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A S E S O R A

CONTABLE

Ajuste por diferencia de cambio al cierre


del ejercicio
INFORME ESPECIAL

Martha ABANTO BROMLEY(*)


RESUMEN EJECUTIVO

N o necesariamente todas las operaciones que realiza una empresa se en-


cuentran pactadas en la moneda de curso legal del pas en el cual de-
sarrolla sus actividades. En este sentido, hay operaciones que se transan en
una moneda distinta (moneda extranjera), as como derechos y obligaciones
derivados de dichas transacciones en dicha moneda, que generan diferencias
de cambio al cierre del ejercicio que deben reconocerse y registrarse conforme
lo previsto en la NIC 21.

INTRODUCCIN En este sentido, a continuacin se abordar la


manera de informar sobre los efectos de las
Reconociendo la existencia de transacciones ce- variaciones en las tasa de cambio dentro de los
lebradas por una empresa en trminos distintos estados financieros.
de la moneda de presentacin de los estados
financieros, el objetivo del presente informe ser I. DEFINICIN DE PARTIDAS MONETARIAS
el reconocimiento de la reexpresin de los saldos
expresados en moneda extranjera conforme con La diferencia de cambio solo puede provenir de
lo dispuesto por los prrafos 23 a 34 de la Norma partidas monetarias, por lo que se requiere definir,
Internacional de Contabilidad (NIC) 21-Efectos tal como lo establece el prrafo 8 de la NIC 21,
de las Variaciones en las tasas de cambio de la que estas son unidades monetarias mantenidas
moneda extranjera. en efectivo, as como activos y pasivos que se van
a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o
Sobre el particular, cabe tener en cuenta que
determinable de unidades monetarias.
conforme con el literal a) del prrafo 23 de la
citada NIC 21, las partidas monetarias expre- Cabe indicar que de acuerdo con el prrafo 16
sadas en moneda extranjera deben convertirse de la NIC 21, la caracterstica esencial de una
utilizando la tasa de cambio en la fecha de la partida monetaria es el derecho a recibir (o
transaccin. la obligacin de entregar) una cantidad fija o
determinable de unidades monetarias, por lo
De dicha conversin segn el prrafo 8 de la
que sern partidas monetarias los contratos
precitada NIC 21 surgir la diferencia de cambio,
para recibir (o entregar) un nmero variable de
entendida como la diferencia de comparar un
instrumentos de patrimonio propios de la entidad
determinado nmero de unidades de una mo-
o una cantidad variable de activos, en los cuales
neda a otra moneda, utilizando tasas de cambio
el valor razonable a recibir (o entregar) por ese
diferentes.
contrato sea igual a una suma fija o determi-
nable de unidades monetarias. Por el contrario,
la caracterstica esencial de una partida no mo-
Conversin S/ Diferencia netaria es la ausencia de un derecho a recibir (o
de cambio una obligacin de entregar) una cantidad fija o
determinable de unidades monetarias.

(*) Contadora Pblica Colegiada Certificada por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la especializacin de Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) por el Colegio de Contadores Pblicos de Lima. Diplomada en Gestin y Consultora
Tributaria por la Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Diplomada en Nor-
mas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestin Financiera por la Universidad de Piura. Asesora contable-
tributaria de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S. A.

B-1 1ra. quincena - Diciembre 2016


INFORME ESPECIAL 41

PARTIDA MONETARIA Y NO MONETARIA

Existe derecho de recibir o la obligacin de S Partida monetaria Por ejemplo, pagos en efectivo de:
entregar cantidad fija de unidades monetarias? Beneficios a los empleados.
Liquidacin de suministros.
Ejemplos: Pasivos por dividendos.
No Partida no monetaria Plusvala
Activos intangibles
Inventarios
Propiedad, planta y equipo
Anticipos pagados por bienes y servicios

II. RECONOCIMIENTO DIFERENCIAS DE CAMBIO De esta manera, aparecer una diferencia de cambio cuando se
tengan partidas monetarias como consecuencia de una transac-
Las diferencias de cambio que surjan al convertir las cin en moneda extranjera, y se haya producido una variacin
partidas monetarias a tipos diferentes de los que se en la tasa de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha
utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el mismo
producido durante el periodo o en estados financieros periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de
previos, se reconocern en los resultados del periodo en cambio se reconocer en ese periodo. No obstante, cuando la
el que aparezcan, con la excepcin descrita en el prrafo transaccin se liquide en un periodo contable posterior, la dife-
32 de la NIC 21, referida a las diferencias que surjan en rencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta
una partida monetaria que forme parte de la inversin la fecha de liquidacin, se determinar a partir de la variacin que
neta en un negocio extranjero. se haya producido en las tasas de cambio durante cada periodo.

Al liquidarlas
Se reconoce
Genera en el resultado
Partidas diferencia Al convertirlas a tipos de cambio diferentes al de su reconocimiento inicial del periodo en
monetarias 676 o 776,
de el que aparez- segn co-
cambio can
Al convertirlas a tipos de cambio diferentes al utilizado en estados financieros previos rresponda.

III. DINMICA CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO 12 Cuentas por cobrar comerciales-Terceros
13 Cuentas por cobrar comerciales-Relacionadas
La diferencia de cambio generada por las variaciones del tipo 14
Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores
de cambio en las partidas monetarias, dependiendo que sean y gerentes
positivas o negativas, de acuerdo con el Plan Contable General 16 Cuentas por cobrar diversas-Terceros
Empresarial, sern contabilizadas en las siguientes subcuentas: 17 Cuentas por cobrar diversas-Relacionadas
19(*) Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
Cuando se genera una prdida por dife- 42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros
676 Diferencia en cambio
rencia de cambio.
43 Cuentas por pagar comerciales-Relacionadas
Cuando se genera una ganancia por di- 44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes
776 Diferencia en cambio 45 Obligaciones financieras
ferencia de cambio.
46 Cuentas por pagar diversas-Terceros
Asimismo, de acuerdo con el mencionado plan contable, las
47 Cuentas por pagar diversas-Relacionadas
siguientes cuentas deben debitarse o acreditarse si la diferencia
48 Provisiones
se incrementa o disminuye, respectivamente:
(*) En realidad, esta cuenta no se reexpresa, sin embargo, cuando se reexpresa
CUENTAS una cuenta por cobrar que se encuentra deteriorada, el monto por el cual se
reexpresa esta partida debe afectar tambin en el mismo importe, la cuenta de
10 Efectivo y equivalentes de efectivo estimacin de cobranza dudosa.

Fecha de cancelacin Cualquier varia- Ingreso 776


Partidas
cin por el tipo
monetarias
de cambio Gasto 676
Fecha de cierre

IV. QU TIPO DE CAMBIO SE DEBE DE EMPLEAR PARA LA la Repblica que el tipo de cambio venta es oferta y demanda
REEXPRESIN? (el de mercado). Asimismo, debe tenerse en cuenta que con-
forme con el artculo 97 de la Ley Orgnica del Banco Central
La NIC 21 refiere que la tasa de cambio es la relacin de de Reserva del Per se establece que la Superintendencia de
cambio entre dos monedas, siendo la tasa de cambio de Banca y Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones
cierre la tasa de contado existente al final del periodo sobre (SBS) proporcionar al BCR la informacin de carcter general
el que se informa, sin embargo, no hace ninguna referencia o sectorial necesaria para el cumplimiento de sus funciones.
en relacin de donde obtener dicha informacin. De esta manera, las partidas monetarias en moneda extranjera,
Sobre el particular, se tiene que segn Resolucin Cambiaria tales como las cuentas por cobrar o pagar, ameritarn que
del Banco Central de Reserva (BCR) N 007-91-EF/90, en deban reexpresarse en la fecha de cierre de cada ejercicio o
ejercicio de sus atribuciones, estableci respecto de las obli- a la fecha de su cancelacin, considerando el tipo de cambio
gaciones extranjeras que correspondan ejecutarse dentro de publicado por la SBS.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-2


