de importancia. S hubo,
en cambio, discusiones de naturaleza econmica o poltica sobre esta
actividad, si bien las controversias han sido ms ficticias que reales
y han obedecido en no pocos casos a problemas semnticos.
As, se dice que es econmica, ya que implica movimiento de
fondos obtenidos de medios escasos emanados del propio patrimonio
estatal o de los particulares. Quienes sustentan esta teora, afirman
que esta actividad esencialmente econmica no pierde tal carcter
por el hecho de que sea realizada por el gobierno.
Desde otra opinin, se afirma que todas las actividades pblicas
que realiza el gobierno son polticas (en el sentido tcnico del trmi
no), puesto que la misin del Estado es la de adoptar las medidas
tendientes a satisfacer las necesidades pblicas que requiere la co
munidad.
Nadie puede negar el hecho de que recaudar y gastar son actuacio
nes econmicas, pero tampoco puede dejar de reconocerse que tales
actividades adquieren la calidad de polticas cuando es el gobierno
quien las ejecuta (atento a la propia naturaleza del sujeto actuante).
Por su parte, Valds Costa define la cuestin sosteniendo que la
actividad financiera del Estado tiene un contenido econmico que
INTRODUCCIN 13

constituye su carcter universal, ya que se refiere siempre a la obten


cin de los medios para la satisfaccin de necesidades. Pero, ade
ms, esa actividad est determinada por elementos polticos como
consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que acta en fun
cin de intereses generales, valorados con criterios relativos segn
las circunstancias de tiempo y lugar9
Al pensamiento de este autor agregamos que, adems de los ele
mentos econmicos y polticos, no puede olvidarse la importancia
que tienen los propiamente jurdicos, que proporcionan los cauces
legales por los que debe transitar la actividad financiera, atento el
principio de legalidad que la rige en los pases democrticos. Sobre
este liminar principio tambin indagaremos ms adelante.
Por lo pronto, digamos que lo ms rescatable de las teoras que
analizaremos a continuacin debe ser establecer cul de los elemen
tos citados debe tener preponderancia segn el tipo de poltica eco
nmica que se siga (liberal clsica, intervencionista).
1) TEORAS ECONMICAS. Estas tesis responden a las ideas del li
beralismo clsico, y plantean cuestiones superadas por las doctrinas
y hechos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepcin indivi
dualista que vea un Estado restringido a satisfacer las necesidades
pblicas primarias de la poblacin. Ello llevaba al Estado a forma
lizar una especie de "contrato econmico" con los ciudadanos. El
Estado venda sus servicios (y, bsicamente, su proteccin), y a cam
bio de ello, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Recurdese el ejemplo de Adam Smith, que conceba al Estado
como un gran fundo en que los integrantes pagaban conforme al
grado de proteccin recibida, la cual variaba segn el grado de rique
za poseda (a mayor fortuna, mayor proteccin). En similar tem
peramento, el francs Juan Bautista Say sostena que la actividad
financiera perteneca a la etapa econmica del consumo. Con pen
samiento simplificado, Say insista en que el fenmeno financiero re
presenta, en definitiva, un acto de consumo colectivo, por lo cual los
gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de ri
queza. As, afirmaba el economista francs que cuando un valor ha
sido pagado por el contribuyente, est perdido para l, y cuando el
valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, sin ofrecer
verdaderas ventajas para la colectividad.

9 Valds Costa, Instituciones de derecho tributario, p. 63.


14 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Por su parte, De Viti de Marco sostuvo que todas las cuestiones


financieras hallan solucin en la teora de la produccin y el consu
mo de bienes pblicos, de igual modo que las cuestiones de econo
ma privada se encuentran en una teora similar, pero referidos a bie
nes privados. Es decir que, en vez del individuo, aparece actuando
el Estado; en lugar de la actividad individual, surge la accin colec
tiva. Esta concepcin productivista propone el principio del "mximo
rendimiento econmico", que tendra plena vigencia en su modelo de
"Estado democrtico-cooperativo", en contraposicin al "Estado ab
soluto u oligrquico".
Una postura diferente adopta el ingls Dalton, para quien el
criterio fundamental debe surgir de la comparacin de los aspectos
de la actividad financiera, o sea, la carga de la tributacin y los efec
tos del gasto pblico. Al tener en cuenta estos aspectos, el autor
ingls propicia la aplicacin del principio de la "utilidad social m
xima". sta se produce cuando la utilizacin por el Estado de las
riquezas extradas de los particulares tiene efectos socialmente ven
tajosos. Es el caso, por ejemplo, de la construccin de viviendas, la
prevencin de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja
social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases eco
nmicamente ms adineradas. Esta postura sostenida por De Viti
de Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente por Bas
tiat, que consideraba la actividad financiera como un caso particular
de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribucio
nes a los servicios pblicos. La segunda postura, la de Dalton, se
inspira en la de Wagner y sirvi de antecedente justificante de las
polticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo.
2) TEORAS soCIOLGJCAS. Los tericos que podemos colocar en
esta categora, ms que ocuparse de la actividad financiera, discutie
ron una cuestin de ciencia poltica, o aun de sociologa, cual es la
realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus
atributos de mando.
Cierto es que Pareto critic los estudios financieros, pero lo hizo
por entender que sus cultores elaboraban principios en el terreno te
rico, desentendindose de la verdad experimental. En sta, las pa
siones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teoras y
las doctrinas.
Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e in
tereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los indi
viduos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los
INTRODUCCIN 15

gobernantes, que establecen su orden de prelacin segn su propia


convemencia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre
se imponen a los contribuyentes todos los gravmenes posibles, y
luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino
las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el Estado (con
cebido como rgano poltico supraindividual) el que gobierna efecti
vamente y elige en materia de gastos e ingresos pblicos, sino las
clases dominantes que imponen al llamado "Estado" sus intereses
particulares. Por ello, el Estado no es un ente superior y distinto de
los individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de do
minacin de la clase gobernante.
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no
son sino decisiones de la minora gobernante, compuesta por un con
junto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s, que
ostentan el poder y que imponen su voluntad a la mayora dominada,
compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso,
y para quienes se adhieren a estas teoras, tanto en los hechos finan
cieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas
que actan en la realidad, provocando, segn su propia conveniencia
personal, las transformaciones estructurales de la vida nacional y los
nuevos equilibrios tanto econmicos como sociales 10
Dicha tesis sostiene que la clase dominante, buscando siempre
la lnea de la menor resistencia que pueda oponer la clase dominada,
trata, mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los
ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (p.ej.,
por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios)
y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona me
diante la prestacin de servicios pblicos.
3) TEORAS POLTICAS. Las diversas tesis que se conocen bajo esta
comn denominacin, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entien
den que el problema referente a la naturaleza de la actividad finan
ciera, slo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el
Estado y de los fines que persigue.
Por esto, Griziotti sostiene que es justo desenmascarar los inte
reses particulares que se anidan detrs de los del Estado, y conside
rar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros obser
vando la verdad experimental. Pero, a continuacin, agrega como

1 Cercano a esta postura est Puviani, Te01ia de la ilusin financiera, p. 7.


16 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

innegable la realizacin de fines estatales que siguen en la historia


una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de
los fines e intereses efmeros de las clases dominantes11
Segn el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio
para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en coordina
cin con toda su actividad, y su conclusin es que las acciones des
plegadas son necesariamente polticas. Podrn variar los fines se
gn las corrientes polticas que prevalezcan en los distintos pases,
pero es innegable la existencia de objetivos estatales que exceden los
de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientacin
general de la actividad financiera es poltica, aun reconociendo que
sus elementos constitutivos son complejos.
En su obra, Sinz de Bujanda llega a la conclusin de que la ra
zn ltima y decisiva que impide que la actividad financiera pueda
ser subsumida por los esquemas del comportamiento econmico de
los individuos, radica en que ni siquiera por hiptesis las decisiones
que jalonan el desenvolvimiento de aqulla, pueden ser explicadas
por puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario,
cuando el Estado acta lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso
de un clculo poltico, es decir, ponderando el conjunto de varia
bles de muy diversa significacin que determinan, en su confluencia,
el ptimo de una decisin sustancialmente poltica12
e) DESARROLLO HISTRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO. En su
evolucin, los estudios financieros sufrieron grandes oscilaciones.
Mientras en algunas pocas se consider que lo financiero era parte
de la poltica general del Estado, en otras se pens que era un sec
tor de la actividad econmica. Si bien la ciencia financiera concluy
por independizarse y comenz a ser tratada en forma autnoma por
diversos autores, siempre se percibi la pugna de inclinar su campo
de accin hacia lo econmico o lo poltico, no faltando quienes,
como Jeze, intentaron darle un matiz predominantemente jurdico.
Nos limitaremos a esbozar cmo fue evolucionando el pensa
miento financiero hasta llegar a constituir lo que se entiende actual
mente por ciencia de las finanzas.
En este sentido, Ora sostiene que, aunque en pocas remotas,
distintos estudiosos se ocuparon en parte de la materia que incluimos
en la teora financiera, no sera acertado atribuirles un alcance cient-

11 Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 9.


12 Sinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero, t. I, vol. 1, p. 119.
INTRODUCCIN 17

fico o tcnico. Debe tenerse en cuenta, especialmente, que, en los


Estados de la antigedad, la riqueza se obtena mediante la guerra y
la conquista de otros pueblos, es decir, en forma muy distinta al pro
ceso econmico actual. Suelen mencionarse prcticas financieras en
Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teora, ya que la om
nipotencia del Estado no permita la discusin de los asuntos pbli
cos. Slo se destacan unos escritos de Jenofonte, que incluyen un
breve examen de tipo financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimo
niales, en las cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados
con relacin a los bienes de los soberanos y de los seores feudales.
Es decir que, en todo este perodo histrico, nos encontramos con un
rgimen poltico-social que en nada se parece al del Estado moder
no, y de all la imposibilidad de extraer antecedentes tiles para la
ciencia financiera.
Ms tarde surgi una corriente de poltica econmica denomina
da mercantilismo, que aparece ante la necesidad de consolidar los
Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales, y que en
los Estados alemanes y en Austria recibi el nombre de cameralismo.
Si bien existan esbozos de una teora financiera, se notaba un mar
cado predominio del aspecto poltico. En tal marco se sostena que
las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacio
nal y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de econo
ma pblica se desarrollaban, pero slo en cuanto a su relacin con
la actuacin paternalista del Estado y al buen cuidado de las finan
zas de los soberanos. Es as como Bodin, que en 1576 public Los
seis libros de la Repblica, deca que las disciplinas financieras eran
inspiradoras de la accin del gobierno. Por ejemplo, el cameralista
Ludwig von Seckendorff deca ocuparse de "los bienes patrimoniales
del soberano y de sus rentas", expresando que le corresponda al
prncipe adquirir los medios necesarios para "mantener su rango y
satisfacer sus deseos".
Durante el siglo xvI11 se transform profundamente la concep
cin de lo que deba ser el aspecto financiero de la actividad gene
ral del Estado. Primero con los fisicratas -inspirados en Franois
Quesnay-, con su tesis de que la riqueza proviene de la tierra y que
tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgnico de una
teora econmica. Luego advino la escuela clsica inglesa, fundada
por Adam Smith, que signific el comienzo de los estudios sistem
ticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibindolos
18 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

como integrantes de una economa pblica, que no era sino parte de


la economa general.
As, Adam Smith, en su obra fundamental, Investigacin de la
naturaleza y causas de la riqueza de las naciones (1776), dej sen
tadas las bases relativas a la actividad financiera del Estado partiendo
de premisas filosfico-polticas que significaron una profunda trans
formacin de las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de
relieve la neta diferenciacin entre el ente "Estado" y la persona del
gobernante (con la consiguiente y obligatoria separacin de sus bie
nes) y, por otro, efectu un riguroso anlisis de la actividad econ
mica en sus diversas etapas, delimitando un independiente y espec
fico sector del conocimiento humano (el econmico), y exponiendo
una serie de principios fundamentales entre los cuales se hallan sus
clebres reglas sobre la imposicin. Sus seguidores, David Ricardo
y John Stuart Mill, se ocuparon de problemas financieros y especial
mente de tributacin.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindaron importantes
aportes cientficos a las finanzas, contribuyeron a su total absorcin
por la economa, por lo cual la primera sigui careciendo de conteni
do propio.
Fue en el siglo x1x que la ciencia de las finanzas comenz a sis
tematizarse como disciplina autnoma. Surgieron grandes tratadis
tas que efectuaron estudios especficamente financieros. Puede men
cionarse especialmente a Wagner, Rau y von Stein, en Alemania;
Seligman, en Estados Unidos de Amrica; Leroy Beaulieu, en Fran
cia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en Italia, y Sax, en Aus
tria. A fines del siglo x,x y a principios del xx hicieron su apari
cin importantes obras financieras, en las que comenz a efectuarse
el enfoque jurdico de los fenmenos financieros. Tales las obras
de Graziani y Tangorra, en Italia, y Jeze y Allix, en Francia.
Llegamos as a la ciencia financiera tal como es concebida en la
actualidad. Prevalece la opinin de considerar que la ciencia de las
finanzas no es una seccin ms de la ciencia poltica ni una rama de
la econmica, sino una disciplina especfica con contenido propio.
f) ACTUALES TEORAS SOBRE EL PAPEL DEL ESTADO. Llegados a la
conclusin precedente, los siguientes acontecimientos mundiales han
implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y del mane
jo de sus finanzas.
Sabido es que los postulados liberales clsicos quedaron debili
tados por las guerras, las crisis cclicas y la desocupacin. Se re-
INTRODUCCIN 19

quiri entonces una mayor actuacin del ente pblico para apuntalar
la economa nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pas
de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupcin en el mundo oc
cidental a partir de la Segunda Guerra Mundial, y la actuacin esta
tal se extendi cada vez ms, cuantitativa y cualitativamente.
Durante unos cuarenta aos, prcticamente todos los gobiernos
occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartie
ron una ideologa ms o menos similar, inspirada en una misma teo
ra -el keynesianismo-, que pretendi justificar de manera cientfica
las intervenciones del Estado como garanta de empleo y crecimiento.
El ideal comn era atractivo porque intentaba armonizar la prosperi
dad econmica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la
centralizacin estatal, con el acaparamiento de las ms diversas acti
vidades, la fiscalidad progresiva y la redistribucin social.
Sin embargo y despus de ciertos perodos de bonanza volvie
ron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- la in
flacin. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de
redistribucin, sin la creacin previa de una economa slida se
constitua en factor de retroceso, y que cada vez haba menos rique
za para distribuir. De all la decadencia y quiebra del Estado provi
dencia.
Lo sealado llev a un replanteo sobre el papel de las finanzas
pblicas en las economas nacionales. Segn el nuevo rol asignado,
el sector pblico deba ser ms pragmtico y actuar segn el princi
pio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organi
zacin de orden inferior (familias, empresas) no deba hacerlo el
sector pblico.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la
realidad, algunos de los postulados clsicos no podan ser dejados de
lado sin sufrir graves consecuencias.
Se lleg a la conviccin de que no eran desacertadas sus pre
venciones contra los presupuestos desequilibrados, el dficit en la
balanza de pagos, el financiamiento de gastos de funcionamiento con
recursos espurios (emisin monetaria sin respaldo, deuda interna y
externa sin posibilidades de amortizacin). Por el contrario, se va
lor la tesis de recurrir a emprstitos slo para situaciones de emer
gencia o para capitalizar al pas, produciendo aquellos bienes que los
individuos no podan realizar por s solos; entre otras tantas mxi
mas que retomaron vigencia. Pero tambin cundi el convencimien-
20 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

to de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la


economa y a la idea de que todos los problemas los solucionaba el
mercado.
Entonces se oper un retorno aggiornado a las ideas liberales y
mediando el reconocimiento de que era necesario un cierto grado de
intervencionismo estatal y la satisfaccin por el gobierno de algunas
necesidades pblicas de creciente importancia, principalmente educa
cin, salud, seguridad y desempleo.
Esta concepcin del "neoliberalismo" o "liberalismo pragmti
co" se inici en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder
en Gran Bretaa; continu en 1980 en los Estados Cnidos de Amri
ca y en 1982 en Alemania, Blgica y Luxemburgo. En Francia, en
1983, con un gobierno en manos de los socialistas, se produjo un
giro hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar
ocurri en Espaa.
El proceso lleg incluso a los pases socialistas, y surgi la pe
restroika de la era Gorbachov, as como el paulatino abandono de la
teora comunista por los pases de Europa del Este.
A su vez, algunos pases latinoamericanos, agobiados por el sub
desarrollo y por siderales deudas externas, iniciaron un severo cami
no de polticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo, que bsi
camente son las siguientes.
1) EcoNOMA DE MERCADO. Aunque con intervencin del Estado
en ciertas variables econmicas, preferentemente indicativa.
2) ESTABILIZACIN. Disminucin del sector pblico, intentando
evitar que se convierta en una carga presupuestaria insostenible para
el Estado, y con el propsito adicional de una prestacin ms efi
ciente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto es la privatiza
cin de las empresas pblicas.
3) INCENTIVO A LA INICIATIVA INDIVIDUAL. En cierta manera es con
secuencia de lo anterior, ya que se transfiere a los particulares la sa
tisfaccin de necesidades pblicas secundarias que stos estn en
mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a los
capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas opor
tunidades de inversin.
4) REDUCCIN DEL DEF!CIT PRESUPUESTARIO. Implica la disminu
cin del gasto pblico en todos sus rdenes y una mayor eficiencia
en la recaudacin.
INTRODUCCIN 21
Estas teoras no renunciaron a una cierta intervencin estatal
mediante una accin que impulsara a los individuos a reactivar la
economa general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se prescindi de la idea de solidaridad, y se pens que
el ideal era conciliar el inters general de la Nacin con el particular
de los individuos aislados.
g) GLOBALIZACIN DE LA ECONOMA. Este fenmeno surgi his
tricamente como consecuencia de la desaparicin de la Unin So
vitica y del "Bloque del Este". Ante ello, los pases occidentales
con cierto grado de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los
principios de la economa de mercado del "neoliberalismo".
Por globalizacin se entiende la convergencia creciente entre
un nmero elevado de pases de algunas variables de la economa;
tales la tendencia a disear y distribuir productos estandarizados
para pases distintos, la apertura de nuevos mercados sin barreras
comerciales; la propensin a la fusin por las empresas internacio
nales y la interdependencia de las polticas econmicas de distintos
pases.
Este tipo de comercio provoc situaciones inditas de separa
cin geogrfica entre la produccin y los mercados finales. Ello se
origin porque la inversin directa extranjera se aceler en las lti
mas dcadas, pero en especial, en la segunda mitad de los aos
ochenta debido, en gran medida, a los procesos de privatizacin de
empresas pblicas.
Un fenmeno indito trajo un elemento inquietante para las eco
nomas abarcadas. Junto a la empresa multinacional clsica, apare
cieron novedosos tipos de organizacin empresarial, como son las
alianzas entre empresas de diversos pases. Desde el punto de vista
fiscal, el efecto ms pernicioso de tal fenmeno se produce cuando
estos grupos empresariales promueven negocios entre las empresas
que actan bajo su rbita, pero a precios que no son los del mercado.
Todo con el objetivo de tributar en menor medida o de eliminar a
competidores. Se trata de los llamados precios de transferencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculacio
nes y las fusiones cada vez ms importantes por la magnitud de las
firmas que se agrupan, as como el impacto mundial de las oscilacio
nes de los tipos de cambio o las tasas de inters, ha pasado a ser una
realidad innegable de nuestros das, cuyos efectos finales an no es
posible cuantificar.
22 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

6. CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS. - Dada la innegable cir


cunstancia de que el Estado no puede subsistir sin realizar actividad
financiera, es imprescindible la existencia de un campo de estudio
que la tenga como centro de anlisis.
Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La de
terminacin de la disciplina a la que le corresponde estudiar la acti
vidad financiera crea disyuntivas sobre su ubicacin entre las ramas
del saber. Tambin hay disidencias en cuanto a su carcter cientfi
co o meramente informativo, as como si es vlido que estudie los
medios y los fines del Estado o se limite a analizar los primeros.
Tampoco hay acuerdo sobre la posicin que deben tomar sus investi
gadores.
La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y cir
cunscribir su campo de accin no es de fcil cumplimiento, ello se
observa en la disciplina que tratamos. Basta examinar los diferentes
tratados de la materia para advertir la diversidad de enfoques. Ade
ms, la dificultad de definicin suele darse en casi todas las ciencias,
puesto que definir no es otra cosa que indicar los lmites entre los
cuales se quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y es seguro
que esos lmites siempre sern considerados arbitrarios por alguien 13
No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber
cuya temtica es de importante conocimiento para la poblacin en
general. Tener ideas, aun generales, de las vas y medios utilizadas
por los gobiernos para resolver sus problemas financieros, constituye
un deber de todo ciudadano. Primero, porque los gobernantes lle
gan a tal condicin en virtud del sufragio; segundo, porque la mayor
parte de esos ciudadanos pagan los tributos que los primeros nece
sitan para desarrollar su labor.
La propia existencia de las finanzas pblicas ha sido negada por
autores como Sinz de Bujanda. Otros afirman que de haber existi
do, esta ciencia no subsisti porque fueron efmeros los esfuerzos
por construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo tambin que, a dife
rencia de las disciplinas cientficas, las finanzas pblicas slo consti
tuyen una disciplina informativa (Ferreiro Lapatza).
En cuanto a su utilidad, los publicistas espaoles citados no la
niegan, pero la limitan a una funcin didctica o docente.
Sobre la existencia de las finanzas pblicas y la necesidad de su
estudio, resumimos nuestro criterio de la siguiente manera.

13 Fasiani, Principios de la ciencia de la hacienda, p. 3.


INTRODUCCIN 23

a) En primer lugar, las finanzas pblicas s constituyen una cien


cia; adems, es una disciplina que presta tiles servicios a estudian
tes y profesionales, tanto de las ciencias econmicas como de las ju
rdicas, y tambin a la comunidad.
b) En su concepcin actual han quedado atrs las teoras que
negaron su existencia cientfica por afirmar que sta corresponda
nicamente a la economa financiera, a la poltica financiera y al de
recho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (v.gr., la conta
bilidad pblica del Estado, el derecho monetario, la sociologa finan
ciera, la ciencia poltica).
e) Las finanzas pblicas deben cumplir e] importante papel de
ser una ciencia de sntesis que permita comprender la intrincada red
de fenmenos atinentes a la economa de los entes pblicos jurdica
mente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales
instituciones y relaciones que origina la actividad financiera en el
marco de legalidad, tomando en cuenta que el Estado de derecho pasa
a ser tal cuando sus actuaciones en el campo financiero y las consi
guientes relaciones con los particulares estn reguladas por la ley.
e) Sobre la base de la limitacin anterior, concebimos a las fi
nanzas pblicas como un tringulo cuyos vrtices son el aspecto
econmico, el poltico y el jurdico. El conocimiento conjunto y
sinttico que proponemos quedara incompleto si faltara alguno de
ellos. Incluso sostenemos que el tratamiento de cada uno de los as
pectos que tradicionalmente se han tenido como abarcados por esta
ciencia de sntesis, difcilmente sea factible si no se investigan los
tres elementos de los fenmenos analizados. Al estudiar, por ejem
plo, los recursos del crdito pblico, es imprescindible comprender
las razones polticas por las que el gobernante eligi ese medio de
financiacin, los efectos econmicos que producir cada una de sus
etapas y el conjunto de normas jurdicas que tornan legtimo recurrir
a tal modalidad. Lo mismo ocurre con los recursos pblicos.
Por otro lado, el razonamiento no vara al incorporarse al estu
dio de las finanzas pblicas la teora de los gastos pblicos. Es ne
cesario preguntarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en
la economa cubrirn la finalidad buscada y (en la actualidad ms
que nunca) cul es la normativa que autoriza al gobernante para
disponer de ese dinero pblico.
f) Esta disciplina, otrora en la cspide de los estudios econmi
cos y jurdicos, ha visto momentnea y aparentemente mermada su
24 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

importancia a pesar de su historia relevante, su rigor cientfico, su


aeja tradicin y sus talentosos cultores. Es notoria la endeblez de
los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es cien
tfico, sino slo informativo.
g) Pero as como ocurri con las teoras de los clsicos, que se
dejaron de lado por obsoletas cuando apareci la revolucin keyne
siana, los modernos centros de estudio vuelven a ver las virtudes de
las finanzas pblicas, y comienza a vislumbrarse la idea de que los
nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ig
norar aspectos bsicos atinentes a cmo funciona, se financia y se
regula jurdicamente el sector pblico. Ello quiz marque el retor
no aggiornado de estos estudios referentes a fenmenos, efectos y
regulaciones cuyo conocimiento constituir una exigencia ineludible
para abogados, contadores y economistas.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente defini
cin: la ciencia de las finanzas pblicas es el estudio valorativo de
cmo y por qu el Estado obtiene sus ingresos y efecta sus eroga
ciones, examinando sintticamente los distintos aspectos del fenme
no financiero, especialmente econmicos, polticos y jurdicos.
Esta definicin se explica porque el estudio del "cmo" (me
dios) y del "para qu" (fines), no puede eludir la realidad, segn la
cual los distintos fenmenos de la actividad financiera (gastos y recur
sos), as como la motivacin de su accionar (necesidades pblicas) y
el montaje de la organizacin que satisface tales requerimientos (ser
vicios pblicos) surgen de normas expresas constitucionales y de las
leyes que de ella derivan, partiendo de la premisa bsica (y razn de
ser del Estado) de promover el bienestar general (Prembulo, Cons
titucin nacional).

7. PoLTICA FINANCIERA. - Los estudios cientficos sobre pol


tica financiera se ocupan, bsicamente, de determinar la eleccin de los
gastos pblicos a realizar y de los recursos pblicos a obtener para
sufragar aqullos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.
Toda la actividad financiera presupone una orientacin guberna
mental en cierto sentido, pero las indagaciones especializadas sobre
poltica financiera ponen el acento en los fines.
Esto quiere decir que la seleccin de gastos y recursos se hace
en funcin de designios preconcebidos que el gobierno desea alcan
zar en un momento dado, obligndolo a adoptar las medidas financie
ras con las que cree que alcanzar tales objetivos.
INTRODUCCIN 25

Por eso, los anlisis de poltica financiera se hacen generalmen


te antes de poner en ejecucin las decisiones aconsejadas por los ex
pertos, y que han merecido la aprobacin del gobernante como cami
nos ideales para llegar a los resultados esperados.
Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propsi
tos de poltica financiera resultan ser incompatibles entre s, y en la
prctica algunos deben ser sacrificados para la consecucin de otros;
por ejemplo, un exceso de necesidades pblicas y privadas insatisfe
chas, que requiere asignar recursos para solucionar los problemas
ms acuciantes, puede estar en pugna con el objetivo de la estabili
zac1on. En tal caso, ser decisin del gobernante y de sus asesores
optar por el objetivo al que debe darse prioridad.

8. EcoNoMIA FINANCIERA. - Esta ciencia analiza el fenmeno


financiero al examinar en especial sus efectos, tanto en el plano indi
vidual como en el social (aspectos microscpicos y macroscpicos
del hecho financiero).
Los estudios sobre economa financiera se realizan, generalmen
te, despus de adoptadas las respectivas disposiciones. En este as
pecto, los especialistas debern sopesar las consecuencias de las me
didas tomadas, juzgar si la eleccin de medios fue correcta (segn
los fines pretendidos) y, en su caso, proponer la ratificacin o pro
fundizacin de lo que result provechoso, y las rectificaciones de las
acciones gubernamentales que no fueron tiles para los objetivos de
seados.

9. ADMINISTRACIN o TCNICA FINANCIERA. - A esta especiali


dad toca optimizar al mximo las operaciones financieras.
En primer lugar, es misin de los expertos incorporar a la acti
vidad financiera los elementos que da a da suministra el avance de
la tecnologa. Estos instrumentos deben ser utilizados ante todo
en la contabilidad del Estado, que trata de representar cuantitativa
mente, y por medio de un sistema de cuentas, su actividad econmi
ca. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera
y especialmente el anlisis exhaustivo de la gestin administrativa,
tanto en las recaudaciones como en las erogaciones pblicas. Todo
ello basado en normas jurdicas autorizantes.

10. RELACIONES DE LAS FINANZAS PBLICAS CON OTRAS CIENCIAS.


La ciencia de las finanzas pblicas tiene vinculaciones con otras dis
ciplinas, de las que enumeramos las principales.
26 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

a) CIENCIAS ECONMICAS. Dice Ora que la vinculacin entre fi


nanzas y economa es tan estrecha como la que puede existir entre
padres e hijos. Ello es exacto, puesto que (salvo contadas excepcio
nes) todas las medidas financieras estn relacionadas con hechos
econmicos. Por un lado, los fenmenos de la actividad econmica
privada dentro de la produccin, circulacin y consumo, son elemen
tos causales de fenmenos financieros y, por otro, las teoras de la
economa nacional son premisas de las corrientes tericas y las doc
trinas financieras.
Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposi
ble sin referir a los principios de la ciencia econmica. Incluso la
reciente evolucin de ambas ciencias ha tendido a estrechar ms los
vnculos. En el campo econmico, las actuales teoras macroecon
micas, en tanto actan sobre magnitudes globales, amplan el campo
de accin de la economa. Al efectuar globalmente el estudio del
comportamiento de los grandes sectores de la vida econmica, no
pueden prescindir de la preponderante influencia del sector pblico.
Por su parte, tambin la ciencia financiera ampla su contenido
y volumen al pasar al Estado actual, que no se priva de intervenir
activamente en la economa general de la Nacin, cuando ello es
necesario.
b) CIENCIAS JURDICAS. Toda la vida financiera debe ceirse a
formas jurdicas. Las medidas de tipo financiero aparecen normal
mente bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurdicos, por lo
que no puede comprenderse la naturaleza y la funcin de la ciencia
de las finanzas sin referir a lo jurdicamente existente.
Dentro de la ciencia jurdica, las finanzas tienen especial vincu
lacin con el derecho administrativo. El Estado, como sujeto de la
actividad financiera, procura recursos principalmente para cubrir ser
vicios pblicos y desarrolla su actividad mediante actos administrati
vos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales
el Estado desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho poltico,
puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre ambos y las fi
nanzas, porque el desenvolvimiento y alcance de la actividad finan
ciera depende en mucha medida de la estructuracin del Estado. La
configuracin de las finanzas suele estar delineada en las cartas fun
damentales (constituciones) que rigen a los pases. Por eso son di
ferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o
de descentralizacin) y en los unitarios (o de centralizacin).
INTRODUCCIN 27

Tampoco debe olvidarse la vinculacin de las finanzas con el


derecho privado (civil y comercial). La actividad financiera es ejer
cida por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas
fsicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado. Si estas
personas constituyen uno de los trminos de la ecuacin que se esta
blece mediante la actividad financiera, es evidente que deben existir
vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello debe
agregarse que cuando el Estado realiza actividades industriales, co
merciales y de servicios, o cuando acta como accionista de las em
presas privatizadas o de otras entidades privadas, as como cuando
explota sus bienes patrimoniales, lo hace sometindose a los precep
tos del derecho privado.
c) HrsroRIA. La actividad financiera del Estado se ha ido mo
dificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de
la actividad y pensamiento financieros, cuyo examen tiene singular
importancia para comprender el estado actual de los estudios en la
materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera
muestra la evolucin y, en cada fase, las condiciones de tiempo y lu
gar de la economa pblica, enseando as la justa apreciacin del
Estado actual y de la problemtica del futuro.
d) ESTADISTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera,
puesto que registra sistemticamente los datos cuantitativos de cier
tos fenmenos, y establece las diferentes relaciones posibles entre
los datos referidos a aqullos.
En efecto, la mayor parte de los fenmenos relativos a la activi
dad financiera pueden ser cuantificados sistemticamente y relacio
nados unos con otros. Esto es importante porque, sin una correcta
informacin estadstica, la poltica financiera se convertira en un
trabajo de adivinacin.

11 . FINANZAS PBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. - El


aspecto jurdico de la actividad financiera es objeto de estudio del
derecho financiero. En el Estado moderno es reconocida exigencia
que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo administrati
vo, y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en
las leyes su disciplina fundamental 14
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad fi
nanciera. Ya sea porque se trata de la administracin del dinero

14 Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 4.


28 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

que se sustrae a las economas privadas para satisfacer las necesidades


pblicas, o porque la masa de riqueza que anualmente se destina a
estas finalidades da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo de
sarrollo hace indispensable un sistema de normas que las discipline.
Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados
en el derecho financiero son heterogneos, la mayor parte de la doc
trina ha dirigido sus estudios al derecho tributario, que funciona
como un sistema homogneo, orgnico y singularizado.
La evolucin de los estudios tributarios ha favorecido la postura
aislacionista, pero el tributo tiene su entronque con el presupuesto en
el que est inserto y con las dems instituciones financieras. Las
normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos tienen sus
indudables elementos unificadores en el fin que persiguen, en los
principios a los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en
los medios de tutela que regulan. El tributo, como institucin jur
dica, es inescindible e incomprensible si lo desvinculamos del ciclo
total de la actividad financiera 15 Por tanto, el derecho tributario
participa de nuestra idea, segn la cual el sector jurdico de conoci
mientos comprendido tanto en el derecho financiero como en el tribu
tario, presenta una perfecta simbiosis con las finanzas pblicas.

12. EL MTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. - La ciencia finan


ciera se ocupa tanto de nociones y leyes generales (o sea, de abstrac
ciones), como de exposiciones y descripciones de hechos concretos.
De este doble carcter se desprende que debe emplear el mtodo de
ductivo y el inductivo.
El primero debe ser utilizado siempre que se trate de explicar
en forma general el fenmeno financiero. La deduccin parte de
ciertas suposiciones (premisas), cuya validez requiere un examen ri
guroso. Es verdad que los resultados de la deduccin a menudo no
pueden obtenerse por experiencia, pero la continua comparacin cr
tica con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la
teora deducida.
Pero la ciencia necesita, adems de la deduccin, el mtodo in
ductivo. ste tiene por objeto observar y describir los fenmenos
financieros dentro del proceso econmico, y verificar y confirmar su
relacin con las condiciones naturales, los factores morales, polti
cos, etctera. La ciencia no puede existir sin la observacin des-

15 Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero espaol, p. 33.


INTRODUCCIN 29
criptiva de hechos. Su progreso depende de la justa unin del mto
do inductivo con el deductivo.
La ciencia financiera -sostiene Gerloff- se halla ante la tarea de
equilibrar estos extremos. Para ello, su trabajo necesita de la refle
xin metodolgica, pues la metodologa indica el camino de toda
investigacin.
CAPTULO 11

GASTOS PBLICOS

13. CONCEPTO E IMPORTANCIA. - Son gastos pblicos las ero


gaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cum
plir con la satisfaccin de las necesidades pblicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la pobla
cin por medio de los servicios pblicos; pero tambin puede satisfa
cerlas utilizando los efectos que "en si mismos" los gastos pblicos
provocan en la economa nacional, atento a su importancia cuantita
tiva y cualitativa (p.ej., un incremento considerable en la cuanta del
gasto pblico puede obrar como reactivador de una economa en re
cesin, con prescindencia del destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfaccin utili
zada, el concepto est siempre ligado al de necesidad pblica, que
juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto pblico, pues
to que es indispensable su preexistencia para que ste se materialice
justificadamente.
Lo dicho significa que la decisin sobre el gasto estatal presu
pone valoraciones previas de singular importancia: la seleccin de
las necesidades de la colectividad que se consideran pblicas, aspec
to variable y ligado a la concepcin sobre el papel del Estado, y la
comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades, y
la posibilidad material de satisfacerlas.
Anteriormente se discuta si la ciencia de las finanzas deba ocu
parse de la teora del gasto pblico. El debate ha perdido vigencia,
dado que se acepta que gastos y recursos no son sino distintos as
pectos del mismo problema y se condicionan recprocamente. Ello
es as porque los recursos deben obtenerse en proporcin a lo que se
debe gastar, y los gastos slo se entendern razonables si se efectan
en consideracin a los recursos posibles.
32 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Por otra parte, y segn veremos, los fines estatales se cumplen


realizando cuantiosos gastos, de donde se deduce que la apreciacin
de los factores atinentes a tales erogaciones es uno de los aspectos
ms importantes de las finanzas modernas.
Los gastos pblicos son la indicacin ms segura de la actividad
que despliega cada pueblo. Como dice Ora, el hecho de que cier
tos gastos se destinen a determinados fines antes que a otros, pone
de manifiesto no slo el estado social de un pas, sino tambin sus
tendencias.
La ciencia financiera, sin disociar medios de fines, debe investi
gar cules gastos deben hacerse, y los procedimientos por los cuales
se pueden efectuar en las mejores condiciones posibles. Es decir
que las finanzas no pueden considerar el fenmeno de los ingresos al
margen del de los gastos. El costo de la actividad estatal no debe
determinarse en abstracto, sin tener en cuenta ]o que el Estado de
vuelve a ]os contribuyentes y a la colectividad en general bajo la
forma de gasto pblico. En esta temtica, lngrosso advierte que ex
cluir el gasto pblico de los estudios financieros significa prescindir
de campos de indagacin tan relevantes como el antecedente y resul
tado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo
el gasto pblico el momento final de la actividad financiera, l se
concreta y cuantifica ante la exigencia que debe analizarse y satisfa
cerse; del resultado, porque es con el buen empleo del gasto pblico
que se pueden alcanzar los objetivos hacia los cuales se dirige la ac
tividad estatal. Por consiguiente, el gasto pblico no es un simple
dato de hecho a partir de cuyo conocimiento comienza la actividad
financiera, sino uno de sus momentos determinantes.
La denominacin gastos pblicos es genrica y comprende dos
grandes clases de gastos, netamente diferenciables:
a) Las erogaciones pblicas que engloban todas aquellas deriva
das de la deuda y de los servicios pblicos.
b) Las inversiones patrimoniales que aglutinan los gastos rela
cionados con la adquisicin de bienes de uso o produccin y con las
obras y servicios pblicos.
El agrupamiento en una sola institucin denominada "gastos p
blicos" se adecua a la empleada por los arts. 75, inc. 8 , y 99, inc.
1 O, de la Const. nacional, a la ley de administracin financiera 24.156,
y sus modificatorias, y a la mayora de la literatura financiera que
generalmente emplea los vocablos "erogaciones pblicas" y "gastos
GASTOS PBLICOS 33

pblicos" de manera indistinta. Tambin nosotros los considerare


mos sinnimos.

14. EVOLUCIN DEL CONCEPTO. - El gasto pblico no slo debe


ser estudiado como causa de los ingresos requeridos para satisfacer
las necesidades pblicas. La evolucin del concepto demuestra que
ste, por s solo y con prescindencia de la financiacin de servicios
pblicos, significa un importante factor de redistribucin del ingreso
y del patrimonio nacional, de estabilizacin econmica, de incre
mento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre as
pectos tan esenciales como la plena ocupacin, el consumo, el ahorro
y la inversin.
Este desarrollo del concepto viene ligado a la visin sobre la
misin del Estado.
a) Para los hacendistas clsicos, el Estado es un mero consumi
dor de bienes: los gastos pblicos constituyen la absorcin de una
parte de esos bienes que estn a disposicin del pas. Es cierto que
ello es indispensable porque el Estado tiene importantes cometidos a
cumplir ( ejrcito, polica, justicia), lo que no implica que econmi
camente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual
se ve privada de parte de sus riquezas, que caen a un "abismo sin
fondo" del cual no retornan.
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consu
midor sino un redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un
abismo, sino que son devueltas al circuito econmico. Es decir, el
conjunto de sumas repartidas a los particulares mediante el gasto p
blico es equivalente al conjunto que le fue recabado mediante el re
curso pblico. El Estado acta de esta manera como un filtro, as
pirando las rentas de la comunidad y expandiendo luego, tambin
sobre ella, la riqueza obtenida.

15. CARACTERSTICAS ESENCIALES. - Distinguimos las siguientes


caractersticas esenciales del gasto pblico, tomando como base la
definicin dada al inicio de este captulo.
a) EROGACIONES DINERARIAS. Ello porque el gasto pblico con
siste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que en la
poca actual de economa monetaria se identifican con el dinero.
b) EFECTUADAS POR EL ESTADO. Tomamos el trmino en sentido
amplio, como lo hemos definido al identificar al sujeto de la activi-
34 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

dad financiera y, por tanto, comprendemos todas las sumas que por
cualquier concepto salen del tesoro pblico. Puede tratarse de gas
tos para la Administracin pblica propiamente dicha, o para entida
des descentralizadas estatales; siempre que tales erogaciones, en una
u otra forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser solventa
das mediante la recurrencia a sus ingresos.
c) EN VIRTUD DE LEY. En los Estados de derecho rige el princi
pio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto pblico
legtimo sin ley que lo autorice. Sobre este principio indagaremos
ms adelante.
d) PARA CUMPLIR SUS FINES DE SATISFACER LAS NECESIDADES PBLI
CAS. Idealmente, la erogacin estatal debe ser congruente con los
fines de inters pblico asignados al Estado (la satisfaccin de nece
sidades pblicas), pero cabe preguntarse qu sucede con los fondos
que egresan de la tesorera estatal pero que no apuntan a esos fines.
En la realidad, podra ocurrir que parte de los gastos no res
pondan a la satisfaccin de necesidades pblicas. Sin embargo, no
dejan de ser gastos pblicos si son realizados por el Estado con los
caudales pblicos, sin perjuicio de la responsabilidad legal del fun
cionario que los ordene. Pero no cabe duda que se tratar de gastos
pblicos ilegtimos. Por eso, la necesidad pblica es el presupuesto
de legitimidad del gasto pblico, pero no su presupuesto existencial.

16. REPARTO. - Consideraremos el reparto del gasto con rela


cin al lugar y al tiempo, prescindiendo de otras formas menciona
das por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y repar
to del gasto entre los diversos poderes pblicos).
a) CON RELACIN AL LUGAR. Este tema ha sido motivo de discu
siones doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efec
tuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que
el Estado obtiene en cada regin o provincia en particular. Se dice
que es injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que
luego los gaste en otro. Por el contrario, las teoras adversas sos
tienen que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su
utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los recursos. Se
argumenta que la reunin de varias regiones territoriales en un solo
Estado implica una renuncia a la consecucin del mximo bienestar
regional, en cuanto ste no sea compatible con la exigencia del fin
ms elevado, que es el mximo bienestar general. Es decir, refi
rindolo al Estado como un todo sin consideracin de regiones.
GASTOS PBLICOS 35
Parece imposible lograr un reparto de los gastos pblicos de tal
forma que cada regin o provincia obtenga un servicio estatal exac
tamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos
en esa reg10n o provincia. Se produciran consecuencias absurdas,
adems de la dudosa mejora general que ello reportara. Pero, por
otro lado, es necesario reconocer que un Estado que piense obtener
con el gasto el mximo de utilidad para la comunidad, debe practicar
un adecuado sistema de compensaciones para evitar perjudicar a de
terminadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente,
tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran
el pas. Conseguir ese objetivo ser el reparto ideal que podr efec
tuarse con relacin a cada lugar en particular.
b) CON RELACIN AL TIEMPO. Cuando son gastos pblicos muy
cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras pblicas de
gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios
financieros, ya que ese costo no podra ser afrontado en uno slo, y
tanto ms si se tiene en cuenta que las obras mismas no podran ser
finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio presupuesta
rio. Se recurre entonces al emprstito para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas venta
jas, entre las cuales se indica la de permitir la ejecucin de grandes
trabajos pblicos con la reduccin del empleo del ahorro nacional.
Por eso se piensa que el reparto del gasto en un perodo ms o me
nos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la
debida satisfaccin para el mayor nmero de ellos. Tampoco debe
olvidarse que si los beneficios del gasto son a largo plazo, estar
justificado su financiamiento con emprstitos, en forma tal que las
generaciones futuras tambin contribuyan en alguna medida a sol
ventarlo. Claro est que ello no debe llevar a incrementar la deuda
pblica en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposi
ble o excesivamente gravoso tanto para las generaciones presentes
como para las venideras.

17. LIMITES DEL GASTO PBLICO. - Ninguna nacin puede dis


frutar de ms de lo que produce, lo cual nos lleva al problema de los
lmites. Parece imposible establecer lmites a priori a los gastos
pblicos, ya sea en su conjunto o individualmente considerados. Eso
se debe a que, segn la realidad demuestra, no se trata de un proble
ma que pueda ser resuelto mediante anlisis econmicos, porque en
definitiva estamos ante una cuestin de naturaleza poltica.
36 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Si esto es as, resulta difcil fijar la real utilidad de frmulas r


gidas de limitacin, al establecer, por ejemplo, determinada propor
cin del gasto en relacin con la renta nacional o el producto bruto
interno.
Sobre esto, Duverger seala que econmicamente nada impide
que los gastos pblicos alcancen el ciento por ciento de la renta na
cional, como ha ocurrido con algunos pases socialistas donde el
Estado tom a su cargo la totalidad de la actividad econmica 1
Los autores modernos sostienen que los gastos pblicos pueden
llegar hasta aquel lmite en que la ventaja social que brindan se
compense con los inconvenientes de las amputaciones hechas al in
greso de los particulares.
As, se ha elaborado el concepto de la utilidad social mxima
en el que el Estado deber ampliar sus gastos hasta el nivel en que
la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea com
pensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente
de las exacciones pblicas.
El precepto es fcil pero el cumplimiento dificultoso. El go
bierno debe decidir qu resulta ms necesario: si la construccin de
un nuevo palacio gubernamental o el aumento de sueldo a los docen
tes, o si, por el contrario, es preferible dejar mayor dinero a disposi
cin de los contribuyentes. Por supuesto, la formulacin de presu
puestos razonables es una buena ayuda en este proceso de equilibrio.
Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes p
blicos no pueden superar un cierto lmite en la expansin del gasto,
lmite que se impone para no agravar la presin tributaria y no crear
inflacin, siendo necesario equilibrar actividad econmica y activi
dad financiera2
Por su parte, Duverger sostiene que al hablar de lmites suelen
confundirse gastos con cargas pblicas, lo cual es un error, ya que el
individuo paga las imposiciones pero recibe contraprestaciones por
medio de los servicios que le presta el Estado. Afirma este autor
que ciertos gastos deben restringirse, enumerando entre ellos a los
de mera administracin, los improductivos de transferencia y las sus
tituciones onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades
que resultan menos gravosas en manos de particulares3

1 Duverger, Instituciones financieras, p. 71.


2 Gangemi, Tratado de hacienda pblica, t. 1, p. 355.
3 Duverger, Instituciones financieras, p. 66.
GASTOS PBLICOS 37

Segn Clark, cuando los impuestos de un pas ascienden a ms


de una cuarta parte del ingreso nacional, el resultado habr de ser
inexorablemente inflacionario4
Sin embargo, las opiniones sealadas expresan meros ideales
tericos. Ms all de los postulados que los expertos puedan efec
tuar, es poco lo que puede decirse acerca de la capacidad de los go
biernos para cobrar impuestos y efectuar gastos. Todo ello es mate
ria opinable que depende de las circunstancias de tiempo y lugar.
Sin duda, ser imprescindible conocer el destino y la oportunidad
en que se gastan los ingresos pblicos. Gran parte de las conclusio
nes sobre los lmites de los gobiernos para gastar parten de cunto
es lo que una nacin puede permitirse soportar en concepto de deuda
externa.

18. EFECTOS ECONMICOS. - Aun en los sistemas econmicos


neoliberales los gastos pblicos han perdido su carcter neutro y han
asumido un papel activo.
Para comprender los efectos que produce el gasto pblico debe
considerarse lo importante que resulta su volumen con relacin al
producto bruto interno.
El gasto pblico suele exceder largamente el 30% del PBI y las
modificaciones en su cuanta -tanto si se trata de un aumento como
de una disminucin- tienen un inevitable efecto econmico. Tam
bin la tiene cualquier alteracin de los diversos elementos que lo
integran.
Existe una diferencia sustancial entre el impacto del ingreso y
del gasto en lo que respecta a los efectos que estamos analizando.
Las consecuencias del recurso no siempre se advierten en forma r
pida, debido especialmente al proceso de repercusin de los impues
tos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los
precios. En cambio, la incidencia del gasto pblico se percibe ve
lozmente, lo cual permite, a veces, medir su verdadero alcance.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los
gastos pblicos no se limitan al impulso momentneo que puede per
cibirse en la economa, ya sea en forma de una disminucin de la
desocupacin o de un incremento de la actividad industrial. Tienen
efectos secundarios que amplan su accin econmica al crear en la

4 Clark, Finanzas pblicas y cambios en el valor de la moneda, "Economic Jour


nal", LV-1945, p. 371.
38 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

misma medida gastos y producciones, as como ulteriores acciones


de intercambio.
No obstante, todas las consideraciones precedentes tienen un alto
grado de relatividad, ya que la poltica financiera depende de las cir
cunstancias particulares de cada economa y del estado o coyuntura
en que sta se encuentre. Por tal razn, la aplicacin de medidas
que dieron buenos resultados en algunos pases, fracas en otros.
De investigaciones realizadas en la materia se desprende que
para poder efectuar una correcta eleccin de gastos pblicos, con
efectos que sean lo ms previsibles posibles, es necesario tener en
cuenta los siguientes factores: a) la estructura econmica, es decir, si
se trata de una economa desarrollada o en vas de desarrollo; b) su
coyuntura, o sea, un estado de recesin o de expansin, y e) los me
dios o recursos con los cuales se habrn de financiar tales gastos p
blicos.
Slo teniendo presente estos factores se sabr cules son las po
lticas de gastos adecuadas para producir los efectos deseados en la
economa.

1 9. COMPARACIN DE LOS CASTOS PBLICOS CON LOS PRIVADOS. -


En primer lugar, la diferencia ms relevante consiste en que el sujeto
del gasto pblico es el Estado, mientras que el del gasto privado es
el particular. Esto es fundamental, porque el Estado es perpetuo y el
individuo perecedero. De ah que los gastos del primero estn en
relacin tanto con el presente como con el porvenir, contrariamente
a lo que suele suceder con el particular, que tiene en cuenta la limi
tacin de su existencia.
En segundo trmino, mientras el individuo satisface mediante
sus gastos sus intereses particulares, el Estado persigue, con ellos, al
menos idealmente, fines de inters general. De ello se deriva que
los beneficios colectivos resultantes de los gastos pblicos sean en
gran medida inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los
gastos en defensa exterior o para el orden interno), mientras que
los privados persiguen finalidades materiales y, en general, lucrativas
(p.ej., adquisicin de bienes para consumo o para diversin).
En tercer lugar, el Estado gasta con recursos que en su mayor
parte provienen de la coaccin, mientras que los individuos carecen
de ese instrumento como forma legal de procurrselos.
En cuarto trmino, como el Estado debe satisfacer necesidades
pblicas, por lo general, primero conoce el gasto que va a efectuar y
GASTOS PBLICOS 39

sobre esa base se procura los recursos. El particular -al contrario


adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta. Sin embargo,
como ya hemos referido, la premisa de que el Estado conoce antes
sus gastos y adecua a ellos sus recursos, es relativa.
Finalmente y en quinto lugar, el Estado se halla obligado a reali
zar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones,
siendo stos calculados de manera previa y autorizados por la ley
presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad
tanto en lo que respecta a la cuanta como al destino de sus eroga
c10nes.

20. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS. - Son mltiples los crite


rios de clasificacin en esta materia. As, se los divide en gastos
en especie y en moneda, segn el instrumento de pago con que han
sido efectuados; en internos o externos, conforme el lugar en que
se han efectuado, ya sea dentro o fuera del pas. Tambin se distin
guen en gastos personales, que son los que se pagan en concepto de
sueldos y remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean
para la adquisicin de bienes. Otra clasificacin los divide en gas
tos ordinarios, cuando atienden al normal desenvolvimiento del pas,
y extraordinarios, con los que se deben afrontar situaciones impre
vistas.
A continuacin, veremos las clasificaciones que se han conside
rado ms destacadas.
a) CRITERIO JURDICO-ADMINISTRATIVO. Desde este punto de vis
ta, las legislaciones son proclives a realizar distinciones entre los
gastos pblicos. Veamos las principales.
1) ]URISDICCIONAL o INSTITUCIONAL. Esta clasificacin atiende a la
estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades
institucionales que ejecutarn el presupuesto. Cada unidad institu
cional se denomina "jurisdiccin" y comprende cada uno de los po
deres integrantes de la estructura administrativa y de sus respectivas
dependencias. Tambin se asigna el carcter de jurisdiccin a las
erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pblica y a
las obligaciones a cargo del Tesoro. En la organizacin institucio
nal argentina, la divisin fundamental es la siguiente: a) Poder Eje
cutivo; b) Poder Legislativo, y e) Poder Judicial.
La clasificacin jurisdiccional prosigue con la divisin de cada
uno de esos poderes en sus ramos o dependencias componentes. As,
por ejemplo, dentro del Poder Ejecutivo tenemos: Presidencia de la
40 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Nacin; Ministerio del Interior y Transporte; Ministerio de Relacio


nes Exteriores y Culto, etctera.
Las dependencias del Poder Legislativo son la Cmara de Dipu
tados y el Senado.
A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin y de los tribunales inferiores.
Estos rganos y departamentos, por su parte se dividen en escala
descendente en sus diferentes direcciones y oficinas.
2) PoR FINALIDADES r FUNCIONES. Junto con la clasificacin juris
diccional, los gastos pueden ser distribuidos segn la necesidad a
cuya satisfaccin tienden o al fin del Estado que pretenden cubrir
(p.ej., gastos de justicia, de enseanza, de defensa nacional, de salu
bridad, de seguridad interior). La distribucin jurisdiccional o insti
tucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la
competencia de los departamentos del Estado resulta de las finalida
des y funciones que deben cumplir.
Esta clasificacin funcional de los gastos pblicos ha sido acep
tada en los presupuestos modernos por permitir identificar con ma
yor claridad la orientacin seguida por el Estado y el tipo de necesi
dades que prefiere atender prioritariamente.
3) PoR LA CONSTANCIA o LA PERMANENCIA DEL GASTO. Segn el primer
criterio (constancia) son gastos fijos los que no dependen de una ma
yor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados
a la prestacin de servicios divisibles, y son variables los directa
mente vinculados con la mayor actividad o produccin. Esta clasi
ficacin tiene relevancia en cuanto a los presupuestos de las entidades
de objeto comercial, industrial o financiero (empresas del Estado).
Conforme al segundo criterio (permanencia) son gastos fijos los
repetidos de un ejercicio a otro con un monto prcticamente invaria
ble; son gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su
monto o tienen carcter extraordinario, apareciendo en unos ejerci
cios y faltando en otros.
b) CRITERIO ECONMICO. La doctrina financiera del liberalismo
clsico distingui entre gastos pblicos ordinarios y extraordinarios.
Tal clasificacin tena como propsito principal establecer una corre
lacin con la anloga clasificacin de los recursos en ordinarios y
extraordinarios.
Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales y su mi
sin era atender el normal desenvolvimiento del pas y asegurar los
GASTOS PBLICOS 41

derechos individuales de sus habitantes. De all que los fondos tu


viesen como destino las funciones pblicas (legislacin, justicia, de
fensa externa, orden interno) y algunos servicios pblicos esenciales
que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio
Estado. Estos gastos no podan suspenderse y deban repetirse to
dos los aos. De tal inevitabilidad y periodicidad, los autores clsi
cos extraan la conclusin de que deban ser financiados con recur
sos ordinarios, principalmente los tributarios.
Los gastos pblicos extraordinarios surgan ante situaciones im
previstas y excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epidemias
masivas o catstrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba impo
sible la previsin: de ah que para financiar estas erogaciones no hu
biese ms remedio que recurrir al crdito pblico y a gravmenes de
emergencia. Un requisito bsico de esta distincin era la exigencia
de que los emprstitos slo se utilizaran para cubrir situaciones de
emergencia y nunca para solventar gastos corrientes.
Al entrar en decadencia las ideas liberales, tom cuerpo el inter
vencionismo (Keynes y sus seguidores) que consider invlida la
clasificacin recin mencionada por errores conceptuales y carencia
de precisin. Pero cuando retornaron las ideas liberales aggiorna
das, volvi a tomar vigencia esta distincin que, al ser recogida por
la legislacin financiera moderna, se atemper en su vaguedad, y en
diversos pases la ley estableci con precisin el modo de distinguir
unos y otros rubros.
Doctrinalmente, se los caracteriz como sigue.
1) GASTOS PBLICOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS. Gastos ordina
rios son las erogaciones habituales o normales de la Administracin,
es decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la
hacienda. As por ejemplo, los destinados a sueldos, adquisicin de
efectos, conservacin de inmuebles, servicios de la deuda pblica
consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones,
retiros y pensiones a cargo del Estado, entre otros.
Gastos pblicos extraordinarios, por su parte, son las erogacio
nes destinadas a satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales,
eventuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los distin
tos ejercicios de la hacienda. Por citar, los atinentes a obras pbli
cas, adquisicin de inmuebles y otros bienes de uso, aportes de capi
tal a empresas del Estado, aportes a planes de fomento econmico y
otros destinos a surgir segn contingencias imposibles de establecer
anticipadamente.
42 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Lo anterior quiere decir que la vieja clasificacin en cuestin ha


retomado vigencia cuando es adoptada normativamente y se otorga
validez a principios atinentes a una administracin ordenada.
2) GASTOS OPERATIVOS r DE INVERSIN. La distincin entre gastos
ordinarios y extraordinarios es similar a la que diferencia entre gas
tos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversin (o de ca
pital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente pblico
debe realizar en forma indispensable para el correcto y normal de
senvolvimiento de los servicios pblicos y de la administracin en
general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej., conservacin y repa
racin de edificios, renovacin de bienes muebles) o retributivos de
servicios (p.ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios
y empleados). Estos gastos no significan un incremento directo del
patrimonio nacional, pero contribuyen a la productividad general
del sistema econmico y son tan necesarios como los gastos de in
vers10n. Por eso, Ramrez Cardona opina que su reduccin excesiva
en beneficio de estos ltimos es tan perjudicial como la hiptesis in
versa 5 . En lneas generales, los gastos de funcionamiento se aseme
jan a los "gastos ordinarios".
Los gastos de inversin son todas aquellas erogaciones del Esta
do que significan un incremento directo del patrimonio pblico. Pue
den consistir en pagos por la adquisicin de bienes de produccin
(v.gr., maquinarias, equipos), por inversiones en obras pblicas in
fraestructurales (presas hidroelctricas, viaductos, carreteras, puen
tes) o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petro
qumica, fabricacin de equipo pesado), ya sean stas de explotacin
pblica o privada; en este ltimo caso, la inversin se hace en forma
de prstamo o aporte de capital.
Segn se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribu
yen bienes de consumo o prestaciones de servicios, los de inversin
retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contribuyen a au
mentar el capital del sector pblico de la economa. Aqu el pareci
do con los gastos extraordinarios desaparece, ya que las erogaciones
de inversin no pueden ser consideradas excepcionales o anormales.
3) GASTOS DE SERVICIO r GASTOS DE TRANSFERENCIA. Otra clasifica
cin los divide con un criterio econmico, en gastos de servicio (o
con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida).

5 Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pblica, p. 265.


GASTOS PBLICOS 43

En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un serv1c10


prestado o una cosa comprada (p.ej., gastos en remuneracin del per
sonal estatal, o en pago a los proveedores), mientras que en el segun
do supuesto no hay contravalor alguno y el propsito de la erogacin
es exclusivamente promociona! o redistributivo (p.ej., subsidios a
empresas privadas deficitarias cuya produccin es esencial; subven
ciones a entidades de bien pblico; auxilios regionales por calamida
des pblicas; asistencia mdica gratuita, pensiones por accidentes de
trabajo, enfermedad, vejez y muerte).

21. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PBLICOS. - En todos los pa


ses del mundo, los gastos del Estado tienden a incrementarse. En
perodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos; pero,
considerndolos en perodos largos, la curva parece siempre ascen
dente. A grandes rasgos, el crecimiento de los gastos se desarroll
en ritmo lento hasta 1914 y se aceler a partir de tal fecha.
Prescindimos de la clasificacin efectuada por Griziotti, para
quien, entre los motivos que causaron el aumento de los gastos p
blicos, se deban distinguir las causas aparentes (p.ej., variacin del
signo monetario y evolucin de las reglas presupuestarias), las relati
vas (p.ej., anexiones territoriales o aumentos de poblacin, de pro
duccin o de renta nacional) y las reales (p.ej., gastos militares o
burocrticos). Si la causa es aparente, equivale a decir que es ficti
cia y, en consecuencia, deja de ser una autntica causa. Algo simi
lar ocurre con las causas relativas, que se hallan compensadas en s
mismas, puesto que los aumentos de los gastos ocurren paralelamen
te al crecimiento de los recursos.
Lo que realmente interesa, entonces, es examinar las autnticas
causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido
la tendencia sealada.
a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumen
to referido ha sido la guerra en general y, especialmente, las dos
guerras mundiales. Lo que a los pases intervinientes les cost la
Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces ms de lo que cost
la anterior conflagracin, cuyos gastos haban superado a todo lo an
terior. Los gastos blicos no cesaron al finalizar la contienda arma
da, pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a
los veteranos. Las guerras habitan a los contribuyentes a pagar
impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a ellas
vuelvan a los niveles antiguos.
44 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Incluso sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio


que el equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas debe
ra exigir sumas que se incrementen por las tensiones internaciona
les, los conflictos regionales y los nuevos armamentos, cada vez ms
sofisticados.
b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONMICO. A medida que el sis
tema econmico va adquiriendo mayores niveles de produccin, sus
recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y
secundarias (fabricacin y comercio), y ms a los servicios. En los
primeros estratos de la evolucin econmica de la sociedad, el es
fuerzo y el gasto mayor est motivado por la alimentacin; a medida
que se va progresando, este egreso va adquiriendo una importancia
cada vez menor. Quedan ms ingresos libres y se adquiere mayor ca
pacidad econmica, que es inmediatamente captada por nuevos o
ms elevados impuestos. Los ingresos superiores permiten mayores
gastos porque la propia sociedad requiere de enseanza, proteccin
de los dbiles, construccin de carreteras, garanta de salubridad y
otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza
la prosperidad.
c) URBANIZACIN. El aumento de la poblacin es tambin una
causa del incremento del gasto. Es un hecho conocido que ciertas
funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desa
ges cloacales, la proteccin policaca y la organizacin de las ciuda
des por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos,
y por ms que se haga economa en otros rdenes, el resultado es
siempre una elevacin de stos.
d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que
el desarrollo de la democracia y el sentimiento democrtico llegan a
impactar en forma sustancial en el aumento de los gastos pblicos.
Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos porque
a veces no se puede prescindir de la presin de grupos o sectores
con influencia poltica que satisfacen sus intereses particulares a costa
del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que realizan obras pen
sando slo en los votos.
e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los ltimos tiempos
ha surgido, en el mundo occidental, la necesidad de combatir la mise
ria en el propio pas ayudando a sus regiones ms atrasadas. Inclu
so, y por razones ticas, se piensa que tambin hay que auxiliar a
terceros pases que demanden asistencia.
GASTOS PBLICOS 45

f) AUMENTO DE LOS cosTos. El acrecentamiento considerable de


costos de los bienes y servicios incide notablemente en los presu
puestos pblicos, aparte de que el progreso tcnico determina gastos
antes desconocidos.
g) BuROCRACIA. Por ltimo, debe mencionarse otra ndole de
causas, como el crecimiento desmesurado de la burocracia adminis
trativa.
Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la impres
cindible dotacin de funcionarios estatales y lo que se conoce con el
nombre de burocracia. El Estado debe contar con un cuerpo de
funcionarios responsables y conscientes de su funcin que son indis
pensables para mantener un buen nivel en la prestacin de los servi
cios estatales. Estos funcionarios deben gozar de un estatus econ
mico y social adecuado. Nada tienen que ver con la burocracia,
que es uno de los peores males del Estado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios y emplea
dos, sino un algo intangible, pero omnipresente, que acta por medio
de una maraa de regulaciones y procedimientos superabundantes, y
cuya nica justificacin es incrementar el nmero de empleados es
tatales. Este mal ahoga el cuerpo social y es un importante factor
de crecimiento perjudicial del gasto pblico, por lo cual debe inten
tarse revertir la tendencia a su aumento.
CAPTULO 111

RECURSOS DEL ESTADO

22. TERMINOLOGA. - Conviene, en primer trmino, formular


algunas precisiones terminolgicas: los ingresos devengados a favor
del Estado suelen designarse indistintamente con las palabras recur
so, ingreso o entrada.
La voz recurso ha sido y es la ms utilizada, tanto en la legisla
cin como en las prcticas contables y administrativas argentinas.
Por su parte, las palabras entrada o ingreso pueden aplicarse no slo
al acto material de la incorporacin de los fondos a la caja, sino
tambin al derecho del Estado a percibirlos o a hacerlos entrar efec
tivamente en la caja del tesoro'.
No obstante, pensamos que es correcto diferenciar el trmino
recurso, que tiene el carcter de toda suma devengada ( o sea, en po
tencia), de los de ingresos o entradas, que se refieren a aquellos
montos que en concreto se incorporan a la tesorera. Si bien este
distingo es cientficamente adecuado, no siempre es efectuado por
los autores y, en general, las tres expresiones se utilizan de manera
indistinta y con sentido equivalente. Para evitar confusiones inne
cesarias procederemos de la misma manera.

23. CARACTERIZACIN. - En lneas generales puede decirse que


los recursos pblicos son aquellas riquezas que se devengan a favor
del Estado para cumplir sus fines, y que en tal carcter ingresan en
su tesorera.
El concepto de recurso pblico ha sufrido una profunda trans
formacin, tal como sucedi con el gasto pblico y con la ciencia fi-

1 Atchabahian, Rgimen jwidico, p. 356.


48 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

nanciera en general. Ello se debe a que la nocin sobre las funcio


nes estatales se ha ido ampliando, admitindose que el Estado debe
intervenir en la economa nacional, tratando de asegurar el bienestar
social y el desarrollo econmico.
Por otra parte, y as como la ciencia financiera advirti que los
gastos estatales "por s mismos", y con prescindencia de la puesta en
marcha de los servicios pblicos, podan producir importantes in
fluencias en las economas nacionales, algo semejante -y aun en ma
yor medida- se observ con respecto a los ingresos pblicos: la sola
circunstancia de que el Estado, al recurrir a sus distintas fuentes de
recursos, obtenga ingresos, produce decisivos efectos tanto econmi
cos como sociales (redistribucin de riquezas, aceleracin de la tasa
de crecimiento, estmulo o desaliento a ciertas actividades).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que
el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos
indispensables de administracin, sino que es uno de los medios de
los que se vale el Estado para llevar a cabo su intervencin en la
vida general de la nacin. Esto no significa dejar de admitir su fi
nalidad principal de cubrir los gastos pblicos, pero se advierte que
adems de esa funcin, los recursos pueden ser instrumentos para
que el Estado desarrolle su poltica intervencionista en la economa
general.
Este concepto no es nuevo. Por ejemplo, hace ya mucho tiem
po que la utilizacin de los derechos de aduana con finalidad protec
tora, y no fiscal, ha demostrado su aptitud para intervenir en los di
versos campos de la actividad social, sobre todo el econmico.

24. EvoruciN HISTRICA. - En general, puede decirse que las


necesidades financieras en la antigedad eran cubiertas mediante
prestaciones de los sbditos y de los pueblos vencidos, con rentas
patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se adverta, sin
embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales prove
nientes de bienes del patrimonio particular del monarca (p.ej., minas
y tierras). Sucede que, en esas pocas remotas, no se distingua,
por lo general, entre patrimonio del Estado y el particular del sobe
rano.
No obstante, advertimos por aquellos tiempos rudimentos de tri
butacin. Si recordamos algunos antecedentes en la materia, se ob
serva que existieron tributos en el antiguo Egipto, en la era de los
Ptolomeos; en Grecia, en la poca de Pericles, y en Roma, durante el
RECURSOS DEL ESTADO 49
gobierno de Julio Csar. As, se afirma que los griegos conocan
una especie de impuesto progresivo sobre la renta y que los egipcios
imponan gravmenes a los consumos. En cuanto a Roma, nos en
contramos con diferentes tributos importantes, que incluso han servi
do como referentes para formas impositivas actuales (p.ej., la vicesi
ma hereditatum, establecida en la poca de Augusto).
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continu con
fundido con el del soberano y fue la principal fuente de recursos, ya
que los tributos perdieron importancia y se convirtieron en fuentes
excepcionales de ingresos. En ese perodo histrico se desarroll el
sistema de regalas, contribuciones que deban pagarse al soberano
por concesiones generales o especiales que aqul haca a los seores
feudales (p.ej., el derecho de acuar moneda o el de utilizar el agua).
Tambin se difundieron las tasas, que los sbditos pagaban a los se
ores feudales por determinados "servicios" que stos le prestaban.
De manera que los vasallos sufragaban tributos para que se les per
mitiera ejercer profesiones o empleos; para transitar ciertas rutas o
cruzar los puentes; por utilizar las tierras del seor feudal, etctera.
Puede observarse que estas prestaciones no son estrictamente tributa
rias, puesto que estn ms vinculadas a la idea de propiedad del do
minio seorial.
Posteriormente, la formacin gradual de los grandes Estados mo
tiv transformaciones en el sistema del ingreso pblico. Para res
taurar su poder, disminuido durante la poca feudal, el rey utiliz
privilegios caractersticos del feudalismo. Como seor perciba ren
tas de sus tierras; despus recurri al sistema de "ayudas" para recla
mar a sus vasallos el derecho de cobrar rentas en sus respectivos do
minios: en lugar de ser pagada por el seor, la "ayuda" era percibida
por el rey directamente de los habitantes de los diversos dominios
seoriales. Estas "ayudas" fueron, en un primer momento, excep
cionales (p.ej., cuando era necesario reclutar soldados), pero como
luego se precis un ejrcito estable, se tendi a darle carcter perma
nente. Una vez concedida la autorizacin, el rey se aprovech de
ella para recaudar anualmente la "ayuda", como ya lo haca en las
ciudades con carcter de municipio. Este sistema de ayudas feuda
les hizo surgir la concepcin del impuesto moderno.
Sin embargo, dicha concepcin sufri variantes. Primitivamen
te -y dado que su origen se hallaba en el sistema de ayuda-, el im
puesto se fundamentaba slo en la soberana absoluta del rey. Pre
dominaba una concepcin autoritaria y, por lo general, arbitraria con
50 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

respecto al impuesto, y precisamente esta arbitrariedad, que prevale


ci entre los siglos xv1 y xv11, comenz a despertar resistencia en las
clases menos pudientes, que eran las ms castigadas por el autorita
rismo.
Despus de la Revolucin Francesa, esta concepcin fue modifi
cada. Surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionali
dad y el autoritarismo, y que queran encontrar justificativos ticos
en el impuesto, considerndolo como un precio que se pagaba al
Estado por los servicios generales que ste prestaba. Gan terreno
tambin la idea de graduar ese precio, segn la potencialidad econ
mica de los ciudadanos. Asistimos al decrecimiento de los recursos
patrimoniales, puesto que, en el siglo x1x, el Estado obtena la mayor
parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
En el siglo xx, al imponerse las ideas intervencionistas, pareci
que la asuncin del Estado de ciertas actividades econmicas, co
merciales e industriales, se constituira en una nueva e interesante
fuente de ingresos.
Quizs as haya sucedido en algunos pases y en relacin con
ciertas empresas, pero, en la mayora de los casos, el Estado demos
tr ser un mal administrador de empresas y en lugar de brindar in
gresos produjo prdidas, aparte de suministrar deficientes servicios.
Ello oblig a retomar las viejas teoras segn las cuales el grue
so de los recursos deba surgir de la fuente tributaria.

