Derecho Tributario y Autonomía Privada (El Poder de Tributar y La Teoría de Los Negocios Jurídicos en La Actualidad. Metodología para La Interpretación

CRONICA TRIBUTARIA NUM.
118/2006 (103-134)
DERECHO TRIBUTARIO Y AUTONOMA

PRIVADA (El poder de tributar
y la teora de los negocios jurdicos
en la actualidad. Metodologa para
la interpretacin de los hechos tributarios)*
Heleno Taveira Trres (**)

Profesor de Derecho Tributario
Universidad de Sao Paulo
SUMARIO
1. CONSIDERACIONES INICIALES. 2. DEFINICIN Y POSICIN CONSTITU-

CIONAL DEL PRINCIPIO DE LA AUTONOMA PRIVADA Y LMITES DEL INTER-
VENCIONISMO ESTATAL. 3. TIPICIDAD Y FUNCIN CALIFICADORA DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. 4. INTERPRETACIN Y VALORACIN DE
LOS HECHOS JURDICO TRIBUTARIOS. 4.1. La libertad de causa como criterio de
interpretacin. 4.2. La libertad de formas: sustancia y certificacin para el Derecho
Tributario. 4.3. La libertad de tipos - los contratos tpicos y atpicos. 4.4. Negocios ju-
rdicos indirectos. 4.4.1. Negocios indirectos en el Derecho Tributario - imposibilidad
de atribuir funcin calificadora a la Administracin Tributaria - importancia de la
causa. 5. CALIFICACIONES OPERADAS POR LAS NORMAS DE DERECHO TRI-
BUTARIO SOBRE CONCEPTOS, INSTITUTOS Y FORMAS DE OTRAS RAMAS DEL
DERECHO, EN ESPECIAL DEL DERECHO PRIVADO. 6. VERDAD MATERIAL Y
PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS - LA INTERPRETACIN DE NEGOCIOS JURDICOS Y SU IMPORTAN-
CIA PARA LA TIPIFICACIN TRIBUTARIA. 7. CONSIDERACIONES FINALES.
1. CONSIDERACIONES INICIALES
El deber de pagar tributos deriva de la atribucin constitucional del deber de contri-

buir al sustento de los gastos pblicos, en favor de la colectividad. Por consiguiente, las
(*) Traducido por la Dr Hilda GUILLEN DE VIZCARRA (Per).

(**) Profesor de Derecho Tributario del Departamento de Derecho Econmico y Financiero de
la Facultad de Derecho de la Universidad de So Paulo (Graduacin y Post- Graduacin) y Profe-
sor del Programa de Post-Graduacin Maestra y Doctorado de la PUC/SP. Docente Libre por
la USP. Doctor, por la PUC/SP. Maestro en Derecho Tributario (UFPE). Especializado en Derecho
Tributario Internacional, por la Universidad de Roma La Sapienza.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 118-2006
normas tributarias poseen un carcter instrumental de extrema relevancia, en la medi-

da que se destinan a la creacin de las condiciones suficientes para el financiamiento del
Estado. Eso es indiscutible. Lo que se cuestiona es saber si esta funcin constitucional
tiene la condicin de permitir alguna especie de invasin a los dominios de la autono-
ma privada, procurando promover mutaciones en los negocios jurdicos bajo el alegato
de garantizar aquella otra, i.e., de formacin del patrimonio pblico y la atencin de las
necesidades calificadas como de inters pblico, mediante la cobranza de tributos. Ese
es el gran desafo de una tributacin en el Estado Social de Derecho, del cual es insepa-
rable lo permisivo de la intervencin estatal.
La relacin jurdica tributaria, sin embargo, no se puede interpretar segn la funcin
recaudatoria. Fue as a la luz de las teoras funcionalistas de GRIZIOTTI, pero hoy ya no
prospera, en parte alguna, ese entendimiento causalista, de interpretacin basada en
la finalidad de los tributos o segn una supuesta capacidad contributiva omitida. La
teora de la causa impositionis, que consideraba la capacidad contributiva como motivo
para la tributacin (y no solo como criterio de graduacin, tal como hoy se conoce) fue
abolida y sepultada en la ms rigurosa doctrina desde hace mucho (1).
La intervencin estatal en los negocios jurdicos y los lmites de esta accin solamen-
te se puede justificar como medio de realizar los principios que la Constitucin entiende
proteger en los dominios del orden econmico y que estn ligados a la funcin social de
los contratos, en las relaciones directas entre contratantes o ante terceros, en favor de
quien o contra quien los efectos del contrato puedan traer consecuencias jurdicas, por el
principio de la relatividad de los efectos contractuales.
En los pases cuya Constitucin garantiza a todos el derecho de auto-organizacin, al
asegurar el derecho de propiedad privada, de libre-iniciativa, de trabajo, de libertad de
asociacin, entre otros, resguarda, as la autonoma privada y sus libertades de negocia-
cin. Y este es un vector axiolgico de la mayor importancia y que debe concurrir para
orientar la relacin entre la Hacienda Pblica y el ciudadano, en la medida que ambos
se encuentran en el gran espacio del orden econmico de cada nacin.
Toda la influencia de las relaciones forjadas a partir de la juridicidad tributaria en-
cuentran en el orden jurdico un espacio nico de convivencia con las normas de Derecho
privado, cambiando tan slo los intereses involucrados, aquellas buscando la formacin
de gastos para los ciudadanos y stas, al mantenimiento de la vida, la dignidad de la
persona humana y la acumulacin de riquezas. El conflicto es indisociable. Pero es en
ese espacio que tenemos el clculo de relaciones de los contenidos semnticos de las nor-
mas jurdicas, de aquellas de tributacin en relacin con las de Derecho privado, lo que
nos impone una lectura especialmente bien encaminada hacia los lmites de esos vncu-
los.
La interpretacin de las normas tributarias que tengan como hiptesis de incidencia
hechos calificados como actos o negocios jurdicos, para fines de constitucin de obliga-
ciones tributarias, exige, inexorablemente, una interpretacin del texto legal que se pre-
tenda aplicar y, as tambin, la interpretacin de las normas de Derecho privado y de los
actos o negocios jurdicos, tomados, estos, como hechos (motivos para actos de deter-
(1) Cfr. BALEEIRO, Aliomar: Direito Tributrio Brasileiro. RJ: Forense, 11 ed., 1999, pgs. 711-
41; BECKER, Alfredo Augusto: Teoria geral do Direito Tributrio, 3. ed., SP:, 1998, pgs. 104-9. Es-
te ltimo autor llega a decir que la teora de la causa alcanza la destruccin del Derecho Tributa -
rio (destruccin de lo que hay de jurdico dentro del Derecho Tributario) quedando solo lo
Tributario (pg. 09). Son crticas que tienen ms de cuarenta aos y ya estn profundamente con -
solidadas en la doctrina nacional.
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H. TAVEIRA / Derecho Tributario y autonoma privada
minacin) Sobre la interpretacin de los textos normativos de negocios jurdicos, eso se-
r visto en el prximo captulo; pero sobre la interpretacin de los hechos oriundos del
ejercicio de la autonoma privada, an existe una gran carencia cientfico-metodolgica,
especialmente por el preconcepto de algunos que no admiten la interpretacin sobre he-
chos. Visin superada, que confunda texto con norma. Como partimos aqu del pre-
supuesto segn el cual los hechos son relatos en lenguaje, la interpretacin ha de abar-
car tambin los hechos. Y slo eso ya justifica un estudio de las categoras que infor-
man la constitucin de los negocios jurdicos.
La carencia de una sopesada metodologa en el proceso de interpretacin de los nego-
cios jurdicos para fines de aplicacin de las normas tributarias, se debe inicialmente a
la compleja gama de teoras y concepciones sobre el propio concepto de autonoma pri-
vada, sus posibilidades y lmites, as como sobre los conceptos de negocio jurdico y li-
bertades contractuales en general, con especial referencia a aquellas de eleccin de la
mejor causa, de la mejor forma o del mejor tipo.
Este estudio tiene como objetivo demarcar los conceptos de autonoma privada, au-
tonoma de la voluntad y de su producto, el negocio jurdico, buscando resaltar la im-
portancia de los elementos de ste. As como de los principios que guan la actividad cre-
adora de las normas de los particulares (autonoma privada), especialmente en cuanto a
las garantas de libertad y propiedad (2) que el ordenamiento pretende proteger, ade-
ms de la propia funcin social de los contratos (3), para firmar una metodologa exclu-
siva en la interpretacin de las normas tributarias que tengan por hiptesis de inciden-
cia actos o negocios jurdicos, centrada en el anlisis de las libertades de causa, de forma
y de tipos negociables, prevaleciendo la causa como principal criterio, existiendo algu-
na divergencia entre esta y el tipo o la forma.
Es deber de la Administracin interpretar el negocio jurdico como hecho y y como
texto (contrato), para que se pueda identificar la presencia de la causa del negocio, que
permita aislar, por tanto, la causa jurdicamente determinada, la compatibilidad fun-
cional entre sustancia y forma, o que el actuar del particular, inversamente, no se cons-
tituy en un abuso, en una simulacin o en un fraude a la ley, a pesar del empleo
de negocios atpicos, indirectos usuales en la forma o fiduciarios. Esa funcin certifica-
dora, puede, an, enfrentar situaciones carentes de causa o con causa impropia o in-
compatible con el ordenamiento, cuando se abriera a la posibilidad de eventuales des-
consideraciones y otras sanciones que se puedan aplicar a la especie.
Y en eso se consustancia el concepto de elusin para los fines del Derecho Tributa-
rio. Cabe sealar que usamos esta referencia apenas para los ejercicios de autonoma
privada carentes de causa o cuando el negocio aparente (simulado o fraudulento) de-
muestre insuficiencia de la causa o su dolosa programacin para evitar la ley vinculan-
te. No cabiendo tal encuadramiento, lo que se tiene en la especie es el ejercicio legtimo
(2) Recordando las palabras de Francisco dos Santos AMARAL NETO, el Derecho Civil, es el or-
denamiento jurdico de los intereses y de las relaciones jurdicas privadas, fundado en el principio
de igualdad de los hombres ante la ley, elaborado histrica y continuamente en torno del reconoci-
miento de una esfera de soberana individual que tiene sus evidentes manifestaciones en el prin-
cipio de la libertad, con referencia a la persona, a la propiedad, con referencia a los bienes y en el
contrato, con referencia a la actividad econmica de las personas. AMARAL NETO, Francisco dos
Santos: La autonoma privada, Boletim da Faculdade de Direito: estudos em homenagem ao Prof.
Doutor Ferrer-Correia. Coimbra: Universidade de Coimbra, 1989, n especial, p. II, pg. 17.
(3) Los negocios jurdicos creados por autonoma privada no son slo aquellos atpicos. Lo son
tambin los contratos tpicos, inclusive los llamados contratos por adhesin, los contratos de so-
ciedades, los contratos de trabajo, testamentos, entre otros.
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de autonoma privada, con creacin de un negocio atpico, indirecto, fiduciario o con for-
ma propia plenamente admisible, por cuanto es oriundo de las tres libertades negocia-
les: de seleccin de la mejor causa (fin negocial), de la mejor forma y del mejor tipo
contractual o societario, cuando estos no estn definidos por ley.
2. DEFINICIN Y POSICIN CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO

DE LA AUTONOMA PRIVADA Y LMITES DEL INTERVENCIONISMO
ESTATAL
En la actualidad, con la superacin del tradicionalismo que impregnaba la mente de

los civilistas, el Derecho Civil fue finalmente constitucionalizado por la doctrina. Jur -
dicamente siempre estuvo, con todas las protecciones de los derechos de los hombres (4),
pero los civilistas cerraban la vista hacia tal evidencia.
Como dice Konrad HESSE (5), corresponde constitucionalmente al legislador del De-
recho Privado la tarea de transformar el contenido de los derechos fundamentales, de
modo diferenciado y concreto, en derecho inmediatamente vinculante para los partici-
pantes de una relacin jurdica privada. El legislador debe tener en cuenta que no pue-
de reducirse a recortar la autodeterminacin y la responsabilidad individuales, en la
medida que la autonoma privada comprende tambin la posibilidad de contraer, por
decisiones libres, obligaciones que los poderes pblicos no podran imponer a los ciuda-
danos.
Ante esa revelacin de principios y conceptos constitucionales aplicables al Derecho
privado, la autonoma privada se presenta como un principio del Derecho constitucional
civil que consiste en el poder atribuido por la Constitucin a las personas individual o
colectivamente, para determinar consecuencias jurdicas como la realizacin de compor-
tamientos libremente asumidos. O, de un modo mas objetivo, como el poder conferido
constitucionalmente a los particulares para que stos puedan crear normas jurdicas,
procurando la constitucin de situaciones jurdicas, fundando derechos subjetivos sobre
bienes disponibles, bajo tutela y garanta del Estado.
A pesar de usar el concepto de autonoma privada en esa acepcin, no dejamos de re-
conocer que una de las grandes dificultades del estudio de la autonoma privada gravita
precisamente en la relacin entre autonoma privada y ordenamiento jurdico, bus-
cando saber si aquella preexiste a la formacin del sistema jurdico o si es una conse-
(4) Es el espacio del Derecho constitucional civil, al cual, finalmente, constitucionalistas y civi-
listas resolvieron dedicarle estudios, lo que se justifica teniendo en cuenta especialmente sus dife -
rencias, como afirma Bertrand MATHIEU: Le droit civil et le droit constitutionnel sont les deux pi-
liers de lordre juridique. Selon des dfinitions traditionnelles, lum organise les rapports entre
particuliers, lautre fixe les rgles relatives la forme de ltat et lorganisation des pouvoirs pu -
blics. Ils ont longtemps coexiste dans une majestueuse indifference rciproque. M ATHIEU, Ber-
trand: Droit constitutionnel et droit civil: de vieilles outres pour un vin nouveau. Revue trimes-
trielle de droit civil. Paris: Sirey, 1994, v. 1, janv.-mars, pgs. 59-65; Cfr.: HECK, Lus Afonso: Di-
reitos fundamentais e sua influncia no direito civil, Revista de direito do consumidor. SP: RT,
1999, enero.-marzo., n. 29, pgs. 40-54; R IVERA, Julio Csar: El Derecho privado constitucional,
Revista dos Tribunais. SP: RT, 1996, a. 85, v. 725, mar., pgs. 11-28; R OSSI CARLEO, Liliana: Di-
ritto privato futuro, Rassegna di diritto civile, Napoli: Edizione Scientifiche Italiane, 1992, n. 4,
pgs. 740-65; MARIA CELINA B. M.: A caminho de um direito civil constitucional, Revista de Dere-
cho civil, inmobiliario, agrario y empresarial. SP: RT, 1995, a. 17, n. 65, jul./set., pgs. 21-32.
(5) HESSE, Konrad: Derecho Constitucional y Derecho Privado. Madrid: Civitas, 1995, pgs.
63-64.
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cuencia de ste, en una especie de autorizacin estatal, o como espacio que el ordena-
miento deja libre para que los particulares puedan crear sus propias reglas (6).
SAVIGNY, por ejemplo, empleaba el trmino autonoma como siendo el espacio de li-
bertad dejado por el ordenamiento para cada persona. En una visin como esta, indivi-
dualista, se mostraba clara la opcin del autor por un concepto social de autonoma pri-
vada, que se desarrollara al exterior del ordenamiento y cuyos actos de ella derivados
seran por este recepcionados, juridiciados y tutelados.
Para Emilio BETTI, que contest la definicin de negocio jurdico como la declaracin
de voluntad creadora de efectos jurdicos (Windscheid), la voluntad debera ser puesta
en segundo plano y desviada la atencin hacia la autonoma privada, que sera un poder
de auto-regulacin de los propios intereses, en el plano de la vida social, luego, despro-
visto de naturaleza jurdica. En sus palabras, la autonoma privada (...) no es aplica-
cin de leyes, como la providencia, sino una auto-regulacin de intereses, que se realiza
en la vida social por iniciativa espontnea de los propios sujetos que de ellos son los ges-
tores; es una actividad preceptiva, que el orden jurdico estatal toma bajo su proteccin,
acogiendo los preceptos en su rbita mediante la recepcin y es traducida en trminos de
relaciones jurdicas disciplinadas y configuradas por sus normas (7). Vase que el Au-
tor habla de recepcin del negocio jurdico, insertado en la vida social (autonoma pri-
vada), por el orden jurdico, para que sta pueda otorgar tutela y garantas al negocio ju-
rdico.
Diversos autores contemporneos rehsan aceptar que la justificacin para la exis-
tencia del concepto de negocio jurdico derive del Derecho positivo, prefirindolo como
algo oriundo del ejercicio de la libertad individual, como Antonio JUNQUEIRA DE AZEVE-
DO, cuando afirma ser, el negocio jurdico, una creacin del pueblo en el ejercicio de una
autonoma de la voluntad socialmente entendida (8). En sus palabras: El (el negocio
jurdico) es, antes que nada, un hecho social constituido por el Estado Legislador que
crea el negocio jurdico (9). Es difcil imaginar, con todo, la existencia de negocios na-
(6) Vase la definicin de Orlando GOMES, ntidamente influenciada por CARIOTA FERRARA (de-
mostrada por la referencia al intento prctico), para quien negocio jurdico es toda declaracin de
voluntad destinada a la produccin de efectos jurdicos correspondientes al intento prctico del de-
clarante, si es reconocido y garantizado por ley. G OMES, Orlando: Introduo ao direito civil. 10.
ed., RJ: Forense, 1990, pg. 280.
(7) BETTI, Emilio: Teoria geral do negcio jurdico. Coimbra: Coimbra Editora, 1969, pg. 233;
En sentido prximo, no obstante criticado por BETTI: CARIOTA FERRARA: Estos (los negocios jurdi-
cos) son manifestaciones de voluntad dirigidas a un fin prctico tutelado por el ordenamiento jur -
dico, teniendo en cuenta tambin la responsabilidad del o de los sujetos y la confianza de los de -
ms. CARIOTA FERRARA, Luigi: El negocio jurdico. Madrid: Aguilar, 1956, pg. 58; Contrastando
esse pensamento: FERRI, Luigi: Nozione giuridica di autonomia privata. Rivista trimestrale di di-
ritto e procedura civile, Milano: Giuffr, 1957, a. XI, p. 129-200.
(8) Ahora, si el negocio jurrdico es, ante todo, um concepto popular, su fundamento es la au-
tonomia de la voluntad socialmente entendida. No es por tanto, ni la autonoma de la voluntad in-
dividual, como se pretende en el liberalismo capitalista, ni la autonomia de la voluntad concedida
por el ordenamiento, como se quiere en el totalitarismo estatizante. A ZEVEDO, Antnio Junqueira
de: Ciencia del Derecho, negocio jurdico e ideologia, In Estudios en homenaje al Profesor Silvio
Rodrigues. SP: Saraiva, 1989, pg.13.
(9) AZEVEDO, Antnio Junqueira de: Negcio jurdico e declarao negocial. USP, 1986, Tsis de
Titulacin, pg. 3; En este modelo se encuentran tambin autores considerados formalistas, como
Luigi FERRI: En el plano jurdico, en cambio, el individualismo no tiene ningn sentido. El mo-
mento individual de la vida humana cae fuera del Derecho; para este tiene nicamente importan -
cia el momento social (aunque no toda socialidad se resuelve o agota en el Derecho). F ERRI, Luigi:
La autonomia privada. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1969, pg. 118.
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turales en una sociedad jurdicamente organizada, recibiendo tutela y eficacia jurdica