42 ASESORA CONTABLE

1 CASO PRCTICO 2 CASO PRCTICO

Ajuste del tipo de cambio en la fecha de la cancelacin Ajustes al tipo de cambio al cierre del ejercicio
El da 29 de noviembre, una empresa compra una maqui- El da 23 de diciembre, una empresa efecto una pres-
naria al crdito por el importe de US$ 500,000. Asimis- tacin de servicio al crdito por el importe ascendente
mo, se sabe que el tipo de cambio vigente a la fecha antes a US$ 60,000, siendo a dicha fecha el tipo de cambio
indicada es S/ 3.416 y la factura se cancela el da 15 S/ 3.400. Asimismo, el tipo de cambio al cierre del ejer-
de diciembre 2016 cuyo tipo de cambio vari a S/ 3.410 cicio (31 de diciembre) asciende a S/ 3,380. Cmo sera
Cmo sera el tratamiento contable? el tratamiento contable si se sabe que al 31 de diciembre
el derecho de cobro an sigue pendiente?
Solucin:
A efectos del reconocimiento inicial de la obligacin de Solucin:
pago por las mercaderas adquiridas, se tendr que tener A efectos de indicar el tratamiento contable de la variacin
en cuenta el tipo de cambio vigente en dicha fecha, tal del tipo de cambio en la operacin en moneda extranjera,
como se muestra a continuacin: veamos el reconocimiento de la operacin en la fecha en que
se efecto la venta, es decir, el 23 de diciembre 2016.
Fecha T.C. T.C. T.C.
Fecha T.C. US$ Total
29/11/2016 3.416 x 500,000 = 1708,000
23/12/2016 3.400 x 60,000 = 204,000
ASIENTO CONTABLE
------------------------------ x ----------------------------- ASIENTO CONTABLE
60 Compras 1708,000 ------------------------------- x ----------------------------
601 Mercaderas 12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 204,000
6011 Mercaderas manufacturadas 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros 1708,000 por cobrar
421 Facturas, boletas y otros comprobantes 1212 Emitidas en cartera
por pagar 70 Ventas 204,000
4212 Emitidas 701 Mercaderas
x/x Por la compra de mercaderas en moneda extranjera. 7011 Mercaderas manufacturadas
------------------------------ x ----------------------------- 70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderas
As, en la oportunidad en que se realiza la cancelacin de la ------------------------------- x ----------------------------
factura, es decir, el da 15 de diciembre, se deber reexpre-
sar en moneda nacional la citada obligacin, para lo cual En este orden de ideas, al mantenerse pendiente de cobro este
emplear el tipo de cambio promedio ponderado venta vigente derecho al cierre del ejercicio, se deber actualizar el importe
en la fecha de liquidacin ascendente a S/ 3.410, con lo cual del derecho de cobro. En vista de que se trata de un derecho
el valor de la obligacin en moneda nacional ascender a: por cobrar se deber emplear el tipo de cambio promedio
ponderado compra, tal como a continuacin se muestra:
Fecha T.C. US$ Total
Fecha T.C. US$ Total

29/11/2016 3.416(*) x 500,000 = 1708,000


23/12/2016 3.400(*) x 60,000 = 204,000

15/12/2016 3.410(*) x 500,000 = 1705,000 31/12/2016 3.380(*) x 60,000 = 202,800

Diferencia de cambio 3,000 Diferencia de cambio 1,200

(*) Tipos de cambios empleados para efectos didcticos. (*) Tipos de cambios empleados para fines didcticos

De lo anterior, tenemos que el tipo de cambio de la fecha Como podemos apreciar el tipo de cambio al cierre del
de liquidacin es menor al tipo de cambio inicial (de la ejercicio es menor que al tipo de cambio del da en que
transaccin), lo que origina que disminuya el importe a se realiz la prestacin del servicio, lo que genera que el
pagar en moneda nacional: derecho de cobro en moneda nacional sea menor que el
registrado inicialmente, producindose una prdida por
ASIENTO CONTABLE diferencia de cambio que debe registrarse como sigue:
------------------------------- x ----------------------------
ASIENTO CONTABLE
42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros 1708,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes ------------------------------- x ----------------------------
por pagar 67 Gastos financieros 1,200
4212 Emitidas
676 Diferencia de cambio
77 Ingresos financieros 3,000
776 Diferencia de cambio 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,200
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1705,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes
104 Cuentas corrientes en instituciones por cobrar
financieras 1212 Emitidas en cartera
x/x Por la cancelacin de la compra y la diferencia de x/x Por la diferencia de cambio, producto del ajuste al
cambio. cierre.
------------------------------- x ---------------------------- ------------------------------- x ----------------------------

B-3 1ra. quincena - Diciembre 2016


ASESORA CONTABLE 43

Ingresos por dividendos percibidos


Jorge CASTILLO CHIHUN(*)
CONTABILIDAD VS. TRIBUTACIN

I. PLANTEAMIENTO ASIENTO CONTABLE

--------------------- x -------------------
La empresa Nuevo Horizonte S.A.C. es accionista
10 Efectivo y equivalentes de
de Corporacin Latina S.A.C., con una partici-
efectivo 280,000
pacin del 40 %. El 22 de setiembre del 2016,
la Junta General de Accionistas de Corporacin 104 Cuentas corrientes en
Latina S.A.C., acord distribuir las utilidades instituciones financieras
correspondiente al ejercicio 2015, y de acuerdo 1041 Cuentas corrientes
al porcentaje de participacin, Nuevo Horizonte operativas
S.A.C., recibir el importe de S/ 280,000. 17 Cuentas por cobrar diversas-
Se sabe adems, que el 12 de diciembre del 2016, Relacionadas 280,000
Nuevo Horizonte S.A.C., percibi el ntegro de 173 Intereses, regalas y
los dividendos acordado. dividendos
1733 Dividendos
II. TRATAMIENTO CONTABLE
17334 Otros
x/x Por los dividendos cobrados, se-
Por aplicacin del prrafo 29 de la NIC 18, los
gn acuerdo.
ingresos de actividades ordinarias derivados
del uso, por parte de terceros, de activos de --------------------- x -------------------
la entidad que producen intereses, regalas y
dividendos deben ser reconocidos, siempre que:
III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Sea probable que la entidad reciba los be-
neficios econmicos asociados con la tran-
saccin; y Si bien toda empresa jurdica que tiene inversiones
en otra empresa jurdica al percibir dividendos
El importe de los ingresos de actividades por las utilidades generadas, debe registrarlos
ordinarias puede ser medido de forma fiable. como ingresos financieros en el periodo en que
Con relacin a los dividendos, el inciso c) del las percibe, ello no significa necesariamente
prrafo 30 de la NIC 18, precisa que los divi- que dicho ingreso se encuentre gravado con el
dendos deben reconocerse cuando se establezca Impuesto a la Renta.
el derecho a recibirlos por parte del accionista, En efecto, para fines tributarios el artculo 24-B
y ello se produce cuando la Junta General de de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone
Accionistas acuerda la distribucin de utilidades. que las personas jurdicas que perciban divi-
Por lo tanto, el registro contable de la empresa dendos y cualquier otra forma de distribucin
Nuevo Horizonte S.A.C., a la fecha de acuerdo, de utilidades de otras personas jurdicas, NO
ser el siguiente: las computarn para la determinacin de su
renta imponible.
ASIENTO CONTABLE
Por lo tanto, de acuerdo al caso planteado, los
--------------------- x ------------------- ingresos por dividendos percibidos, debern ser
17 Cuentas por cobrar diversas- deducidos para determinar la renta neta gravable
Relacionadas 280,000
del ejercicio 2016.
173 Intereses, regalas y
IV. EFECTOS DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS.
dividendos
TRIBUTARIO
1733 Dividendos
17334 Otros
Segn el registro contable, la empresa Nuevo
77 Ingresos financieros 280,000 Horizonte S.A.C., declar los dividendos perci-
773 Dividendos bidos (S/ 280,000) como ingresos financieros, sin
x/x Dividendos a distribuir por embargo, para fines tributarios, dicho importe,
acuerdo de los accionistas de NO ser computable para determinar el impuesto
Corporacin Latina S.A.C. a la renta del ejercicio.
--------------------- x ------------------- Por lo tanto, se debe efectuar una deduccin
De acuerdo a los datos proporcionados, la en- para determinar la renta imponible, por el im-
trega de dividendos al accionista, empresa Nuevo porte de los dividendos percibidos, accin que
Horizonte S.A.C., se realiza el 12/12/2016, con- ser realizada va Declaracin Jurada Anual del
tabilizndose lo siguiente: Impuesto a la Renta (casillero 105).