25. CLASIFICACIONES. - En coincidencia con Valds Costa, en


tendemos que resulta imprescindible agrupar los distintos ingresos
del Estado segn sus elementos comunes, y determinar las caracte
rsticas especficas de cada grupo, para individualizarlos y determi
nar el rgimen jurdico aplicable2
Respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados
en el presupuesto de la nacin, creemos que es til y conveniente
clasificarlos segn los rubros, sin olvidar las clasificaciones econmi
cas y tomar en cuenta la que distingue los ingresos segn su origen.
a) EcoNMICAS. Nos referiremos a la tradicional clasificacin
acuada por los liberales clsicos, que distinguieron los recursos en
ordinarios y extraordinarios. Esta distincin fue objeto de fuertes
crticas y dejada de lado por el derecho positivo. Sin perjuicio de

2 Valds Costa, Curso de derecho tributario, p. l.


RECURSOS DEL ESTADO 51

ello, y tal como ocurri con los gastos pblicos, la distincin reco
br fuerza cuando resurgi el auge de los postulados liberales mo
dernos y se dictaron leyes que precisaron ambas categoras.
1) RECURSOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS. Recursos ordinarios
son todos los percibidos por el Estado en forma regular y continua,
como por ejemplo, los impuestos que se recaudan peridicamente.
El concepto es sin dudas econmico, porque est ligado al de gastos
pblicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran
en los diversos ejercicios financieros.
Por su parte, son recursos extraordinarios aquellos excepciona
les u ocasionales que carecen de la regularidad de los anteriores, por
citar, los impuestos patrimoniales "por una nica vez" (algunos utili
zados en varios perodos, no obstante la calificacin de "nicos"), y
los ingresos obtenidos por prstamos ( deuda pblica) o mediante
manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a
lograr fondos no peridicos. Tal concepto se asemeja al de gastos
pblicos extraordinarios, esto es, las erogaciones que forzosamente
hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas, aun
que no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la ha
cienda.
2) RECURSOS EFECTIVOS y NO EFECTIVOS. Los recursos efectivos im
portan un ingreso de dinero para el Estado sin que se produzca una
salida patrimonial equivalente; no originan una transferencia correla
tiva de bienes patrimoniales. El producido de los tributos, as como
las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado, forman
parte de estos recursos.
Desde otra opinin, los recursos no efectivos son entradas para
el Estado compensadas por una salida patrimonial. Corresponden
a esta categora, los recursos pecuniarios provenientes de la venta
de bienes del dominio privado del Estado, porque, al mismo tiempo de
generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el
patrimonio estatal.
Esta clasificacin tiene el inconveniente de que deja recursos
sin catalogar. As, el producto de la colocacin de emprstitos y,
en general, el resultado de las operaciones de crdito realizadas por
el Estado no encuadra en el grupo de los recursos efectivos, ni tam
poco en el de los no efectivos. Esto sucede porque dichas entradas
pecuniarias, desde el punto de vista presupuestario, son verdaderos
recursos (porque se destinan a atender gastos), son en realidad pro
cedimientos financieros de anticipacin de futuros recursos. La ope-
52 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

rac1on de emprstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero


deber devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro.
Lo nico que hace el emprstito es adelantar un ingreso ulterior, el
cual podr ser efectivo o no efectivo3
b) POR su ORIGEN. Estas categorizaciones tienen la virtud de
distinguir los ingresos segn su fuente econmica.
Son originarios los que proceden de los bienes patrimoniales
del Estado o de diversos tipos de actividades productivas realizadas.
A su vez, recursos derivados son los que las entidades pblicas
se procuran mediante contribuciones provenientes de las economas
de los individuos pertenecientes a la comunidad. Estas entradas
comprenden una variada gama de ingresos, no slo de distinta im
portancia cuantitativa para el Estado, sino tambin de diversa natura
leza jurdica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los deriva
dos del crdito pblico, a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a
los ingresos provenientes de gestiones de tesorera, etctera. No
obstante su diversidad, estos recursos tienen una caracterstica co
mn que permite considerarlos dentro de una misma categora, en to
dos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos.
Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y
emprstitos forzosos, mientras que los obtenidos del crdito pblico
tienen naturaleza contractual, pero implican tambin la utilizacin de
la soberana financiera, ya que slo en virtud de tal poder puede
contraerse deuda pblica. Lo mismo ocurre con el emisionismo y
otras medidas monetarias. De ah que las relaciones entre el Estado
y los particulares, con motivo de estos ingresos, estn siempre go
bernadas por normas de derecho pblico.
c) Pon RUBROS. sta es una clasificacin ms pragmtica, pero
a la que se asigna preponderante importancia, pues se utiliza al pre
parar el presupuesto general. Est mencionada en la reglamenta
cin del art. 14 de la ley de la administracin financiera 24.156
( decr. regl. 2666/92) que describe las estructuras programticas de la
Administracin, y tambin en la reglamentacin del art. 20, segn
la cual el presupuesto general de aqulla debe contener esta clasifi
cacin junto con la econmica. Adems, al exigir las informacio
nes que debe contener, como mnimo, el proyecto de presupuesto
que el Poder Ejecutivo enva al Congreso, se menciona tanto el clcu-

3 Atchabahian, Rgimen jurdico, p. 359.


RECURSOS DEL ESTADO 53

lo de recursos de la Administracin central como el de cada uno de


los organismos descentralizados, todos ellos clasificados por rubros
(art. 25, ley 24.156). El decreto reglamentario mencionado tambin
expresa que corresponde que el proyecto de recursos sea estructura
do bajo esta modalidad, con la aclaracin de que en cada uno de
ellos deben figurar los montos brutos a recaudarse sin deduccin al
guna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las
otras clasificaciones, lo que el Congreso desea saber y luego volcar
en el presupuesto es la descripcin detallada y en cifras totales de
todos y cada uno de los ingresos que se espera obtener en el ao,
agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias.
Un ejemplo de ello puede verse en la descripcin de los recursos y
su financiamiento adoptado por nuestro sistema presupuestario en el
ao 1986 y que Giuliani Fonrouge reproduce tomando como fuente
la Secretara de Estado de Hacienda4 El sistema incluye los siguien
tes rubros.
1) RECURSOS CORRIENTES. stos se dividen en tributarios, descri
bindose all los diferentes gravmenes e incluso los aportes de pre
visin social y no tributarios, entre los cuales se consignan rentas,
utilidades, tarifas, etctera.
2) RECURSOS DE CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a)
la venta de activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de
que se trata; b) el reembolso de prstamos, distinguiendo los efec
tuados por el sector pblico y el sector privado; e) el uso del crdito;
dentro de este tem se sitan la colocacin de ttulos pblicos y otras
medidas derivadas de la utilizacin de los emprstitos, y d) remanen
tes de ejercicios anteriores, estn comprendidos los sobrantes de ejer
cicios anteriores y los derivados de economa de inversin.
3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a
proveedores y contratistas en ejercicios previos, y las contribuciones
de la Administracin nacional, en las que se incluyen los aportes
para financiar los gastos corrientes, de capital y otras erogaciones di
ferentes.

26. ANLISIS PARTICULARIZADO. - Renombrados especialistas de


la hacienda pblica (Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgra-

4 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 225.


54 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

ve, entre otros) se limitan a efectuar el estudio particularizado de los


diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas.
A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 establece, como re
quisito indispensable, que los presupuestos de recursos contengan la
enumeracin de los diferentes rubros de ingreso y otras fuentes de fi
nanciamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de
ellos en el ejercicio.
Resulta, pues, de suma utilidad el anlisis particularizado de los
distintos recursos, lo cual implica una distribucin de objetos en gru
pos homogneos, o sea, grupos que tienen en cuenta sus caractersti
cas ms destacables, tanto para encuadrar a varios de ellos en una
misma categora (p.ej., las tasas, los impuestos y las contribuciones
especiales, dentro de los "recursos tributarios"), como para diferen
ciarlos de los restantes (distinguir los recursos tributarios de los patri
moniales o de los recursos del crdito pblico).
a) RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS O DE DOMINIO.
Comprendemos dentro de esta categora los ingresos que el Estado
obtiene de los bienes de dominio pblico y de los de dominio pri
vado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nacin, provincia o muni
cipio) le corresponden en virtud de un derecho de dominio que, se
gn nuestro ordenamiento jurdico, es de carcter pblico o privado,
en virtud del origen y del destino a que estn afectados.
1) BIENES DE DOMINIO PBLICO. El Estado posee bienes destina
dos al disfrute de toda la comunidad y que son utilizables por sus
componentes en forma directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (v.gr., ros y sus ribe
ras, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, lagos
navegables, mares interiores) o artificiales (calles, puertos, carrete
ras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas,
jardines botnicos y zoolgicos, en fin, toda obra pblica construida
para utilidad o comodidad comn). Atento a su destino, los bienes
mencionados no pueden ser objeto de apropiacin privada (son ina
lienables o imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino
de uso comn, en virtud de lo cual, su apropiacin por ciertos par
ticulares con exclusin de los dems, ocasionara perjuicio a la co
munidad.
Por regla general, la utilizacin de estos bienes por los particu
lares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir
RECURSOS DEL ESTADO 55
el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se
materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permi
sos, derechos de acceso o visita5 Esa alteracin de gratuidad puede
ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como
ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesin de
balnearios en las playas martimas; el estacionamiento medido en la
va pblica; o el acceso a lugares de inters turstico (ruinas histri
cas, yacimientos arqueolgicos, museos, etctera).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la
definicin amplia ya enunciada, corresponde su inclusin como
ingresos del Estado (se trate de la Nacin, provincias o munici
pios).
2) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, adems, otros
bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas,
pero que no se afectan al uso de todos los habitantes, sino al de de
terminadas personas vinculadas a ellos por algn tipo de contrata
cin. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a
los efectos de la prescripcin.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupa
mos como se ve a continuacin.
a) Las rentas o resultados provenientes de la explotacin (direc
ta o indirecta) o de la venta de bienes patrimoniales, denominados
bienes del dominio privado.
b) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los di
videndos y los intereses percibidos por l como consecuencia de su
participacin en el mercado financiero o posesin de acciones y
obligaciones de empresas particulares, ya sea por haber sido ellas
privatizadas (con reserva de un cierto nmero de acciones por parte
del Estado), o por tratarse de acciones que el Estado decidi invertir
en empresas privadas por estimar que produciran ganancias.
e) Las rentas provenientes de la explotacin directa o mediante
concesionarios; por citar, arrendamiento de tierras pblicas o partici
paciones regalas u otros ingresos pagados por particulares que ex
plotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes pasibles de produ
cir rditos.

5 Sarra, Derecho administraUvo, t. 11, p. 90; Bielsa, Derecho administrativo, t. 11,


p. 168; Altamira, Curso de derecho administrativo, p. 706; Ramrez Cardona, Sistema de
hacienda pblica, p. 283.
56 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

d) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que pres


tan servicios pblicos o desarrollan actividades industriales o co
merciales.
b) RECURSOS DE LAS EMP RESAS ESTATALES. Las empresas pblicas
son unidades econmicas de produccin que desarrollan actividades
de ndole diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mer
cado interno o al externo.
Cuando una serie de acontecimientos eclips las ideas liberales
respecto del papel pasivo que en la economa deba desempear el
Estado, surgieron doctrinas que procuraron el fortalecimiento de la
actividad pblica ampliando su mbito de actuacin e incluyendo
sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es as
como surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar ser
vicios pblicos en general, y ms tarde llegaron incluso a desempe
ar actividades de ndole comercial o industrial.
Nuestro pas no se sustrajo a esta evolucin. Como conse
cuencia de ello, el Estado desarroll actividades de la ndole ms
diversa, en unos casos por intermedio de organismos pertenecientes
a la Administracin general y, en otros, mediante empresas descen
tralizadas que actuaron con independencia funcional, aunque con
control estatal. Esta tendencia fue luego revertida por el proceso
privatizador, que fue, a su vez, amortiguado en las pocas subsi
guientes.
c) MONOPOLIOS FISCALES (RECURSOS MIXTOS). Con relacin a cier
tos productos, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio
ms elevado que el de costo, incluyendo no slo la ganancia comer
cial normal, sino un excedente que puede considerarse tributario.
De all el nombre de monopolio fiscal y la catalogacin que los fi
nancistas clsicos hacan de recursos mixtos, llamndolos as porque
en parte eran patrimoniales y en parte tributarios.
d) RECURSOS GRATUITOS. Puede tambin el Estado obtener
ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no one
rosa de bienes por parte de terceros. stos facilitan dichos bie
nes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de
imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p.ej.,
donaciones, legados), de entes internacionales o de Estados extranje
ros (p.ej., ayudas internacionales para reconstruccin de daos bli
cos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes pblicos
RECURSOS DEL ESTADO 57

de un mismo Estado se prestan entre s (p.ej., subvenciones del Es


tado nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto
de vista general de los ingresos, concebimos al Estado como una
unidad. Desde este aspecto, mal podra considerarse como ingre
so la suma que lo es para el ente pblico auxiliado, pero que es
egreso para el ente pblico auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa
importancia cuantitativa y de irregular percepcin, no obedeciendo
generalmente a regla alguna de oportunidad econmica.
e) RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. Una de las misio
nes ms trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden ju
rdico normativo, castigando mediante sanciones o penalidades a
quienes lo infringen. Entre esas sanciones estn las de tipo patri
monial (p.ej., multas), que son prestaciones pecuniarias coactivamente
exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilcitas e intimi
dar a los potenciales transgresores.
A pesar de que estas penalidades proporcionan algn ingreso al
Estado, carecen de tal finalidad. De ah su diferencia respecto del
tributo, cuyo objetivo esencial es obtener rentas para el ente pblico,
mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir de la
comisin de actos ilcitos. En tal sentido, cabe decir que la crea
cin de penas con finalidad econmico-financiera es rechazada en
los Estados modernos6 La Corte Suprema de la Nacin ha dicho
que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a la
consideracin de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien
accesoriamente lo son7 Por ello, mientras los ingresos tributarios
son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida
de sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimo
niales son ingresos anormales que, aun beneficiando pecuniariamente
al Estado, no estn destinados a ese fin.
f) RECURSOS MONETARIOS. El manejo de la banca central y el
derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, consti
tuye tambin una forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las ms acabadas mani
festaciones del poder de soberana, en cuya virtud se ejerce la acti-

6 Dalton, Principios de finanzas pblicas, p. 33; Berliri, Principios de derecho tri


butario, vol. 1, p. 359; Valds Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 115; Ramrez
Cardona, Sistema de hacienda pblica, p. 460.
7 Mirs, "Derecho Fiscal", XXIV-579.
58 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

vidad financiera y tiene una larga historia8 Su significacin es in


dudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado
regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y
las transacciones pblicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos pun
tos de vista: como procedimiento estatal de regulacin econmica y
como medio de procurarse ingresos.
1) EL EMISION/SMO COMO REGULADOR ECONMICO. Desde este aspec
to, el rol de la emisin es fundamental, por cuanto la existencia de
medios de pago debe estar en correcta proporcin al volumen de los
bienes y servicios disponibles en una economa nacional. Si ese
volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se
produciran descensos de precios perjudiciales a la produccin y, a la
postre, ello conducira a una reduccin de los bienes a disposicin
de los consumidores, aparte de otras consecuencias inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo rit
mo que sube el volumen producido de bienes y servicios a pagar.
Adems, las medidas monetarias asumen relevancia como instrumen
to de intervencionismo estatal. As, por ejemplo, en casos agudos
de depresin con no empleo de recursos econmicos y capacidad
contributiva inutilizada, la emisin monetaria (debidamente comple
mentada con medidas antiinflacionarias de control y direccin eco
nmica) puede influir favorablemente en la capitalizacin y en la
reactivacin general de la economa en crisis, sin imponer un costo
real a los individuos9
2) EL EMISIONISMO COMO MEDIO PARA OBTENER INGRESOS. Ello ocurre
cuando el Estado cubre su dficit presupuestario con la emisin de
papel moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompaada del
proporcional incremento de bienes y servicios a disposicin de los
consumidores, constituye un elemento de presin inflacionaria. Y
si provoca inflacin, produce los efectos de un tributo injusto para la
comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflacin
es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribui
da. Unos pocos se benefician (los especuladores, los poseedores de

8 Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas",


t. 1, p. 203 y siguientes.
9 Buchanan, Hacienda pblica, p. 417.
RECURSOS DEL ESTADO 59

moneda extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e indus


triales que acaparan produccin y mercaderas); otros neutralizan sus
efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y rendimiento vara con
el costo de la vida -p.ej., inmuebles y otros activos fijos-, agriculto
res), y una gran mayora, formada por aquellos que cuentan con in
gresos fijos, sufre el peso de la desvalorizacin de la moneda y el
consiguiente aumento de precios con la mayor intensidad (emplea
dos, obreros, asalariados en general, jubilados, pequeos ahorristas,
etctera).
Pero tambin este emisionismo perjudica al Estado porque los
incrementos de precios aumentan los gastos pblicos. Ante ello se
hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como stos no alcanzan,
debe acrecentarse la emisin monetaria. Ello, a su vez, ocasiona
mayores gastos pblicos, y sigue as un crculo vicioso que extiende
cada vez ms la espiral inflacionaria. Con razn dice Duverger que
"recurrir a la imprenta de billetes constituye una gran tentacin, pero
muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de entrar en un crculo in
fernal del que ya no se puede salir" 1 .
En consecuencia, la emisin de moneda con fin fiscal slo se jus
tifica en casos extremos y si la necesidad pblica lo requiere en for
ma absoluta. Pero es menester tener presente que, aun as, la con
veniencia de acudir a este recurso estar condicionada a que no sea
posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras pala
bras, la impresin de billetes ser utilizada como ltimo recurso y
una vez agotadas las dems fuentes de ingresos pblicos11
Por otra parte, este tipo de emisionismo debera ser de carcter
provisional y estar acompaado por medidas de saneamiento que
tengan por objeto retirar de la circulacin la "masa monetaria exube
rante", o sea, aquella que est excedida en relacin a la produccin u
oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencio
nan diversos procedimientos de estabilizacin monetaria, cuyo estu
dio detallado excede los lmites del presente curso 12

10 Duverger, Hacienda pblica, p. 166.


11 Duverger, Hacienda pblica, p. 166; Ramrez Cardona, Sistema de hacienda p
blica, p. 451; Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas, p. 277; Matus Benavente,
Finanzas pblicas, p. 263.
12 Ver Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finan
zas", t. 1, p. 223; Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 401; Morselli, Com
pendio de ciencia de las finanzas, p. 279; Ramrez Cardona, Sistema de hacienda pbli
ca, p. 452.
60 CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

g) RECURSOS DEL CRDITO PBLICO. Las finanzas clsicas con


ceban el emprstito como un recurso extraordinario, al cual slo de
ba recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones,
catstrofes). Las teoras actuales se orientan hacia la idea de que el
emprstito es un recurso de sumo riesgo pero no anormal, sin que
deba estar limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos provenientes del crdito pblico tienen limitaciones
que dependen de razones de poltica financiera. Al respecto, se tendr
en cuenta la especial situacin del pas en el momento en que decide
emitirse el emprstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro
nacional suficiente y la correspondiente propensin a prestarlo. Por
otra parte, debern considerarse los especiales efectos econmicos a
los que puede dar lugar el emprstito, atento a esa mencionada situa
cin econmica general. De all se deriva que el recurso surgido
del crdito pblico ha sido considerado un ingreso estatal y estudia
do junto con los dems recursos del Estado, aunque su manejo re
quiere extrema prudencia, por los peligros de su uso abusivo.
h) RECURSOS TRIBUTARIOS. La mayor parte de los ingresos
con los cuales los pases no colectivistas cubren sus erogaciones
provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas
tributos.
Desde el punto de vista de las finanzas pblicas, los tributos
son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por
el Estado en virtud de su imperio, para atender sus necesidades y
realizar sus fines polticos, econmicos y sociales. Esto significa,
en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza indi
vidual o particular que se operan a favor del Estado merced a su po
der de imposicin.
Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la ar
bitrariedad, ni podra el Estado en un rgimen jurdico de conviven
cia civilizada que sustentare el respeto y las garantas de los dere
chos individuales, forzar o apartarse de tales postulados bsicos.
La tributacin queda por ende sujeta a reglas de derecho, segn lo
establecido por la constitucin y las leyes dictadas en su conse
cuencia.
Tal subordinacin tiene su explicacin en la finalidad esencial
de la tributacin: el bienestar general. Desde el establecimiento del
Estado de derecho, los recursos tributarios deben responder a un re
quisito esencial: se admiten como amputaciones de parte de riqueza
de los particulares, siempre que ello sea con el esencial y excluyente
RECURSOS DEL ESTADO 61

objetivo final de promover el bienestar general (Prembulo, Consti


tucin nacional). En los tiempos actuales, sea que los tributos ten
gan una misin exclusivamente fiscal o que se les asigne adems
una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como ltimo
objetivo el beneficio general de la comunidad, so perjuicio de cons
tituir un despojo (Corte Suprema de Justicia, Fallos, 196:218 y
178:231, entre otros).
TTULO SEGUNDO

DERECHO FINANCIERO

CAPTULO IV

NOCIN Y ELEMENTOS

A) INTRODUCCIN

27. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURDICAS. - Al iniciar esta


obra sostuvimos que, desde el comienzo de la vida social, surgi la
necesidad de contar con un ordenamiento que regulara las conductas
recprocas de los individuos entre s y con los ocasionales gobernan
tes. Este ordenamiento est integrado por las normas jurdicas, cu
yas particularidades son las siguientes.
a) Tienen carcter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consis
te en provocar ciertos comportamientos y prohibir otros.
e) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar
entre infraccin y obediencia.
d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrnseca de
lo prescripto, sino de ciertos elementos extrnsecos relativos a la for
ma de creacin de cada precepto y del podero del jefe (despus go
bierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma.
f) Tienen coercibilidad. Es decir que quien detenta el poder
puede forzar el cumplimiento de los preceptos. Esto ocurre si la
64 DERECHO FINANCIERO

norma no es espontneamente acatada, lo que da lugar a que de


terminadas autoridades obtengan el cumplimiento de manera coac
tiva.
As, el conjunto de normas que impone deberes o concede de
rechos en una cierta poca y para un determinado pas, al cual la au
toridad declara de obligatorio cumplimiento, constituye su orden ju
rdico.
Estudiamos, en su momento, que las necesidades pblicas re
quieren erogaciones gubernamentales y, por consiguiente, ingresos
para hacerles frente, lo cual implica el despliegue de actividad fi
nanciera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financie
ro, pero slo en cuanto ella est plasmada en normas jurdicas, ante
lo cual se transforma en actividad jurdica.

28. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD JURDICA. -


El despliegue de la actividad financiera crea relaciones jurdicas de
mltiple ndole. En lneas generales estn las que surgen entre los
distintos rganos pblicos, como consecuencia de la materializacin
de fenmenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para
cubrir el dficit de una empresa pblica), as como las que se origi
nan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En
estas ltimas vinculaciones, el Estado puede asumir el papel de suje
to activo (como cuando pretende de los particulares sumas tributa
rias) o de sujeto pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia
de un emprstito).
Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de
los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente;
se producen en general, entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las
derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus diversas etapas).
La actividad financiera, adems, est integrada por fases dife
renciadas: un plan de actuacin, exteriorizado en forma contable y
monetaria (el presupuesto), y todas las acciones necesarias para ad
quirir y emplear los medios econmicos destinados a atender las ne
cesidades pblicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planea
cin presupuestaria como las de ejecucin) son motivo de variadas
relaciones jurdicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurdicas regu
ladoras tanto de la estructura de la organizacin estatal como de
cada relacin nacida con motivo de la accin desarrollada.
NOCIN Y ELEMENTOS 65

La necesidad de preceptos normativos surge al recordarse las


nociones fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las con
ductas en interferencia intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser
normadas 1 Si toda accin humana puede ser considerada en su in
terferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a relacio
nes que deben regirse por normas, las acciones humanas que desa
rrollan actividad financiera no son una excepcin. De ah que la
actividad financiera, como cualquiera que ponga en contacto conduc
tas humanas, debe manifestarse en normas jurdicas2
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad
jurdicamente organizada, determina que la posicin de todos sus in
tegrantes, as como sus atribuciones y deberes, sean signadas por el
derecho. No habra organizacin posible sin ese requisito.

B) CARACTERIZACIN GENERAL DEL DERECHO FINANCIERO

29. TERMINOLOGA Y CONCEPTO. - El conjunto normativo que


rige la actividad financiera recibe el nombre genrico de dere
cho financiero ( diritto finanziario en Italia, droit financier en
Francia, financia] Jaw para los anglosajones, y finanzrecht en Ale
mania).
Aqu tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero
se debe definir por lo que en realidad es, o si se debe preferir una
descripcin de su contenido. Ambas modalidades son tiles, y brin
daremos las que nos parecen de mayor inters.
En primer lugar, lngrosso ha sostenido que el derecho financie
ro es "el complejo de normas jurdicas que regula la actividad del
Estado y de los entes menores de derecho pblico, considerada en la
composicin de los rganos que la ejercita, en la ordenacin formal
de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las rela
ciones jurdicas que sta hace nacer. sta es la materia de estudio
del derecho financiero, entendido como disciplina cientfica"3

1 Aftalin y otros, Introduccin al derecho, p. 54; Kelsen, Teora general del dere
cho, p. 25.
2 Torr, Introduccin, p. 143; Aftalin y otros, Introduccin al derecho, p. 54; en
relacin concreta al derecho financiero, Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I,
p. 23; Souto Maior Borges, Inicia<;ao, p. 73.
3 Ingrosso, Diritto /Jnanziario, p. 7 y 8.
66 DERECHO FINANCIERO

Esta caracterizacin es amplia y hace referencia al contenido,


los principios, las relaciones y los preceptos que regula el derecho
financiero.
Por su parte, Sinz de Bujanda lo define como "la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan
los recursos econmicos que el Estado y los dems entes pblicos
pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el pro
cedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin
de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servi
cios pblicos"4
En la concepcin de este autor advertimos la idea de la misin
del derecho financiero, que suministra conocimientos tiles y siste
mticos referentes a la ordenacin legislativa de la hacienda pblica.
Finalmente, Giuliani Fonrouge lo caracteriza como "el conjunto
de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en
sus diversos aspectos: rganos que la ejercen y medios en que se ex
terioriza el contenido de las relaciones que origina" 5

30. ORIGEN DE LA DISCIPLINA. - Con respecto al origen de la


disciplina, el primer estudioso que dio fisonoma propia al derecho
financiero, Rheinfeld, lo defini a principios del siglo xx, como "las
normas de derecho pblico positivo que tienen por objeto la regla
mentacin de las finanzas de las colectividades pblicas (Estado y
otros entes) con administracin propia existentes en el interior de
aqul", y fue quien seal la necesidad de estudiar la materia des
de el punto de vista jurdico, diferencindolo del derecho adminis
trativo y del derecho privado. Es decir, plante la necesidad de
considerarlo una rama jurdica independiente. Sostena que el dere
cho financiero deba ser caracterizado como un derecho pblico cu
yas relaciones e instituciones jurdicas podan ser extraas al dere
cho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las
normas de este derecho6

31. CARACTERES. - Un primer carcter indubitable del dere


cho financiero es su pertenencia al derecho pblico. Ello, porque

4 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p. 33.


5 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 30.
6 Rheinfeld, Grundriss des Finanzrechts; en la traduccin francesa, Prcis de droit
financier.
NOCIN Y ELEMENTOS 67

las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las


necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de
mando en el campo financiero (poder financiero), permitindole ac
tuar como regulador general, en cuanto a la debida atencin de las
necesidades que esos particulares tienen, pero no de manera aislada,
como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excep
cional. Al respecto, Pugliese sostiene que no es concebible una ley
ms normal que aquella que regula la actuacin del Estado procuran
do los medios econmicos que en el pasado, en la actualidad y siem
pre sern imprescindibles para la existencia de la organizacin pol
tica de la sociedad.
Cabe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no consti
tuye un sistema orgnico de relaciones homogneas, sino un conjun
to de normas e instituciones de diversa naturaleza que tiene en co
mn el hecho de referirse a un sin numero de actividades que el
Estado desarrolla en el campo financiero.

32. CONTENIDO. - Al menos a los fines de su estudio univer


sitario, existe cierto consenso en acotar el contenido del derecho fi
nanciero a sus aspectos bsicos e imposibles de eludir, dejndose de
lado otras facetas ms especializadas y profundas para ser analizadas
por la doctrina particularizada (como, p.ej., la regulacin legal de la
moneda).
Con tal prevencin y siguiendo en lneas generales el pensa
miento de Sinz de Bujanda, incluimos dentro del derecho financiero
los siguientes sectores.
a) La ordenacin jurdica de los recursos econmicos del Esta
do. Se trata, sin duda, del aspecto que ofrece una conexin ms
profunda con la ciencia financiera y, mediante ella, con la teora
econmica y monetaria.
b) Las normas que regulan la gestin financiera. Se compren
den en ella la ordenacin jurdica del presupuesto del Estado y la de
los actos administrativos por medio de los cuales se obtienen los in
gresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el
cumplimiento de los servicios pblicos7 Especial relevancia tiene
en cuanto al contenido, dejar establecido que la materia propia del
derecho financiero es la regulacin jurdica del procedimiento de ob-

7 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p. 33 y siguientes.


68 DERECHO FINANCIERO

tencin de medios econmicos del Estado, desde su adquisicin has


ta su empleo y, por eso, dada su espinosa conformacin abarca sec
tores diferentes.
e) La hacienda pblica, entendida como un ciclo entre ingre
sos y gastos pblicos, relacionados entre s por medio de un plan
jurdico exteriorizado en forma contable y monetaria que es el pre
supuesto.
d) A partir de ello, los postulados fundamentales del presupues
to, su naturaleza jurdica, su proceso vital y su control (que comien
za en la preparacin y finaliza con la aprobacin de su ejecucin por
el Congreso de la Nacin).
e) La teora del gasto pblico, que consiste en el procedimiento
de aplicacin de los ingresos a los fines del Estado.
Como conclusin del punto, digamos que el Estado necesita me
dios econmicos para atender a sus fines; que la relacin entre sus
ingresos y gastos ha de expresarse por medio de un plan jurdico de
actuacin y toda la actividad necesaria para adquirir, conservar y
emplear esos medios econmicos exige una organizacin administra
tiva adecuada que pueda relacionarse con los particulares y sea espe
cialmente fiscalizada para observar el principio de legalidad.

33. AuTONOMA. - Se ha discutido sobre si el derecho finan


ciero es autnomo en relacin a otras ramas del derecho.
No obstante, es necesario advertir que el concepto de autonoma
dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de
cierta vaguedad que dificulta la valoracin de las diferentes posicio
nes. No se trata de un concepto que tenga para todos el mismo sig
nificado, sino que, por el contrario, ha originado las ms diversas
posiciones doctrinales; nos referiremos a las ms destacadas.
a) UNIDAD DEL DERECHO. La referencia al tema autonoma re
quiere una consideracin previa sobre la unidad del derecho. Esa
unidad destruye toda posibilidad de independencia absoluta o de fron
teras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se di
vide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carcter de
partes de una nica unidad cientfica.
Por eso, nunca la autonoma de un sector jurdico puede signifi
car total libertad para regularse ntegramente por s solo. Tal con
cepto, en cualquier sentido que se tome, no puede concebirse de ma
nera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un
NOCIN Y ELEMENTOS 69

conjunto del cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la rela


cin jurdica tributaria es slo una especie de "relacin jurdica"
existente en todos los mbitos del derecho y a cuyos principios ge
nerales debe recurrir. De igual manera, conceptos como "sujetos",
"deuda", "crdito", "pago", "proceso", "sancin" y otros muchos, tie
nen un contenido jurdico universal y demuestran la imposibilidad
de "parcelar" el derecho.
De ah que cualquiera que sea el grado o tipo de autonoma que
se asigne al derecho financiero y al tributario, en ningn caso signi
fica que esas ramas constituyan algo desgajado de las restantes, pues
estn ligadas en un todo inescindible ( uno universo iure).
b) PARCELACIN DEL DERECHO. Sin perjuicio de lo dicho, el es
tudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan es
pecializacin didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de
cdigos; as como el fraccionamiento de competencia de los tribuna
les. sta es una realidad innegable, pero otra -igualmente llamati
va- la relativiza: en varios pases y en distintas pocas, tales distin
ciones adoptan forma diversa o no se las reconoce 8.
De todas maneras, en los pases de tradicin romanista, la relati
va independencia de las ramas del derecho (al menos en el plano di
dctico) est fuera de discusin.
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin
de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas y especializadas.
Tal proliferacin se conecta con el crecimiento, la relevancia y
la cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La
"aceleracin de la historia" hace que estas relaciones se diversifi
quen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparicin de
normas que las reglamentan. A veces esas nuevas normas se conso
lidan en cdigos, cuya aplicacin suele necesitar de organismos ju
risdiccionales diferenciados, as como la especializacin de investi
gadores, docentes y profesionales del derecho.
c) AUTONOMA DIDCTICA y FUNCIONAL. Esta separacin reconoce
como causa del estudio separado de una rama jurdica, las necesida
des de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas
relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen,

8 Obsrvese que en los pases anglosajones, la distincin primordial es entre statu


te law y common law, no existente en los pases influidos por el derecho romano; inver
samente, en los primeros se asigna escasa o nula importancia a las divisiones entre dere
cho privado y pblico o entre civil y comercial.
70 DERECHO FINANCIERO

es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras


partes del derecho.
Por la simple razn de no poder existir regla jurdica indepen
diente de la totalidad del sistema jurdico, la autonoma (en el senti
do de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo
es didctica. Con esta limitacin su objetivo es importante y con
siste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia
de un determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir su conca
tenacin lgica y su unin con la integridad del sistema jurdico.
Si, a su vez, ese conjunto de normas est dotado de homogenei
dad y funciona como un grupo orgnico y singularizado, podremos
hablar tambin de autonoma funcional.
d) AUTONOMA CIENTFICA. Plantearse el problema de una auto
noma que exceda la anterior y tenga carcter de "cientfica", signifi
ca embarcarse en un intrincado problema de imposible solucin te
rica y de inciertos resultados prcticos.
Estamos persuadidos de que no existe autonoma cientfica de
rama alguna particular de un derecho nacional, y de que la admisin
de esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual par
timos, esto es, la unidad del derecho. Lo nico "cientficamente au
tnomo" es el orden jurdico de un pas, en cuanto concrecin de lo
que ese pas entiende por "derecho" y aun as deber considerarse el
derecho internacional vigente en nuestra era.
A manera de conclusin, nos preguntamos si a esta altura se
justifica discurrir acerca de un tema sobre el cual, en definitiva, na
die se ha puesto de acuerdo; tal el de la autonoma del derecho fi
nanciero. En realidad, la conclusin adversa a tal autonoma, adop
tada por la mayora de la doctrina, se ha fundado bsicamente en su
comparacin con el derecho tributario. Cierto es que el derecho fi
nanciero es por esencia heterogneo y que en ello difiere de aqul.
El derecho tributario es un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y
singularizado, que, a su vez, est unido a todo el sistema jurdico na
cional. Su singularismo normativo se desprende de un conjunto de
caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su cali
dad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferencia
da. Por cierto que tales cualidades no se encuentran en el derecho
financiero, uno de cuyos rasgos predominantes es su heterogeneidad.
Encontraremos all instituciones de naturaleza dismil (v.gr., pre
supuesto, tributo, emprstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de
NOCIN Y ELEMENTOS 71

empresas pblicas, ingresos derivados de los bienes de dominio pri


vado, ingresos por concesin de servicios pblicos, ejecucin del
gasto pblico, control del gasto pblico) que son reguladas por le
yes cuyas diferencias impiden su coordinacin armnica en un grupo
orgnico y concatenado. Pinsese la dificultad de ello ante instru
mentos legales tan diversos y variados entre s, como leyes tributa
rias, leyes de administracin financiera, leyes de emprstito, leyes de
las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que reglamentan la
concesin de servicios pblicos, etctera.
Pero, desde el punto de vista didctico resulta conveniente un
estudio conjunto y generalizado de estas normas atendiendo a su ele
mento comn: la actividad financiera, diferenciada de otras activida
des estatales.
Bien dice Valds Costa que el derecho financiero representa uno
de los ejemplos ms vivos de las transformaciones del derecho en el
siglo xx.
Por otra parte, tambin es necesario este estudio conjunto y di
ferenciado de la regulacin jurdica de la actividad financiera estatal,
ya que, de lo contrario, una serie de instituciones muy importantes
quedaran marginadas de las investigaciones pertinentes o seran ana
lizadas en forma inconexa. Adems, las concepciones que ven un
todo autnomo en el derecho financiero han permitido la elaboracin
de una doctrina de alto valor cientfico.

34. REcrMEN LEGAL. - V isto ya el contenido del derecho fi


nanciero, corresponde examinar los ordenamientos jurdicos a los que
se encuentran sometidos los sectores que lo integran.
a) GAsros Psucos. El rgimen jurdico del gasto pblico est
regulado bsicamente por la ley 24.156, denominada "ley de admi
nistracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacio
nal". Esta normativa reemplaz la ley de contabilidad (decr. ley
23.354/56, salvo sus arts. 51 a 64) y est complementada por sucesi
vos decretos que reglamentaron de manera parcial sus normas (p.ej.,
2666/92, 253/93, 1361/94, 1344/07, entre muchos otros).
El ttulo II de la referida ley establece los principios, rganos,
normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en to
das las jurisdicciones y entidades que conforman el sector pblico
nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que los presupuestos com
prendern todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los
cuales figurarn por separado y por sus montos ntegros, sin com-
72 DERECHO FINANCIERO

pensaciones entre s. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos


aspectos y especialmente en su ejecucin (art. 29 y ss., ley 24.156).
Tambin surge la licitud del gasto de la estimacin y autoriza
cin de erogaciones, que debe realizarse mediante la ley anual del
presupuesto general de la Nacin, que estudiaremos ms adelante.
La tercera manifestacin de la legalidad del gasto pblico con
cierne a un momento posterior al de su ejecucin y se identifica con
el control del adecuado empleo de los dineros pblicos. La ley
24.156 comprende un sistema de control interno, que est a cargo de
la Sindicatura General de la Nacin, entidad con personera jurdica
propia y autarqua administrativa y financiera, dependiente del pre
sidente de la Nacin (art. 96 y siguientes). Asimismo, est previs
to un control externo a cargo de la Auditora General de la Nacin,
tambin con personera jurdica propia, independencia funcional y fi
nanciera y dependiente del Congreso nacional (art. 116 y ss., ley
24.156, y art. 85, Const. nacional).
La relacin ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido es
tricto, sta es constante, puesto que el gasto debe figurar expresa
mente en el presupuesto; pero en sentido lato, puede tornarse mediata
en el caso de empresas pblicas comerciales e industriales o eroga
ciones imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe realizar
sin autorizacin legislativa previa. No obstante, el gasto o la inver
sin dispuesta por los administradores pblicos fuera del marco le
gal, o realizadas con fines distintos de los previstos por las normas,
se aparta de la legalidad; e incluso puede configurar el delito de
malversacin de caudales pblicos, que prev el art. 260 del Cdi
go Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son
conceptuadas como crditos abiertos por el Poder Legislativo al Po
der Ejecutivo, para que ste pueda realizar erogaciones y decretar
pagos con cargo a dichos crditos. La designacin de la cuenta re
presenta el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio
financiero, y la partida anotada en el haber es el lmite cuantitativo
de estos gastos. En tal sentido, el art. 29 de la ley 24.156 dispone
que los crditos del presupuesto de gastos constituyen el lmite m
ximo disponible. El avance del administrador, ms all de lo auto
rizado, correr el peligro de ser atrapado por las normas penales.
b) RecuRsos PBucos. Al igual que con los gastos, la legisla
cin administrativa financiera (ley 24.156 y eones.) prev transcen
dentes disposiciones respecto de los recursos pblicos en general.
NOCIN Y ELEMENTOS 73

Esta norma proporciona el significado de lo que se debe enten


der por "recursos" en el campo presupuestario; adems, contiene di
rectivas sobre sus clasificaciones y otros aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos pblicos, cuando se eje
cuta el presupuesto impera el principio de las cifras brutas, por lo
que se prohben las compensaciones; por ejemplo, no se puede des
contar del producido de los impuestos nacionales el costo de funcio
namiento del rgano recaudador (AFIP).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas
al presupuesto, y su regulacin jurdica es estudiada por el derecho
tributario, en el cual adquiere importancia decisiva el principio de le
galidad. El resto de los recursos estatales se rige, a su vez, por nor
mas jurdicas diferentes, pero en todas ellas est presente el mencio
nado principio.
c) CRDITO PBLICO. El rgimen del crdito pblico no se ex
cepta del postulado, segn el cual la generalidad de los recursos
gubernamentales est sometida al principio de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crdito pblico sea
uno de los sistemas integrantes de la administracin financiera, se
gn dispone el art. 5 de la ley 24.156. Tal como ocurre con los
otros sistemas que forman parte de esa administracin, la ley citada
dedica su ttulo 111 al crdito pblico (arts. 56 a 71).
Adems, es de vital importancia la definicin que la ley 24.156
hace del instituto: "Se entender por crdito pblico la capacidad
que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de
financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender
casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organiza
cin o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respecti
vos" (art. 56, prr. 2).
d) RECURSOS DEL TESORO. Son las emisiones de valores me
diante las cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes tem
porneos del erario pblico.
Las emisiones son por un plazo que suele no exceder el ao y
se ofrecen al pblico en general o a determinados sectores. Esta es
pecial modalidad de crdito pblico est regulada por el art. 82 de la
ley 24.156.
e) DINMICA DEL PRESUPUESTO. Como veremos en su momento,
la ley de presupuesto abarca distintas etapas, que van desde su pre
paracin hasta el control parlamentario final. Este proceso dinmi-
74 DERECHO FINANCIERO

co del presupuesto est rgidamente regulado por la Constitucin na


cional, por la ley 24.156 y otras normas atinentes.

35. FUENTES. - Tienen el carcter de fuente del derecho fi


nanciero los medios generadores de las normas que regulan la activi
dad financiera del Estado.
a) CoNSTITVCiN. Es el medio generador ms destacado de nor
mas financieras. Las constituciones en los Estados de derecho con
tienen principios generales bsicos y disposiciones reguladoras de la
materia financiera.
En la Constitucin nacional no hay un captulo especfico refe
rente a clusulas financieras, pero ello se debe a que los principios
que deben guiar dicha actividad son los mismos que se regulan en
todo el contexto constitucional.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los
derechos y la institucionalizacin de los rganos democrticos de
gobierno. Es aqu, justamente, donde cobra relevancia la actividad
judicial y el control de constitucionalidad que le es concomitante.
En aquellos casos en que la actividad financiera no permita el pleno
ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, la Constitucin ha
bilita a los jueces a reparar tal situacin.
Insistimos en que no puede haber actividad financiera sin ley.
En los Estados de derecho, tanto el establecimiento como la fijacin
de los diversos ingresos y gastos es facultad privativa del Congreso.
Hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la
satisfaccin de las necesidades pblicas. Por ello, nuestra Constitu
cin las refiere cuando menciona la promocin del bienestar general
(Prembulo), la prosperidad del pas (art. 75, inc. 18), as como
cuando alude a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el pro
greso econmico con justicia social, la productividad econmica, la
generacin de empleo, la defensa del valor de la moneda, la inves
tigacin y desarrollo cientfico y tecnolgico (art. 75, inc. 19). Tam
bin encontramos referencias a las funciones pblicas cuando se ha
bla de afianzar la justicia (Prembulo), esto se hace organizando el
Poder Judicial (art. 108). Se menciona la consolidacin de la paz
interior (Prembulo), esto implica el mantenimiento del orden interno,
aclarndose que debe ser de manera democrtica (art. 36). Expresa
la Constitucin que se debe proveer a la defensa comn (Prembu
lo), motivo por el que se organizan las fuerzas armadas tanto para
tiempos de paz como de guerra (art. 75, inc. 27).
NOCIN Y ELEMENTOS 75

Adems, nuestro texto fundamental menciona a los servicios p


blicos como la educacin primaria (art. 5); la seguridad social (art.
14 bis); la proteccin del menor desamparado (art. 75, inc. 23); el
control de la calidad y eficiencia de los productos y servicios que
se vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control de
los monopolios (art. 42); la instruccin general y universitaria (art.
75, inc. 18) y la preservacin del medio ambiente (art. 41).
Asimismo, all encontramos los derechos protectores de los in
dividuos, como el de trabajar, ejercer industria lcita, expresarse li
bremente, disponer de su propiedad, ensear y aprender (art. 14).
Est garantizada la defensa en juicio (art. 18), as como el sufragio
universal (art. 37) y la accin de amparo cuando se lesionen los dere
chos acordados (art. 43).
A tal fin, la Constitucin crea los rganos para que el Estado
cumpla la misin que le es propia. stos son el Poder Ejecutivo (art.
87), el Poder Legislativo (art. 44) con su Cmara de Diputados
(art. 45) y el Senado de la Nacin (art. 54), a los cuales se agregan
la Auditora General de la Nacin (art. 85), el defensor del pueblo (art.
86), el Poder Judicial de la Nacin (art. 108) y el Ministerio Pblico
(art. 120).
Lo anterior significa que el cometido del Estado est enmarcado
en el contexto constitucional. A su vez, de la Constitucin surgen
leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto, de contabili
dad pblica, leyes tributarias, etctera). Considerado el tema desde
este punto de vista, no cabe duda de que la actividad financiera es
un medio para hacer efectivas las instituciones constitucionales y
crear los organismos para poner en marcha y hacer funcionar los ser
vicios pblicos9
El procedimiento que estipula el texto constitucional para que la
actividad financiera se movilice mediante los rganos competentes
se resume as:
1) Confeccin del proyecto de presupuesto por parte del jefe de
Gabinete de Ministros (art. 100, inc. 6).
2) Aprobacin del proyecto por parte del Poder Ejecutivo (art.
100, inc. 6).
3) Envo del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del
jefe de Gabinete (art. 100, inc. 6).

9 Corti, Derecho financiero, p. 185 y siguientes.


76 DERECHO FINANCIERO

4) Fijacin del presupuesto y clculo de las contribuciones e in


gresos por parte del Congreso (art. 75, incs. 2, 4, 7 y 8).
5) Ejecucin de la ley de presupuesto y recaudacin de las ren
tas de la Nacin por parte del jefe de Gabinete (art. 100, inc. 7).
6) Supervisin de la ejecucin y la recaudacin por el presiden
te de la Nacin (art. 99, inc. 1 O).
7) Control de dicha recaudacin y ejecucin por parte de la Au
ditora General de la Nacin (art. 85).
8) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por
parte del defensor del pueblo (art. 86).
9) Intervencin del Ministerio Pblico en defensa de la legali
dad y de los intereses generales de la sociedad (art. 120).
1 O) Control de constitucionalidad por parte del Poder Judicial
(art. 116) 10
b) LA LEY. Es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida
por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa,
y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho finan
ciero. Segn el principio de legalidad financiera, todos los ingresos
y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el Poder
Legislativo.
As como los ingresos pblicos estn sometidos a la legalidad
financiera, tambin lo estn los gastos pblicos, de modo que existe
un "paralelismo jurdico" entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios bsicos establecidos
en la Constitucin, ya que stos tienen preeminencia sobre la facul
tad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de
jase de respetar tales principios constitucionales, el Poder Judicial
tiene la potestad de declarar invlidas dichas leyes.
c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva
del Poder Legislativo, y no resulta admisible la delegacin en el Eje
cutivo en pocas de normalidad constitucional, salvo el caso especial
que enseguida veremos.
En algunos pases se autoriza que en situaciones de extraordina
ria necesidad o urgencia, el Poder Ejecutivo dicte decretos leyes que
regulen aspectos financieros (p.ej., en Italia, segn los arts. 76 y 77
de su Constitucin).

10 Corti, Derecho financiero, p. 196.


NOCIN Y ELEMENTOS 77
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del Poder
Ejecutivo en pocas de anormalidad constitucional (gobiernos de
facto), pero no en pocas normales. Los decretos de necesidad y
urgencia, admitidos por la reforma constitucional de 1994, constitu
yen una excepcin al sistema general. Esta facultad del Poder Eje
cutivo est regulada por el art. 99, inc. 3 , de la Constitucin nacio
nal. En realidad, se trata de normas de sustancia legislativa, por lo
cual su sancin es atribucin del Congreso, y sin perjuicio de ello
son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su denominacin ms correcta
es la de "decretos leyes", aun cuando este ttulo resulte paradjico
en un gobierno constitucional.
La utilizacin excesiva de los decretos leyes ocurrida en nuestro
pas no parece aconsejable ni constituye una sana prctica legislativa,
no obstante lo cual la Corte Suprema reconoci esta facultad para
hacer frente a ciertas circunstancias excepcionales de emergencia.
Tambin se decidi que no es judiciable la necesidad y urgencia in
vocada por el Poder Ejecutivo nacional. Segn ello ste no puede
en ningn caso, bajo pena de nulidad, emitir disposiciones de carc
ter legislativo. Este principio general es impecable y responde a la
divisin de los poderes Ejecutivo y Legislativo. Pero como toda re
gla -aun constitucional- parece tener su excepcin (el art. 99, inc.
3 ) se admiti que, ante situaciones extraordinarias en las que resulte
imposible la sancin de leyes dado lo perentorio del caso, el Poder
Ejecutivo puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,
que tengan la fuerza de leyes. Ellos se deciden en acuerdo general
de ministros que debern refrendarlos, junto con el jefe de Gabine
te de Ministros. Este ltimo, personalmente y dentro de los diez
das someter la medida a consideracin de la Comisin Bicameral
Permanente, cuya integracin, facultades y actuacin posterior des
cribe el mismo dispositivo citado.
Hay que destacar que, por este medio, no pueden dictarse nor
mas que regulen la materia tributaria (tampoco penal, electoral o re
lativas al rgimen de partidos polticos).
As, si bien estos decretos estn prohibidos en materia tributa
ria, no lo estn en materia financiera general, lo cual indica que el
lmite material es mnimo, por cuanto quedan incluidas la mayora
de las normas de derecho pblico que ataen a la actividad financiera.
En muchos casos, el Poder Ejecutivo, injustificadamente, legisl
como "de necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributacin
con el argumento de que el lmite constitucional est referido sola
mente al derecho tributario sustancial.
78 DERECHO FINANCIERO

Si bien los decretos de necesidad y urgencia estn limitados de


diversas maneras, lo que resulta sorprendente es la facultad de dele
gacin que otorga el art. 76 de la Constitucin argentina. El pre
cepto comienza prohibiendo lo que despus en definitiva concede, al
disponer: "Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecuti
vo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergen
cia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases
de la delegacin que el Congreso establezca". Se aclara, por lti
mo: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el
prrafo anterior no importar revisin de las relaciones jurdicas
nacidas al amparo de las normas dictadas como consecuencia de la
delegacin legislativa".
La frmula deja en pie varios interrogantes.
1) Dado que la clusula no fija lmites para el plazo, podra
suceder que un gobierno con mayora en ambas cmaras del Congre
so obtuviera esta delegacin de poderes extraordinarios por un tiem
po abusivamente largo?
2) Cules son "las materias determinadas" de administracin?
Es paradjico que se asigne la denominacin de "determinadas" ("se
aladas con precisin", segn el diccionario) a materias totalmente
indefinidas.
3) Qu debe entenderse por "emergencia pblica", cuando en
nuestro pas tal carcter constituye un estado frecuente?
4) Rigen las limitaciones del art. 99, inc. 3 , especialmente en
materia tributaria, o ella tambin puede ser delegada?
5) En otras palabras, puede delegarse en el Poder Ejecutivo la
facultad de crear, derogar o manipular impuestos?
Quedan formuladas estas inquietudes a la espera de acciones
sensatas en torno a tan delicada cuestin.
d) REGLAMENTOS. Reciben esta denominacin las disposiciones
del Poder Ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejerci
cio de las facultades propias y la organizacin y funcionamiento de
la administracin en general.
Segn el art. 99, inc. 2 , de nuestra Constitucin, es atribucin
del presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos
necesarios para ejecutar las leyes de la Nacin, cuidando de no alte
rar su espritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y en especial, en derecho tributario, el re
glamento tiene importancia como creador de normas jurdicas. Esto
NOCIN Y ELEMENTOS 79
significa que ste constituye una disposicin imperativa, aun cuando
no provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. La produc
cin de normas jurdicas no constituye una facultad exclusiva del
Poder Legislativo, sino tan slo su facultad normal. Incluso suele
suceder que algunas leyes impositivas condicionen su vigencia a la
reglamentacin del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecucin de leyes son llamados
"reglamentos de ejecucin". Se caracterizan por ser normas secun
darias o complementarias que tienden a facilitar la aplicacin o eje
cucin de una ley, regulando aspectos de detalle no previstos en ella;
sin que puedan contradecirla, explcita o implcitamente.
A fin de su dictado, no es necesaria una habilitacin legislativa,
ya que la atribucin del Poder Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2 ,
del texto constitucional.
Por su parte, las leyes propiamente dichas tienen vigencia y ope
ratividad desde el momento de su promulgacin, con independencia de
que se haya dictado o no su decreto reglamentario. Muchas leyes
nunca han tenido decreto reglamentario (nada menos que los cdigos de
fondo son un ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron plena vigen
cia a pesar de ser reglamentadas muchos aos despus de su sancin 11
Tambin pueden ser fuentes del derecho financiero los decretos
denominados "reglamentos autnomos" que suelen contener disposi
ciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. Es una cate
gora de decretos muy reducida. El Poder Ejecutivo puede autoli
mitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de
estos reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los ha
bitantes.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o
sea, al presidente de la Nacin), pero puede delegarse en rganos es
pecializados si surgen problemas tcnicos complejos. Vemos as
que, en el mbito de AFIP, el art. 7 del decr. 618/97 dispone que "el
administrador federal estar facultado para impartir normas genera
les obligatorias para los responsables tributarios y terceros, en las
materias en que las leyes autorizan a la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos a reglamentar la situacin de aqullos frente a la
Administracin".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicacin
en el Boletn Oficial, salvo que ellas determinen una posterior, y re-

11 Ver Ekmekdjian, Manual de la Constitucin argentina, p. 499.


80 DERECHO FINANCIERO

girn mientras no sean modificadas por el propio administrador fede


ral o por el Ministerio de Economa.
El propio decreto confiere tambin al administrador federal la
funcin de interpretar con carcter general sus disposiciones (art. 8 ,
decr. 618/97) y las normas que establecen o rigen la percepcin de
gravmenes a cargo de la AFIP. Estas interpretaciones se publican
en el Boletn Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento obligato
rio, desempean tambin una funcin reglamentaria.
e) TRATADOS INTERNACIONALES. En virtud del creciente auge del
derecho tributario internacional, los tratados han adquirido extraordi
naria importancia.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o in
directa del derecho financiero.
Quienes alegan que constituyen una fuente indirecta lo susten
tan en que su validez depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin
del art. 31 de la Constitucin, que expresa en su primera parte: "Esta
Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dic
ten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son
la ley suprema de la Nacin". Conforme a esta clara disposicin,
las convenciones con pases extranjeros constituyen fuente directa
del derecho financiero.
A su vez, el art. 27 de la Const. nacional precepta que los tra
tados que firme el pas deben respetar los principios de derecho p
blico contenidos en ella, entre los cuales se encuentran, obviamente,
los referidos a la materia financiera.
Las convenciones entre pases han adquirido en los ltimos tiem
pos una jerarqua antes desconocida. Nuestro pas se halla en pro
ceso de constante integracin con los pases del cono sur de Amrica,
en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay, Chile y Venezue
la. Un sinnmero de tratados, convenios y protocolos adicionales
van formando un tupido plexo de derecho supranacional latinoameri
cano. Como expresin mxima de este proceso, el Tratado de Asun
cin ha creado el Mercado Comn del Sur (Mercosur) constituido
por las naciones ya referidas.
La reforma constitucional de 1994 introdujo significativas modi
ficaciones en el tema de los tratados de integracin: los incs. 22 y
24 del nuevo art. 75, que es el que establece las atribuciones del
Congreso de la Nacin. En el primer prrafo del inc. 22 se inserta
NOCIN Y ELEMENTOS 81

una frase clave segn la cual los tratados y concordatos tienen Jerar
qua superior a las leyes. Esto significa que una ley no puede in
cumplir un tratado, atento el mencionado orden jerrquico.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados
de la integracin econmica, transfiera ciertas atribuciones estatales
(de legislacin, jurisdiccin y administracin) a los rganos suprana
cionales sin lesionar la Constitucin. Entre los requisitos que im
pone el inciso, encontramos que tal delegacin en organismos su
praestatales debe darse en condiciones de reciprocidad e igualdad y
siempre que se respete el orden democrtico y los derechos huma
nos. Tambin a estas normas se les otorga jerarqua superior a las
leyes. De este modo, el derecho comunitario debera tener aplica
cin directa en el derecho interno de nuestro pas.
Especial consideracin merecen los tratados de doble imposi
cin. Estos convenios han ido ganando importancia en materia tri
butaria y financiera ante la certidumbre de que los inconvenientes de
dicho fenmeno (la doble imposicin internacional) pueden ser solu
cionados -al menos por ahora- nicamente mediante acuerdos bila
terales o multilaterales entre los pases.
f) CONVENCIONES INSTITUCIONALES INTERNAS. El art. 1 de la Cons
titucin nacional dispone: "La Nacin Argentina adopta para su go
bierno la forma representativa, republicana federal segn la establece
la presente Constitucin". El art. 121 establece que "las provincias
conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al Go
bierno federal'. A su vez, dedica dos normas especficas (los arts.
4 y 75, incs. 1 y 2) a definir las competencias tributarias que se
atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo estos recursos,
las provincias conservan el poder tributario no delegado por la Cons
titucin.
Conforme a este esquema, y segn una unnime y prolongada
interpretacin jurisprudencial y doctrinal, tanto la Nacin como
las provincias pueden establecer diversos tributos. Incluso se han
acordado y reconocido amplias facultades tributarias a los munici
pios.
Ante esta situacin, se hizo necesaria la creacin de dos instru
mentos de coordinacin financiera interjurisdiccional. Uno de ellos
es el de "coparticipacin federal", que vincula a la Nacin y a las
provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributa
rias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y
para evitar superposiciones impositivas.
82 DERECHO FINANCIERO

An subsiste la ley 23.548, que establece un rgimen transitorio


de coparticipacin federal, pero que debera haber cesado segn lo que
ordenaba la disposicin transitoria sexta de la reforma de 1994,
que estatua que las autoridades competentes deban establecer un
rgimen de coparticipacin, conforme lo dispuesto en el inc. 2 del
art. 75 antes de que finalizara el ao 1996, lo cual no ha sido cum
plido a la fecha (2015).
El otro mecanismo de coordinacin financiera es el "Convenio
Multilateral", suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de
Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los in
gresos brutos graven ms de una vez la misma materia imponible en
los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio com
pete tambin a las municipalidades de las provincias. Como conti
nuacin de diversos convenios anteriores an se mantiene vigente el
convenio multilateral aprobado el 18/8/77.
Segn autores especializados, estas convenciones institucionales
internas de coordinacin financiera pueden considerarse como origi
nales de nuestro pas. Resulta obvio que constituyen fuentes de
normas tributarias y, por ende, financieras.
g) OTRAS FUENTES. Tambin podrn ostentar tal carcter, la doc
trina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios gene
rales del derecho.
La utilizacin de estas fuentes puede enfrentarse con el princi
pio de legalidad, resultando indiscutido que stas no son imperativas.
No obstante, en caso de autnticas lagunas del derecho, habr que
recurrir a alguna de ellas por va de interpretacin judicial; sin per
juicio del alto valor institucional que ostentan los decisorios de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin y su imperatividad moral
para los tribunales inferiores (Fallos, 332: 1503).
CAPTULO V

CRDITO PBLICO

A) CONSIDERACIONES GENERALES

36. TERMINOLOGA Y CONCEPTO. - La palabra crdito deriva del


latn creditum, y esta locucin proviene a su vez del verbo credere,
que significa "tener confianza o fe".
Consecuentemente, sostiene Ora que la expresin crdito se re
laciona con dos formas de creencia: la confianza en la moral de una
persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la fe de
que podr cumplirlos por disponer de medios econmicos.
As, lo que cuenta es la seriedad y unidad de conducta, el respe
to escrupuloso de los compromisos asumidos y el buen orden en la
gestin de la hacienda pblica.
Por otro lado, el trmino pblico hace referencia a aquel (Esta
do) que hace uso de la confianza en l depositada, solicitando la en
trega de bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitu
cin.
Entonces, podemos concluir que crdito pblico es la aptitud
poltica, econmica, jurdica y moral de un Estado para obtener di
nero o bienes en prstamo.
Por su parte, el emprstito es la operacin crediticia concreta
mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo.
La deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los
prestamistas como consecuencia del emprstito.

37. EVOLUCIN HISTRICA. - El hecho de que el crdito pbli


co se funde en la confianza y la buena fe es producto de su evolu-
84 DERECHO FINANCIERO

cin histrica. El auge de este recurso estatal comenz en el siglo


XIX. Los prstamos entre los Estados de la antigedad resultaban
muy difciles a causa de las bancarrotas que se producan con la apa
ricin de cada nuevo soberano. Por ello, los prstamos se efectua
ban a corto plazo y por pequeas sumas con garantas reales (p.ej.,
los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales
(p.ej., un tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre
estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios frau
dulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX, los Estados se organizan jurdicamente, la
gestin administrativa evoluciona, los recursos pasan a ser perma
nentes, elsticos y productivos, y la responsabilidad del Estado ad
quiere relevancia. Todo lo cual resulta determinante para el auge
del crdito pblico.
El mencionado auge del crdito pblico trajo como consecuen
cia la discusin doctrinal acerca de si realmente es un recurso pbli
co y, en su caso, cules son los lmites de su racional utilizacin.
a) CoNCEPCiN CLAs1cA. Los hacendistas clsicos distinguen los
recursos pblicos propiamente dichos (p.ej., el impuesto), de aque
llas otras medidas (como el crdito pblico) cuyo objeto es distribuir
los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los gastos.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en
las tesoreras no son suficientes para cubrir ciertos gastos que no ad
miten espera, ante lo cual se procuran dichos fondos mediante prs
tamos a corto plazo, los cuales se reembolsan al ingresar recursos y
en el transcurso de un ejercicio presupuestario.
En consecuencia, del emprstito no derivan recursos per se, sino
tan slo la anticipacin de recursos futuros que slo se lograran en
el curso de varios aos, pero que se los debe reunir de manera rpi
da ante lo impostergable de la erogacin. Sin embargo, recaern
sobre las generaciones futuras los gastos efectuados a tales fines, ya
que deber ser devuelto posteriormente el prstamo junto con sus in
tereses, y esa restitucin slo podr ser solventada mediante nuevos
impuestos que pagarn las generaciones venideras.
Por otro lado, y en la faz econmica, digamos que el crdito
pblico es similar, en su esencia, al prstamo privado, ya que el ob
jetivo perseguido es idntico al que trata de obtener un particular
cuando recurre a ste para hacer frente a gastos inmediatos que su
presupuesto anual o mensual no puede solventar.
CRDITO PBLICO 85

De lo dicho se concluye que el crdito pblico debe ser utiliza


do de forma excepcional, mesurada y restricta y no para cubrir gas
tos considerados normales.
b) CONCEPCIONES MODERNAS. Las teoras modernas (Duver
ger, Somers, Giuliani Fonrouge, Hart, entre otros), aunque no en
forma unnime, consideran que el crdito pblico es un verdadero
recurso y que no puede estar limitado por circunstancias excepcio
nales.
Asimismo, no hay acuerdo respecto a que la deuda pblica pue
da ser similar a la privada. Segn Hart, la diferencia esencial con
siste en que el gobierno dirige la magnitud y composicin de su deu
da mediante el control sobre la moneda y la banca, poderes de los
que carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composicin no se limita slo a la necesidad de cubrir apremios ex
traordinarios o dficit monetarios, sino que depende de otros objeti
vos diferentes (p.ej., el deseo de iniciar obras pblicas para combatir
la desocupacin o el intento de regular el mercado de capitales o el
volumen de la circulacin monetaria). Tales caractersticas de las
funciones del Estado y de su utilizacin del crdito, diferencian esen
cialmente la deuda pblica de la privada.
Otra discrepancia surge respecto de que la carga de la deuda p
blica pase a las generaciones futuras. Autores como Duverger y
Somers afirman que es la generacin presente la que soporta la carga
de los gastos pblicos, cubiertos con el crdito pblico. Se sostiene
que el emprstito significa una reduccin de la renta nacional actual,
al disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el di
nero es empleado para financiar gastos pblicos en lugar de ser desti
nado a fines privados.
La conclusin de los defensores de estas teoras es que el em
prstito estatal es un recurso que nada tiene de anormal, y que no
puede estar rgidamente limitado a circunstancias extraordinarias

38. LIMITES. - El emprstito, como cualquier recurso estatal,


tiene sus limitaciones. Recurrir o no a esta medida no depende de
la necesidad de contar con recursos excepcionales para gastos ex
traordinarios, sino de razones de poltica financiera que tengan en
cuenta diversos factores (p.ej., la existencia de ahorro nacional, la
propensin a prestarlo, los efectos que tendr en sus diferentes fases
sobre la marcha econmica de la Nacin, las distintas clases sociales
que pagan impuestos o suscriben emprstitos).
86 DERECHO FINANCIERO

Por otro lado, Somers se pregunta si es posible medir la capaci


dad de endeudamiento de un pas, y destaca la dificultad de llegar a
una respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad sugiere,
como forma ms cercana de estimacin, la comparacin de la deuda
y su servicio, con diversos conceptos econmicos fundamentales
(v.gr., la riqueza y el ingreso nacional, la poblacin). En tal senti
do, el ndice ms aproximado surge de relacionar la deuda pblica
con el ingreso nacional, aunque este autor advierte que ninguna de
estas comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva
de todo el problema relativo a los lmites de la deuda pblica 1

39. EVALUACIN CRITICA. - Algunas argumentaciones de los au


tores clsicos tienen un rigor cientfico imposible de desvirtuar, aun
que la realidad actual y el uso habitual que los Estados hacen del
emprstito obligan a introducir ciertas variaciones en la concepcin
de este fenmeno.
a) El crdito pblico difiere tanto jurdica como econmicamen
te del crdito privado, y es imposible su asimilacin. De ah que
deba rechazarse como verdad definitiva la afirmacin de que, en ge
neral, se derivan efectos perniciosos de los gastos con dficit cubier
to mediante emprstitos pblicos.
b) Si bien los emprstitos pblicos no significan una carga para las
generaciones futuras en el sentido absoluto atribuido por los clsicos,
existen importantes efectos para dichas generaciones, los que varan
segn que el prstamo provenga de capitales nacionales o extranjeros.
e) La afirmacin de ciertos tericos modernos, quienes, refutan
do a los clsicos, alegan que el emprstito pblico no afecta al capi
tal individual ni al social, es una aseveracin vlida slo en determi
nadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto que tiene
cada una de las fases del emprstito, en especial sobre el ahorro pri
vado, la formacin de capitales y la distribucin del ingreso.
d) Descartadas las principales objeciones clsicas sobre el cr
dito pblico, debe llegarse a la conclusin de que es un verdadero
recurso pblico, con las limitaciones que derivan de sus especiales
peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones del
emprstito como regulador del crdito, las distintas generaciones que
lo suscriben y que pagan impuestos, as como sus efectos generales
sobre la marcha econmica del pas.

1 Somers, Finanzas pblicas e ingreso nacional, p. 438 y 439.


CRDITO PBLICO 87

e) El problema ms dificultoso a resolver por los planificadores


que deseen integrar el crdito pblico dentro de una poltica econ
mica general, es el de establecer cules son los verdaderos lmites
tolerables del emprstito. El elemento de comparacin ms relevan
te debe ser el costo total de la deuda pblica con relacin al produc
to bruto interno.