del Derecho sin que con ste posea alguna eficacia jurdica. Distintamente, vamos a en-
contrar an aquellos que se resisten a aceptar la tesis normativista o preceptiva de los
negocios jurdicos, como Joo de Matos ANTUNES VARELA, cuando afirma: Repugna,
adems, reconocer a los simples particulares, especficamente a las empresas privadas,
el poder de crear normas jurdicas, usurpando las funciones propias de las cmaras le-
gislativas, aunque no cueste aceptar su legitimidad para regular libremente sus intere-
ses. En tanto que el Estado no es ms que un producto de la cultura humana, y la ley es
el auto-consentimiento de los individuos, en cuanto a las limitaciones que contemple so-
bre la vida privada (10).
Que sea la autonoma privada una autorizacin estatal, de eso discordamos vehe-
mentemente, por cuanto, en los actuales modelos de organizacin social, el Estado es
tambin un ente creado por una Constitucin, a la cual se obliga en sentido formal y
material. En la Constitucin, el Estado encuentra justificacin para el ejercicio de su
poder normativo, internamente, imponiendo deberes y obligaciones por intermedio de
sus tres poderes: legislativo, ejecutivo y judicial, en nombre del inters pblico que lo le-
gitima; y, externamente, en la relacin con las dems rdenes soberanas y organismos
internacionales, mediante tratados y convenios internacionales. Pero esa misma Cons-
titucin, variando segn los modelos econmico y poltico vigentes, tambin concede, en
paralelo aquel, y sin ninguna subordinacin inmediata, poder normativo a los particu-
lares para que stos puedan crear reglas vinculantes entre si, sujetndose apenas a las
rdenes contenidas en leyes creadas en nombre del inters pblico (comnmente llama-
das reglas de orden pblico, o en la mejor acepcin de PONTES DE MIRANDA, normas
vinculantes, dispositivas e interpretativas (11)). En eso consiste el principio de auto-
noma privada, en cuanto poder que los particulares reciben originalmente de la Cons-
titucin para crear normas negociables (12), cuyo producto ha de ser respetado por to-
dos, inclusive el propio Estado, como expresin del derecho adquirido o acto jurdico
perfecto.
En breve sntesis, en el constitucionalismo contemporneo, dos poderes creadores de
normas coexisten: la autonoma privada, el poder privado apto para la produccin de
normas entre particulares, y el poder pblico, mediante rganos habilitados para ese
fin, pudiendo el legislador crear normas limitadoras de aquel, cuando en presencia de
(10) Las normas jurdicas actan en la sociedad, segn el principio de la imputacin: dado un
cierto antecedente normativamente previsto, un descriptor normativo (Voraussetzung), debe se-
guirse un cierto consecuente y se ver seguir a un cierto consecuente un prescriptor normativo
(Folgerung). BORGES, Jos Souto Mayor: Obligacin Tributaria: una introduccin metodolgica.
2. ed., SP: Malheiros, 1999, pg. 20.
(11) Cfr.: PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti: Tratado de Direito Privado: parte general.
Campinas: Bookseller, 1999, t. I, pgs. 105-15.
(12) En este mismo sentido, Guido ALPA y Mario BESSONe: autonomia dei privati significa li-
bert che i privati hanno, di fronte allo Stato, di regolare da s i propri rapporti (...), salvi i limiti
stabiliti dallordinamento giuridico. A LPA, Guido; BESSONE, Mario: Elementi di diritto privato. Ro-
ma: Laterza, 2001, pgs. 254-5; CASTRO Y BRAVO, al definir la autonoma privada como un poder
completo, reconocido a la persona para el ejercicio de sus facultades, sea dentro del mbito de li-
bertad que le pertenece como sujeto de Derechos, sea para crear reglas de conducta para si y en re-
lacin con los dems, se hace una distincin bastante importante, separando la nocin de autono-
ma privada en su sentido amplio de aquel estricto. As, como sentido amplio la autonoma priva-
da sera el poder de autodeterminacin de la persona; y en sentido estricto, abarcara la libertad de
la persona para ejercer facultades y Derechos, como tambin para armonizar con diversas relacio-
nes jurdicas a ella relacionadas. CASTRO Y BRAVO, Federico: El negocio jurdico. Madrid, Civitas,
pg.11.
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justificaciones basadas en la funcin social de los contratos, de la propiedad, del trabajo,

de las sociedades o en la regulacin de un orden econmico justo y solidario.
Los negocios jurdicos derivan de la aplicacin de principios constitucionales que con-
fieren derecho a la dignidad, a la libertad, a la propiedad, a la libre iniciativa y al traba-
jo. Por eso, en los Estados contemporneos, con el surgimiento de la Constitucin, y slo
a partir de entonces se hace adecuado hablar de un derecho al ejercicio de la autonoma
privada. Antes de esa fase, est el poder social, la autonoma social desprovista de los
aparatos institucionalizados aptos para hacer valer todo el quehacer normativo creado
intra pars, ya que uno de los objetivos del Estado fue siempre el de apartar a las perso-
nas del ejercicio autnomo de las propias razones. La soberana popular que justific la
creacin de la norma fundamental, basada en la coalicin de los poderes sociales, pol-
ticos, religiosos, etc, al modo kelseniano, es un elemento pre-jurdico. Ser, por tanto, a
partir de la Constitucin establecida (13) que se podr hablar de una verdadera auto-
noma privada jurdicamente calificada, en caso que aquella no excluya este derecho,
como sucedi en la constitucin sovitica y en otros regmenes comunistas, con plena le-
gitimidad.
No nos parece admisible que la validez y eficacia de los negocios jurdicos encuentren
en los Estados democrticos de derecho contemporneos una fuente de legitimidad dis-
tinta de la propia Constitucin. No negamos la importancia que tuvo en el pasado la ra-
cionalidad del Derecho natural, basada en principios naturales, y an en la costumbre
para conferir legitimidad a los negocios jurdicos establecidos entre particulares. Sin
embargo, al proponernos un estudio dogmtico de los institutos y normas de la autono-
ma privada, trabajando con el derecho hic et nunc, a esa perspectiva no nos afiliamos,
por cuanto ninguna eficacia jurdica puede ser buscada fuera del sistema del Derecho
positivo. Nos lo impiden los criterios de validez de las normas, de todas ellas, inclusive
las creadas entre particulares, definidos desde la norma fundamental (aunque sea pre-
supuesta), que patrocina el cierre operacional del ordenamiento y le garantiza el princi-
pio de homogeneidad sistmica. Y siendo la Constitucin el texto jurdico en el cual se
concretan los principios fundamentales que orientan jurdicamente a la sociedad a la
que sirve, la autonoma privada ha de ser producto de la composicin de todos los dere-
chos y garantas que definen la ciudadana.
As, todo el estudio de la autonoma privada es un estudio sobre las fuentes del Dere-
cho, en la acepcin estricta que comporta ste trmino, del ejercicio del poder para crear
normas jurdicas, en el campo de las relaciones privadas. Y de ese modo, es un concepto
integralmente vinculado a las reglas de validez vigentes en el sistema. Partiendo de la
idea segn la cual la teora de las fuentes del Derecho se impone como un estudio de la
validez, dice Miguel REALE: la fuente del Derecho implica el conjunto de presupuestos
de validez que deben ser obedecidos para que la produccin de prescripciones normati-
(13) Siguiendo a KELSEN: Si el Estado es concebido como una comunidad social, esta comuni-
dad slo puede ser constituida por un orden normativo. Y, visto que una comunidad slo puede ser
constituida por un orden normativo (si, se identifica tambin con este orden), el orden normativo
que constituy el Estado slo puede ser un orden de coercin relativamente centralizada que nos-
otros verificamos ser el orden jurdico estatal. Y ms adelante completa: Una vez reconocido que
el Estado, como orden de conducta humana, es un orden de coaccin relativamente centralizada, y
que el Estado como persona jurdica es la personificacin de ste orden coercitivo desaparece la
dualidad de Estado y Derecho. K ELSEN, Hans: Teoria pura del Derecho, 6. ed., Coimbra: Armnio
Amado, 1984, pgs.386 e 423; KELSEN, Hans. Teoria general del Derecho y del Estado, 2. ed., SP:
Martins Fontes, 1992, 433 p.; K ELSEN, Hans. Problemi fondamentali della dottrina del diritto pub-
blico. Roma: Edizione Scientifiche Italiane, 1991, v. 1, 127 p.; K ELSEN, Hans. Contribuciones a la
teora pura del Derecho. Mxico, D.F.: BEFDP, 1999, 137 p.
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vas pueda ser considerada obligatoria, proyectndose en la vida de relacin y rigiendo