(*) Contador Pblico Colegiado Certificado por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Ex coordinador general del Centro
de Orientacin al Contribuyente del Colegio de Contadores Pblicos de Lima (CCPL). Asesor tributario y contable de Contadores &
Empresas y Gaceta Consultores S. A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores
Pblicos de Lima.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-4


44 ASESORA CONTABLE

Jeanina RODRGUEZ TORRES(*)

CASOS PRCTICOS
Seguro de salud otorgado a hijo de trabajador

Caso: 182 Seguros


1821 Seguro de salud
La empresa comercializadora de tiles de
limpieza Limpiecito S.A.C., en el mes de 46 Cuentas por pagar diversas-
diciembre, contrata el servicio de segu- Terceros 5,480
ro de salud anual a la empresa Seguros 469 Otras cuentas por
Vida S.A.C. por un importe ascendente a pagar diversas
S/ 5,480 (incluido IGV). El seguro se paga en 4699 Otras cuentas por pagar
su totalidad al inicio del contrato.
x/x Por el servicio contratado por
Se sabe que el seguro de salud es para el anticipado.
hijo (19 aos) de un trabajador.
--------------------- x -------------------
Cul sera el tratamiento y registro conta-
ble del seguro de salud otorgado al hijo de Por la cancelacin del servicio:
un trabajador? ASIENTO CONTABLE

Solucin: --------------------- x -------------------

De acuerdo a lo sealado, en el prrafo OB17 46 Cuentas por pagar diversas-


del Marco Conceptual de las NIIF, el devengo Terceros 5,480
describe los efectos de las transacciones, los 469 Otras cuentas por pagar
sucesos y las circunstancias sobre los recursos diversas
econmicos y los derechos de los acreedores de 4699 Otras cuentas por pagar
la entidad que informa en los periodos en que
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 5,480
esos efectos ocurren, independientemente si se
104 Cuentas corrientes en
cobra o paga en un periodo diferente.
instituciones financieras
Asimismo en el prrafo 4.44 se reconoce un activo
1041 Cuentas corrientes
en el balance cuando es probable que se obtengan
del mismo algn beneficio econmico futuro para operativas
la entidad, y adems el activo tiene un costo o valor x/x Por su cancelacin al proveedor.
que puede ser medido con fiabilidad. --------------------- x -------------------

En lo que se refiere a reconocer el gasto es


necesario sealar que el prrafo 4.49 del Marco Por el devengo del gasto, mes a mes:
Conceptual de las NIIF dispone registrar un gasto
ASIENTO CONTABLE
en el estado de resultados cuando ha surgido
un decremento en los beneficios econmicos --------------------- x -------------------
futuros relacionado con un decremento en los 65 Otros gastos de gestin 457(*)
activos o un incremento en los pasivos, y adems
651 Seguros
el gasto puede medirse con fiabilidad.
6511 Seguros de salud
En el caso planteado, Limpiecito S. A. C. reconocer 18 Servicios y otros contratados
el desembolso incurrido como servicios contratados
por anticipado 457
por anticipado, toda vez que los beneficios del
seguro de salud contratado se extinguirn en un 182 Seguros
(1) ao. Segn el PCGE se registra en la cuenta x/x Por el devengo del seguro mes a
18 Servicios y otros contratados por anticipado, mes.
subcuenta 182 Seguros, y en lo que se refiere al --------------------- x -------------------
gasto este se reconocer en la oportunidad de su
(*) S/ 5,480/12 = S/ 457
devengo, mes a mes en la cuenta 65 Otros gastos
de gestin, subcuenta 651 Seguros.
A continuacin el registro del seguro de salud: Tributariamente, en el inciso ll) del artculo 37
del Decreto Supremo N 179-2004-EF, Texto
Asiento contable nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
ASIENTO CONTABLE Renta, se seala que sern deducibles los gastos
y contribuciones destinados a prestar al personal
--------------------- x -------------------
servicios de salud
salud, recreativos, culturales y edu-
18 Servicios y otros contratados cativos; as como los gastos de enfermedad de
por anticipado 5,480 cualquier servidor.

(*) Contadora Pblica Colegiada por la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Diplomada en Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Asesora contable de Contadores & Empresas y Gaceta
Consultores S. A.

B-5 1ra. quincena - Diciembre 2016


CASOS PRCTICOS 45

Adicionalmente, tambin dispone que sern deducibles los o discapacitado (mayor de 18 aos). En el caso planteado,
gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de Limpiecito S. A. C. contrata el seguro de salud para el hijo
salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos del trabajador que tiene 19 aos, por lo que no cumple con
ltimos sean menores de 18 aos. Tambin estn compren- la norma sealada anteriormente.
didos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se En ese sentido el gasto que asciende a S/ 457 que se devenga
encuentren incapacitados mes a mes consignado en el Libro Diario y el IGV que asciende
Por lo tanto, para poder sustentar y tener derecho a deducir a S/ 836 (S/ 4,644 x 18 % = 836) no son deducibles, ni dan
el gasto, costo o crdito se tiene que cumplir que el seguro derecho a crdito fiscal alguno, respectivamente y se reparan
de salud del hijo del trabajador sea para un menor de edad en la Declaracin Jurada Anual 2016.

Compra de bienes consumibles sin realizar la bancarizacin

Caso: 25241 Conservas de atn


En el mes de noviembre, la empresa Chinan S.A.C. 61 Variacin de existencias 3,600
adquiere 40 cajas de conservas de atn por un importe 613 Materiales auxiliares, suministros y
ascendente a S/3,600 (incluido IGV), para sortear entre repuestos
los trabajadores por fiestas navideas. Se sabe que la 6132 Suministros
persona encargada realiz el pago en efectivo, sin rea- x/x Por el destino de las compras.
lizar la bancarizacin.
------------------------------ x -----------------------------
Cul sera el tratamiento y registro contable de la com-
pra de bienes consumibles sin realizar la bancarizacin? Los bienes entregados sern reconocidos como gasto cuando
efectivamente se entreguen al trabajador. A efectos de reflejar
Solucin: la entrega de las conservas de atn a sus trabajadores y su
De acuerdo con el prrafo OB17 del Marco Conceptual de las reconocimiento como gastos de personal, el registro sera
NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, los el siguiente:
sucesos y las circunstancias sobre los recursos econmicos y
ASIENTO CONTABLE
los derechos de los acreedores de la entidad que informa en
los periodos en que esos efectos ocurren, independientemente ------------------------------ x -----------------------------
si se cobra o paga en un periodo diferente.
62 Gastos de personal, directores y gerentes 3,600
Asimismo en el prrafo 4.49 del citado Marco, se reconoce 622 Otras remuneraciones
un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 3,600
decremento en los beneficios econmicos futuros, relacio-
252 Suministros
nado con un decremento en los activos o un incremento en
x/x Destino de la salida de almacn.
los pasivos.
------------------------------ x -----------------------------
En el caso planteado, Chinan S.A.C. debe registrar la compra
de conservas de atn, reconocindola en el momento que
ocurre (noviembre), independientemente de cundo se Ahora bien, una vez que se procede a la entrega de los bienes,
pague de acuerdo a lo sealado por el devengo en el Marco es preciso reconocer no solo la entrega sino los tributos que
Conceptual de las NIIF. Segn el PCGE, se registra la compra graven la transaccin. En este caso, segn el artculo 3 de
de las conservas de atn, como a continuacin se muestra: la Ley del IGV corresponde reconocer el referido impuesto,
y en ese sentido corresponder efectuar el asiento contable
ASIENTO CONTABLE por el IGV del retiro de bienes:
------------------------------ x ----------------------------- ASIENTO CONTABLE
60 Compras 3,600
------------------------------ x -----------------------------
603 Materiales auxiliares, suministros y
64 Gastos por tributos 549(*)
repuestos
641 Gobierno central
6032 Suministros
60321 Conservas de atn 6411 Impuesto general a las ventas y

46 Cuentas por pagar diversas-Terceros 3,600 selectivo al consumo


469 Otras cuentas por pagar diversas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
4699 Otras cuentas por pagar sistema de pensiones y de salud por pagar 549
x/x Por la provisin de compra de conservas de atn 401 Gobierno central
a obsequiar a sus trabajadores por fiestas navide-
4011 Impuesto general a las ventas
as.
40111 IGV-Cuenta propia
------------------------------ x -----------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 3,600 x/x Provisin del IGV que grava el retiro de bienes.

252 Suministros ------------------------------ x -----------------------------


2524 Otros suministros
(*) S/ 3,051 x 18 % = 549

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-6


46 ASESORA CONTABLE

Tributariamente, en los artculos 3 y 4 del Decreto Supremo Por lo tanto, para poder sustentar y tener derecho a deducir
N 150-2007-EF, Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha el gasto, costo o crditos se tiene que cumplir con la bancari-
contra la Evasin y para la formalizacin de la economa, seala zacin, la cual conlleva que las cancelaciones de operaciones
que en las obligaciones que se deben cumplir mediante el con sus proveedores o terceros se efecten a travs de un
pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/3,500 medio de pago. En el caso planteado Chinan S.A.C. realiza la
o US$ 1,000 se deber el utilizar los medios de pago a que cancelacin de la factura en efectivo, por lo que no cumple
se refiere el artculo 5 de la misma norma, aun cuando se con la bancarizacin.
cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. En ese sentido el gasto que asciende a S/3,600 incluido IGV
En el artculo 8 del Decreto Supremo N 150-2007-EF se consignado en el comprobante que asciende a S/549 no son
seala que los pagos que se efecten sin utilizar medios de deducibles, ni dan derecho a crdito fiscal alguno, respecti-
pago no darn derecho como costo ni como gasto. vamente y se reparan en la Declaracin Jurada Anual 2016.