B) LA DEUDA PBLICA

40. CLASIFICACIN. - Se han efectuado sendas clasificaciones


de la deuda pblica. Consideraremos aqu las ms relevantes.
a) INTERNA Y EXTERNA. La diferencia entre ambas debe ser con
siderada separadamente, tanto desde el punto de vista econmico
como del jurdico.
En su faz econmica, la deuda es interna cuando el dinero obte
nido en prstamo por el Estado surge de la propia economa nacio
nal. En cambio, ser externa si el dinero prestado proviene de eco
nomas forneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el
momento de la emisin y negociacin, la deuda interna significar
una transferencia del poder de compra privado hacia el sector pbli
co, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Esta
do ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero pro
viene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades
monetarias de las economas privadas nacionales.
Tambin es importante la diferencia en el momento del reem
bolso y pago de intereses, ya que si la deuda es interna esas riquezas
permanecen en el pas, mientras que si es externa se traspasan al ex
terior. De ello surgen consecuencias en lo relativo con la carga de
la deuda pblica a generaciones futuras. Todo ello sin olvidar las
relevantes implicancias polticas que puede tener el hecho de que la
deuda sea interna o externa.
En su consideracin jurdica, deuda interna es aquella que se
emite y se paga dentro del pas, siendo aplicables, por lgica, las le
yes nacionales y teniendo jurisdiccin los tribunales locales. Aqu,
es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros y
que los fondos amortizados queden en el pas o, en definitiva, vayan
al exterior.
88 DERECHO FINANCIERO

En cuanto a la caracterizacin jurdica de lo que debe conside


rarse deuda externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han
empleado diversos criterios, como ser el lugar de emisin de los t
tulos, la moneda elegida, el lugar del pago de la deuda, etctera.
Entendemos que lo ser cuando el pago deba hacerse en el exterior,
mediante transferencia de valores, y especialmente cuando no es
aplicable la ley nacional, sino la extranjera.
b) FLOTANTE Y CONSOLIDADA. La distincin tradicional consiste en
que la deuda consolidada es aquella deuda pblica permanente aten
dida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos co
rrespondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro
del Estado contrae por un breve perodo, para proveer a moment
neas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los in
gresos ordinarios.
c) LARGO, MEDIANO y CORTO PLAZO. Se ha dicho que la clasifi
cacin del prrafo anterior carece en la actualidad de importancia,
considerndose ms atinada la distincin de deuda a largo y a me
diano plazo (aproximadamente treinta aos en el primer caso y de
tres a diez aos en el segundo), por oposicin a la deuda a corto pla
zo (generalmente a un ao).
Las deudas a largo y a mediano plazo constituyen los emprsti
tos propiamente dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se
las suele denominar emprstitos de tesorera.
En realidad, la nica diferencia actual radica en el plazo, ya que
otras modalidades, como los recursos especiales para atender los ser
vicios de la deuda, formalidades diversas, tipos de inters, carcter
nominativo o al portador de los ttulos, etc., se dan de forma indistin
ta en ambas deudas.
d) PERPETUA Y REDIMIBLE. Las deudas perpetuas son las que el
Estado asume con la sola obligacin del pago de intereses, sin com
promiso de reembolso o con reserva de reembolsar cuando l lo de
cida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro pas.
Por su parte, las deudas redimibles son aquellas en que el Esta
do se obliga al reembolso y al pago de intereses, con variantes en
los trminos de duracin y planes de amortizacin.

41. SERVICIO DE LA DEUDA PBLICA. - El prr. 1 del art. 70 de


la ley 24.156 define el servicio de la deuda pblica, regulando que
se encuentra constituido por "la amortizacin del capital y el pago
CRDITO PBLICO 89

de los intereses, comisiones y otros cargos que eventualmente pue


dan haberse convenido en las operaciones de crdito pblico".
Sobre esa base, el prr. 2 del art. 70 impone a las entidades del
sector pblico el deber de formular sus presupuestos previendo los
crditos necesarios para atender el servicio de la deuda, y faculta a
continuacin al Poder Ejecutivo para debitar, en las cuentas banca
rias de las entidades que no cumplan en trmino con el pago del ser
vicio de la deuda pblica, el monto de dicho servicio y efectuarlo di
rectamente.
La ley regula las sanciones y responsabilidades ante las viola
ciones a los deberes impuestos; por citar, el art. 66 deja sin efecto
las operaciones de crdito pblico realizadas en contravencin a las
normas dispuestas, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
quienes las realicen. Adems, las obligaciones derivadas de tales
operaciones no sern oponibles ni a la Administracin central ni a
cualquier otra entidad contratante del sector pblico nacional (art. 66
in fine).

42. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA. - Dentro de un


plan de insercin en el mundo globalizado por parte de los pases en
vas de desarrollo, suele ser vital la necesidad de recurrir a inversio
nistas del exterior, pero esa posibilidad puede llegar a ser remota si
no se ha logrado despertar la suficiente confianza en las finanzas in
ternacionales.
El aspecto quiz ms relevante para los inversionistas extranje
ros es el anlisis para determinar si las sumas recibidas en prstamo
tienden o no a incrementar las exportaciones y a disminuir el volu
men de importaciones y otros pagos al exterior. Estos resultados
tendrn decidida influencia en el denominado "riesgo pas", consis
tente en el exceso de inters que paga la deuda de ciertos pases res
pecto de la tasa internacional equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la rela
cin entre el costo de la deuda pblica externa y la capacidad de un
pas de generar recursos por va de sus exportaciones. En tal senti
do, resulta preocupante en los foros financieros y en los centros de
decisin financiera, la creciente desproporcin entre ambos conceptos.

43. RGlMEN LEGAL DEL CRDITO PBLICO EN GENERAL. - El art.


56, prr. 1 , de la ley 24.156 precepta la proyeccin normativa con
ferida a este sistema, pues dice: "El crdito pblico se rige por las
90 DERECHO FINANCIERO

disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes que aprue


ban las operaciones especficas".
El prr. 2 establece que crdito pblico es "la capacidad que
tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de fi
nanciamiento", especificndose que ello puede tener la finalidad
de: a) realizar inversiones reproductivas; b) atender casos de eviden
te necesidad nacional; e) reestructurar la organizacin del Estado, y
d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respec
tivos.
Al respecto, result plausible tal conceptualizacin, pues la acti
vidad financiera del Estado careca de una normativa con precisin
terminolgica en esta rea.
A su vez, el art. 56, prr. ltimo, de la citada ley convierte en
norma jurdica un principio de finanzas pblicas, reconocido univer
salmente, cual es el de no utilizar ingresos procedentes de esta fuente
financiera para destinarlos a gastos corrientes: "Se prohbe realizar
operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos".
Desde otra opinin, el art. 57, prr. 1, de la ley 24.156, deno
mina deuda pblica, al endeudamiento resultante de las operaciones
de crdito pblico, y su prrafo final (que remite al art. 82) exclu
ye de la calificacin como tal, tanto a la contrada por el tesoro -co
rrientemente representada por las operaciones de corto plazo-, como
a la derivada de la emisin de letras por la Tesorera General de la
Nacin "para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta el monto
que fije anualmente la ley de presupuesto general" (art. 82). El
mismo art. 82 prev que tales letras "deben ser reembolsadas durante
el mismo ejercicio financiero en que se emiten. De superarse ese
lapso sin ser reembolsadas se transformarn en deuda pblica y de
ben cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se estable
ce en el ttulo III de esta ley".
Es destacable que le est vedado a toda entidad del sector pbli
co nacional iniciar trmites para realizar operaciones de crdito p
blico, sin la autorizacin previa del rgano coordinador de los siste
mas de administracin financiera (art. 59)2.

2 Compete al rgano coordinador fijar las caractersticas y condiciones que no es


tuviesen previstas en la propia ley, para las operaciones de crdito pblico que realicen
las entidades del sector pblico nacional (art. 63, ley 24.156), redistribuir o reasignar los
medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de rdito pblico, siempre que
as lo permitan las condiciones de la operacin respectiva y las normas presupuestarias
(art. 67, ley 24.156).
CRDITO PBLICO 91

Tal limitacin se ha de entender abarcada por los requisitos es


tablecidos en el art. 60, que impide formalizar operacin alguna de
crdito pblico que no est contemplada en la ley de presupuesto ge
neral del ao respectivo o en una especfica. En el caso de que la
ley de presupuesto general del ao no autorizara celebrar operacio
nes de crdito pblico por la administracin nacional, es preciso que
una ley permita expresamente llevarlas a cabo.

44. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIN. - El art. 68 de la ley


24.156 establece que "la Oficina Nacional de Crdito Pblico ser el
rgano rector del sistema de crdito pblico, con la misin de asegu
rar una eficiente programacin, utilizacin y control de los medios
de financiamiento que se obtengan mediante operaciones de crdito
pblico".
A su vez, el art. 69 le asigna la competencia:
"a) Participar en la formulacin de los aspectos crediticios de
la poltica financiera que elabore la Secretaria de Hacienda para el
sector pblico nacional.
b) Organizar un sistema de informacin sobre el mercado de
capitales de crdito.
e) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sec
tor pblico nacional.
d) Tramitar las solicitudes de autorizacin para iniciar opera
ciones de crdito pblico.
e) Normalizar las operaciones de emisin, colocacin y rescate
de emprstitos, as como la negociacin, contratacin y amortiza
cin de prstamos, en todo el mbito del sector pblico nacional.
f) Organizar un sistema de apoyo y orientacin a las negocia
ciones que se realicen para emitir emprstitos o contratar prstamos
e intervenir en ellas.
g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos me
diante operaciones de crdito pblico sean aplicados a sus fines es
pecficos.
h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento p
blico, e integrado al sistema de contabilidad gubernamental.
i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias
del servicio de la deuda pblica y supervisar su cumplimiento".
De manera residual, el inc. j refiere a "todas las dems que le
asigne la reglamentacin".
92 DERECHO FINANCIERO

C) EL EMPRSTITO EN PARTICULAR

45. NociN. - Es la operacin mediante la cual el Estado re


curre al mercado interno o externo de capitales en demanda de fon
dos y logra que uno o varios acreedores le prestan dinero contra la
promesa de reembolsar el capital y sus intereses, en la forma y con
diciones acordadas.
Si el emprstito se emite y se cumple en el pas, es interno.
Si, por el contrario, la obligacin surgida es adeudada en el exterior
mediante transferencia de valores y la operacin es regida por leyes
extranjeras, el emprstito es externo. Los conceptos son similares a
los utilizados para calificar a la deuda pblica en interna o externa
desde el punto de vista jurdico.

46. NATURALEZA JURDICA. - sta ha sido motivo de discusin


entre los autores. Mientras algunos tratadistas entienden que el em
prstito es un acto de soberana, la mayora sostiene que se trata de
un contrato. Examinaremos las dos posturas.
a) EL EMPRSTITO COMO ACTO DE SOBERANA. Se adhieren a esta
posicin, autores como Drago, lngrosso y Giuliani Fonrouge. Las
razones por las cuales se niega la naturaleza contractual son las si
guientes: J) los emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano
del Estado; 2) surgen de autorizacin legislativa, siendo sus condi
ciones establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en fa
vor de la cual se establezcan obligaciones; 4) el incumplimiento de
las clusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es aten
dido o suspendido en virtud de actos de soberana; 5) no hay acuer
do de voluntades en el emprstito, porque los ttulos se lanzan al
mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no
interviene en el proceso formativo de la obligacin 3
b) EL EMPRSTITO ES UN CONTRATO. Es la posicin de Jeze, Tro
tabas, Zanobini, Ahumada, Duverger y de la mayora de la doctrina,
quienes opinan que el emprstito es indiscutiblemente un contrato,
porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del emprsti
to forzoso, que es una deformacin del instituto.

3 Ver Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1201 y siguientes.


CRDITO PBLICO 93

Sin embargo, dentro de esta posicin, no hay acuerdo, entre


otras cosas, en cuanto a si se trata de un contrato similar a los del
derecho privado, en el cual el Estado renuncia a su rol preeminente
para colocarse en situacin de igualdad con el contratante prestamis
ta, o si por el contrario, es un contrato de derecho pblico, en el
cual el poder del Estado se manifiesta mediante un cuadro contrac
tual, pero las condiciones se fijan previamente y de manera unilate
ral por el ente pblico.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de
emprstito y los contratos de derecho privado son ms ficticias que
reales. Se dice que es un rgimen especial de derecho pblico
porque la ley aprobatoria de la emisin concede derechos a esos
prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p.ej.,
inmunidad fiscal, inembargabilidad). Pero puede acotarse que estas
ventajas se otorgan tambin en convenciones privadas.
Tambin se sostiene que, mientras en el prstamo privado las
partes discuten las condiciones, en el emprstito el Estado las fija de
manera unilateral, y el prestamista no hace sino adherirse. No obs
tante, este argumento no es del todo convincente, pues hay muchas
convenciones privadas que se desarrollan en esas condiciones (p.ej.,
los prstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que
los emprstitos, contrariamente a lo que ocurre en los contratos pri
vados, surgen slo de la ley, ya que se requiere autorizacin legisla
tiva para contraerlos. Tampoco parece decisivo este fundamento,
pues hay contratos privados celebrados por el Estado que de forma
previa deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo,
la venta a particulares de tierras pblicas.
Por ltimo, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con
los contratos de derecho privado, en el emprstito no existen accio
nes judiciales para reclamar el cumplimiento. No compartimos este
fundamento, ya que, por ejemplo en nuestro pas, el Estado es de
mandable por sus deudas jurdicamente internas ante los jueces na
cionales.
Vemos entonces que el emprstito es un contrato como todos
los que celebra el Estado. Si se considera que, por el hecho de ser
el Estado uno de los contratantes, el emprstito es un contrato pbli
co, nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es que al hacer
suscribir el emprstito a los prestamistas (es decir, al obtener de
ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
94 DERECHO FINANCIERO

Coincidimos con Van llecke en que el emprstito es un contra


to que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria
que cualquier contrato que el ente estatal celebre, y que su caracte
rizacin concreta depende del examen del derecho positivo de cada
pas4

47. DIVERSAS FORMAS DE EMPRSTITOS. - El emprstito puede


prever lo siguiente.
a) VOLUNTARIO. Cuando el Estado, sin coacc1on alguna, recu
rre al mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de
reembolso y pago de intereses. ste es el nico emprstito que pue
de denominarse estrictamente as.
b) PATRITICO. Es el que se ofrece en condiciones beneficiosas
para el Estado, y no es enteramente voluntario, pues se configura en
el caso una especie de coaccin. Son emprstitos cuyas clusulas
contienen ventajas para el Estado deudor y apelando a los sentimien
tos patriticos de la comunidad. Se utiliza, de manera frecuente, en
los casos de guerras.
Nuestro pas, por citar algunos ejemplos, recurri al emprstito
patritico en 1898, cuando se consideraba inminente una guerra con
Chile, y en 1932, como consecuencia de una catica situacin eco
nmica.
c) Fonzosos. Los ciudadanos estn obligados a suscribir los t
tulos. Se discute, en doctrina, si esta peculiar forma de obtener
fondos puede considerarse realmente un emprstito.
Para Duverger, los emprstitos forzosos estn en un punto inter
medio entre el emprstito propiamente dicho y el impuesto5 Su ca
rcter mixto tambin es afirmado por Neumark6 Se diferencian de
los verdaderos emprstitos porque carecen de voluntariedad y de los
impuestos, porque tienen un contravalor. Este ltimo autor defien
de, sin embargo, el predominio del carcter fiscal, mxime si se tie
ne en cuenta que las condiciones de amortizacin y pago de intere
ses son mucho menos favorables al prestamista que en una autntica
emisin de emprstito.

4 Van Hecke, citado por Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. 11, p. 1118.
5 Duverger, lnstHuciones financieras, p. 160.
6 Neumark, Problemas econmicos y financieros del Estado intervencionista,
p. 388.
CRDITO PBLICO 95

Los autores brasileos Baleeiro y Arajo Fal9ao consideran que


el emprstito forzoso tiene carcter tributario, posicin que avalamos
y a la cual se adhiere Giuliani Fonrouge7
Dada nuestra adhesin a la teora contractual, ante la falta de un
acuerdo de voluntades, no consideramos que el emprstito forzoso
pueda ser calificado como un verdadero emprstito. Tiene, en cam
bio, carcter de tributo, ya que nace como consecuencia del ejercicio
del poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia de la
voluntad individual.
Es indudable que se trata de una figura hbrida, pero creemos
que su rasgo predominante no est dado por la prometida restitucin,
sino por el procedimiento mediante el cual el Estado exige compulsi
vamente sumas de dinero a los particulares, lo cual lo ubica dentro
del campo tributario.

48. GARANTAS Y VENTAJAS. - Suelen darse ciertos alicientes o


estmulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los
ttulos, ya sea mediante un afianzamiento del crdito que les asegure
el pago y los proteja de la desvalorizacin monetaria o mediante
ventajas econmicas, fiscales o jurdicas que tornen ms apetecibles
las operaciones.
a) Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la
afectacin especial de bienes determinados, mediante prenda o hipo
teca. En la Edad Media y en los siglos xvII y XVIII se encuentran
ejemplos de estas garantas, ya que era usual dar en prenda castillos,
ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro pas afect
la tierra pblica en el primer emprstito externo, de 1824, con la fir
ma Baring Brothers.
b) La garanta personal consiste en el compromiso adoptado
por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el
deudor; es un procedimiento poco utilizado en la actualidad.
e) Se habla de garantas especiales cuando se afectan determi
nados recursos del Estado deudor, en especial derechos aduaneros,
producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, entre otros. Este
procedimiento result frecuentemente utilizado en la segunda mitad
del siglo XIX, y nuestro pas lo puso en prctica en 1881 y 1892,
otorgando en garanta los ingresos aduaneros, el producto de los fe
rrocarriles, las rentas portuarias y los ingresos de obras sanitarias.

7 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1187.


96 DERECHO FINANCIERO

d) Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a pro


teger al prestamista contra la depreciacin del dinero. Por ello, en
los contratos de emprstito suelen incluirse clusulas que garantizan
la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses.
Adems de las garantas recin mencionadas, los Estados nece
sitados conceden una serie de beneficios que hacen ms conveniente
la inversin. Entre ellas, se destacan las exenciones totales o par
ciales con relacin a los ingresos que pueden derivar de los ttulos,
tanto en lo que respecta a su inters como a su negociacin o trans
misin por cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro pas, los
beneficios de los ttulos de la deuda pblica estn generalmente exi
midos del impuesto a las ganancias.
Es tambin trascendente como ventaja a evaluar por los futuros
prestamistas, la tasa de inters que ser la ganancia de los primeros.
Digamos que, en la medida que crece el "riesgo-pas", son ms altos
los intereses exigidos, lo cual redundar en detrimento de la economa
futura.

49. TCNICA DEL EMPRSTITO. - El acto inicial es la emisin.


Si el emprstito es a largo y mediano plazo, es necesario una ley que
disponga los elementales aspectos de su rgimen.
El decr. 340/96 estableci un sistema para la emisin, coloca
cin, negociacin y liquidacin de los instrumentos de endeudamien
to pblico que se destinen al mercado local, y que pueden consistir
en letras de tesorera o bonos a mediano y largo plazo.
Con respecto a la colocacin de los ttulos, el decreto mencio
nado establece, como medios, la licitacin pblica, la suscripcin di
recta y la 1 icitacin privada.
La restitucin de las sumas prestadas se efecta mediante la
amortizacin; sta puede ser obligatoria -si debe efectuarse en fecha
determinada- o facultativa -si el Estado se reserva el derecho de
amortizar o no el emprstito y de fijar las fechas en que se har
efectiva la amortizacin-.
En cuanto a la conversin, en sentido amplio, significa la modi
ficacin de cualquiera de las condiciones del emprstito. En senti
do restringido, se dice que hay conversin cuando se modifica el
tipo de inters.

50. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PBLICA. - Puede suceder que


un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contra-
CRDITO PBLICO 97
das al obtener el emprstito, ya sea en lo que respecta al reembolso,
al pago de intereses, al plazo de pago, etc., obedeciendo este incum
plimiento a una actitud deliberada o en la carencia de fondos sufi
cientes.
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento de la
deuda (p.ej., mediante desvalorizacin monetaria), analizaremos bre
vemente las formas directas.
a) REPUDIO DE LA DEUDA. Se trata de un acto unilateral median
te el cual el Estado niega la obligacin derivada del emprstito. El
repudio corresponde a una actitud deliberada que importa una lesin
al principio de buena fe de los actos jurdicos. Se recuerdan tres
casos histricos al respecto: los Estados Unidos de Amrica repudia
ron las deudas de los Estados confederados luego de la guerra de se
cesin; Inglaterra repudi las deudas de la Repblica Sudafricana
luego de la guerra anglober; Rusia, por su parte, repudi las deudas
que haban sido contradas por el zarismo, luego de la revolucin
bolchevique.
b) MORA, MORATORIA, BANCARROTA y "DEFAULT". En estos su
puestos, el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia
de fondos para atender debidamente las obligaciones contradas por
medio del emprstito. Si se trata de un mero atraso transitorio y el
pago se reanuda a breve plazo, tal situacin se denomina mora. Por
el contrario, si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de mora
toria. Por ltimo, se dice que hay bancarrota cuando el Estado
suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas no permiten
determinar tiempo de cumplimiento. Cuando la situacin de un pas
oscila entre un atraso a largo plazo y una tendencia ms probable a
la suspensin de pagos en forma indefinida, se emplea el trmino de
fault, que significa que se ha dejado de pagar la deuda pblica. El
objeto de la cesacin es la amortizacin de la deuda pblica (capital
e intereses). Esa fue la situacin de la Argentina cuando en el lti
mo trimestre del ao 2001 se dejaron de abonar los servicios de di
cha deuda. No obstante, el default fue parcial por cuanto algunos
aportes a organismos y deudores del exterior se continuaron efec
tuando (p.ej., cuotas al Fondo Monetario Internacional).
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mencin al dere
cho de proteccin (incluso armada) que tienen los prestamistas ex
tranjeros por parte de su Estado de origen. Segn recuerda Ahuma
da, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron actos de fuerza
98 DERECHO FINANCIERO

contra Venezuela. No puede aceptarse -seala este autor- que la


violencia, opresin, coaccin o presin de cualquier tipo sea un me
dio para cobrar lo que los Estados adeudan por emprstitos8 La
doctrina Drago as lo expres, proscribiendo todo empleo de fuerza
para lograr el cobro compulsivo de la deuda pblica.

8 Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, t. 11, p. 223.


CAPTULO VI

PRESUPUESTO

A) CONSIDERACIONES GENERALES

51. NoCiN. - Al estudiar la actividad financiera, vimos que


para poder concretar sus fines el Estado necesita efectuar gastos y
obtener recursos. Ello significa la administracin de importantes
sumas de dinero, que por cuestiones de orden, transparencia y res
ponsabilidad, deben ser calculadas y autorizadas previamente. De
esa forma, el conjunto de gastos y recursos es previsto por adelanta
do, para un perodo que -generalmente- es de un ao. As, en prin
cipio, ningn gasto puede ser efectuado y ningn ingreso percibido
fuera de los incluidos en esta planificacin. Este programa finan
ciero anual es lo que se denomina presupuesto.
A partir de lo expuesto, podemos definir al presupuesto como
un acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y los
gastos estatales, y se autorizan estos ltimos para un perodo futuro
determinado, que generalmente es de un ao.

52. ORIGEN Y EVOLUCIN. - El presupuesto tuvo un origen ne


tamente poltico y sus primeros antecedentes surgen en Inglaterra.
La historia da cuenta de que fue en 1215 que los barones del reino
triunfaron sobre el monarca al lograr que se estableciera en la carta
magna que ningn tributo -salvo casos excepcionales- poda ser im
puesto sin el consentimiento del Consejo del Reino. Este concepto
se reprodujo en la Peticin de Derechos de 1628, y culmin en 1689
con la sancin del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes, en
donde se estableci que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el
consentimiento del Parlamento. Adems, se deslindaron las finan-
100 DERECHO FINANCIERO

zas de la Corona de las de la Nacin, se separaron los gastos del


Estado de aquellos del soberano, y se resolvi que ciertos egresos
peridicos fueran aprobados anualmente por el Parlamento. De ah
que el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para el ao
siguiente en un solo documento fuera sometido a la aprobacin del
Parlamento. Tal fue la nocin tradicional del presupuesto.
Es importante prestar atencin a este instrumento financiero,
frente a la aparicin de nuevas tendencias que reclaman profundas
transformaciones en la concepcin clsica del presupuesto, a causa de
la cada vez mayor participacin que se asigna al Estado en la actividad
econmica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno.
Segn estas ideas, la accin estatal debe cumplirse conforme a un
plan, del cual es manifestacin esencial el presupuesto, cuya nocin
original se ampla en el tiempo (presupuestos plurianuales o c.clicos)
y en el espacio (presupuesto econmico), con alteracin de ciertos
principios considerados bsicos por las concepciones clsicas.

53. NATURALEZA JURDICA. - En los Estados modernos, el pre


supuesto adopta la forma de una ley, en consecuencia, para su elabo
racin deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legisla
cin general de cada pas.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley formal,
sin contenido material, o si por el contrario, se trata de una ley per
fecta con plenos efectos jurdicos, al igual que todas las leyes mate
riales. La mayora de la doctrina (Jeze, Giannini, Sinz de Bujanda,
Bielsa, entre otros) se ha inclinado por la primera postura, mientras
que otros autores optan por la segunda (Ingrosso, Mortara, Giuliani
Fonrouge). Creemos que sta es una cuestin que no puede resol
verse a priori y de modo general, dado que la respuesta puede variar
segn el derecho positivo de cada pas.
As, aun aceptando que fuera vlida la distincin entre "ley ma
terial" y "ley formal" (lo cual es discutible), el hecho de que la ley
presupuestaria sea slo una ley formal o que contenga -por el con
trario- normas sustanciales creadoras de reglas jurdicas generales o
especiales, depende del alcance o limitaciones que cada pas asigne
a la ley de presupuesto.
No cabe duda de que es una ley formal en aquellos Estados cu
yas constituciones o leyes disponen que la ley presupuestaria no pue
de incluir disposiciones extraas a la fijacin de gastos y a la previ
sin de ingresos, por lo cual el presupuesto slo debe limitarse a
PRESUPUESTO 101

calcular y autorizar, sin que sea lcito incluir disposiciones de otro


tipo, entre ellas las de carcter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye
la creacin de tributos que, para mantener vigencia, deben ser vota
dos anualmente, es indudable que la ley presupuestaria no es slo
formal, pues contiene normas jurdicas sustanciales.
Con relacin a nuestro pas, concordamos con la corriente que
asigna al presupuesto el carcter de ley formal, al menos en el plano
terico, aunque las reiteradas violaciones a este sistema hacen dudar
del encuadramiento. Con respecto a los recursos, el presupuesto
slo los calcula, pero no los maneja, ya que estn establecidos por
otras leyes, con total independencia de la ley presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene
normas sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar por ello
al Poder Ejecutivo a realizarlos. ste, por consiguiente, no est for
zado a efectuar todas las erogaciones contenidas en el presupuesto;
por el contrario, puede llevar a cabo economas de funcionamiento o
de inversin. Por otra parte, la ley 24.156 establece que el presu
puesto o sus disposiciones complementarias no podrn contener nor
mas de carcter permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni
crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20 in fine).
Esta ley, si bien carece de jerarqua constitucional, tiene el claro
propsito de limitar el presupuesto a su funcin formal de acto gu
bernamental cuyos objetivos son autorizar los egresos a realizar en
el prximo ao, y calcular los recursos probables con que se solven
tarn esos gastos.
De todas maneras, la discusin deviene irrelevante al quedar su
peditada a los diversos regmenes presupuestarios nacionales, ya que
en definitiva el contenido depender de lo que la legislacin presu
puestaria de cada pas haya decidido al respecto. Un ao sta podr
limitarse a la autorizacin de los gastos y al clculo de los recursos
y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro ao, adems de dicha
autorizacin y clculo, el Congreso podr decidir agregarle normas
por las que se establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya
existente, y otorgarle consecuentemente el carcter de ley material.
En cualquiera de las dos hiptesis, el Congreso actuar conforme a
las atribuciones que le son propias. Por ello insistimos en que el
problema de la naturaleza jurdica de la ley de presupuesto es una
cuestin dependiente del derecho positivo de cada pas y ajeno a
consideraciones tericas.
102 DERECHO FINANCIERO

54. PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO. - Ilay princ1p10s


respecto a la redaccin y contenido del presupuesto que, relaciona
dos entre s, tienen como objeto primordial establecer un manejo or
denado y responsable de las finanzas del Estado. Ellos son los si
guientes.
a) UNIDAD. Este principio exige que todos los gastos y recur
sos del Estado sean reunidos o agrupados en un nico documento y
presentados conjuntamente para su aprobacin legislativa.
Esta regla permite apreciar el presupuesto en su integridad y vo
lumen, ejercer el debido control, y dificultar los intentos de disimu
lar u ocultar gastos en presupuestos y cuentas especiales.
No son convenientes las desviaciones a este principio, ya que la
regla se conecta con el control ulterior por parte del Poder Legislati
vo sobre la forma en que el Ejecutivo ha dado cumplimiento a las
autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o no in
cluyesen todos los gastos pblicos, esas facultades legislativas de
control no podran cumplirse con efectividad. La regla de la unidad
del presupuesto tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las
facultades del Congreso con relacin al manejo de los fondos del
Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero
su art. 23 contempla las excepciones a la prohibicin, al establecer
algunos rubros en los que se admite el fin de atender especficamen
te el pago de determinados gastos.
b) UNIVERSALIDAD. Segn esta premisa, no puede haber com
pensacin entre gastos y recursos. Ambos deben figurar con su im
porte bruto, sin extraer saldos netos.
Como ejemplo para explicar el significado de este principio, Du
verger cita el cobro de los impuestos aduaneros realizados por la
Administracin Nacional de Aduanas. La regla de la universalidad
obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total de lo
percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben compren
derse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos
originados en el funcionamiento del servicio aduanero. En cambio,
si no se siguiera el principio de universalidad, cabra incluir en el pre
supuesto slo el "producto neto"; esto es, la diferencia entre lo in
gresado por impuestos de aduana y los gastos que supone ese ingreso.
La ley 24.156 consagra esta regla y no slo prohbe las compen
saciones, sino que adems exige datos de los resultados obtenidos y
PRESUPUESTO 103

tambin de la correlacin de bienes y servicios con la gestin pro


metida, lo cual es un valioso aporte al principio de transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensa
ciones como medio de salvaguardar la veracidad del presupuesto, ya
que es evidente que mediante aqullas se podra inducir a engao al
rgano de control externo de la hacienda, de modo que los gastos
del Estado aparezcan muy inferiores a los reales.
c) ESPECIALIDAD. Significa que la autorizacin parlamentaria
no se otorga en forma global, sino especficamente para cada crdi
to. A favor de este principio se sostiene que si se dieran autoriza
ciones en bloque, sera prcticamente imposible controlar que los
gastos fueran a los destinos previstos.
No obstante, para no caer en exageraciones obstaculizantes, la
regla debe tener excepciones fundadas en la conveniencia de dar al
poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de las previ
siones presupuestarias. Por cierto que no es fcil establecer hasta
dnde ha de llegar el detalle y qu debe dejarse librado al criterio
del poder administrador. La cuestin se salva mediante las partidas
principales y las partidas parciales contenidas en el presupuesto.
Tal solucin consulta la regla de la especificacin, el presupuesto in
dica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de permi
tir al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas ltimas
son enunciativas y slo fijan el concepto del gasto, ms no el impor
te a gastar, que queda librado a la decisin del poder administrador,
siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exce
da la partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no contiene norma expresa que imponga la apli
cacin de esta regla, sin embargo, de algunas de sus clusulas surge
que el principio en estudio fue considerado por el legislador. As,
por ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos de recursos con
tendrn la enumeracin de los distintos rubros de ingresos y otras
fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para
cada uno de ellos en el ejercicio. Las denominaciones de los dife
rentes rubros de recursos debern ser lo suficientemente especficas
como para identificar las respectivas fuentes".
d) No AFECTACIN DE RECURSOS. El objeto de este principio es
que determinados recursos no se utilicen para la atencin de gastos
previstos, esto es, que no tengan una afectacin especial, sino que
ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos se
104 DERECHO FINANCIERO

incorporen en un fondo comn y sirvan para financiar todas las ero


gac10nes.
La ley 24.156 adopta esta regla en su art. 23, aunque aclara que
no rige para los ingresos provenientes de donaciones, legados o he
rencias a favor del Estado nacional y con destino especfico. Tam
poco rige el principio respecto de recursos que, por leyes especiales,
tengan afectacin especfica.
Entendemos que las afectaciones especiales son perniciosas y
atacan el principio de unidad, una de cuyas condiciones es que los
gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjun
to de los fondos del erario pblico. La existencia de afectaciones
especiales lesiona esa regla, porque no se cumple la centralizacin
de todos los ingresos en un solo fondo.
En cuanto a las excepciones sealadas por el citado art. 23,
cabe decir que para afectaciones especiales de ingresos provenientes
del crdito pblico se dar cumplimiento a las normas establecidas
en cada contrato de prstamo y sus anexos y, en forma supletoria, a
la legislacin local siempre que no se oponga a las primeras ( <leer.
1024/95).
La excepcin basada en que por leyes especiales ciertos recur
sos tengan afectacin especfica se rige por un rgimen legal propio
(decr. 2629/92). Esta norma establece una serie de requisitos a se
guir para que se pueda lograr el recurso de afectacin especfica.
Sin embargo, la profusin de estas afectaciones, no siempre justifica
das, es una prctica nociva que desorganiza todo el sistema presu
puestario, al atacarlo en el punto neurlgico de su unidad.
e) EQUILIBRTO PRESUPUESTARIO. Un presupuesto es equilibrado
cuando durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas igua
les. Por el contrario, es deficitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene supervit cuando queda un remanente positivo, o
sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.
A su vez, el dficit es de caja, cuando ste se produce en el
transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de
momentneas faltas de fondos en la Tesorera. Asimismo, es mate
rial cuando el presupuesto es sancionado de antemano con dficit,
siendo financiero el que surge a posteriori, es decir, una vez cerrado
el ejercicio.
Desde otro lado, el supervit, en cambio, es muy raro en la ac
tualidad, aunque se ha producido en otras pocas. Cuando se dio
PRESUPUESTO 105

este resultado fue criticado por los tericos, ya que planteaba proble
mas derivados del destino de esos excedentes. Se entendi, adems,
que si los recursos eran mayores que los gastos, los ciudadanos esta
ban soportando una carga fiscal superior a la necesaria, afectndose
sin razn su propiedad.
As, los problemas de equilibrio presupuestario ms importantes
y frecuentes se suelen centrar en su dficit.
Cierto es que el postulado del equilibrio, clave de la ciencia fi
nanciera clsica, ha sufrido rudos golpes; ello no porque se haya de
cidido superarlo, sino por diversos acontecimientos y coyunturas que
por momentos han tornado imposible su mantenimiento. Sin em
bargo, una vez cesadas las situaciones conflictivas especficas, los
pases suelen retomar la meta de volver a alcanzarlo.
Cabe advertir, no obstante, que no pocos tericos adherentes al
intervencionismo keynesiano intentaron demostrar que el dficit pro
longado es incluso conveniente, que los adeptos al equilibrio han
exagerado sus peligros, y que su utilizacin hasta puede resultar be
neficiosa. En este sentido, se ha sostenido que, al recurrirse al em
prstito o a la emisin, se produce un efecto "multiplicador de la in
versin", que lleva a un crecimiento de la renta nacional, siempre
que las sumas obtenidas del emprstito o emisin aludidos sean em
pleadas en inversiones productivas.
Entre las teoras elaboradas a este respecto, la denominada del
"dficit sistemtico" argumenta que el Estado puede cubrir el dficit
con emprstitos. Sucede entonces que al aumentar la renta nacional
crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores recaudaciones
impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, siendo ms sim
ple para el Estado asegurar la amortizacin. Tampoco ven estas
doctrinas un peligro tan grave en la inflacin, que tanto hemos sufri
do en nuestro pas. En este sentido se ha considerado que, en tanto
se efectan inversiones productivas, se incrementa la produccin de
bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento
del circulante y, de esa forma, los precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas fala
cias, ya que los hechos hablan por s solos. El abuso de estas "teo
ras" provoc verdaderos desastres en la economa de muchos pases.
La situacin de default de varios Estados confirm los vaticinios, se
gn los cuales un presupuesto creciente y crnicamente deficitario es
productor de daos irreparables. Estos razonamientos responden a
la ms elemental lgica. Al momento de amortizarse los emprsti-
106 DERECHO FINANCIERO

tos ms sus intereses y no contar con los medios para pagar, slo
queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro d
ficit cada vez mayor) o las vas sacrificadas, pero nicas posibles,
para sanear la economa, es decir, el acotamiento del gasto pblico,
el aumento de tributos, etctera.
En nuestro pas, la ley 25.152, que dio en llamarse de solvencia
fiscal, introdujo algunas modificaciones en las leyes 24.156 y 24.629,
manteniendo la vigencia de ellas en todos aquellos aspectos que no
resultaban modificados. Se intent llegar gradualmente al equili
brio en forma escalonada, pero ese propsito qued frustrado por las
razones que ms adelante expondremos detalladamente. La inten
cin de gradualismo fue superada por los hechos. La cada de re
cursos genuinos internos ms el cierre del crdito externo condujo al
dictado de la ley 25.453 1 , segn la cual la totalidad de gastos previs
tos deban ser cubiertos por los recursos presupuestariamente estima
dos, con disminucin de gastos ante reduccin de recursos para man
tener el equilibrio entre gastos operativos y recursos presupuestarios.
Otra tentativa de equilibrio presupuestario para todo nuestro
pas, que limita el crecimiento del gasto y el nivel de endeudamien
to, tuvo lugar mediante la sancin de la ley 25.917 de responsabili
dad fiscal, que analizaremos mas adelante.
f) PROCEDENCIA. La regla en estudio significa que la aproba
cin legislativa por el Congreso debe ser anterior al momento de ini
ciarse el ejercicio presupuestario. Dada la importancia del presu
puesto como instrumento de clculo y autorizacin de gastos, su
inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la insti
tucin. De no darse solucin al problema, cabra la posibilidad de
paralizar las funciones y servicios pblicos o llevar al Poder Ejecuti
vo a disponer pagos en forma ilegal.
No obstante, esta situacin se configur en ciertas ocasiones en
nuestro pas. Ya sea por mora o negligencia del Congreso, o por
tardanzas del poder administrador en la preparacin del proyecto, se
ha llegado a la poca fijada para la apertura del ao financiero sin
haber sido sancionado el presupuesto de gastos correspondiente.
De este modo, el art. 27 de la ley 24.156 sostiene al respecto
que "si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el
presupuesto general, regir el que estuvo en vigencia el ao anterior,

1 Llamada de ';dficit cero", y modificatoria de varias leyes y cdigos.


PRESUPUESTO 107

con los siguientes ajustes que deber introducir el Poder Ejecutivo


nacional en los presupuestos de la Administracin central y de los
organismos descentralizados.
1) En los presupuestos de recursos.
a) Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser recauda
dos nuevamente.
b) Suprimir los ingresos provenientes de operaciones de crdi
to pblico autorizadas, en la cuanta en que fueron utilizadas.
e) Excluir los excedentes de ejercicios anteriores correspondien
tes al ejercicio financiero anterior, en el caso que el presupuesto que
se est ejecutando hubiera previsto su utilizacin.
d) Estimar cada uno de los rubros de recursos para el nuevo
eJerc1c10.
e) Incluir los recursos provenientes de operaciones de crdito
pblico en ejecucin, cuya percepcin se prevea ocurrir en el ejer
c1c10.
2) En los presupuestos de gastos.
a) Eliminar los crditos presupuestarios que no deban repetirse
por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
b) Incluir los crditos presupuestarios indispensables para el
servicio de la deuda y las cuotas que se deban aportar en virtud de
compromisos derivados de la ejecucin de tratados internacionales.
e) Incluir los crditos presupuestarios indispensables para ase
gurar la continuidad y eficiencia de los servicios.
d) Adaptar los objetivos y las cuantificaciones en unidades f
sicas de los bienes y servicios a producir por cada entidad, a los re
cursos y crditos presupuestarios que resulten de los ajustes ante
riores".
Observamos cmo la ley vigente hace una precisa distincin en
tre recursos y gastos, y formula un especial detalle en cuanto al dife
rente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto
del ao anterior. De tal manera, estatuye los ajustes que debe intro
ducir el Poder Ejecutivo en cuanto a recursos y a gastos en los pre
supuestos de la Administracin central y de los organismos descentra
lizados.
g) ANUALIDAD. Tal pauta designa el trmino de aplicacin de
un presupuesto que, conforme al criterio clsico, debe ser anual y no
necesita ser votado ms que una sola vez para todo el ao financie-
108 DERECHO FINANCIERO

ro. Para ese perodo es que se calculan y autorizan los gastos y se


estiman los recursos que los cubrirn.
Debe resaltarse que cuando se habla de anualidad o de presu
puesto anual (perodo de doce meses), esto no significa forzosamen
te que deba coincidir con el ao calendario. En la Argentina, el
ao financiero siempre haba coincidido con el ao calendario, y es
el mtodo al cual se retorn luego de que el sistema de fijar el pero
do entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre (art. 1 , <leer. ley
23.354/56) presentara serios inconvenientes.
De tal manera, se cumple el mandato constitucional de fijar
anualmente el presupuesto de la Nacin (art. 75, inc. 8 ), aunque
aclarando que debe responder a un programa general de gobierno y a
un plan de inversiones pblicas. Vemos que la Constitucin no es
tablece que el perodo financiero tiene que coincidir con el ao ca
lendario, pero tampoco se opone. Advertimos que la regla en estu
dio tiene diferente alcance, segn se refiera a gastos o recursos.
J) Para los gastos, el principio es de aplicacin directa, pues
las autorizaciones para gastar votadas por el Poder Legislativo cadu
can con el vencimiento del ao financiero para el cual se fijaron; no
se hace distincin entre los crditos contenidos en la ley de presu
puesto y los abiertos por leyes especiales de gastos.
A su vez, y segn sea la naturaleza de los gastos del Estado, la
aplicacin de la regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para
los gastos facultativos, o sea, los que el poder administrador puede o
no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en s y hace que ste
no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio.
Esta fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administra
cin para contraer compromisos relativos a tales gastos y con cargo
a los crditos presupuestarios respectivos. En tanto, para los gastos
obligatorios, el compromiso resulta de la ley o del contrato y es an
terior al momento de ejecucin del presupuesto; los efectos de la ca
ducidad no se hacen sentir sobre el gasto en s -que contina vigen
te-, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la Administracin
para ordenarlo.
2) Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene
un sentido concreto, pues el clculo de los probables ingresos a per
cibir en el ao se incluye como mera previsin presupuestaria desti
nada a procurar el equilibrio financiero.
En suma, generalmente, la regla de la anualidad slo tiene im
portancia para la renovacin peridica de los gastos y no para los re-
PRESUPUESTO 109

cursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de vigencia fija


da por las propias leyes, mientras no sean derogadas.
h) TRANSPARENCIA. Este liminar principio se cumple, esencial
mente, dotando al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus as
pectos esenciales y de claridad.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas
bajo el nombre comn de "nueva administracin pblica", tienen el
objetivo prioritario de suministrar a la poblacin un informe adecua
do sobre diversos aspectos del presupuesto. Se desea que el ciuda
dano juzgue mediante su voto lo que se prometi a la sociedad y lo
que se logr finalmente.

B) DINMICA DEL PRESUPUESTO

55. PREPARACIN. - La primera fase es la preparacin del pre


supuesto, la cual est a cargo del Poder Ejecutivo, en nuestro pas y
en casi todos los pases del mundo. La Argentina tiene oficinas
tcnicas especializadas en el tpico presupuestario; la Subsecretara
de Presupuesto -Secretara Nacional de Haciendas- de la que de
pende la Oficina Nacional de Presupuesto asume el carcter de rga
no rector del sistema presupuestario del sector pblico nacional (art.
16, ley 24.156).
Segn el art. 100, inc. 6, de la Const. nacional, el jefe de Gabi
nete es quien enva al Congreso el proyecto de ley de presupuesto
nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aproba
cin del Poder Ejecutivo. Tambin tiene este funcionario la misin
de hacer recaudar las rentas de la Nacin y de ejecutar la ley de pre
supuesto nacional (art. 100, inc. 7). Esta actividad es supervisada
por el presidente de la Nacin (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de Gabinete tiene a cargo la ejecucin del presu
puesto, en realidad tal facultad corresponde al presidente de la Na
cin, como responsable poltico de la administracin general del pas
y en funcin de lo dispuesto por el art. 99, inc. 1O, de la Const. na
cional.
En la prctica, el peso principal de la elaboracin recae en el
Ministerio de Economa, que delega la misin en la Secretara de
Hacienda. En esta Secretara se ha instituido la Oficina Nacional
de Presupuesto, que entiende en forma permanente todo lo relativo
110 DERECHO FINANCIERO

al estudio, preparacin y modificacin del presupuesto (ver arts. 17


y 25, ley 24.156).
Segn dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo
nacional presentar el proyecto de ley de presupuesto general a la
Cmara de Diputados de la Nacin, antes del 15 de septiembre del
ao anterior para el que regir, acompaado de un mensaje que con
tenga una relacin de los objetivos que se propone alcanzar y las ex
plicaciones de la metodologa utilizada para las estimaciones de re
cursos y para la determinacin de las autorizaciones para gastar, de
los documentos que seala el art. 24, as como las dems informa
ciones y elementos de juicio que estime oportunos".

56. SANCIN Y PROMULGACIN. - As como es el Poder Ejecuti


vo quien tiene la facultad de preparar el presupuesto, tambin es
unnime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en
pocas de normalidad constitucional, su sancin corresponde al Po
der Legislativo (arts. 77 a 84, Const. nacional).
Nuestra Constitucin no establece en cul de las cmaras que
constituyen el Congreso debe iniciarse la consideracin del proyec
to, pero ello est resuelto por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone
que ste debe ser remitido a la Cmara de Diputados, que actuar
como Cmara de origen. Si el proyecto no se presentara en trmi
no (no obstante la falta de previsin de esta situacin por la ley
24.156), el Poder Legislativo debe iniciar ineludiblemente su tra
tamiento por cualquiera de sus cmaras, tomando como anteproyec
to el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que
permita el debate.
En la legislacin comparada existen dos sistemas en cuanto al
procedimiento de consideracin del presupuesto: a) la mayora de
los pases (Francia, Italia, Estados Unidos de Amrica, Brasil, Argen
tina, entre otros) establece que el Poder Legislativo puede modificar
el proyecto del Ejecutivo, y b) en el sistema ingls, en cambio, el
Parlamento slo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin
poder establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer
sistema, las facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para
evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento
de gastos. En varios pases, estas limitaciones estn contenidas en
la constitucin (p.ej., en Francia e Italia); en otros, los lmites deri
van de leyes nacionales.
PRESUPUESTO 111

Nuestra Constitucin otorga amplias atribuciones al Poder Le


gislativo para modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir,
que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el texto
fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, con
forme a las pautas establecidas en el prr. 3 del inc. 2 del art. 75
(ver art. 75, inc. 8 ), y sobre la base del programa general de gobier
no y al plan de inversiones pblicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben limitarse tanto
para el aumento de las partidas de gastos solicitadas por el Poder
Ejecutivo, como para la supresin o creacin de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo
para incluir en el presupuesto crditos no solicitados, para aumentar
las asignaciones del proyecto, o para introducirse en el sector recur
sos, creando, suprimiendo, rebajando o aumentando tributos, pode
mos caer en un manejo desprolijo de las finanzas pblicas, cuya
peor consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto pblico y,
por ello, en el desequilibrio presupuestario.
Es en razn de esto que en los pases ms avanzados las dispo
siciones que limitan las facultades legislativas se incluyen en las
constituciones.

57. fNTRODUCCIN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS EXTRA


IJAS. - Entiende Atchabahian que es un caro principio de tcnica le
gislativa la especializacin de las leyes, cada ley debe referirse a una
sola materia o a cuestiones conexas, y no incursionar en otros terre
nos que le son ajenos.
Esta regla tcnica ordena la labor del rgano legislativo, da uni
dad a la legislacin, simplifica su conocimiento y mejora la tarea de
formular la ley; adems de facilitar su exgesis para el intrprete.
Sin dudas, para el ciudadano comn se hace ms accesible el conoci
miento de las normas jurdicas cuando stas se hallan agrupadas en
leyes especficas para cada materia, y no mixturadas con leyes relati
vas a temas diversos2
El presupuesto no se encuentra al margen de esta exigencia de
tcnica legislativa, especialmente por tratarse de una ley peridica,
de vigencia anual. Ante ello, las disposiciones ajenas a lo presu
puestario deberan caducar al cierre del ejercicio, lo cual puede tra
ducirse en engorros lamentables.

2 Atchabahian, Rgimen jwidico, p. 241 y 242.


112 DERECHO FINANCIERO

La ley 24.156 prev, en su art. 19, que el presupuesto general


debe tener tres ttulos: a) disposiciones generales; b) presupuesto de
recursos y gastos de la administracin central, y c) presupuestos
de recursos y gastos de los organismos descentralizados.
All se regula que las disposiciones generales contendrn nor
mas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobacin,
ejecucin y evaluacin del presupuesto de] que forman parte. En
consecuencia, no podrn contener normas de carcter permanente, ni
reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir
tributos u otros ingresos.

58. PROMULGACIN Y VETO. - Como todas las leyes, y siguien


do el procedimiento impuesto por la Constitucin, el presupuesto
sancionado por el Congreso ingresa al Poder Ejecutivo para su apro
bacin y promulgacin (art. 78).
Si el presidente no observa la sancin dentro del trmino de
diez das tiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligato
ria (art. 80). Es l quien tiene el derecho de veto, consistente en la
facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado,
devolvindolo con sus objeciones a la Cmara de origen para nueva
consideracin (art. 83). Sin embargo, el Congreso podr poner en
funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83
de la Const. nacional. As, si se logran las mayoras de 2/3 de los
votos en ambas cmaras, el texto observado se convierte en ley, sm
que el Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente el veto.

59. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIN DE GASTOS Y RECURSOS).


Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado
ejercicio presupuestario, el presupuesto de caja o de gestin y el
presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja slo se consideran los ingresos y ero
gaciones efectivamente realizados durante el perodo presupuestario,
con independencia del origen de las operaciones. Segn este siste
ma, las cuentas se cierran indefectiblemente en el trmino del ao fi
nanciero y, por lo tanto, no puede haber "residuo". Lo que no se
cobr o pag durante el ao, pasa al ejercicio siguiente. En conse
cuencia, el ejercicio financiero coincide con el ao financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y
gastos originados en el perodo presupuestado, con prescindencia del
momento en que se hacen efectivos. Conforme este mtodo, las
PRESUPUESTO 113

cuentas no cierran al finalizar el ao, pues deben quedar pendientes


hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El "residuo"
que resulte al final del ao se imputa al mismo ejercicio en lugar de
pasar al siguiente, y se fija un perodo de tiempo adicional para que
se contabilice. El ejercicio financiero no coincide entonces con el
ao financiero, ya que el primero es ms extenso.
El rgimen instaurado por la ley 24.156 contiene la seccin IV,
denominada "Del cierre de cuentas", compuesta por los arts. 41 a
43. El art. 41, concordando con el art. 10, establece la norma gene
ral, segn la cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se
cierran el 31 de diciembre de cada ao.
En cuanto a los recursos, despus de la fecha de cierre, los in
gresos que se recauden se consideran parte del presupuesto posterior,
con independencia de la fecha en que se hubiera originado la obliga
cin de pago o su liquidacin.
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, prr. 2, se
gn el cual "con posterioridad al 31 de diciembre de cada ao no
podrn asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al
ejercicio que se cierra en esa fecha". Este texto est incorrectamen
te redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afir
mativa el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en
interpretar que en este tem la ley se adhiere al sistema de compe
tencia.

60. EJECUCIN. - En sentido amplio, esta etapa consiste en


operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto recaudar
los distintos recursos pblicos y realizar las erogaciones o inversio
nes previstas.
Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto comprendera dos
tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudacin de los re
cursos y las vinculadas con la realizacin de los gastos. En la prc
tica financiera, sin embargo, se efectan slo las operaciones relati
vas a los gastos.
a) EN MATERIA DE GASTOS. Segn la ley 24.156, las etapas de la
ejecucin son las siguientes: orden de disposicin de fondos y con
siguiente distribucin administrativa, compromiso, devengamiento y
pago.
1) ORDEN DE DISPOSICIN DE FONDOS. Una vez en vigencia legal
el presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposi-
114 DERECHO FINANCIERO

cin de fondos para cada jurisdiccin, hasta el importe de los crdi


tos otorgados en favor de los respectivos directores generales de ad
ministracin o funcionarios que hagan sus veces.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden
de disposicin en favor de los funcionarios correspondientes, quienes
quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presu
puesto a sus reas de accin.
2) COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposicin de
los jefes de servicios administrativos, stos se hallan en condiciones
de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero an
tes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. El compromiso
es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al cr
dito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda
utilizarse para objetivos distintos de los previstos. La doctrina ha
bla de autolimitacin o de autoembargo, ya que una vez comprome
tido el gasto, los fondos quedan imputados a l, con prohibicin de
darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los
presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estn
en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compro
miso se produce, con prescindencia de la fecha de su materializacin.
3) DEVENGAMIENTO. El art. 31 de la ley 24.156 y su reglamenta
cin introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, en
tre otras cosas, la liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la
respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres
das hbiles del cumplimiento de la recepcin de conformidad con
los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisi
tos administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestacin.
Asimismo, implica la afectacin definitiva de los crditos presupues
tarios correspondientes.
4) PACO. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre
las etapas del devengamiento y las del pago. De all que el art. 35
y especialmente su reglamentacin (decr. 2666/92) establecen las ca
ractersticas de la orden de pago y la competencia para librarla.
Como sostiene Giuliani Fonrouge, el pago no es nicamente la
operacin material de entrega del dinero, sino tambin una operacin
jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago,
sino un controlador de la regularidad jurdica del libramiento, que
compromete su responsabilidad3

3 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 274.


PRESUPUESTO 115

b) EN MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Esta


do y sus distintos regmenes de percepcin hacen que los procedi
mientos de ejecucin carezcan de la uniformidad que tienen los de
gastos, excediendo el objeto de este curso el rgimen jurdico de de
terminacin y recaudacin de los diversos ingresos estatales.

61. CONTROL. - Este control tiene una finalidad tcnico-legal,


vinculada a la comprobacin sistemtica de la regularidad de cum
plimiento de los actos de gestin y el adecuado manejo de los fon
dos pblicos.
a) SISTEMAS DE CONTROL. Aunque no se dan en estado puro,
hay dos grandes sistemas de control: el legislativo (ingls) y el juris
diccional (francs).
1) LEGISLATIVO. En lnglaten-a, el control del presupuesto lo reali
za directamente el Parlamento, pero ello es slo en principio, ya
que la complejidad de tareas obliga a delegar la funcin en otros or
ganismos.
2) ]uRISDICCTONAL. El sistema francs tradicional se ha basado
en una corte de cuentas, tribunal independiente del Poder Ejecutivo,
con funciones jurisdiccionales. Adems existen organismos admi
nistrativos que practican el control interno, subsistiendo el control fi
nal ejercido por el Parlamento.
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay
distintos mtodos, especialmente aquellas que mantuvieron los tribu
nales de cuentas), est regulado actualmente por la ley 24.156. Se
gn surge de sus disposiciones, el Tribunal de Cuentas en el orden
nacional fue suprimido por el Poder Ejecutivo, que removi a sus in
tegrantes.
En lo sucesivo la tarea de fiscalizacin externa del sector pblico,
en sus aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos
es atribucin legislativa, ejercitada mediante la actuacin y dictme
nes de la Auditora General de la Nacin. As lo dispone, tambin,
el art. 85 de la Const. nacional, dando al organismo controlador el
sustento constitucional (del que careca el ex Tribunal de Cuentas).
b) FORMAS DE CONTROL. Pueden enunciarse las siguientes.
1) CONTROL INTERNO. El sistema de control en el orden nacional
es ejercido por la Sindicatura General de la Nacin (art. 96, ley
24.156), que es una entidad con personera jurdica propia y autar
qua administrativa y financiera, dependiente del presidente de la
116 DERECHO FINANCIERO

Nacin (art. 97, ley 24.156), y cuyas funciones estn detalladas en el


art. 104 de la ley 24.156.
2) CONTROL EXTERNO. El desaparecido Tribunal de Cuentas na
cional controlaba la legalidad de los actos del Poder Ejecutivo y
tambin estaba a su cargo un control jurisdiccional.
El actual rgimen contiene la Auditora General de la Nacin,
creada por la ley 24.156, y que adquiri entidad constitucional me
diante la reforma constitucional de 1994 (art. 85, Const. nacional).
Este organismo fue concebido como ente de control externo del
sector pblico nacional, dependiente del Congreso. Se trata de una
entidad con personera jurdica propia e independencia funcional y
financiera.
Dispone el art. 85, prr. 1 , de la Const. nacional, que "el con
trol externo del sector pblico nacional en sus aspectos patrimonia
les, econmicos, financieros y operativos ser una atribucin propia
del Poder Legislativo".
El parr. 2 agrega que "el examen y la opinin del Poder Legis
lativo sobre el desempeo y situacin general de la Administracin
pblica estarn sustentados en los dictmenes de la Auditora Gene
ral de la Nacin", y ella tendr a cargo "el control de legalidad, ges
tin y auditora de toda la actividad de la Administracin pblica
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de or
ganizacin, y dems funciones que la ley le otorgue. Intervendr
necesariamente en el trmite de aprobacin o rechazo de las cuentas
de percepcin e inversin de los fondos pblicos" (ltimo prrafo).
3) CONTROL PARLAMENTARIO. La facultad de aprobar o desechar la
cuenta de inversin (art. 75, inc. 8 , Const. nacional) no ha sido ge
neralmente ejercida en nuestro pas, ms all de su trascendencia.
Se trata, ni ms ni menos, de que los legisladores controlen si el
Ejecutivo cumple o no con las clusulas del presupuesto que aprob
el Congreso.
Por lo dems, la ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el
procedimiento de anlisis de la cuenta de inversin (art. 92 y ss.), a
cuya lectura remitimos.
TTULO TERCERO

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENER AL

CAPTULO VII
NOCIONES PRELIMINARES

A) CONSIDERACIONES GENERALES

62. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. - Definimos al


derecho tributario como el conjunto de normas jurdicas que regulan
los tributos en sus distintos aspectos. A partir de ello, nos parece
conveniente iniciar su desarrollo tomando como base el instrumento
regulado, o sea, el tributo.
Al decir de Sinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda
prestacin patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- esta
blecida por la ley, a cargo de las personas fsicas y jurdicas que se
encuentren en los supuestos de hecho que la propia norma determi
ne, y que est dirigida a dar satisfaccin a los fines que al Estado y
a los restantes entes pblicos estn encomendados 1

63. CAR.4CTERIZACIN JURDICA. - Con base en la antedicha de


finicin, podemos decir que los tributos son las prestaciones general
mente en dinero (aunque hay quienes las aceptan en especie) que el
Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una
ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de las necesi
dades pblicas.

1 Sinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero, t. I, vol. 11, p. 22.


118 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Analizaremos en modo particularizado esta definicin.


a) PRESTACIONES EN DINERO y PRESTACIONES EN ESPECIE. Confor
me a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son
en dinero. Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pa
ses, los ordenamientos fiscales admiten que la prestacin pueda ser
tambin en especie. Contrariamente a otros autores, creemos que
aun en tal caso el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aun
que sea in natura. En efecto, lo importante es que la prestacin sea
"pecuniariamente valuable", que concurran los dems elementos ca
racterizantes, y -claramente- que la legislacin de que se trata admi
ta la cancelacin en especie.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no
exentas de argumentos slidos. As, por ejemplo, se ha dicho que
todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la
economa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se
ha argumentado tambin que el cobro de deudas impositivas en espe
cie se presta a una aplicacin discrecional o arbitraria que puede estar
influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados
en ubicar sus productos y librarse de los tributos.
Sin perjuicio de la opinin que hemos dado, entendemos s que
la modalidad del pago en especie no puede extenderse ilimitada
mente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales,
pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin re
cursos para solventar las necesidades bsicas. Por ello, creemos que
slo pueden ser admisibles estas operaciones ante las siguientes con
diciones.
J) Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado
por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean nece
sarios para el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no
aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir al mercado para
adquirirlos).
4) Que la valuacin sea efectuada por organismos especializa
dos o peritos y que sta coincida con los precios del mercado.
b) EXIGIDAS EN VIRTUD DE su PODER DE IMPERIO. La prestacin
que configura el tributo se exige mediante la coaccin, es decir, con
sustento en la facultad de "compeler" el pago de la exaccin requeri
da. La coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de
NOCIONES PRELIMINARES 119

la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. As, la


"bilateralidad" propia de los negocios jurdicos es aqu sustituida por
la "unilateralidad", en cuanto al nacimiento de la obligacin.
En efecto, para que el Estado pueda exigir contribuciones a las
personas que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado
"poder tributario". Este poder es de naturaleza poltica, es expre
sin de soberana, es un poder inherente al de gobernar; porque no
hay gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber tico-polti
co-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
c) EN VIRTUD DE UNA LEY. No hay tributo sin ley previa que lo
establezca, lo cual significa limitar formalmente la coaccin y respe
tar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la
facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, normas
que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotti
cas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias pre
vistas en ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y
su acaecimiento trae como consecuencia que una persona deba pagar
al Estado la prestacin tributaria. Sobre este concepto, trascenden
tal en nuestra materia, se profundizar en los prximos captulos.
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIN DE NE
CESIDADES PBLICAS. Es por esta razn que el objetivo del tributo es
fiscal. Sin embargo, esta finalidad puede no ser la nica. El tribu
to puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la ob
tencin de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tri
butos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento
o incentivo de ciertas actividades privadas, etctera. Sin embargo,
este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo la motivacin pre
valeciente de alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede
constituir la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la uti
lizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta de in
tervencionismo. ste uso no ha sido vedado por la jurisprudencia.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el
poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro
pblico, pero que constituye, adems, un valioso instrumento de re
gulacin econmica2
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos p
blicos permite diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones
patrimoniales.

2 CSJN, Fallos, 243:98.


120 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

64. CLASIFICACIONES. - Convenimos en las siguientes.


a) IMPUESTOS, TASAS y CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Si bien, en
nuestro pas, esta clasificacin no cuenta con sustento normativo,
es sin dudas la ms aceptada en las democracias modernas de Occi
dente.
Estas tres categoras no son sino especies de un mismo gnero
que es el tributo. No obstante, la necesidad de mantener la distin
cin obedece a razones polticas, tcnicas y jurdicas. En palabras
de la Corte Suprema, "esta distincin entre especies tributarias no es
meramente acadmica, sino que adems desempea un rol esencial
en la coordinacin de potestades tributarias entre los diferentes nive
les de gobierno"3
As, como estudiaremos ms adelante, no slo las facultades de
las distintas esferas de poder en ciertos pases federales dependen
de esta clasificacin (as sucede en la Argentina, especialmente
con la ley de coparticipacin federal 23.548, art. 9, inc. e), sino
que adems las diferentes especies tributarias tienen peculiarida
des que determinan si, ante un caso particular, ocurren o no los ele
mentos que permiten exigir un tributo.
De este modo, en el impuesto la prestacin exigida al obligado
es independiente de toda actividad estatal relativa a su persona, mien
tras que en la tasa existe una actividad del Estado materializada en
la prestacin de un servicio que la afecta de alguna manera espec
fica. En la contribucin especial, finalmente, tenemos tambin una
actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora de
un especial beneficio para el llamado a contribuir.
Esta clasificacin concuerda aproximadamente con las definicio
nes de los diferentes tributos que proporciona el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina OEA-BID. Segn ste, impuesto es
el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin
independiente de toda actividad relativa al contribuyente (art. 15).
La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya obliga
cin tiene como hecho generador una prestacin efectiva o poten
cial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente (art.
16). Y la contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene
como hecho generador los beneficios derivados de actividades estata
les (art. 17).

3 CSJN, Fallos, 332:1503


NOCIONES PRELIMINARES 121

A pesar de su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra


especie puede surgir la legitimidad o no de su cobro por un determi
nado nivel gubernamental, la clasificacin de los tributos ha sido re
lativizada por autores como Giannini, que dice que la distincin es
incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos pases.
Adems, y tratndose siempre de prestaciones debidas al Estado en
virtud de su poder de imperio, la regulacin jurdica de todas las es
pecies es sustancialmente la misma y, de hecho, las disposiciones le
gales ms generales en materia tributaria se refieren indistintamente
a todos los tributos4
b) VINCULADOS y NO VINCULADOS. Una clasificacin importante
es la que divide a los tributos en no vinculados y vinculados5.
En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexin
del obligado con actividad estatal alguna que se refiera a l o que lo
beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un hecho o situacin
que, segn la valoracin del legislador, revele capacidad de contri
buir al sostenimiento del Estado (p.ej., percibir una renta, poseer un
patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligacin tributaria
ser cuantitativamente graduada conforme a los criterios ms apro
piados para expresar en cifras concretas cul ser la dimensin ade
cuada de la obligacin de cada uno.
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera
la obligacin de contribuir est estructurado en forma tal que se inte
gra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna for
ma afecta al obligado (en sus bienes o en sus actos6 ). Debe tenerse
en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado
(como la actividad que prestan los registros de automotores, los or
ganismos que velan por la salud pblica, las cajas que otorgan bene
ficios sociales, los municipios que prestan servicios de organizacin,
inspeccin o control en las ciudades, etctera).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tribu
tos vinculados, por cuanto, en algunos (tasas), la obligacin surge
ante la afectacin o aprovechamiento del obligado sin que interese
su requerimiento del servicio ni la ocurrencia de un beneficio como
consecuencia de su prestacin. Por lo tanto, la obligacin de pago

4 Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 44.


5 Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, p. 133 y siguientes.
6 CSJN, Fallos, 332:1503.
122 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

nace ante la prestacin del servicio, o incluso ante su organizacin y


puesta a disposicin7
En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay
una actividad o gasto estatal en provecho del obligado y esa activi
dad genera la obligacin de pagar el tributo. Lo que aqu interesa
es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o, al menos,
que la actividad sea idnea para producir tal incremento).
Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por
considerarlas refundidas en los impuestos, en las contribuciones es
peciales o en los precios pblicos o polticos; otros instituyen los
monopolios fiscales en categora independiente (Berliri, Trotabas); e
incluso ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones pa
rafiscales (Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes
creen que una distinta categora de tributos est integrada por las
contribuciones de la seguridad social, y otros piensan que los em
prstitos forzosos tiene peculiaridades que los transforman en un
gravamen diferente de los restantes, ya que son "tributos con prome
sa de devolucin"8
Nosotros adoptamos la clasificacin tripartita por ser la ms di
fundida y por cuanto, como dijimos, su especial trascendencia ha
sido destacada por nuestra Corte Suprema de Justicia9

B) IMPUESTO

65. CONCEPTO Y CARACTERIZACIN. - El impuesto es el tributo


tpico, el que representa mejor el gnero, a tal punto que prctica
mente se confunde con l. Es el ms redituable para el fisco y el
que ha originado mayores aportes de la doctrina especializada'
Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por
ahora que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes
se hallan en las situaciones consideradas por la ley como generado
ras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones s
tas ajenas a toda concreta accin gubernamental vinculada a los paga
dores.

7 CSJN, Fallos, 251:20, y 222; 312:1575, entre otros.


8 Neumark, Problemas econmicos y financieros, p. 388.
9 CSJN, Fallos, 332:1503.
' Yalds Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 103.
NOCIONES PRELIMINARES 123

El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar activi


dad estatal alguna referida al obligado, no tiene otro camino que re
lacionarse no con las acciones gubernamentales que ataen o benefi
cian al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos.
El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho
cualquiera de la vida, sino que est caracterizado por su naturaleza re
veladora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sosteni
miento del Estado (capacidad contributiva). Si bien la valoracin
del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la po
tencialidad econmica de cada uno.

66. DEFINICIN. - Tal como ocurre con otros institutos finan


cieros, el impuesto ha sido objeto de mltiples definiciones. El
tema ha interesado a los tericos, que han realizado distintas formu
laciones, incluyendo a veces elementos innecesarios, por ser comu
nes a todos los tributos. Creemos que la mejor definicin es la que
proporciona la ley general espaola, que dispone que "impuestos son
los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la
capacidad econmica del contribuyente".
Coincidimos con el texto espaol, pues no es necesario reiterar
en cada impuesto los elementos ya considerados al caracterizar el
instituto. Por el solo hecho de ser una especie del gnero tributo se
entiende que es una extraccin coactiva -con basamento legal- de
una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dine
ro, cuyo propsito bsico es el de obtener ingresos para cubrir las
necesidades pblicas, sin perjuicio de perseguir, adems, objetivos
extrafiscales, para promover el bienestar general.
Segn lo hasta aqu dicho, podemos enumerar los elementos pro
pios del impuesto.
a) Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la activi
dad que el Estado desarrolla con su producto. Este producto podr
o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin es una cues
tin de hecho desprovista de toda significacin en lo que respecta a
la existencia de la obligacin de pagar el gravamen.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones
consideradas como generadoras de la obligacin de tributar.
e) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circuns
tancias que no sean abstractamente idneos para reflejar capacidad
contributiva.
124 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las perso


nas con mayor aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo
que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promocin
del bienestar general (capacidad contributiva).

67. NATURALEZA JURDICA. - En primer lugar, digamos que el


impuesto, como todo tributo, es una institucin del derecho pblico
y una obligacin impuesta coactivamente por el Estado en virtud de
su poder de imperio 11
En efecto, el impuesto constituye un hecho institucional vincu
lado a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad
privada, o que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes.
Tal sistema importa el establecimiento de un rgano de direccin (el
Estado) encargado de satisfacer necesidades pblicas que, a tal fin,
es investido de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza
de los ciudadanos.
As, la naturaleza jurdica del impuesto debe buscarse en la mis
ma necesidad que llev a la creacin del Estado como medio para
lograr el orden y la cohesin en la comunidad.
Como consecuencia de esto, es posible afirmar que el impuesto
encuentra su fundamento jurdico en la sujecin a la potestad tributa
ria del Estado.