momentos diversos de las actividades de la sociedad civil y del Estado (14). O sea, toda
norma es resultado de una decisin, que surge mediante el acto de voluntad (acto de
enunciacin) de un sujeto capaz o de una autoridad competente, con poderes para crear
tales comandos.
La funcin primaria del Estado es la realizacin del bienestar del ciudadano en secto-
res considerados como prioritarios y fundamentales, incumbindole para alcanzar ese
fin, intervenir en las relaciones inter.subjetivas (15), como instrumento de garanta de
una convivencia social armoniosa, en los trminos de cuanto autoriza la propia Consti-
tucin. Eso justifica la regulacin legislativa del ejercicio de la autonoma de la volun-
tad, estipulando los presupuestos formales y materiales que los particulares deben
atender en la constitucin de los negocios jurdicos. Formales, en cuanto a los elementos
definidores de la validez; y materiales, en cuanto al contenido, cuya intervencin estatal
solamente se podr justificar en nombre de la realizacin de intereses generales, de fun-
cin social de los contratos o de regulacin del orden econmico
Las leyes intervencionistas legtimas (16) son aquellas que tienen por objetivo de-
marcar la conducta de los particulares en la constitucin de actos jurdicos, mediante la
repercusin inmediata sobre la voluntad privada, bajo la gida del inters colectivo ma-
yor, como la defensa de la economa popular, la regulacin de las relaciones de consumo,
control sanitario etc. Fuera de eso, poseen siempre carcter general, nunca particular,
pues, como recuerda Ana PRATA, el carcter social del inters excluye la posibilidad de
una concretizacin en trminos individuales de los instrumentos tutelares (17).
De ah que no es posible para el Estado crear lmites ajenos a cuanto le compete en la
regulacin de la autonoma privada (18), los cuales solamente pueden ser practicados
sobre aquellos intereses que afecten aspectos colectivos y con la finalidad de garantizar
los principios constitucionales superiores (19). Y qu decir sobre la posibilidad de inter-
(14) REALE, Miguel: Fuentes y modelos del Derecho: para un nuevo paradigma hermenutico.
SP: Saraiva, 1994, pg. 14.
(15) Como sintetiza Gustav ZAGREBELSKY: En el concepto de Estado social de Derecho se ex-
presa esta doble caracterizacin de la regulacin constitucional de lo econmico: constitucionali -
zacin de los Derechos de propiedad y libre iniciativa (Derechos-voluntad) y valoracin por el Es -
tado de exigencias de justicia, sea como proteccin de Derechos de justicia, sea como afirmacin
inmediata de necesidades objetivas de alcance general. Z AGREBELSKY, Gustav: El Derecho dctil.
Valladolid: Trotta,1999, pg. 102.
(16) Para un estudio profundo al respecto, cfr.: CORREIA, Jos Manuel Srvulo: Legalidad y au-
tonomia contractual en los contratos administrativos. Coimbra: Almedina, 1987, pgs. 17-428.
(17) PRATA, Anna: La Tutela Constitucional de la Autonomia privada, op. cit. pg. 48; ABBA-
MONTE, Orazio: Potere pubblico e privata autonomia. Napoli: Jovene, 1991, 262 p.; C OUTO E SILVA,
Clvis V. Do: A obrigao como processo. SP: Bushatsky, 1976, pg. 23. V ILHENA, Paulo Emilio Ri-
beiro de: Direito pblico e direito privado: sob prismas das relaes jurdicas, 2. ed., BH: Del Rey,
1996, 125 p.
(18) HABERMAS est en lo correcto cuando dice que: A partir de la esfera privada pblicamente
relevante de la sociedad civil burguesa se constituy una esfera social re-politizada, en que insti -
tuciones estatales y sociales se sintetizan en un nico complejo de funciones que no es ms dife -
renciable. HABERMAS, Jrgen: Mudana estrutural da esfera pblica. RJ: Tempo Brasileiro, 1984,
177; En el mismo sentido, GOMES, Orlando; VARELA, Antunes: Direito econmico, SP: Saraiva,
1977, pgs. 156 e ss.; Cfr. GRAU, Eros Roberto: A ordem econmica na Constituio de 1988 (inter-
pretacin y crtica). SP: RT, 1990, 336 p.; NUSDEO, Fbio: Curso de economia. Introduo ao direito
econmico. SP: RT, 1997, 441 p.; Tambin: SALOMO FILHO, Calixto: Direito concorrencial: as estru-
turas. SP: Malheiros, 1998, pgs. 18-24.
(19) VIDIGAL, Geraldo de Camargo: La propiedad privada como princpio de la actividad eco-
nmica, Cuadernos de Derecho constitucional y ciencia poltica. SP: RT, n. 9, pgs. 42-52; LOBO,
110
vencin estatal en negocios jurdicos por razones estrictamente tributarias, por equipa-
raciones y otras consideraciones, procurando obtener facilidades de recaudacin o de
control sobre la situacin de los contribuyentes?
Considerando todo cuanto fue mencionado arriba, no le asiste ninguna razn al Esta-
do para crear por ley especfica, la intervencin en actos negociales, desconsiderndolos
para efectos fiscales o equiparndolos a figuras no comparables en trminos del rgimen
jurdico (comisin con representacin o contrato de agencia), sin una justificacin moti-
vada por la necesidad de identificacin de la capacidad contributiva (subjetiva) omitida.
O sea, solamente se puede justificar como medida subsidiaria, para fines de fiscaliza-
cin, caso a caso, pero nunca como rgimen general y amplio, condicionante de todo el
campo de los negocios jurdicos considerados.
3. TIPICIDAD Y FUNCIN CALIFICADORA DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA
Las consideraciones precedentes son aplicables estrictamente en el mbito legislativo

sobre el espacio de libertad que el legislador disponga para usar calificaciones sobre ma-
terialidades tpicas del Derecho privado. Pasamos ahora a discutir la posibilidad de que
eso se pueda hacer efectivo en los dominios de la aplicacin del Derecho Tributario, por
la actividad interpretativa de los textos jurdicos (20) y calificadora de hechos, formas y
conceptos, desempeada por la Administracin Tributaria, por los rganos jurisdiccio-
nales o an por los mismos particulares, concentrndonos, sin embargo, en el papel de
la Administracin.
Para la doctrina tradicional, la nocin de funcin calificadora de la Administracin
tributaria, normalmente, indica las posibilidades y lmites para reaccionar a las formas
de elusin fiscal, mediante procedimientos de aplicacin de los tributos (21). Por califi -
cacin de la autoridad administrativa, en cumplimiento de los requisitos del mtodo de
interpretacin econmica del Derecho Tributario. Por todo el perjuicio que este modelo
de combate a la elusin trajo para la propia dinmica del ordenamiento, hace mucho ya
fue suplantado, inclusive por una mentalidad mas dirigida hacia la atencin de impor-
tantes valores constitucionales.
En la actualidad, sin embargo, el sentido que se emplea es otro, relacionado con el
propio acto vinculado de aplicacin de la ley, en el proceso de positivizacin de las nor -
mas tributarias. Al depender del ordenamiento jurdico, esa funcin se muestra ms o
menos amplia segn los presupuestos adoptados y los contornos constitucionales y de
principio existentes, en una especie de bsqueda de la calificacin en el modo considera-
do fiscalmente ms correcto. Una funcin calificadora que deriva de la aceptacin casi
Paulo Luiz Neto: Dirigismo contratual, Revista de Derecho Civil, Inmobiliario, Agrario y Empre-
sarial. SP: RT, 1990, a 14, abr.-jun., 52, pgs. 64-78; FORGIONI, Paula A.: Fundamentos del Anti-
trust, SP: RT: 1998, 436 p.
(20) Es lo que GUASTINI denomina como interpretacin in concreto, o interpretacin orientada
a los hechos, que consiste en subsumir una determinada fattispecie concreta en el campo de apli-
cacin de una norma; siendo el resultado de la interpretacin un enunciado normativo individual
y concreto que califica la fattispecie bajo exmen. GUASTINI, Riccardo: Distinguendo studi di teo-
ria e metateoria del diritto. Torino: Giappichelli, 1996, pg. 169.
(21) CASADO OLLERO, Gabriel: Legalidad tributaria y funcin calificadora de la Administra-
cin Fiscal, en Boletn del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid los negocios anmalos ante
el Derecho Tributario espaol. Madrid: Colegio de Abogados de Madrid, 2000, n. 16, sept., pgs.
29-64.
111
universal de que, en materia de determinacin, las situaciones contractuales no se pue-