Movilidad asignada a trabajador para el cabal desempeo de sus funciones

Caso: 6311 Transporte


63112 De pasajeros
La empresa comercializadora Buena Familia S.A.C. entre-
ga a su conserje por cada da de la semana los siguientes 631121 Gastos deducibles 157
importes que ascienden a un total de S/290, como a con- 631122 Gastos reparables 133(*)
tinuacin se detallan: 46 Cuentas por pagar diversas-Terceros 290
469 Otras cuentas por pagar diversas
Lunes Martes Mircoles Jueves Viernes Sbado Total
4699 Otras cuentas por pagar
70 30 90 10 75 15 290
x/x Por la movilidad al trabajador.
Dichas sumas se entregaron con la finalidad que este ------------------------------ x -----------------------------
realice diversas gestiones tales como envo de paquetes,
recojo de cheques, depsitos en el banco y pagos en (*) Clculo:

Registros Pblicos y Sunat. Se sabe que el trabajador pre-


senta su planilla de movilidad. Da Movilidad S/ Limite 4 % RMV (S/ 850) Exceso de gasto

Cul sera el tratamiento y registro contable de la movi- Lunes 70 34 36


lidad asignada al trabajador para el cabal desempeo de Mircoles 90 34 56
sus funciones?
Viernes 75 34 41

Solucin: Gasto reparable 133


De acuerdo con el prrafo OB17 del Marco Conceptual de Tributariamente, de acuerdo al inciso a1) del artculo 37 de
las NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, la Ley del Impuesto a la Renta, seala que los gastos por
sucesos y circunstancias sobre los recursos econmicos y los concepto de movilidad (movilidad de los trabajadores que
derechos de los acreedores de la entidad que informa en los sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y
periodos en que esos efectos ocurren, independientemente que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa
si se cobra o paga en un periodo diferente. de los mismos) podrn ser sustentados con comprobantes
En el prrafo 4.49 del citado Marco, se reconoce un gasto en de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario
el estado de resultados cuando ha surgido un decremento de la movilidad, en la forma y condiciones que se seale en
en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un el reglamento. Agrega que los gastos sustentados con esta
decremento en los activos o un incremento en los pasivos. planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe
diario equivalente al 4 % de la Remuneracin Mnima Vital
En el caso planteado, la empresa Buena Famila S.A.C. Mensual (S/ 850) de los trabajadores sujetos a la actividad
registr el desembolso efectuado por los pasajes que privada.
se le entrega al conserje, reconociendo el gasto en el
momento que ocurren, independientemente cuando se Asimismo, se aceptar la deduccin de gastos de movilidad
pague de acuerdo a lo sealado al devengo en el Marco sustentados con la planilla, en el caso de trabajadores que
Conceptual de las NIIF. tengan a su disposicin movilidad asignada por el contri-
buyente.
Segn el PCGE, se registra en la cuenta 6311Transporte y
dentro de esta en la subcuenta 63112 De pasajeros, pu- Por lo tanto, de acuerdo a lo sealado en el inciso a1) del
dindose incluir otras subdivisionarias tal como la cuenta artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos por
631121 Gastos reparables, a fin de tener el control, como a movilidad de los das lunes, mircoles y viernes de noviembre
continuacin se muestra: que exceden el importe del 4% de la Remuneracin Mnima
Vital, esto es S/ 34 por da, debern ser reparados a efectos
ASIENTO CONTABLE
del Impuesto a la Renta.
------------------------------ x -----------------------------
En ese sentido el gasto que se desconoce por el exceso al
63 Gastos de servicios prestados por terceros 290
lmite que asciende a S/ 133 se reparar en la declaracin
631 Transporte, correos y gastos de viaje jurada anual 2016.

B-7 1ra. quincena - Diciembre 2016


ASESORA CONTABLE 47

Boletos de viaje emitidos por las empresas de


transporte nacional de pasajeros, siempre que
cuenten con la autorizacin de la autoridad
COMPROBANTES DE PAGO

competente, en las rutas autorizadas. Va terrestre


o ferroviario pblico no emitido por medios
electrnicos (BVME)
Jorge CASTILLO CHIHUN(*)

I. GENERALIDADES 3. Qu requisitos mnimos debe contener este


tipo de documentos autorizados?
La Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ A efectos de que los boletos de viaje sean con-
SUNAT es la norma que regula la codificacin siderados comprobantes de pago que permitan
de los Tipos de documentos, autorizados sustentar costo o gasto o ejercer el derecho al
por el Reglamento de comprobantes de pago crdito fiscal, el artculo 3 de la Resolucin de
tributarios, y en la Tabla 10, que forma parte Superintendencia N 156-2003/Sunat, precisa
de la norma indicada, se asigna el Tipo 16 a los que se debe cumplir con los siguientes requisitos
[b]oletos de viaje emitidos por las empresas de mnimos:
transporte nacional de pasajeros, siempre que
cuenten con la autorizacin de la autoridad com- INFORMACIN IMPRESA
petente, en las rutas autorizadas. Va terrestre 1. Datos de identificacin del transportista:
o ferroviario pblico no emitido por medios
- Apellidos y nombre(s), denominacin o
electrnicos (BVME), las que son emitidas por
razn social.
entidades constituidas por una o varias empresas
privadas o por consorcios cuya actividad es la - Nmero de RUC.
prestacin de servicios de viaje interprovincial - Direccin de la casa matriz y del esta-
por el traslado de pasajeros que se realiza entre blecimiento donde est consignado el
ciudades, exceptundose los viajes dentro del punto de emisin.
mbito urbano entendindose como tal a aquel
que se presta al interior de una provincia. 2. Denominacin del comprobante: BOLETO
DE VIAJE.
II. PREGUNTAS FRECUENTES 3. Numeracin: serie y nmero correlativo.
4. Datos de la imprenta o empresa grfica que
1. Qu son los boletos de viaje emitidos efectu la impresin:
por las empresas de transporte nacional - Apellidos y nombre(s), denominacin
de pasajeros, siempre que cuenten con la o razn social. Adicionalmente, podr
autorizacin de la autoridad competente, consignarse el nombre comercial.
en las rutas autorizadas. Va terrestre o - Nmero de RUC.
ferroviario pblico no emitidos por medios - Fecha de impresin.
electrnicos (BVME)?
Los datos de la imprenta o empresa gr-
Son boletos y/o tickets personales considerados fica relativos a los apellidos y nombres,
como comprobantes de pago distintos a las facturas denominacin o razn social y nmero
y boletas de venta, que sustentan la prestacin de RUC no sern exigibles cuando estas
de un servicio de transporte pblico nacional de no se encuentren establecidas en el pas,
pasajeros, va terrestre o ferroviario pblico, el debiendo reemplazarse por la informacin
mismo que debe ser emitido independientemente relativa al importador.
del monto cobrado o si se trata de la prestacin
de un servicio a ttulo gratuito. 5. Nmero de autorizacin de impresin otor-
gado por la SUNAT, el cual se consignar
2. Quines deben emitir este tipo de com- conjuntamente con los datos de la imprenta
probantes? o empresa grfica.
Este tipo de comprobantes pueden ser emitidos 6. Destino del original y copia(s):
por una o varias empresas privadas o por con- 6.1. El boleto de viaje en original y copia se emitir
sorcios de transporte pblico, que de acuerdo a de acuerdo al siguiente detalle:
las disposiciones del Ministerio de Transportes y
Comunicaciones se encuentra habilitado para el - Original: PASAJERO
transporte terrestre pblico nacional de pasajeros. - Copia: TRANSPORTISTA

(*) Contador Pblico Colegiado Certificado por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Ex coordinador general del Centro
de Orientacin al Contribuyente del Colegio de Contadores Pblicos de Lima (CCPL). Asesor tributario y contable de Contadores &
Empresas y Gaceta Consultores S. A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores
Pblicos de Lima.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-8