68. CLASIFICACIN JURDICA. - Por razones de espacio, nos li


mitaremos a referir las clasificaciones que entendemos de mayor
trascendencia, destacando que algunas incluso se vinculan a la distri
bucin de las competencias tributarias.
a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS).
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene lmite
de tiempo; es decir, que rigen mientras no sean derogados (p.ej., el
impuesto al valor agregado). Por el contrario, son impuestos transi
torios los que tienen un lapso determinado de duracin, transcurrido
el cual, deberan dejar de existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes
personales). Ms all de la distincin, la realidad nacional demues
tra que si bien ciertos impuestos nacen como "de emergencia" y por
ende debieran ser transitorios, las sucesivas y continuas prrrogas de
las que son objeto los vuelven verdaderos tributos permanentes.

11 CSJN, Fallos, 218:596.


NOCIONES PRELIMINARES 125

b) REALES Y PERSONALES. Los primeros consideran en forma


exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situacin per
sonal del contribuyente (p.ej., los impuestos a los consumos). Los
segundos tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente,
valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej.,
el impuesto a la renta, en tanto toma en cuenta cargas de familia o el
origen de las ganancias).
c) PROPORCIONALES y PROGRESIVOS. Un impuesto es proporcio
nal cuando mantiene una relacin constante entre su cuanta y el va
lor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando aumenta a medida
que se incrementa el valor de la riqueza gravada. En la forma co
rriente de aplicacin actual, impuesto proporcional es el que tiene
una alcuota nica (adoptan generalmente esta modalidad los im
puestos al consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alcuota
aumenta a medida que se incrementa el monto gravado (as suele
ocurrir con los impuestos a la renta).
d) FINANCIEROS y DE ORDENAMIENTO. Ciertos autores suelen ha
cer esta distincin, sobre la cual damos noticia no obstante nuestra
conviccin de que no tiene la superlativa importancia que le han
asignado distinguidos tratadistas como Gerloff1 2 Impuestos finan
cieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo
o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin espec
fica. Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a
las que recurre el Estado, no prioritariamente para lograr ingresos
sino para determinar una conducta, un hecho u omisin. Suelen te
ner por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los contri
buyentes para que las emprendan o, por el contrario, disuadirlos de
llevarlas a cabo.
Consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que
no ha sufrido cambios desde su origen) consiste en brindar los me
dios para la satisfaccin de las necesidades pblicas, en la medida
en que stas no puedan ser financiadas con otros ingresos estatales.
No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros
aspectos econmicos y sociales ajenos al propsito de obtener fon
dos. Sin embargo, no nos parece de gran importancia la tan tajante
distincin que pretende realizarse entre los impuestos financieros y

12 Doctrina de la economa tributara, en Gerlotf - Neumark, "Tratado de finan


zas", t. II, p. 208 y siguientes.
126 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

los de ordenamiento. Ambos elementos estn indisolublemente uni


dos en la imposicin porque ella siempre est dirigida al cumplimien
to de los fines del Estado. Indirectamente, en cuanto contribuye a
la cobertura de los gastos pblicos y, directamente, en cuanto el im
puesto puede ejercer influencias decisivas sobre los comportamien
tos de la comunidad.
e) DIRECTOS E INDIRECTOS. Esta clasificacin es la ms trascen
dente en nuestro pas, conforme la delimitacin de facultades imposi
tivas entre la Nacin y las provincias establecida en la Constitucin
nacional (art. 75, inc. 2). Es tambin la ms antigua y divulgada,
pero probablemente la ms imprecisa. Han influido en estos resul
tados poco satisfactorios las discrepancias entre los criterios y tam
bin la posicin intransigente de algunos tericos que han magnifica
do el problema, puesto que, como veremos enseguida, pocas dudas
caben sobre el carcter de directo o indirecto de los principales im
puestos con que nutren sus arcas los modernos pases occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distincin, mencionare
mos los ms importantes y brindaremos luego nuestra posicin sobre
el punto.
1) SEGN su POSIBILIDAD DE TRASLACIN. La clasificacin ms an
tigua se basa en la posibilidad de traslacin (como veremos, por
traslacin se entiende la transferencia econmica de la carga imposi
tiva de su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasla
darse; es decir, que se exigen de las mismas personas que se preten
de que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; lo que significa que
se cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo
probable que sta se indemnizar a expensas de alguna otra.
2) SEGN su MODO DE COBRO. Para un criterio administrativo,
impuestos directos son los que se recaudan segn listas o padrones
(porque gravan situaciones ms o menos estables -p.ej., el impuesto
inmobiliario-), mientras que los impuestos indirectos no se pueden
incluir en listas. Esta distincin se basa en que los impuestos direc
tos gravan peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo,
mientras que los indirectos alcanzan actos o situaciones accidentales,
como los consumos.
3) SEGN EL TIPO DE RIQUEZA GRAVADA. Otra doctrina tiene en
cuenta la situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada. Nos
NOCIONES PRELIMINARES 127

referimos a Morselli, quien dice que los impuestos directos gravan


la riqueza por s misma e independientemente de su uso, mientras
que los indirectos no gravan la riqueza en s misma, sino slo en
cuanto a su utilizacin (que hace presumir capacidad contributiva) 13
4) SEGN SE REFIERAN Al SUJETO o Al OBJETO GRAVADO. En este caso,
Cosciani es ms pragmtico para hacer el distingo; define los im
puestos directos como los adjudicados al rdito o a la posesin de
un patrimonio por parte de un sujeto, y los impuestos indirectos
como los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su
produccin 14
5) NUESTRA POSICION. Comprendemos el descreimiento de los cr
ticos en cuanto a la sustentacin terica y prctica de la clasificacin
mencionada. Sin embargo, debemos analizar detenidamente la cues
tin porque, como antes dijimos, la clasificacin de los tributos en
directos o indirectos tiene influencia en la delimitacin constitucio
nal de las facultades tributarias en los pases con rgimen federal de
gobierno, como el nuestro (art. 75 inc. 2 , Const. nacional).
La aptitud econmica de los obligados al pago se manifiesta
mediante diversas circunstancias o situaciones que llevan a las crea
ciones tributarias del legislador. Para determinarlas, debe atenderse
a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial.
Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
a) La exteriorizacin puede ser inmediata, cuando ciertas cir
cunstancias o situaciones objetivas revelen aproximadamente un de
terminado nivel de riqueza. Por ejemplo, el patrimonio, los ingresos
peridicos ("rentas") o los incrementos patrimoniales debidamente
comprobados, son elementos que el legislador est autorizado a valo
rar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impues
tos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situa
ciones objetivas son los directos, con prescindencia de su posibilidad
de traslacin.
b) La exteriorizacin es mediata cuando las situaciones objeti
vas tenidas en cuenta, hagan presumir, a modo de mero indicio, un
determinado nivel de riqueza del ciudadano. Para nombrar algunos
supuestos, la produccin o venta de bienes, el suministro de servi
cios, la adquisicin o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de

13 Morselli, Compendio de ciencias de las finanzas, p. 69.


14 Cosciani, El impuesto directo, "Impuestos", 1963, t. 21, p. l.
128 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

actividades o profesiones con fines de lucro, la realizacin de actos o


negocios jurdicos documentalmente exteriorizados, son indicios de
capacidad contributiva. Por ejemplo, quien adiciona valores a los
bienes o servicios, producindolos, fabricndolos, proporcionndolos,
comercindolos, exportndolos, etc., est ejerciendo una actividad en
la cual el lucro se infiere razonablemente, pero con cierta dosis de
relatividad. Igual razonamiento se aplica a adquirentes y consumi
dores de bienes y servicios. Es lgico pensar que, a mayor gasto,
mayor nivel de riqueza; pero ello es slo presuncional. Tampoco
los actos y negocios jurdicos documentalmente exteriorizados son
signos inequvocos de capacidad contributiva, aunque permitan supo
nerla, y lo mismo en lo que respecta al mero ejercicio de actividades
o profesiones habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos
imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situa
ciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad
de traslacin (aunque generalmente mayor que la de los directos) es
un elemento variable que no incide en la clasificacin.
t) CRITERIO DE LA CORTE SUPREMA. Sin perjuicio de las crticas
que pudiera suscitar la volatilidad del criterio, la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin ha identificado al impuesto directo con aquel
cuya traslacin en los hechos no es posible; con lo cual el carcter
de directo o indirecto de un impuesto no puede predicarse en forma
previa, resultando necesario revisar la posible traslacin de su inci
dencia en cada caso en particular, convirtindose por ende en una
cuestin de hecho y prueba 15

69. TRASLACIN ECONMICA DE LOS IMPUESTOS: EFECTOS JURDI


COS DE sus FASES. - En principio, el impuesto es exigido a quienes es
tn encuadrados en los distintos hechos imponibles descriptos nor
mativamente. Esas personas, denominadas "contribuyentes de iure",
son, por ende, los designados por la ley para pagarlo.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en
realidad quien soporta su carga, sino que sta recae en un tercero, a
quien se denomina "contribuyente de facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama traslacin, y a
veces es prevista por el legislador. As, la mayor parte de los im
puestos al consumo es afrontada por el vendedor, pero como ste los

15 CSJN, 2/5/74, "Ford Motor Argentina SA"; d., 20/2/75, "Compaa General
Fabril Financiera SA", AR/JUR/211/1975; d., 13/11/86, "Aerolneas Argentinas Socie
dad del Estado e/Provincia de Buenos Aires", Fallos, 308:2153.
NOCIONES PRELIMINARES 129

agrega a los precios de sus mercaderas, en definitiva son soportados


por los compradores. En otros casos, la traslacin se produce sin
estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que
aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran
transferirlo a otra persona. En modernas imposiciones como el im
puesto al valor agregado (IV A), la propia ley exige que se opere el
proceso de traslacin que, en consecuencia, adquiere un carcter jur
dico. A tal efecto, la norma concede facultades legales al sujeto
pasivo para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.
Para no confundir los trminos, es necesario hacer claras distin
ciones. La traslacin a la cual ahora nos referimos est supeditada
exclusivamente a la economa y se efecta con total prescindencia de
disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga impositiva.
El ejemplo tpico es el del productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artculo que le vende, sin que
ley alguna lo autorice a ese traspaso o de alguna manera se lo vede.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga im
positiva es reglada por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en
los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligatoriamen
te en su factura el impuesto que pag cuando compr la mercadera.
Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por ex
presa regulacin legal.
El fenmeno que acabamos de resear ha sido estudiado por la
ciencia de las finanzas y forma parte de los llamados "efectos econ
micos de los impuestos".
Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado mtodos,
enfoques y puntos de vista, y han permitido a los gobiernos justifi
car medidas encaminadas a obtener determinados resultados, demos
trando que ellos son relativamente posibles.
A pesar de sus limitaciones, y dada la repercusin que el tema
ha tenido, daremos aqu las nociones necesarias para comprender la
importante jurisprudencia gestada en torno de los mencionados efec
tos econmicos, que, segn se expuso ms arriba, han incidido de
manera trascendental en la suerte de la jurisprudencia.
Dentro de las mltiples combinaciones posibles, los autores se
paran los diferentes efectos de los impuestos de la siguiente manera.
a) Nonc1A. Este efecto se produce cuando el ciudadano se en
tera por trascendidos, anuncios en los medios de comunicacin, ru
mores o infidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a
modificar uno existente en forma ms gravosa para l. Por cierto
130 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente no


hay mayores sorpresas, y lo habitual es que los contribuyentes co
nozcan con moderada anticipacin las nuevas cargas que recaern
sobre sus bolsillos.
Ante ello, las conductas pueden ser de distinto tipo.
J) Acaparar los bienes que sern ms caros al sancionarse el
impuesto nuevo.
2) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar cier
tos objetos que sufrirn incremento de precio.
J) Prever y establecer el escenario propicio para eludir fraudu
lentamente el impuesto.
Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribu
yentes variarn entre los que se proponen evitarlos legalmente, supri
miendo o restringiendo el consumo o el uso de los bienes prximos
a gravarse y quienes se disponen a utilizar ardides para defraudar, no
faltando quienes resignadamente ( o quiz porque no puedan eludirlo)
soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes.
b) PERCUSIN. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el
contribuyente de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en
el hecho imponible, debe pagar por designacin y coaccin legislativa.
Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de op
ciones. La ms obvia es la que estudia la hacienda pblica y que se
produce con el fenmeno econmico que consideraremos en la etapa
posterior. Esto significa transferir el peso del impuesto a la fase si
guiente, generalmente con la suba del precio.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto, desapare
cen las alternativas de que dispona cuando slo estaba "anoticiado";
y ya no puede librarse con una abstencin de consumir o con una
economa de opcin. Le queda la posibilidad de la elusin fraudu
lenta que quiz mont de antemano o un fraude urdido a posteriori.
c) TRASLACIN. Es el fenmeno por el cual el contribuyente de
iure consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto). Esta transferencia est regulada exclusiva
mente por la economa y se efecta con total prescindencia de dispo
siciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva.
d) INCIDENCIA. La incidencia se materializa cuando una perso
na se hace efectivamente cargo del impuesto. Como dijimos, esta
NOCIONES PRELIMINARES 131

persona recibe el nombre de "contribuyente de facto". Suele expre


sarse que, en este caso, el impuesto pasa a "reposar definitivamente"
en la persona que lo soporta. El contribuyente no se ha encontra
do en tal situacin por propia voluntad. La ciencia financiera estu
dia diversos caminos alternativos para que l afronte la carga del im
puesto sin deterioro (p.ej., mediante una drstica disminucin de sus
gastos o de sus costos), pero si el perodo por el que pasa la econo
ma del pas no es precisamente de prosperidad, ser difcil para este
contribuyente compensar una probable prdida de liquidez o renta
bilidad.
e) DJFVSiN. Consiste en la irradiacin a todo el mercado de
los efectos econmicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y
fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de
mercaderas y tambin en los precios. Como consecuencia del im
puesto, se producen variaciones en el consumo, en la produccin y
en el ahorro.

70. RELEVANCIA JURDICA DE LA TRASLACIN IMPOSITIVA. - Aun


que la traslacin sea un fenmeno econmico, puede en ciertos casos
producir consecuencias en el mundo jurdico. La Corte Suprema se
ha encargado de sealar esta conexin al expresar que, si bien la
traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la eco
noma, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascen
dencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arri
bar a una solucin que resulte armnica con los derechos y garantas
constitucionales y con el ordenamiento jurdico vigente 16
Entre los casos ms importantes podemos analizar los siguientes:
Partiendo de la base que, en los impuestos al consumo, el sujeto
pasivo o contribuyente de iure transfiere invariablemente la carga
impositiva a los consumidores en virtud de la traslacin, se ha recha
zado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los im
puestos indirectos al consumo 17
Esta postura es criticada por Garca Belsunce, quien sostiene
que la traslacin no se da inexorablemente en todos los casos como
parte del proceso de distribucin de hecho de los impuestos, sino
que depende de una serie de circunstancias 18 Coincidimos con la

16 CSJN, Fallos, 297:500.


17 CSJN, Fallos, 15:78, y 170: 180.
l 8 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. l l 7.
132 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

crtica, pues creemos que la traslacin o falta de traslacin de los


gravmenes debe examinarse en cada caso particular, pues resulta
imposible decidir a priori cules pueden ser o no efectivamente tras
ladados. Esto significa que, ante un planteo de confiscatoriedad, no
cabe descartar ningn tipo de tributo directo ni indirecto, puesto que
lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. ste se
producir si, en los hechos, el impuesto no ha podido ser trasladado,
mientras que si se opera la traslacin el perjuicio no existir.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto
trasladable con el de "impuesto trasladado". El primero implica
una posicin tomada de antemano, segn la cual ciertos impues
tos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros
no la tienen.
En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una
situacin de transferencia impositiva que se ha configurado en la
realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.
Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente ya no inci
de en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
As como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitan
cia, igual situacin se puede configurar cuando el exceso se origina
por la presin de un conjunto de tributos sobre el contribuyente.
La traslacin impositiva ha sido tomada con frecuencia como
fundamento de los laudos judiciales 19 ; por lo que no compartimos la
posicin de ciertos juristas que se desentienden de ella por conside
rarla de neto corte econmico y ajena a la cuestin jurdica. En
efecto, a partir de su consideracin es posible identificar a quien so
porta efectivamente en su patrimonio la carga real del impuesto, evi
tando conclusiones que soslayen la realidad econmica y la capaci
dad contributiva de los ciudadanos; ambos pilares de la tributacin
en nuestro pas (arts. 4 y 16, Const. nacional).

C) TASAS

71. NOCIN GENERAL E IMPORTANCIA. - Las tasas son prestacio


nes tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta
o beneficia una actividad estatal.

19 CSJN, Fallos, 287:79; 297:500; 308:2153; entre otros.


NOCIONES PRELIMINARES 133

Para Jarach, la importancia presupuestaria de la tasa es despro


porcionada con las discusiones a que ha dado origen20 Si bien esta
afirmacin puede ser exacta desde un punto de vista macroeconmi
co (comparada con el impuesto), no lo es si observamos la inciden
cia que tiene en los presupuestos locales (especialmente los munici
pales).
Las explicaciones ms admisibles para los problemas interpreta
tivos sobre las tasas podran ser aproximadamente las siguientes.
a) Es en el instituto donde ms se han confundido los elemen
tos econmicos, polticos y jurdicos que integran el fenmeno fi
nanciero (Valds Costa).
b) Los legisladores de nuestro pas y en general de Amrica la
tina no han sido prolijos en cuanto a las tasas. As, las han caracte
rizado de distinta manera, las han graduado con criterios dispares,
les han dado nombres que muchas veces no coincidieron con la reali
dad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por organis
mos diferentes y han empleado procedimientos dismiles.
e) El presupuesto de hecho del cual depende la obligacin de
pagar la tasa es una prestacin estatal que presenta cierta similitud
con la prestacin que da lugar al pago del precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que
comprenda todas sus manifestaciones en el vasto campo de la activi
dad administrativa y jurisdiccional del Estado (Giannini).
Invariablemente, esta categora tributaria ha sido objeto de nume
rosas controversias, relativas -en su mayora- a la potestad de la que
gozan los municipios para establecerlas conforme la limitacin im
puesta por la ley de coparticipacin federal (art. 9 , inc. b, ley
23 .548). Sobre este punto indagaremos al analizar la distribucin
de poderes fiscales entre los distintos niveles de gobierno.

72. DEFINICIN. - Entre las diversas definiciones de tasa exis


tentes, algunas restringen el alcance de esta especie tributaria a servi
cios que slo se conciben como particularizados en una cierta per
sona (p.ej., la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un
pasaporte). Otras comprenden dentro del instituto, no nicamente
las actividades estatales singularizadas en contribuyentes concretos,
sino tambin aquellas en las que prevalece el servicio que es til a la

20 Jarach, Finanzas pblicas, p. 234.


134 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

comunidad en general (servicios uti universi); sin perjuicio de rela


cionarse en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas
imposibles de materializarse sin la efectiva y eficiente prestacin de
servicios estatales.
Entre los autores que conciben la tasa con sentido restringido
podemos mencionar a Ferreiro Lapatza, quien dice que "cuando el
Estado, actuando como ente pblico, trata de satisfacer una necesi
dad colectiva que se concreta en prestaciones individualizadas a su
jetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y
sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tri
buto, tal tributo debe incluirse entre las tasas"21 Para Jarach, "la
tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio
pblico individualizado hacia el sujeto pasivo" 22 Sostiene Gianni
ni que "la tasa constituye una prestacin debida por el desarrollo
de una actividad del ente pblico que afecta particularmente al obli
gado"23.
Con un criterio ms amplio, Giuliani Fonrouge define el institu
to como "la prestacin pecuniaria exigida compulsivamente por el
Estado en virtud de ley, por la realizacin de una actividad que afec
ta especialmente al obligado"24 Adscribe tambin a un criterio ms
laxo la ley general tributaria espaola, al preceptuar que "tasas son
los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa
o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de
servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho p
blico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al
obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de so
licitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado" (art. 2 , inc. a).
Por nuestra parte, nos adherimos al criterio amplio, y considera
mos que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado
por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una ac
tividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor
medida a dicho contribuyente.
No obstante estas disquisiciones, nuestra Corte Suprema, de
modo invariable, se ha ocupado de definir a esta especie tributaria

21 Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero espaol, p. 170.


22 Jarach, Finanzas pblicas, p. 234.
23 Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 51.
24 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. II, p. 1065.
NOCIONES PRELIMINARES 135

como aquella "a cuyo cobro debe corresponder siempre la concreta,


efectiva e individualizada prestacin de un servicio referido a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"25

73. NATURALEZA. En lo que casi no existen disidencias es


en que la tasa tiene carcter tributario, es decir, que el Estado la exi
ge en virtud de su poder de imperio (siendo esta circunstancia deci
siva para diferenciarla del precio y de la tarifa). As, por tratarse
de un tributo, el sometimiento de las tasas al principio de legalidad,
al que referiremos ms adelante, es ineludible.

74. ELEMENTOS ESENCIALES. - Enumeramos seguidamente los


ms importantes.
a) ACTIVIDAD ESTATAL EFECTIVA. Conforme a su definicin, el
hecho imponible de las tasas se integra con una actividad que el Esta
do cumple, y que est vinculada con el obligado al pago. La actua
cin estatal vinculante, por ende, es el elemento caracterizador ms
importante del instituto en estudio. En las XV Jornadas Latinoame
ricanas de Derecho Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de
1991, se afirm que "es de la esencia de la tasa que el servicio esta
tal que constituye su presupuesto de hecho sea prestado efectivamen
te por la Administracin al contribuyente, aun cuando ste se resista
a recibirlo". La Corte Suprema ha insistido, especialmente en "Ca.
Qumica"26 y "Laboratorios Raffo" que es de la naturaleza de la
tasa que "su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individuali
zada prestacin de un servicio referido a algo no menos individualiza
do (bien o acto) del contribuyente"27
b) PRESTACIN POTENCIAL. Aun sin excluir el recaudo anterior,
se ha admitido que es suficiente la organizacin y descripcin del
servicio, as como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes,
para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y con
creta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para que el
cobro del tributo sea legtimo, aun cuando el particular decida no
utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo. Quienes sostienen esta tesis,
afirman que es legtimo el cobro de la tasa desde el momento en que

25 CSJN, Fallos, 332:1503; 234:663, y 236:22.


26 CSJN, Fallos, 312: 1575, y 332: 1503, respectivamente.
27 CSJN, Fallos, 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 325:1370; 329:792; entre
otros.
136 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

el fisco incurre en erogaciones para organizar la prestacin de un


servicio, el que estar "siempre listo" para cuando surja su requeri
miento por los particulares. En otras palabras, no es imprescindible
que el servicio se preste a un individuo en particular, basta con que
el Estado se encuentre adecuadamente preparado para su prestacin
efectiva (p.ej., la creacin de un cuerpo de bomberos o la existencia
de una sala de primeros auxilios).
Para quienes adoptan esta posicin, la exigencia inalterable de
que se verifique una efectiva prestacin del servicio, transformara
en ilusoria la recaudacin de ciertas tasas cuya legitimidad es induda
ble. Es as que resultara imposible cobrar a cada uno de los veci
nos el uso que haga del alumbrado pblico, pues dependera, entre
otras cosas, del horario en que el contribuyente recorra la ciudad.
A este respecto, nuestra Corte Suprema ha insistido en que "desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposi
cin del particular, ste no puede rehusar su pago (de las tasas) aun
cuando no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el ser
vicio tiene en mira el inters general"28
c) DIVISIBILlDAD DEL SERVICIO. Recordemos que una de las po
sibles clasificaciones de los servicios estatales, los distingue entre
divisibles e indivisibles, segn que su prestacin sea o no fracciona
ble en unidades atribuibles separadamente a los sujetos destinatarios29 .
A partir de ello, si se tratara de tasas que requieren del elemen
to "individualizacin del servicio", su divisibilidad es necesaria, dado
que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, ser
imposible su particularizacin en persona alguna (p.ej., una tasa por
permiso de caza requiere de cazadores concretos). De otra manera,
si la tasa retribuyera servicios que no se prestan en forma estricta
mente individualizada, el elemento "divisibilidad" pasar a un plano
secundario de relevancia (p.ej., la organizacin de servicios de con
trol del trnsito vehicular, las normas de estacionamiento y sentido
de las calles, etctera).
d) OBLIGATORIEDAD DE LOS SERVICIOS. En principio, la actividad
vinculante que retribuye el pago de las tasas debe ser realizada gra
tuita y obligatoriamente por el Estado.

28 CSJN, Fallos, 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1504, entre


otros.
29 Bulit Goi, Tasas municipales, t. II, p. 681.
NOCIONES PRELIMINARES 137

En este asunto se ha discutido sobre cules son los servicios es


tatales que pueden ser retribuidos mediante el cobro de tasas, pues
para alguna doctrina, la actividad vinculante que origina su pago
debe ser siempre inherente a la soberana estatal.
Para contestar tal interrogante, entendemos necesario recordar la
divisin entre servicios esenciales y no esenciales, que, como hemos
dicho, no depende de que stos hagan a la razn de ser del Estado,
ni de que su prestacin sea exclusiva e indelegable, sino del grado
de prioridad que para una determinada poblacin llegan a adquirir.
Desde este punto de vista, hemos asignado el carcter de servi
cios esenciales a la seguridad social, a la instruccin en sentido am
plio y a la salud individual y general de la comunidad. Junto a estos
servicios se encuentran tambin aquellos de carcter administrativo o
jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que los
requieren, as como tambin los relativos a servicios de organizacin
y control; todos de imprescindible cumplimiento en la actualidad
(organizacin del trnsito, tareas de desinfeccin, recoleccin de ba
sura, etctera).
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de sumi
nistrar obligatoria y gratuitamente estos servicios. No obstante, ni
la Constitucin nacional ni las leyes fundamentales impiden que la
gratuidad con que en principio debieran prestarse, pueda ser alterada
respecto de aquellos poseedores de capacidad contributiva que son
receptores en mayor o menor medida de ellos. Si as sucede y si
con motivo de estos cometidos estatales se benefician ciertas activi
dades, nada impide que la gratuidad se altere y el Estado exija tasas,
las que, en tales condiciones, aparecen como equitativas y justas.
e) PRUEBA DE LA PRESTACIN. Tradicionalmente, incumbe la car
ga de la prueba a quien alega el hecho controvertido del que se trata.
No obstante, la teora dinmica, en este asunto, impone que quien
est en mejores condiciones probatorias sea el obligado a producirla.
En este sentido, alguna jurisprudencia ha sostenido que la carga
de la prueba con relacin a la prestacin del servicio correlativo a la
tasa corresponde al contribuyente30 Sin embargo en "Llobet de
Delfino, Mara T. e/Provincia de Crdoba", y tambin en "Quilpe SA
s/inconstitucionalidad" (9/ l 0/12), la Corte Suprema ha afirmado que

30SCBA, 22/3/66, ]A, 1966-11-528; "Banco Social de Crdoba e/Municipalidad


de Crdoba, lnconstitucionalidad", "Diario Jurdico", n 316.
138 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

corresponde al fisco reclamante la prueba acerca de la efectividad de


los servicios invocados31
t) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores, como Valds Cos
ta, han afirmado que la circunstancia de que el producto de la recau
dacin sea exclusivamente destinado al servicio respectivo tambin
es una caracterstica de la tasa. Consideramos, sin embargo, que
cabe diferenciar a la tasa propiamente dicha, del destino que el Esta
do otorgue a lo que por su intermedio se recaude. En efecto, una
vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtencin del re
curso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de
la actividad financiera, ya que todo lo atinente al destino y adminis
tracin del recurso obtenido es materia de orden presupuestario y
no tributario. A partir de ello, coincidimos con Ferreiro Lapatza,
para quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser emplea
do para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones
particulares"32

75. CARCTER DE LOS SERVICIOS RETRIBUIDOS. NUESTRA OPI-


NIN. - Sabido es que este tpico es uno de los ms discutidos por
los especialistas de la materia fiscal. Como dijimos, es esencial
para la validez de las tasas que la obligacin del contribuyente surja
como consecuencia de una actividad prestada por el Estado, que de
alguna manera afecte o concierna a dicho contribuyente en sus bie
nes o en sus actos.
Acordado ello, es respecto del alcance del servicio por el cual
el Estado se considera con derecho a percibir tasas donde se han
presentado profundas discrepancias.
As, conforme a la tesis restringida (o de la prestacin indivi
dualizada) slo daran derecho al cobro aquellas tasas en las que el
administrado queda particularmente alcanzado por el servicio. Esto
ocurre con el tributo que grava la inscripcin en los registros (p.ej.,
de inmuebles), la recepcin de un documento de identidad, los servi
cios de inspeccin y proteccin sanitaria, etctera.
Bien distinto es el enfoque de la tesis amplia, que parte del su
puesto de que los servicios pblicos benefician a toda la comunidad
sobre la cual se ejerce la jurisdiccin, en la cual se encuentran in
cluidos los obligados al pago de ciertas tasas. No hay aqu particu-

31 CSJN, 26/11/69, LL, 139-238, y JA, 5-1970-565.


32 Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero espaol, p. 358.
NOCIONES PRELIMINARES 139

larizacin estricta, pero los obligados son aquellos a los que dichos
servicios ataen, afectan o benefician en mayor medida, porque gra
cias a su prestacin ejercen actividades que les reportan ingresos.
Se trata aqu en general de servicios como los de seguridad, salubri
dad e higiene, que no se encuentran estrictamente "particularizados",
pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal del que estn
dotados los distintos niveles del Estado (y especialmente el munici
pal) resulta equitativo y adecuado. Vinculado a ello, ensea Giuliani
Fonrouge que "los servicios del Estado se organizan en funcin del
inters pblico, y no del particular; cuando se inspeccionan comer
cios, establecimientos fabriles, o que desarrollan tareas peligrosas o
insalubres, se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de sa
lud pblica, de higiene del trabajo. Cuando se organizan servicios
de alumbrado, limpieza de calles, aguas corrientes y desages, se
tiene en mira el inters de la colectividad"33
Esta segunda posicin (amplia) ha seguido los lineamientos ya
elaborados por Marienhoff, cuando, para poder establecer con preci
sin la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un
servicio pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos
uti universi de los uti singuli. As, considera el referido autor que,
tratndose de servicios pblicos uti universi, la relacin usuario-Estado
es meramente "legal" y no contractual, puesto que el usuario efecti
vo es "cualquiera del pueblo", una persona indeterminada. De este
modo, el verdadero usuario no es el individuo sino la comunidad. Sir
van de ejemplo la polica de seguridad o la inspeccin de bromatologa.
En respaldo de esta tesis, se ha dicho que "cuando el servicio
que deba realizar el Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad
del particular, el mismo debe ser concretamente prestado a quien lo
paga, pues la contribucin del ltimo recibe su causa en el beneficio
recibido; pero la situacin difiere cuando el servicio ha sido institui
do con finalidades de inters general, teniendo en mira la colectivi
dad, pues entonces la tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la
actividad administrativa prevista por la ley"34
Nos ha convencido esta postura doctrinal, especialmente en ma
teria de municipios, que emplean asiduamente la tasa al comercio, la
industria y las empresas de servicios, integrando su hecho imponible
con actividades estatales no particularizables segn la tesis restring-

33 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. 11, p. 1063.


34 Trib. Fiscal La Plata, 26/12/56, LL, 89-434.
140 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

da, pero que efectivamente tienen a su cargo por mandato de las


constituciones provinciales y leyes orgnicas municipales.
Pensamos as que estos servicios, que se describen con una cier
ta vaguedad, en la medida que efectivamente se cumplan, pueden ge
nerar vlidamente el tributo tasa, pues no deben considerarse en for
ma aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, donde el problema es inusitada
mente grave en virtud del vaciamiento de materias imponibles por el
ente central y los entes federados, el objeto de las actividades que
describen estas tasas consiste en hacer lo necesario para lograr que las
actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo sean en forma
ordenada, pacfica y segura. Con tal finalidad, el municipio contro
la el estado de los locales comerciales, profesionales, industriales y
de servicios en general, coordina el transporte, ordena el trnsito,
numera las calles, da circulacin en uno u otro sentido, regula el es
tacionamiento, dispone que los automotores particulares no entren en
el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres, malolien
tes o contaminantes se instalen en un cierto radio molestando a co
mercios o a profesionales (como podra ser un peladero de pollos, un
taller mecnico o un club de equitacin, etctera).
La conclusin de esta teora es que siempre que se preste efecti
vamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particu
larice en una persona determinada y, en tanto, los habitantes realicen
actividades que seran imposibles, dificultosas o simplemente no ren
tables de no contarse con esos servicios bsicos. Ello sin perjuicio
de tener en consideracin los lineamientos vertidos por nuestra Corte
Suprema en el ya referido precedente "Ca. Qumica" (y posteriores,
en idntico sentido).

76. GRADUACIN DE LA TASA. - La cuestin que aqu se discute


consiste en la seleccin de los elementos o criterios que deben tener
se por vlidos para establecer que los montos que los contribuyentes
deben pagar en concepto de tasa sean justos y equitativos.
Veamos cules son los criterios sustentados sobre el punto.
a) SEGN EL VALOR DE LA VENTAJA. Una parte de la doctrina
(Seligman, Laferriere, Waline, Mehl, Van Houtte) sostiene que la
tasa debe ser graduada, segn el valor de la ventaja que por el servi
cio obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores no
hay unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja.
Para algunos, como Seligman, el nico criterio aceptable para gra-
NOCIONES PRELIMINARES 141

duar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien


reclama su prestacin, no teniendo mayor incidencia el costo de pro
duccin. Se pone el ejemplo de ciertos servicios (como el de auten
ticacin) que poco cuestan al Estado y en los que slo el provecho
obtenido por el contribuyente puede servir de medida para establecer
la cuanta. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea y sos
tienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja
objetiva consistente en la utilidad que presuntamente considera el
Estado que proporciona a los contribuyentes el servicio por el que
pagan la tasa. La ventaja que obtenga el particular con el tributo,
puede ser un elemento a tener en cuenta para fijar su monto, pero
como aqulla no es una caracterstica esencial de la tasa no ser til
en todos los casos, perdiendo validez general. Tampoco es admisi
ble sostener que en caso de real obtencin de provecho, ste sea el
nico criterio valorable para fijar la cuanta. Por ltimo, se debe
tambin tener en cuenta lo dificultoso que es traducir a cifras el r
dito objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) SEGN EL COSTO DEL SERVICIO. Otras teoras sostienen que la
tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin a cada con
tribuyente. Su primer expositor fue el alemn Rau, a quien siguie
ron otros prestigiosos autores como De Viti de Marco y Tangorra.
Ellos parten del supuesto de que la tasa es una compensacin espe
cial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Esta
do le dispensa, y esa compensacin debe restituir total o parcialmen
te el costo de produccin. Segn estos tericos, el total recaudado
en virtud de una tasa no puede exceder el costo total ( o al menos
parcial) de lo que demanda dicho servicio al Estado.
Si volvemos atrs y examinamos las posturas que actualmente
predominan en cuanto a la naturaleza de los servicios que dan lugar
a la tasa, podemos advertir cun lejos de ellas est la posicin ana
lizada. Adems, tanto el costo total como el parcial resultan solu
ciones de dificultosa sino imposible aplicacin, ya que los autores
no dan una explicacin cierta y cientfica respecto del mtodo para
determinar ese costo total o parcial y la forma de distribucin entre
los contribuyentes. No obstante, esta posicin fue la que en algn
momento adopt la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, llegando
a sostener que es de la "naturaleza de la tasa tener relacin con el
costo del servicio"35

35 CSJN, Fallos, 201:545 y 234:663.


142 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Sin embargo, ante las crticas adversas hubo de reconocer que la


relacin entre tasa y costo era aproximada, aclarando que "es impo
sible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de
la evacuacin cloaca], de la basura recogida en el interior de las pro
piedades o en las calles fronteras, de la luz que stas reciben, de la
inspeccin de polica higinica o de seguridad, etc., y por eso, para
todos esos servicios se fijan contribuciones aproximadas, equitati
vas, que pueden dejar supervit en unos casos y dficit en otros,
establecindose compensaciones en los clculos hacendarios ms o
menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que
dicho monto no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta
en forma tal que se lo pueda calificar de confiscatorio en los trmi
nos del art. 17 de la Const. nacional"36
Queda, como saldo de esta postura jurisprudencia], que la rela
cin costo-importe no puede ser una igualdad matemtica o equiva
lencia estricta, sino que debe existir una razonable, prudente y dis
creta proporcionalidad entre ambos trminos37

C) SEGN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Una tercera tesis, surgi


da tambin de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin pres
cindir de la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado,
puede tambin ser graduada conforme a la capacidad contributiva del
obligado.
En el caso "Banco de la Nacin Argentina e/Municipalidad de
San Rafael", la Corte Suprema dijo que "no se ha considerado injus
to y se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para la
fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos
se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a
cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin
de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la re
querida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo
total del servicio pblico"38
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una se
rie ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar la tasa
segn la productividad econmica de la explotacin que determina y
soporta el servicio, la entidad econmica de la actividad o del bien a

36 CSJN, Fallos, 192:139.


37 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. 11, p. 1070.
38 CSJN, Fallos, 234:663.
NOCIONES PRELIMINARES 143

propsito de los cuales se presta el servicio, la capacidad econmica


del contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el in
mueble afectado o el de su renta; todas variantes terminolgicas que
traducen el mismo concepto.
A partir de lo hasta aqu dicho, no es difcil advertir -como
bien ha apuntado Giuliani Fonrouge- cun lejos estamos de las pri
mitivas interpretaciones sobre este tema, y que si bien sigue aludin
dose a la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, se
trata de una frmula relativa y que debe entenderse siempre ceida a
lo razonable. En realidad, slo se atiende a la existencia de un ser
vicio organizado o creado por el ente administrativo (no a la efec
tividad de su prestacin y, menos an, a favor del sujeto de la pres
tacin), y a que no resulten vulnerados los principios de igualdad,
entendido lato sensu, y de respeto a la propiedad privada (confisca
cin), que a esto se reduce la referida exigencia de razonabilidad del
tributo39 .
Estos conceptos tambin han sido sostenidos por Garca Belsun
ce y, dada la evolucin de los hechos y del derecho, no podemos
sino adherirnos a ellos40
Lo cierto es que, es bueno insistir, la tesis de la proporcin en
tre el costo del servicio y el monto del tributo tasa debe ser atempe
rada bajo las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos quiz
vagos, pero que otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar
tributos en general (y entre ellos, la tasa) que no se atengan a tales
parmetros.
d) SEGN LA CUANTA GLOBAL. Una cuarta tesis, expuesta por
Martn, consiste en considerar no slo la capacidad contributiva del
contribuyente, sino, adems, que el monto total de lo recaudado por
la tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del
servicio pblico efectivamente prestado41 Conforme a este criterio,
si la recaudacin total o cuanta global de la tasa excede ms all de
lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la
tributacin, ms la proporcin que corresponda asignarle en los cos
tos indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado podr
oponer la defensa de falta parcial de causa.

39 Giuliani Fonrouge, Derecho finandero, t. II, p. 1072.


40 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 221.
41 Martn, Principios de derecho tributario, p. 192.
144 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En realidad, esta postura es una mixtura de los criterios de capa


cidad contributiva y de la relacin entre recaudacin lograda median
te la tasa y su relacin con el costo total del servicio prestado dentro
del cual se incluyen los costos indirectos del organismo estatal.
e) NUESTRO CRITERIO. Por nuestra parte, descartadas las teoras
de la "ventaja" y de la "proporcin exacta entre el monto del tributo
y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales, hemos
sostenido que dicha contribucin est legtimamente graduada si es
prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de
los ingresos se cubren adecuadamente los servicios que debe prestar
la jurisdiccin de la que se trate, vinculndolos a tasas y dentro de
un presupuesto equi I ibrado42
Desde el derecho positivo, es dable reconocer que el legislador
no ha entrado en tantas disquisiciones tericas y ha optado ms bien
por estructura el sistema de tasas sobre una base totalmente pragm
tica, configurando la graduacin de la cuanta como una opcin po
ltica que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos
constitucionales. Ello al punto que uno de los mtodos de gradua
cin ms frecuentes difcilmente cumpla con alguno de los criterios
expuestos, tal el de la adopcin del ingreso bruto como base imponi
ble de ciertas tasas; y que, no obstante, no ha recibido serias objecio
nes del Poder Judicial, que lo ha convalidado.

77. DIFERENCIAS ESENCIALES CON LAS DEMS ESPECIES TRIBUTARIAS


Y CON EL PRECIO. - La diferencia ms obvia de la tasa con el impuesto
consiste en que la primera integra su hecho imponible con una acti
vidad estatal, circunstancia que no se da en ste, que es percibido
con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
En cuanto a la contribucin especial, la tasa requiere una activi
dad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de al
guna manera le ataa, a la vez que beneficia a la colectividad (servi
cios uti universi). En cambio, la contribucin especial requiere de
una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el
patrimonio o la renta de una persona determinada.
Por otra parte, la tasa es el tributo ms cercano a los ingresos
de derecho privado denominados precios, y su distincin constituye
un intrincado problema.

42 Yillegas, Principales problemas de la tributacin, p. 58.


NOCIONES PRELIMINARES 145

Tal discriminacin no encierra solamente una cuestin terica,


sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra ca
tegora constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestio
nes prcticas, por ejemplo, respecto del principio solve et repete, que
se aplica a tributos pero no a precios. Tambin hay distinta compe
tencia en los rganos judiciales o administrativos que resolvern las
controversias, as como en la va de ejecucin para el caso de in
cumplimiento.
Este difcil problema ha originado diversas teoras que han arries
gado un elemento de distincin, entre las que mencionamos a conti
nuacin.
a) Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la presta
cin del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto
se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio
en condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y
que cuando lo hace en condiciones monoplicas debemos hablar de
tasas (Duverger).
e) Segn una tercera posicin, el carcter de tasa o de precio
debe deducirse esencialmente del modo en que la relacin aparezca
legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvol
vimiento histrico. As, se sostiene que, segn el rgimen jurdico
que se haya adoptado para regular determinada relacin, se despren
der si sta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato
(precio) o de una obligacin emanada no de la voluntad de las partes
sino directamente de la ley (tasas). En esta posicin se hallan Gian
nini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
el) Un ltimo criterio diferencia tasa de precio, afirmando que
la ejecucin de actividades inherentes a la soberana slo puede dar
lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija como
contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce, la ejecu
cin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente, origina
un precio, que podr ser un precio pblico, pero que no es tasa.
Para esta concepcin, las sumas de dinero que se exigen, por ejem
plo, con motivo de servicios postales, telegrficos, telefnicos, y de
comunicaciones en general, de utilizacin de transportes estatizados,
de provisin de electricidad y energa, de provisin de gas natural, de
agua corriente y servicios cloacales, de aportes de alumnos en cen
tros de estudio estatales, etc., no son otra cosa que precios pblicos.
146 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Creemos que desde un punto de vista terico, tasa y precio tie


nen caractersticas propias esenciales e indiscutibles. El precio es
un ingreso no tributario, cuya fuente jurdica radica en el acuerdo de
voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que
paga por ese serv1c10. La tasa es una de las especies del gnero tri
buto y, como tal, halla su fuente jurdica en la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una de
terminada suma por la realizacin de una actividad o la prestacin
de un servicio con relacin a ese contribuyente.
Las caractersticas jurdicas mencionadas son terminantes y pa
recieran no dar margen a mayores dudas para diferenciar tasa de
precio.
Sin embargo, lo que en teora parece tan claro se oscurece cuan
do entramos en la aplicacin prctica. All encontramos dificulta
des para discernir si una determinada prestacin que se debe al Esta
do por la recepcin de un servicio constituye una tasa o un precio.
Esta dificultad aflora en forma particularmente intensa en el caso de
los servicios monopolizados por el Estado que resultan imprescindi
bles a los ciudadanos para vivir con un mnimo de decoro, o cuya
demanda est impuesta por disposiciones legales (p.ej., provisin de
electricidad, gas o agua corriente, servicios que en, muchos casos,
no estn privatizados). En estos supuestos, el elemento voluntarie
dad, que constituira la fuente de la obligacin -en la hiptesis de
tratarse de un precio-, se desdibuja casi totalmente por la circunstan
cia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible para el
ciudadano; por otro lado, ste carece de la posibilidad de incidir en
la fijacin de las condiciones econmicas del contrato (que sera un
tpico contrato de adhesin). Ello hace difcil identificar en la es
pecie la existencia de un acuerdo de voluntades 1
Por lo que pareciera que la cuestin depende en definitiva de la
eleccin poltica del legislador y del rgimen que se haya decidido
adoptar en cada pas y en cada poca. En la Argentina, la alternati
va entre tasa y precio no est condicionada por la Constitucin na
cional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no
pasan de ser meritorias posiciones terico-didcticas, pero que en mu
chas oportunidades chocan con los regmenes legales. Ello no obsta
a la obvia afirmacin de que se trata de dos institutos diametralmente
diferentes.

1 Shaw, Tasas, precios e impuestos, p. 1 O.


NOCIONES PRELIMINARES 147

La tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el


precio, en cambio, una obligacin ex contractu, normalmente de de
recho privado.
Pero no resulta suficiente decir que tasa y precio slo se pueden
diferenciar examinando el rgimen jurdico al que est sometido
cada pago que se haga, sino que se trata precisamente de lo contra
rio. Tasa y precio son dos figuras jurdicas, dos tcnicas, dos insti
tuciones que incorporan un rgimen jurdico diferente. El legisla
dor, a la hora de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el
sustrato jurdico que tal eleccin predetermina y, en virtud del rgi
men que desee establecer (ya sea el de la obligacin ex Jege o el de
la obligacin ex contractu) y fundamentalmente sobre la base de las
condicionantes constitucionales a las que est sometido el estableci
miento de un tributo, deber efectuar su opcin. As, la eleccin
del tributo implica privilegios para la Administracin (v.gr., posibi
lidad de ejecucin mediante va de apremio especial, crdito preferen
te, facultades probatorias especiales) y, como contrapartida, la inter
vencin del Poder Legislativo (que establece el tributo y los controles
propios de su aplicacin). El precio carece, para su cobro, de los
privilegios recin mencionados, pero se libra de los a veces abundan
tes pasos burocrticos. No obstante, las consideraciones realizadas
(que supeditan la diferencia a la eleccin poltica del legislador) no
pueden enervar el principio bsico de que los precios, a diferencia
de las tasas y de las otras especies tributarias, hallan su fuente jur
dica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servi
cio y su usuario o receptor. Y tampoco pueden llegar a invalidar la
conclusin de que el elemento de distincin esencial entre la tasa
y el precio es su diferente fuente jurdica: la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de volunta
des, en el segundo.
Aun en el caso de contratos de adhesin, su celebracin no sig
nifica que no exista acuerdo de voluntades, el cual se manifiesta en
la libertad del potencial usuario de contratar o no la prestacin del
serv1c10.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos ser
vicios que resultan esenciales para el individuo, de los cuales no
puede prescindir para vivir con un mnimo de decoro y que, adems,
estn monopolizados por el Estado. En ellos s el elemento volun
tariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de
que la demanda del servicio constituye algo ineludible.
148 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

No obstante, la constatacin de esta realidad no debe llevarnos a


concluir que existen precios cuya fuente jurdica no es el acuerdo
de voluntades, sino la voluntad unilateral y coactiva del Estado, ya
que ello constituira una contradiccin conceptual.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la
utilizacin o no del servicio monopolizado -sea que esa falta de li
bertad responda a circunstancias de hecho ineludibles, y ms an si
responde a una imposicin legal-, debemos analizar si realmente nos
hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un
verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio,
el cual podr ser una tasa, un impuesto o aun una contribucin espe
cial; su naturaleza depender de los dems elementos que caracteri
cen la prestacin del particular y el servicio o actividad que realice
el Estado.
Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del
Estado (funciones pblicas, servicios esenciales), los servicios corre
lativos deberan ser prestados gratuitamente a quienes los requieran
o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y, sobre la base de
su poder fiscal, resuelve cobrar tasas a los receptores o a los alcan
zados de alguna manera por los servicios, queda automticamente
borrado el esquema contractual de los precios pblicos. En este su
puesto, ya no se trata de convenciones, sino de ejercicio del poder
que justifica la imposicin de tributos.

D) TROS TRIBUTOS

78. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIN POR MEJORAS.


Las contribuciones especiales son tributos debidos en razn de bene
ficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin
de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado.
Segn surge de esta definicin, este gravamen se caracteriza por
la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de la realiza
cin de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios es
tatales especiales, destinados a beneficiar a una persona determinada
o a ciertos grupos sociales.
As, cuando se realiza una obra pblica (p.ej., una pavimenta
cin, un desage, la apertura de una ruta, el ensanchamiento o pro
longacin de una calle) se produce -o as lo supone el legislador-
NOCIONES PRELIMINARES 149

una valorizacin de los bienes inmuebles o un beneficio personal de


otra ndole. Tal beneficio es el criterio de justicia distributiva parti
cular de la contribucin especial, puesto que entraa una ventaja
econmica reconducible a un aumento de riqueza.
Sin embargo, el beneficio slo tiene eficacia en el momento de
redaccin de la norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador
"supone" que la obra, gasto o actividad pblica procurar una venta
ja al futuro obligado. Por ello, podemos decir que el beneficio se
agota jurdicamente en el pensamiento del legislador. En otras pa
labras, es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o
no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su
patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
En definitiva, se estima equitativo gravar a esos presuntos bene
ficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador consiste en
tal conjeturado provecho (obtenido, por ejemplo, por la realizacin
de la obra pblica).
En nuestro pas, en ciertas pocas, dicha contribucin fue am
pliamente utilizada para financiar obras pblicas (en especial, pavi
mento y apertura de calles y caminos), generndose una gran confu
sin en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
De modo que, mientras la mayora de los fallos consideraron las
contribuciones de mejoras como autnticas manifestaciones del po
der tributario del Estado, otros las calificaron como una carga real
que gravaba los inmuebles. Por su parte, las sentencias que correc
tamente haban otorgado a las contribuciones de mejoras una natura
leza jurdica tributaria, no fueron uniformes en lo que se refiere a la
especie de tributos a que correspondan. Es por ello que se pueden
encontrar fallos que las han clasificado como impuestos especiales,
como tasas, e incluso como precio o retribucin de un servicio.
Con el tiempo, las contribuciones de mejoras se reemplazaron
por impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia. No obs
tante, en la actualidad, no caben dudas de que son tributos y no
precios.
Sin perjuicio de las disquisiciones tericas que puedan formu
larse, lo cierto es que el gnero de la contribucin especial casi llega
a confundirse con su especie ms frecuente, que es la contribucin
de mejoras.
A esta ltima la podemos definir como las contribuciones espe
ciales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra p-
150 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

blica que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incre


mentar el valor de sus inmuebles.
Sus caractersticas son las que mencionamos a continuacin.
a) PRESTACIN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos,
la deuda por esta contribucin pertenece al propietario del inmueble
presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras, el contri
buyente es una persona. Se hace hincapi en esta circunstancia
porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligacin
es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivo
cado.
La obligacin de pagar la contribucin de mejoras nace en el
momento en que se finaliza la obra pblica beneficiante. Si la pro
piedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gra
vamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra despus de la venta,
el deudor es el comprador del inmueble valorizado. As lo ha reco
nocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos2.
b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del beneficio sur
ge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que
tena al comienzo. En la prctica es difcil determinar con exactitud
ese valor, por lo que las leyes suelen establecer distintos procedi
mientos para fijarlo. Uno de ellos es el de la doble tasacin (antes
y despus de la obra). Otra alternativa es recurrir a presunciones
como la fijacin de una alcuota proporcional al valor del inmueble,
presumindose que es indicativa de su valorizacin. En general, el
mtodo ms utilizado es el reparto del costo de la obra entre quienes
se consideran beneficiados (aun cuando esta modalidad no siempre
refleje la verdadera valorizacin lograda).
C) PROPORCIN RAZONABLE. El importe exigido debe ser propor
cionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta pro
porcin con la mayor exactitud posible, las leyes de contribucin de
mejoras suelen establecer tres pasos.
J) En primer lugar, se especifica cules son los inmuebles valo
rizados por la obra pblica. Para quitar vaguedad a este criterio,
suelen establecerse bases concretas, como, por ejemplo, la fijacin
de un determinado lmite geogrfico dentro del cual estn compren
didos los inmuebles que se considera valorizados.

2 CSJN, Fallos, 220:5; SCBA, 6/10/53, LL, 73-257; d., 20/4/54, LL, 75-582; Trib.
Fiscal La Plata, 4/12/56, LL, 85-647.
NOCIONES PRELIMINARES 151

2) Luego se especifica qu parte del costo de la obra debe ser


financiada por los beneficiarios.
3) Finalmente, se establece cmo va a ser distribuida esa por
cin a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a par
metros variables. Puede ser, por ejemplo, la diferencia de distancia
en kilmetros o metros de cada inmueble en relacin a la obra.
Pero estos procedimientos slo conducen a presunciones. Se
gn la jurisprudencia, lo que interesa es que la contribucin sea gra
duada guardando razonable relacin con el presunto beneficio obte
nido por el obligado, ya que ste es el elemento justificativo del
tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema3

d) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es


de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se
destine al financiamiento de la obra. Junto a Jarach disentimos con
tal criterio, que -aun cuando idealmente parezca correcto- en la
prctica suele ser de imposible o inconveniente aplicacin. Por
ello, resulta ms eficaz y razonable la recuperacin de los costos de
las obras para su utilizacin en el financiamiento de otras futuras.

79. PEAJE. - Podemos definir al peaje como la prestacin di


neraria que se exige por circular en una va de comunicacin vial o
hidrogrfica ( camino, autopista, puente, tnel, etctera).
En la historia de la civilizacin hay numerosos ejemplos de de
rechos cobrados a los usuarios de vas de comunicacin. Algunas
veces el producto se destin a financiar la construccin y conserva
cin de tales vas, por entenderse que, aun siendo ellas de inters ge
neral, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En
otras oportunidades ( especialmente en la Antigedad y en la Edad
Media), el peaje constituy uno de los diversos medios empleados
para obtener recursos generales, ya sea para los Estados, monarcas o
seores feudales. En este ltimo carcter, esta exaccin funcionaba
como una verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del
trnsito. En efecto, los lugares de control y percepcin se ubicaban
estratgicamente en las vas naturales de comunicacin, y la obliga
cin de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se
ofreciera ninguna contraprestacin justificativa; es decir, que su ni-

3 CSJN, Fallos, 130:161; 140:l 75; 142:120, entre otros


152 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

co fundamento era el dominio poltico del territorio por donde se de


ba transitar.
Lo apuntado llev, con el tiempo, a su desprestigio y extincin.
No obstante, en la poca moderna reaparecieron los peajes bajo otra
concepcin, no ya para obstaculizar el trnsito sino para facilitarlo e
impulsarlo, utilizando los fondos recaudados para la construccin y
conservacin de vas de comunicacin.
a) NATURALEZA JURIDICA. Se han planteado discusiones respec
to de cul es la naturaleza jurdica de este instituto.
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son pre
cios y no verdaderos tributos. En este sentido puede consultarse lo
decidido por el Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires en
el caso "Doy, Miguel e/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires"4
En similar tesitura, cabe referir a una sucesin de fallos de la Corte
Suprema, compuesta por los precedentes "Covita"5, "Ferreyra" 6 y
"Bianchi"7, que -cabe aclarar- centr su estudio en la determinacin
de la responsabilidad que caba a la concesionaria por hechos ocurri
dos en las obras concesionadas. En tal marco, esta doctrina judicial
concluy en que el rgimen de concesionarios viales por peaje es un
servicio pblico enmarcado en una relacin de consumo, de jerar
qua constitucional (art. 42, Const. nacional) y legal (ley de defensa
al consumidor 24.240, entonces vigente), cuya tutela de los consumi
dores y el usuario alcanza tambin a los servicios concesionados.
A partir de ello, la Corte Suprema termin por calificar al peaje
que paga el usuario como el precio de un servicio, y que como tal,
genera obligaciones enmarcadas en el derecho privado.
No obstante, no debe olvidarse que el mismo tribunal, dedicado
en forma especfica a desentraar la naturaleza jurdica de este insti
tuto, en "Estado nacional e/Arenera El Libertador SRL"8 le asign
en forma expresa carcter tributario (entre las contribuciones del art.
4), y afirm que aun cuando ste pueda ser sustancialmente simi
lar al precio pagado por un servicio, ello "no debe inducir... al error
de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual".

4 TS CABA, 20/4/01, "Doy, Miguel e/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires",


citado por Bulit Goi, Tasas municipales, p. 915 y siguientes.
5 "Colavita, Salvador", 7/3/00, LL, 2000-E-498.
6 CSJN, 21/3/06, Fallos, 329:646.
7 CSJN, 7/11/06, DJ, 2006-3-950.
8 CSJN, 18/6/91, Fallos, 314:595.
NOCIONES PRELIMINARES 153

En efecto, afirm la Corte, "el peaje es para el usuario una contri


bucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales ( como
puede serlo la construccin de una va, o su mejora, ampliacin,
mantenimiento, conservacin, etc., aun de vas preexistentes)" y "para
el concesionario constituir un medio de remuneracin de sus servi
cios".
Sin perjuicio de ello, aun entre quienes predican el carcter tri
butario del peaje, no existe consenso sobre su encuadramiento espe
cfico dentro de esta categora. As, mientras para algunos constitu
ye una tasa, otros creen estar ante una contribucin especial, no
faltando quienes lo identifican incluso con un impuesto con fines es
pecficos.
Sin restar trascendencia a los precedentes de la Corte nacional
ya referidos, creemos que el peaje es genricamente un tributo, espe
cficamente comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vas de
comunicacin son bienes de dominio pblico, por naturaleza gratui
tos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y espe
ciales circunstancias; entonces, el Estado cobra por su uso particula
rizado.
Es una contribucin especial, porque existe actividad estatal vin
culante productora de un beneficio individual que ciertas personas
reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas
obras pblicas de comunicacin.
El peaje, en su concepcin actual, se percibe de la circulacin
de ciertos vehculos en vas de comunicacin de peculiares caracte
rsticas. Puede tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad
de diseo que conectan puntos geogrficos ya unidos por otras vas
terrestres de comunicacin. En tales casos se ofrecen a los conduc
tores los beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores condi
ciones de seguridad y de un menor desgaste del automotor. En
otros supuestos, el peaje se percibe en rutas construidas para unir
zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente por
problemas de altos costos derivados de dificultades topogrficas. El
beneficio que, en este caso, se ofrece al usuario es el ahorro de tiem
po y combustible que le significa transitar por la va ms corta.
Tambin se utiliza el sistema de peaje en otras obras pblicas de
gran adelanto tcnico (ciertos puentes y tneles) que sustituyen for-
154 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

mas anacrnicas o menos perfectas de trnsito (p.ej., mediante bar


cos o balsas), y cuyo uso proporciona ventajas innegables.
b) CONSTITUCIONALIDAD. Nuestra Constitucin nacional consa
gra expresamente la libertad de circulacin territorial y la prohibi
cin del establecimiento de aduanas interiores (arts. 9 y 14), que
podra entenderse vulnerada si el peaje se convirtiera en un instru
mento obstaculizante del libre trnsito de personas y bienes por el
territorio de la Nacin.
El asunto ha preocupado a la doctrina y jurisprudencia. La con
clusin, casi unnime, ha sido que el peaje, como contribucin que
debe satisfacer el usuario de una obra pblica de comunicacin, no
es violatorio del principio de circulacin territorial, siempre que res
pete ciertas condiciones. Tales condiciones, a partir del precedente
"Estado nacional c/Arenera El Libertador SRL" ya referido, pueden
en verdad reducirse a una sola: la razonabilidad de su imposicin, lo
que deber determinarse en cada caso en particular. En efecto, en
dicha oportunidad el mximo tribunal expres que "el tributo debe
ser razonable de modo que no torne a la libertad de circulacin en
ilusoria", lo que "implica considerar no slo su monto sino tambin
las circunstancias que rodean su imposicin".
Ello, claro est, adems del necesario respeto a aquellos recau
dos propios de su calidad de tributo (legalidad, igualdad, capacidad
contributiva, no confiscatoriedad). As, por ejemplo, cabra exigir
entre otros.
1) Que el quantum del gravamen sea razonable para los usua
rios, pues solo de esta forma el tributo no ser una traba econmica
a la libre circulacin.
2) Que el hecho imponible se constituya por el slo hecho de
circular los vehculos comprendidos, con prescindencia de otros as
pectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base impo
nible puede fijarse en funcin de las caractersticas de los vehculos;
no es vlido tener en cuenta otras circunstancias (p.ej., nmero de
personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la merca
dera transportada).
3) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus
elementos esenciales.
4) Que sea producto de una ley nacional si la va es interpro
vincial; puede ser impuesto por las provincias, pero slo en rutas
que recorran sus territorios.
NOCIONES PRELIMINARES 155

liemos expuesto en anteriores ediciones de esta obra, que a los


recaudos enumerados debe adicionarse la existencia de una va acce
sible de comunicacin alternativa, aunque no sea de la misma cali
dad ni tan directa como la gravada. En dicha oportunidad, entendi
mos que resultara dificultoso justificar constitucionalmente al peaje
si la va de comunicacin gravada constituyera el nico medio para
llegar a determinado punto. No obstante, la Corte Suprema en el
referido precedente "Estado nacional c/Arenera El Libertador SRL",
consider que tal recaudo (va alternativa gratuita) slo puede cobrar
relevancia cuando de los hechos de la causa surja que su falta de
pago afecte de modo efectivo la libertad de circular, exigiendo la de
mostracin de que la necesidad indispensable del uso de la va gra
vada, unida a un monto irrazonable, tornan en ilusorio el derecho a
circular. A partir de este trascendental decisorio, y dejando a salvo
nuestra opinin al respecto, es claro que esta exigencia (va alternati
va gratuita) no incidir, per se, en la validez constitucional del tribu
to en estudio.
Finalmente, no compartimos la opinin segn la cual tambin es
condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclu
sivamente destinado a costear la construccin y mantenimiento de la
obra. Conforme a la experiencia mundial (y tambin la de nuestro
pas), la financiacin de obras y mejoras viales, mediante el peaje,
ha dado buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que est en
juego es la posibilidad de que el gravamen interfiera la libre circu
lacin de bienes y personas, la afectacin o no del producto a la
obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no influye en la garanta
constitucional del art. 9 y siguientes.

80. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. - Son contribuciones para


fiscales las exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para ase
gurar su financiamiento autnomo, razn por la cual generalmente su
producto no ingresa en la tesorera estatal o rentas generales, sino en
los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de contribuciones ha adquirido modernamente gran im
portancia, y bajo la denominacin de "parafiscales" han aparecido
algunas destinadas a la previsin social, cmaras agrcolas, entidades
gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, entro otros; es
decir, relativas a entidades de tipo social o de regulacin econmica.
a) CARACTERSTICAS. Generalmente estas exacciones presentan
las siguientes caractersticas: 1) no se incluye su producto en los
156 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

presupuestos de la Nacin, provincias o municipios; 2) no son recau


dadas por los organismos especficamente fiscales del Estado (direc
ciones generales de rentas o recursos)9, y 3) su producto ingresa en
los entes parafiscales, intentando que se financien a s mismos.
b) NATURALEZA JURDICA DE LA PARAFISCALIDAD. No existe uni
formidad de criterio sobre la naturaleza jurdica de estas contribucio
nes. Para Morselli, las exacciones parafiscales no son tributos, por
entender que stos tienen un carcter esencialmente poltico del que
carecen las contribuciones parafiscales, que responden a exigencias
ms bien econmico-sociales 10. Por otro lado, Giuliani Fonrouge se
inclina por la posicin contraria, afirmando que son tributos, ms es
pecficamente, "contribuciones especiales". Por tal motivo, este au
tor se opone a su denominacin de "parafiscales"11. Por su parte,
Duverger sostiene que estas contribuciones son "impuestos corporati
vos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al im
puesto 12. El provecho del impuesto -dice Mehl- se distribuye sobre
la colectividad en su conjunto; en cambio, en materia parafiscal la
utilidad es para un grupo delimitado profesional o social 1 3.
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin
que interese demasiado indagar a qu especie pertenecen. Fundare
mos esta opinin en el punto siguiente, referido a la ms importante
forma de parafiscalidad (la social).
c) PARAFISCALIDAD SOCIAL. La parafiscalidad social est cons
tituida por los aportes de seguridad y previsin social que efectan
patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores
en relacin de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les
otorgan beneficios, y aportes de trabajadores independientes en ge
neral, entre ellos los profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de
estas personas, y que consisten en jubilaciones, subsidios por enfer
medad, accidentes, invalidez, maternidad, muerte, cobertura integral

9 Una importante excepcin constituyen las contribuciones y aportes del sistema


de seguridad social nacional en la Argentina, cuya recaudacin y fiscalizacin est a car
go del organismo fiscal de la Nacin -la AFIP-.
10 Morselli, Le poj1t de vue thorique de la parafiscalit, "Revue de Sciencie Fi-
nanciere", p. 1 OO.
1 1 Giuliani, Derecho financiero, t. II, p. 1098.
1 2 Duverger, Instituciones financieras, p. 86
1 3 Mehl, Elementos de ciencias fiscal, p. 86.
NOCIONES PRELIMINARES 157

de la salud, etctera. Por ende, se puede definir a tales beneficios


como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger
a los ciudadanos contra aquellas contingencias de concrecin indivi
dual que jams dejarn de presentarse por ptima que sea la situa
cin de la sociedad en que viven.
d) NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISTONALES.
Se ha planteado la discusin acerca de la naturaleza jurdica de las
sumas con destino a la seguridad social, inclinndose la doctrina ma
yoritaria por asignarle carcter tributario 14 En tal sentido se han
pronunciado Cass 1 5 y Prez 1 6, entre varios ms.
Ms especficamente, Jarach sostiene que los aportes de los tra
bajadores constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en
tanto que las contribuciones patronales revisten el carcter de im
puestos indirectos sobre la nmina salarial' 7
Por nuestra parte, creemos que las contribuciones de seguridad
social o parafiscales son tributarias. Para quienes obtienen benefi
cios de dichas entidades (v.gr., obreros, empleados, autnomos), sus
aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quie
nes aportan sin que les ataa una actividad estatal vinculante ni un
beneficio especfico (p.ej., empleadores con respecto a los organis
mos que otorgan beneficios a sus empleados), tal aporte asume el ca
rcter de un impuesto parecido al "impuesto estadounidense a las n
minas", o sea, proporcional a la totalidad de remuneraciones pagadas
a los subordinados encuadrados en el rgimen de seguridad social.
Finalmente, debe recordarse que, en nuestro pas, la fiscaliza
cin y recaudacin de estos importes ha sido unificada en manos de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), aun cuando
luego se hagan las respectivas distribuciones de fondos.

14 Corti - Calvo - Sferco, Un prjmer acercanento, "Impuestos", LV-A-863.


15 Cass, Derechos y garantas constHucionales del contrJuyente. A partir del
principio de reserva de ley tributarfa, p. 540.
16 Prez, Procedjmjento tdbutario. Recursos de la seguridad social, t. l. p. 20.
17 Jarach, Hnanzas pbHcas, p. 252.
CAPTULO VIII
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN
JURDICA

81. TERMINOLOGA. - La terminologa no es uniforme en esta


rama jurdica. En tanto las doctrinas italiana, espaola y brasilea
usan la denominacin "derecho tributario", los alemanes prefieren la
expresin "derecho impositivo", mientras que los franceses se refie
ren al "derecho fiscal".
La denominacin ms correcta es la de derecho tributario, por
su carcter genrico, pero no encontramos inconveniente en conti
nuar utilizando el trmino "derecho fiscal", por estar incorporado a
nuestras costumbres.
No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que
el trmino "fiscal", porque este ltimo puede interpretarse en el sen
tido de "fisco" como entidad patrimonial del Estado. La actuacin
del fisco no se refiere slo a la actuacin estatal con respecto a los
recursos tributarios, sino tambin con relacin a los restantes recur
sos del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso comn y la costumbre mantie
nen tal nombre, debe concluirse que las expresiones "derecho fiscal"
y "derecho tributario" pueden utilizarse con anlogo significado.

82. INTRODUCCIN. - Sin perjuicio de profundizaciones poste


riores, reiteramos la menos controvertible definicin del derecho tri
butario, como el conjunto de normas y principios jurdicos que se re
fieren a los tributos'.

1 Jarach, Curso, p. 23.


160 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En el primer captulo, fijamos pautas necesarias para convertir


el tributo en el ncleo del derecho tributario.
a) Slo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos com
ponentes: hecho imponible, identificacin de los deudores, elementos
cuantificantes (generalmente, base imponible y alcuota), exenciones
y medios de extincin.
e) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir
por la Administracin para que el tributo sea recaudado e ingresado
en la tesorera estatal.
Los aspectos precedentes ponen en relieve que frente a cada
uno de los tributos que integran un sistema o rgimen tributario na
cional, nos encontramos ante una gama muy variada de figuras jur
dicas2 .
Nuestra intencin es el estudio de un derecho tributario coloca
do frente a todos los tributos que componen un rgimen o sistema
nacional para investigar su gnesis, su estructura, sus elementos y
sus procedimientos de aplicacin.

83. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURDICA. - El des


pliegue estatal al pretender ejercer su facultad de imposicin, crea
relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares. Esas relacio
nes son plurales, ya que no slo se refieren a la obligacin de pago
pblico, sino tambin a otra variada gama de facultades, deberes y
obligaciones que exigen comportamientos dismiles, tanto en lo que
atae al sujeto activo como a los supuestos deudores y otros terceros.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurdicas, se
hace indispensable la existencia de normas legales que las regulen,
como ya vimos al tratar el derecho financiero.
Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pue
den sustraerse a ser encauzadas por preceptos que son mandatos ex
presos del "deber ser", o sea, por normas jurdicas.

84. NORMAS JURDICAS TRIBUTARIAS. - Sintetizamos las caracte


rsticas bsicas de las normas tributarias, de la siguiente manera:
a) Tienen carcter obligatorio y no hay libertad de los adminis
trados de acatarlas o no.