den oponer al Fisco (22).
La certeza del Derecho (23), desde su forma iluminista mas remota, siempre estuvo
prxima del mito de la garanta a una interpretacin correcta, en nombre de la segu-
ridad jurdica (24). El Derecho no se podra interpretar, sino simplemente aplicarlo
a los casos concretos. Eran vistas, interpretacin y aplicacin, como momentos distintos.
Hoy, dada por superada esa anatemtica diferenciacin, se sabe que todo texto precisa
de lectura, de interpretacin. Y as, cualquier interpretacin somete el texto a la impre-
cisin y a la duda sobre el significado de sus signos, derivados de la ambigedad y de la
vaguedad que todas las palabras cargan. Ese es un problema que se amplia en amplias
proporciones cuando no se tiene solamente un texto, sino dos o ms a saber: i) el texto
del negocio practicado, enunciado contractualmente (lo que se puede ampliar en com-
plejidad, cuando existan dos o mas contratos conexos); ii) el texto del Derecho privado
que lo contempla en su tipificacin o an en sus presupuestos iii) y el texto del Derecho
Tributario, que toma el citado negocio en su hiptesis de incidencia Asumiendo que la
correccin de la interpretacin o su equivocacin sean imposibles de ser afirmadas con
precisin, como nos ensea Umberto ECO (25), el problema se hace denso en dificulta-
des.
Por eso la tipicidad, por el papel de estabilizacin de expectativas que cabe en el con-
texto del Derecho, impone una vinculacin material a los aplicadores del Derecho, de tal
modo que las calificaciones (26) y lmites semnticos no podrn ser suplantados por las
autoridades administrativas en los actos de interpretacin, mediante valoraciones pol-
ticas, econmicas o sociales. Estas son variables, las cuales, progresivamente, han de
ser sustituidas por la normatividad que se va formando, cada vez ms analtica y objeti-
va, en el proceso de positivizacin. El principio de la tipicidad no se limita, pues, a ser-
vir apenas como un criterio para orientar la funcin legislativa. Su eficacia repercute so-
bre cualquier acto de produccin de la norma jurdica, mayormente en la constitucin de
actos de determinacin tributario, cuando son practicados por la Administracin Tribu-
taria, de oficio o en el ejercicio de fiscalizaciones, an en los casos en que se aplica la dis-
crecionalidad (27).
(22) Cfr. TROTABAS, Louis: Ensayo sobre el Derecho fiscal, Revista de Derecho Administrativo.
RJ: FGV, 1951, n 26, oct.-dic, pg. 54.
(23) Un estudio crtico, con categoras post-positivistas, respecto de la certeza del Derecho, se
encuentra en: BERTEA, Stefano: La certeza del diritto nel dibattito teorico-giuridico contempora-
neo, Materiali per uma storia della cultura giuridica. Torino: Il Molino: 2001, XXXI, n. 1, giug.,
pgs. 131-64.
(24) Este delicado tema actualmente es objeto de profundas discusiones en los sistemas jurdi-
cos mas desarrollados, como el alemn y el italiano. En aquel, por ejemplo, el debate se hace en
torno de una importante Decisin de 1991, emitida por la Corte Constitucional (Sentencia de la
Corte Constitucional Federal de 27.12.1991. 2. Juez de la Corte Constitucional Federal. Diario
Oficial de 1992, pg. 212), la cual refuta expresamente la atribucin de una primaca del Dere-
cho Privado, para fines de interpretacin de las hiptesis tributarias.
(25) Cfr. ECO, Umberto: Interpretao e superinterpretao. SP: Martins Fontes, 1997, pg. 70.
(26) CAPOZZI, Gino: La possibilit giuridica, Rivista internazionale di filosofia del diritto. Mi-
lano: Giuffr, 1996, luglio-set., LXXIII, n. 3, pgs. 418-49; FINIS, Luigi de: Qualificazione, Enci-
clopedia del diritto. Milano: Giuffr, s/d, v. XVI, pgs. 618-28; v. Tambin PERLINGIERI, Pietro: Il
diritto civile nella legalit costituzionale. 2. ed., Roma: Edizione Scientifiche Italiane, 1992, pgs.
236 e ss.
(27) Sobre el tema, vase BORGES, J. Souto Maior: Lanamento tributrio, 2 ed. SP: Malheiros,
1999, pgs. 336-8; GMEZ CABRERA, Ceclio: La discrecionalidad la Administracin Tributaria.
Madrid: 1998, McGrawHill, 468 p.; X AVIER, Alberto: Do lanamento: teoria geral do ato, do proce-
dimento e do processo tributrio, RJ: Forense, 1997, pgs. 201-227; G AMBA VALEGA, Csar M.: La
112
La naturaleza del acto vinculado, inherente al acto administrativo de determinacin,

requiere, en el proceso de creacin de la norma individual y concreta, por la autoridad ad-
ministrativa competente, prevalencia del contenido semntico del texto interpretado (ley)
en una relacin de clase (connotacin) y elemento (denotacin) el acto administrativo.
La aplicacin del Derecho exige plena consonancia con lo que en la ley se fortalece, sin
que el intrprete pueda interferir en el significado, imponiendo sus deseos, a ttulo de
hacer justicia o superar el formalismo que el positivismo estipule. Y as, en vista de la
tipicidad (28), la accin del aplicador del Derecho encuentra claros lmites en la ley, tanto
de orden formal (i), sobre los procedimientos que debe adoptar, en cuanto al orden mate-
rial (ii), como sobre el contenido que debe incluir en las normas que venga a producir.
De ese modo, el principio de la reserva de la ley determina para la Administracin
una fiel observancia vinculada no solo al fundamento para su accin (ocurrencia de la
fatispcie de la norma tributaria), pero tambin del criterio de resolucin. Este ltimo
corresponde al procedimiento que la autoridad deber efectuar para alcanzar una apli-
cacin legtima de la ley tributaria (validez formal) (29).
As, el Derecho Tributario no alcanza el negocio jurdico y sus efectos in abstrato. Lo
toma in concreto, como motivo, en la forma de hecho jurdico (30) y relacin jurdica,
para hacer surtir los efectos que les fueren propios, en la constitucin del hecho jurdico
tributario, por la consecucin del acto de determinacin. En este se tendr el hecho tri-
butario, que corresponder al hecho negocial y su relacin jurdica, y a la obligacin tri-
butaria, constituida con la determinacin aunque declarando la existencia de sus efec-
tos desde la ocurrencia del evento.
La calificacin jurdica del hecho, deriva siempre de un modo de intentar alcanzar
la verdad por una especie de reconstitucin del evento, en el acto de aplicacin del
Derecho. Es lugar comn el entendimiento de que, en el proceso, las pruebas sirven pa-
ra determinar si los hechos son o no verdaderos, en una bsqueda desmedida por una
reconstruccin del estado puro de los acontecimientos. No obstante, como dice muy bien
Michele TARUFFO, las pruebas se prestan a la demostracin de hechos no para satisfa-
cer tal retorno al evento, recomponindolo, sino especialmente para resolver contro-
versias jurdicas, buscando identificar las propiedades del hecho que sean importantes
para los fines de resolucin y creacin de normas jurdicas (31).
discricionariedad em el Derecho Tributario. Madrid: Universidad Complutense de Madrid, 1999,

Tese de Doutorado, 337 p.
(28) Como dice Paulo de Barros CARVALHO, Es en el momento de la aplicacin que aparece el
hombre, actuando por medio de los rganos singulares o colectivos, en su integridad psicofsica,
con sus valores ticos, con sus ideales polticos, sociales, religiosos, haciendo la seleccin entre las
posibles interpretaciones, estimndolas axiolgicamente, para elegir una entre otras, expidiendo
entonces una nueva regla jurdica. C ARVALHO, Paulo de Barros: Curso de direito tributrio, 14.
ed. SP: Saraiva, 2002, pg. 88.
(29) che tute le prestazione tributarie debbano trovar ela loro base nella legge un dato nor -
mativo del seguente chiaro significato: che pur nella variet di queste prestazioni, le loro basi le -
gislative devono presentarsi ispirate a principi coerenti. B ARTHOLINI, Salvatore: Il principio di le-
galit dei tributi in materia di imposte. Padova: CEDAM, 1957, pg. 42.
(30) Como afirma Dino JARACH: Es fundamental comprobar que en el Derecho Tributario mo-
derno, siendo siempre la obligacin tributaria una obligacin ex lege, su presupuesto es siempre ju-
rdicamente un hecho y nunca puede ser un negocio jurdico. Y mas adelante: Lo que es negocio
en sentido tcnico para el Derecho Privado es solamente un hecho para el Derecho Tributario, lo
que segn la lgica jurdica, es una causa de los efectos jurdicos del Derecho Privado. JARACH,
Dino: O fato imponvel teoria geral do Direito Tributrio substantivo, SP: RT, 1989, pgs. 87 e 91.
(31) Si intuisce allora facilmente come non si possa parlare di fato separandolo completa -
mente dal diritto, o dimenticandone le implicazione giuridiche. (...) nel processo i fatti di cui occo -
113
Para la produccin del hecho de las pruebas en el Derecho Tributario, se presenta de

modo muy importante el adecuado cumplimiento de las obligaciones accesorias o debe-
res instrumentales, cuya finalidad primordial es servir de base para las investigaciones
probatorias de la fiscalizacin en la constitucin de los hechos jurdico-tributarios a los
cuales se reportan. Pero como esas no podran ser las nicas disponibles, en paralelo, la
legislacin constituye otras formas suplementarias de prueba para monitorear el proce-
dimiento del sujeto pasivo, de tal modo suficiente para permitir una adecuada cons-
truccin del hecho jurdico, segn el comportamiento regular del destinatario de la re-
gla tributaria, la prestacin pertinente a los deberes formales es la base sobre la cual va
a sustentarse la formacin del hecho.
4. INTERPRETACIN Y VALORACIN DE LOS HECHOS JURDICO

TRIBUTARIOS
Pasamos a estudiar el proceso de interpretacin y valoracin de los hechos jurdico