48 ASESORA CONTABLE

6.2. El boleto de viaje en original y dos (2) copias se emitir 4. Qu caractersticas mnimas deben tener estos tipos
de acuerdo al siguiente detalle: de documentos autorizados?
- Original: USUARIO Segn el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia
- Primera copia: PASAJERO N 156-2003/Sunat, estos documentos, debern cumplir
con las caractersticas siguientes:
- Segunda copia: TRANSPORTISTA
- Los boletos de viaje se podrn emitir en original y
INFORMACIN NO NECESARIAMENTE IMPRESA copia y/o en original y dos (2) copias, indistinta-
7. Fecha de emisin del boleto de viaje. mente. Para la expedicin de la(s) copia(s) se em-
plear papel carbn, carbonado o autocopiativo
8. Datos de identificacin del USUARIO: qumico.
- Apellidos y nombre(s), denominacin o razn social. - La emisin de copias adicionales a las exigidas en
- Nmero de RUC. la presente norma, podr realizarse sin necesidad
de utilizar papel carbn, carbonado o autocopiati-
El transportista consignar en este espacio los
vo qumico. Las copias no tendrn necesariamente
datos del usuario al momento de la emisin del
la numeracin impresa, debiendo llevar la leyenda
comprobante; debiendo trazar una lnea horizon-
COPIA NO VLIDA PARA EFECTO TRIBUTARIO im-
tal que impida su posterior llenado en caso que
presa por imprenta, colocada diagonal u horizontal-
dichos datos no le fueran proporcionados en ese
mente en caracteres destacados.
momento.
- Los boletos de viaje podrn disearse de modo tal
9. Datos de identificacin del PASAJERO:
que el original y la primera copia, de existir esta lti-
- Apellidos y nombre(s). ma, sea(n) reemplazado(s) por un taln desglosable,
- Tipo de documento de identidad. y la copia destinada al transportista por la matriz o
parte encuadernada; siempre que contengan todas
- Nmero de documento de identidad. las caractersticas y requisitos sealados en el pre-
10. Del servicio de transporte: sente artculo y el artculo 3. De optarse por este di-
- Ciudad o lugar de origen y destino(s). seo, tanto el taln como la matriz debern llenarse
al momento de su emisin.
- Da y hora programada de inicio del viaje.
- nicamente con el original del boleto de viaje se
- Ubicacin (nmero de asiento). sustentar costo o gasto o se podr ejercer el dere-
- Valor de retribucin del servicio prestado, sin incluir cho al crdito fiscal para efectos tributarios.
los cargos adicionales originados por servicios com- - Cuando el boleto de viaje se emita en original
plementarios, ni los tributos que afecten la opera- y copia y las condiciones de usuario y pasajero
cin. no recaigan en el mismo sujeto, el original una
- Cargos adicionales por servicios complementarios. vez finalizado el viaje deber quedar en poder del
usuario a fin que pueda sustentar costo o gasto
- Monto discriminado de los tributos que gravan la o ejercer el derecho al crdito fiscal para efec-
operacin, indicando el nombre del tributo y/o con- tos tributarios, o en tanto deba conservarlo en
cepto y la tasa respectiva. su condicin de sujeto del Nuevo Rgimen nico
- Importe total del servicio prestado que corresponde Simplificado.
a la suma de los conceptos sealados en los literales
- En los casos en que el boleto de viaje se emita en
d), e) y f) del presente numeral, el mismo que ser
original y dos (2) copias, el transportista deber en-
expresado numrica y literalmente.
tregar el original y la primera copia del boleto de
En caso que no exista usuario, el transportista podr omitir viaje en cada transaccin, incluso cuando no se le
consignar en el boleto de viaje la informacin sealada proporcione los datos del usuario al momento de la
en los literales d), e) y f). emisin. El original y la primera copia del boleto de
Asimismo los boletos de viaje debern contener el viaje al momento de su emisin y entrega constitui-
signo de la moneda en la cual se emiten, informacin rn el comprobante de pago; mientras que durante
que se consignar indistintamente de manera impresa el traslado el comprobante de pago lo constituir la
o no. primera copia.
Cuando se trate de servicios de transporte terrestre 5. Estos documentos deben tener numeracin y serie
pblico nacional de pasajeros prestados en rutas especial?
autorizadas por el Ministerio de Transportes y Comu-
nicaciones mediante los permisos excepcionales a que El artculo 6 de la Resolucin de Superintendencia
hacen referencia los artculo 257 y 258 del Reglamento N 156-2003/Sunat, precisa que la numeracin de los
Nacional de Administracin de Transportes aprobado boletos de viaje consta de diez (10) dgitos de los cuales; los
por Decreto Supremo N 040-2001-MTC y modifica- tres (3) primeros de izquierda a derecha corresponden a la
torias, el transportista podr omitir en el boleto de serie, y sern empleados para identificar el punto de emisin;
viaje la informacin sealada en los literales b) y c) del en tanto que los siete (7) restantes corresponden al nmero
numeral 10; as como no consignar el importe total correlativo. El transportista deber tener una serie distinta:
del servicio prestado de manera literal, subsistiendo - Por cada punto de emisin; y,
la obligacin de consignar dicho importe de manera
numrica, de acuerdo a lo establecido en el literal g) - Para los boletos de viaje que se emitan en original y
del numeral antes mencionado. dos (2) copias.

B-9 1ra. quincena - Diciembre 2016


COMPROBANTES DE PAGO 49

En un mismo establecimiento se podr establecer ms de La empresa de transporte Santa Brbara S.A.C., iden-
un punto de emisin. tificado con RUC N 20656565656 y nombre comercial
Las series establecidas no podrn variarse ni intercambiarse Chihuakito, tiene domicilio fiscal en la Av. Aviacin
entre establecimientos de una misma empresa. N 248 ubicada en el distrito de San Borja-Lima, y domi-
La asignacin de las series por puntos de emisin no ser
cilio de estacin en la Av. Hunuco N 2566 La Victoria -
necesariamente correlativa.
Lima, nos emite un boleto de viaje por el concepto
siguiente:
De requerirse ms de tres (3) dgitos para identificar los puntos
de emisin, deber solicitarse autorizacin previa a la SUNAT. - Fecha de emisin : 20 de diciembre de 2016
Para cada nueva serie establecida, el nmero correlativo - Fecha de viaje : 23 de diciembre de 2016
comenzar sin excepcin del 0000001, pudiendo omitirse - Lugar de origen : Plaza Norte
la impresin de los ceros a la izquierda.
- Lugar de destino : Huancayo
- Hora de partida : 10:30 p.m.
CASUSTICA - Valor del pasaje : S/ 95.00
- Numero de asiento : 26
- Tipo de servicio : Bus cama
La empresa de servicios Softrade Inford S.A.C., identi-
ficada con RUC N 20232323232, adquiri un boleto Solucin:
de viaje para un miembro de su personal y fue emiti- La empresa Santa Brbara SAC, que presta servicios de
do por una entidad que presta servicios pblicos de transporte nacional de pasajeros, al contar con docu-
transporte terrestre de pasajeros, tal como se describe a mentos autorizados por la Sunat, deber emitir el res-
continuacin: pectivo boleto de viaje como comprobantes de pago a
Comprobante de pago (boleto de viaje) autorizado la empresa Softrade Inford SAC, por el servicio prestado,
N 012-045321, emitido por una entidad prestadora de procediendo a llenar los documentos antes descritos de
servicio de transporte nacional de pasajeros: acuerdo a lo siguiente :

CHIHUAKITO BOLETO DE VIAJE CHIHUAKITO


Empresa de Transporte SANTA BRBARA S.A.C. RUC N 20656565656 BOLETO DE VIAJE
Domicilio fiscal: Av. Aviacin N 248-San Borja-Lima RUC N 20656565656
ESTACIN: Av. Hunuco N 2566-La Victoria-Lima N 012 - 045321 N 012 - 045321
TERMINALES:
HUANCAYO: TERRAPUERTO HUANKA CAJAMARCA: TERRAPUERTO INKA ORIGEN :
Av. Los Angeles N 2525 - El Tambo Calle Llapa N 354 - Los Baos del Inca PLAZA NORTE
AREQUIPA TERMINAL TERRESTRE CUZCO: TERRAPUERTO EL SOL DESTINO :
Av. El Olivar N 259 - Yanahuara Av. Del Maestro N 222 - San Sebastin HUANCAYO
TARIFA:
RAZON SOCIAL: SOFTRADE INFORD S.A.C. RUC N 20232323232 S/ 95.00
PASAJERO: GONZALES FLORES, Julio Csar ASIENTO N 26 N ASIENTO: HORA DE PARTIDA:
ORIGEN: PLAZA NORTE DESTINO: HUANCAYO 26 22:30
FECHA DE VIAJE HORA DE PARTIDA COD. COUNTER TIPO SERVICIO
23/12/2016 22:30 J. Bustamante Bus cama 20/12/2016 23/12/2016
TARIFA DSCTO. V.VENTA IGV TOTAL Fecha de emisin Fecha de viaje
S/ 95.00 S/ 0.00 S/ S/ S/ 95.00 Bus cama
TIPO DE SERVICIO
Procesado: 20/12/2016 18:35:48
SON : NOVENTA Y CINCO CON 00/100 SOLES USUARIO USUARIO