2 Sinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero, t. I, vol. II, p. 23.


DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 161
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse
ciertos hechos o circunstancias (hechos imponibles), corresponde el
pago de tributos y, quiz tambin, el cumplimiento de ciertos debe
res auxiliares que incumbe cumplimentar a los obligados de manera
pecuniaria y a ciertos terceros no deudores, forzados a acudir en
ayuda del Estado.
e) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas
normas no depende de la justicia intrnseca de los tributos creados,
sino de elementos extrnsecos relativos a la forma de generacin de
cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las le
gislaciones actuales atenan la rigidez del precepto, exigiendo el
cumplimiento de postulados de justicia, bsicos en la tributacin
(equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental
para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede
usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no
cumplidores, implicando, incluso, el uso de la fuerza.
f) El conjunto de normas que imponen obligaciones, derechos y
deberes tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta
poca y para un determinado pas, integra con el resto de normas, su
orden jurdico vigente.

85. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO. - El origen del tributo


se remonta a los tiempos pretritos en que significaba sumisin y
humillacin, dado que era pagado por los derrotados a los vencedo
res de las contiendas blicas. De ah en adelante, los investigadores
siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
Cosa distinta sucede con el derecho tributario, porque, si bien
encontramos algunos aparentes antecedentes a partir de 1300, care
cen de inters por reflejar una concepcin autoritaria alejada de la
que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho tributario como autntica disciplina
jurdica se produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tribu
taria alemana de 1919. Tal instrumento desencaden un proceso de
elaboracin doctrinal de esta materia, tanto por los abundantes pro
blemas tericos con implicancia prctica que el texto plante, como
por su influencia en la jurisprudencia y la legislacin comparada. Aun
en estos tiempos, en su ltima versin de 1977, despierta el inters
de investigadores y sigue provocando debates sobre su interpretacin.
162 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

86. TEORAS SOBRE su NATURALEZA. - No fue fcil dar naci


miento al derecho tributario. Los autores que, en la segunda mitad
del siglo x1x, generaron la solidez creciente del derecho administrati
vo, entre otros, Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer, dedi
caron atencin al "derecho de los impuestos" como parte integrante
del derecho administrativo.
Los aspectos relevantes de estas teoras administrativas son los
siguientes.
a) La potestad de imperio del Estado es el nico fundamento en
que pueden basarse las normas tributarias, no constituyendo normas
reguladoras de relaciones jurdicas, sino mandatos disciplinadores de
la actuacin de los entes pblicos, con naturaleza y funciones anlo
gas a las de las normas de polica.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no
de relaciones, aquella que se establece entre Estado y particulares
con motivo del tributo debe ser estudiada por el derecho administra
tivo.
e) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremaca y
de potestades administrativas para la obtencin del ingreso. Frente
a ellas, el sujeto privado est en un estado de sujecin. Se trata de
una relacin de poder a la que muchos desean volver con distintas
teoras, distinciones y por variadas vas.
A partir de la segunda dcada del siglo xx, y como consecuen
cia del desarrollo cientfico del derecho tributario, se reaccion ante
esta tesis autoritaria, y se iniciaron intentos por poner de relieve la
juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Describiremos sucintamente algunas de esas teoras.
a) LAS TEORAS EN PARTICULAR. Destacamos las siguientes.
1) TEORAS CLSICAS o FUNDACIONALES. As se suele designar a las
primeras teoras que concibieron la materia como plenamente regla
da por la ley. Entre 1924 y 1926 dos autores, el suizo Blumenstein
y el alemn Hensel, sentaron las bases que an imperan como doctri
na correcta en el derecho tributario.
Segn Jarach (uno de los ms notables seguidores de esta doc
trina), "el principio de legalidad, que caracteriza el derecho tributa
rio es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se
definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de
las obligaciones correlativas de los ciudadanos". Tanto en la teora
como en la vida real, estas normas tienen preeminencia y prioridad
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 163

lgica con respecto a las destinadas a enmarcar la actividad de la au


toridad administrativa y, adems, pueden realizarse sin necesidad de
intervencin alguna de la Administracin pblica.
Adems, sostiene Sinz de Bujanda que las elaboraciones de
Blumenstein y Hensel constituyen un aporte cientfico capital al de
recho tributario en la tercera dcada del siglo xx, es decir, en la eta
pa fundacional de la disciplina que estudiamos3
2) TEORA DE LA FUNCIN PBLICA. Un importante avance desde
las concepciones clsicas a las nuevas teoras de carcter dinmico
se produjo con la obra de Alessi y Stammati (Jstituzioni di diritto
tributario).
En ella se convirti la categora de "funcin" (de origen admi
nistrativo) en el eje sistematizador del derecho tributario. No obs
tante, ello no lo indujo a renunciar al esquema tradicional de la rela
cin jurdica tributaria sustancial, si no ms bien, a armonizar esas
ideas con el rol prioritario que concedi al concepto de funcin.
El autor referido defini el derecho tributario como "el conjunto
de normas jurdicas que regulan la funcin tributaria de los entes p
blicos". Explic que el Estado y los restantes entes pblicos nece
sitan fondos para sus fines y de ah la necesidad de una exaccin
coactiva a cargo de los ciudadanos. La funcin tributaria del Esta
do es justamente la actividad relativa a esta imposicin coactiva de
contribuciones pecuniarias.
De tal idea parte su construccin y sostiene que, al igual que
cualquier otra funcin pblica, la tributaria se presenta como un con
junto de poderes jurdicos ( que puede sintticamente denominarse
potestad tributaria), al que corresponden deberes jurdicos dirigidos
al fin pblico de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinmico de
la funcin tributaria. Comprende los actos que forman el desarrollo
de la funcin en su sucesin necesaria, cronolgica y lgica hasta la
consecucin de la finalidad que la caracteriza y unifica. Sobra acla
rar que esa consecucin es el traspaso de riqueza del ciudadano al
Estado, en concepto de tributo.
En una evaluacin integral anotamos como favorable el recono
cimiento de la distincin que se formula entre los actos dinmicos
que conforman la "funcin" del Estado, por un lado, y la relacin ju
rdica sustancial por el otro.

3 Sinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero, t. l, vol. II, p. 30.


164 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Entre los elementos desfavorables para la debida comprensin


del fenmeno tributario computamos los siguientes.
a) La prioridad que se concede a los elementos dinmicos so
bre los estticos. Por eso, y sin negar la existencia de la relacin
de deuda, se prefiere centrar la obra en torno del concepto de "fun
cin".
b) La pretensin de que la elaboracin y aprobacin de las nor
mas jurdicas que crean tributos forma parte de la "funcin tributa
ria". Creemos que no es as, porque la actividad referida es la fun
cin legislativa, la cual forma parte de la poltica fiscal que hayan
decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos encontra
mos aqu en el campo poltico y no en el administrativo.
e) El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributa
rio por el de "funcin tributaria" no nos parece adecuado. Segn el
diccionario de la lengua, funcin es "la actividad propia de algo o
de alguien", lo cual es un concepto vago y difuso.
3) TEORA DE LA POTESTAD DE LA IMPOSICIN. Comenzaba a adver
tirse, sobre todo por los especialistas italianos, una suerte de rebe
lin contra los esquemas clsicos, respecto de los que se pensaba
que, fuera de glorificar el hecho imponible, poco aportaban a los
reales problemas que por entonces planteaba la tributacin.
Esta tesitura fue inaugurada por Alessi, pero recibi su mayor
impulso con Micheli, quien no utiliza el trmino "funcin" como
clave de sistematizacin del derecho tributario, sino que la reempla
za por la llamada "potestad de imposicin".
El autor nombrado comienza su anlisis con la "potestad de im
posicin", llamando as a la potestad administrativa por medio de
cuyo ejercicio el ente pblico pretende concretar la prestacin tribu
taria. Para Micheli, tal aspecto final de concrecin aparece mezcla
do con la potestad del Estado de dictar normas generales y abstrac
tas. Ello lleva a la confusin entre la potestad de imposicin y el
derecho de crdito. Su formulacin se traduce en varias premisas
bsicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusin: "Lo que impor
ta en este punto destacar es que la potestad de imposicin puede ma
nifestarse mediante una pluralidad y una multiplicidad de actos que
pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de concrecin
del derecho del ente impositor a la percepcin del tributo". En nin
gn momento del iter que menciona Micheli aparecen alusiones a la
relacin jurdica tributaria y a la obligacin tributaria.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 165

b) SiNTEsrs. La complejidad de las cuestiones tratadas nos obli


ga a realizar un resumen de ambas corrientes doctrinales, resaltando
sus aspectos de mayor inters.
1) CONSTRUCCIONES CLSICAS. Una visin de las corrientes funda
cionales, imperantes casi de manera exclusiva en el perodo transcu
rrido entre mediados de 1920 y 1965, aproximadamente, nos lleva a
las siguientes conclusiones didcticas,.
a) Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tri
buto y toman como ncleo la relacin jurdica obligacional, la que
se traba entre Estado y particulares cuando acaece el hecho impo
nible.
b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de
crdito al que corresponde una deuda del particular.
Esta obligacin se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la
de derecho privado, pero en tanto que lo exigible es un tributo y no
una deuda privada, surgen diferencias entre ellas.
e) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para
liquidar y hacer efectiva esa obligacin, no son sino derivaciones y
consecuencias lgicas de haberse configurado la relacin jurdica tri
butaria sustancial. Incluso, segn Giannini, tanto el vnculo jurdi
co sustancial como los formales, integran una nica relacin jurdica
tributaria compleja.
el) Al no haber tenido la tesis expuesta en ltimo trmino acep
tacin general se propugn una clara divisin entre el derecho tributa
rio material (el rgimen jurdico de la relacin de deuda tributaria) y
el derecho tributario formal ( el rgimen jurdico de los procedimien
tos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar las
deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los propios deudores
y, en definitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adheren
tes a esta posicin de que ambas relaciones jurdicas deben ser nte
gramente regladas.
2) CONSTRUCCIONES DINMICAS o FUNDACIONALES. Frente a lo que se
consider una concepcin peyorativamente nombrada como de "glo
rificacin del hecho imponible" y que haba dejado de explicar los
cambios que la realidad trajo al fenmeno tributario, surgieron estas
posturas cuyos elementos primordiales resumiremos.
a) El acento de la tributacin debe ser puesto en la dinmica
aplicativa del tributo, desarrollando la diversidad de situaciones jur
dicas que escapan al marco obligacional.
166 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

b) El procedimiento de imposicin (o funcin tributaria) es el


meollo que caracteriza y define el tributo.
e) En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda
tributaria u otras), deberes formales, ejercicio de potestades adminis
trativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u
otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
d) La parte trascendental del derecho tributario es la actuacin
de la Administracin, como titular de un procedimiento tendiente a
obtener recursos por parte de los llamados a contribuir (Micheli) o,
en otros trminos, desarrollando una funcin administrativa encami
nada a hacer efectiva la contribucin (Alessi).
e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la rela
cin jurdica sustancial como elemento central del derecho tributario
que pasa a ser explicado como el despliegue de una funcin adminis
trativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposicin o como
un procedimiento integrante del derecho tributario material (Maffez
zoni).
c) EVALUACIN. Las nuevas realidades econmicas y sociales
deben tener fiel reflejo en el derecho y dar lugar a creaciones doctri
nales genuinas que expliquen mejor las complejidades jurdicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco
slido de doctrina, las nuevas construcciones que, en lugar de com
plementar y mejorar lo existente intentan sustituirlo, implican un re
troceso.
Estamos convencidos de que las teoras tradicionales han ela
borado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden
aadirse. Las teoras funcionales o dinmicas aportaron rasgos di
ferenciales artificiales que no justifican su inclusin dentro de las
concepciones fundamentales del derecho tributario.
Lapidariamente, Ferreiro Lapatza manifiesta: "Con la nueva y
confusa terminologa propuesta y con el nuevo y confuso sistema con
ceptual propuesto, confusos ambos dada su falta de capacidad deli
mitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad, es
una reaccin regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la
vieja teora de la relacin de poder... Vieja teora de la relacin de
poder explicable en una poca en que los juristas trataban de limitar
un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e inaplica
ble, por fortuna, en el Estado de derecho contemporneo... Para
ello, claro est, no dudaron en echar por la borda decenios de labor
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 167

jurdica y conceptos tan trabajosamente construidos por generaciones


de juristas al servicio de la idea del sometimiento al derecho del po
der... As comienza por negarse la tradicional distincin entre dere
cho tributario material y derecho tributario formal, habindose llega
do a afirmar, en un estado de confusin difcil de superar, que la
obligacin tributaria no es ms que una etapa o momento del proce
dimiento de aplicacin del tributo"4
Por su parte, Queralt y sus colaboradores han sostenido con razn:
"Significativo resulta que autores como Sinz de Bujanda o Ama
tucci (entre los que ms han insistido en el estudio de la obligacin
tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado su atencin
en el procedimiento de imposicin), coincidan posteriormente en sub
rayar la improcedencia de intentar explicar el rico y complejo conte
nido del tributo por algunas de las mencionadas teoras exclusivamente,
destacando que la insistencia en la obligacin o en el procedimiento
responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero
que en ningn caso agotan por s mismos todo su contenido" 5
Ante esta realidad, entendemos intiles o por lo menos exagera
das las controversias planteadas. La cuestin vital de los dinmicos
sobre el orden en que deben estudiarse los temas se asemeja a la dis
cusin sobre qu es ms importante: el carruaje valioso o el caballo
que lo tira. El animal est adelante y su andar mueve el vehculo,
pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor trascen
dencia; al contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y
su contenido. El caballo puede ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de
la deuda tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las fun
ciones o actuaciones procedimentales de la Administracin, carece
de sentido disentir durante dcadas sobre si el procedimiento de im
posicin ha sustituido o no a la obligacin tributaria.
d) REPERCUSIN. Siendo buena parte de la doctrina espaola
admiradora de la italiana, no es de extraar que la postura dinmica
encontrara encumbrados seguidores en ese pas, entre ellos, Gonz
lez Garca, Prez Royo, Rodrguez Bereijo, Queralt, entre otros.
Pero la mayor parte de la doctrina, que encabez Sinz de Bujanda
y prosigui Ferreiro Lapatza, se atiene a la posicin tradicional.

4 Ferreyro Lapatza, Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica, p. 12 y si


guientes.
5 Queralt y otros, Curso, p. 86.
168 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Las teoras dinmicas carecieron de influencia en Alemania y


otros pases. En Amrica latina (salvo alguna adhesin uruguaya),
la repercusin fue nula.
En nuestro pas, coincidimos con Jarach en desestimar enrgica
mente las nuevas teoras, puesto que, si bien la relacin jurdica pue
de ser defectuosa, se mantiene instituible6

87. CONTENIDO. - Contemplado el contenido del derecho tri


butario en general, en forma panormica, ste comprende dos gran
des partes: la parte general, donde se engloban las normas aplicables
a todos los tributos, y la parte especial, que contiene las disposicio
nes especficas de los distintos gravmenes que integran un rgimen
tributario.
As, la parte general es tericamente ms importante, porque en
ella estn contenidos los principios de los cuales no se puede pres
cindir en los Estados de derecho para lograr que la coaccin que sig
nifica el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la arbi
trariedad.
Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones
entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia
funcional de los rganos fiscales con las garantas individuales de
los contribuyentes. Esa armonizacin constituye la parte bsica de la
materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y
peculiares de cada uno de los distintos gravmenes que integran los
sistemas tributarios. Es decir, sobre el conjunto de tributos en de
terminado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como
un todo.
La codificacin del derecho tributario toma muy en cuenta esta
distincin entre la parte general y la parte especial del derecho tributario.
Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los
principios generales, sino tambin la parte especial, es decir, las dis
posiciones especficas sobre los tributos en particular. En nues
tro pas se adhieren a este ltimo sistema la generalidad de los cdi
gos tributarios provinciales y municipales vigentes.

88. AuTONOMA. - Se ha discutido si el derecho tributario es


autnomo en relacin a otras ramas del derecho. Sin embargo, es ne-

6 Jarach, Nuevas doctrinas del derecho tributario, "La Informacin", n 29, p. 108 l.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 169

cesario advertir que el concepto de autonoma dentro del campo de


las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de cierta vaguedad que
dificulta la valoracin de las diferentes posiciones.
a) CARACTERIZACIN. Frente a esto Valds Costa, enemigo de
las discusiones aparentemente cientficas que slo esconden proble
mas de semntica, prescindi de las innumerables definiciones y dis
quisiciones, y resolvi el problema terminolgico del siguiente modo:
"En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonoma' en
el sentido de caractersticas particulares de determinados conjuntos
de normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para diferen
ciarlos entre s, dentro de la unidad del derecho. Este concepto im
plica la existencia de diversas ramas jurdicas -hecho generalmente
admitido- individualizadas en funcin de los principios e institutos
propios aplicables a los hechos que ellas regulan" 7
Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de
fronteras cerradas en el sector jurdico tributario es inviable, por
cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de
conformar el carcter de partes de una nica unidad real: el orden
jurdico de un pas, que es emanacin del orden social vigente.
Por eso nunca la autonoma de un sector jurdico puede signifi
car total libertad para regularse ntegramente por s solo. La auto
noma no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama
del derecho forma parte de un conjunto del cual es porcin solidaria.
As, por ejemplo, la relacin jurdica tributaria (el ms fundamental
concepto de derecho tributario) es slo una especie de relacin jur
dica existente en todos los mbitos del derecho y a cuyos principios
generales debe recurrir. De igual manera, conceptos como "suje
tos", "deuda", "crdito", "pago", "proceso", "sancin", etc., tienen un
contenido jurdico universal y demuestran la imposibilidad de parcelar
el derecho.
Cualquiera que sea el grado o tipo de autonoma que se asigne
al derecho tributario, en ningn caso significa que constituya algo
desgajado de las restantes ramas. Todas ellas estn ligadas en un
todo inescindible ( uno universo iure). La autonoma es a la unidad
como los radios a la esfera.
No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ra
mas que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica,

7 Valds Costa, Instituciones del derecho tributario, p. 41.


170 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

y aun la aparicin de cdigos, as como el fraccionamiento de com


petencia de los tribunales.
En los pases de tradicin romanista, la relativa independencia
de las ramas del derecho (al menos en el plano didctico) se encuen
tra fuera de discusin.
El origen de la fragmentacin se debe a la aparicin de regula
ciones jurdicas cada vez ms numerosas y especializadas. Tal pro
liferacin se conecta con el crecimiento, la importancia y la cada vez
mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La globaliza
cin de la economa hace que estas relaciones se desarrollen y diver
sifiquen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparicin
de normas que las reglamentan.
A veces estas nuevas normas se consolidan en cdigos, cuya
aplicacin suele necesitar de organismos jurisdiccionales especializa
dos, as como de investigadores, docentes y profesionales del dere
cho. El estudio por separado de una rama jurdica puede denomi
narse autonoma didctica; sta reconoce como causa necesidades de
orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas rela
cionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es
conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras
partes del derecho. Por la simple razn de no poder existir regla
jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la autono
ma ( en el sentido de independencia relativa o de caractersticas
particulares) de cualquier sector del derecho positivo es siempre di
dctica.
Con esta limitacin, el contenido de la autonoma es importante
y consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la inci
dencia de un determinado nmero de reglas jurdicas y descubrir su
concatenacin lgica y su unin con la totalidad del ordenamiento.
Si, a su vez, ese conjunto de normas est dotado de homogenei
dad, y funciona como un grupo orgnico y singularizado, podremos
hablar tambin de autonoma funcional.
Conforme veremos ms adelante, sostenemos la autonoma di
dctica y funcional del derecho tributario, entendiendo por autono
ma las caractersticas particulares de un sector del derecho, confor
me ( en lo que atae a esta acepcin) a la terminologa adoptada por
Valds Costa. Plantearse el problema de una autonoma que exceda
las mencionadas significa embarcarse en un intrincado problema de
imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 171

b) CRITERIOS. Existen posiciones divergentes sobre el punto.


Daremos una visin sucinta de las principales.
1) SuBORDIN4CION AL DERECHO FINANCIERO. Se comprende aqu la
tesis que niega todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun
la didctica) porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la
posicin de Giuliani Fonrouge. No compartimos tal postura, pues
no vemos inconveniente en que el derecho tributario, atento al volu
men de su contenido, se estudie separadamente del derecho financie
ro, aun cuando tambin es posible su estudio conjunto. En tanto,
Jarach acepta la posibilidad de la conjuncin, la que adoptan gene
ralmente los cursos o manuales espaoles8 La postura de estudiar
solitariamente el derecho tributario es modernamente seguida en mu
chas universidades de diversos pases, mientras que la segunda (estu
dio conjunto de derecho financiero y tributario) cuenta tambin con
sus adeptos (p.ej., Espaa).
2) 5UBORDIN.4CIN AL DERECHO ADMINISTRATIVO. Esta corriente doc
trinal comprende a quienes sostienen que el derecho tributario es una
rama del derecho administrativo. Se acepta que el derecho tribu
tario sea estudiado independientemente del derecho administrativo
(atento a su volumen), pero la subordinacin exige que de manera
supletoria, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algn
punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e institucio
nes del derecho administrativo. Estas teoras manejaron similares
conceptos en relacin al derecho financiero, y fueron sustentadas por
Zanobini, Mayer, Fleiner y Del Vecchio. Su fundamento es que la
actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para
lograr sus fines, es una funcin administrativa tpica que no difiere
de las dems actividades pblicas del Estado regidas por el derecho
administrativo.
Respecto del derecho tributario, la corriente desarrollada adquie
re relevancia, ya que no slo la sostienen administrativistas, sino
tambin especialistas en derecho tributario, como Giannini, Micheli,
Hensel, Blumenstein y Ataliba.
3) AUTONOMfA CIENTFICA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Dentro de esta
corriente doctrinal, incluimos a quienes consideran que el derecho
tributario material o sustantivo es autnomo, tanto didctica como
cientficamente. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza,

8 Jarach, Curso de derecho tributario, p. 12.


172 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

y destacados publicistas argentinos como Jarach y Garca Belsunce


adoptan esta postura.
Este ltimo9 ha explicado que la autonoma cientfica supone lo
siguiente.
a) Autonoma teleolgica o de fines, cuando un derecho tiene
fines propios y distintos de los dems.
b) Autonoma estructural u orgnica, cuando el contenido o las
instituciones que integran determinada rama del derecho tiene natu
raleza jurdica propia, en el sentido de que es distinta de las otras
ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas. Ade
ms, esas instituciones distintas son uniformes entre s en cuanto res
ponden a una misma naturaleza jurdica.
c) Autonoma dogmtica y conceptual, cuando esa rama del de
recho tiene conceptos y mtodos propios para su expresin, aplica
cin o interpretacin 10
4) SUBORDINACIN AL DERECHO PRIVADO. Por ltimo, nos encontra
mos ante quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado
desprenderse del derecho privado, lo cual sucede principalmente por
que el concepto ms importante del derecho tributario, que es la
obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado,
diferencindose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y
obligacin de una persona por el otro). Quienes afirman esta de
pendencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) conce
den al derecho tributario un particularismo exclusivamente legal (po
sicin del francs Gny).
5) NUESTRA TESIS. Las regulaciones jurdicas, cada vez ms nu
merosas, se han agrupado en ramas especializadas. Esta fragmenta
cin no violenta nuestra afirmacin inicial respecto de que el derecho
es uno y no hay un legislador por cada especialidad; cuando se dictan
reglas o se lo hace para todo el sistema jurdico.
Sus objetivos estn explicitados en la Constitucin nacional,
cuyo Prembulo anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar es
tas pautas, el legislador dicta normas que rigen los atributos, dere
chos, garantas y obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos dere
chos y obligaciones son las de derecho civil, y esta prelacin justifi
ca su carcter inicial de derecho comn.

9 Garca Belsunce, La autonoma del derecho tributario, p. 63.


10 Garca Belsunce, La autonoma del derecho tributario, p. 17.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 173

Posteriormente el derecho civil pas a identificarse con el dere


cho privado, lo que ocurri con el derecho comercial.
Consiguientemente, el derecho privado es el tronco comn del
cual se fueron disgregando las restantes ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron escapando
de los moldes del derecho privado ( derecho agrario, laboral, indus
trial, etctera), aunque tal separacin no fue total: aquellas ramas no
tienen una completa independencia porque no resuelven todos los
problemas jurdicos que se presentan a las personas dentro de su in
cumbencia. Ante esto, cuando las nuevas ramas jurdicas no prevn
un caso dado, es necesario recurrir al derecho privado. Ello sucede
porque las figuras e instituciones contenidas en el Cdigo Civil y
Comercial no slo tienen prelacin en el tiempo, sino que adems
reflejan criterios de validez universal referidos al derecho indistinto
o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lgica y de equi
dad como base permanente de todo orden jurdico.
A su vez, mediante el tributo, los integrantes del Estado contri
buyen a su sostenimiento en proporcin a su respectiva capacidad
econmica, no obstante resulta difcil detectar los verdaderos sig
nos de esa potencialidad y, por ende, la autntica aptitud de con
tribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios
de los particulares para captar sus realidades econmicas y sobre la
base de ello seleccionar los hechos imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en funcin tributaria)
a las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de
derecho comn.
A veces puede no encontrar razn alguna para producir modifi
caciones en estas instituciones; en ese caso, ellas pasan a integrar el
derecho tributario tal cual estn reguladas en su rama de origen y
conservando su significado primitivo, tal como fue interpretado en la
disciplina troncal. Pero tambin es posible que crea necesario in
troducir variantes legales o interpretativas cuando adopta conceptos e
instituciones del derecho privado. Ello suele suceder, por ejemplo,
con las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, sociedades,
etc., que tendrn una acepcin diferente en el tributario.
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos (salvo algunas discrepancias, como la de Bielsa). Pero
tambin hay consenso en que existen lmites a los apartamientos res
pecto de la ley comn.
174 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

a) Lmites. El primero de ellos es considerar que las normas


alterantes no sean de menor jerarqua constitucional que las alteradas
(p.ej., en la Argentina, las normas provinciales o municipales son de
inferior jerarqua que las nacionales, segn el art. 31 de la Const. na
cional).
En segundo lugar, se requiere que las normas alterantes no vio
len normas jerrquicamente superiores (como son las emanadas de la
carta magna -art. 28-).
Con el cumplimiento de estas condiciones, es legtimo que las
normas tributarias creen conceptos e instituciones propias, sealando
sus caracteres legales (retencin en la fuente, exencin, sustitucin,
etctera).
Por la misma razn es tambin vlido que el derecho tributario
adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les d una
acepcin diferente de la que tienen en sus ramas de origen (as suce
de en la venta, permuta, locacin de obras, sociedad conyugal, resi
dencia, por nombrar algunos).
Lo discutible es que de estas realidades, intente extraerse la no
cin de autonoma cientfica del derecho tributario. Esta rama del
derecho necesita de un particularismo y puede concretarlo simple
mente porque es derecho positivo. Nos encontramos ante un singu
larismo que le permite tener sus propios conceptos e instituciones o
utilizar los de otras ramas del derecho, asignndoles un significado
diferente.
En este sentido, Andreozzi sostiene que usar la palabra autono
ma puede llevar a la consecuencia de dar a esta rama jurdica carac
teres de un nuevo derecho, lo cual no es posible, pues ello podra
llevar a una justicia fiscal reida con la equidad y la razonabilidad 11
Agrega que sostener una independencia total de cualquier rama jur
dica significara lo mismo que aceptar la anarqua jurdica, es decir,
precisamente lo inverso de lo que es el derecho.
Sin embargo, la mayor dificultad se presenta cuando el derecho
tributario hace uso de los conceptos o instituciones del derecho pri
vado y otras ramas del derecho sin darles un contenido particulariza
do. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere
a las sociedades annimas, a la quiebras, a las naves o a los hijos, y
nada dice sobre el significado de estos trminos. Una posicin doc
trinal refiere que, en este caso, no hay que recurrir necesariamente a

11 Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. l, p. 34.


DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 175

los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opues
tos a aqul 12 No coincidimos con esta posicin, si la ley tributaria
emplea las instituciones y conceptos del derecho previo sin darles
contenido particularizado, stos no tienen otro significado que el que
les asigna su rama de origen, y no pueden ser interpretados en forma
diferente de como sta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente
una solucin de otro sector del derecho positivo debe alterarla nor
mativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es sin crea
cin artificial de argumentos o de supuestas "pautas interpretativas".
De no ser as queda abierta la puerta a interpretaciones que quitan
firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad 13
b) Conclusin. Sostenemos que se puede hablar de una auto
noma didctica y funcional del derecho tributario, pues constituye
un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que fun
ciona concatenado a un grupo orgnico y singularizado que a su vez
est unido a todo el sistema jurdico. Su singularismo normativo le
permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de
otras ramas del derecho, asignndoles un significado diferente. Pero
si la ley tributaria emplea institutos y conceptos del derecho positivo
argentino sin darles contenido particularizado, estos institutos y con
ceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen.

89. CAR.4CTERES ESPECFICOS y COMUNES. - Conforme sostuvi


mos anteriormente, aceptamos la reunin en una sola ciencia de un
sector del derecho que funcione como un todo diferenciado dentro del
sistema jurdico nacional, o, si se prefiere, de un conjunto de normas
cuyas caractersticas particulares implican su distincin de otros sec
tores jurdicos dentro de la unidad del derecho (Valds Costa).
Estas caractersticas particulares surgen de la conjuncin de sen
dos elementos heterogneos, referidos al tributo, que se eslabonan
entre s y producen diversas consecuencias que van perfilando el
particularismo en cuestin.
Un elemento es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico
(la normatividad), el tercero es econmico (el objetivo de lograr fon
dos pecuniarios o transformables en dinero) y el ltimo es de justi
cia distributiva (la capacidad contributiva). Esta aparente mezcla
inorgnica podra esquematizarse como sigue.

12 Garca Belsunce, Temas de derecho tributao, p. 41.


13 Andreozzi, Derecho tributario argentino, t. 1, p. 36.
176 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para


cumplir sus fines, hace uso de su poder de imperio y genera de ma
nera unilateral obligaciones de dar dichas sumas de dinero, todo lo
cual se legitima si aqullas se crean mediante mandatos legislativos
y respetando los distintos niveles de riqueza.
b) Las normas jurdicas nacidas del esquema precedente se atraen
entre s porque sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y
las hacen actuar aproximadamente de la misma manera (funcionali
dad), pero en forma diversa a todas las dems normas que integran
el sistema jurdico de un pas (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos, con
dujeron al esquema referido, los denominamos caracteres especfi
cos y comunes del derecho tributario. Estos elementos son los si
guientes.
1) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado est autoriza
do para generar tributos en forma unilateral y coactiva, esto es, pres
cindiendo de la voluntad de los obligados.
2) Normatividad jurdica, lmite de la facultad precedente. La
coaccin slo es vlida si est expresada en normas jurdicas emana
das de quien ejerza el poder de crear leyes.
3) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos activi
dades mencionadas guiado por la necesidad econmica de obtener
fondos para cumplir los cometidos que le exige la comunidad.
4) Justicia en la distribucin de la carga, la nueva ciencia se
concibe no slo cuidando la legitimidad formal que proporcionan las
leyes, sino tambin teniendo en cuenta la adecuada fijacin de la
carga segn criterios de equidad y bienestar general.
a) COACCIN EN LA GNESIS DE LOS TRIBUTOS. El objeto de la
prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del Esta
do, que a su vez deriva de su poder soberano, que es supremo e in
dependiente. La supremaca se exterioriza de manera ms clara en
los vnculos internos del poder con los individuos que forman parte
del Estado. La independencia se revela, sobre todo, en las relacio
nes con otras potencias.
A los efectos del tema que estudiamos, nos interesa el atributo
de la supremaca. En virtud de ello, el poder soberano (tambin
llamado "poder de imperio") implica la negacin de cualquier otro
poder superior. Una de sus exteriorizaciones ms relevantes es la po
testad tributaria. Ella se manifiesta bsicamente en la gnesis del
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 177

tributo, en cuanto a que el Estado decide de manera unilateral crear


obligaciones a los individuos. Pero el poder de imperio no sigue
funcionando despus del momento gensico.
Realizado el acto de la creacin, la potestad tributaria se agota
en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo
para obligarlo al pago. Si el sujeto no lleva a cabo el comporta
miento debido, se accionar judicialmente en su contra, pero sa es
la coaccin inherente a todas las normas que imponen obligaciones o
establecen penalidades para ciertas acciones u omisiones.
b) NoRMATIVIDAD LEGAL. La coaccin emanada de la potestad
tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho.
No es relacin de fuerza, como pudo haber sido en alguna poca his
trica, sino relacin de derecho. La potestad tributaria se convierte,
entonces, en facultad normativa, es decir, en la de autoridad para
dictar normas jurdicas creadoras de tributos. En las modernas de
mocracias occidentales, esas normas jurdicas que implican derechos
y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos deben estar
expresadas en leyes.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cua
les destacamos las siguientes.
1) Tipicidad del hecho imponible. La situacin o el hecho to
mado como hiptesis condicionante de la obligacin tributaria debe
estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permi
tir conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, de
terminada circunstancia fctica se comprende o no dentro de lo tri
butable.
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad
del hecho imponible permite distinguir los tributos, tanto in genere
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) como in specie (diver
sos impuestos entre s).
3) Distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las
provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto
a la distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las pro
vincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en
cuanto a las potestades tributarias de los municipios o comunas.
4) Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se pro
dujesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo (he
cho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin
del quantum), ni en lo atinente a exenciones.
178 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

5) Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicacin retroac


tiva de la norma que establece el tributo con respecto a alguno de
sus elementos estructurales. Slo hay legitimidad en la normativi
dad jurdica si el particular conoce de antemano tanto su obligacin
de tributar como los elementos de mensuracin.
6) Jndisponibilidad del crdito tributario. De la legalidad sur
ge, asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos sub
jetivos emergentes del vnculo obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que origi
na una obligacin tributaria, el Estado no est facultado para decidir
si cobra o no el tributo, segn ponderaciones de oportunidad o con
veniencia. Tampoco debera poder hacer rebajas a la obligacin tri
butaria, ni aceptar sustitucin de deudores o cualquier acto demos
trativo de que el gobernante o el legislador esten llegando a arreglos
sobre la deuda tributaria ya devengada a favor del Estado. Al res
pecto, la Constitucin de Crdoba establece, en su art. 71, prr. 4 ,
lo siguiente: "Ninguna ley puede disminuir el monto de los gravme
nes una vez que han vencido los trminos generales para su pago en
beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones tributarias".
El principio de indisponibilidad est implcito en la ley nacional
de procedimientos 11.683 y rige en forma general en la Argentina.
No obstante, la regla no se aplica en su integridad ante la frecuente
actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros accesorios,
as como multas por infracciones. Estas dispensas daan el princi
pio de la indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a in
cumplir sus obligaciones, especialmente cuando ello se produce en
forma regular y permanente.
Tambin se lesiona el principio en estudio, mediante la conce
sin de prrrogas, el otorgamiento de planes de pago en cuotas y los
diferimientos de impuestos, todo en forma reiterativa y como un re
curso fiscal ms, que a la larga y al castigar a los contribuyentes
cumplidores, socava la moral fiscal.
C) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PBLICO. La finalidad del
cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto
pblico, cobertura ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfac
cin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y
justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comu
nidad entre cuyas realidades sociales se halla la propiedad privada
(es decir, la posibilidad de aprehensin privada de riqueza en mayor
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 179

o menor grado), debe considerarse indispensable que cada miembro


destine una parte de su riqueza a la satisfaccin de sus necesidades
privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los
criterios axiolgicos de justicia distributiva consideran equitativo que
ese aporte lo sea en mayor o menor medida, segn el plus de riqueza
del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales.
Ese plus de riqueza es el que dar la pauta de la medida en que
cada uno debe cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado, entonces, que la finalidad de los cobros coactivos norma
dos (tributo) es econmica (cubrir gastos pblicos con medios esca
sos en relacin a necesidades pblicas numerosas), tambin debe te
ner base econmica el criterio de graduacin del aporte individual.
d) JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA. Si el
tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se pro
duzca tambin segn pautas econmicas; considerndose desde anta
o que el criterio ms justo de graduacin del aporte de los indivi
duos al gasto pblico es su capacidad contributiva. Sin perjuicio de
ampliar conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos limitamos a
decir que la indagacin sobre la capacidad contributiva tiene como
objetivo investigar el fundamento del derecho del Estado a incorpo
rar a la legislacin tributaria un determinado tributo. En dicho as
pecto pone nfasis Corts Domnguez al sostener que la capacidad
econmica "es el ms valioso instrumento de interpretacin del dere
cho positivo y el nico soporte vlido de estructuracin de la dog
mtica del tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna
al principio, que sostiene: "lo que distingue el tributo de cualquier
otra institucin jurdica es su fundamento jurdico: la capacidad eco
nmica"14.
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los
cuales se vincula el nacimiento de la obligacin tributaria deben re
presentar un estado o movimiento de riqueza. Es cierto que se to
man como datos de hecho fenmenos econmicos; pero lo econmi
co pasa a ser jurdico cuando las normas positivas de casi todos los
modernos Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente
de rango constitucional) que imponen una sustancial limitacin a la
potestad tributaria, tributacin sobre la base de la capacidad contri
butiva, dejndose al legislador decidir cmo, cundo y en qu medi
da los particulares presentarn tal aptitud.

14 Corts Domnguez, Ordenamiento tributario espaol, p. 174.


180 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

El princ1p10 esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las


cuales sobresalen las siguientes.
1) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpico
distingue los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que
si bien todos captan realidades diferentes, tienen la comn naturale
za econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto p
blico.
2) Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Desta
ca Jarach que "el hilo conductor de la evolucin histrica de los im
puestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo
al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contribu
tiva"15.
3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad
contributiva "constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada"
no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna
doctrina, sino una garanta concreta de los particulares 16 .
4) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para so
lucionar jurdicamente el arduo problema de la sustitucin en la su
jecin pasiva de la obligacin tributaria, lo cual examinaremos ms
adelante.
5) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al dismil
tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurdica
tributaria, apartndose del derecho privado cuando lo considera nece
sario' 1.
6) Inmunidad tributaria. El Estado no puede ser destinatario le
gal de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capa
cidad contributiva, concepto ste slo aplicable a los particulares 18 .
7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la base ms
certera para la distincin entre impuestos directos e indirectos.
e) CONSECUENCIAS PRACTICAS. El derecho tributario argentino
ha hecho uso de su particularismo normativo en una serie de regula
ciones jurdicas que se apartan del derecho privado. Por ejemplo,

15 Jarach, El sistema de derecho tributario material argentino a travs de sus he-


chos imponibles, JA, 1947-ll-44, secc. doctrina.
16 Prez de Ayala, Las ficciones en el derecho tributario, p. 107.
17 Pugliese, Instituciones de derecho financiero, p. 45.
18 Jarach, El hecho imponible, p. 153.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 181
en materia de sujetos tienen tal carcter las personas de existencia
ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos
de derecho; pero tambin las sociedades, asociaciones, entidades,
empresas que no tengan tal calidad, e incluso los patrimonios desti
nados a fines determinados si la ley tributaria los considera unidad
econmica para la atribucin del hecho imponible (art. 5 , inc. 3,
ley 11.683).
Tambin se reconoce como posibles sujetos pasivos a las perso
nas de existencia visible incapaces segn el derecho privado. Asi
mismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de dere
cho privado pueden ser sujetos tributarios (art. 5 , inc. 4, ley 11.683).
La ley del impuesto a los rditos no admita las sociedades en
tre cnyuges y ahora lo hace la ley del impuesto a las ganancias en
determinadas situaciones. Ambas leyes declaran que las disposicio
nes del Cdigo Civil sobre el carcter ganancial de los bienes de los
cnyuges no rige a los fines de los impuestos que regulan ellas.
La ley de impuesto al valor agregado otorga a la palabra "ven
ta" un significado diferente del que tiene en derecho privado, inclu
yendo todas las transmisiones entre vivos de cosas muebles a ttulo
oneroso (adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales,
subastas judiciales, dacin en pago, o permuta) y tambin ciertos ca
sos de locacin de obra, prestacin de servicios y realizacin de
obras.
Surge as que el derecho tributario no siempre se atiene a las
instituciones del derecho privado o de otras ramas del derecho, tal
como son legisladas en sus ordenamientos originarios.

90. RELACIN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO. - Si es verdade


ro el dicho popular (y creemos que lo es) que afirma: "impuesto y
muerte siempre llegan"; si es cierto que el ser humano paga o genera
impuestos desde que nace (tasa de sellos por la partida de nacimien
to) hasta despus de muerto (sellado por partida de defuncin, im
puesto a la herencia, tasa por nicho en el cementerio pblico); si es
exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas las negociacio
nes, ventas, sociedades y dems actividades del individuo en los ms
diversos e inslitos campos, estn acompaadas inexorablemente por
el tributo; si es correcta la aseveracin del uno universo iure; si tales
premisas responden a la realidad, difcil ser encontrar un sector del
derecho que de alguna manera, directa o indirecta, no se relacione
con el derecho tributario.
182 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Cierto es que habr ramas jurdicas que estarn ms cerca que


otras. As, por ejemplo, resalta en primer lugar su conexin con el
derecho administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servi
cios pblicos, y despliega su actividad mediante actos administrati
vos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales
el Estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del
contenido del derecho tributario se denomina derecho tributario for
mal o administrativo.
Respecto del derecho constitucional y del derecho poltico, exis
te un estrecho contacto entre ambos y el derecho tributario, en tanto
el desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria depende de la
estructuracin que el poder poltico haya decidido darle al Estado y
de los derechos, garantas y fuentes de recursos que haya contempla
do la Constitucin. El punto relativo a recursos tributarios sufrir
variantes significativas segn la amplitud de regulaciones que las
constituciones hayan resuelto incluir.
Por otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios y la
delimitacin de los rganos autorizados al cobro (p.ej., la nacin o
ente central y las provincias o entes federados en pases federales)
est delineada en las cartas fundamentales que rigen los Estados.
Son diferentes las actividades y funciones tributarias en los Esta
dos federativos (o de descentralizacin) y en los unitarios (o de cen
tralizacin).
Trascendente es la vinculacin del derecho tributario con el de
recho privado ( civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida
por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsi
cas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas
personas son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es
por dems visible la vinculacin entre ambas ramas jurdicas. Ade
ms, y conforme vimos al tratar la autonoma del derecho tributario,
ambos sectores jurdicos continan ntimamente ligados.

91. RELACIN CON LAS FINANZAS PBLICAS. - La ciencia de las


finanzas examina y evala los mtodos en virtud de los cuales el
Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propsi
tos y las formas por las que, mediante los gastos, provee a la satisfac
cin de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho
tributario, est ntimamente ligado con la ciencia de las finanzas.
Ello es as porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 183

la hacienda estatal y al explicar cules son sus funciones, ofrece co


nocimientos tiles para la formacin de las leyes financieras y tam
bin para su interpretacin y aplicacin.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurdica de los
gastos y recursos, el derecho financiero complementa a la ciencia de
las finanzas y colabora en el conocimiento de sus fenmenos.
Adems, mediante el examen de la jurisprudencia, el derecho fi
nanciero pone de relieve las cuestiones que surgen de la aplicacin
de la ley en el caso concreto, y que tambin pueden interesar a la
ciencia de las finanzas para una construccin ms profunda y com
pleta de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de
aplicacin al derecho tributario, y as adquieren relevancia los es
tudios que realiza la ciencia de las finanzas con relacin a los efec
tos econmicos de los impuestos, ya que dichos fenmenos pueden
tener interesantes repercusiones jurdicas, segn vimos en su mo
mento.

92. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. - Tomando al tributo


como ncleo de anlisis encontramos mltiples normas jurdicas per
tenecientes a distintos sectores (a los derechos constitucional, admi
nistrativo, penal, procesal e internacional) que presentan en comn
el hecho de referirse al tributo.
Ello da lugar a las divisiones del derecho tributario, aunque s
tas hayan sido objeto de crtica. Para algunos, stas significan ne
gar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del
derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en realidad
siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. Disentimos con tales
crticas. El estudio comn, pero a su vez fragmentado, surge por
motivos didcticos y se funda en necesidades prcticas. Las porcio
nes jurdicas que unificamos en el derecho tributario estn basadas
en objetivos comunes y su anlisis conjunto obedece a razones prag
mticas de no dispersin de esfuerzos.
As, en los casos del derecho penal tributario contravencional,
del derecho procesal tributario y del derecho administrativo tributa
rio, las regulaciones ms importantes van habitualmente unidas a los
ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por rganos ad
ministrativos o jurisdiccionales especficamente tributarios.
Veremos en lo que sigue, las segmentaciones de la parte general
del derecho tributario.
184 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fun


damentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tam
bin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes tributa
rios entre las distintas esferas estatales en los pases con rgimen
federal de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustancia
les relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace
la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho
imponible) y su extincin; examina tambin cules son sus diferen
tes elementos.
c) El derecho tributario formal se encarga de todo lo concer
niente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus
diversos aspectos. Analiza especialmente la determinacin del tri
buto, as como la fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas in
vestigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detec
tar a los evasores ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regu
lan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los
sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obli
gacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar de manera forzada su crdito, para aplicar o hacer apli
car sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe em
plear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente
pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula lo relativo a las infraccio
nes fiscales y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran
en contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar
mtodos que eviten la evasin internacional mediante los precios de
transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilizacin de los pa
rasos fiscales y otras modalidades cada vez ms sofisticadas de eva
sin en el orden internacional.

93. CODIFICACIN. - Han existido importantes tendencias en


favor de la codificacin. Se han formulado objeciones a la multi
plicidad de situaciones y a la variedad de preceptos fiscales, as como
al criterio de oportunidad que inspira la accin del fisco. Sin em
bargo, tanto la doctrina administrativa como la tributaria han reac
cionado unnimemente en casi todos los pases contra estas crticas.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 185

Se ha sostenido con acierto que el tratamiento jurdico codificado de


los fenmenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve
de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el de
recho comn de los actos fiscales, tornando innecesaria la repeticin
de normas particulares para cada grupo de impuestos.
Como ya vimos, la primera exteriorizacin codificadora tuvo lugar
en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, sancio
nado en 1919, obra de Enno Becker. Esta codificacin concentra
ba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carcter
general como las de ndole penal, pero sin detallar los distintos grav
menes.
Algunos pases como Estados Unidos de Amrica y Francia, cuen
tan desde hace varios aos con cdigos fiscales. Mxico sancion su
Cdigo en 1939 y Brasil lo hizo en 1966. Codificaron el derecho tri
butario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963, Per desde 1966, Es
paa desde 1964, Uruguay desde 1975, y Venezuela desde 1983. Otros
pases de Amrica latina lo hicieron en aos posteriores.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al doctor
Giuliani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo fiscal
(en 1943 y en 1964), quien redact proyectos de alto valor cientfi
co, pero que jams fueron ni siquiera analizados en forma oficial.
Resulta evidente que triunfaron las anacrnicas crticas contra la co
dificacin, que an se oyen.
La situacin en la Argentina contina entonces con la ley 11.683,
"que hace las veces" de cdigo tributario para los tributos nacionales.
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objeti
vo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los rditos y
al impuesto a las transacciones que haban sido instituidos por sen
dos decretos leyes. La ley citada fue objeto de permanentes y ana
crnicas modificaciones, segn lo que en cada momento resultara
ms conveniente para el fisco. La impericia y el desconocimiento
de tcnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llev al
absurdo de que muchos de sus artculos, aun siendo parte integrante
de la ley, carecieran de nmero. Esto llev a la doctrina, a los jue
ces y a los propios funcionarios de la AFIP a hacer malabares para
indicar con exactitud a qu dispositivo se estaban refiriendo. Esta
grosera irregularidad tuvo solucin cuando su texto fue ordenado por
el <leer. 821/98; aunque nuevamente fue desordenado por las refor
mas posteriores y el texto vigente en la actualidad tiene idnticos vi
cios a los subsanados en 1998.
186 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

La ley 11.683 ha sido designada como de "procedimiento para


la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de impuestos". Sin embar
go, el ttulo no proporciona una idea real de sus alcances. Si bien
contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede
ser calificada como mera ley ritual, dado que contiene disposiciones
de derecho sustantivo (basta sealar sus preceptos sobre sujetos pa
sivos, domicilio fiscal, pago, prescripcin, entre otros). Y no slo
su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo ampli su
mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo
cual cabe afirmar que, si bien no tiene el carcter de cdigo, lo sus
tituye (por supuesto que incorrectamente).
Esta situacin no existe, sin embargo, en la mayora de las pro
vincias y municipios, que han elaborado cdigos fiscales que signifi
can un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordena
miento de la materia.
Consideracin muy especial merece el citado Modelo de Cdigo
Tributario elaborado por los profesores Valds Costa, Gomes de Sou
sa y Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este
Modelo se limita a los principios generales de la tributacin, tanto
en el orden sustancial como en los aspectos procesal y administrati
vo, con prescindencia de los distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ce
lebradas en Punta del Este, Uruguay, en 1970, se analiz y aprob el
Modelo, declarndose que constituye un elemento de alto valor cien
tfico. Ha sido inspirador de la gran mayora de los cdigos tributa
rios con que cuenta la Amrica latina y, en tal sentido, ha operado
como un verdadero elemento integrador de los sistemas jurdicos tri
butarios. Algunos tericos han pensado que el Modelo est "pasado
de moda", y que se torna imperiosa su actualizacin.
Es as, como por iniciativa del Centro Interamericano de Admi
nistradores Tributarios (CIAT), en 1992, se plante la conveniencia
de realizar una actualizacin, e incluso algn ajuste al Modelo. La
idea se concret mediante la redaccin de un proyecto propio de
la institucin, el cual se redact mediante la labor de una comisin
formada por representantes de la Argentina, Chile, Mxico y Uru
guay. Debemos decir que fuimos reiteradamente invitados por el
profesor Valds Costa a colaborar en la revisin del Modelo, a lo
cual nos negamos por las razones que explicaremos enseguida.
Corredactor del Modelo original, Valds Costa produjo dictamen
en el seminario del CIAT, celebrado en Panam en septiembre de
1996, evento cuya finalidad era, precisamente, la de analizar el nue-
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 187

vo Modelo. Dijo en tal oportunidad que, en su opinin, el proyecto


no contempla adecuadamente el criterio de establecer un sistema que
otorgue iguales garantas a ambas partes de la relacin jurdica tribu
taria, aspecto en el que coincidimos con el estudioso uruguayo 19
Nuestra concepcin al respecto es que el Modelo contiene las
ideas esenciales de la doctrina clsica en la materia. Lo hace con
orden, armona y con una sistematizacin admirable. Pero como
toda obra humana es perfectible, pensamos que sus normas pueden
sufrir modificaciones, y que debern hacerlas los pases o entes loca
les que adopten sus lineamientos. Ellos introducirn las alteracio
nes provocadas por las distintas realidades y por el paso del tiempo.
Pero el Modelo no debe tocarse. Es preocupante, pues, el atraso de
nuestro pas en la materia, mxime existiendo este Modelo (MCTAL
OEA/BID) desde 1970, ao en que lo aprob el Instituto Latinoame
ricano de Derecho Tributario.

94. FuENTES-REMISiN. - Habiendo tratado la cuestin de las


fuentes al analizar el derecho financiero, remitimos a lo all expues
to. Slo nos referiremos aqu a las fuentes extralegales que tienen
especial importancia en el derecho tributario.
Otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del
derecho.
Hay un cierto equvoco de alguna doctrina, que suele descartar
en forma tajante estas fuentes extralegales en virtud del principio de
legalidad que se atiene el derecho tributario.
Lo dicho requiere alguna precisin. Es exacto que no pueden
crearse obligaciones tributarias si no es por ley. De ello deriva que
todos los elementos estructurantes del tributo y, en especial, el hecho
imponible, exigen sancin legislativa. No obstante, dentro del cam
po de la tributacin es posible que se recurra a fuentes no legales, en
especial en materia de las actuaciones que se desarrollan en el pro
ceso de determinacin tributaria.
Por ejemplo, el Modelo en su art. 7 dispone: "En las situacio
nes que no pueden resolverse por las disposiciones de este Cdigo o
de las leyes especficas sobre cada materia, se aplicarn supletoria
mente los principios generales de derecho tributario, y en su defec
to, los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y
fines".

19 Ver, en general, Valds Costa, lnfo1mes sobre modelos de cdigos.


188 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

Varios cdigos de Amrica latina, seguidores de los lineamien


tos del Modelo, aceptan esta recurrencia supletoria a principios ge
nerales, y tambin lo hacen ciertos cdigos tributarios provinciales y
municipales de nuestro pas. En cuanto a doctrina y jurisprudencia,
su influencia podr ser decisiva para resolver lagunas del derecho o
cuestiones oscuras.
Es posible tambin, que los usos y costumbres puedan hipotti
camente brindar aporte como fuente del derecho tributario.

95. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA. - En razn de su sobe


rana, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones impo
nibles situadas bajo su poder de imperio.
a) EN F.T. F.SPACW. Esto implica, en primer lugar, que el poder
de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos
a la soberana del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atempera
do mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin.
Tambin puede suceder que en virtud del principio de sobera
na, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el
pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de
dicho pas. As se ha hecho en la Argentina mediante la adopcin
del principio de renta mundial en el impuesto a las ganancias.
b) EN EL TIEMPO. Examinaremos, en primer lugar, cundo co
mienzan a regir las normas tributarias en nuestro pas y cul es el fin
de su aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los proble
mas de retroactividad y ultraactividad.
1) COMIENZO Y FIN DE VIGENCIA. El comienzo de vigencia de las
normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas
mismas contienen ese dato. Caso contrario, es aplicable el art. 5
del Cdigo Civil y Comercial2, en virtud del cual si las leyes no ex
presan tiempo sern obligatorias despus del octavo da de su publi
cacin oficial.
Las leyes tributarias suelen tambin indicar hasta cundo duran,
es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los
impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento,
las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.

20 Art. 2 del Cd. Civil (ley 340).


DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 189

2) RETROACTIVIDAD r ULTRAACTIVIDAD. Las dificultades surgen cuan


do se da el fenmeno de la sucesin de leyes, lo que exige precisar
sus efectos, o sea, establecer cul es la ley aplicable a una relacin o
un hecho jurdico determinado y concreto, o, en otro sentido, cules
son los hechos o relaciones jurdicas que quedan comprendidos o so
metidos a una ley durante su vigencia 21
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesin
de las leyes son comunes a todas las ramas del derecho y se refieren,
sintticamente, a la retroactividad o irretroactividad de la ley nueva,
o a la ultraactividad de la ley que ces en su vigencia.
Se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su ac
cin o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaeci
dos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige slo respecto
de los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vi
gor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogacin.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la accin o poder re
gulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos
despus del momento de su derogacin o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las
leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La cer
teza jurdica se concreta si los sujetos saben que los actos cumplidos
durante la vigencia de una ley se regulan por sta, que fue la tenida
en cuenta al planear y realizar esos actos. Es por tal motivo que el
principio de irretroactividad de la ley se vincula esencialmente con
el de legalidad22 As, segn Jarach, el principio de legalidad no se
agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino
tambin de que la ley debe ser preexistente, nica forma mediante la
cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligacin de
tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin23
Autores de la talla de Cass24, Bulit Goi2 5 y Spisso26, entre mu
chos otros, asignan al principio de irretroactividad de la ley jerarqua

21 V illegas - Bocchiardo, El principio de la irretroactividad de las leyes, vol. 2,


p. 19 y siguientes.
22 Ver, en general, Cass, Derechos y garantas constitucionales del contribuyente.
23 Jarach, El hecho imponible, p. 107.
24 Dictamen del fallo CSJN, 1/10/87, "Insa, Juan P.", DF, XLIV-51.

25 Bulit Goi, Constitucin nacional y tributacin local, p. 203.


26 Spisso, Derecho constitucional tributario, p. 225 y siguientes.
190 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

constitucional, hacindola derivar de lo dispuesto por los arts. 4, 17,


16, 19, 28, 33, 1, 6, 22, y 75 de la Const. nacional (legalidad, equi
dad, razonabilidad, ejercicio de actividades lcitas, divisin de pode
res, bien general y promocin del desarrollo).
Sin perjuicio de ello, atento al principio de unidad del orden ju
rdico, es indudable la aplicacin a la materia tributaria del art. 7
del Cd. Civil y Comercial27, segn el cual las leyes se aplicarn
desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurdicas
existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto
retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en con
trario.
Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que, en cier
tos casos, el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes,
pero seguidamente el mismo artculo limita tal posibilidad legislativa
al estipular que nunca podr afectar derechos amparados por garan
tas constitucionales. Ello implica la admisin de la teora de los
derechos adquiridos. La remisin que tal dispositivo hace a "dere
chos amparados por garantas constitucionales", no puede significar
otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a meras expectati
vas. As lo sostiene de manera acertada Garca Belsunce28
Dentro del mbito especficamente tributario, creemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por
el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante cuando se realiz o acaeci ese hecho.
Si el hecho imponible es de verificacin instantnea (p.ej., en el
impuesto de sellos), ninguna legislacin posterior a ese hecho puede
ser utilizada para modificar la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica, ello signifi
ca que tal hecho generador es el resultante de un conjunto de actos
que se desarrollan en un perodo temporal (p.ej., el impuesto a las
ganancias que grava los ingresos que se van produciendo durante el
ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho imponible
en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los in
gresos. Aunque la doctrina no es unnime en el punto29 , se ha ad
mitido la validez de las modificaciones legislativas ocurridas durante

27 Art. 3 del Cd. Civil (ley 340).


28 Garca Belsunce, Retroactividad de las leyes tributarias, "Derecho Fiscal",
XXXV-858.
29 Bulit Goi, Constitucin nacional y tributacin, p. 204.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 191

el curso del ejercicio (retroactividad impropia o seudorretroactivi


dad), por entenderse que, en tal caso, el hecho imponible, al momen
to de la sancin de la reforma, no se haba concretado30
En la Argentina, la Corte Suprema de Justicia ha ido restrin
giendo los supuestos de admisin retroactiva de la ley fiscal, siendo
una de sus manifestaciones ms concretas la aplicacin de la llama
da teora del paga3 1 Segn esta posicin, el pago de un tributo
surte pleno efecto extintivo, lo que no permite revivir la obligacin,
en razn de originar una relacin contractual entre fisco y contribu
yente que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garan
tizado por el art. 17 de la Const. nacional (salvo que mediare oculta
cin o dolo por parte del contribuyente). Es decir, el pago libera al
contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser mo
dificado por una ley posterior.
La tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamen
te objetable y tiene alcances relativos, ya que, segn el alto tribunal,
el derecho adquirido slo se genera mediante la aceptacin del pago
por el ente recaudador, que debera entregar el correspondiente reci
bo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que, en materia tributaria,
el pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declara
cin jurada y el importe oblado en consecuencia estn sujetos a ve
rificacin administrativa, y el fisco est facultado para determinar
el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescripta
la accin. O sea que el contribuyente no obtiene la aceptacin de
un pago con efecto liberatorio, sino tan slo una mera constancia de
su recepcin, lo cual significara su sujecin a cambios legislativos
retroactivos al menos durante el trmino de la prescripcin.
Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad
de pago es imposible porque el tributo no existi a la poca de suce
der el hecho imponible.
En conclusin, la ley que debe regir las relaciones jurdicas en
tre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento
de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley poste
rior es inadmisible. La excepcin surge en los ilcitos tributarios,
ya que tal como ocurre en el derecho penal comn, se acepta el prin
cipio de la retroactividad de la ley ms benigna. Esto se funda en
que la retroactividad es exigencia constitucional slo en cuanto re-

30 CSJN, 30/12/98, Fallos, 324:291.


31 CSJN, Fallos, 161:270; 180:16; 209:213; 210:611; 213:596, entre otros.
192 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

presenta una tutela para los imputados. Si despus de cometido el


hecho, el legislador modifica de manera favorable las consecuencias
de la imputacin, es objetivamente justo que no se niegue el bene
ficio a quien est en condiciones de ampararse en la mayor benig
nidad32.
En lo que atae a la ultraactividad, es inadmisible tanto en dere
cho tributario como en derecho penal tributario. Una ley sera ul
traactiva si su accin o poder regulador se extendiera a hechos co
metidos despus de cesar su vigencia. Resulta imposible que una
ley adquiera ese carcter por propia disposicin, pues cualquier re
gulacin acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraac
tiva, slo significara establecer ilegalmente su mbito regular de vi
gencia para fecha posterior a su cese33 .

96. INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. - Se interpreta


una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al
intrprete determinar qu quiso decir la norma y en qu casos re
sulta aplicable. En la ciencia jurdica se ha preconizado la utiliza
cin de diversos mtodos con este objetivo, aunque nunca se ha po
dido elegir uno solo de ellos como el nico infalible, repudiando a
los dems.
De esto se desprende que corresponde que el intrprete utilice
todos los mtodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley; ne
cesita analizar cul ha sido la intencin del legislador y adecuar ese
pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con
todo el sistema jurdico y contemplar la realidad econmica que se
ha querido reglar, as como la finalidad perseguida.
Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen
especial anlisis en cuanto a interpretacin. Los hechos imponibles
son de sustancia econmica, pero a veces las palabras no se ajustan
al significado que tienen en el uso comn. Corresponde, pues, de
terminar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley. Esto
no puede llevar a la creencia de que la interpretacin debe recurrir a
los criterios de la ciencia de las finanzas, ya que por el contrario,
siempre deber emplearse la lgica jurdica.

32 CSJN, Fallos, 330:454. Dejamos de lado el anlisis relativo a las "leyes-can


dado" por entender que excede el alcance de este curso. No obstante, sugerimos consul
tar la obra de Spisso, Derecho consmucional tributario, p. 230 y siguientes.
33 Nez, Derecho penal argentino, t. l, p. 136.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 193

a) MODALIDADES. El intrprete puede encarar la tarea guiado


por preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. El pre
concepto in dubio contra fiscum sostiene que cualquier duda debe
favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del de
recho de propiedad. El citado preconcepto opuesto propugna, en
cambio, que cualquier duda debe favorecer al Estado. Este criterio
intenta apuntalar los intereses del fisco, basado en que, en definitiva,
es el representante de la sociedad entera.
Entendemos errados ambos preconceptos. Las leyes tributa
rias no tienen un carcter excepcional que las diferencie, en cuanto
a interpretacin, del resto de leyes del Estado. No son por s mis
mas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad,
ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en
contra del fisco. Tampoco deben ser objeto de interpretacin fa
vorable para el Estado ante los casos inciertos, porque en las con
troversias tanto Estado como particulares actan en pie de igual
dad.
Creemos acertada la opinin de Giuliani Fonrouge, en cuanto
entiende que el intrprete no debe actuar con preconceptos. Su ni
ca finalidad debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la
norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las diversas
situaciones de la vida34
En concordancia con esta opinin, el Modelo en su exposicin
de motivos del art. 5 sostiene que hay que rechazar las antiguas teo
ras de que las normas tributarias deban interpretarse en caso de
duda en contra del fisco, slo eran admisibles algunos mtodos de in
terpretacin que debe ser estricta o restrictiva.
b) MTODOS. Enumeramos los siguientes.
1) MTODOS GENERALES. El primer mtodo a estudiar es el lite
ral. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su
alcance. Cada palabra legislativa es analizada segn la gramtica,
la etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo de estudio del len
guaje. Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos
de los particulares y respetar la seguridad jurdica. Filosficamente
son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la
ley, conocer la ley es conocer el derecho.

34 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 100.


194 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En materia tributaria, utilizar este mtodo en forma exclusiva es


insuficiente y puede llevar a conclusiones errneas porque el legisla
dor no siempre es un tcnico en la materia y puede suceder que la
terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso
legislar.
El mtodo lgico pretende resolver cul es el espritu de la nor
ma o su ratio legis. La base de interpretacin es que la ley forma
parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada
por s sola, sino relacionada con las disposiciones que forman toda
la legislacin de un pas.
La Corte Suprema ha dicho reiteradamente, en esta materia, que
las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los pre
ceptos que las integran35
La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la nor
ma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se en
tiende, en este caso, que el legislador ha querido decir ms de lo
que dice la ley. Puede ser tambin restrictiva cuando se da a la
norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trmi
nos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en realidad
quiso decir.
Por otro lado, hay quienes propugnan el mtodo histrico, sos
teniendo que se debe desentraar el pensamiento del legislador,
ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de
quien la dict. Para ello hay que atender todas las circunstancias
que rodearon el momento de la sancin de la ley (ocatio legis).
Se utilizan, por ejemplo, el mensaje del Poder Ejecutivo, la dis
cusin en comisiones, los debates parlamentarios, los artculos pe
riodsticos, las opiniones doctrinales, etctera. Esta identificacin
entre voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en ma
teria tributaria. Se dice que la tributacin se caracteriza por su
mov I idad, y que no se pueden interpretar las normas segn el pen
samiento del legislador cuando la ciencia tributaria est en evolu
cin constante.
Desde otra parte, los defensores del mtodo evolutivo reconocen
la realidad de esta crtica y afirman que no se puede enfrentar una
nueva necesidad de la vida con reglas jurdicas nacidas con anteriori
dad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que de
terminan esa nueva necesidad.

35 CSJN, Fallos, 259:391; 280:18, y 295:775.


DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 195

Frente a una realidad antes no existente, debe investigarse


cul hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra
dado. Autores importantes de la ciencia jurdica propugnan este
mtodo y atacan el histrico. Segn ellos, la ley debe desligarse
del legislador porque es el intrprete quien debe revivirla, dndole
un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por quien la
plasm.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para
este mtodo. No se puede, por citar, por va de la interpretacin
evolutiva, modificar aspectos fundamentales de la obligacin tributa
ria, y especialmente el hecho imponible.
2) MTODO ESPECIFICO. LA REALIDAD ECONMICA. El enfoque eco-
nmico de la interpretacin impositiva apareci por primera vez en
Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que
en su art. 4 estableci que en la interpretacin de las leyes deban
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desa
rrollo de las circunstancias.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros
pases, y en el nuestro comenz a tener vigencia legal con las modi
ficaciones que, en 1947, se efectuaron a la ley 11.683, as como con
el Cdigo Fiscal de Buenos Aires ( 1948) inspirado en Jarach, y al
cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes cdigos
tributarios provinciales.
a) Fundamento. Se basa en que el criterio para distribuir la
carga tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad con
tributiva que el legislador efecta teniendo en cuenta la realidad eco
nmica. De ser as, slo se lograr descubrir el verdadero "sentido
y alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad econmica.
El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra
cosa que una apreciacin poltico-social de la riqueza del contribu
yente. Para efectuar esa apreciacin, el legislador tiene en cuenta
la forma en que esa riqueza se exterioriza (p.ej., adquiriendo bienes
suntuosos), y por ello la interpretacin de las leyes tributarias debe
forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de ma
yor o menor riqueza, que son econmicos.
b) Funcionamiento. Cuando los hechos imponibles se vincu
lan con actos jurdicos de carcter negocial, existen circunstancias
originadas en la voluntad creadora de los particulares.
En derecho, no est prohibido que las partes elijan, dentro de
ciertos lmites demarcados por el orden pblico, el tratamiento ju-
196 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

rdico que quieren someter sus obligaciones. Muchas veces se da la


posibilidad de elegir diferentes encuadres jurdicos para lograr fines
idnticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurdico o una ne
gociacin, puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y
la intencin jurdica (intentio iuris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el
resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica se dirige a alcanzar determinados efectos
jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una especfica figura
del derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad econmica
consistente en la explotacin de un campo a porcentaje, las partes
observan que pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o
de una sociedad. La intencin emprica es que el aparcero explote
el campo al dador con distribucin proporcional de utilidades. La
intencin jurdica es la que se encamina a que el acto produzca los
efectos jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma
que les resulte ms conveniente o mediante la cual paguen menos
tributos.
Aqu entra a funcionar la interpretacin segn la realidad eco
nmica. El derecho tributario se interesa por la intencin emprica,
o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado eco
nmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las
partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropia
das, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de
los que hubiera correspondido.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces (administrati
vos o jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o
apariencias jurdicas que pretenden disimular evasiones tributarias
fraudulentas, y aplicar la legislacin fiscal segn la realidad de los
hechos econmicos.
El tema de la interpretacin econmica ha sido muy controverti
do por la doctrina y jurisprudencia, adquiriendo una extensin que
excede los lmites con que contamos en este curso 36

36 Puede verse en el tema, Alessi-Stammati, Istituzioni di diritto tributario, p. 1 O;


Hensel, Diritto tributario, p. 65; Tesoro, Principi di diritto tributario, p. 42; Blumens
tein, El orden jurdico de la economa de las finanzas, en Gerloff - Neumark, "Tratado
de finanzas"; Garca Belsunce, La interpretacin de la ley tributaria; Jarach, El hecho
imponible, p. 127 y ss., y Curso de derecho tributario, p. 217 y siguientes.
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 197

e) Legisladn. La ley 11.683 establece en el art. 2 que se


tendrn en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efecti
vamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, pres
cindiendo de las formas y estructuras jurdicamente inadecuadas.
Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales
y municipales, as como el Modelo, que adopta el principio en su
art. 8 .
La interpretacin basada en la realidad econmica es aceptada
legislativamente en casi todos los pases, y proporciona a los intr
pretes un medio adecuado para combatir el fraude. Ello no signifi
ca que no encierre peligros para la seguridad jurdica, si no se mane
ja con cuidado.
d) Lmites de aplicacin. El procedimiento slo tiene aplica
cin en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido aten
diendo a la realidad econmica (p.ej., el impuesto a las ganancias),
pero no en los tributos cuyo hecho imponible se defini atendiendo a
la forma jurdica (p.ej., los impuestos de sellos que gravan la instru
mentacin prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en
el instrumento).
Para que la interpretacin segn la realidad econmica sea de
estricta justicia, el criterio debe emplearse aunque salga perjudicado
el propio fisco. Segn afirma Jarach, el impuesto debe ser aplicado a
la relacin econmica prescindiendo de las formas jurdicas toda vez
que stas sean inadecuadas para aqulla, sea que exista o no la inten
cin de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al fisco o al
contribuyente37
e) Jurisprudencia. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta
modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes exterio
rizaron dolosamente su propsito efectivo (voluntad emprica) con
apariencias formales distintas de las apropiadas, por ejemplo, encu
brir una donacin bajo el aspecto de una compraventa, simular una
sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de remu
neracin a dependientes como si fueran honorarios de no dependien
tes, etctera.
En estas situaciones y otras similares, la jurisprudencia determi
n la obligacin segn la realidad ocultada, sin necesidad de demos
trar la nulidad de los actos o accionar por va de simulacin.