tributarios, como un modo de aislar los elementos mas significativos para la calificacin
de los actos y negocios jurdicos, teniendo en cuenta el respeto que cualquier intrprete
debe a los principios de libertad de tipos, causas y formas en el Derecho Privado, cuando
de la aplicacin de normas tributarias que tomen negocios jurdicos en sus respectivas
hiptesis como hechos. Trataremos, as, del recurso a los llamados negocios indirectos
y fiduciarios en materia tributaria, por ser selecciones basadas en el consensualismo y
en las libertades antes indicadas, para identificar los lmites de las desconfianzas fisca -
les fundadas en la sospecha de fraude a la ley o simulacin, para los efectos de la even-
tual desconsideracin del acto o negocio jurdico.
4.1. La libertad de causa como criterio de interpretacin
La causa es uno de los elementos esenciales (generales) del negocio jurdico, o, en las
palabras de Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO, una de las circunstancias negociales, que,
juntamente con el objeto y la forma, constituyen la existencia del negocio (32). Con todo,
no se ha de reproducir aqu el dilogo de las diversas corrientes que se proyectaron en el
mundo doctrinario respecto de la importancia y utilidad del concepto de causa (33) pa-
ra el Derecho de los contratos.
Vale advertir desde luego que el trmino causa es empleado en el Derecho de los
contratos con una acepcin distinta de la nocin de causa de la obligacin que es el
rre estabilire la verit vengono individuati sulla base di criteri giuridici, rapresentati essenzial -
mente dalle norme che si ritengono applicabile per decidere la specifica controversia. Per usare
una formula sintetica: il diritto che definisce e determina ci che nel processo costituisce il fato.
TARUFFO, Michele: La prova dei fatti giuridici. Milano: Giuffr, 1992, pgs. 68-9; Ainda: D ANZ, E.
La interpretacin de los negocios juridicos, 3. ed., traducido por Francisco Bonet Ramon, Madrid:
Editorial Revista de Derecho Privado, 1955, pgs. 43 y ss.
(32) Cfr. AZEVEDO, Antnio Junqueira de: Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4.
ed., SP: Saraiva, 2002, pg. 156.
(33) En el Gran y Novsimo Diccionario de la Lengua Portuguesa, de Laudelino FREIRE: Causa,
es lo que hace que una cosa exista; 2. Lo que determina un acontecimiento; 3. Lo que produce; 4.
Motivo, razn; 5. Origen, principio. En el Diccionario Contemporaneo da Lingua Portugueza, de
CALDAS AULETE, Causa, es aquello que hace que una cosa sea, exista o suceda. No hay efecto sin
causa; Razn, motivo: Es bien conocida la causa de mi resentimiento; Lo que produce, ocasiona;
origen.
114
hecho jurdico que sirva como su presupuesto. Como bien resume Orlando GOMES: No
es causa antecedente, sino causa final, esto es, el fin que acta sobre la voluntad para
determinarle la actuacin en el sentido de celebrar cierto contrato (34). Es exactamen-
te esa concepcin finalista de causa que nos interesa en estos campos de aplicacin.
Definido el contrato como negocio jurdico bilateral y consensual, por el cual se for-
maliza el acuerdo de voluntades de dos o ms personas, tenemos que la conjuncin de
intereses confluyen hacia un nico punto (consenso), consolidndose en la causa, que es
la funcin prctica que el contrato tiende a efectivizar. Y as, lo que era voluntad indivi-
dual, fraccionada por tantos cuanto son los partcipes, pasa a ser la voluntad nica, in-
divisible, portadora de una identidad de intereses: la causa (35). Y de la misma suerte
pueden sumarse distintos contratos, con distintos objetos, los cuales, sometidos a una
nica causa, permitirn identificar una unidad negocial (36), como se ve en los contratos
de distribucin y similares.
Como ya se aprecia, la causa ofrece individualidad al negocio jurdico, an cuando
est formado por diversos contratos, conexos entre si o sean acumulativos. En las pala-
bras de Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO (37), con nfasis: Es indispensable el examen de
la causa. Por eso, al conferir tal individualidad al negocio jurdico, se revela como un
importante e inseparable elemento para el procedimiento de interpretacin, especial-
mente para los fines de aplicacin de las normas de Derecho Tributario, que consideran
el negocio jurdico como hecho, para fines de aplicacin de ste a la hiptesis normati-
va de un determinado impuesto.
La causa contractual, vista bajo tales aspectos, asume, as, papeles muy bien defini-
dos, en la medida que se presta a: i) atribuir individualidad al negocio jurdico, como re -
quisito de existencia del negocio; ii) servir como criterio de interpretacin del negocio ju -
rdico; iii) constituirse como criterio de calificacin del tipo negocial o de la modalidad
atpica; iv) identificar la funcin social (38) del contrato; v) clasificar los negocios jurdi -
(34) GOMES, Orlando. Contratos. 12. ed., RJ: Forense, 1987, pg. 57.
(35) Como destaca Renato SCOGNAMIGLIO: La causa costituisce il correlato logico e pratico de-
lla volont, un contrappeso necessario di tale elemento inteso, questa volta, non come fatto psichi -
co, bens come assoluta libert di determinarsi. S COGNAMIGLIO, Renato: Lezioni sul negozio giuri-
dico. Bari: Dott. Francesco Cacucci Editore, 1962, 549 p.; Cfr. GIORGIANNI, Michele: Causa (dirit-
to privato). Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffr, s/d, v. XXVII, p. 547-76; MOTTA, Antonio.
Causa nei negozi giuridici. Nuovo Digesto Italiano. Torino: UTET, 1938, pgs. 1-6.
(36) Vase el Voto del Min. Thompson Flores, Relator del Recurso Extraordinrio n. 78.051,
juzgado el 27.08.1974: La unidad de la causa, verificada por la unidad econmica de las diversas
prestaciones, corresponde a la unidad del contrato. No tiene importancia, en tanto, para la eluci -
dacin de la unidad o pluralidad del contrato, como dicen los doctores, la unidad o pluralidad del
documento en que fu firmado, pues un solo documento puede contener varios contratos, como un
slo contrato puede tener como fuente, en el sentido formal, diversos documentos. Para otras con -
sideraciones, cfr: MERIGGI, Lea: Qualificazioni, Nuovo Digesto Italiano. Torino: UTET, 1937,
pgs. 1017-24; JIMNEZ ASENJO, Enrique: Causa, Nueva Enciclopedia Jurdica. Barcelona: Edi-
torial Francisco Seix, 1951, t. III, pgs. 780-6; L UCIFREDI, Roberto: Atti complessi, Novissimo Di-
gesto Italiano. 3. ed., Torino: UTET, 1957, v. I, p.gs 1.500-1.504.
(37) AZEVEDO, Antnio Junqueira de: Negcio jurdico existncia, validade e eficcia. 4. ed., SP:
Saraiva, 2002, pg. 156; Y as tambin CASTRO Y BRAVO: (...) cuando ella falta, no merece la califica-
cin de jurdico. CASTRO Y BRAVO, Federico: El negocio jurdico. Madrid, Civitas, 1999, pg. 167.
(38) Como afirma CARIOTA FERRARA: En nuestra opinin, la causa hay que definirla como la
funcin prctico-social del negocio, reconocida (se comprende que en general y preventivamente)
por el Derecho, es decir, la funcin que aqul objetivamente tiene y que el Derecho, como tal, san-
ciona y reconoce; precisamente porque reconocida por el Derecho, la funcin prctico-social puede
constituir la propia razn del negocio jurdico. CARIOTA FERRARA, Luigi: El negocio jurdico. Tra-
ducido por Manuel Albaladejo. Madrid: Aguilar, 1956, pg. 489; Sobre la funcin econmica-indi-
115
cos. Por tan elevadas funciones, la causa se sublima como uno de los conceptos ms
importantes de la teora del negocio jurdico.
A partir de tales referencias, cualquier interpretacin que se pretenda operar sobre el
acto o negocio jurdico deber tomar en consideracin la causa del acto, en los trmi-
nos de las normas de dirigismo hermenutico y de aquellas de limitacin, como un modo
de alcanzar el esperado equilibrio entre finalidad y funcionalidad, entre sustancia y for-
ma negocial. Eso, con todo, no representa especie alguna de interpretacin econmica
del Derecho Tributario, y por el contrario, es una interpretacin exclusivamente jurdi-
ca, que corresponde a la libertad de eleccin de formas, tipos y causas, justificando la
existencia de negocios atpicos, indirectos y fiduciarios, todos plenamente legtimos.
4.2. La libertad de formas: sustancia y certificacin para el Derecho

Tributario
El orden jurdico, en la regulacin de los negocios jurdicos, podr exigir determina-