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-10


50 ASESORA CONTABLE

Rubro: 2.100. Ventas netas


CONTABILIDAD EMPRESARIAL Jeanina RODRGUEZ TORRES(*)

I. GENERALIDADES II. NATURALEZA Y DEFINICIN


El rubro 2.100, incluye los ingresos por venta de bienes
De acuerdo al Manual para la Preparacin
o prestacin de servicios derivados de la actividad
Financiera, la presentacin del estado fi-
principal del negocio, deducidos los descuentos no
nanciero: el resultado y otro resultado in-
financieros, rebajas y bonificaciones concedidas.
tegral, requiere la exposicin adecuada de
las cuentas o partidas que deben incluirse III. PROCEDIMIENTO
en el rubro 2.100. Ventas netas (Ingresos
operacionales) que en esta oportunidad se A continuacin se muestra el procedimiento para
desarrollar. la presentacin del rubro 2.100. Ventas netas:
2.100. Ventas netas:
Manual para la Pre- Estado de Rubro 2.100. Incluye: los ingresos por venta de bienes o prestacin de servicios deri-
paracin Financiera resultado Ventas netas vados de la actividad principal del negocio, deducidos los descuentos no
financieros, rebajas y bonificaciones concedidas.

Cul sera el tratamiento contable y la pre-


sentacin de las ventas netas, en el Estado
CASUSTICA de resultados?

Solucin:
La empresa Eleve S.A. se encuentra en pro-
ceso de elaboracin del Estado de resultados En el caso planteado, la empresa Eleve S.A.
por el cierre del ao 2015. se encuentra en proceso de la elaboracin
del Estado de resultados al cierre del ao,
Se sabe que, al 31 de diciembre 2015, deven- por lo cual tiene que presentarlo de acuerdo
g ingresos por la suma de S/ 3,217,058. a lo sealado en el Manual para la Prepa-
Asimismo, tiene la siguiente informacin: racin Financiera. A continuacin, se mues-
Datos adicionales: tra el Estado de Resultados de la empresa
Eleve S.A.:
Cuenta Denominacin Debe Haber Asignado a : 80 % 20 %

Gastos de personal,
62
directores y gerentes 85,000 Adm/ventas 68,000 17,000 Estado de resultados
63
Gastos de servicios Por el ao terminado al 31 de diciembre del ao 2015
prestados por terceros 38,630 Adm/ventas 30,904 7,726
(en miles de unidades monetarias)
64 Gastos por tributos 17,869 Adm/ventas 14,295 3,574

65 Otros gastos de gestin 27,820 Adm/ventas 22,256 5,564 AO 2015


6591 Donaciones 5,400 otros gastos Ingresos operacionales
6592 Sanciones admi- Ventas netas (Ingresos operacionales) 3,217,058
nistrativas 15,640 Otros gastos
Otros ingresos operacionales
6593 Prdida por redon-
deo 6,780 Otros gastos Total de ingresos brutos 3,217,058
67 Gastos financieros 7,984 Lneas separadas Costo de ventas (Operacionales) -582,000
676 Prdida por dife- Otros costos operacionales
rencia de cambio 7,984
Utilidad bruta 2,635,058
Valuacin y deterioro de
68
activos y provisiones 89,095 Adm/ventas 71,276 17,819 Gastos de ventas -51,683
69 Costo de ventas 582,000 Costo de ventas Gastos de Administracin -206,731
701 Mercaderas 3,217,058 Ventas netas Ganancia (prdida) por venta de activos
75
Otros ingresos de Otros ingresos 16,660
gestin 16,660
Otros gastos - 27,820
75991Intereses gana-
dos por Sunat 1,235 Otros Ingresos Utilidad operativa 2,365,484
75992 Ganancia por Ingresos financieros 27,895
redondeo 15,425 Otros ingresos
Gastos financieros -7,984
77 Ingresos financieros 27,895 Ingresos financieros
Participacin en los resultados de partes
776 Diferencia en cam-
bio 27,895 Relacionadas por el mtodo de participacin
78
Cargas cubier tas por Ganancia (prdida) por instrumentos
provisiones 89,095
Financieros derivados
Cargas imputables a
79 cuentas e costos y Resultado antes del Impuesto a la Renta 2,385,395
gastos 169,319
Utilidad 2,385,395
94 Gastos administrativos 206,731
28 % Impuesto a la Renta -667,911
95 Gastos ventas 51,683
Resultado despus del Impuesto a la Renta 1,717,484
Total 206,731 51,683

(*) Contadora Pblica Colegiada por la Universidad Privada San Pedro de Chimbote. Diplomada en Normas Internacionales de Informacin
Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Asesora contable de Contadores & Empresas y Gaceta
Consultores S. A.

B-11 1ra. quincena - Diciembre 2016


ASESORA CONTABLE 51

Nomenclatura: 4421-Dietas (directores)


Jorge CASTILLO CHIHUN(*)
PLAN DE CUENTAS

I. CONTENIDO condiciones para su reconocimiento como


activos en el balance.
De acuerdo al Plan Contable General Empresarial Por lo tanto, teniendo en cuenta que los
(PCGE) en la Divisionaria 4421-Dietas (direc- directores cumplen un cargo funcional
tores), se registran las sumas adeudadas por la dentro de la organizacin al ser los encar-
sociedad annima a los directores. gados de tomar decisiones estratgicas,
con el fin de alcanzar metas que benefi-
II. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN cian a la empresa, nos encontramos ante
una prestacin de servicios que debe reco-
El pasivo proveniente de las dietas al directorio nocerse como gasto toda vez que producto
debe reconocerse en el ejercicio al que corres- de la misma no puede generarse beneficios
ponde los prstamos de servicios, afectando a econmicos que puedan ser reconocidos
los gastos administrativos. como activos de la empresa.
Por tratarse de una cuenta de pasivo, es impor- Registro contable
tante evaluar si cumple con la obligacin del
Por lo expresado y por efectos prcticos,
desprendimiento de recursos que incorporan y
denota beneficios econmicos a los directores.
realizamos un solo asiento contable (conso-
lidado) por el total del gasto por la presta-
Dinmica de la Divisionaria: cin de servicios de los directores durante el
4421-Dietas ejercicio:
Se registra:
ASIENTO CONTABLE
Debe Haber
--------------------- x -------------------
Los pagos efectuados a los Las dietas devengadas a favor
directores. de los directores. 62 Gasto de personal, directores y
gerentes 95,500
III. PRESENTACIN EN EE.FF. 628 Retribuciones al
directorio
Con el propsito de una adecuada presentacin 40 Tributos, contraprestaciones y
en los estados financieros, al cierre del ejercicio, aportes al sistema de pensiones
esta cuenta ser clasificada como otras cuentas
y de salud por pagar 7,640
por pagar dentro del pasivo corriente, segn el
numeral 1.306 del Manual para la Preparacin 401 Gobierno central
de Informacin Financiera. 4017 Impuesto a la renta
40172 Renta de cuarta
categora
CASUSTICA 44 Cuentas por pagar a los accio-
nistas (socios), directores y
La empresa xito Total S.A.C., se dedica a gerentes 87,860(*)
la comercializacin de equipos informti- 442 Directores
cos al por mayor, segn acuerdo al inicio 4421 Dietas
del ejercicio, por las reuniones efectuadas x/x Provisin de las participaciones
en el ejercicio 2016 pagaron el importe de al directorio.
S/ 95,500 a los directores de la empresa, di-
--------------------- x -------------------
nero que fue abonado durante el ejercicio,
realizndose la retencin del Impuesto a la (*) Fraccionar en registro mensuales, de acuerdo al devengo.
Renta correspondiente. ASIENTO CONTABLE
Cul es el tratamiento y registro contable con
relacin a las dietas pagadas al directorio? --------------------- x -------------------
94 Gastos administrativos 95,500
Solucin: 79 Cargas imputables a cuenta de

En principio se debe reconocer como gasto costos y gastos 95,500


inmediato todo desembolso que no produce x/x Destino de los gastos por dieta a
beneficios econmicos futuros, o cuando los directores.
y en la medida que tales beneficios econ- --------------------- x -------------------
micos no cumplan o dejen de cumplir las