37 Jarach, El hecho imponible, p. 127.


198 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

f) Conclusin. Se trata de un criterio de interpretacin que ha


adoptado la legislacin argentina y numerosos pases cuya entidad y
recepcin legal es irrefutable.
No tiene la entidad de un mtodo interpretativo, sino que es un
instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso
est justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correcta
mente para luchar contra la evasin fraudulenta.
Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la segu
ridad jurdica, por lo cual requiere un minucioso manejo para que
no se trasforme en una herramienta al servicio de abusos fiscales.

97. INTEGRACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGA. - Signi-


fica aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que
rija un hecho semejante. Segn el art. 2 del Cd. Civil y Comer
cial, si una cuestin no puede resolverse por las palabras o la finali
dad de la ley, se debe acudir a leyes anlogas y, si an subsisten
dudas, a las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos
humanos y los principios y los valores jurdicos de un modo cohe
rente con todo el ordenamiento.
La analoga tiende a suplir la laguna legislativa y no puede con
fundirse con el mtodo lgico. En ste existe una norma referida a
un caso concreto, mientras que en la analoga tal norma est ausente,
y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones
semejantes. Por ello, la analoga no es una forma de interpretar la
ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a su utiliza
cin en materia tributaria. Ciertos autores como Bielsa y Andreoz
zi, se pronuncian en su contra. La mayora de la doctrina, sin em
bargo, acepta la analoga con ciertas restricciones, la principal de
las cuales es, por lgica, que no se pueden crear tributos en virtud
de ella.
Por su parte, Giannini sostiene que no pueden ser objeto de in
terpretacin analgica las normas que establecen los hechos impo
nibles, pero nada se opone a la analoga en otros supuestos. En
tanto, Garca Belsunce la admite en derecho tributario formal y
procesal; no as en derecho tributario material ni en derecho penal
tributario.
Creemos que la analoga no es aplicable en derecho tributario
material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo, ni en
las exenciones. Tampoco lo ser en derecho penal tributario, ya que
DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIN JURDICA 199

mediante analoga no pueden crearse infracciones ni sanciones. Fue


ra de estas limitaciones, no hay inconvenientes en su uso, sobre todo
en materia de derecho tributario formal y derecho tributario proce
sal, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a
principios contenidos en leyes anlogas.
CAPTULO IX

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

98. CONCEPTO Y CONTENIDO. - Al considerar en esta obra los


contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho tribu
tario, referimos al derecho constitucional tributario, al afirmar que
ste constituye el paso previo indispensable para tratar los tpicos
contenidos en los captulos posteriores.
A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributa
rio estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del
poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales
de los Estados de derecho, as como las que delimitan y coordinan
los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder
en los pases con rgimen federal de gobierno.
Se trata de una parte del derecho constitucional, que slo puede
considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta
pertenencia no cabe duda, ya que su tarea es la de regular el poder
que emana de la soberana estatal, que en este caso es el poder tribu
tario.
En los Estados de derecho, el poder tributario se subordina a las
normas constitucionales, lo que tiene especial importancia en los pa
ses como la Argentina, en los cuales la carta fundamental es rgida,
y donde existe control de constitucionalidad por los rganos judi
ciales.
Lo primero le otorga permanencia y lo segundo efectiva vi
gencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de dere
cho existen normas de este tipo, aun en los casos de las llamadas
"constituciones no escritas".
202 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

A) POTESTAD TRIBUTARIA

99. lNTRODUCCiN. - Es la facultad que tiene el Estado de


crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creacin
obliga al pago por las personas sometidas a su competencia e impli
ca, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el
Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una
porcin de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades p
blicas.

100. CUESTIONES SEMNTICAS. - Con relacin al concepto so


bre la facultad estatal que acabamos de delinear, en general no hay
disenso. Los problemas se suscitan cuando se trata de delimitar el
alcance que tiene la utilizacin por el Estado de esta facultad.
Las primeras discordias comienzan con la denominacin. En
algunos casos se trata de una simple cuestin de palabras que pue
den satisfacer ms que otras a algunos autores. En otros supuestos,
y a partir de la irrupcin de las corrientes dinmicas o funcionales, la
terminologa puede estar significando concepciones diferentes. As,
algunas de las locuciones ms utilizadas son las siguientes: "poder
de imposicin" (Ingrosso, Blumenstein), "supremaca tributaria" (Ber
liri), "poder impositivo" (Bielsa), "poder tributario" (Hensel), "po
der fiscal" (Jarach), "potestad de imposicin" (Micheli), "potestad
tributaria" (Alessi) y "soberana impositiva" (Kruse).
No obstante, todos los autores mencionados admiten que esta
facultad estatal es legislativa y se refiere bsicamente a la gnesis
del tributo.
El problema se plante cuando los tericos dinmicos o funcio
nales comenzaron a sostener que la potestad tributaria se ejerca en
el momento gensico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe duda),
pero se continuaba ejercitando cuando la administracin pona en
marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Tal lo soste
nido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores reclu
tados en los claustros espaoles.
Es conveniente advertir que cuando algn publicista enrolado en
estas corrientes refiere a la potestad tributaria o poder tributario, pue
de estar queriendo referirse a todo el procedimiento que implica el
tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teora que en su mo
mento calificamos de errnea.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 203

En definitiva, entendemos que la denominacin ms apropiada


es la de potestad tributaria, sin perjuicio de explicar ms adelante la
diferencia de este concepto con el de poder tributario.

1 O 1. CARACTERIZACIN. - Por un lado, la potestad tributaria sig


nifica supremaca y, por otro, sujecin. Es decir, hay un ente que se
coloca en un plano superior y, frente a l, una masa de individuos
ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos correla
tivos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un
status de sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito. El
despliegue de la potestad tributaria significa emanacin de normas
jurdicas sobre la base de las cuales se instituyen las contribuciones
coactivas, llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurdico, el ejercicio de la potestad tri
butaria no reconoce ms lmites que los que derivan de los preceptos
constitucionales. Este ejercicio implica que quedarn obligados a
pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presu
puesto de hecho establecido por las leyes a dictarse.
En consecuencia, la concrecin de la obligacin tributaria, o sea,
su constitucin a cargo de sujetos determinados, se producir sola
mente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho pre
vistos por las normas legales.
Si as sucede, el Estado se convierte en el titular de un dere
cho subjetivo tributario y frente a l tendr obligados a dar, a ha
cer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria
se mantenga como mera facultad, el Estado slo tendr frente a s
a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indetermi
nados.

102. LIMITES. - En su origen, el tributo signific violencia


del Estado frente al particular, y an sigui teniendo ese carcter
cuando su aprobacin qued confiada a los "consejos del reino", "re
presentaciones corporativas", e incluso a las "asambleas populares".
No poda hablarse de "garantas" de los sbditos cuando la aproba
cin se otorgaba en forma genrica y sin normas fijas destinadas a
regular los casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio
de legalidad como lmite formal a la potestad tributaria. De tal ma
nera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas
jurdicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
204 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Esta garanta formal se completa cuando aparecen las garantas


materiales, que son la capacidad contributiva, la generalidad, la igual
dad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la ra
zonabilidad, y que constituyen lmites en cuanto al contenido de la
norma tributaria.
Hay otros lmites que completan el estatuto de garantas del con
tribuyente, y que son el control jurisdiccional, la seguridad jurdica y
la libertad de circulacin territorial.
a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LMITE FORMAL. En la historia
constitucional, a partir de la carta magna inglesa de 1215, la reivin
dicacin del poder parlamentario para consentir los tributos fue uno
de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los
monarcas. En efecto, en la historia del consentimiento del impues
to por el pueblo, se encuentran las causas de la historia poltica de
Inglaterra, puesto que las luchas entre los reyes y los parlamentos
por la abolicin unos y por la exigencia otros, del principio de lega
lidad, marca una de las ms notables y largas etapas de los aconteci
mientos histrico-polticos de esa nacin, dando origen a la reafir
macin del principio por medio del Act o Appropiation (1626), la
Petition of Rights (1628) y el Bill of Rights (1688).
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos
Estados europeos surgidos en el siglo x1x, fue la exigencia de la ve
nia en la representacin popular para la imposicin, enunciada en el
aforismo not taxation without representation.
1) CARACTERIZACIN E IMPORTANCIA. El principio de legalidad
es un principio fundamental del derecho tributario, sintetizado en
el aforismo no hay tributo sin ley que Jo establezca, inspirado en el
tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla prena sine
lege.
Este principio implica que todo tributo sea sancionado por una
ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano consti
tucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimien
tos establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes y
encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribu
yentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restric
ciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor
del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que, en
el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por de
cisin de los rganos representativos de la soberana popular.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 205

El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctri


na y los derechos positivos, y ha sido calificado como el principio
comn del derecho constitucional tributario, merced a su recepcin
expresa o implcita en las constituciones. Sobre este punto se ex
playan con solvencia, entre otros, Valds Costa y Cass'.
Al respecto, Neumark considera que el establecimiento de tal
postulado no constituye ya una necesidad para las democracias mo
dernas, porque el principio de legalidad se ha convertido en algo to
talmente natural en ellas2 Pensamos, al contrario, que el principio
debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su constante
proclamacin es eludido de manera continua por los gobiernos por
medio de artilugios varios.
La Corte Suprema de la Nacin ha dicho que la facultad atribui
da a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios
para la existencia del Estado es la ms esencial en el rgimen repre
sentativo republicano del gobierno3 , y que el cobro de un impuesto
sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de pro
piedad4.
2) FUNDAMENTO NORMATIVO. En la Constitucin argentina, el prin
cipio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad
como inviolable y regula que el Congreso puede imponer las contri
buciones que se expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece
de modo general que ningn habitante de la Nacin est obligado a
hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.
3) ALCANCE Y LIMITES. No obstante, si bien es cierto que sobre
la vigencia del principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene
el disenso sobre su alcance.
Tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es slo la
base sobre la cual se ejerce la potestad tributaria, bastando con que
aqulla establezca algunos "principios fundamentales", siendo luego
"integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegacin de faculta-

1 Yalds Costa, El p1incipio de legalidad, "Revista Tributaria", t. VIII, n 75, se


parata; ver, del mismo autor, el amplio y meduloso estudio del principio en Institucio
nes del derecho tributario, p. 121 y ss.; al momento de su publicacin, constituir un
aporte trascendental sobre esta regla la monumental tesis doctoral de Cass, El p rinci
pio de reserva de ley.
2 Neumark, Principios de la imposicin, p. 71.
3 CSJN, Fallos, 182:411.
4 CSJN, Fallos, 484:542.
206 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

des 5 Sin embargo, advirtase que estos autores se apegan a sus


respectivas constituciones que quiz puedan fundamentar sus teoras.
Pero en nuestro pas y en todos aquellos que preservan ntegramente
el principio de legalidad y el amplio contenido que debe tener en ge
neral, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delega
ciones. El principio de legalidad no puede significar que la ley se
circunscriba a proporcionar "directivas generales" de tributacin, y
que los elementos bsicos del tributo sean delegados para su regula
cin por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la
ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructuran
tes del tributo, que son: a) configuracin del hecho imponible; b) la
atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado; e)
la indicacin del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la
fijacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota, y e) las
exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
Tambin corresponde que surja de la ley la configuracin de in
fracciones tributarias y la imposicin de sanciones, as como el pro
cedimiento de determinacin.
Dicho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascenden
tales sobre el alcance de este principio.
a) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos,
tasas y contribuciones especiales. Se formula la aclaracin porque
alguna vez se puso en duda que la tasa necesitase ley previa.
b) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo
no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya
que ello sera ir ms all del espritu de la ley y violar el principio
de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el rgano fiscal
(AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y
municipales), mediante resoluciones generales o interpretativas, las
que una vez publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos regla
mentos que muchas veces deforman (obviamente, a favor del fisco)
el contenido sustancial de la ley.
e) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el rgano fiscal
mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear as-

5 Ver el desarrollo de estas teoras en Jarach, Nuevas doctrinas del derecho tribu
tario, "La Informacin", n 29, p. 108 l.
DERECHO CONSTITUCIONAL TR1BUTARIO 207
pectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacin legal.
Ello porque la Constitucin nacional establece de forma expresa el
principio de legalidad y no contempla excepciones a l por va de
delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin legisla
tiva es -en teora- indelegable.
Sin embargo, conforme lo dispuesto por el art. 76 de la Const.
nacional, puede delegar facultades impositivas, como por ejemplo
lo ha hecho mediante la ley 25 .413, llamada "de competitividad".
As ha creado el impuesto sobre los crditos y dbitos bancarios, de
legando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el
alcance definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer
que constituya un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al
valor agregado del titular de la cuenta o, en su caso, del rgimen de
monotributo. Entendemos que la herramienta utilizada, el decreto
reglamentario, es anmala y permeable a serios reproches legales.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994, en su art.
99, inc. 3, incorpor la expresa prohibicin para el Poder Ejecutivo
de emitir disposiciones de carcter legislativo "en ningn caso bajo
pena de nulidad absoluta e insanable". Sin embargo, y desdibujan
do en parte la prohibicin, el siguiente prrafo del inciso lo autoriza
a dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, tan frecuentes
en nuestra historia.
Sin volver al anlisis de este instituto, debemos destacar el acier
to de los constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que
regulan la materia tributaria, entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior adminis
tracin se dictaron decretos leyes de contenido tributario, con el pe
regrino e infundado argumento de que la prohibicin constitucional
slo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quiz la ms trascendente modificacin constitucional en mate
ria de reserva legal ha sido la de prohibir en forma expresa la dele
gacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determi
nadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca
(art. 76). Conforme la realidad poltica e institucional de la Argen
tina, que muestra un amplio ejercicio legisferante por parte del Po
der Ejecutivo avalado en muchos casos por una reiterada invocacin
al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha prohibi
c10n. Pero, como acabamos de decir, bast con la insercin de la
clusula, para que se hiciera un uso abusivo de ella.
208 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

b) LIMITES MATERIALES. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Acordado que


el lmite formal de la potestad tributaria deriva de su concrecin en
preceptos legislativos (principio de legalidad), estudiamos ahora el
contenido de justicia que figura entre los lmites materiales.
1) NocION Y CONCEPTO. La capacidad contributiva ( ability to pa y
para los anglosajones) consiste en la aptitud econmica de los miem
bros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos p
blicos.
Con mayor rigor, nos parece correcto el concepto de Sinz de
Bujanda, segn el cual la capacidad contributiva supone en el sujeto
tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en
cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una
vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto6
En una lnea de pensamiento semejante, Garca Belsunce la de
fine como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la
suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para
su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y capitaliza
cin 7.
Se trata de un principio que goza de general consenso. Mu
chos estn convencidos de que los valores de justicia y equidad son
razonablemente cubiertos cuando se establece la posibilidad del pago
pblico por los miembros de la comunidad, segn su mayor o menor
nqueza.
2) ANTECEDENTES. Los de mayor relevancia derivan de la Decla
racin Francesa de Derechos de 1789 y la Constitucin de 1791, que
establecan este principio en forma expresa. Sin embargo, su origen
fue anterior, y su evolucin condujo a su consagracin constitucional
en la gran mayora de los Estados de derecho8.
3) PASES QUE SE ADHIEREN A ESTE PRINCIPIO. Numerosos pases han
incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin en
los textos constitucionales. El art. 31.1 de la Constitucin espaola
dice: "Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en
ningn caso, tendr alcance confiscatorio". El art. 53 de la Consti-

6 Snz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. 3, p. l 90.


7 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 107.
8 Tamagno, El contribuyente, p. 6 l y siguientes.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 209
tucin italiana precepta que "todos son obligados a concurrir a los
gastos en razn de su capacidad contributiva". Tambin lo encon
tramos de forma expresa consagrado en las constituciones de Grecia,
Albania, V enezuela, Ecuador, Turqua, Santo Domingo, Jordania, Bul
garia, Marruecos, Somala, entre otras.
Otras cartas constitucionales no son igual de explcitas, pero pue
de colegirse que implcitamente adoptan el principio, ya que contie
nen un amplio repertorio de limitaciones al poder tributario y de
pautas para que la normativa se ajuste al postulado de la contribu
cin segn la capacidad de pago.
4) EL PRINCIPIO EN LA ARGENTINA. En cuanto a nuestro pas, si
bien la Constitucin no lo menciona expresamente, pensamos que la
debida interpretacin de sus clusulas permite afirmar su inclusin
implcita.
Tenemos la igualdad fiscal surgida de la frmula la igualdad es
la base del impuesto (art. 16 in fine), aplicacin especfica de la
igualdad general derivada del prr. 2 del mismo artculo, que esta
blece que todos sus habitantes son iguales ante la ley.
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a
capacidad contrbutiva9
Lo cierto es que la Constitucin nacional, al referirse a los tri
butos, emplea una terminologa que permite interpretar que la inten
cin de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitati
vamente segn la capacidad econmica de los ciudadanos. Vemos
as que: a) en el art. 4 se habla de contribuciones que, equitativa y
proporcionalmente a la poblacin, imponga el Congreso; b) en el art.
16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el
art. 75, inc. 2 , al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de
imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser pro
porcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten
pensar lo siguiente: la igualdad a la que se refiere la Constitucin
como base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes
segn su aptitud patrimonial de prestacin. El concepto se comple
menta con el de proporcionalidad, que no se refiere al nmero de
habitantes, sino a la cantidad de riqueza gravada.

9 Luqui, Las garantas constitudonales de los derechos del contribuyente, LL,


142-891.
210 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

A su vez, estos conceptos se refuerzan axiolgicamente con el


de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cum
plido cuando la imposicin es justa y razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequvocamente del
espritu de la Constitucin, conforme al objetivo deseado por sus au
tores: que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos esta
tales en equitativa proporcin a su aptitud econmica de pago pbli
co, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusin de la capacidad contributiva dentro del programa
constitucional argentino es aceptada por los constitucionalistas ms
encumbrados. Entre ellos Bidart Campos, anotando un fallo de la
Corte Suprema, expresa que "a igual capacidad tributaria con respec
to a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circuns
tancias, igual para todos los contribuyentes"1. En el mismo sentido
se expide Ekmekdjian, que al referirse a la llamada igualdad fiscal
afirma: "Esto no significa la identidad aritmtica del monto del tri
buto para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al
principio acuado desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia,
'igualdad fiscal' significa que se debe dar a las personas el mismo
trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede
imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta
capacidad econmica..., porque el tributo que ser leve para unos,
resultara excesivamente oneroso para otros" 11
A ello slo cabe agregar que nuestro mximo tribunal ha admi
tido la plena vigencia de este liminar principio del derecho tributario
en sendos precedentes, afirmando que todo gravamen debe reflejar
una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva 12 ("Banco
Francs SA", "Hermitage", Fallos 312:2467, entre otros).
5) VALORACIN TERICA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capaci
dad contributiva ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y
de mordaces ataques, tanto al principio en s mismo como a la forma
en que se lo pretende aplicar prcticamente. En trminos desfavo
rables se expiden Becker, Giannini, Dalton, Einaudi, Prez de Ayala,
Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, entre
otros.

10 Bidart Campos, Manual de derecho constitucional, p. 307.


11 Ekmekdjian, Manual de la Constitucin argentina, p. 383.
12 CSJN, 9/11/10, "Banco Francs SA", Fallos, 333:2065; d., 15/6/10, "Hermita
ge", Fallos, 333:993; Fallos, 312:2467, entre otros.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 211

Los argumentos son mltiples. Segn Becker, es una locucin am


bigua que se presta a las ms variadas interpretaciones, y una de las
mejores representantes del manicomio tributario 13 Segn Giannini,
es un concepto parajurdico que interesa al economista y no al juris
ta. Para Dalton, la capacidad contributiva debe ser desterrada de
todo estudio medianamente serio. Segn Prez de Ayala, nadie se
atreve a negarla, pero cada cual la entiende y aplica como se le ocurre.
La andanada de crticas e ironas para la capacidad contributiva
se reitera en numerosos autores. No obstante tambin un elevado
nmero de estudiosos han tratado con seriedad el tema y lo han de
sarrollado de manera extensa, aceptando la validez jurdica del prin
c1p10. Entre ellos, encontramos a Neumark, quien reconoce que no
es un concepto "precisamente preciso". Sin embargo, opina que es
posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma poca
y en pases con instituciones o ideales similares, ciertos criterios de
cisivos para conceptualizar y caracterizar el principio 14
El estadounidense Groves destaca que razones del ms elemen
tal sentido comn explican el consenso que logra este concepto.
As, los gobiernos constitu yen una de las empresas colectivas o co
munes que estn obligadas a servir a los ciudadanos como un con
junto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. Qu ms
natural y justo que repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de
pago de cada uno? 15
As, Ferreiro Lapatza explica que los textos constitucionales ac
tuales consagran el principio de la "capacidad econmica" (a lo que
nosotros llamamos capacidad contributiva), pero sta es una forma
de entender la generalidad y la igualdad tributarias. Es un prisma,
un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entender
se por igualdad y generalidad. Un modo de aplicacin que se halla
universalmente consagrado. No cabe sino admitir, porque no debe
hacerse pagar a quien no puede, lo que es tan injusto como hacer pa
gar lo mismo al titular de una gran fortuna y al ms humilde de los
ciudadanos 16
En la misma tnica, el tribunal constitucional espaol tiene di
cho: "Basta que dicha capacidad econmica exista, como riqueza o

13 Becker, Teora geral do direito tributrio, p. 439.


14 Neumark, Principios de la imposin, p. 125.
15 Groves, Finanzas pblicas, p. 41.
l6 Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero espaol, p. 323.
212 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contem


plados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio
constitucional quede a salvo" 17
Para Sinz de Bujanda, la capacidad contributiva ha dejado de
ser una idea de justicia que vive extramuros del ordenamiento posi
tivo, para convertirse en un principio jurdico que aparece constitu
cionalizado y, por tanto, positivizado cuando est incorporado a un
precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar rele
vancia jurdica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con
notorio error las tesis que proclaman la naturaleza econmica del
concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la ca
pacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvol
vimiento, con su relevancia jurdica, que evidentemente existe al in
corporarse a preceptos del ordenamiento positivo 18
A favor del principio se expiden Valds Costa, Vanoni, Jarach,
Micheli, Giardina, Lasarte, Moschetti y Corts Domnguez, entre
otros. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda posicin.
6) lMPLICANCIAS. La capacidad contributiva tiene cuatro impli
cancias trascendentales:
a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer
frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con
un nivel econmico mnimo quedan al margen de la imposicin.
b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que
quienes ostentan mayor capacidad econmica tengan una participa
cin ms alta en las rentas tributarias del Estado.
e) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases im
ponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente
idneas para reflejar capacidad contributiva.
d) En ningn caso, el tributo o conjunto de tributos que recaiga
sobre un contribuyente puede exceder su razonable capacidad contri
butiva, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confis
cndola ilegalmente.
7)
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO BASE DE LAS GARANTAS MATERIALES
DE LA CoNSTITUCiN. Ello es as por cuanto la generalidad exige la
no exencin (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad
contributiva; la igualdad supone que no se hagan arbitrarios distin-

17 Sentencia n 37, del 26/3/87.


18 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. 3, p. 185.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 213

gos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo


fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresivi
dades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva
graduada, segn la magnitud del sacrificio que significa la privacin
de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante apor
tes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al
gasto pblico; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la
imposicin y tal concepto est expresado por la idea de que cada
cual responda segn su aptitud de pago.

B) GARANTAS MATERIALES

103. GENERALIDAD. - Quienes estn convencidos de que estu


diando este principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia
prehistrica que nada tiene que ver con la tributacin de la actuali
dad, se equivocan. Cierto es que cuando se lo trata como princi
pio opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da la impresin
de que estamos en pocas pasadas o que nos circunscribimos a alguna
que otra monarqua europea.
Nos referiremos primero a las nociones bsicas del principio, y
luego demostraremos la actualidad de las cuestiones que derivan de
esta garanta.
a) NOCIN TRADICIONAL DEL PRINCIPIO. La generalidad surge
del art. 16 de la Const. nacional, y significa que cuando una persona
se encuentra en las condiciones que marcan el deber de contribuir,
debe tributar, cualquiera que sea su categora social, sexo, nacionali
dad, edad o estructura jurdica.
El principio se refiere ms a un aspecto negativo que positivo.
No se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser
eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Cor
te Suprema ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de
la tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la
poblacin en beneficio de otra 1 9
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tribu
tan o lo hacen en menor medida, pese a configurarse el hecho impo
nible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter

19 CSJN, Fallos, 157:359; 162:240, y 168:305.


214 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas,


pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no
es omnmoda.
En nuestro pas, la posibilidad legislativa de conceder exencio
nes tributarias ha sido reconocida por la Corte Suprema, que ha fa
cultado al Congreso a eximir de gravmenes nacionales, provinciales
o municipales si ello es conveniente para un servicio de inters na
cional20. Conforme a esta tesis, si el Gobierno federal hace uso de
tal facultad las provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son
invlidas las disposiciones provinciales que establezcan impuestos a
empresas o actividades que el Congreso decidi beneficiar median
te exenciones21 Sin embargo, el mximo tribunal ha dejado a salvo
de esta prohibicin la facultad local de establecer tasas retributivas de
servicios y contribuciones de mejoras22 No obstante lo poco nove
doso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas inespe
radas si se lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.
b) LA GENERALIDAD A LA LUZ DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Por
lo pronto, debemos ir algunas pginas atrs y recordar dos conceptos
de importancia cuando de generalidad se trata. Al hablar de la ca
pacidad contributiva dijimos que, conforme a tal principio, todos de
ben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel econ
mico mnimo quedan al margen de la imposicin.
Tambin expresamos que la capacidad contributiva es la base
fundamental de donde parten las garantas materiales constituciona
les. Concretamente, y en referencia a la generalidad, sostuvimos
que este principio exige la no exencin (salvo motivos razonables)
de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a par
tir de estas premisas, encontramos algunos tpicos interesantes.
1) Mnimo vital. Nadie duda de que deben quedar excluidos
de la tributacin los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni
ingresos suficientes para una existencia digna ("ante la extrema po
breza, hasta el rey pierde sus derechos"). Ello significa que hay si
tuaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos de
ben respetar. Estamos hablando de un mnimo vital que debe quedar
exento.

20 CSJN, Fallos, l 57:359; l 62:240; l 68:305.


21 CSJN, Fallos, 183:181; 248:736.
22 CSJN, "Derecho Fiscal", XXVI, p. 662.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 215
As, entendemos por mnimo vital a aquella renta o capital ne
cesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una
existencia digna y decente dentro de la sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teoras del pasado, la doctri
na unnime y las legislaciones tributarias modernas reconocen un
mnimo vital exento para cubrir los gastos ineludibles de los ciuda
danos. Este mnimo suele concretarse en la eximicin del consumo
de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o
rebajas al impuesto inmobiliario cuando se trata de un nico inmue
ble que hace las veces de vivienda de sujetos carenciados, y recono
ciendo en el impuesto a la renta un mnimo no gravado entendido
como necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones por
cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y
del trabajo y posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud
(para lo que se tiene en cuenta la obviedad de que las rentas del tra
bajo personal tienen como nica fuente o capital la aptitud fsica y
psquica de su productor).
2) Finalidad extraflscal e impuestos de ordenamiento. El se
gundo enlace entre la generalidad y la capacidad contributiva soste
na que aqulla exiga la no exencin (salvo motivos razonables) de
todos aquellos que tengan capacidad contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los flnes extraflscales tributa
rios y al tpico de los llamados impuestos de ordenamiento.
Dentro del ms amplio campo de accin de las denominadas E
nanzas extraflscales, analizaremos aquellos beneficios consistentes
en exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros y
medidas similares que se llevan a cabo en carcter de "alicientes
promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que
se disponen en nombre de la promocin econmica nacional o regio
nal, son abiertamente violatorias de la generalidad entendida como
expresin de capacidad contributiva. Muchas de estas acciones es
tatales significarn la exencin por razones de fomento de sujetos
tributarios con inmensa capacidad de pago pblico, pero que no abo
narn los impuestos para alentar, con su accin, el incremento de
puestos de trabajo o el progreso de zonas atrasadas. Somos adver
sarios de estos incentivos tributarios, y explicamos las razones.
a) Las medidas extrafiscales traen ms inconvenientes que ven
tajas, porque producen brechas y quiebres en el sistema tributario,
que pierde consistencia y homogeneidad. Los tributos se erosionan
216 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

y son ms difciles de controlar. Se producen incontables fisuras


por donde se cuela la evasin.
b) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o
amigos del poder promuevan actividades en que estn personalmente
interesados, con prescindencia de las necesidades pblicas.
e) La experiencia argentina en cuanto a regmenes promociona
les fue por lo general negativa y, en muchos casos, los beneficios se
aprovecharon para fraudes escandalosos.
d) Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen ol
vidar su verdadera esencia.
Con relacin a este ltimo tema, nos referiremos una vez ms a
los llamados impuestos de ordenamiento.
Si d propsito prindpal <le estos tributos no es el <le obtener in
gresos, sino el de impulsar acciones que se supone provechosas, ello
es en detrimento de ingresos para cubrir gastos pblicos. Pero el
fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios desde su
origen, y consiste en brindar los medios para la satisfaccin de las
necesidades pblicas en la medida en que stas no puedan ser finan
ciadas por otros ingresos genuinos. Son dignas de elogio las accio
nes que promueven actividades tiles para el pas y sus regiones,
pero el criterio bsico para valorar la poltica tributaria es el rendi
miento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva
accin de gobierno.
Ir ms all es introducirse en la poltica econmica, la cual no
podemos enjuiciar crticamente.

104. lcuALDAD. - Dijimos al hablar de la capacidad contribu


tiva que una de sus implicancias era que el sistema tributario deba
estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad
contributiva deban tener una participacin ms alta en las rentas del
Estado.
Sealamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde
partan las garantas sustanciales, una de las cuales, la igualdad, exi
ga que no se hicieran arbitrarios distingos, sino los que estuvieran
fundados en la capacidad contributiva.
Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convenci
miento de que la igualdad fiscal a la que se refera nuestra Constitu
cin como base del impuesto, era la contribucin de todos los habi
tantes, segn su aptitud patrimonial de prestacin.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 217

Recordando esos puntos, haremos frente a la problemtica que


apareja el principio, la cual resumimos de la siguiente manera.
a) "La igualdad es la base del impuesto" (art. 16, Const. nacio
nal) est basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean
fiscalmente considerados como iguales, aquellos que para el legisla
dor o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago pblico.
b) Como resultado de lo anterior, habr tratamiento diferencial
para quienes tengan una dismil capacidad de tributar.
e) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuen
cia del principio de igualdad genrica ("todos sus habitantes son
iguales ante la ley" -art. 16, Const. nacional-), el principio exige la
exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determi
nadas personas o grupo de personas.
a) EFECTIVA VIGENCIA DEL PRINCIPIO. Una cosa es la mayor o
menor enjundia de una construccin terica, y otra muy distinta, la
realidad. No es fcil hacer creer a los atentos lectores que el prin
cipio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los contribuyen
tes aparece como una abstraccin terica que no refleja la realidad.
Mltiples acciones invocaron el principio y, salvo aisladas ex
cepciones, fueron sistemticamente rechazadas por la jurisprudencia
que justific todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios23
Para aumentar el detrimento de la igualdad, los jueces tambin
han aceptado que mediando razones tan difusas como la prosperidad,
el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo nacional
sin posibilidad de revisin judicial), es perfectamente legtimo que
se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contribu
tiva. Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tpico de los
"fines extrafiscales" de los impuestos, al que remitimos.
b) ORIGEN. Los orgenes del principio en estudio suelen remon
tarse a Aristteles, quien propugnaba "tratar como igual a los iguales
y a los desiguales como desiguales"24 Las enseanzas y reflexio
nes del filsofo griego se referan al principio de "igualdad genri
ca", o sea, aquel cuyo destinatario era el conjunto de personas consi
deradas en s mismas. O la humanidad no ley las sabias palabras
del filsofo o, en todo caso, las despreci, lo que explica la existen-

23 Ver CSJN, "Lpez, Luis", Fallos, 314: l 293.


24 Aristteles, La poltica, p. 94.
218 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

cia legal de la esclavitud por largos aos, el inhumano trato a los


pueblos vencidos, humillados y obligados a pagar tributos a los ven
cedores, el holocausto nazi y otras atrocidades similares.
c) Los POSTULADOS y LA TRIBUTACIN. En lo que atae a la igual
dad tributaria, el postulado aristotlico puede ser adaptado, y en tal
caso resulta tambin aplicable, ya que segn su mandato, las perso
nas, en tanto estn sujetas a cualquier tributo y se encuentren en
iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han
de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lgica, la situacin tributaria
desigual de las personas que se hallen en condiciones desiguales25
Conforme las enseanzas de Valds Costa, el principio de igualdad en la
ley puede ser enunciado diciendo que todos los ciudadanos son iguales
y, por tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones, perjudi
cando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos26 .
Como pusimos de manifiesto inicialmente, esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmtica, sino la
igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circuns
tancias. Ello supone que a situaciones o circunstancias desiguales
corresponden tratamientos desiguales. Llegados a este punto nos
encontramos, siguiendo el pensamiento de Garca Belsunce, ante la
problemtica que se desarrolla de esta garanta constitucional: cun
do las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como
desiguales son razonables en su fundamentacin como para justifi
car un tratamiento desigual frente a la ley fiscal?27 O el dilema in
verso, cundo puede asegurarse que diferentes personas estn en la
misma situacin y que no existen distingos, injustos u hostiles res
pecto de otras?
En sus mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los
sbditos deban contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas
capacidades. En suma, imponer la misma contribucin a quienes
estn en desigual situacin econmica es tan injusto como que quie
nes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
d) LA IGUALDAD EN EL PLANO CONSTITUCIONAL. El principio de
igualdad est consagrado en el art. 16 de la Const. nacional en su

25 Neumark, PrinCpios de la imposicin, p. 159.


26 Yalds Costa, Instituciones del derecho tributario, p. 3 71.
27 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 89.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 219

doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del


impuesto y de las cargas pblicas. Estos conceptos no son equi
valentes pero estn vinculados. El primero, ms amplio, se refiere
a la igualdad genrica que comprende, por lgica, la igualdad en los
tributos. El segundo desea enfatizar el postulado en materia impo
sitiva, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las car
gas pblicas.
As Jarach seala que este principio ha sido interpretado de ma
nera distinta segn los regmenes constitucionales. En los pases
europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de
una u otra manera, habitualmente se considera que se trata de una
mera enunciacin del principio, y no una norma imperativa que obli
gue a los legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento
determinado. Pero luego el autor citado se encarga de aclarar que
en nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad
ha sido interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su
ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que
si ste lo viola, el Poder Judicial, como intrprete de la Constitu
cin, puede invalidar la ley que infrinja este principio28
e) IGUALDAD y JURISPRUDENCIA. Pocas veces se ha visto a los
ms brillantes tericos argentinos tan preocupados por la esencia de
un principio y, especialmente, por brindar una explicacin razonada
de lo que los jueces han dictaminado sobre el tema.
Como dice Garca Belsunce, "conscientes [los tribunales nacio
nales] de que esta garanta constituye una limitacin al poder del le
gislador al dictar la ley y al del administrador al aplicarla, han bus
cado interpretar el concepto en funcin de juicios de valor, subjetivos,
porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan
de parmetros para distinguir con precisin el carcter diferente o
desigual de situaciones, circunstancias o hechos determinados"29
Segn Jarach: "Nada ms difcil y ms vago que definir lo que
se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurispru
dencia y de nuestra doctrina no hallamos una definicin precisa y s
encontramos una serie de fallos en virtud de los que se va elaboran
do, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad,
sistema que, despus de una larga evolucin, vuelve al punto de par
tida". Ms adelante, el autor referido llega a la desalentadora con-

28 Jarach, Curso de derecho t1ibutario, p. 88.


29 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 90 y 91.
220 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

clusin cientfica de que slo se puede afirmar que una situacin


tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial participa de la
misma conciencia jurdico-social y poltica del legislador. En este
caso, los distingos que hace el legislador concuerdan con la concep
cin del juez y, por tanto, los casos son iguales. Si los jueces con
sideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en juego
son desiguales30
Creemos que asiste razn a los maestros nombrados en cuanto a
que es muy dificultoso definir con precisin lo que se entiende por
igualdad en la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de
fallos mediante los cuales se ha ido elaborando casusticamente el
criterio de la igualdad. La Corte Suprema de Justicia y la jurispru
dencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este
principio.
En 1875, el alto tribunal sostuvo que la igualdad no es un crite
rio matemtico, preciso y absoluto, sino relativo31 , y que las leyes
tributarias deben ser iguales en relacin a quienes estn en igualdad
de condiciones. No obstante, acept que este criterio era aparente
mente vago32, aunque estim que este medio era eficaz para que en
cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la ga
ranta. Luego, en 1923, acept la posibilidad de distingos en las le
yes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propsitos deter
minados de hostilizacin o favorecimiento. No es aceptable, por
ejemplo, que se hagan distinciones impositivas segn el color o la
raza de las personas33
Al poco tiempo, la jurisprudencia afirm que existe facultad de
establecer diferenciaciones, pero que no debe ejercerse en modo dis
crecional y arbitrario, sino razonable34
En poca ms reciente, la Corte Suprema estableci que el im
puesto se funda en la capacidad contributiva 35 Segn este criterio,
igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante
condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para
ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa diferente ca-

30 Jarach, Curso de derecho trjbutario, p. 90.


1
3 CSJN, Fallos, 16:118.
32 CSJN, Fallos, 168:5.
33 CSJN, Fallos, 138:313.

34 CCiv2Cap, 22/3/26, JA, 19-449.


35 CSJN, Fallos, 207:270.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 221

pacidad contributiva. No obstante este criterio, la jurisprudencia


nacional admiti que cuando se trata de impuestos con fines de pro
teccin o fomento, puede realizarse el tratamiento diferenciado, no
fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones econmi
co-sociales del legislador que no son controlables por el Poder Judi
cial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 75,
inc. 18, de la Constitucin nacional. Pero esto no significa que la
apreciacin de la capacidad contributiva vare segn los "fines" (fis
cales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener, como
sostiene Jarach.
Entindase con claridad y sin artilugios semnticos que este
principio debe ser siempre evaluado slo segn las exteriorizaciones
de riqueza que el legislador estima observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los
cuales adems del fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley
puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad con
tributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados y razona
bles.
En virtud de la interpretacin jurisprudencia! de este principio,
los tribunales han admitido como vlida la distincin que algunas le
yes fiscales han efectuado entre presentes y ausentes (Fallos, 195:
135), entre sociedades y personas fsicas (Fallos, 179:86), entre pro
piedades urbanas y rurales (Fallos, 190:231), entre compaas ex
tranjeras y nacionales (Fallos, 150:89), en la eleccin de cierta cate
gora de contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios
de inters general (Fallos, 273 :245), entre extensiones mayores y
menores de diez hectreas, a los fines de la contribucin inmobilia
ria (Fallos, 245:85). Tambin han aceptado formar una categora
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo l
cito (Fallos, 248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean
divididos en distintas categoras (Fallos, 171 :62); se ha admitido ]a
variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa que los im
puestos deban ser inmutables (Fallos, 198:112); tambin se ha soste
nido como razonable el distingo segn el cual los latifundios son ob
jeto de gravmenes ms elevados (Fallos, 171 :390).
En cambio, la jurisprudencia declar invlido un impuesto in
mobiliario a bienes en condominio, teniendo en cuenta su valor total
y no la porcin de cada condmino (Fallos, 184:592); hizo lo propio
con un impuesto a la herencia gravado segn el acervo total, y que
no tena en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos, 149:417); asimis-
222 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

mo, invalid una discriminacin segn la mayor o menor cantidad


de azcar producida (Fallos, 95:20); declar inconstitucional un dis
tingo entre terrenos con construcciones demolidas para edificar ense
guida y las demolidas tiempo atrs (Fallos, 200:424). De la misma
manera, la jurisprudencia tach de inconstitucional un distingo en
bienes territoriales situados en la Repblica, ya que la ubicacin
por s sola no es razn suficiente para un trato diferencial (Fallos,
195:270).
En numerosos fallos se expres que no caba hacer diferencias
en razn de ideas polticas, religin, razas, sexo o nacionalidad (Fa
llos, 175:109; 210:284, entre otros muchos).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de
la siguiente manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar
ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el
legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos
del art. 75, inc. 18, de la Const. nacional (prosperidad, progreso y
bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, o
sea, que no obedezcan a propsitos de injusta persecucin o indebi
do beneficio (Fallos, 270:374, y 295:753).
Para concluir, esta garanta de igualdad debera defender a todo
contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio y
perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debera poder invocarse que se violenta el
principio de igualdad si se acredita que hay diversidad de capacida
des contributivas, sin perjuicio de lo cual el tratamiento impositivo
es el mismo. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso de
los tributos con mnimos desmesuradamente altos que, en definitiva,
al igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el
principio de igualdad.
Por ltimo, y segn hemos examinado, los jueces, al aplicar el
art. 75, inc. 18, de la Const. nacional, admiten que el legislador
adopte medidas tributarias discriminatorias y, por ende, violatorias
del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benem
rito propsito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el con
tribuyente debera poder invocar que la garanta ha sido conculcada
si considera que los distingos obedecen a un propsito de injusta
persecucin o de indebido beneficio.

105. PROPORCIONALIDAD. - La fijacin de contribuciones por


los habitantes de la Nacin debe hacerse "en proporcin" a sus sin-
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 223
guiares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no signifi
ca prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad ha evo
lucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo x1x, la
mayora de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad.
Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lu
gar a reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han admi
tido la progresividad, considerando que contribuye a la distribucin
de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que
menciona la Constitucin quiere establecer no una proporcionalidad
rgida, sino graduada. Esa graduacin se funda en el propsito de
lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes.
La conclusin jurisprudencia! es que la proporcionalidad que es
Labkct:: t::l lt::xto constitucional no se rnfiert:: a la alcuota del impues
to, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. El mximo tri
bunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como
legtimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en
cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin a quien
posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor
sacrificio de su situacin personal (Fallos, 195 :270).

106. EQUIDAD. - Como principio de imposicin, la equidad


va ms all del orden positivo. Representa el fundamento filosfico
y ontolgico de la justicia en las contribuciones. Como seala Gar
ca Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un
principio concreto de orden econmico o jurdico, propio de la legis
lacin positiva, constituye el criterio de valoracin de ese mismo or
denamiento positivo 36
La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carcter
pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una armona conforme a
la cual debe ordenarse la materia jurdica, y en virtud de la cual el
derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
A su vez, la equidad significa que la imposicin debe ser regida
por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positi
vo, desde su primera manifestacin en la carta constitucional hasta
sus ltimas expresiones en las reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de le
galidad, sino que adems ella debe ser justa para ser constitucional.

36 Garca Belsunce, Estudios de derecho constitucional tributario, p. 178.


224 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En este sentido, la equidad se convierte en equivalente de la razona


bilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto,
inconstitucional.
Como conclusin de lo expuesto y considerada la equidad como
garanta constitucional que opera en beneficio del contribuyente, po
dra ser invocada por ste si se ve sometido a una contribucin cuya
falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exaccin irri
tantemente injusta.

107. LA NO CONFISCATORIEDAD. - La Constitucin nacional ase


gura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposi
cin, y prohbe la confiscacin (arts. 14 y 17). La tributacin no
puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales garantas constitucio
nales37.
a) DEFINICIN, FUNDAMENTO y ALCANCE. Ha sostenido la Corte
Suprema que los tributos son confiscatorios "cuando absorben una
porcin sustancial de la propiedad o de la renta" ( Fallos, 314: 1293;
322:3255; entre muchos otros). La dificultad surge para determinar
concretamente qu debe entenderse por "parte sustancial", y no exis
te respuesta a ello en trminos absolutos. La razonabilidad de la
imposicin se debe establecer en cada caso concreto, segn exigen
cias de tiempo y lugar, y los fines econmico-sociales de cada im
puesto.
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un l
mite fijo, y es preferible el anlisis de las situaciones concretas.
As, por citar, el alto tribunal ha fijado el 33 % como tope de validez
constitucional de ciertos tributos, debiendo destacarse que tal lmite
fue fijado para casos particulares, sin que pueda ser elevado a ni
vel de regla general. De esta manera, ha declarado inconstitucional
el impuesto inmobiliario que insume ms del 33 % de la renta calcu
lada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotacin (Fallos, 196: 122). As tambin lo hizo con el impuesto
sucesorio que excede del 33 % del valor de los bienes recibidos por
el beneficiario (Fallos, 190: 159). Ms recientemente, tach de in
constitucional el impuesto a las ganancias cuando por causa de no
aplicarse el mecanismo de ajuste por inflacin, la alcuota efectiva a
ingresar representa el 62 % del resultado impositivo ajustado, enten-

37 Yillegas, Principios de no confiscatoredad tributara, en Garca Belsunce (coord.),


"Estudios de derecho constitucional tributario", p. 217 y siguientes.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 225

diendo que tal porcentual "excede los lmites razonables de imposi


cin" (Fallos, 332: 1572).
Insistimos en que para determinar los lmites admisibles fuera
de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe
examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recar
gos o las multas (Fallos, 187:306)38.
b) LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO. Para que un tributo
sea constitucional no debe constituir un despojo, y para ello debe
respetar el derecho de propiedad (Fallos, 193:373). La Corte Su
prema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el lmite que ra
zonablemente puede admitirse en un rgimen democrtico de gobier
no que ha organizado la propiedad de modo tal que se excluye la
confiscacin de la fortuna privada, ya sea por va directa o valindo
se de los impuestos.
Es decir que este principio exige que la tributacin se adapte a
la capacidad econmica de los contribuyentes, pero sin destruirla y
sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es
materia de la tributacin39
En resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos
singulares se configura cuando su aplicacin excede la capacidad
contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impi
dindole ejercer su actividad.
c) CoNFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS. Es la situa
cin que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo
singular sino por el conjunto de ellos. Este conjunto de tributos
que recae sobre el contribuyente tiene un lmite crtico. Superado
ste, surgen graves situaciones cuya directa derivacin es la viola
cin de garantas constitucionales40 .
Quien se encuentre afectado por una presin insoportable de
gravmenes debe poder defenderse argumentando que tal situacin
excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide
ejercer su actividad.

38 Sugerimos en este tema consultar la obra de Naveira de Casanova, El principio


de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina.
39 Ataliba, ponencia nacional del Brasil en las XIX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario.
40 Daz, Comunicacin tcnica en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Dere
cho Tributario.
226 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Empero, debe advertirse que la cuestin no se suscita por el


solo hecho de la superposicin impositiva. No se requiere la deter
minacin de si ha existido una mltiple imposicin, sino que se trata
de la concurrencia de diversos gravmenes, los cuales, de forma in
dividual pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma
de todos ellos, puede excluir al contribuyente del mercado.
La cuestin es correctamente expuesta por Cass ( en las XIX
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario), quien seal que
en la utilizacin de gravmenes, los distintos planos gubernamenta
les se desentienden de la intensidad con que se aplican tributos por
los restantes fiscos. Al suceder esto, la situacin del contribuyente
puede convertirse en insostenible.
Concluimos que as como un tributo singular puede ser conside
rado como exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situacin
puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se
transforma en imposible de soportar por el contribuyente41
Ello encuentra fundamento en que si bien la capacidad contribu
tiva se exterioriza de distintas formas, y da lugar a mltiples tribu
tos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plu
rales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia va
ms all de los lmites tolerables, aniquila el derecho de propiedad,
ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos,
al impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido
positivamente recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Su
prema ha dicho que en caso de acumulacin de diversos tributos, el
tope del 33 % puede ser sobrepasado (Fallos, 170:114).
Algunas consideraciones vertidas por nuestro mximo tribunal
en varias sentencias, a modo de obiter dictum, permiten alentar la
esperanza de que la presin tributaria por mltiples impuestos pueda
llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina42

41 As se decidi en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ce


lebradas en Buenos Aires en septiembre de 1989. Cabe aclarar que, en esas Jornadas,
he actuado como relator general del tema "Las garantas constitucionales ante la presin
del conjunto de tributos que recae sobre el sujeto contribuyente". Con fecha 27/4/88
presentamos un informe con el mismo ttulo en el cual resumimos las ponencias de los
distintos pases y analizamos el tema y sus implicancias, as como el inters que ofreca.
El documento aprobado, en cuanto a considerandos y recomendaciones, convierte tal ins
trumento en imprescindible material de consulta en el campo constitucional tributario.
42 Cass, Presin fiscal e inconstitucionalidad, p. 145 y 147.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 227

108. RAZONABILIDAD Y CONTROL JURISDICCIONAL. - La doctrina


ha estudiado este principio, llamndolo "la garanta innominada de
la razonabilidad". Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente
si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o
judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente vlido debe ser razo
nable.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento
de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia
por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por
cuanto se apoya en normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de
razonabilidad cuando es justo43
En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad,
como ya dijimos al tratar el principio primeramente citado. Segn
Garca Belsunce, la razonabilidad es una garanta constitucional de
la tributacin, que funciona de forma independiente como garanta
innominada y como complemento o elemento de integracin o valo
racin de cada una de las garantas explcitas44
Como garanta innominada independiente, la razonabilidad del
tributo no es otra cosa que la exigencia de que ste sea formalmente
legal e intrnsecamente justo. En cuanto a la razonabilidad como
elemento que integra o complementa las garantas explcitas del con
tribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas, como la generali
dad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva,
sean resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en
los parmetros determinantes de la justicia de las imposiciones.
En la Argentina, cuya Constitucin es rgida, toda violacin a
las garantas y derechos que ella protege, entraa, de hecho, su ileg
tima modificacin. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer
la efectiva vigencia de la Constitucin alterada. El Poder Judicial
es el rgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento del
texto constitucional.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en
ltima instancia, corresponde a la Corte Suprema de la Nacin por
va del recurso extraordinario (art. 14, ley 48). Pero slo el Poder
Judicial tiene a su cargo ese control, puesto que no es admisible la

43 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 125 y siguientes.


44 Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 126.
228 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

facultad del poder administrador o de cualquiera de sus rganos, de


declarar inconstitucionalidades. Ello es as aunque se trate de rga
nos administrativos con funciones jurisdiccionales, como por ejemplo,
los tribunales fiscales y de cuentas (aun cuando la ley admite que la
declaren cuando el mximo tribunal ya la ha pronunciado en casos
anlogos).
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantas constitucionales que en
forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin
de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributa
rias entre Nacin y provincias. Veamos algunos aspectos impor
tantes.
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pue
den los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla
violatoria de una garanta constitucional de modo general. El con
trol de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judi
ciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controver
sia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que
reconozca la legitimidad de un derecho que est en pugna con las
clusulas constitucionales. En tal sentido podra ser jurdicamente
objetable la acord. 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996,
mediante la cual declar la inaplicabilidad del art. 1 de la ley 24.631,
en cuanto deroga las exenciones contempladas en el art. 20, incs. p
y r, de la ley 20.628 (t.o. decr. 450/86) para los magistrados y fun
cionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo y el Congre
so acataron esta decisin judicial, puesto que en el texto ordenado
por <leer. 649/97 no figuran esas ganancias ni siquiera como exen
tas, lo cual demuestra su exclusin. Es valor entendido que todo
tributo sobre el cual se dicta exencin est, en realidad, gravado pero
eximido.
b) Slo es sujeto legitimado para provocar el control de consti
tucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agra
vio por las normas o actos constitucionales.
e) La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al
caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nica
mente a las partes intervinientes en el pleito. La declaracin de in
constitucionalidad de una ley impositiva no significa que sta cese
en su aplicacin general.
d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin cons
titucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 229
(ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias
le han delegado).
e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la in
constitucionalidad de los gravmenes provinciales o municipales, sin
perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema nacional.

109. SEGURIDAD JURDICA. - Las doctrinas actualmente do


minantes consideran como esencia de la seguridad jurdica la posibi-
1 idad de previsin por los particulares de sus propias situaciones le
gales.
La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objeti
vo, consiste para la opinin predominante, en las garantas que la so
ciedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto
de vista subjetivo, en la conviccin o confianza que tiene la persona de
estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse.
Autores como Ataliba y Xavier la definen como la "susceptibili
dad de previsin objetiva por los particulares, de sus propias situa
ciones jurdicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectati
va de sus derechos y deberes, de los beneficios que sern acordados
o de las cargas que debern soportar".
Otra posicin (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido
formal -que es la estabilidad de los derechos- y un contenido mate
rial, que consiste en la llamada proteccin de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales,
sino distintas denominaciones o puntos de vista, segn se otorgue
mayor o menor relevancia a uno u otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurdica se expresa en
la prctica en la previsibilidad de la actuacin estatal. La sorpresa
repugna radicalmente al Estado de derecho. Si sta es erradicada,
se facilitar que cada uno sepa lo que puede exigir de los dems y lo
que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y moderna
mente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurdica re
quiere confiabilidad, certeza e interdiccin de la arbitrariedad.
a) EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Concordamos con quienes han
sostenido que la finalidad bsica del derecho tributario debe ser la
de realzar la seguridad jurdica de los contribuyentes45

45 Asorey, El principio de seguridad jurdica, "Revista de Derecho Tributario",


t. I, p. 102.
230 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En esta materia, el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a


realizar bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto ori
gin reacciones que produjeron acontecimientos importantes en la
historia del constitucionalismo, y demostr que el abuso de poder
tiene un amplio campo de expansin en el rea tributaria. Por ello,
la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pron
ta y definitiva acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as como
ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antela
cin la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Sig
nifica tambin certidumbre de que no se realizarn alteraciones
retroactivas, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y
deberes.
Representa tambin que debe quedar interdicta toda arbitrarie
dad en el tratamiento administrativo y jurisdiccional de los contribu
yentes.
b) CONTENIDO DE LA SEGURIDAD JURDICA. El contenido de este
principio viene dado por tres aspectos fundamentales, que son la
confiabilidad, la certeza y la interdiccin de la arbitrariedad.
1) CONFIABILIDAD. Las personas se sienten seguras, en primer
lugar, si los sistemas jurdicos cumplen con los postulados bsicos
de legalidad y no retroactividad de las leyes.
Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de
seguridad jurdica se logra si el derecho se basa en el principio
de jerarqua formal de las leyes. Respecto del segundo punto, la re
troactividad es un obstculo a la confiabilidad. El contribuyente
debe tener la conviccin de que la regulacin vigente en el momento
en que tom su decisin, no se ver modificada por una ley que le
gisle sobre el pasado.
Nada ser seguro para un posible inversor, nacional o extranje
ro, si est imposibilitado de prever su situacin jurdica y tiene la
sensacin de que su tranquilidad puede ser defraudada en cualquier
momento por una medida retroactiva del Estado.
2) CERTEZA. Adems de la confianza basada en la generacin
de normas por los representantes del pueblo, y en que las reglas del
juego no sean alteradas de modo retroactivo, el contribuyente debe
tener una mnima certeza respecto de la legislacin de fondo estable
y coherente, as como de una legislacin adjetiva apta para hacer va
ler sus derechos.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 231

Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen al


gunos de los defectos siguientes.
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios norma
tivos vertiginosos, ocasionados por un propsito recaudatorio desme
dido. Por citar lo que no debe hacerse, es lo ocurrido con la ley
de procedimientos 11.683, que esper nada menos que veinte aos (de
1978 a 1998) para que su texto fuera nuevamente ordenado. De ms
est decir que, en esos veinte aos, se produjeron innumerables va
riantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener artculos
sin nmero.
Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de
impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y
reiteradas modificaciones legales, y con dificultades derivadas de tex
tos ordenados tardamente.
b) Fallas tcnicas normativas. Aparte de la catica profusin
de normas antes mencionada, se da a menudo la situacin de que es
tos preceptos son imprecisos, incoherentes, oscuros, excesivamente
complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad jurdica.
c) Remedios jurdicos insuficientes o inciertos. No se puede
pretender que el ciudadano se sienta jurdicamente seguro, si no tie
ne remedios legales aptos y suficientes para hacer valer sus derechos
en caso de considerar incumplidas las previsiones de cualquier orde
namiento jurdico46
el) No arbitrariedad. Tampoco es posible concebir seguridad
jurdica cuando ocurren los siguientes escenarios.
1) Interpretacin arbitraria de los preceptos legales. Debe evi
tarse la posible arbitrariedad de rganos administrativos y jurisdiccio
nales en la aplicacin de los preceptos respectivos. Ello no siempre
obedece a la defectuosa redaccin de las normas, sino a las distor
siones de interpretacin guiadas por el propsito de mejorar la re
caudacin, aun yendo contra la letra y el espritu de las normas.
2) Poder Judicial dependiente. Una judicatura que aplique la
ley con discriminaciones y sin seguir patrones tcnicos previsibles
ataca la seguridad jurdica. El principio nicamente funcionar de
manera eficiente all donde la jurisdiccin sea ejercida por una ma
gistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la in-

46 Asorey y otros, Proteccin constitucional de los contribuyentes, p. 167 y si


guientes.
232 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

dependencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa,


porque la seguridad jurdica de una sociedad se nutre en gran medi
da del convencimiento de sus habitantes de que cuentan con una jus
ticia independiente y eficiente.
Como conclusin, entendemos que la seguridad jurdica es un
valor esencial sin cuya presencia difcilmente puedan realizarse los
restantes valores de superior jerarqua.

11 o. LIBERTAD DE CIRCULACIN TERRITORIAL. - Segn surge de


la Constitucin nacional, y en especial de sus arts. 9 a 12, el mero
trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo, motivo de
imposicin alguna. Esto deriva de la libertad de circulacin territo
rial, garanta que no debe confundirse con la circulacin econmica
de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era in
vlido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de trans
portar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro
inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de un solo pro
pietario y sin realizar transferencia de la hacienda47
Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a acti
vidades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su mbito, sin
interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provin
cia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recaa so
bre el trnsito48

47 CSJN, "Derecho Fiscal", XXVII, p. 91 O.


48 CSJN, 30/3/78, "Bovril Argentina SA", ED, 78-159.
CAPTULO X

DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL

111. NOCIONES DE SOBERANA, PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRI


BUTARIA. - La conjuncin de territorio, poblacin y gobierno, denomi
nada oficialmente Nacin Argentina, es un Estado soberano que adop
ta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal
(Const. nacional, art. 1).
A partir de ello, la primera nocin a dejar aclarada es la de so
berana.
Para la ciencia poltica, la soberana significa "estar por encima
de todo y de todos". Quien la ejerce tiene el poder de mando, al
cual deben obediencia los sometidos a l.
La soberana es suprema porque no se concibe una autoridad su
perior a ella; es independiente porque no se sujeta al mando de otra
potencia; y es perpetua, porque se ejerce sin interrupciones y no tie
ne trmino de vigencia.
Si el Estado es una sociedad poltica, y precisamente la que so
bresale entre todas las organizaciones sociales, ha de mostrar, en las
mltiples manifestaciones de su actividad, un poder mximo e incon
dicionado que sirva de soporte bsico para cualquiera de las formas
que ostenta la autoridad.
En nuestro pas, la soberana emana del pueblo; en su represen
tacin, los ciudadanos convocados a tal efecto se renen en Congreso
General Constituyente y establecen la Constitucin para la Nacin
Argentina (Prembulo). El rgano oficial que representa al pueblo,
cumple y hace cumplir la Constitucin, es el Gobierno federal como
suma autoridad del pas.
De la soberana emana, entre otros mltiples poderes y faculta
des, el poder tributario, que significa la facultad o la posibilidad ju-
234 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

rdica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas


a su soberana.
Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria,
que es la facultad de dictar normas jurdicas de las cuales nace, para
ciertos individuos, la obligacin de pagar tributos. Por ende, la po
testad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir
tributos, lo cual, traducido al campo jurdico, implica la posibilidad
de dictar normas generadoras de contribuciones de exigencia coactiva.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, ser posterior,
lgica y cronolgicamente, al poder tributario que se fundamenta en
la soberana.
A los fines de dar ordenado tratamiento al tema de la distribu
cin de tal potestad tributaria, entendemos conveniente repasar, pre
viamente, el estatus jurdico de los diversos niveles de gobierno de
nuestro pas.

112. RGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO. - Segn el art. 1 de la


Const. nacional, nuestro pas ha adoptado la forma federal de go
bierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Esta
do nacional o central, y Estados provinciales o locales.
a) GENERALIDADES. En efecto, la Nacin est constituida por
una reunin de unidades autnomas (provincias) que son preexisten
tes a ella. De ah que stas conservan todo el poder no delegado
por la Constitucin al Gobierno federal (art. 121). Consecuente
mente, la Nacin slo tiene las facultades que resulten de la delega
cin efectuada por la Constitucin (art. 126).
Entonces se parte de que existe un ente superior, el Estado, que
es soberano. Debajo de l estn los Estados federados, o provin
cias, que conformaron el Estado nacional; no sin los conocidos en
frentamientos blicos (Cepeda y Pavn), y en cumplimiento de pac
tos preexistentes (Acuerdo de San Nicols y Pacto de San Jos de
Flores). Tales provincias, por su parte, son autnomas (con las res
tricciones impuestas por la Constitucin nacional).
Finalmente, y en lo que nos detendremos a continuacin, los
municipios aparecen como personas jurdicas declaradamente aut
nomas, aunque subordinadas a las leyes y constituciones provincia
les. De all, si stos slo tienen una autonoma restringida y se su
peditan a la normativa provincial (arts. 5 y 123, Const. nacional),
no pueden tener iguales poderes polticos que el ente central y los
federados.
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 235

Por la especial trascendencia del estatus jurdico de este tercer


nivel gubernamental, y su frondosa evolucin jurisprudencial, dedi
camos seguidamente algunos apartados a su anlisis.
b) RGIMEN MUNICIPAL: AUTONOMA RESTRINGIDA. Si bien en la
actualidad ya no existen dudas sobre la autonoma de los municipios
y comunas -aun cuando restringida-, durante mucho tiempo se sostu
vo que stos constituan, en verdad, entidades autrquicas.
Se ha entendido que un municipio es autnomo cuando tiene la
capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco general, y
sin sujecin a la normativa provincial; y autrquico cuando constitu
ye una mera delegacin administrativa de los poderes provinciales,
con circunscripcin a los fines y lmites fijados por stos.
Inicialmente, conforme la jurisprudencia tradicional acuada a
partir de 1911 por la Corte Suprema, se sostuvo que las municipali
dades carecan de tal autonoma, por ser simples entes autrquicos.
Tal conclusin se sustent en que los lmites de las facultades muni
cipales surgan de las constituciones y leyes provinciales, siendo esta
materia extraa a la Nacin en tanto se respetaran los principios, de
rechos y garantas dispuestos por la Constitucin nacional (Fallos,
114:282; 123:313; 249:99, entre muchos otros).
No obstante, en la causa "Rivademar e/Municipalidad de Rosa
rio" (Fallos, 312:327), el alto tribunal vari su postura, y entendi
que los municipios son autnomos respecto del poder provincial.
Segn all expusiera, la tesis de la autarqua ya no poda ser soste
nida de manera uniforme, puesto que a partir de 1957 diversas consti
tuciones provinciales ya consagraban la autonoma de sus municipios.
Adems, agreg que, aun con prescindencia de las normas provincia
les, el concepto de autarqua no coincida con diversos caracteres
propios de los municipios.
A partir de este trascendental pronunciamiento quedan en pie
las siguientes premisas:
1) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios
sean simples entes autrquicos.
2) Por el contrario, son rganos de gobierno que gozan de una
autonoma solamente supeditada a la normativa provincial.
3) Los municipios no pueden ser privados de los medios mni
mos para su subsistencia.
Esta postura fue revisada en el caso "Municipalidad de la ciudad
de Rosario e/provincia de Santa Fe", del 4/6/91 (Fallos, 314:495).
236 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

En esta causa, en primer lugar, se ratific el criterio vertido en


"Rivademar", en cuanto a que a los municipios no se les pueden negar
las atribuciones mnimas necesarias para su cometido. Por otro lado,
y con referencia concreta a la autonoma, la Corte declar que las
facultades municipales no pueden ir ms all de aquellas que surjan
de las constituciones y leyes provinciales, dando origen al concepto,
consolidado, de la autonoma restringida (es decir, supeditada a los
lineamientos de la provincia a que el municipio o comuna pertenezca).

113. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS


LOCALES. - Previo ingresar al estudio de la especfica distribucin de
la potestad tributaria entre las diversas esferas de gobierno con miras
a evitar la doble imposicin, corresponde repasar aquellas limitacio
nes constitucionales de carcter general. y que se derivan de la es
tructura gubernamental hasta aqu referida.
En efecto, al ejercer su potestad tributaria, las provincias en
cuentran importantes limitaciones originadas en dispositivos de la
Constitucin, que deben acatar atento a su supremaca. Entre ellas
destacamos las siguientes.
a) CLAUSULA COMERCIAL. Segn el art. 75, inc. 13, de la Const.
nacional es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional e
interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposicio
nes impositivas provinciales.
En lo estrictamente fiscal, la discusin se centra en discernir si,
como consecuencia de ello, los actos o actividades interjurisdiccio
nales slo pueden estar sujetos a imposicin tributaria nacional.
No sin previos debates, la jurisprudencia pareciera haberse defi
nido por entender legtimos los gravmenes locales que recaen sobre
los ingresos de los sujetos que ejercen este tipo de actividades; siem
pre que con ello no se entorpezca o dificulte en forma excesiva la
prestacin del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
Se trata, como bien destacan Pistone y Torres, de una tradicio
nal orientacin del alto tribunal nacional -emparentada con la que
sostiene su par en los Estados Unidos- de entender que los poderes
impositivos locales slo son inconstitucionales en la medida en que
representen una carga directa y una influencia cierta -y no remota- a
los instrumentos de desarrollo del gobierno central 1

1 Pistone -Taveira Torres (coords.), Estudios de derecho tributario constitucional e


internacional, p. 122 y siguientes.
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 237

En palabras de la Corte Suprema, el art. 75, inc. 13, de nuestra


Constitucin "no invalida de modo absoluto los tributos locales so
bre el comercio interprovincial, pero s preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando su ejerci
cio"2; por ello, "una elemental hermenutica de los arts. 75, inc. 13,
y 126 de la Const. nacional, permite concluir que stos no fueron
concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos locales
que se proyectan sobre el comercio interprovincial, reconociendo a
ste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de impo
sicin general que corresponde a cada una de las provincias de la
Repblica"3
b) CLAUSULA DE LA PROSPERIDAD. El art. 75, inc. 18, de la Const.
nacional ha establecido la llamada "clusula de la prosperidad", en
virtud de la cual corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la
prosperidad, adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer me
diante la concesin temporal de privilegios. Segn se vio oportuna
mente, este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional
para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado
por leyes impositivas provinciales.
C) ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL. El rgano constitu
cional atribuye al Congreso nacional la prerrogativa de legislar en
forma exclusiva sobre los llamados establecimientos de utilidad
nacional (puertos, aeropuertos, estaciones ferroviarias, centrales hi
droelctricas, yacimientos de hidrocarburos, parques nacionales, re
servas forestales, etc., de neta jurisdiccin nacional).
A partir de la incorporacin de esta manda, inspirada en la Cons
titucin de los Estados Unidos4, surge similar interrogante al ya refe
rido para los supuestos anteriormente descriptos; es decir, si tal atri
bucin excluye en forma absoluta la imposicin tributaria de origen
local respecto de tales establecimientos.
Pese a las objeciones que el criterio pueda merecer, la tesis de
la Corte Suprema ha permanecido estable en el sentido de que la in
munidad a la imposicin fiscal local slo beneficia a la materia espe-

2 CSJN, Fallos, 306:516.


3 CSJN, 30/9/93, "Telefnica de Argentina e/Municipalidad de Chascomus",
Fallos, 320:619, dispuso: "las normas locales citadas no admiten dudas en cuanto a que
las gabelas all prescriptas se inscriben dentro del mbito de facultades que, por su natu
raleza, son propias de los municipios".
4 Bulit Goi, Constitucin nacional y tributacin local, t. 1, p. 550.
238 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

cfica del establecimiento que refleja la finalidad "til" a la Nacin,


y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no entorpezcan aquel
designio5
As, se ha entendido que la alegada interferencia de tributos lo
cales con la satisfaccin del propsito de inters pblico de este tipo
de establecimientos, requiere la produccin de prueba en tal sentido;
pues los mismos "no cuentan con inmunidad absoluta ante la potes
tad de imposicin general que corresponde a las provincias"6

114. RGIMEN LEGAL DE DISTRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTA


RIA: PROBLEMAS DE DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN Y POSIBLES SOLUCIONES.
En los pases federales, como el nuestro, pueden surgir conflictos de
doble o mltiple imposicin entre el ente central y las provincias, o
entre stas entre s.
Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad ad
ministrativa, recaudacin onerosa y molestias al contribuyente, ade
ms de tener aptitud para aumentar peligrosamente la presin fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis
de que la superposicin de gravmenes nacionales y provinciales no
implica de por s inconstitucionalidad7 As, se ha dicho que la do
ble imposicin slo podr ser tachada de inconstitucional cuando
uno o los dos impuestos concurrentes al caso sean violatorios de al
guna garanta constitucional, pero no por el slo hecho de darse el
fenmeno financiero de la superposicin (Fallos, 185:209; 210:276 y
500; 217:189; 220:119; 243:280; 249:657; 257:127; 262:367, entre
otros) o cuando implique una extralimitacin de la competencia te
rritorial del poder que sancion determinado gravamen.
Las principales soluciones a este problema son las siguientes.
a) Separacin de fuentes. Consiste en distribuir taxativamente
los tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad
tributaria (as lo hace, p.ej., Brasil).