das formas (39) y formalidades para la constitucin vlida de negocios jurdicos, dejan-
do margen para la creacin de nuevos modelos y de tipos negociales, en el ejercicio de la
autonoma privada. De ah la distincin entre contratos tpicos y atpicos, innominados
o anmalos, para indicar los casos en que el ordenamiento tipifica las conductas y for-
mas o no establece una forma determinada.
En los negocios formales, esa es su principal caracterstica, la forma se encuentra
previamente fijada en la ley, en vista de la exigencia de certeza del derecho y de la re-
gularidad de los actos, como dice Emilio BETTI: La actual finalidad de la forma es so-
bretodo la de asegurar, contra cualquier duda, la univocidad del acto, y de garantizarle
la seriedad, dejando en claro a quien lo realiza, que el acto tiene consecuencias sociales
que son maduramente ponderadas (40). Es la latente funcin probatoria de la sustan-
cia de los actos.
La formalidad del contrato da vida al negocio, al tiempo que lo pone en relacin con el
sistema jurdico, por la validez que le presta. Con la atencin del formalismo exigido,
por la constitucin en lenguaje competente, el negocio jurdico adquiere la calificacin
de norma de Derecho positivo, incorporndose al ordenamiento jurdico y recibiendo,
con eso, proteccin institucionalizada, como se ve en las garantas, en los medios de eje-
cucin y en la aplicacin de sanciones, en el caso de un eventual incumplimiento por una
de las partes. En el eventual caso de no atender a los requisitos de validacin, el negocio
jurdico se hace pasible de invalidez, por nulidad.
Considerando los principios de libertad de formas y del consensualismo, tenemos que,
al hablarse de la existencia de un principio de libertad de formas, no se est queriendo
vidual, cfr.: FERRI, Luigi: Causa e tipo nella teoria del negozio giuridico. Milano: Giuffr, 1966,
pgs. 252 y ss.; FERRI, Luigi:. La autonoma privada. Madrid: Editorial Revista de Derecho Priva-
do, 1969, pgs. 402 y ss.; y 415. P AOLINI, Elena: La causa del contratto. Padova: CEDAM, 1999, 796
p.; SICCHIERO, Gianluca: Il contratto con causa mista. Padova: CEDAM, 1995, 352 p.
(39) Art. 107. La validez de la declaracin de voluntad no depender de una forma especial, si-
no cuando la ley expresamente la exija. Como bien advierte Antonio JUNQUEIRA: La forma del
contrato es el medio o conjunto de medios del que se valen los contratantes para exteriorizar sus
intereses, sus manifestaciones de voluntad, en la relacin jurdica jurdica contractual. A ZEVEDO,
lvaro Villaa: Teoria geral dos contratos tpicos e atpicos. SP: Atlas, 2002, pg. 51.
(40) BETTI, Emilio: Teoria geral do negcio jurdico. Coimbra: Coimbra Editora, 1969, t. 2, pg.
145. MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Derecho Civil. 34 ed., SP: Saraiva, 1996, v. 1,
pg. 248.
116
expresar alguna especie de ausencia de forma, muy por el contrario. Se quiere sola-
mente garantizar el derecho de las partes para adecuar consensualmente, la finalidad
negocial pretendida con la forma que les parezca ms adecuada y funcional posible. El
formalismo negocial es de suma importancia y concretiza diversas ventajas, evaluadas
principalmente por la seguridad que patrocina a los negocios, por medio de una objetiva-
cin ms precisa de la voluntad de las partes. De eso deriva la exigencia que los textos
negociales, siempre que sea posible, sean vertidos en un plano de expresin generalmen-
te en documentos (41), que sirvan como soporte fsico para los signos que representan el
contenido negocial (42). Como bien advierte Antonio JUNQUEIRA DE AZEVEDO, No hay ne-
gocio sin forma. Que haya negocios con forma prescrita en ley y negocios con forma libre,
es una cuestin que corresponde al plano de la validez . Y de hecho, como dice el mismo
autor, en un pasaje anterior, la forma del negocio jurdico es el medio a travs del cual el
agente expresa su voluntad. La forma podr ser oral, escrita, mmica, consistir en el pro-
pio silencio, o, an, en actos de los cuales se deduce la declaracin de voluntad (43).
Finalidad (causa) y funcionalidad del negocio jurdico, que deriva del equilibrio que
debe persistir entre aquella y la forma elegida por las partes, hace ver que, en la mayo-
ra de veces, es prcticamente imposible disociar sustancia de forma sin que el negocio
jurdico pierda identidad. Siempre que la ley exige forma ad substantiam actus, surge el
problema de establecer un racional equilibrio entre tal sustancia y la forma usada,
especialmente cuando esta formalidad se encuentra acordada por las partes, en actos
atpicos, por ejemplo. Como, en el Derecho privado, la exigencia de formalidades (44) se
(41) Al entender de Paulo de Barros CARVALHO: Documento, segn CARNELUTTI es una cosa ca-
paz de representar un hecho. Y aado que es la plataforma material, el soporte fsico en que queda
grabada una parte de lenguaje, configurando la base emprica objetivada del Derecho, en la medi-
da que permanece la misma entre todos los participantes de la comunidad del discurso. Se dice,
por eso que es el dato inter.-subjetivo por excelencia. En sentido mas amplio comprende, adems
de los escritos, cualquier otro modo que transmita, directamente, el registro fsico respecto a una
ocurrencia del mundo de la vida, tales como dibujos, fotografas, grabaciones sonoras etc. Ahora,
para que el documento sea eficaz como medio de prueba es indispensable que haya sido suscrito
por el autor, adems de que, naturalmente, asuma foros de autenticidad. CARVALHO, Paulo de Ba-
rros: La prueba en el procedimiento administrativo tributario, RDDT, SP: Dialctica, 1998, jul.,
n. 34, pg. 108.
(42) Cfr. ALMEIDA, Carlos Ferreira de: Texto y enunciado en la teoria del negocio jurdico. Coim-
bra: Almedina, 1992, v. I, pg. 318 y ss.
(43) AZEVEDO, Antnio Junqueira de: Negocio jurdico existencia, validez y eficacia. 4. ed.,
SP: Saraiva, 2002, pg. 124.
(44) Cfr. CIAN, Giorgio: Forma solenne e interpretazione del negozio. Padova: CEDAM, 1969,
215 p.; CORREIA, A. Ferrer: Error e interpretacin en la teora del negocio jurdico. Coimbra: Alme-
dina, 1985, 315 p.; PERLINGIERI, Pietro: Forma dei negozi e formalismo degli interpreti. Napoli:
ESI, 1987, 163 p.; CAPOZZI, Gino: La possibilit giuridica, Rivista internazionale di filosofia del
diritto, Milano: Giuffr, 1996, a. 73, v. 3, lug.-sett., p. 418-49; FERRI, Giovanni B.: La cultura del
civilista tras el formalismo y antiformalismo, Rivista del diritto commerciale e del diritto genera-
le delle obligazioni. Padova: Piccin/Francesco Vallardi, 1993, a. 91, mar.-apr., fasc. n. 3-4, pgs.
157-92; GRASSO, Biagio: Formalismo giuridico e sapere del civilista, Rassegna di diritto civile.
Napoli: Edizioni Scientifiche Italiane, 1991, n. 2, pgs. 343-59;GIORGIANNI, Michele: Causa (dirit-
to privato), Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffr, s/d, v. XXVII, pgs. 547-76; GIORGIANNI, Mi-
chele: Forma degli atti (dir. priv.), Enciclopedia del diritto. Milano: Giuffr, s/d, v. XXVII, pgs.
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fr, s/d, v. XXVII, pgs. 555-67; GALLARDO RUEDA, Arturo: Forma, Nueva Enciclopedia Jurdica.
Barcelona: Editorial Francisco Seix, 1960, t. X, pgs. 17-22; TARELLO, Giovanni: Formalismo, No-
vissimo Digesto Italiano, 3. ed. Torino: UTET, 1957, v. VII, pgs. 571-80. DI GIOVANNI, Francesco:
Il tipo e la forma. Padova: CEDAM, 1982, 132 p.; NEMMO, Daniela. Dichiarazione contrattuale e
comunicazione linguistica. Padova: CEDAM, 1990, 156 p.
117
justifica para dar relevancia a la existencia de los actos y negocios jurdicos, con miras a
sta funcin, pero no le cabe sino establecer la objetivacin de la voluntad.
Voluntad objetivada es la voluntad que se puede probar, que es demostrable segn
los medios de prueba admitidos por el Derecho. La seguridad del trfico jurdico exige
esto. Por ese motivo, no se puede admitir el raciocinio pedestre, tambin aqu, segn el
cual los principios de libertad de formas y del consensualismo serian reglas generales
para las cuales la forma legal se presentara siempre como una excepcin. Desde la es-
tructura a la funcin del acto o negocio jurdico, la forma cumple un importante papel, lo
que no quiere decir que solo y solamente solo una nica forma estructural pueda cum-
plir la funcin de un determinado negocio. La variabilidad de las estructuras (libertad
de formas) permite la bsqueda de la forma suficiente, funcional, que no ser necesa-
riamente nica, para alcanzar los mismos fines de negociacin.
El principio de libertad de formas, derivado de la consensualidad, se aplica a los con-
tratos tpicos, pero es en el mbito de los contratos atpicos que encuentra mayor reper-
cusin, por cuanto no existe nada que justifique la atribucin de una forma especial a los
contratos atpicos, salvo disposicin expresa de ley en contrario, lo que es ms frecuente
para los contratos mixtos. Y en este caso, no se puede dejar de considerar dos aspectos
de gran importancia: i) la forma requerida, en la mayora de los casos, obedece a aquella
adoptada para el contrato tpico que le sirva de parmetro; y ii) la posibilidad de la pre-
sencia de las convenciones adicionales, alterando la forma del contrato parmetro o de
aquellos utilizados en combinacin.
En cuanto al objeto y al hecho jurdico tributario, la garanta de la libertad de formas
vincula al Fisco para su observancia, en las situaciones en que el tipo de la norma tri-
butaria se remita al mbito del Derecho Privado. En verdad, que no ser la simple men-
cin a una forma propia lo suficiente para ello, pues la actividad inquisitoria de la Ad-
ministracin en la bsqueda de la verdad material, podr identificar la causa del ne-
gocio jurdico, que siempre deber preponderar sobre la eleccin de forma, en lo que con-
cierne a la calificacin del negocio jurdico. Y para ese fin, el aplicador precisar usar el
lenguaje de las pruebas, otorgando garanta de certeza al Derecho, por cuanto ningn
acto jurdico puede prescindir de la demostracin de la verdad (45) segn los varios me-
dios de prueba admitidos. Bajo ese ngulo, el Derecho Tributario dista de ser formalis-
ta. En los tributos que inciden sobre riquezas en circulacin (renta, consumo), general-
mente, el aplicador no se limita por las formas jurdicas adoptadas por la rama jurdica
correspondiente, en vista de una especie de bsqueda de la verdad real, que se debe
determinar por la causa del negocio jurdico.
Para la aplicacin de normas tributarias, por tanto, la eleccin de la forma por el
contribuyente ser siempre vinculante para la Administracin, cuando la ley tributaria
no prescriba con criterio una determinada forma especfica. Con todo, en caso la ley tri-
butaria modifique algn aspecto del negocio jurdico, atribuyndole una forma propia,
sta ser vinculante para las partes y para la Administracin. Eso no quiere decir que
los agentes de la Administracin no puedan practicar alguna re-calificacin de los actos
o negocios jurdicos lcitos. De cierto que si, pero los limita a la causa del acto o nego-
cio jurdico, correspondindoles identificar, segn medios adecuados de prueba, la co-
(45) Como aduce Alberto XAVIER: Dominado todo el por un principio de legalidad, tendiente a
la proteccin de la esfera privada contra el arbitrio del poder, la solucin no podra dejar de con-
sistir en someter la investigacin a un principio inquisitorio y la valoracin de los hechos a un
principio de verdad material. XAVIER, Alberto: De la determinacin: teoria general del acto, del
procedimiento y del proceso tributario, RJ: Forense, 1997, pg. 121.
118
rrecta calificacin de la causa, siempre que exista alguna discordancia entre sta y la
forma adoptada (46).
4.3. La libertad de tipos los contratos tpicos y atpicos
La tipicidad aplicada a los negocios jurdicos se confunde con la propia clasificacin