(*) Contador Pblico Colegiado Certificado por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Ex coordinador general del Centro
de Orientacin al Contribuyente del Colegio de Contadores Pblicos de Lima (CCPL). Asesor tributario y contable de Contadores &
Empresas y Gaceta Consultores S. A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores
Pblicos de Lima.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-12


52 ASESORA CONTABLE

Registro del pago de dieta a los directores


directores: 4421 Dietas
ASIENTO CONTABLE 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 87,860
104 Cuentas corrientes en instituciones
------------------------------ x -----------------------------
financieras
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios),
1041 Cuentas corrientes operativas
directores y gerentes 87,860
x/x Por el pago de las dietas al directorio.
442 Directores
------------------------------ x -----------------------------

Nomenclatura: 6434-Licencia de funcionamiento


(gobierno local)

I. CONTENIDO Cul es el tratamiento y registro contable, de esta tasa


municipal?
De acuerdo al Plan Contable General Empresarial (PCGE), la
Divisionaria 6434-Licencia de funcionamiento comprende Solucin:
el importe de la tasa municipal para autorizar el desarrollo
de actividades econmicas (comerciales, industriales o de Como es de conocimiento, la Ley Marco de Licencia de
prestacin de servicios profesionales) en su jurisdiccin, ya Funcionamiento precisa que estn obligados a obtener
sea como persona natural o jurdica, entes colectivos, para licencia de funcionamiento los contribuyentes que desa-
convivir adecuadamente con la comunidad. rrollen, con o sin fines de lucro, actividades diversas por
el cual fueron creadas, de manera previa a la apertura, o
II. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN instalacin de establecimientos en los que se desarrollen
tales actividades.
El tributo que se paga ocasionado por la tasa para la au-
Por lo tanto, una vez efectuado los trmites pertinentes,
torizacin de la licencia de funcionamiento, se reconocera
procedemos al registro del reconocimiento de la tasa
como gasto, cuando se produce el pago por la solicitud de
autorizacin del establecimiento por el valor nominal.
impuesta a efectos de la licencia de funcionamiento:
El valor de la tasa municipal ser reconocido en el ejercicio en ASIENTO CONTABLE
que se haya devengado el citado tributo, bajo ese supuesto, ------------------------------ x -----------------------------
deber cargarse a una cuenta de resultados. 64 Gastos por tributos 4,520
643 Gobierno local
Dinmica de la Divisionaria:
6434 Licencia de funcionamiento
6434-Licencia de funcionamiento
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
Se registra: sistema de pensiones y de salud por pagar 4,520
Es debitada por: Es acreditada por: 406 Gobiernos locales
El importe de la deuda tribu- El total al cierre del periodo, por las tasas que afectan 4063 Tasas
taria ocasionada por el pago a la empresa con cargo a la cuenta 83 Excedente 40631 Licencia de apertura de establecimientos
de la tasa municipal. bruto (insuficiencia bruta) de explotacin. x/x Por la provisin de la licencia de funcionamiento
solicitada a la municipalidad xxx.
III. PRESENTACIN EN LOS EE.FF. ------------------------------ x -----------------------------
De acuerdo al Manual para la Preparacin de Informacin 94 Gastos administrativos 4,520
financiera, al cierre del ejercicio, a efectos de una adecuada pre- 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,520
sentacin en los estados financieros, la suma consignada en esta x/x Destino del gasto por la licencia de funcionamiento.
Divisionaria 6434-Licencia de funcionamiento, ser clasificada ------------------------------ x -----------------------------
como gastos de acuerdo con el numeral 2.300-Gastos de Luego de haber realizado las gestiones que corresponden,
ventas y el numeral 2.310-Gastos de administracin, segn se procede al pago de la tasa municipal; como se muestra
corresponda el destino realizado del referido gasto. en el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE

CASUSTICA ------------------------------ x -----------------------------


40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar 4,520
La empresa Los Emprendedores S.R.L. decide formar una 406 Gobiernos locales
empresa cuya actividad es la comercializacin de bie- 4063 Tasas
nes comestible al por mayor, por tal motivo, un requisito 40631 Licencia de apertura de establecimientos
obligatorio es gestionar la licencia de funcionamiento 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 4,520
ante la municipalidad del sector donde se encuentra ubi- 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
cado el centro de trabajo. 1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Cancelacin de la tasa por concepto de la licencia
El importe de la tasa por la licencia de funcionamien-
de funcionamiento.
to del negocio comercial, segn corresponde a la zona
urbana, asciende a S/ 4,520. ------------------------------ x -----------------------------

B-13 1ra. quincena - Diciembre 2016


PLAN DE CUENTAS 53

Nomenclatura: 70911-Mercaderas manufacturadas


(devolucin sobre ventas)

I. CONTENIDO 1212 Emitidas en cartera


40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
De acuerdo al Plan Contable General Empresarial (PCGE) en la
Sub divisionaria 70911-Mercaderas manufacturadas (devolu- sistema de pensiones y de salud por pagar 8,190
ciones sobre ventas), se registran las devoluciones de existencias 401 Gobierno central
vendidas, previamente reconocidas como ingreso, sealadas 4011 Impuesto general a las ventas
en las divisionaria 7011-Mercaderas manufacturadas. 40111 IGV-Cuenta propia
70 Ventas 45,500
II. RECONOCIMIENTO Y MEDICIN
701 Mercaderas
Las devoluciones por la venta de bienes se reconocen cuando 7011 Mercaderas manufacturadas
se cumplen las condiciones o razones especificadas en el 70111 Terceros
contrato de venta, o se produce la devolucin efectiva a x/x Por la venta de mercaderas, Fact. N xxx.
discrecin exclusiva del comprador sin ningn motivo. ------------------------------ x -----------------------------
El importe de la deduccin corresponder al precio de los
bienes devueltos por los clientes. b) Por la emisin de la nota de crdito, configurndose
la devolucin de bienes:
Dinmica de la Subdivisionaria:
70911-Mercaderas manufacturadas ASIENTO CONTABLE

Se registra: ------------------------------ x -----------------------------


70 Ventas 8,500
Debe Haber
709 Devoluciones sobre ventas
Las devoluciones de bienes vendidos _________
a clientes. 7091 Mercaderas-Terceros
70911 Mercaderas manufacturadas
III. PRESENTACIN EN EE.FF. 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al
sistema de pensiones y de salud por pagar 1,530
Con relacin a la presentacin de los estados financieros, al
401 Gobierno central
cierre del periodo en lo que respecta al Estado de resultado
Integral y de acuerdo con el Manual para la Preparacin de 4011 Impuesto general a las ventas
Informacin Financiera, se presenta disminuyendo el total de 40111 IGV-Cuenta propia
ingresos de las actividades ordinarias del ejercicio. 12 Cuentas por cobrar comerciales-Terceros 10,030
121 Facturas, boletas y otros comprobantes
por cobrar
CASUSTICA 1212 Emitidas en cartera
x/x Por la devolucin de existencias por no encontrar-
lo conforme, segn Nota de Crdito N xxx.
Una empresa realiz la venta de mercaderas en el mes
de octubre de 2016, por el importe de S/ 45,500 ms ------------------------------ x -----------------------------
IGV, sin embargo, por no encontrarse parte de los bienes Como consecuencia de la devolucin de existencias,
entregados conformes, el cliente los devolvi el 19 de no- debemos registrar el reingreso a nuestros almacenes de
viembre del 2016. Se sabe que el precio de las existencias los bienes percibidos, lo que tendr una incidencia en la
devueltas corresponde a S/ 8,500 ms IGV. determinacin de los ingresos netos del mes en que se
Cul es el tratamiento y registro contable cuando existe emiti la nota de crdito.
devolucin de mercaderas? c) Contabilizacin del ingreso de las mercaderas de-
vueltas por el cliente:
Solucin:
ASIENTO CONTABLE
Se entiende que hubo acuerdo entre partes involucradas
en una operacin de venta, por las que se permitira la ------------------------------ x -----------------------------
devolucin, siendo el proveedor el que formalizar la re- 20 Mercaderas xxx
cepcin de los bienes devueltos, a travs de la emisin 201 Mercaderas manufacturadas
de una nota de crdito, configurndose el reingreso al 2011 Mercaderas manufacturadas
almacn de la mercadera devuelta. 20111 Costo
a) Por la venta efectuada el mes de octubre, se realiza 69 Costo de ventas xxx
el registro contable: 691 Mercaderas
ASIENTO CONTABLE 6911 Mercaderas manufacturadas
69111 Terceros
------------------------------ x -----------------------------
x/x Por el ingreso de la mercadera devuelta por el
12 Cuentas por cobrar comerciales-Terceros 53,690
cliente a su costo.
121 Facturas, boletas y otros comproban-
------------------------------ x -----------------------------
tes por cobrar

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-14


54 ASESORA CONTABLE

Estados Financieros Proforma

Antonio Miguel ANDRADE PINELO(*)


CONTABILIDAD GERENCIAL
RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente artculo el autor presenta la importancia que corresponde a


la planificacin financiera de corto plazo y presenta las principales carac-
tersticas de los Estados Financiero Proforma.