5 CSJN, 30/2/93, "Satecna Costa Afuera SA e/Provincia de Buenos Aires", Fallos,


316:2206. La cita se corresponde a la disidencia del doctor Belluscio, a la que remite
la Corte para decidir en "Yacimientos Petrolferos Fiscales Sociedad del Estado e/Muni
cipalidad de Banda del Ro Sal", 29/11/94, AR/JUR/3959/1994.
6 Ver tambin "TSR Time Sharing Resorts SA e/Provincia del Neuqun", 18/9/
07, Fallos, 330:4144. En el mismo sentido, "Direccin Provincial de Rentas de la Pro
vincia de Santa Cruz e/Yacimientos Petrolferos Fiscales", 17/12/91, Fallos, 314: 1796.
7 Garca Belsunce, Estudios financieros, p. 211.
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 239

b) Coparticipacin. En su estado puro implica que la autori


dad central se hace cargo de la recaudacin, y luego distribuye todo
o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a
cada una corresponde por su contribucin al fondo comn.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucio
nal de 1994 en nuestro pas. ste ha quedado estructurado de la si
guiente manera: por un lado, se mantiene el sistema de separacin
de fuentes (arts. 4 y 75, inc. 2), y, simultneamente, se otorga rango
constitucional al rgimen de coparticipacin, estableciendo las pau
tas generales de funcionamiento 8
a) LA CoNSTITUCiN NACIONAL. Desarrollamos seguidamente la
delimitacin constitucional de los poderes tributarios entre Nacin y
provincias (arts. 4, 9 a 12, 75, 121 y 126), agregando consideracio
nes especficas relativas a los municipios.
1) ESTADO NACIONAL. Segn lo establecido por el art. 75 de la
constitucin, corresponden a la Nacin lo siguiente.
a) Los derechos aduaneros. Se trata de los derechos de impor
tacin y exportacin, que, como resultado de una ardua e histrica
lucha, se atribuyen al Estado nacional de manera exclusiva y en modo
permanente (arts. 4, 9, 75, inc. 1, y 126).
En efecto, el producido de estos gravmenes no integra la masa
de fondos a distribuir con las provincias (art. 2, inc. a, ley 23.548),
formando parte del tesoro de la Nacin.
b) Los impuestos indirectos. Estas contribuciones corresponden
a la Nacin en concurrencia con las provincias, y en forma perma
nente (arts. 4 y 75, inc. 2 , prr. 1).
Oportunamente hemos explicitado las distintas tesis que definen
a los impuestos entre directos e indirectos (a lo que remitimos), re
cordando que la Corte Suprema ha identificado a los primeros con
aqullos cuya traslacin, en los hechos, no es posible9 .

8 Debe advertirse que el criterio de la Corte Suprema sobre el rango constitucional


del rgimen de coparticipacin (derecho intrafederal) en la Argentina ha sido oscilante.
Ver CSJN, 5/5/09, "Papel Misionero SAIFC e/P rovincia de Misiones", y Cagnolo - Ville
gas, Noticias de la jurisprudencia cordobesa actual en materia federal para tributos lo
cales, Lionline.
9 CSJN, 2/5/74, "Ford Motor Argentina SA"; d., 20/2/75, "Compafla General Fa
bril Financiera SA", AR/JUR/211/1975; d., 13/11/86, "Aerolneas Argentinas Sociedad
del Estado e/P rovincia de Buenos Aires", Fallos, 308:2153.
240 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

El producido de estos tributos es coparticipado en los trminos


de la ley 23.548, a que referiremos ms abajo.
c) Los impuestos directos. El establecimiento de estos tributos
se ha asignado, segn el art. 75, inc. 2, prr. 2, de la Constitucin,
por tiempo determinado a la Nacin, siempre que la defensa, seguri
dad comn y bien general del Estado Jo exijan.
No obstante la mentada excepcionalidad de esta atribucin na
cional, el Estado central ha establecido impuestos directos de mane
ra ininterrumpida desde el ao 1932. Al decir de Bulit Goi, "no
cabra sostener que un tiempo determinado dure ochenta aos, ni que
la defensa, seguridad, o bien general del estado lo hayan exigido du
rante todo ese tiempo". Sin perjuicio de ello, segn apunta el autor,
"las provincias, por su parte, nunca han intentado, en los hechos,
disputar a la Nacin el ejercicio de esta atribucin tan precariamente
transferida", ya que "en verdad, existe un reconocimiento generali
zado acerca de que un gravamen de las caractersticas del impuesto
a las ganancias slo puede aplicarse con alguna eficacia a nivel na
cional"1.
Se trata, tambin, de recursos coparticipables, segn expondre
mos a continuacin.
2) LAS PROVINCIAS. A partir de lo expuesto ms arriba, corres
ponden a las provincias.
a) Los impuestos indirectos. Ello en idntico sentido a lo ya
aludido anteriormente; es decir, en concurrencia con la Nacin y en
forma permanente (arts. 75, inc. 2, prr. 1, y 121).
b) Los impuestos directos. En forma exclusiva y permanente,
salvo que la Nacin haga uso de la "excepcional", facultad a que ya
hemos referido (art. 75, inc. 2, prr. 2).
Sin perjuicio de esta delimitacin constitucional, en la prctica no
es cumplida, ya que los gravmenes indirectos ms trascendentes (im
puestos internos al consumo, al valor agregado) son legislados y re
caudados de forma exclusiva por la Nacin, mientras que los directos
originariamente provinciales ms importantes, tambin reciben legis
lacin y recaudacin por la Nacin, y mediante una transitoriedad que
ha dejado de ser tal ante las sucesivas prrrogas del rgimen vigente.
En consecuencia, hay contradiccin entre esa realidad y las clu
sulas constitucionales vigentes, aun despus de la reforma de 1994.

10 Bulit Goi, Constitucin nacional y tributacin local, t. I, p. 512.


DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 241

Cierto es que, en la actualidad, la coparticipacin est incluida den


tro de la carta constitucional, pero la renuncia a la recaudacin, y
an ms grave, a la legislacin, con respecto a los impuestos copar
ticipados, es incompatible con la autonoma de las provincias. Ya
hace muchos aos, J arach sealaba que esta delegacin implicaba
una abdicacin inadmisible' 1
3) Los MUNICIPIOS. PODERES ORIGINARIOS r DERIVADOS. La doctrina
ha discutido si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es
originario o derivado, punto que toca de cerca las finanzas munici
pales.
La opinin mayoritaria coincide en que la Constitucin recono
ce de manera directa las potestades tributarias de la Nacin y de las
provincias, y por eso las llama potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la
misma forma de la normativa, sino que sta se limita a disponer
la obligacin para las constituciones provinciales de establecer su
rgimen municipal (art. 5 ), debiendo asegurar "la autonoma muni
cipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional,
poltico, administrativo, econmico y financiero" (art. 123).
La referencia constitucional a la autonoma financiera es demos
trativa de que los entes municipales deben contar con poder tributa
rio, aunque segn la mayor parte de la doctrina, sera un poder tri
butario derivado.
La distincin se conecta con los conceptos de autonoma y au
tarqua a los que ya hemos aludido. Las provincias son autnomas
porque se administran y dan sus normas de gobierno con indepen
dencia de otra autoridad, y su poder tributario es originario porque
nace de la propia constitucin.
Los municipios son tambin autnomos como dijimos, pero en
forma restringida, en tanto deben sujetarse a las prescripciones de la
normativa provincial, y su poder tributario es derivado porque no
surge de la Constitucin, sino de lo que les reconozcan los Estados
provinciales.
Resulta tambin til referir a la distincin que formulan autores
espaoles entre las teoras de la prohibicin y de la permisin.
La teora de la prohibicin sostiene que los municipios no pue
den ejercer poder tributario alguno, salvo que ste sea explcitamente
otorgado por las constituciones y leyes provinciales.

11 Jarach, Curso superior de derecho tributario, t. l, p. 3 l.


242 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Sin embargo, es la teora de la permisin la que prevalece en


materia municipal, conforme lo que dispone la propia Constitucin
nacional en sus arts. 5 y 123. Segn este criterio, los municipios
pueden gravar las materias imponibles respectivas, teniendo como l
mite lo que les est expresamente vedado desde la normativa provin
cial o nacional. Dentro de estas ltimas limitaciones (nacionales),
podemos mencionar las provenientes de la Constitucin; por ejem
plo, las que prohben el establecimiento de tributos que correspon
den en forma exclusiva y permanente a la Nacin (arts. 4 y 75,
inc. 1), las que vedan la creacin de gravmenes locales en viola
cin a la "clusula comercial" (art. 75, inc. 13) o "clusula del pro
greso" (art. 75, inc. 18), o las que limitan los tributos locales que in
terfieren con el cumplimiento de los fines de los "establecimientos
de utilidad nacional" (art. 75, inc. 30).
Pero la limitacin ms severa surge de lo dispuesto por el art.

9 , inc. b, de la ley de coparticipacin federal 23.548, en cuanto
prohbe la institucin de tributos provinciales y municipales anlo
gos a los coparticipados, segn el rgimen que ella misma impone.
Sobre el punto profundizaremos seguidamente.
b) RGIMEN DE COPARTICIPACIN. Como resultado de la concu
rrencia entre Nacin y provincias, en materia de impuestos indirec
tos, y de la atribucin conferida al Congreso nacional de establecer
impuestos directos por tiempo determinado, surgi la posibilidad de
superposicin entre impuestos nacionales y provinciales.
Ello motiv que, en 1934, se iniciara un rgimen de coordina
cin mediante leyes-convenios que se inaugurara con el dictado de la
ley 12.138 de unificacin de impuestos internos, posteriormente com
plementada con otras normas.
Tal rgimen de coparticipacin permaneci integrado por las le
yes 14.060, 14.390 y 14.788, y asi qued instaurado un sistema hete
rogneo e irracional que fue sustituido por la ley 20.221. Esta lti
ma norma fue reformada de modo parcial en 1988 por la ley 23.548,
que estableci un rgimen transitorio, an vigente.
1) CONCEPTOS PRELIMJNARES: LEYES-CONVENJO Y DERECHO !NTRAFEDERAL.
Admitimos que puede sorprender esta conjuncin heterognea entre
una ley y un contrato. En efecto, la expresin leyes-convenio o le
yes-contrato se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por
el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual
las provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales.
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 243

La Corte Suprema ha definido a estas particulares normas como


creaciones legales del federalismo de concertacin, que vienen a for
mar parte del denominado derecho intrafederal y, que en tal carcter,
"se incorporan una vez ratificadas por la legislatura al derecho pbli
co interno de cada Estado provincial aunque con la diversa jerarqua
que le otorga su condicin de ser expresin de la voluntad comn de
los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional: nacin
y provincias" 12
Como resultado de esta adhesin, el Gobierno federal asume un
poder tributario absoluto y exclusivo sobre los gravmenes indirectos
de facultades concurrentes, y los directos originariamente provincia
les a los cuales renuncian los Estados federados.
Para ser aceptadas en el rgimen, las provincias se comprome
ten a no sancionar -por s y por sus municipalidades- tributos loca
les anlogos a los coparticipados (art. 9 , ley 23.548). Esta renun
cia es total y se refiere tanto a legislacin como a recaudacin.
Como contrapartida, obtienen el derecho a recibir en forma au
tomtica su producido, en las proporciones que establece la misma
ley 23.548.
2) LIMITACIN AL ESTABLECIMIENTO DE TRIBUTOS ANLOGOS. EXCEPCIN.
SJTUACiN DE MUNICIPIOS. Hemos visto que la ley de coparticipacin
federal vigente dispone que, como compensacin la Nacin asuma la
recaudacin y distribucin de los tributos coparticipados, las provincias
y sus municipios deben abstenerse de aplicar gravmenes locales an
logos a stos. La violacin de esta norma lleva a que se suspenda
la distribucin correspondiente al impuesto coparticipado (art. 9 ).
Si bien esta prohibicin alcanza tanto a los tributos provinciales
como a los municipales, sin duda son estos ltimos aquellos que con
mayor frecuencia han aparecido en friccin al rgimen.
El tema se conecta con el interrogante sobre si las municipalida
des pueden o no crear impuestos. Tericamente, conforme a lo que
dispone el art. 123 de la carta fundamental y las constituciones pro
vinciales en general, la conclusin es afirmativa.
Sin embargo, la realidad indica que prcticamente no quedan
materias imponibles que no se encuentren alcanzadas por un grava
men nacional que integre el rgimen de coparticipacin. Es por tal
motivo que los municipios de provincias, privados en numerosas

12 CSJN, Fallos, 322:1781.


244 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

ocasiones de los recursos necesarios para su subsistencia, han echa


do mano a la excepcin que prev la propia ley de coparticipacin.
En efecto, del examen de analoga quedan exceptuadas las tasas
retributivas de servicios efectivamente prestados (art. 9, inc. b, prr.
2, ley 23.548), tal como han sido definidas por nuestra jurispruden
cia (Fallos, 332:1503). Esta excepcin al rgimen general ha fun
dado la creacin de tasas municipales que, con el fin de justificar su
existencia como tales, han incorporado a su estructura legal servicios
cuya prestacin efectiva no siempre convenci a la doctrina judicial,
que -por tanto- las declar ilegtimas (Fallos, 332:1503; entre otros).
3) PAUTAS CONSTITUCIONALES SOBRE LA LEY DE COPARTICIPACIN FEDERAL.
Segn lo que hemos expuesto, con los impuestos directos e indirec
tos recaudados por la Nacin se forma una masa de ingresos que re
sultar distribuible, conforme los parmetros que establece la ley de
coparticipacin.
En este punto es importante destacar que la ley convenio ac
tualmente vigente en la Argentina, 23.548 de 1988, es anterior a
1994 y, por ende, no es la que describe el art. 75, inc. 2, de la Const.
nacional.
Recordemos que, en oportunidad de sancionarse la reforma cons
titucional referida, se dispuso que la norma entonces en vigor sera
reemplazada por otra, que, a su vez, deba respetar los lineamientos
que la propia Constitucin se encarg de describir (art. 75, inc. 2 ).
A su tiempo, la clusula transitoria sexta -tambin incorporada en
la reforma constitucional- fij un plazo para la sancin de esta nue
va ley, que feneci en 1996, y que an permanece incumplido.
Es por tal motivo que, en la actualidad, el rgimen vigente es el
sancionado por la ley 23.548, a la espera de que sea finalmente reem
plazado por el orden que establece la Constitucin.
Dicho ello, pasamos ahora a describir los recaudos que la Cons
titucin nacional estableci para el dictado de la futura ley de copar
ticipacin (art. 75, inc. 2, prr. 3, y siguientes).
a) Ser sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos
entre la Nacin y las provincias".
b) Tendr como cmara de origen el Senado.
c) Requerir para su sancin la mayora absoluta de la totalidad
de los miembros de cada cmara.
d) No podr ser modificada unilateralmente, ni reglamentada
por el Poder Ejecutivo nacional.
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 245

e) Necesitar la posterior aprobacin por parte de las pro


vmcias.
Asimismo, se instituyen las pautas que gobernarn el sistema
coparticipatorio, a saber.
a) Se garantiza la automaticidad en la remisin de los fondos
(previsin ya contenida en el art. 6 de la actual ley de coparticipa
cin, aunque sin ordenar la transferencia diaria y gratuita de los re
cursos).
b) La distribucin primaria y secundaria (esto es, entre la Na
cin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires -primaria-, y entre
estas ltimas -secundaria-), se efectuar en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contem
plando criterios objetivos de reparto.
e) Para reforzar el concepto anterior, se prev que no habr
transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva
reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos
Aires en su caso. Relativo a este punto, la clusula transitoria sexta
de la Constitucin ha dispuesto que la distribucin de competencias,
servicios y funciones, vigente a la sancin de la reforma, no podr
modificarse sin la aprobacin de las provincias interesadas, as como
tampoco el reparto de recursos vigente a la poca del cambio legisla
tivo en desmedro de alguna o algunas provincias. Se entiende que
las alteraciones regirn hasta la sancin del rgimen definitivo de co
participacin.
d) El sistema ser equitativo, solidario y deber propiciar un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de opor
tunidades en todo el territorio nacional, directivas stas de carcter
programtico que resultarn de difcil concrecin prctica.
e) Se prev la creacin de un organismo fiscal federal, que ten
dr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo esta
blecido en el inc. 2 del mentado art. 75 de la Constitucin, segn lo
determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas
las provincias y de la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.
4) TRIBUTOS CON ASIGNACIN ESPECFICA. Conforme lo dispuesto por
la ley 23.548, los gravmenes que cuenten con una asignacin espe
cfica a propsitos o destinos determinados no resultan coparticipa
bles; aunque, cumplida tal finalidad deberan pasar a integrar el rgi
men general (art. 2 , inc. e, ley 23.548).
246 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

En similar sentido, tambin se excluye del rgimen de copartici


pacin al producido de los tributos nacionales con afectacin espec
fica que sean declarados de inters nacional por acuerdo entre Na
c1on y provincias. Sin embargo, tal afectacin debe ser decidida
por ley del Congreso nacional, con adhesin de las legislaturas pro
vinciales y con duracin limitada. As, cumplido el objeto de crea
cin de estos impuestos afectados, debern ser incorporados al siste
ma general de distribucin (art. 2, inc. d, ley 23.548).
No obstante, el inc. 3 del art. 75 de la Const. nacional desvir
ta el espritu del sistema, al permitir que el Congreso de la Nacin
establezca y modifique asignaciones especficas de recursos coparti
cipables, por tiempo determinado, y mediante el dictado de una ley
especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada cmara.
Con esta previsin se abre una peligrosa fisura por donde podr
filtrarse una eventual voracidad fiscal de la Nacin que, con la excu
sa de establecer una asignacin especfica a determinado tributo, po
dr sustraerlo indefinidamente del sistema de coparticipacin.
5) CONSIDERACIONES FINALES: ESTADO DE INCERTIDUMBRE. Como ya
hemos apuntado, conforme a la disposicin transitoria sexta de la
Constitucin nacional, el rgimen de coparticipacin y reglamenta
cin del organismo fiscal federal previstos en el inc. 2 del art. 75,
deberan haber sido establecidos antes de la finalizacin del ao
1996.
Sin embargo, a casi dos dcadas de expirado tal plazo, ello no
ha ocurrido, y si bien se han presentado algunos proyectos, no se
vislumbra cul ser la suerte que correr este tpico.
Por tal motivo, una vez ms sumamos nuestra voz al incesante
reclamo de que sea definitiva e ntegramente cumplida la manda
constitucional.
Para cerrar el tema, hacemos propios los interrogantes expuestos
por Bulit Goi al prologar el libro de Prez Hualde ( Coparticipacin
general de impuestos en la Constitucin nacional): "La reforma cons
titucional de 1994, que pudo haberse limitado a confirmar la validez
de la coparticipacin, no se redujo a eso, sino que aadi seis den
sos prrafos al inc. 2 del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposicin
transitoria sexta', los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre
y han de dar material para los legisladores, para la doctrina y, en su
caso, para la jurisprudencia. Si atae a la coparticipacin obligato
ria o si admite tambin otros mtodos de distribucin de la renta
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 247

pblica, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener varios


regmenes; si deben celebrarse acuerdos previos o si ellos radican di
rectamente en la ley convenio; si la Ciudad de Buenos Aires est ex
cluida de aqullos; si la exigencia de criterios objetivos de reparto
excluye los porcentajes fijos; si los criterios de equidad, solidaridad
e igualdad de oportunidades son excluyentes o complementarios, y
en qu proporciones; si la Nacin est excluida del organismo fiscal
federal; qu implicancias ha tenido el plazo del 31/12/96 sin que se
haya dictado una nueva ley; si podr haber leyes que establezcan im
puestos y, al mismo tiempo, los coparticipen, etc., son algunos de
los muchos interrogantes que plantea el texto sancionado".
c) LA CIUDAD DE BUENOS AIRES. La reforma constitucional de
1994 ha introducido significativas modificaciones al rgimen jurdi
co de la Ciudad de Buenos Aires, estableciendo que tendr un siste
ma de gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y
jurisdiccin, como tambin la eleccin popular directa de su jefe de
gobierno (art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a
la Ciudad de Buenos Aires un grado de autonoma similar al de las
provincias, principalmente porque el Congreso -por ley- garantizar
los intereses del Estado nacional, mientras sea capital de la Nacin
(art. 129, prr. 2, y clusula transitoria sptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque
cuando en el art. 75, inc. 2, prr. 2, la Constitucin establece el
propsito de instituir regmenes de coparticipacin, precepta que
ello se haga sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provin
cias, pero no incluye como partcipe de estos acuerdos a la Ciudad
de Buenos Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires acta con un rgimen
similar al de la Nacin y las provincias. El prr. 3 del mismo ar
tculo estatuye que entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de
Buenos Aires, se efectuar una distribucin sobre la base de las di
rectivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma mane
ra se incluye a la Ciudad de Buenos Aires en el prrafo segn el
cual no puede haber transferencia de competencias, servicios y fun
ciones sin la respectiva asignacin de recursos, la que debe estar
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la pro
vincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires, en su caso.
Es de importancia destacar la creacin de un organismo fiscal
federal que tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la debida
248 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

marcha de la coparticipacin (art. 75, inc. 2 , prr. 6 ). Pues


bien, dentro de dicho organismo fiscal deber asegurarse la repre
sentacin de todas las provincias y tambin de la Ciudad de Bue
nos Aires.
En conclusin, Buenos Aires contina siendo la capital de la
Nacin, por lo cual forzosamente su autonoma debe convivir con lo
que el Congreso de la Nacin decida para ese ejido en proteccin de
los intereses del Estado nacional. As surge de la disposicin tran
sitoria sptima de la Constitucin nacional reformada en 1994, que
ordena que el Congreso ejerza en Buenos Aires las atribuciones le
gislativas que conserve con arreglo al art. 129, lo cual a su vez se
confirma con el art. 75, inc. 30 (cuyo texto establece que es facultad
del Congreso de la Nacin ejercer una legislacin exclusiva en el te
rritorio de la capital de la Nacin).
Est tambin dispuesto que, dentro del marco de la autonoma
de la Ciudad de Buenos Aires, el Congreso de la Nacin convoque
a sus habitantes para que, mediante los representantes que se elijan a
ese efecto, establezcan el estatuto organizativo de sus instituciones,
lo cual se hizo mediante el dictado de la Constitucin de la Ciudad
de Buenos Aires. Conforme a este estatuto de organizacin, qued
convalidada la situacin, segn la cual la Capital Federal goza de un
estatus jurdico excepcional, aunque constitucionalmente no se equi
pare a una provmcia.
d) DOBLE IMPOSICIN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
CONVENIO MULTILATERAL. El carcter territorial del impuesto sobre
los ingresos brutos plantea el problema de la doble o mltiple impo
sicin, pues una misma actividad puede ser ejercida en jurisdiccio
nes diferentes (p.ej., fbrica en provincia de Buenos Aires, sede cen
tral en La Rioja y bocas de expendio en San Juan). Esto no slo
sucede entre las distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro
de sus propios lmites, como consecuencia de que las municipalida
des establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto (espe
cialmente, la llamada contribucin de comercio e industria).
Si bien esta ltima dificultad puede ser solucionada dentro de la
misma provincia, mediante un racional sistema de relaciones para
con sus municipios o comunas y entre ellas, para los inconvenientes
surgidos entre las provincias la solucin se ha logrado mediante la
suscripcin de convenios.
Quienes pensaron y promovieron esta alternativa buscaron evitar
la extralimitacin de poderes fiscales, que ocurrira si cada jurisdic-
DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 249

cin gravara al mismo sujeto en proporcin a todo el ingreso bruto


obtenido por su actividad.
Inicialmente, se firm un convenio bilateral cuyas partes fueron
la municipalidad de la Capital Federal y la provincia de Buenos Ai
res, sectores jurisdiccionales donde primero se hizo sentir el infortu
nio de la superposicin. Cuando empezaron a aparecer conflictos
entre las jurisdicciones antes mencionadas y las distintas provincias,
as como entre estas ltimas, se tuvo en cuenta el resultado favorable
que haba tenido aqul convenio bilateral. Se pas entonces a la
etapa de los convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes fue
ron la municipalidad de la Capital Federal (actual Ciudad Autnoma
de Buenos Aires) y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24/8/53, y fue su
cesivamente reemplazado por los del 14/4/60, del 23/10/64 y del 18/8/
77. Este ltimo es el convenio multilateral que rige en la actualidad.
La caracterstica quiz ms sobresaliente de este ordenamiento,
que forma tambin parte del derecho intrafederal al que hemos refe
rido ms arriba, consiste en que trata no slo de subsanar el proble
ma de tal superposicin, sino que, adems, tiende a armonizar y
coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autnomos, as como a
vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en mlti
ples jurisdicciones para detectar maniobras de evasin.
1) MBITO DE APLICACIN. Segn lo expuesto, el convenio multi
lateral est destinado a delimitar el alcance del poder tributario de
las partes intervinientes, cuando una actividad es ejercida en ms
de una jurisdiccin local, es decir, cuando los ingresos brutos prove
nientes de un proceso nico y que son comercialmente inseparables
no pueden ser atribuidos en su totalidad a un slo ente fiscal.
Refirindonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos
que pueden ocurrir son los siguientes.
a) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdiccin
y los comercialice total o parcialmente en otra.
b) Que el mismo sujeto cuente con la direccin o administra
cin de sus actividades en una o ms jurisdicciones, y la comerciali
zacin o industrializacin se efecten en otra u otras.
e) Que el asiento principal de una actividad est en una juris
diccin y las ventas o compras se concreten en otra u otras. Es lo
que sucede con las sucursales, agencias, representantes, viajantes,
comisionistas, visitadores mdicos, mandatarios, etctera.
250 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

d) Que el asiento principal de las actividades est en una juris


diccin y se efecten operaciones o prestaciones de servicios con
respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras.
En definitiva, se intenta que el hecho de ejercer actividades en
varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravme
nes que los que soportara si desarrollara toda su actividad en una
sola. Ello sin que tampoco sea aprovechada tal circunstancia para
no tributar lo debido a los distintos fiscos, alegando que se paga en
otros sin hacerlo en ninguno.
2) DISTRIBUCIN. RtGIMEN GENERAL. Con la finalidad anunciada,
el convenio multilateral dispone que el poder tributario de las res
pectivas jurisdicciones se reparta segn la importancia y envergadura
de la actividad ejercida en cada una de ellas.
As, mientras ms importante sea la operatoria que se ejerce en
una jurisdiccin, sta tendr un derecho mayor al que atae a otras
donde se ejerza con menor entidad.
Salvo casos especiales (arts. 6 y ss.), los ingresos brutos del
contribuyente originados por actividades objeto del convenio, se dis
tribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente manera (art. 2): el
50% en proporcin a los gastos efectivamente soportados por el con
tribuyente en cada jurisdiccin como consecuencia del ejercicio de
las actividades respectivas (p.ej., gastos en sueldos, combustibles, re
paraciones, alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que
el convenio prohbe computar (costo de materia prima, propaganda,
tributos, intereses), y el 50 % en proporcin a los ingresos brutos
provenientes de cada jurisdiccin cuando las operaciones se hicieran
por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas, manda
tarios, viajantes o consignatarios.
3) RGANOS. El convenio multilateral, asimismo, prev el fun
cionamiento de una Comisin Arbitral y de una Comisin Plenaria,
que tienen por objeto -entre otros- dirimir y prevenir los conflic
tos que puedan surgir con motivo de la aplicacin e interpretacin de
sus normas 13
e) LIMITACIONES INTERNACIONALES A L A POTESTAD TRIBUTARIA. RE-
MISIN. Los lmites a la potestad tributaria pueden no slo surgir
internamente (segn lo que resuelven las respectivas constituciones),
sino tambin provenir de su pertenencia a la comunidad mundial.

13 Ver, en general, Bulit Goi, Convenio multilateral.


DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL 251

Es posible y frecuente que surjan limitaciones internacionales


en virtud de las cuales los Estados deben abstenerse de ejercer su
poder tributario territorial; ya sea por disposiciones internas, o como
consecuencia de convenciones libremente acordadas.
Remitimos al estudio que hicimos de este tema en el captulo
dedicado especficamente al derecho internacional tributario.
CAPTULO XI

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

115. CONCEPTO Y CONTENIDO. - El derecho tributario mate


rial prev los aspectos sustanciales de la relacin jurdica que se es
tablece entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo.
Dentro de esa concepcin, puede decirse que con el tratamiento de]
derecho tributario material nos adentramos en el corazn mismo de
nuestra disciplina.
En efecto, el derecho tributario material tiene la trascendental
funcin de regular la relacin jurdica que unir al acreedor Estado y
a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre
la creacin de un tributo dirigido a ciertas personas, y su pago por
estos ltimos. A fin de conseguir tal cancelacin, esta seccin de la
materia se complementa por otra que le est indisolublemente unida:
el derecho tributario formal. Ser ste quien proporcionar las re
glas mediante las cuales se comprobar la legitimidad de la acreen
cia fiscal y la forma en que sta se convertir en el importe dinerario
lquido que ingresar al tesoro pblico.
As, el derecho tributario material estudia bsicamente el hecho
imponible, y todas las consecuencias jurdicas que de l emanan.
Sus normas establecen tcita o expresamente quin es el sujeto acti
vo, quines son sujetos pasivos, y quines "pueden ser" los obliga
dos al pago (capacidad jurdica tributaria). Abarca, asimismo, las
circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos nor
males de la configuracin del hecho imponible (exenciones y benefi
cios tributarios); los elementos indispensables para fijar la magni
tud de la pretensin pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos); y los
medios extintivos de la obligacin tributaria, entre otros importantes
aspectos como la solidaridad, el domicilio y los privilegios. Final
mente, digamos que es tambin al derecho tributario material a quien
254 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

le corresponde investigar si existe o no la causa como elemento jur


dico integrante de la relacin obligacional.

116. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. - Definimos a la


relacin jurdica tributaria principal como el vnculo jurdico obli
gacional que se entabla entre el fisco, en su calidad de sujeto activo
que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que est obli
gado a su pago. Esta relacin tiene identidad estructural con la obliga
cin de derecho privado, surgiendo las principales diferencias de su
objeto, que es el tributo.
Si el vnculo entre dos sujetos significa la facultad legal conce
dida a uno de ellos para exigir determinado comportamiento del otro,
tal vinculacin constituye una relacin jurdica porque necesariamen
te debe ser normada por el derecho. Tal relacin puede ser definida
en un doble sentido:
a) Como la vinculacin establecida por una norma jurdica en
tre una circunstancia condicionante (la realizacin del hecho impo
nible) y una consecuencia jurdica (el mandato de pago).
b) Como la vinculacin establecida por esa norma legal entre la
pretensin del fisco como sujeto activo y la obligacin de aquel que
la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa pretensin como su
correlativa obligacin integran la consecuencia jurdica de haberse
producido el hecho imponible.
Atento a este concepto, es dable observar la estructura lgica de
las normas que regulan la relacin jurdica tributaria principal. En
ellas encontramos, como partes diferenciadas, el supuesto hipottico
(hecho imponible) que, cumplido en la realidad, torna aplicable el
mandato de pago, y el mencionado mandato, conectado al hecho im
ponible como consecuencia jurdica de su realizacin.
a) CuESTiN TERMINOLGICA. La relacin jurdica sustancial no
es la nica que surge del ejercicio de la potestad tributaria; pero s es
la principal, puesto que toda la normatividad fiscal tiende al primor
dial objetivo del pago pblico.
La doctrina ha dado a esta relacin distintas denominaciones.
As, la predominante la llama simplemente obligacin tributaria
(Giuliani Fonrouge), pero tambin se la ha denominado deuda tribu
taria (Giannini), relacin de deuda tributaria (Carretero Prez), y
crdito impositivo (Blumenstein). Talentosos autores no se atan a
una sola terminologa y emplean varios nombres (p.ej., Jarach la lla-
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 255

ma relacin juridica propiamente dicha, relacin jurdica tributaria


sustancial, relacin jurdica stricto sensu). Creemos que la deno
minacin ms correcta es la de relacin jurdica tributaria principal,
pero no nos oponemos a otros nombres, varios de los cuales incluso
emplearemos con frecuencia.
b) COORDINACIN ENTRE LA S NOCIONES DE RELACIN JURDICA TRI
BUTARIA y POTESTAD TRTBUTARTA. Cuando los esquemas que el Estado
construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integran
tes singulares de la comunidad, ya no hay actuacin de la potestad
tributaria -que se agota mediante la emanacin de la norma-, sino
ejercicio de una pretensin pecuniaria por parte de un sujeto activo
respecto de un sujeto pasivo.
Para cumplir esta ltima actividad, el Estado prescinde de su
poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el
cobro de lo que cree que le es adeudado. As, como todo acreedor,
el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a sus
arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco.
Respecto de los primeros, su acreencia surge principalmente del acuer
do previo de voluntades con sus deudores. En cambio, el acreedor
"fisco" primero acta en un plano de supremaca atribuyendo a las
personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y
luego produce una mutacin convirtindose en el polo positivo de
una relacin jurdica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pa
sivo. El ulterior poder coactivo del fisco (p.ej., rematar los bienes
del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas
que imponen obligaciones pecuniarias.
C) DESTTNAT.4RIO LEGAL TRTBUTARIO. La creacin normativa de un
tributo implica, como primer paso, la descripcin de una circunstan
cia hipottica (hecho imponible) que el legislador espera se produzca
respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que
una persona deba pagar el tributo al fisco. Ese hecho imponible no
puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capaci
dad contributiva de un individuo. Tal individuo es quien recibe, por
va legal, el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo lla
mamos destinatario legal tributario porque a l est dirigida la carga
patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su
capacidad contributiva.
256 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que


queda encuadrado en el hecho imponible. Ello sucede porque es
quien ejecuta el acto o se halla en la situacin que la ley elige como
presupuesto hipottico del mandato de pago de un tributo.
No obstante, la circunstancia de que el destinatario legal tributa
rio realice el hecho imponible no significa forzosamente que ese man
dato de pago vaya a l dirigido y que, consecuentemente, se convier
ta en sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obli
ga a l a pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario
se denomina contribuyente.
Por el contrario, no ser sujeto pasivo si el mandato de la norma
obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar
el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces
excluido de la relacin jurdica tributaria principal, y el nico sujeto
pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tri
butario se libere de sufrir por va legal la carga pecuniaria que el
tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no
en virtud de la relacin jurdica trabada con el fisco, sino en virtud
de la relacin jurdica del resarcimiento que debe satisfacer a aquel
que pag por l (el sustituto).
d) EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR.
Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el provincial y el mu
nicipal, as como los rganos que les pertenecen, no pueden ser des
tinatarios legales tributarios, por cuanto tcnicamente carecen de ca
pacidad contributiva.
Para Jarach, la capacidad contributiva significa la apreciacin
del hecho econmico verificado en cuanto al sujeto le permite dis
traer dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir
a los gastos pblicos. Pero estos conceptos bsicos no tendran sen
tido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus de
pendencias, cuyas actividades econmicas nunca representan capaci
dad contributiva porque toda su riqueza ya sirve directamente a las
finalidades pblicas 1
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5 in fine de la ley
11.683 (t.o. 1998), que incluye como posibles obligadas tributarias a
las reparticiones centralizadas, descentralizadas y autrquicas del Esta-

1 Jarach, El hecho imponible, p. 154.


DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 257

do nacional, provincial o municipal, as como a las empresas estatales


y mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte
del capital que es de personas privadas) tienen una caracterstica b
sica comn: son de propiedad del Estado, el cual podra eventual
mente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos. Si bien es
tos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en
realidad resulta serlo tan slo el Estado2.
Si ello es as, no se advierte sentido en que el Estado detraiga
bienes de su patrimonio para que stos vuelvan a ingresar a dicho
patrimonio por otro conducto. Lo dicho nos lleva a pensar que los
"tributos" que pagan las reparticiones o empresas estatales no son
verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a
otro de la economa estataP.
e) LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA SE ENTABLA ENTRE PERSONAS.
El fisco se relaciona con una persona y jams con una cosa, como a
veces se ha sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y adua
neros. A nuestro entender de modo equivocado, se ha dicho que en
los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino de
las mercaderas. La tesis se funda en que estos tributos suelen no
definir quin es el sujeto obligado al pago, empleando en ciertas
oportunidades, terminologa equvoca. El error se funda tambin
en disposiciones que permiten el secuestro de la mercadera, cuyo
producto se destina al pago de la deuda con prescindencia de la per
sona del deudor. Sin embargo, tales disposiciones no son privativas
del impuesto aduanero, y constituyen simplemente garantas privile
giadas para el crdito del fisco.
Respecto del impuesto inmobiliario se suele sostener que los deu
dores son los inmuebles y no las personas. Frente a esto, Jarach
explica que la confusin surge porque el legislador a veces emplea
formas sencillas para explicar algunos asuntos, pero esto no puede
llevar a la conclusin de que quien paga el impuesto sea el inmue
ble. En materia inmobiliaria, en efecto, tal error se ha extendido a
dos tributos (el impuesto inmobiliario y la contribucin de mejoras).
Esto es grave, porque podran generarse colisiones de derechos en
tre particulares en caso de enajenaciones. En el sistema positivo
argentino, diversas regulaciones son demostrativas de que la obliga-

2 Gordillo, Tratado de derecho administrativo, t. 1, p. 132 y siguientes.


3 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, vol. I, p. 418.
258 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

cin tributaria es personal y, en modo alguno, una "carga real de los


inmuebles". La ms importante es que si el inmueble que origin
la deuda tributaria se remata en ejecucin de dicha deuda, pero el
importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo
con sus otros bienes.
f) CONTENIDO DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. Se
ha discutido sobre cul es el real contenido de la relacin jurdica
tributaria. As, por un lado, Giannini sostiene que de las normas re
guladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los
contribuyentes, derechos y deberes recprocos que forman el conteni
do de una relacin especial: la relacin jurdico-tributaria. Afirma
este autor que tal relacin es esencialmente compleja, ya que de ella
resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera,
a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin
derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto
est incluido el objetivo final al que tiende la institucin, que es el
pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributara;
reservando las expresiones ms genricas de obligaciones y derechos
tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la
relacin jurdico-tributaria. La diferencia principal consiste en que
mientras la deuda tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos admi
nistrativos4.
Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posi
c10n. As, Jarach no admite esa complejidad de la relacin jurdico
tributaria, por entender que se trata de una simple relacin obligacio
nal, al lado de la cual existen otras distintas, como las formales.
Mixturar todo esto en una nica relacin jurdica sera ignorar la ca
racterstica esencial del estudio cientfico; por lo que incluye en el
concepto de relacin jurdico-tributara slo el aspecto sustancial, o
sea, la obligacin o deuda tributaria 5
Nos adherimos a la segunda postura doctrinal. Demasiados erro
res trajo la posicin de Gianinni respecto de este tema. Nada ms y
nada menos que las llamadas teoras dinmicas que, aun en las ant
podas de Gianinni, aprovecharon la exposicin de ideas de este autor
para pretender su originara posicin funcional o procedimental que
ya examinamos oportunamente.

4 Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 68.


5 Jarach, Curso superior, t. 1, p. 162.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 259

g) CONSIDERACIONES ADICIONALES. El hecho de estar situados


en el centro de la obligacin tributaria obliga a formular algunas
consideraciones adicionales, puesto que de aqu en adelante debere
mos decidir si lo que tenemos que explicar es la tesis de la relacin
jurdica obligacional o si corresponde tratar las teoras dinmicas,
funcionales o procedimentales colocadas en el centro de la escena.
En oportunidad de realizarse las XVII Jornadas Latinoamerica
nas de Derecho Tributario (Cartagena, oct. 1995), Ferreiro Lapatza
efectu una brillante exposicin que es pertinente recordar. Dijo,
entre otras cosas, que el derecho tributario espaol presentaba el gra
ve problema de leyes que, por ser confusamente redactadas, han dado
lugar a las mayores arbitrariedades fiscales. Sostuvo que la idea
bsica a defender es la de un ciudadano en un Estado democrtico
de derecho, que est unido al Estado, como contribuyente, por una
relacin entre iguales, en cuanto a que ambos, Estado y contribuyen
tes, se encuentren sometidos a la ley. Agreg el jurista que nadie
puede negar los dos logros fundamentales de la teora obligacional
en el derecho tributario. El primer logro consisti en la creacin de
un lenguaje jurdico claro, preciso y sencillo que entronca con la
ms profunda y mejor tradicin jurdica occidental. Un lenguaje
perfectamente asimilado por contribuyentes, profesionales, funciona
rios y tribunales, que forma parte ya del lenguaje comn, reduciendo
as, como no se haba hecho nunca antes, la indeterminacin inhe
rente a su naturaleza. El segundo logro consiste en que la mencio
nada teora responde como ninguna otra a la idea de igualdad que
est en la base del Estado democrtico, colocando al poder en el
mismo plano de igualdad que al contribuyente, en cuanto ambos se
encuentran por debajo de la ley y sometidos a ella. No obstante
-continu afirmando Ferreiro Lapatza-, estos dos logros se han visto
afectados gravemente en los ltimas dcadas por la aparicin y desa
rrollo, primero en Italia y despus en Espaa, de las doctrinas fun
cionales, dinmicas o procedimentales que crearon un lenguaje eso
trico, ininteligible para la inmensa mayora de los ciudadanos y
slo apto para los seguidores de esta doctrina, y cuyo principal dao ha
sido el de elevar de nuevo al Estado en sus relaciones concretas con
los contribuyentes al plano superior en que lo haba colocado la ya
superada teora de la relacin de poder, de la que las tesis dinmicas
o funcionales no son sino un regreso extemporneo y perjudicial.
Coincidimos con el profesor espaol en que ha sido una notable
virtud de las teoras tradicionales utilizar una terminologa que res
ponde con exactitud al "conocimiento intuitivo" del tributo, lo cual
260 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

permite una fluida interpretacin del lenguaje jurdico y, por tanto,


una mejor inteligencia de las normas tributarias por aquellos a quie
nes van dirigidas.
Frente a la teora obligacional, los creadores de las "tesis din
micas" desplazaron la obligacin tributaria del centro de la escena y
se lo atribuyeron al procedimiento de imposicin.
Conforme estas teoras novedosas, los efectos jurdicos concre
tos de la realizacin del hecho imponible pasaron a un segundo pla
no, lo cual el italiano Fantozzi explica de la siguiente manera: "No
es pues, en el plano de los efectos, consistentes en producir una de
terminada situacin subjetiva pasiva en lugar de otra, como puede
cualificarse el presupuesto, sino ms bien en el plano del nico efec
to que, aun con distintos instrumentos, debe producir: el de legitimar
la adquisicin ya obtenida o que debe de obtenerse de sumas de di
nero a ttulo de tributo".
Ante este tipo de construcciones, que habr producido perpleji
dad en el desprevenido lector, cada vez nos persuadimos ms que
quien tiene un claro concepto de un tema sabr escribirlo en forma
comprensible. Por el contrario, quienes se mueven en una nebulo
sa conceptual siempre escribirn confusamente, quiz para que sean
menos aquellos que lo entiendan y refuten. El prrafo recin trans
cripto goza de un privilegio: su oscuridad conceptual y, consiguien
temente, su incomprensible redaccin que lo torna inmune a toda po
sibilidad de rplica.
En definitiva, la diferencia entre la teora clsica obligacional y
la dinmica es que la primera hace un anlisis jurdico riguroso de
los institutos que trata, mientras que los dinmicos producen un ver
dadero revoltijo, entendiendo por tal, y segn el diccionario de la
lengua, el "conjunto o compuesto de muchas cosas sin orden ni m
todo".
En el fondo de todo subyace algo muy simple, pero que no fue
comprendido debidamente por los innovadores: la teora tradicional
ha distinguido lo sustantivo de lo adjetivo, lo material de lo formal y
no ha desviado su atencin de lo que el tributo jurdicamente es: una
obligacin ex lege que debe ser regulada en toda su extensin y en
sus ms mnimos detalles por la ley. Ello abre camino a la distin
cin entre derecho tributario material y derecho tributario formal,
puesto que el primero tiene un terreno ganado al arbitrio del poder e
intenta reducir los excesos pasibles de presentarse con mayor fre
cuencia en la esfera del derecho tributario formal o administrativo.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 261

Creemos que el tema no admite ms disquisiciones. La idea de


igualdad que encierra la teora obligacional es consustancial con los
esquemas bsicos del Estado de derecho. No puede ser oscurecida
con doctrinas sin otros fundamentos aparentes que no sean el afn de
innovar, pero que encierran en su seno los graves peligros de justifi
car los excesos del poder.

117. FUENTES: CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS. - Con respec


to al tema de las fuentes del derecho tributario, remitimos a lo ya di
cho en oportunidad de tratar las relativas al derecho financiero.
En lo especficamente relativo al derecho tributario material,
coincidimos con Giuliani Fonrouge en cuanto sostiene que en esta
materia la nica fuente de la obligacin tributaria es la ley, ya que la
voluntad jurdica de los individuos es inapta para crearla6
Lo anterior implica que, al menos en la legislacin argentina, no
est permitido a las partes modificar su condicin de sujetos pasivos
por acuerdos privados, que no los eximen de las obligaciones im
puestas por las normas fiscales. Esto es sostenido uniformemente
por la doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia, que en
distintos niveles ha interpretado que as como la condicin de deu
dor no es transmisible a terceros por convencin privada, tampoco es
vlida la situacin inversa, pues si la ley califica al sujeto como res
ponsable, ste no puede transformarse en contribu)'ente por el slo
hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo. Ello
ha ocurrido con cierta frecuencia en el marco de las locaciones de
inmuebles en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el
pago del impuesto inmobiliario. En efecto, en tal supuesto mencio
nado, el fisco accionar contra los sujetos pasivos que la ley indica y
los particulares tendrn las acciones entre s que deriven de sus con
venciones, las que estarn reguladas por el derecho privado.

118. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. - Son los Si


guientes.
a) Su1ETO ACTrvo. El Estado, que en un primer momento es ti
tular de la potestad tributara, se transforma luego en sujeto activo
de la relacin jurdica tributaria principal.
As, en tanto titular de la potestad tributaria, acta bsicamente
mediante uno de los poderes que lo integran, el Legislativo, y cuan-

6 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 429.


262 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

do opera como sujeto activo de la relacin jurdica tributaria prin


cipal, lo hace en virtud de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
Tambin suele suceder que el Estado delegue la recaudacin y
administracin de ciertos ingresos tributarios a otros entes pblicos,
a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo (caso de las
llamadas contribuciones parafscales).
b) SUJETOS PASIVOS. Veamos quines pueden ser sujetos pasi
vos de la relacin jurdica tributaria principal.
1) CAPACIDAD JUR!DICA TRIBUTARIA. En lneas generales, puede afir
marse que en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fis
cales provinciales y municipales), pueden ser sujetos pasivos de la
relacin sustancial las personas humanas (art. 19 y ss., Cd. Civil y
ComerciaF) capaces o incapaces para el derecho privado, las perso
nas jurdicas (art. 141 y ss., Cd. Civil y Comercial8 ) y, en general,
las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que in
terese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos
de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario
es la posesin de una autonoma patrimonial tal que les posibilite
encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas asumidas como
hechos imponibles 9 Por eso es que tambin pueden ser sujetos pa
sivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurdica tributaria con capaci
dad contributiva. La primera es la aptitud jurdica para ser la parte
pasiva de la relacin jurdica tributaria principal, con prescindencia
de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud
econmica de pago pblico, con prescindencia de la aptitud de ser
jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.
2) CLASIFICACIONES. LA DOCTRINA. Hay gran diversidad de doctri-
nas sobre la sujecin pasiva de la relacin jurdica tributaria principal.
a) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los
sujetos pasivos en dos categoras: contribuyentes (sujetos pasivos por
deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), sub
dividiendo a estos ltimos en diversas especies, entre las cuales apa
rece la sustitucin tributara.

7 Art. 51, Cd. Civil.


8 Arts. 32 y 33, Cd. Civil.
9 Jarach, El hecho imponible, p. 146.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 263

b) Otra vertiente considera que slo es sujeto pasivo el contri


buyente o deudor, negando el carcter de sujetos pasivos a los res
tantes pagadores.
c) Un tercer criterio estima que nicamente revisten la calidad
de sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto; excluyendo al res
ponsable como sujeto pasivo.
d) Un cuarto grupo afirma que slo puede ser nominado sujeto
pasivo quien concretamente paga el tributo al fisco, pero no quien
slo est obligado a resarcir al que pag por l.
La ley de procedimiento tributaria nacional 11.683 (t.o. 1998)
distingue entre los responsables por deuda propia (art. 5 ), y los res
ponsables por deuda ajena (art. 6 ).
Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son reali
zadores del hecho imponible, llamados contribuyentes, a quienes se
suman sus herederos y legatarios. Ellos son: a) las personas de exis
tencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn; b) las
personas jurdicas del Cdigo Civil y Comercial y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, enti
dades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso
anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado,
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como
unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible; d) las
sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren
como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condi
ciones previstas en la ley respectiva, y e) las reparticiones centrali
zadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial
o municipal, as como las empresas estatales y mixtas.
Estos sujetos estn obligados al pago de los gravmenes en la
forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus re
presentantes legales.
Por su parte, el art. 6 de la ley indica que los responsables por
deuda ajena estn obligados al pago con los recursos que adminis
tran, perciban o de que disponen; enumerndose los siguientes: a) el
cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro;
b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) los sndicos y
liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en li
quidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones
y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos; d) los di
rectores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas,
264 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se


refiere el art. 5 en sus incs. b y e de la misma ley; e) los adminis
tradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que
gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de
aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas con
diciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; f) los agen
tes de retencin y los de percepcin de los impuestos, y g) los res
ponsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada
caso, se estipule en las respectivas normas de aplicacin.
Finalmente, el art. 8 se refiere a los "responsables en forma
personal y solidaria" (que claramente integraran la categora de res
ponsables por deuda ajena), que responden con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo. stos, en las condicio
nes y supuestos explicitados por la ley (a cuya lectura remitimos)
son: a) todos los responsables enumerados en los primeros cinco in
cisos del referido art. 6 cuando, por incumplimiento de sus deberes
tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo; b) los so
cios de sociedades irregulares o de hecho; e) los socios solidaria
mente responsables de acuerdo con el derecho comn, respecto de
las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o perso
nas jurdicas que los mismos representen o integren; d) los sndicos
de los concursos preventivos y de las quiebras; e) los agentes de re
tencin por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron
de pagar; f) los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de
empresas o explotaciones; g) los terceros que, aun cuando no tuvie
ran deheres trihutarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasin del tributo; h) los cedentes de crditos tributarios respecto
de la deuda tributaria de sus cesionarios; 1) cualesquiera de los inte
grantes de una unin transitoria de empresas o de un agrupamiento
de colaboracin empresaria, respecto de las obligaciones tributarias
generadas por el agrupamiento como tal, y j) los contribuyentes
que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieren obliga
dos a constatar su adecuacin.
Dejamos por ahora formuladas estas referencias, sin perjuicio
de profundizar en el instituto de la solidaridad en las pginas que
siguen.
C) NUESTRO CRITERIO. CARACTERIZACIN DE CADA CATEGORA.
Por nuestra parte, adoptamos la divisin tripartita entre los sujetos
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 265

pasivos, que distingue entre el contribuyente, el sustituto y el res


ponsable solidario. A partir de ello, sealamos seguidamente los
caracteres propios de cada una de estas categoras.
1) CONTRIBUYENTE. Se denomina tal al destinatario legal del tri
buto que no es sustituido y que, por consiguiente, debe pagarlo por
s mismo. Como a l est referido el mandato de pago, es el princi
pal sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal.
Se trata, por ende, de un deudor a ttulo propio, cuya capacidad
contributiva es la que ha tenido en cuenta el legislador al crear el
gravamen, y quien sufre en sus bienes el detrimento econmico tri
butario.
La va legal mediante la cual el legislador le carga el peso del
tributo consiste en su ubicacin como polo negativo de la relacin
jurdica tributaria.
En contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos
desacertado llamar tambin contribuyente al destinatario legal tribu
tario que no asume la obligacin de pagar el tributo por s mismo, al
haber sido objeto de sustitucin. La obligacin del sustituido es la
de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al fisco.
Con relacin a los sucesores, cabe hacer algunas consideracio
nes especiales. Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y
sus herederos, y su situacin se rige por el derecho civil. Segn los
arts. 2280, 2317 y eones. del Cd. Civil y Comercial10, el heredero
es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda
tributaria, incluso con sus bienes, salvo que renuncie a la herencia, y
sin perjuicio de su derecho de opcin (art. 2280). Si hay pluralidad
de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que se
gn el Cdigo Civil no se presume la solidaridad entre aqullos (arts.
828 y 843, Cd. Civil y Comercial)' 1
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias
suelen disponer que el adquirente es solidario con el cedente por
todo lo que adeude este ltimo hasta la transferencia, aunque con li
mitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la responsabilidad
del comprador.
Respecto de los llamados conjuntos econmkos, no existe con
cepto unvoco en la doctrina al respecto. En efecto, no toda reu
nin de capitales reviste tal calidad, pues para que aqul exista -tal

JO Arts. 3266, 3279, 3343, 3417, 3431, 3432 y eones., Cd. Civil.
11 Arts. 3485, 3492, 3496 y 3498, Cd. Civil.
266 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

como indica Giuliani-, es necesario un todo orgnico con autonoma


funcional y que desarrolle actividades como ente independiente. En
lo que por ahora interesa, la designacin como sujeto pasivo de tales
entes trae como consecuencia fiscal que quienes responden solida
riamente con ste sean las personas o entidades que lo integran.
2) RESPONSABLE souDARIO. Hay responsabilidad solidaria cuan
do no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del
tributo -contribuyente-, y se lo mantiene como deudor del fisco.
Pero, a su lado, se ubica a un tercero por deuda ajena, a quien se le
asigna tambin el carcter de sujeto pasivo. Por ende, podemos
decir que hay solidaridad tributaria cuando dos o ms sujetos pasi
vos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin.
Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistinta
mente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola
relacin jurdica tributaria por identidad de objeto (dem debitum),
por lo cual son tambin interdependientes.
a) Terminologa. Este tercero solidario -deudor a ttulo ajeno
suele recibir, en algunas legislaciones y doctrinas, el nombre de res
ponsable. Se trata de una denominacin incorrecta surgida de vie
jas teoras alemanas que distinguan entre el Schuld (deuda) y el
Haftung (responsabilidad), y que estn superadas. La terminologa
es inapropiada porque todos aquellos a quienes la ley declara sujetos
pasivos de la relacin son igualmente responsables con respecto a la
pretensin del Estado, independientemente de si son o no los realiza
dores del hecho imponible. Sin embargo, por cuestiones didcticas
aceptamos tal nombre, siempre que se le aada el adjetivo solidario.
De tal forma, cuando hablemos de responsable solidario, estaremos
sealando con suficiente claridad que no nos referimos al contribu
yente ni al sustituto.
b) Categoras. La solidaridad puede ser establecida entre di
versas categoras de sujetos pasivos. En primer lugar, la solidaridad
entre contribuyentes cuando son plurales (p.ej., los condminos de
un inmueble para el impuesto inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera
de esos contribuyentes, pero el pagador tendr derecho a resarcirse
cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional, en
virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
Tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el res
ponsable solidario, as como entre diversos responsables solidarios
entre s.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 267

La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba


en lo siguiente: cuando los solidarios son los contribuyentes, su soli
daridad es resuelta genricamente sin necesidad de ley expresa, ya
sea que esa solidaridad est establecida con otros contribuyentes o
con responsables solidarios.
En cambio, la designacin de un tercero como responsable soli
dario slo puede provenir de ley expresa.
c) Rgimen legal y efectos. No obstante su pertenencia al de
recho tributario, la solidaridad que estudiamos se rige por el Cdigo
Civil y Comercial (art. 827 y 528 12), dado que el legislador no ha
considerado necesario apartarse de las regulaciones privadas, que
son aplicables salvo su modificacin por ley expresa.
En virtud de lo expuesto, los ms importantes efectos de la soli
daridad surgen de las regulaciones civiles. Entre ellos sealamos
las siguientes.
1) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la
deuda tributaria a cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero
puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma con
junta (art. 833, Cd. Civil y Comercial 13). No obstante, las leyes
tributarias suelen introducir variantes. As, es frecuente que el res
ponsable solidario quede liberado de responsabilidad si los deudo
res principales no cumplieron la intimacin administrativa de pago
para regularizar su situacin fiscal. Otra variante puede consistir en
que el responsable solidario quede liberado de responsabilidad si
demuestra que el contribuyente lo coloc en la imposibilidad de
cumplir correcta y tempestivamente con la obligacin. Diversas nor
mas argentinas suelen introducir estas situaciones. As, la ley 11.683
(art. 8, inc. a) declara la responsabilidad de los deudores a ttulo
ajeno, pero agrega que no existir esta responsabilidad personal y
solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la AFIP
que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la im
posibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes
fiscales.
2) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pa
sivos solidarios, la extincin se opera para todos (art. 835, Cd. Ci
vil y Comercial 14).

12 Art. 699 y ss., Cd. Civil.


13 Arts. 699 y 705, Cd. Civil.
14 Art. 707, Cd. Civil.
268 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

3) La suspensin e interrupcin de la prescripcin operada en


contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros
(arts. 2540 y 2549, Cd. Civil y Comercial 15 ). Es decir que cual
quiera de los actos con efecto para suspender o interrumpir la pres
cripcin en materia tributaria operado respecto de un deudor solida
rio tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
4) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra
uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada
los alcanza a todos, a menos que pueda oponerse una excepcin par
ticular o una defensa comn no planteada anteriormente. A la in
versa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solida
rio, ste triunfa utilizando una defensa o excepcin comn, los otros
deudores solidarios pueden invocar con xito la cosa juzgada (art.
832, Cd. Civil y Comercial).
5) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms
de un heredero, cada uno de estos ltimos slo estar obligado a pa
gar la cuota correspondiente en proporcin a su haber hereditario.
6) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser de
mandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a
todos aqullos (p.ej., la prescripcin de la deuda) y tambin las que le
sean personales o particulares. Pero no puede oponer las excepciones
que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario de
mandado (p.ej., excepcin de inhabilidad de ttulo fundada en que
uno de los presuntos solidarios no fue sujeto pasivo de la obligacin).
7) En cuanto al procedimiento y oportunidad para determinar la
responsabilidad solidaria, la Corte Suprema ha dictado, el 11/2/14 el
precedente "Bozzano, Ral J." 16, en que, tomando premisas ya ex
puestas en "Brutti" 17, dej sentado que la firmeza de la determinacin
en cabeza del contribuyente no constituye un recaudo legal necesario
para realizar la propia respecto del solidario, "sino nicamente que
se haya cursado a ste (contribuyente) la intimacin administrativa
de pago y que haya transcurrido el plazo de quince das previsto en
el segundo prrafo del art. 17 sin que tal intimacin haya sido cum
plida"18.

1s Art. 713, Cd. Civil.


16 CSJN, "Bozzano, Ral J. (TF 33-056-1) c/AFIP", B. 773. XLVIII.

17 CSJN, Fallos, 327:769.


l8Villegas, Responsabldad fiscal solidara: fallo de la Corte y su anlisis en
Crdoba, "IMP" 2014, p. 7-37.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 269
d) Resarcimiento. Es la relacin jurdica que se entabla entre
el sujeto pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena, por
un lado y como acreedor, y el destinatario legal tributario, por la
otra parte y como deudor.
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el respon
sable solidario que paga el tributo ajeno; el sustituto que realiza el
pago ajeno, y uno de los contribuyentes plurales que paga el total
y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el des
tinatario legal tributario, porque es el realizador del hecho imponi
ble. Si por exigencia legal paga quien fue ajeno a esa realizacin,
es de la ms elemental equidad que est dotado de la facultad de re
sarc1rse.
Resultara conveniente que existieran normas regulatorias de esta
relacin dentro del ordenamiento tributario, pero aun cuando la ley
nada diga, en virtud del principio del enriquecimiento sin causa ello
no puede implicar negacin del derecho.
As, recordemos que si bien el objeto de la relacin jurdica tri
butaria principal es una prestacin dineraria, tal importe que fue
tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pag al fisco, deja de serlo
cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reempla
zante. En el mismo sentido, si el resarcimiento es anticipado (me
diante retencin o percepcin en la fuente), el monto que el agente
de retencin o de percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo son
los importes que estos agentes detraen o adicionan al destinatario le
gal tributario. Y si el resarcimiento es posterior, es tributo la pres
tacin que el responsable solidario o el sustituto efectan al fisco,
mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entre
gar al pagador ajeno como consecuencia de la accin de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder
pblico debera ser transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es
decir, la relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tribu
taria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pbli
co, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la presta
cin que constituye su objeto no es un tributo.
Lo hasta aqu dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En
efecto, el resarcimiento que acabamos de mencionar es diferente al
que como derecho-deber exige el IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos
facturen el impuesto para que los operadores siguientes puedan de-
270 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

<lucirlo de sus posteriores facturaciones, hasta llegar al consumidor


final. ste es el pagador de todo el tributo adicionado, pero el IV A
no se discrimina en la factura de la ltima venta, ante lo cual, el
mencionado consumidor final, no obstante ser el destinatario legal
del tributo, carece de todo derecho ante el fisco al no estar incluido
en la relacin jurdica tributaria principal.
e) La ley 11.683. Los principales responsables solidarios en el
derecho tributario argentino (tomando en cuenta la ley 11.683, las le
yes de diversos impuestos en particular, especialmente el impuesto a
las ganancias, y cdigos tributarios provinciales y municipales), segn
ya hemos visto, son: 1) el cnyuge que perciba y disponga rentas
propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) los sndicos concursales; 4) los administradores de las sucesio
nes; 5) los directores y dems representantes de sociedades o enti
dades; 6) los administradores de patrimonios; 7) ciertos funcionarios
pblicos; 8) los escribanos, y 9) los agentes de retencin y de per
cepcin.
3) SusrJTUTO. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al
destinatario legal del tributo dentro de la relacin jurdica sustancial
tributaria. De tal manera, surge un slo vinculum iuris entre el fis
co y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto des
plaza a aquel a quien est dirigido por ley el peso del gravamen,
pero que queda marginado de la relacin jurdica tributaria sustan
tiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto
a" dicho destinatario (como sucede con el responsable solidario),
sino "en lugar de".
Sobre el tema, los autores han ensayado mltiples teoras ten
dientes a explicar la naturaleza jurdica de esta especie de rara avis
tributaria. Veamos algunas, que se destacan por su disimilitud, y
que no desarrollaremos in extenso:
a) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es
en realidad el nico contribuyente del tributo (Allorio).
b) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra ter
ceros (Pugliese, Tesoro, Blumenstein, Stella Richter).
e) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del
Estado (Myrbach Rheinfeld).
d) El sustituto es un representante ex Jege (Uckmar).
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 271

e) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia


institucin de la "sustitucin en el derecho pblico" (Bodda).
f) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario
(Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facili
tar la recaudacin. Basta por tanto con caracterizarlo debidamente
y sealar sus diferencias con contribuyentes y responsables solida
rios.
En otro orden de ideas, la cada vez ms asidua y exagerada uti
lizacin de este instituto, as como el de la retencin en la fuente,
est llevando a verdaderas iniquidades e injusticias.
En el derecho tributario argentino y, segn vimos en su oportu
nidad, la normativa federal representada por la ley 11.683, as como
los cdigos tributarios provinciales y municipales, se han ocupado
de delinear y regular tan slo a dos sujetos pasivos: el contribuyente
y el responsable solidario.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance so
lapado (muchas veces mediante simples resoluciones administrati
vas) de este sujeto pasivo (el sustituto), que slo tendra legitimidad
sobre la base legal y en una dimensin que no ataque el principio
constitucional de la razonabilidad.
En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto
a las ganancias con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios
del exterior. El sustituto se pretende enmascarar dentro de la figu
ra de la retencin, pero a nadie escapa la diferencia entre la institu
cin ltimamente mencionada y las verdaderas retenciones (que son
pago a cuenta y no importes tributarios definitivos) y esta otra pre
tendida retencin, que es definitiva y desliga al beneficiario residen
te en el extranjero.
Tambin est en el impuesto a los bienes personales, en el cual
se da la figura cuando hay bienes situados en el pas cuyos dueos se
domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que todo
sujeto del pas que se halle en las situaciones expresamente mencio
nadas (p.ej., que tenga la posesin, custodia o amortizacin de un
bien sito en el pas) debe sustituir al propietario de esos bienes que
reside en el extranjero, que es en realidad el destinatario legal del
tributo de que se trata.
Por lo dems, existen aspectos comunes a ambos sujetos pasi
vos, que corresponde apuntar.
272 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

a) El responsable solidario y el sustituto slo pueden ser colo


cados en tal situacin jurdica si una norma legal expresa as lo de
termina, y no es imprescindible que ese precepto est contenido en
una disposicin tributaria (p.ej, el fiador, segn el art. 2013, inc. 9,
Cd. Civil).
A partir de ello, su designacin como tales no puede surgir im
plcita de la mera descripcin del hecho imponible, como a veces su
cede con el contribuyente.
b) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecio
nalmente, sino que debe existir algn nexo econmico o jurdico con
el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, sindicatura, custo
dia o administracin de bienes, etctera).
e) Tanto responsables solidarios como sustitutos son ajenos a
la produccin del hecho imponible, que se configura, produce o
realiza solamente respecto al destinatario legal tributario.
d) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pe
cuniariamente el tributo, porque la ley les concede el resarcimiento,
que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de
retencin o percepcin) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan
con la accin de resarcimiento).
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos su
jetos pasivos sean objeto de una denominacin comn (como hace,
p.ej., la ley 11.683).
No obstante, y en virtud de las diferencias antes sealadas (uno
acta "junto a" y otro "en lugar de"), la comunidad de nombres da
lugar a no pocas confusiones. Tal el caso ya visto del impuesto a
las ganancias, donde ciertas "sustituciones" son llamadas errnea
mente "retenciones".
4) AGENTES DE RETENCIN r DE PERCEPCIN. Ambos son sujetos pa
sivos de la relacin jurdica principal por deuda ajena, y no es posi
ble predicar a priori si revisten el carcter de responsables solida
rios o sustitutos.
Desde un punto de vista conceptual, aunque sin vigencia en el
derecho positivo argentino, salvo excepciones espordicas, no hay
duda de que los agentes de retencin y de percepcin deberan cons
tituir los ms tpicos ejemplos de sustitutos. Si un empleador retie
ne una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que ste
adeuda, y luego lo ingresa al fisco desentendiendo al subordinado de
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 273
toda vinculacin con aqul, cmo no sostener conceptualmente que
se produjo una sustitucin?
Sin embargo, la ley 11.683 y los cdigos tributarios provincia
les y municipales no lo disponen as, y dejan al lado de los agentes
de retencin o percepcin, y en solidaridad con ellos, a los contribu
yentes.
Concretamente, sostenemos que si el legislador crea estas figu
ras pero a su lado mantiene al contribuyente, lo que ha generado son
responsables solidarios, y tal es el criterio general de la legislacin
argentina. Si, por el contrario, excluyen al contribuyente que no los
acompaa en la sujecin pasiva, tendrn el carcter de sustitutos.
En cuanto a su caracterizacin, podemos analizarlas.
a) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o al
guien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin se ha
lla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibili
dad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tri
buto. Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo
del precio que recibe el vendedor al realizarse la enajenacin de un
inmueble 19
b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, ofi
cio, actividad o funcin est en una situacin que le permite recibir
del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depo
sitar a la orden del fisco (la denominacin de agente de recaudacin
que utilizan algunos textos legales es equivalente).
En las hiptesis ms hahituales, el agente de percepcin recihe
del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tribu
tario que luego debe ingresar al fisco.
Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona
al contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien.
As sucede, por citar, en el caso del exhibidor cinematogrfico que
agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de gas o de
electricidad que adiciona el gravamen a la factura con la que cobra el
servicio, etctera.
d) SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). Den
tro de las particularidades de este tributo, una de las ms importan
tes es el derecho-deber establecido por ley a los sujetos pasivos que

19 Villegas, Los agentes de retencin y de percepcin, p. 21 y siguientes.


274 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

operan en los diversos tramos de la actividad, de transferir a la etapa


siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crdito fiscal") debe estar discriminado en
la factura, salvo las situaciones excepcionales expresamente indica
das, como, por ejemplo, la operacin con el consumidor final (que
de una manera invisible para l, paga todo el impuesto).
No obstante, sucede que los sujetos pasivos del IVA no se iden
tifican totalmente con los comprendidos en las clasificaciones que
acabamos de analizar. As, nuestro parecer sobre este tema es el si
guiente.
Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten
los caracteres tpicos de la figura del contribuyente y s de responsa
bles, porque al conferirles la ley la obligacin de facturar, ingresar y
traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no propia.
Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas de
ben adicionar el importe del tributo que pagaron al precio de la mer
cadera que transfieren o del servicio que prestan. Si la ley adopta
el sistema de lo "percibido", es decir, si nicamente deben aportar a
las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su situacin es seme
jante a la de los agentes de percepcin.
Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y
por el slo hecho de facturar el impuesto, estos sujetos pasivos de
ben ingresarlo al fisco aunque no cobren el importe, su papel se ase
meja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios fondos el
impuesto supuestamente adicionado. Esta situacin es inequitativa
y crea severos problemas a aquellos particulares que antes de perci
bir el impuesto que adicionan deben aportarlo al Estado con su pro
pio dinero, producindose una grave distorsin econmica.
El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque
recibe por va legal la carga impositiva en su conjunto, pero como
no hay discriminacin en la factura y carece de todo derecho ante el
fisco, no adquiere el carcter de un verdadero sujeto pasivo de la
obligacin tributaria.
En el caso del vendedor o prestador de servicios al consumidor
final, est ms claro todava que el primero tendra el carcter de
sustituto si debiera pagar slo por facturar lo devengado sin haber
percibido previamente el importe.

119. OBJETO. - El objeto de la obligacin tributaria es la pres


tacin que debe cumplir el sujeto pasivo.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 275

En similar sentido, Jarach afirma que desde el punto de vista ju


rdico el objeto de la obligacin tributaria es la prestacin; es decir,
el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya
pretensin corresponde al sujeto activo.

120. CAUSA. - Algunos autores entienden que la causa es un


elemento necesario de la relacin jurdica tributaria principal. Esta
tesis, inicialmente expuesta por Griziotti, se caracteriza por el deseo
de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos, acorde
con los principios del Estado de derecho contemporneo. Sin em
bargo, no hemos observado que las controversias sobre este punto
hayan tenido consecuencias prcticas dignas de consideracin.
Segn Valds Costa, las teoras sobre la causa pueden analizarse
considerando en primer lugar a aquellas que la incluyen dentro de la
relacin jurdica tributaria y como elemento necesario20 Otras se
han inclinado ms bien a estimar que la causa debe ser utilizada para
servir como elemento diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la
participacin del contribuyente en la ventaja general y particular que
deriva de la actividad y existencia misma del Estado. Ello justifica
su conclusin de que la deuda tributaria no surge, aun con hecho im
ponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos tericos pretendieron introducir el concep
to de capacidad contributiva como sntoma de la participacin del
ciudadano en los beneficios que proporciona el Estado.
En una segunda postura, de ndole diferenciadora, Jarach afirma
que la causa es la circunstancia que la ley asume como razn nece
saria justificativa para que de un cierto hecho imponible derive una
obligacin tributaria. Ello sirve para distinguir a los tributos entre
s, porque la causa del impuesto es la capacidad contributiva, la de la
tasa es la contraprestacin y la de la contribucin especial es el be
neficia21.
Otros autores rechazan a la causa como elemento de la obliga
cin tributaria. En este sentido, afirma Giannini que las ventajas
proporcionadas por el Estado no pueden constituir la causa, porque
no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la capacidad con
tributiva sea la causa podra llevar a que el intrprete pudiera declarar

20 Valds Costa, Curso de derecho tributario, p. 353.


21 Jarach, El hecho imponible, p. 84.
276 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

invlida la obligacin tributaria cuando no la considerase adecuada a


la capacidad contributiva22
En ciertos pases existe la facultad de indagar si el hecho impo
nible de un tributo es idneo como ndice o indicio de capacidad
contributiva. Si tal idoneidad no existe, se podr declarar que el tri
buto es inconstitucional. Para ejemplificar, podra pensarse en un
tributo que discriminase entre las personas segn su peso. No obs
tante, en tal supuesto, no ha entrado en juego la "causa" como ele
mento de la obligacin tributaria sustancial, sino el fundamento
mismo tenido en cuenta por el legislador para conectar un hecho im
ponible a un mandato de pago. En el mencionado ejemplo, clara
mente, el fundamento se aparta de la justicia y razonabilidad.
Al contrario, si un hecho imponible cualquiera es idneo como
exteriorizador de capacidad contributiva (p.ej., una propiedad con pi
leta de natacin olmpica o una Ferrari), en modo alguno tendr el
intrprete la facultad de juzgar en cada caso concreto si ese hecho
imponible fue o no revelador de capacidad contributiva. Es decir, y
como bien argumenta Sinz de Bujanda: el fundamento de la elec
cin del hecho imponible no puede ser revivido por el aplicador le
gal en cada uno de los vnculos obligacionales a los que da origen la
realizacin del hecho imponible23
A la inslita conclusin contraria podra conducir la admisin de
la causa como elemento jurdico integrante de la relacin jurdica tri
butaria principal. En esto, Arajo Falyao es terminante: "La nocin
exacta del hecho generador en cuanto a su esencia o consistencia
econmica basta para la correcta interpretacin de la ley tributaria sin
que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e intil concep
to de 'causa' como elemento integrante de la obligacin tributaria"24

121. DOMICILIO TRIBUTARIO. - Podemos definir al domicilio tri


butario como el lugar en donde se encuentran los obligados con el
fisco, y que determina la sede del cumplimiento de las obligaciones
y deberes impuestos para con l25
a) CONCEPTO E IMPORTANCIA. Cabe apuntar en este asunto que
las leyes tributarias traen disposiciones especficas sobre domicilio,

22 Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 73.


23 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. 4, p. 552.
24 Arajo Faliyao, El hecho generador de la obligacin tributaria, p. 125.
25 Ver Navarro Faure, El domicilio tributario, p. 35.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 277

en las cuales predominan situaciones objetivas (residencia, lugar de


desarrollo de actividades, lugar de la direccin o administracin),
que son preferidas a las subjetivas que caracterizan el instituto en la
regulacin del derecho civil. En efecto, en nuestra materia resulta
de mayor relevancia conocer dnde el contribuyente desarrolla su
actividad, que ubicar el lugar en donde vive con su familia.
Como apunta Folco, el asunto del domicilio trae aparejadas al me
nos tres consecuencias de sumo inters para nuestros estudios: 1) im
plica el sometimiento de las personas a un determinado ordenamiento
legal tributario; 2) significa un lugar en el cual el organismo fiscal
considera situada a un persona para desarrollar sus funciones propias
(de inspeccin, fiscalizacin, entre otros), y 3) fija la competencia
del juez administrativo (concepto al que referiremos ms adelante)26.
b) EL DOMICILIO FISCAL EN LA LEY 11.683. La ley de procedi
miento tributario nacional dedica sus arts. 3 y siguiente (sin nme
ro) a la regulacin del domicilio fiscal y domicilio flscal electrnico,
respectivamente. Por cuestiones de orden, seguiremos entonces la
metodologa propuesta en dicho ordenamiento.
1) Remisin al derecho comn. As, en modo genrico, la pri
mera parte de este art. 3 establece que el domicilio de los responsa
bles "es el real, o en su caso, el legal de carcter general, legislado
en el Cdigo Civil", aun cuando est ajustado a lo que establezca la
propia ley 11.683 y su reglamentacin.
Dicho ello, recordemos que el domicilio real de las personas
est definido en el Cdigo Civil y Comercial como "el Jugar de su
residencia habitual' y que cuando la persona ejerce actividad profe
sional o econmica, ser tal "el Jugar donde la desempea para el
cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha actividad"
(art. 73, Cd. Civil y ComerciaJ 27 ). El domicilio legal, por su parte,
es definido como "el lugar donde la ley presume, sin admitir prue
ba en contra, que una persona reside de manera permanente para el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones"
(art. 74, Cd. Civil y Comercial28 ).
2) Personas de existencia visible. En el caso de estas perso
nas, de existencia fsica o visible, la ley dispone que ser domicilio

26 Folco, Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura, t. I, p. 202 y 203.


21 Art. 89, Cd. Civil.
28 Art. 99, Cd. Civil.
278 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

fiscal el domicilio real, salvo que ste no coincida con el lugar don
de est situada la direccin o administracin principal y efectiva de
sus actividades; en este caso se dar prevalencia a este ltimo.
3) Personas de existencia ideal. Similar solucin contiene la
ley para las personas jurdicas, estableciendo que cuando el domici
lio legal de ellas no coincida con "el Jugar donde est situada la di
reccin o administracin principal y efectiva", este ltimo ser su
domicilio fiscal. La disposicin, en modo expreso, comprende a to
das "las personas jurdicas del Cdigo Civil, las sociedades, asocia
ciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad
de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determi
nado y las dems sociedades, asociaciones, entidades y empresas".
4) Sujetos domiciliados en el extranjero. Para el caso de los
contribuyentes y dems responsables que se domicilien en el exte
rior, ser domicilio fiscal: a) el de sus representantes en el pas; b)
en caso de no poder establecerse ste, o que no cuenten con ellos "el
lugar de la Repblica en que dichos responsables tengan su principal
negocio o explotacin o la principal fuente de recursos", y c) subsi
diariamente, "el Jugar de su ltima residencia".
5) Domicilio fiscal desconocido. Cuando no se hubiera denun
ciado el domicilio fiscal y la AFIP conociere alguno de los domici
lios a que hemos referido en los puntos anteriores, ste tendr vali
dez a todos los efectos legales.
6) Domicilio fiscal alternativo. Por su parte, a partir de lo dis
puesto por la ley 26.044, se prev que la AFIP podr declarar por
resolucin fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su
asiento efectivo, cuando el denunciado: a) no coincida con las dis
posiciones legales precedentes; b) fuere fsicamente inexistente; c)
haya sido abandonado, y d) desapareciera, se alterare o suprimiera
su numeracin.
No obstante, la ley exige que la declaracin de este nuevo do
micilio alternativo debe sustentarse en "datos concretos colectados
conforme a sus facultades de verificacin y fiscalizacin", otorgn
dole plena validez, y "sin perjuicio de considerarse vlidas las noti
ficaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable".
7) Domicilio constituido. El extenso art. 3 finaliza prescribien
do que cualquiera de los domicilios all previstos, producir tanto en
el mbito administrativo como en el judicial, los efectos de domici
lio constituido, siendo aplicables las disposiciones pertinentes del C
digo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 279

Aun as, es frecuente que en el marco de las determinaciones de


oficio, repeticiones, solicitudes de compensacin, etc., los contribu
yentes y responsables fijen un domicilio especial, que slo tendr
validez a los fines procesales, sin perjuicio de subsistir el domicilio
fiscal a todos los dems efectos. Por tanto, una vez constituido el
domicilio procesal por el sujeto pasivo que sea, la AFIP deber to
marlo en cuenta, pasando ste a funcionar como domicilio legal en
las causas donde haya sido fijado.
8) Domicilio fiscal electrnico. Este instituto fue incorporado
con la sancin de la ley 26.044; que dispone que se considerar tal
"al sitio informtico seguro, personalizado, vlido y optativo regis
trado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de
sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepcin de comuni
caciones de cualquier naturaleza". La ley deja en manos de la re
glamentacin de la AFIP los aspectos centrales de este domicilio, tales
como los modos de "constitucin, implementacin, viabilidad y cam
bio'' (ver res. grales. 1995/06, 2109/06 y 2574/09). Con relacin a
sus efectos, produce los mismos que los del domicilio fiscal genri
co, "siendo vlidas y plenamente eficaces todas las notificaciones,
emplazamientos)' comunicaciones que all se practiquen por esta va".

122. HECHO IMPONIBLE. - Llamamos hecho imponible al acto,


conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que, una vez
sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligacin tribu
taria y tipifica el tributo que ser objeto de la pretensin fiscal.
a) NociN Y TERMINOLOGA. Como cualquier otra norma jurdi
ca, la reguladora de obligaciones que instituye el tributo presenta
una estructura lgica basada en un supuesto de hecho al que asocia
determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
No entraremos en la discusin que divide a ciertos expositores
de la teora general del derecho sobre si el trmino a emplear en
este caso es supuesto de hecho, o si en cambio debe predominar la
denominacin tradicional hecho jurdico.
La legislacin y la doctrina asignan distintos nombres a este
elemento bsico de la obligacin tributaria al que, siguiendo a Dino
Jarach en su clebre Curso de derecho tributario de 1957, hemos lla
mado hecho imponible.
En trminos generales, la literatura jurdica alemana y suiza han
denominado al hecho imponible con el nombre de Steuer-Tatbestand;
gran parte de la doctrina italiana le da el nombre de fattispecie; los
280 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

autores brasileos se inclinan por el trmino hecho generador


(expresin sta acuada por Jeze, que tambin es predominante en
Francia).
Varios autores prefieren la expresin soporte fctico; algunos
utilizan la voz objeto del tributo, otros denominan este concepto
como hecho tributario; cierta doctrina adopt la locucin situacin
jurdica tributaria (p.ej., Allorio en Italia y Andreozzi en la Argenti
na), y en derecho aduanero suele hablarse de hecho gravado.
No obstante, la denominacin que con ms fuerza se ha opuesto
a la de hecho imponible es la de presupuesto de hecho, que aceptan
encumbrados autores como Valds Costa29
El tributarista brasileo Ataliba ha planteado una cuestin ter
minolgica que merece especial atencin, porque tambin es concep
tual30. Este autor llama hiptesis de incidencia a la descripcin le
gal hipottica del hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al
acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiem
po, y que se amolda a la hiptesis de incidencia. Su distincin es
apoyada por diversos estudiosos como Garca Mynez, que encuen
tran incorrecto dar el mismo nombre a un supuesto hipottico y a su
realizacin31
Aun tomando en consideracin la posicin de Ataliba, Jarach
se mantuvo en la creencia de que la denominacin nica para los
dos conceptos es conveniente, sosteniendo que desde el punto de vis
ta conceptual es mejor la denominacin nica, porque permite la re
presentacin dialctica entre el hecho imponible abstracto, segn la
definicin de la ley, y del hecho imponible concreto como espejo de
esa imagen.
No es nuestro propsito incursionar en estas disquisiciones te
ricas. Pensamos que cuando la intencin es esencialmente didctica,
resulta poco provechoso desdoblar la tradicional denominacin acu
ada por Jarach. Por eso, continuamos utilizando la expresin
"hecho imponible" para denominar la hiptesis legal tributaria condi
cionante; y hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado",
cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al
hecho ocurrido o a la situacin producida, hipotticamente descrip
tos por el legislador.

29 Valds Costa, Curso de derecho tributario, p. 304.


30 Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, p. 48 y siguientes.
31 Garca Mynez, Introduccin al estudio del derecho, p. 170.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 281

b) CARACTERIZACIN. Del fundamental concepto que estamos


examinando, extraemos las siguientes consideraciones.
1) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situacio
nes ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en
una actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado
de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fctico
trae como principal consecuencia la potencial obligacin de una per
sona de pagar un tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la
produccin real de la imagen abstracta que formula la norma legal.
3) La hiptesis legal condicionante que llamamos hecho impo
nible debe estar descripta por la nonna en forma completa para per
mitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin
completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a
los tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones espe
ciales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre
s, o contribuciones especiales entre s).
4) La creacin normativa de un tributo implica que su hecho
imponible debe contener los siguientes elementos: la descripcin ob
jetiva de un hecho o situacin (aspecto material), los datos necesa
rios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de
las situaciones previstas por la norma como hiptesis condicionante
(aspecto personal), el momento en que debe configurarse o tenerse
por configurada la realizacin del hecho imponible (aspecto tempo
ral), y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida
la realizacin del hecho imponible (aspecto espacial).
c) ASPECTOS. Comprendemos aqu los aspectos que deben con
figurarse en los hechos imponibles de los distintos tributos que inte
gran un rgimen legal. La presencia de estos aspectos es necesaria
para analizar si estamos ante un supuesto jurdico que funciona co
rrectamente como condicin para que su configuracin haga surgir el
mandato de pago.
Es imprescindible diferenciar el tpico que ahora abordamos de
los elementos que integran la relacin jurdica tributaria sustantiva.
Estos ltimos son los ingredientes de dicha relacin jurdica genri
camente contemplada, y vlidos, por tanto, para todos los tributos
componentes de un determinado conjunto normativo, sea ste nacio
nal, provincial o municipal.
282 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Aqu, en cambio, indagamos en el interior de su elemento ms


importante ("el hecho imponible"), en todos y cada uno de los tribu
tos en particular, para fijar conceptos bsicos respecto de sus aspectos
material, personal, espacial y temporal.
1) ASPECTO MATERIAL. Consiste en la descripcin abstracta del
hecho que el destinatario legal tributario realiza, o la situacin en
que se halla. Es el ncleo del hecho imponible, y es tanta su im
portancia que algunos confunden este aspecto con aqul.
Este aspecto material es el elemento descriptivo, al cual, para
completar el supuesto hipottico, se le adicionan los restantes (per
sonal, espacial y temporal), y siempre presupone un verbo: es un
"hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "per
manecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar", "ganar", "im
portar", etctera.
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes fsicos (p.ej.,
combustibles, alcoholes, automotores, residencias de veraneo), a ope
raciones jurdicas (p.ej., prstamo de dinero, contratacin de un se
guro, escrituracin de un inmueble), o a conceptos que el derecho
tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definicin exacta
mente similar en el derecho privado (p.ej., renta o patrimonio).
Por otra parte, describir los hechos o situaciones que pueden
constituirse en aspectos materiales del hecho imponible implica con
feccionar un elenco de los principales elementos objetivos de los
diversos tributos individualmente considerados; tarea que resulta di
fcil sin referirse a un esquema legislativo concreto. A ttulo de
orientacin, Sinz de Bujanda propone el siguiente esquema32
a) Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia
econmica, tipificados por las normas tributarias y trasformados,
consiguientemente, en figuras jurdicas dotadas de un tratamiento de
terminado por el ordenamiento positivo.
b) Un acto o negocio jurdico, tipificado por el derecho privado
o por otro sector del ordenamiento positivo y asumido como "hecho
imponible" por obra de la ley tributaria.
c) El estado, situacin o cualidad de una persona.
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del mar
co de un accionar especficamente jurdico.

32 Sinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p. 172.


DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 283

e) La mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre


bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurdico alguno del ti
tular.
En conclusin, el aspecto material del hecho imponible es el
acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situacin que se
grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los pases desa
rrollados consiste generalmente en una manifestacin de capacidad
econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto33
As, por citar a los ms importantes: en el impuesto a las ganan
cias, el elemento material consiste en obtener los beneficios que es
tablece la ley del impuesto, descriptos en forma detallada en su art.
2; en el impuesto a los bienes personales consiste en ser titular de
bienes existentes al 31 de diciembre de cada ao; y en el impuesto al
valor agregado es mltiple y puede consistir en vender cosas mue
bles en las condiciones y con las limitaciones que la ley indica, efec
tuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de obras y servicios,
prestar los servicios que la ley requiere, importar las cosas muebles
que la ley particulariza y realizar en el exterior las prestaciones que
tipifica la ley.
2) ASPECTO PERSONAL. Este elemento se integra por aquella per
sona que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue des
cripta al definir la ley el elemento material. Este realizador puede
ser denominado destinatario legal tributario.
No obstante, aqu se impone una aclaracin: no es lo mismo dis
currir sobre los sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria prin
cipal que referirse al aspecto personal del hecho imponible.
El primer tpico toma la obligacin tributaria en abstracto y es
tudia cmo las distintas legislaciones ( comenzando con la propia) re
gulan las situaciones de todos aquellos que estn compelidos a pagar
el tributo al fisco en la forma y oportunidad debida. Los ms, por
la simple razn de ser los deudores a ttulo propio o contribuyentes,
y los otros, que por las razones que ya vimos, estn constreidos a
cubrir la carga tributaria ajena (acompaados o no por dichos contri
buyentes).
Pero los estudios sobre sujecin pasiva no se refieren a ningn
tributo en particular ni -consiguientemente- a ninguna persona con
creta respecto de la cual el hecho imponible se verifica; se centran

33 Queralt, Curso, p. 195.


284 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

en todas aquellas personas capaces de ubicarse en el polo negativo


de la relacin jurdica tributaria obligacional (p.ej., ttulo I, captulo
11, ley 11.683, t.o. 1998).
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que
ahora abordamos, toma como conocidos los preceptos precedentes y
se dirige a cada uno de los hechos imponibles de los tributos que in
tegran el repertorio objeto de anlisis. La labor consiste en desme
nuzar cada gravamen y, luego de detectado el ncleo de su hecho
imponible (su aspecto material), indagar quin fue el realizador o
el encuadrado. La deuda concierne solamente al que llev a cabo el
hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la si
tuacin que origin la obligacin: o sea al personaje que denomina
mos destinatario legal tributario.
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal
est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situa
cin descripta por el elemento material del hecho imponible.
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino,
encontramos ejemplos de este aspecto ahora estudiado. En el im
puesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios las perso
nas de existencia visible o ideal que obtienen lo que la ley considera
ganancias gravables. En el impuesto sobre los bienes personales
los realizadores del hecho imponible son las personas fsicas domi
ciliadas en el pas y las sucesiones indivisas que tengan bienes en el
pas o en el exterior, y las personas fsicas domiciliadas en el exterior
y las sucesiones indivisas radicadas fuera del pas que tengan bienes
situados en la Repblica Argentina. En el impuesto al valor agrega
do, su aspecto personal est constituido por los realizadores de los
diferentes hechos, actos o negocios jurdicos que la ley introduce en
el impuesto como imponibles.
Algunos autores creen errneamente que en la descripcin del
hecho imponible est tambin contenido el sujeto activo o pretensor.
Pero esto no es as; cada hecho imponible se construye teniendo en
cuenta las exteriorizaciones de la capacidad contributiva de los parti
culares que se desea captar mediante ciertos actos o situaciones.
Entre sus elementos no est el sujeto activo, razn por la cual las
distintas normas creadoras de tributos no lo contienen ni mencionan.
3) ASPECTO ESPACIAL. Es el elemento del hecho imponible que
indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el he
cho o se encuadra en la situacin descriptos por el aspecto material,
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 285

o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o produci


da tal situacin.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta
los denominados "criterios de atribucin de potestad tributaria", los
cuales son determinables segn diferentes tipos de pertenencia: pol
tica, social y econmica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos nacidos en el
pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de
l). En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad
tributaria, la pertenencia poltica (principio de la nacionalidad), y no
interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible. Ello, porque
el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un elemento
-nacionalidad- ajeno al hecho imponible.
Tambin pueden quedar sujetas a tributacin aquellas personas
que se domicilien o que residan dentro o fuera del pas; en ese caso
se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio o de
residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, res
pecto de ese tributo se est utilizando el criterio llamado de la renta
mundial, y en tal hiptesis pierde relevancia el lugar de verificacin
del hecho imponible.
Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta la pertenencia eco
nmica, cuando se establece como criterio atributivo de la potestad
tributaria la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas
o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente im
positor (principio de la fuente o de radicacin). En este ltimo su
puesto, el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde
ste acaeci, es decir, donde se desarrollan actividades, se obtienen
rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ga
nancias. Tradicionalmente se gravaron las rentas de fuente argenti
na, o sea, las que provenan de bienes sitos en el pas, o las ganan
cias originadas en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro
de los lmites de la Nacin. A partir de la ley 24.073 se ha modifi
cado este criterio, y ahora los sujetos residentes en el pas (concepto
en nuestra materia semejante al del domicilio) tributan sobre el total
de las ganancias obtenidas, ya sea dentro o fuera del pas. Esto sig
nifica que el principio de la fuente fue complementado por el princi
pio de residencia o domicilio, tambin denominado principio de la
renta mundial. Este ltimo principio fue enfatizado y regulado en
286 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

sus aspectos principales mediante las reformas a la ley 20.628 por


leyes 25.063 y 25.239. En el impuesto a los bienes personales, aque
llos activos que hacen nacer el impuesto, pueden estar situados tanto
en el pas como en el exterior (art. 16, ley 23.966). En el IV A, las
ventas deben ser de cosas muebles situadas o colocadas en el pas,
las locaciones o prestaciones de servicios del art. l , inc. b, de la ley
23.349 (t.o. por <leer. 280/97), deben ser realizadas en el territorio
nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d del art. 1
tienen que ser llevadas a cabo en el exterior. Finalmente, en mate
ria de importaciones las cosas muebles deben ingresar en forma defi
nitiva al pas (art. 1 , inc. e, ley 23.349).
Vemos que, en lneas generales, y en especial respecto de im
puestos que alcanzan la renta o el patrimonio, se ha producido una
mutacin y los gravmenes se han ido inclinando al principio de la
residencia de los perceptores de ingresos o titulares de bienes.
4) ASPECTO TEMPORAL. Este aspecto es el indicador del momento
en que se configura, o el legislador tiene por configurada la descrip
cin del comportamiento objetivo contenido en el "aspecto material"
del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipottica sea "de verificacin
instantnea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso
instante) o que, al contrario, sea "de verificacin peridica" (es de
cir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesin
de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la
necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponi
ble en una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba re
currir a la ficcin jurdica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque ste es funda
mental para diversos aspectos relativos a la debida aplicacin de la
ley tributaria: problema de la retroactividad, plazo desde el cual se
comienza a contar la prescripcin, plazo a partir del cual la obliga
cin devenga intereses moratorios, etctera.
Veamos la cuestin ejemplificando con el impuesto a las ganan
cias: En dicho tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los
ingresos computables son los obtenidos en el ao fiscal, coincidente
con el ao calendario (1 de enero a 31 de diciembre). La verdad es
que el hecho imponible se realiza durante todo el perodo, ya que las
ganancias comprendidas son habitualmente las peridicas. Pero la
ley tributaria requiere precisar un momento de realizacin, por lo
cual recurre a una ficcin jurdica, teniendo por configurado el he-
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 287

cho imponible del impuesto a las veinticuatro horas del da 31 de di


ciembre de cada ao (o sea, el ltimo instante del perodo dentro del
cual se computan las ganancias obtenidas).
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes perso
nales. El patrimonio gravado se va constituyendo a lo largo del pe
rodo (incluyendo tanto incrementos como detrimentos). Pero a la
ley slo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fijarlo
expresamente. En consecuencia, su hecho imponible "se tiene por
acaecido" con la posesin de un determinado patrimonio, que la ley
considera gravable, a las veinticuatro horas del ltimo da del ao.

123. EXENCIONES r BENEFICIOS TRIBUTARIOS. - Como dijimos, el


hecho imponible describe hechos o situaciones que, realizados o pro
ducidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan nor
malmente aplicable la consecuencia jurdica consistente en la obliga
cin de pagar un tributo.
Pero existen tambin hechos o situaciones descriptos hipottica
mente en otras normas, y que acaecidos en la realidad, neutralizan la
consecuencia normal derivada de la configuracin del hecho imponi
ble, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situacio
nes que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se de
nominan exenciones y beneficios tributarios, y tienen la funcin de
interrumpir el nexo normal entre la hiptesis como causa y el man
dato como consecuencia.
As, la consecuencia de la exencin o beneficio es impedir, total
o parcialmente, que la realizacin del hecho imponible se traduzca
en el mandato de pago normal.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen lmites al
principio constitucional de la generalidad y sus fundamentos o moti
vos deben buscarse en la poltica fiscal.
Las normas que establecen tanto exenciones como beneficios
tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta.
No es admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin
por va de analoga.
Las exenciones respecto de las cuales no se establezca un trmi
no de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y
subsisten mientras perduren los extremos fcticos tenidos en cuenta
para concederlas (p.ej., la exencin subjetiva a entidades de asisten
cia social se mantiene mientras sus beneficios no se distribuyan en
tre los integrantes, pero cesa si se produce esa distribucin).
288 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

La subsistencia de las exenciones tambin est condicionada a


que no sean derogadas las disposiciones legales que las estable
cen. O sea que el hecho de no expresarse el trmino de vigencia
no puede llevar a interpretar que la exencin se otorg "a perpetui
dad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestin sta que depende
de la valoracin del legislador.
De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido
por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente
abolido antes de su vencimiento.
Seguidamente, corresponder diferenciar los conceptos de "exen
cin tributaria" y de "beneficio tributario", segn el sentido que les
asignamos.
a) EXENCIONES. En la exencin tributaria, la desconexin entre
hiptesis y mandato es total. No interesa si la hiptesis se produjo
real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos,
es que de esa configuracin no surge deuda tributaria de sujeto pasi
vo alguno.
1) CLASIFICACIN. Las exenciones pueden ser subjetivas u obje
tivas.
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstan
cia neutralizante es un hecho o situacin que se refiere directamente
a la persona (fsica o ideal) del destinatario legal tributario. As,
las entidades gremiales, cientficas, religiosas y culturales, que se
consideran de bien pblico y no persiguen fines lucrativos, se hallan
por lo general exentas. En el impuesto a las ganancias estn exen
tas las asociaciones deportivas y de cultura fsica no lucrativas. Tam
bin en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no
lucrativas con sede en el pas. En el IVA, gozan de exenciones, en
tre otros, las personas lisiadas, as como los tcnicos y cientficos.
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstan
cia enervante est directamente relacionada con los bienes que cons
tituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona"
del destinatario legal tributario. As, por ejemplo, en los impuestos
internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas
y neumticos destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicle
tas y juguetes.
2) ]uRISPRUDENCIA. Relativo a este asunto, la Corte Suprema ha
sido categrica al entender que la falta de cumplimiento de los re
caudos formales establecidos para la procedencia de una exencin no
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 289
la aniquila. As lo expuso, entre otros, en "Crculo Odontolgico
de Comodoro Rivadavia", del 19/4/11, al afirmar que "el carcter de
sujeto exento estar dado por el encuadramiento de la entidad actora
en las previsiones de dichas normas y no por la circunstancia de
que cuente o deje de contar con una resolucin del ente recauda
dor que declare explcitamente que reviste esa calidad"34
b) BENEFICIOS TRTBUTARIOS. CLASIFICACIN. Hay beneficios tri-
butarios cuando la desconexin entre hiptesis y mandato no es total
sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes tributarias
asignan a estos beneficios: franquicias, desgravaciones, amortizacio
nes aceleradas, etctera. Un diferente tipo de beneficio se configu
ra cuando el Estado cede bienes en forma promociona!. Asimismo,
se encuentran en esta categora los denominados beneficios deriva
dos de los regmenes de promocin, que consisten, bsicamente, en
la invitacin a realizar inversiones para incentivar una regin o acti
vidad, obligndose el Estado a conceder beneficios impositivos con
un lapso determinado de vigencia.
Distinguimos varios tipos de beneficios.
1) En algunos casos se produce una neutralizacin cuantitativa
mente parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho
imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo pero en menor
cantidad a la que el legislador previ como originaria. As, en el
impuesto a las ganancias, quienes las obtengan como consecuencia
de sus derechos de autor, pagan impuesto por las sumas que exce
dan de treinta mil pesos por perodo fiscal.
2) En otros supuestos, la neutralizacin es temporariamente par
cial. Esto significa que no se disminuye el monto tributable, pero
se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo (tal suele ser
uno de los efectos de las llamadas "zonas de emergencia econmica"
o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos para el
desarrollo de ciertas regiones o actividades).
3) Los beneficios tambin pueden consistir en montos que el
Estado entrega a ]os particulares en casos excepcionales y por razo
nes de incentivo fiscal (p.ej., reintegros o subsidios).

124. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. -


Acaecido el hecho imponible surge la potencial consecuencia de que

34 CSJN, Fallos, 322:2173.


290 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria deno


minada importe tributario. Para llegar a dicho importe es necesa
rio estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuanta
de ese importe. Por eso hablamos de elementos cuantificantes.
Este elemento ser escogido por el legislador tan cuidadosamen
te como seleccion los hechos imponibles. La "cuanta" que resulte
asignada a cada deuda tributaria debe ser en abstracto idnea para
reflejar qu valor se atribuy a cada hecho imponible como factor
demostrativo de capacidad contributiva.
En otras palabras, el elemento cuantificante debe expresar hasta
qu lmite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tribu
tar, conforme a la aptitud de pago pblico que el legislador pens
aprehender al construir un cierto hecho imponible. De all la im
portancia de este elemento, que tiene la trascendental funcin de di
mensionar la porcin de capacidad contributiva atribuible a cada he
cho imponible realizado.
Pero de lo dicho no se desprende que el elemento cuantificante
sea un elemento integrante del hecho imponible, segn piensan des
tacados autores. En tal sentido, coincidimos con Sinz de Bujanda
cuando dice que el elemento en estudio es un mero instrumento des
tinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del pre
supuesto de nacimiento de la obligacin tributaria sustancial35
a) VINCULACIN CON CADA ESPECIE TRIBUTARIA. El legislador
debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del desti
natario legal tributario, previamente considerada como hiptesis por
la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la realiza
cin de esa accin.
Esa "congruente adecuacin" se obtiene de la siguiente manera.
J) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos
idneos de aptitud de pago pblico. Para no desnaturalizar tales he
chos imponibles, los importes tributarios asignarn una dimensin
razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
2) En las tasas, la adecuacin exige tener en cuenta los diver
sos aspectos de la actividad estatal que concierne al obligado. Por
ejemplo, el costo aproximado y razonable de la debida organizacin
y funcionamiento del servicio pblico retribuido por el tributo.

35 Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. IV, p. 389.


DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 291

3) En las contribuciones especiales, la congruente adecuacin


exigir tomar en cuenta principalmente la presuncin ms aproxima
da posible de la ventaja econmica que la actividad o gasto estatal
produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el importe tribu
tario exigido guarde razonable proporcin con el beneficio presunto).
b) BASE IMPONIBLE y ALCUOTA. La base imponible puede cons
tituir o bien una magnitud generalmente pecuniaria -de modo tal que
sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje-, o bien un elemento
de cierta relevancia econmica que resulta til para que obtengamos
el importe tributario -aun sin utilizacin de porcentajes-.
Ejemplificamos el primer supuesto con el valor de un inmueble
(al que aplicaremos la alcuota respectiva), caso en que tendremos
un importe tributario ad valorem y, el segundo, con una magnitud
fija como la de un litro o kilo de algo, el nmero de butacas de un
cine, dando origen al importe tributario especfico.
Como se ve, mientras en el caso de los importes tributarios es
pecficos no se registra la existencia de la alcuota, ello s ocurre en
el resto de los tributos.
Esta alcuota, a su vez, ser proporcional cuando el porcentaje
permanece constante, cualquiera que sea la dimensin de la base im
ponible sobre la que se aplica (p.ej., el caso del impuesto inmobilia
rio), y progresiva cuando tal porcentual se eleva a medida que se
incrementa la base imponible, o ante otras circunstancias que el le
gislador considera justificantes de tal aumento (p.ej., el incremento
de alcuotas ante mayores rentas en el impuesto a las ganancias).
En el derecho tributario argentino es frecuente la progresividad do
ble, que consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una esca
la que comprende diversas categoras numricas, y dentro de cada
una de ellas establece un monto fijo ms un porcentaje sobre lo que
exceda de la cantidad que se tom como lmite mnimo de la catego
ra. La operacin aritmtica de sumar el monto fijo y la cantidad
que resulte de la aplicacin del porcentaje proporciona el importe
tributario. Esta modalidad es la que utiliza el impuesto a las ga
nancias.
C) IMPORTE TRIBUTARIO. A partir de lo hasta aqu dicho, llama
mos importe tributario (prescindimos de otras denominaciones
como tarifa tributaria, cuota tributaria, tipo impositivo, etc.) a la
cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo est obligado
a pagarle. El importe puede ser fijo o variable, segn veremos a
continuacin.
292 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo


est especificada ab initio y de forma directa en el mandato de la
norma. As, eran importes fijos los antiguos impuestos de capita
c10n. Modernamente podemos encontrar estos importes en los im
puestos de sellos. Tambin hay importes fijos disimulados en cier
tos mnimos que suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tri
buto no est directamente especificada en el mandato de pago de la
norma. En tal caso, se requiere de otros elementos para poder trans
formar la obligacin en cifra, y que se relacionan con la base impo
nible a que hemos aludido.

125. PRIVILEGIOS. - Privilegio es, segn define el Cd. Civil


y Comercial en su art. 2573, "la calidad que corresponde a un cr
dito para ser pagado con preferencia a otro" 36 En el caso tributa
rio, el privilegio es la prelacin otorgada al fisco, en concurrencia
con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
Se discute si este privilegio del Estado por tributos deriva
del Cdigo Civil o si, por el contrario, ste no hace ms que reconocer
la existencia de una preeminencia proveniente de la naturaleza del
crdito y de las facultades inherentes al poder pblico. Una prime
ra postura sostenida entre otros por Garca Belsunce37 y Martnez38
afirma que la cuestin sobre preferencias de unos crditos sobre
otros con respecto al producto de la liquidacin de ciertos bienes de
un deudor comn es de derecho civil aunque entre los acreedores se
encuentre el Estado.
La Corte Suprema de la Nacin est en esta tesitura y ha decidi
do que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no im
pide que el Cdigo de la materia regule aspectos en que est intere
sado el orden pblico.
En cuanto a privilegios, dice el alto tribunal, su regulacin re
quiere la consideracin de las distintas especies de crdito, sean de
naturaleza pblica o privada, por lo que resulta materia propia de la
Nacin39

36 Art. 3875, Cd. Civil.


37 Garca Belsunce, Estudios financieros, p. 247.
38 Martnez, El privilegio fiscal, "Derecho Fiscal", XIII-361.
39 CSJN, 6/9/77, "Banco de la Nacin Argentina e/Pea. de Buenos Aires", ED,
75-280, y "Derecho Fiscal", XXVII-796.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 293

Como corolario de esta posicin se concluye que las provincias


no pueden legislar sobre privilegios. Esto tambin ha sido sosteni
do por la Corte, segn la cual est vedado a las provincias otorgar
privilegio alguno a los crditos provenientes de los impuestos cuya
creacin les corresponde40
En contra de estas opiniones se alza la doctrina publicista; ella
pretende que la facultad de crear privilegios es inherente al derecho
de aplicar tributos. Se tratara de una materia de derecho pblico y,
por ende, de orden local, que las provincias no han delegado; en
consecuencia, si el Cdigo Civil hubiera avanzado sobre ese derecho
inherente al poder tributario, la inconstitucionalidad sera del Cdigo
y no de las normas provinciales41
Por nuestra parte, pensamos que ste es otro de los casos en que
siguen rigiendo los preceptos de la disciplina troncal (el derecho ci
vil), en la medida en que no han recibido legislacin especfica tri
butaria que reforme sus regulaciones. En consecuencia, el Cdigo
Civil es de aplicacin mientras la legislacin tributaria nacional no
contenga normas modificatorias.
En cuanto a la facultad provincial de legislar sobre privilegios
apartndose del Cdigo Civil, entendemos que ello es inaceptable,
atento a la inferior jerarqua que tienen sus normas (art. 31, Const.
nacional).
A diferencia del Cdigo Civil -ley 340-, el nuevo ordenamiento
comn deriva los privilegios generales a las ejecuciones universales,
resultando aplicables las normas propias de stas (art. 2580, Cd,
Civil y Comercial).
Acto seguido, asigna privilegio especial a los impuestos, tasas
y contribuciones de mejoras que se aplican particularmente a determi
nados bienes, sobre stos (art. 2582, inc. c, Cd. Civil y Comercial)42
La disposicin coincide en principio con el art. 241, inc. 3, de la
ley 24.522, aunque incluye a la antes no mencionada contribucin de
mejoras. Interpretando esta norma con amplitud, podemos con
cluir en que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos (sin
perjuicio de su denominacin -p.ej., derechos o contribuciones- en

40 CSJN, Fallos, 209:487, y 212:587.


41 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 623.
42 El art. 3879 del Cd. Civil -ley 340- asignaba privilegio general sobre todos
los bienes del deudor a los crditos del fisco y de las municipalidades por impuestos p
blicos directos e indirectos.
294 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

tanto tengan naturaleza tributaria), sean nacionales, provinciales o


municipales.
El privilegio fiscal slo protege la deuda tributaria en s misma,
pero no abarca las sumas que se agreguen por otros conceptos (p.ej.,
intereses y multas), dado que su finalidad (sancionar) es distinta de
la del tributo (cubrir gastos pblicos).
Si ocurriese que un tercero (comnmente otro acreedor con pri
vilegio) le pagare al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga
en los derechos de ste y se convierte en titular del privilegio gene
ral que amparaba el crdito pagado.
Se ha discutido tambin sobre la coexistencia de privilegios de
derecho pblico y privado que dan lugar a colisin entre acreedores.
De todos estos conflictos, el que ms dudas ha suscitado es la priori
dad del fisco por tributos o del acreedor hipotecario en relacin al
inmueble hipotecado.
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipoteca
rio por ser su privilegio de derecho pblico. Sin embargo, la Corte
Suprema nacional decidi que el crdito hipotecario tiene preferen
cia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitucin del
gravamen43

126. BLIGACJONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES !LICITAS O IN


MORALES. - La gravabilidad de actos o negocios ilcitos o inmorales
ha suscitado importantes discrepancias.
As, se ha dicho que tales actividades no debieran ser gravadas,
porque de otro modo el Estado estara enriquecindose con actos
prohibidos por l; y, en cierta forma, asocindose a la ilegalidad y
tomando provecho de ella.
Estas teoras tienen su basamento en el derecho privado, en el
cual es unnime la condena a las obligaciones derivadas de operacio
nes ilcitas o inmorales.
No obstante, el asunto tiene otros matices en materia de derecho
tributario. En efecto, el hecho imponible de la obligacin tributaria
es un hecho econmico con trascendencia jurdica, cuya eleccin por
el legislador debe servir de ndice de capacidad contributiva. La
validez de la accin en derecho privado, su juridicidad o antijuridici
dad en derecho penal, su compatibilidad o no con los principios de

43 Ver Giuliani Fonrouge, El conflicto del acreedor hipotecario, LL, 63-90.


DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 295

la tica y con las buenas costumbres, pareceran carecer de impor


tancia para la incidencia tributaria, y ello hara factible y vlida la
imposicin de las actividades ilcitas o las inmorales.
Ante ello, surgen los siguientes interrogantes: debe la ley gravar
el resultado de operaciones que el Estado prohbe o reprueba?; es
justo que el enriquecido con una actividad ilcita o inmoral resulte
con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades lcitas?
La doctrina predominante se inclina por su gravabilidad, aunque
mantiene discrepancias sobre si tal imposicin debe ser limitada o
plena. Nos adherimos a este ltimo criterio, ya que en tanto se
haya configurado la capacidad econmica legalmente prevista, la in
cidencia debe tener lugar en modo absoluto.
Lo contrario producira un resultado no querido, al otorgar una
ventaja adicional a quienes actan por fuera de la ley (contravento
res, ladrones, funcionarios corruptos y dems), y de la cual no gozan
los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada de la
prctica de actividades lcitas.
A veces el recaudador tributario llegar tarde, porque se le ha
br adelantado el juez penal cuya obligacin es decomisar los efec
tos provenientes del delito, o sea, obviamente, los rditos econmi
cos obtenidos (art. 23, Cd. Penal argentino).
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consi
deraciones civiles y penales no significa que en esta rama del dere
cho prevalezca un concepto tico distinto. Lo que sucede es que el
aspecto que interesa para la tributacin es el econmico del hecho
generador, o sea, su aptitud para servir de ndice de capacidad con
tributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. Ella se
expresa quizs un tanto cnicamente mediante el principio pecunia
non olet, acuado por el emperador Vespasiano en poca de los ro
manos. De all que el fin ilcito o inmoral de negocios o actos jur
dicos no excluye la tributacin en tanto sus resultados provoquen
efectos pecuniarios positivos. Lo contrario significara violar el prin
cipio de igualdad en contra de quienes obtienen resultados econmi
cos favorables en virtud de actos o negocios lcitos.
En algn fallo se ha dicho que la tributacin de las actividades
ilcitas implicara "legitimarlas". Pero gravar no significa legitimar.
El Estado necesita recaudar, y las actividades ilcitas a veces produ
cen importantes rditos econmicos. Antes que a legitimar, la pre
tensin fiscal se orienta a reparar de alguna manera el perjuicio que
infligen al cuerpo social las actividades desvaliosas.
296 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Quiz sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo ple


no; pero cabe destacar que en la legislacin argentina est admitida
la gravabilidad a actividades ilcitas o inmorales.
As, el art. 95, inc. j, de la ley de impuesto a las ganancias
20.628 al prohibir la deduccin de quebrantos provenientes de opera
ciones ilcitas, est indicando que grava las utilidades y no admite
los quebrantos que originan dichas operaciones. La ley 20.630 so
bre impuesto a los premios contempla los concursos de azar, dejando
de lado las consideraciones morales que suscita la explotacin del
juego.
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dine
ro"44. La sealada prctica suele ser el paso final de un camino cri
minal que se inici con la comercializacin de la droga, la explota
cin de la prostitucin, la corrupcin de funcionarios y otros ilcitos
de singular gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser puntua
les pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales
que construye el dinero lavable, pero porque es un paso ms para
blanquear los fondos.
Finalmente, digamos para concluir que el Estado argentino no
slo que, como vimos, no ha renegado de la gravabilidad de los fon
dos de procedencia ilcita o desconocida, sino que ha establecido re
gmenes especficos que tienden a su captacin y reinsercin en el
mercado formal. Baste con recordar, entre muchos otros, el rgi
men de "blanqueo" instaurado por la ley 26.860.

127. MODOS DE EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA


PRINCIPAL. -Seguidamente analizaremos los modos ms renombrados
de extincin de la obligacin fiscal. No obstante, dejamos aclarado
que, adems de los que aqu desarrollamos, existen otros cuya proce
dencia, vigencia y aplicacin la doctrina no ha consentido en modo
unnime (transaccin, condonacin, desistimiento, remisin de deu
da, etc.) aun cuando su desarrollo excede los fines de este curso45
a) PAGO. Si bien existen diversos modos de poner fin a la obli
gacin tributaria sustancial, por tratarse de una obligacin de dar, su
medio normal de extincin es el pago.

44 Ver Villegas - Cagnolo, Lavado de dinero: antecedentes, protagonistas y estado


actual, p. 11.
45 Sobre estos asuntos, ver Navarrine - D' Alessandro, Extincin de las obligacio
nes tributa1ias.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 297
Conforme el art. 865 del Cd. Civil y Comercial, el pago es el
cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la obliga
cirt6.
1) NATURALEZA JURDICA. En relacin a la naturaleza jurdica del
pago se han ensayado mltiples alternativas. As se ha dicho que es
un acto jurdico unilateral47, un acto jurdico bilateral48 , un acto ju
rdico contractual4 9, un acto jurdico no contractuaJ5, un acto debi
da5', y un derecho patrimonial52
Como bien apuntan Navarrine y D' Alessandro 53 , la Corte ha sido
fluctuante al atribuir naturaleza jurdica al pago en el mbito del de
recho tributario. As, si bien en un primer momento rechaz su ca
rcter contractual, por entenderlo inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pblica54 , lue
go admiti que "el acto del pago crea una situacin contractual entre
el Estado y el contribuyente exteriorizada por el recibo que primero
otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de
su obligacin hacia el fisco y este desprovisto de todo medio legal
para exigirle nuevamente su cumplimiento" 55
2) EFECTOS. La extincin de la obligacin tributaria mediante
su pago slo ocurrir en cuanto ste sea aceptado definitivamente
por el fisco. Segn reiterada jurisprudencia, la boleta de depsito
bancaria de importes tributarios no tiene la entidad de recibo de pago
otorgado por el fisco acreedor, dado que las entidades financieras ca
recen de facultades para decidir sobre su procedencia o correccin56.
En efecto, en nuestra materia, la regla general para el pago de
los tributos es la de la autoliquidacin, es decir, la confeccin y
presentacin de una declaracin jurada por parte del propio contribu-

46 Art. 725, Cd. Civil.


47 Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, 9 ed., t. 1, p. 462.
48 Busso, Cdigo Civil anotado, t. 5, p. 29 l .
49 CSJN, Fallos, 237:556.
50 Salas, Cdigo Civil y leyes complementarias anotadas, t. 1, p. 424.
51 Riveros, Extincin de la obligacin tributaria.
52 CSJN, Fallos, 237:556.
53 Navarrine - D' Alessandro, Extincin de las obligaciones tributarias, p. 4.
54 CSJN, Fallos, 225:719.
55 CSJN, Fallos, 258:208; 251 :382, y 269:261; entre otros.
56 TFN, 21/10/77, "AA, Abrasivos Argentinos SAIC y otro", "Derecho Fiscal",
p. 1322.
298 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

yente (art. 11, ley 11.683). Por ende, el monto pagado en conse
cuencia quedar sujeto a fiscalizacin, mientras no prescriba la ac
cin (art. 13, ley 11.683).
A partir de ello, slo en determinadas circunstancias el fisco
emite comprobantes de pago con efectos extintivos. As ocurrir,
por ejemplo, cuando se abona el importe que la Administracin de
termin de oficio (aun con la salvedad de lo dispuesto por el art. 19
de la ley 11.683), si se confirma la determinacin apelada, o cuando
el contribuyente lo realiza para luego iniciar su repeticin.
3) PACO REALIZADO POR UN TERCERO. Los sujetos pasivos de la
obligacin tributaria deben realizar el pago, pero tambin pueden ha
cerlo otros terceros, segn se desprende del art. 881 del Cd. Civil y
Comercial57 Es decir, nada obsta a que un tercero efecte el pago
liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda
y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantas, pre
ferencias y privilegios sustanciales.
Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero
el ejercicio de la va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un
procedimiento de excepcin instituido en favor del fisco.
4) PAcos A CUENTA. Lo habitual es que el pago se realice luego
del acaecimiento del hecho imponible y, por consiguiente, despus
de que surja la obligacin jurdica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversos supuestos en los que el pago es exi
gido antes del nacimiento de la obligacin respectiva. Esto sucede,
por ejemplo, con los denominados anticipos tributarios, con otros
pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos, y en los importes reteni
dos o percibidos.
En todos estos casos se altera el orden lgico (acaecimiento del
hecho imponible, nacimiento de la obligacin tributaria, pago), y
el momento del pago se precipita.
En tales supuestos, esta prestacin se imputa a cuenta de la suma
final que resulte de la determinacin tributaria, que queda sujeta a
reajuste. As, si los pagos a cuenta superan la obligacin fiscal, el
sujeto pagador tiene derecho a restitucin, y si no alcanzan a cubrir
el total adeudado, quedar pendiente abonar su saldo en la fecha que
la ley seala como de cumplimiento de la obligacin final.

57 Art. 727, Cd. Civil.


DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 299

Ello no se aplica a las llamadas retenciones definitivas (p.ej., la


que dispone el impuesto a las ganancias para beneficiarios del exte
rior), en las que, segn ya hemos visto, se opera una verdadera susti
tucin, y no un pago a cuenta.
5) ANTICIPOS TRIBUTARIOS. Siguiendo a Corti, definimos a los an
ticipos como cuotas de un presunto impuesto futuro58
Este instituto se presenta como una obligacin que ciertos suje
tos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho im
ponible.
Como dijimos en el punto anterior, nos encontramos aqu tam
bin con obligaciones que surgen con antelacin al nacimiento de la
deuda tributaria propiamente dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en
el perodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que se
deber pagar en el perodo posterior, que es aquel por el cual se exi
ge el anticipo. Tal presuncin ha sido admitida como razonable por
nuestro mximo tribunal59
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los
tributos, de los que en realidad son slo un fragmento, con indivi
dualidad efmera (sobreviven mientras la deuda principal no se haya
determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en el perodo
posterior a aquel de la obligacin de la que constituyen una fraccin),
aptitud para devengar intereses resarcitorios (art. 37, ley 11.683), y
pasibles de ser exigidos mediante la accin de apremio fiscal (art.
92, ley 11.683).
Por supuesto que tal individualidad es slo una ficcin, dado
que el anticipo debe mantener sujecin a un determinado impuesto.
En otras palabras, el pago que se realiza como anticipo est siempre
subordinado a la liquidacin final a realizarse con la declaracin ju
rada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el
carcter de pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a
cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determi
nacin definitiva.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligacin que no est
perfeccionada es provisoria, y si bien est dotada de cierta indivi
dualidad, ella desaparece al verificarse su integracin en la obliga
cin impositiva anual debidamente determinada.

58 Corti, Anticipos impositivos, p. 9 y siguientes.


59 CSJN, Fallos, 235:794.
300 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los antici


pos son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba abo
nar por el perodo fiscal del que se trate, y slo pueden ser exigidos
hasta la fecha de vencimiento del plazo o de presentacin de decla
racin jurada (la que resulte posterior). Despus de estos eventos
ya no se podrn exigir anticipos, sino la obligacin tributaria princi
pal propiamente dicha.
b) PRESCRIPCIN. Aun cuando la prescripcin, segn es sabido,
deja subsistente una obligacin natural, entendemos oportuno, por
razones prcticas, abordar su estudio entre los modos de extincin
de la obligacin tributaria. Ello dejando salvado que, en verdad, lo
que se extingue por va de la prescripcin no es la obligacin fis
cal, sino la facultad del fisco para determinarla o exigir su pago,
aplicar sanciones, etc., o bien la del contribuyente de demandar su
repeticin.
El Cdigo Civil -ley 340- defini al instituto de la prescripcin
liberatoria -nica que nos interesa en este curso- como una "excep
cin para repeler una accin, por el slo hecho de que el que la en
tabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla o de ejercer
el derecho al cual ella se refiere", y que se origina "por el slo si
lencio o inaccin del acreedor, por el tiempo designado por la ley,
quedando el deudor libre de toda obligacin" (arts. 3939 y 4017, C
digo Civil).
El Cdigo Civil y Comercial -ley 26.994- prescindi de efectuar
una definicin de este instituto, dada "la imprecisin en las que re
caen las definiciones tcnicas de la prescripcin" y que "la nocin
generalizada del instituto es clara" ("Fundamentos del Anteproyecto
de Cdigo Civil y Comercial de la Nacin").
Tampoco la ley 11.683 define este instituto, aunque s lo regula en
modo exhaustivo a partir de su art. 56, a cuyo estudio nos dedicamos.
1) PLAZOS. La referida norma establece dos plazos diferentes de
prescripcin.
a) Cinco aos. Conforma la regla general, y aplica a: 1) los
contribuyentes inscriptos; 2) los contribuyentes no inscriptos que no
tienen obligacin legal de efectuar tal inscripcin; 3) los que aun te
niendo tal obligacin, regularizan su falta de inscripcin de modo es
pontneo; 4) respecto de los crditos fiscales indebidamente acredi
tados, devueltos o transferidos; 5) la accin de repeticin, y 6) las
acciones para exigir el recupero o devolucin de impuestos.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 301

b) Diez aos. Este segundo plazo de prescripcin extendida y


de carcter extraordinario alcanza a los contribuyentes no inscriptos;
y se funda en la especial gravedad y dificultad que significa para el
Estado el desconocimiento de la situacin econmica y fiscal de los
ciudadanos.
2) COMPUTO. Se dan las siguientes posibilidades.
a) Acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el
pago de impuestos. Segn surge del art. 57 de la ley 11.683, la
prescripcin de tal facultad comenzar a computarse a partir del 1
de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los
plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e
ingreso del gravamen. Se trata, entendemos, de un slo plazo, y
no de dos plazos sucesivos. As, el trmino de cinco aos com
prende tanto a la facultad de determinar el tributo como a la de exi
gir su pago.
b) Acciones y poderes del fisco para aplicar multas y hacer
efectivas multas y clausuras. La facultad para aplicar la sancin,
comienza a computar "desde el 1 de enero siguiente al ao en que
haya tenido Jugar la violacin a los deberes formales o materiales"
(art. 58). Por su parte, la prerrogativa que permite hacerla efectiva
-es decir, ejecutarla- inicia su trmino "desde la fecha de notifica
cin de la resolucin firme que la imponga" (art. 60).
c) Accin de repeticin. El inicio del cmputo de la prescrip
cin de la accin de repeticin, ha sido fijado "el primero de enero
siguiente al ao en que venci el perodo fiscal, si se repiten pagos o
ingresos que se efectuaron a cuenta de ste, cuando an no se ha
operado su vencimiento, o desde el primero de enero siguiente al
ao de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente,
para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un
perodo fiscal ya vencido" (art. 61).
3) CAUSALES DE SUSPENSIN. REMISIN. La ley 11.683 prev una
serie de supuestos en los cuales los trminos de prescripcin referi
dos quedan suspendidos por un ao o por el tiempo que la ley dis
ponga. En trminos del art. 2539 del Cd. Civil y Comercial se tra
ta de casos en los cuales "se detiene el cmputo del tiempo por el
lapso que dura [la causal] pero aprovecha el perodo transcurrido
hasta que ella comenzo"'6 .
60 Art. 3983, Cd. Civil.
302 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

Remitimos a la atenta lectura de la ley 11.683 en esta temtica,


dada la complejidad de los supuestos y recaudos enumerados, sin
perjuicio de referir seguidamente a los casos ms importantes de
suspensin.
a) Intimacin administrativa de pago. Suspende el curso de la
prescripcin de las facultades para exigir el pago de tributos deter
minados, prolongndose tal efecto hasta noventa das de notificada
la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin (art. 65, inc. a).
b ) Resolucin condenatoria que aplica una sancin. Suspende
el curso de la prescripcin de la accin penal, prolongndose tal
efecto hasta noventa das de notificada la sentencia del Tribunal Fis
cal de la Nacin (art. 65, inc. b).
c) Formulacin de la denuncia penal. Suspende la prescrip
cin de la accin para aplicar sanciones, prolongndose tal efecto
hasta los ciento ochenta das posteriores al momento en que se en
cuentre firme la sentencia dictada en la causa penal respectiva (art.
65, inc d).
d) L eyes de regularizacin fiscal: Estas normas, frecuentes en
nuestro pas, suelen establecer un plazo de suspensin general para
todos los contribuyentes, aun para los que no se hayan adherido al r
gimen en cuestin61 (ver leyes 26.476 y 26.860, entre muchas otras).
4) CAUSALES DE INTERRUPCIN. Continuando con los conceptos de
nuestro Cdigo Civil y Comercial, se trata de supuestos en los que el
plazo de prescripcin ocurrido hasta su acaecimiento se tiene por no
sucedido, por lo que su cmputo vuelve a iniciar desde cero (art.
2454, Cd. Civil y Comercial62 ).
Con relacin a las acciones y poderes del fisco para determinar
y exigir el pago del impuesto, los casos previstos por la ley 11.683
son los siguientes.
a) El reconocimiento expreso o tcito de la obligacin fiscal
por parte del contribuyente. Ello acontece, por ejemplo, cuando se
incorpora una deuda a un plan de regularizacin tributario, o se pre
senta la declaracin jurada. En tal caso, el nuevo trmino comienza
a computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se pro
dujo aqul (art. 67, inc. a).

61 CSJN, 26/11/91, "Fisco Nacional-DGI e/Distribuidora El Plata SRL", Fallos,


314:1656.
62 Art. 3998, Cd. Civil.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 303

b) La renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso.


La renuncia suele suceder mediante la suscripcin de los referidos
planes de regularizacin fiscal, que obligan a renunciar a la prescrip
cin cumplida. En tal caso, el nuevo trmino comienza a computar
a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se realiz aqulla
(art. 67, inc. b).
c) El juicio de ejecucin fiscal. Se trata del proceso de apre
mio dispuesto por el art. 92 de la ley 11.683; o bien de cualquier
acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado (art. 67,
inc. c).
En relacin con la accin para aplicar multas y hacerlas efecti
vas, tienen aptitud interruptiva del plazo de prescripcin.
a) La comisin de nuevas infracciones. En este caso el nuevo
trmino comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al ao en
que tuvo el lugar el hecho punible (art. 68, inc. a).
b) Los actos de procedimiento judicial referidos en el art. 3 de
la ley 11.585 (art. 68, inc. b).
c) La renuncia al trmino corrido de la prescripcin. En tal
supuesto, el nuevo trmino inicia su cmputo a partir del 1 de enero
siguiente al ao en que ocurri tal renuncia (art. 68, inc. c).
En relacin a la accin de repeticin, ostenta eficacia interrupti
va "la deduccin del reclamo administrativo de repeticin ante la
AFIP o por la interposicin de la demanda de repeticin ante el Tri
bunal Fiscal de la Nacin o la justicia nacional'. En el primer su
puesto, el nuevo trmino de prescripcin iniciar su cmputo a partir
del 1 de enero siguiente al ao en que se cumplan los tres meses de
presentado el reclamo. En el segundo caso, desde el 1 de enero si
guiente al ao en que se venza el trmino dentro del cual debe dic
tarse sentencia (art. 69).
5) CONSIDERACIONES RELATIVAS AL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIN RESPEC
TO DE TRIBUTOS LOCALES. ]UR/SPRUDENCIA. SANCIN DEL CDIGO CIVIL Y
COMERCIAL. Por la finalidad de este curso, no profundizaremos aqu
en la fuerte controversia relativa a la posible regulacin del insti
tuto de la prescripcin por parte de los ordenamientos locales (cdi
gos tributarios provinciales y ordenamientos fiscales municipales o
comunales). Sin pe1juicio de ello, dada su trascendencia, haremos
s algunas breves referencias sobre el asunto.
Digamos que el tema del ttulo finca en discernir si atento la au
tonoma del derecho tributario y su especialidad, pueden las provin-
304 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

cias y comunas sancionar y aplicar normas relativas a la prescripcin


de las facultades del fisco para determinar exigir el pago, y repetir
tributos; o si a tenor de lo dispuesto por el art. 75, inc. 12, de la
Constitucin nacional debe aplicarse el ordenamiento comn (Cdi
go Civil y Comercial y Comercial), que trae expresas previsiones so
bre este particular modo de extincin de las obligaciones.
De all que se haya planteado si la legislacin local sobre pres
cripcin que efectivamente contienen los ordenamientos tributarios lo
cales no altera el orden de prelacin normativa consagrado en el art.
31 de la Const. nacional y, por tanto, resulta inconstitucional.
Destacamos que la discusin no ha salpicado las disposiciones
de la ley 11.683, por la simple circunstancia de tratarse de una nor
ma proveniente del Congreso nacional -al igual que el Cdigo Ci
vil- posterior, y especfica de la materia tributaria.
Pues bien, previo a la sancin del Cdigo Civil y Comercial
-ley 26.994-, el derecho comn no traa ninguna norma especfica
sobre tributos y, por ello, su aplicacin y adecuacin a esta materia
resultaba especialmente compleja.
Sin embargo, y no sin relevantes y fundadas disidencias, la Cor
te Suprema se expidi invariablemente por la prevalencia del derecho
comn (Cdigo Civil) y, por ende, proclam la inconstitucionalidad
de las normas locales que regulaban este instituto en discordancia
con aqul 63
As, y aun prescindiendo de las dificultades que poda suscitar
su aplicacin a cada caso particular, a partir de la referida jurispru
dencia del mximo tribunal, poda establecerse que a) la facultad
para determinar o exigir el pago de tributos locales y municipales
prescribe en un plazo de cinco aos (art. 4027, inc. 3, Cd. Civil);
b) dicho trmino computa desde la fecha del ttulo de la obligacin
(art. 3956, Cd. Civil); c) el curso de la prescripcin slo se sus
pende por la constitucin en mora del deudor -que podra asimilarse
a la determinacin fiscal- (art. 3986, prr. 2, Cd. Civil), y d) los
supuestos de interrupcin quedaran prcticamente reducidos al re
conocimiento de deuda -p.ej., moratorias- y la presentacin de la
demanda de ejecucin (arts. 3989 y 3986, l prr., respectivamente,
del Cd. Civil).

63 CSJN, 30/9/03, "Municipalidad de Avellaneda s/inc. de verif. en: Filcrosa SA


s/quiebra", Fallos, 326:3899; d., 1/11/11, "Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia Ins -
Ejecutivo - apelacin - recurso directo", AR/JUR/70680/20 I 1, 5/8/14; "Direccin General
de Rentas c/Pickelados Mendoz.a SA s/apremio", AR/JUR/46280/2014; entre muchos otros.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 305

No obstante, en este estado de pacfica jurisprudencia se produ


JO la sancin del Cdigo Civil y Comercial, alterndola sustancial
mente. En efecto, el ordenamiento comn trae en su art. 2532 una
disposicin especfica sobre gravmenes locales, que establece que las
legislaturas locales pueden fijar por s mismos el plazo de prescrip
cin de los tributos64 Tal como apunta Cagnolo65 , de esta dispo
sicin se derivan importantsimas consecuencias. Sin pretender ago
tarlas, dejamos advertidas las siguientes.
a) En primer lugar, se ha aceptado la preeminencia de la aplica
cin del Cdigo Civil por sobre la de los ordenamientos tributarios
locales. Esta aceptacin no viene ya impuesta por el respeto al cri
terio de la Corte nacional, sino de la propia voluntad de los Estados
provinciales que, representados en el Congreso de la Nacin, ratifi
caron tal tesitura al regular expresamente en el Cdigo Civil y Co
mercial lo relativo a este asunto.
b) En segundo trmino, la remisin a la legislacin local se ago
ta en el tema del plazo de prescripcin. Ello implica que ha perdi
do su vigencia en todo lo que exceda este tema, es decir, cmputo,
causales de suspensin y causales de interrupcin, y que deber ser
declarada inconstitucional de pretenderse su aplicacin, y correspon
der ser aplicada, segn los trminos del Cdigo Civil y Comercial.
A partir de ello, podemos esbozar el siguiente estado de situa
cin.
1) Respecto del plazo de prescripcin, cabr estarse a la legis
lacin local de que se trate (art. 2532, Cd. Civil y Comercial). En
efecto, como dijimos, las provincias y municipios podrn aplicar los
plazos que tienen regulados, o incluso modificarlos, extendindolos o
reducindolos -en principio- segn su propia voluntad 66 Recorde-

64 Art. 2532, Cd. Civil y Comercial: "En ausencia de disposiciones especfi


cas, las normas de este Captulo son aplicables a la prescripcin adquisitiva y libe
ratoria. Las legisladones locales podrn regular esta Wma en cuanto al plazo de
tributos".
65 Cagnolo, La sancin del nuevo Cdigo Civil y Comercial unificado y su inci
dencia en el tema de prescripdn de tributos locales, "Impuestos", 2014-12-20.
66 Con razn se ha preguntado Cagnolo si existe un lmite al establecimiento de
estos plazos por parte de las legislaturas locales, y si ste podra venir dado por va
de invocacin al principio de razonabilidad (art. 33, Const. nacional), como ya lo habra
sugerido algn decisorio especfico (CS Mendoza, 4/3/00, "Castro y Ca SRL e/Gobierno
de la Provincia de Mendoza", "Revista Jurisprudencia de Mendoza", n 56). Entende
mos que el tema amerita una importante profundizacin por parte de la doctrina especia-
306 DERECHO TRJBUTARIO. PARTE GENERAL

mos que la previsin incluye tanto al plazo para determinar, como


para ejecutar y tambin para repetir gravmenes.
2) El cmputo deber atenerse a lo ordenado por el art. 2554
del Cd. Civil y Comercial67 , fijado en la fecha en que la obligacin
tributaria es exigible.
3) Finalmente, las causales de suspensin e interrupcin de tal
plazo estarn acotadas a las fijadas por los arts. 2541 68, 254569 y
2546 7 del Cd. Civil y Comercial.
c) COMPENSACIN. Segn el art. 921 del Cd. Civil y Comer
cial, "la compensacin de las obligaciones tiene lugar cuando dos
personas, por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deu
dor recprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra
deuda"71
En consonancia con tal definicin, rigen los recaudos propios de
este instituto; tales son los de reciprocidad, fungibilidad, liquidez y
exigibilidad.
1) PROCEDENCIA. Si bien en derecho civil se considera a la com
pensacin como un medio normal de extincin, ello no ha ocurrido
con igual firmeza en el mbito del derecho tributario. As, por ejem
plo, el italiano Tesoro no la admite porque: a) el fisco necesita re
caudar rpidamente los tributos; b) el crdito del Estado y los de los
particulares son de distinta naturaleza, y c) los crditos contra el
Estado no son ejecutables 72

lizada, que traiga certeza y estabilidad en un asunto que las exige y demanda desde hace
ya demasiado tiempo.
67 "El transcurso del plazo de prescripcin comienza el da en que la prestacin
es exigible".
68 "El curso de la prescripcin se suspende, por una sola vez, por la interpelacin
fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o poseedor. Esta suspen
sin slo tiene efecto durante seis meses o el plazo menor que corresponda a la pres
cripcin de la accin".
69"El curso de la prescripcin se interrumpe por el reconocimiento que el deudor
o poseedor efecta del derecho de aquel contra quien prescribe".
70 "El curso de la prescripcin se interrumpe por toda peticin del titular del de
recho ante autoridad judicial que traduce la intencin de no abandonarlo, contra el po
seedor, su representante en la posesin, o el deudor, aunque sea defectuosa, realizada
por persona incapaz, ante tribunal incompetente, o en el plazo de gracia previsto en el
ordenamiento procesal aplicable".
11 Art. 818, Cd. Civil.
72 Tesoro, Principi di diritto tributario, p. 496.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 307

Incluso en similar sentido se observa que el propio Cdigo Civil,


en su art. 930, establece que "no con compensables ... e) las deudas
y crditos entre los particulares y el Estado nacional, provincial y
municipal, cuando: i) las deudas de los particulares provienen del re
mate de bienes pertenecientes a la Nacin, provincia o municipio; de
rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas o de otros pagos
que deben efectuarse en las aduanas, como los derechos de almace
naje o depsito" 73 No obstante, como bien apuntan Navarrine y
D' Alessandro, "esta prohibicin (tambin establecida en el art. 823
de la ley 340) carece de efectos desde la creacin del rgimen proce
sal tributario de la ley 11.683, que la desconoce al organizar el dere
cho a la compensacin de las obligaciones tributarias por su natura
leza de derecho pblico y su finalidad recaudatoria"74
2) REGIMEN LEGAL. En efecto, segn la ley l l .683, la AFIP po
dr compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente,
cualquiera que sea la forma en que ellos se originan, con las deudas
o saldos deudores de impuestos declarados previamente por dicho
contribuyente, o determinados por el rgano fiscal y concernientes a
perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque
provengan de distintos gravmenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensacin, o cuando
el organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en
exceso, ste podr (de oficio o a instancia del interesado) acreditar a
favor del contribuyente lo que se haya pagado en demasa, o proce
der a la restitucin de dicha suma, en forma simple y rpida (art. 29,
ley 11.683). Igual facultad tendr la Administracin para compen
sar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
3) RESPONSABLES POR DEUDA AJENA. Uno de los requisitos del r
gimen legal general de la compensacin es la identidad subjetiva en
tre el titular del crdito y de la deuda.
No obstante, la ley 26.044 incorpor un segundo prrafo al refe
rido art. 28 de la ley 11.683, facultando a los responsables del art. 6
de la misma norma (responsables por deuda ajena) a compensar sus
crditos y dbitos, lo que incluye al responsable sustituto.
Muchas de las incertidumbres ocasionadas por esta norma fue
ron disipadas a partir del dictado del decisorio "Rectificaciones Ri-

73 Art. 823, Cd. Civil.


74 Navarrine - D' Alessandro, Extincin de las obligaciones tributarias, p. 273.
308 DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

vadavia SA e/AFIP" del 12/7/l l 75, en el que se admite la extincin


de la obligacin del impuesto sobre los bien