INTRODUCCIN las necesidades especficas que requieran ser


cubiertas para llegar a cumplir con los objetivos
Dentro del anlisis de los estados financieros es antes mencionados.
importante tener en cuenta que normalmente Los directivos de la empresa pueden evaluar
estamos analizando datos obtenidos por opera- los posibles resultados gracias a los estados
ciones ya realizadas o consumadas. Esta informa- financieros proyectados o proforma obtenidos
cin nos brinda el comportamiento histrico en la planificacin, pero, adems, toman en
en distintos aspectos de la salud financiera de cuenta los planes a nivel estratgico, funcional
la empresa, podemos identificar, por ejemplo, y operativo de la empresa.
la estructura de activos de la empresa entre
activos corrientes y no corrientes, cmo ha sido Una empresa puede estar atravesando problemas
la estructura de financiamiento en periodos de distinta ndole y justamente con la planeacin
anteriores, o cmo ha sido el crecimiento de las financiera se puede evaluar en trminos econ-
ventas, gastos financieros, etc. micos y financieros dichos problemas, adems
de esbozar posibles soluciones.
Lo anterior sentar las bases o supuestos a tener
en cuenta como fundamentales para realizar las El horizonte temporal es otro aspecto funda-
proyecciones que forman parte de la planeacin mental a tener en cuenta al momento de plani-
financiera, la que es parte central de la gestin ficar, pues es distinto el comportamiento de las
financiera, pues ayuda a tener un horizonte variables econmicas y financieras en el corto o
determinado en funcin a las metas claves y a en el largo plazo.
anticiparse a cambios que se necesiten realizar
para alcanzarlos. II. ESTADOS FINANCIEROS PROFORMA

I. PLANIFICACIN FINANCIERA Los Estados Financieros Proforma son instru-


mentos que se utilizarn para identificar el
La planificacin financiera corresponde al proceso impacto de algunas decisiones financieras
de aplicacin de un conjunto de herramientas y gerenciales en las distintas cuentas que
para proyectar, en funcin de supuestos, posi- los conforman y con ello observar el resul-
bles resultados financieros en la empresa, esto tado posible, y, de ser el caso, poder tomar
conjuntamente con objetivos claros y que van acciones correctivas de antemano a la pre-
de la mano con el incremento del valor de la sentacin de un dficit o desbalance entre
empresa o la riqueza de los accionistas. las cuentas, y con ello ayudar al proceso de
Se trata de simular posibles resultados en funcin toma de decisiones.
de los supuestos base que se establezcan, con Por ejemplo, si una empresa tiene como objetivo
ello se podr determinar y analizar de manera incrementar su participacin en el mercado en
anticipada si se cumplir con los objetivos o metas el que participa, esto se puede ver reflejado
planeados, es decir, se har un mapeo claro de como el siguiente mecanismo de transmisin:

GRFICO N 1

Incremento de pasivos
Incremento Incremento
de ventas de activos

Incremento de patrimonio

Corto plazo Largo plazo

(*) Economista por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Magster en Economa con mencin en Finanzas por la
UNMSM. Analista y consultor econmico financiero, especialista en Valorizaciones de Empresas. Docente de la Universidad Peruana
de Ciencias Aplicadas (UPC)-Divisin EPE.E-mail: antonio.a67@gmail.com

B-15 1ra. quincena - Diciembre 2016


CONTABILIDAD GERENCIAL 55

En el grfico N 1 podemos observar cmo una proyeccin del que identificar el tipo de financiamiento, es decir, se financiar el
incremento de ventas puede generar un necesidad de incrementar incremento de los activos con pasivos (de corto o largo plazo) o
los activos, de acuerdo al tipo de actividad de la empresa se con patrimonio, esto por el impacto en la situacin financiera de
tendr que decidir entre los activos de corto plazo y largo plazo la empresa, pero del mismo modo se deber realizar el anlisis
o una combinacin entre ambos. Una vez hecho ello se tiene de dicha decisin en los resultados de la empresa:

GRFICO N 2

Incremento del costo ventas


Incremento de los gastos operativos

Incremento Impacto en la utilidad operativa


de ventas
Variacin de los gastos financieros
Impacto en la utilidad neta

Como vemos en el grfico N 2, el mismo incremento de en el proceso productivo, es decir, el tiempo desde que la
ventas generar impacto en los costos de ventas, puede ser materia prima se convierte en un producto final o terminado,
en la misma medida del incremento de las ventas o distinto adems, la cantidad y tipos de materias primas necesarias
(mayor o menor), tambin en los gastos operativos y como para cumplir con el objetivo, desde aqu las relaciones o
consecuencia, en la utilidad operativa. Adems, como ya supuestos se van obteniendo de informacin histrica de
se mencion, de acuerdo a como se espera que cambie la requerimientos productivos.
estructura de financiamiento cambiar la proyeccin de los El mismo proceso se debe realizar para conseguir la informa-
gastos financieros y esto impactar en la utilidad antes de cin sobre la mano de obra requerida para obtener el producto
impuestos, en los impuestos y en la utilidad neta. proyectado para la venta, en consecuencia, de lo anterior se
Debemos recordar que una herramienta importante en tr- proyectan los gastos de fbrica y los gastos operativos en los
minos de la planificacin financiera es el flujo de caja, que que se incurre para garantizar el nivel de ventas proyectado.
depender de qu tanto se proyecte que cambien los ingresos Una vez que se cuente con la informacin anterior se podr
y egresos de efectivo en el corto plazo, entonces partidas como elaborar el flujo de caja empresa, esto respetando el ciclo
los impuestos, por ejemplo, sern relevantes, pues afectarn operativo de la misma, con esta informacin se elaborar el
directamente el flujo de caja en el mes que corresponde pagar. Estado de Resultados Proforma. Una vez que se tiene el Estado
El elaborar los Estados Financieros Proforma se trata de de Resultados y se conoce la estimacin de las inversiones
proyecciones de corto plazo, por ello, tanto el Estado de necesarias se puede estimar el Estado de Situacin Financiera
Situacin Financiera como el Estado de Resultados se pro- proyectado. Recordemos que existen reglas de negocio que se
yectan a un (1) ao. deben respetar, como, por ejemplo, la distribucin porcentual
entre activos corrientes y no corrientes, adems de la razn
III. PROCESO DE ELABORACIN de apalancamiento, y las distintas razones financieras que
ayuden a cumplir con el objetivo planeado.
En una empresa productora es comn iniciar el proceso, como Es importante verificar la racionalidad financiera de las proyec-
se mencion, con el pronstico o proyeccin de ventas, con ciones y para ello deberemos darle una mirada y comparar el
ello se debe elaborar un presupuesto de produccin, el cual Estado de Situacin Financiera Proforma con el actual, pues
debe considerar los distintos tiempos que estn involucrados con ello veremos si nuestras proyecciones son coherentes.

GRFICO N 3

Inputs Outputs
(Entradas) Modelo (Salidas)

Estados Financieros histricos Estados Financieros Proforma


Decisiones gerenciales Largo plazo Flujo de caja
Corto plazo
Compromisos asumidos Estado de Resultados
Situacin Financiera

En el grfico N 3 podemos observar la lgica de la planea- los estados financieros a partir del porcentaje de ventas y
cin financiera, con los inputs necesarios y cmo dentro del consiste en realizar los estados financieros proyectados en
modelo de la empresa y respetando la coherencia de los funcin de los efectos que tendrn una variacin de las ventas
datos proporcionados en el anlisis de los estados financieros, en estos, como se indic lneas arriba.
pueden ser anlisis horizontal, vertical y Dupont. Finalmente, se debe tener en cuenta que un estado finan-
El modelo debe contemplar los supuestos bsicos. ciero tiene como objetivo el proporcionar informacin sobre
las operaciones realizadas por la empresa. En el caso de los
Luego obtendremos las proyecciones de los estados financieros: Estados Financieros Proforma, es mostrar retroactivamente la
Estado de Resultados, Flujo de Caja y Situacin Financiera. situacin financiera que se hubiese tenido al incluirse hechos
Una de las tcnicas ms usadas corresponde a proyectar posteriores que se han realizado en los resultados reales.

CONTADORES & EMPRESAS / N 291 B-16