de los instrumentos contractuales de un determinado sistema jurdico, la cual se podra
definir como el modelo de estructura formal que el ordenamiento jurdico presenta para
vincular a las personas, en el ejercicio de la autonoma de la voluntad, a un grupo finito
y previamente delimitado de opciones de negocios jurdicos. As tenemos los contratos t-
picos (o nominados) y los contratos atpicos (innominados).
El legislador, cuando define los tipos de los contratos, acta generalmente por moti-
vos de seguridad y certeza, de modo que garantice un proceso de positivacin con el me-
nor grado de interferencias externas, en la delimitacin de las realidades que quiere re-
gular. Para identificar ese fenmeno de juridicidad de los negocios, algunos autores
usan el trmino tpica valoracin legal, o an conductas valoradas tpicamente. En es-
tas hiptesis, la ley no se limita a establecer las fronteras y condiciones en las cuales la
autonoma privada puede ser ejercida, o a insertar en el contenido del negocio clusu-
las predeterminadas por el ordenamiento. Aqu, la ley vincula determinadas conse-
cuencias (47) a un comportamiento, descrito en sus elementos caractersticos. Y as, el
acto privado, para producir efectos jurdicos, debe presentar in concreto los elementos
esenciales del negocio, en el mbito de la valoracin legal tpica de los presupuestos y de
las consecuencias previstas por la ley, que se verificarn todas las veces que la conducta
se repita, independientemente de la declaracin de voluntad del agente, por tratarse de
tpicas normas vinculantes, las que prescriben la tipologa negocial.
En la tipificacin, la ley toma en consideracin las operaciones econmicas ms di-
fundidas y dicta, para cada una de ellas, un complejo de reglas particulares. El legisla-
dor da juridicidad a los negocios (actos econmicos) que va reconociendo en el seno so-
cial, a partir de la prctica reiterada de ciertos actos o contratos. Difcilmente los crea ex
novo, por ley. De ese modo, la tipicidad (48) es un problema de calificacin mediante un
rgimen especial, por normas especficas. Toda la tipicidad, como demostramos pginas
arriba, es una cuestin de grado de la particularidad regulada (49), porque en el Dere-
cho positivo, cualquier derecho, para recibir tutela institucional, debe presentar un m-
(46) Con el anlisis de un caso muy ilustrativo, en la especie, vase: C OELHO, Sacha Calmon
Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado: Valor contable de los bienes y Derechos del activo de la
persona jurdica entregado al accionista a ttulo de devolucin de su participacin en el capital so -
cial, Revista Dialctica de Derecho Tributario. SP: Dialctica, 2003, v. 92, pgs. 101-32.
(47) BETTI nos habla tambin de una tipicidad social, limitadora de la autonoma privada y que
acta remitiendo hacia las valoraciones econmicas o ticas de la conciencia social histricamen -
te determinada. BETTI, Emilio. Teoria general del negocio jurdico. Coimbra: Coimbra Editora,
1969, t. 2, pg. 235.
(48) La intervencin del Estado en la vida de la Sociedad ha conducido tambin al legislador a
la tipificacin legal de los contratos. Esta tipificacin ha sido hecha como instrumento para regu -
lar esos comportamientos y situaciones humanas de un modo considerado ms til o ms justo, o
para otras finalidades, tales como por ejemplo, para posibilitar la incidencia de impuestos sobre
ellos, o simplemente para prohibirlos. V ASCONCELOS, Pedro Pais de: Contratos atpicos. Coimbra:
Almedina, 1995, pg 23.
(49) De la misma forma, ENGISCH, cuando menciona la diferencia entre delito (concepto gene-
ral) y homicdio (tipo). Cfr. ENGISCH, Karl. La idea de concrecin en el Derecho y en la ciencia ju-
rdica actuales. Pamplona: Universidad de Navarra, 1968, pg. 464.
119
nimo de tipificacin. De ese entendimiento resulta que la libertad contractual corres-

ponde tanto a la seleccin del tipo contractual que mejor pueda servir a los intereses de
las partes, como, en ausencia de una modalidad compatible con los objetivos pretendi-
dos, para la elaboracin de los trminos que se puedan acomodar a un contrato sin un
trato especfico por el orden positivo (50), como en el caso de los negocios indirectos.
Para que un contrato sea calificado como legalmente tpico se hace necesario que se
encuentre, en la ley, el modelo de su disciplina, ms o menos amplia, o ms o menos
completa, pero lo suficiente para dar a las partes los contornos bsicos, formales y ma-
teriales, del contrato. En lo que concierne a la forma, su previsin va siendo ampliada o
dejada libre de acuerdo con el tipo. Es el caso, por ejemplo, de la representacin, que
exige un instrumento de poder, y el de agencia, cuyas formalidades son menores. En
cuanto a la materia, la tipicidad de los contratos se resume a aquellas especies tradicio-
nales, usadas con mayor frecuencia y que, por sus caractersticas, exigen una demarca-
cin legal, como forma de proteger a las partes y la economa popular, por las mayores
implicancias con cuestiones de inters colectivo.
La doctrina usa los trminos atpicos o innominados como sinnimos para identi-
ficar la especie de contratos puestos a disposicin de las partes mediante una clusula
general. Esa equivalencia no es correcta. Un contrato puede ser atpico y an as nomi-
nado, legal o socialmente. La nominacin existe cuando el contrato tiene un nomen iu-
ris en la ley, y la tipicidad cuando hay regulacin legal en cuanto a su procedimiento y
contenido. Por eso daremos preferencia al ttulo de contratos atpicos, para significar
aquellos acuerdos de auto-regulacin dispositiva de intereses para la cual no exista
previsin legal in specie, sometidos slo a una clusula general definidora de los con-
tratos.
La tendencia actual es la de promover una ampliacin de las posibilidades de los con-
tratos atpicos, como un modo de adecuarse al trfico econmico y jurdico ampliado y
ms complejo. Por eso, la prctica contractual ha sido prdiga en la creacin de nuevas
figuras, aunque la mayora derive de especies de contratos ya tipificados, como es el ca-
so de los sale and lease back, forfaiting, catering, outsourcing, swap, los cuales, an sien-
do figuras contractuales importadas, encuentran proximidades con los tipos existentes.
Los contratos atpicos estn en el campo de la innovacin, del porvenir, y por eso no es
posible, de antemano, establecer cuales son los contratos que vendrn en el futuro.
Los tipos contractuales son simplemente modelos de formas y no agotan de modo al-
guno la materia contractual. Por eso, las partes solamente celebran contratos atpicos
cuando los tipos contractuales disponibles no satisfacen sus intereses o sus necesidades.
Y, en ese caso, pueden las partes optar por: i) contratos formados a partir de un tipo ya
existente (tipo-parmetro), que ser modificado con la adicin de clusulas propias (pac-
to de adaptacin), en las cuales estipulan lo que fuere necesario para modificar la disci-
plina del tipo-parmetro en favor de los intereses de las partes; o ii) contratos construi-
dos a partir de la conjuncin de ms de un tipo contractual, de suerte que podremos te-
ner tipos dobles, triples o mltiples concurriendo para el perfeccionamiento del contrato
atpico mixto. Y en vista de esa combinacin de los tipos involucradas en ese ltimo ca-
(50) Diversas decisiones del Consejo de Contribuyentes confirman ese entendimiento. Vase
la siguiente: Elusin fiscal Si los negocios no son efectuados con el nico propsito de escapar
al tributo, sino que son efectuados con objetivos econmicos y empresariales verdaderos y, aun-
que recurriendo a las formas jurdicas que proporcionan mayor economa tributaria, hay elusin
fiscal y no evasin ilcita. Debe aceptarse por tanto la cesin como regular y legtima en el caso de
autos. AC. 1 Consejo de Contribuyentes, Proc. n 101-77.837/88, publicado en el DOU
30/08/1988.
120
so, tendremos la absorcin, la combinacin o la acumulacin de los tipos (considerando

la posibilidad de que exista un llamado tipo dominante).
Los contratos atpicos son as, contratos plenamente lcitos y legtimos, desde que
presenten una causa especfica y atiendan a las reglas de validez y, por consiguiente, no
se subsuman a ninguna norma de nulidad o anulabilidad. De ese modo, cuando como
consecuencia de la seleccin de un tipo diverso de los existentes, con una causa distinta
o la modificacin de los tipos contractuales existentes, se verifica alguna ventaja fiscal,
como la reduccin del tributo a pagar, o an la obtencin de algn beneficio que no po-
dra ser concedido, si no fuese por la modificacin negocial, aunque sobre tal opcin pe-
se la desconfianza respecto de su legitimidad, hacindose necesario que se abra un pro-
cedimiento especfico, con inversin de la carga de la prueba, o no, pero dando plena li-
bertad para que el contribuyente pueda demostrar su actuar dentro del campo de la li-
bertad contractual, para que el negocio jurdico posea una causa especfica, distinta de
todos los dems negocios tpicos existentes y que la funcionalidad del negocio jurdico no
se podra operar de otro modo.
4.4. Negocios jurdicos indirectos
Como destaca RUBINO (51), se debe a KHLER la primera elaboracin sistemtica so-
bre la materia, partiendo de las siguientes proposiciones, de similar consecuencia: a) los
aspectos jurdicos de los negocios causales pueden no coincidir con lo econmico; b) el fin
prctico, propio de un negocio, puede ser logrado por una combinacin de otros negocios.
As, los negocios con fines indirectos se caracterizaran por el empleo de un negocio tpi-
co para la consecucin de fines que solamente seran obtenidos con una causa distinta,
obtenida a partir de otro tipo o constituida por un modelo jurdico ex novo.
Como vimos, el negocio atpico ser aquel practicado con modificacin del tipo, no de
los efectos; cuando son alterados los fines, mantenindose el tipo legal, se tiene el lla-
mado negocio indirecto. Para caracterizar el negocio indirecto, el tipo-parmetro utiliza-
do debe ser un tipo legal y el fin indirecto, atpico en relacin al fin jurdicamente cali-
ficado como caracterstico del tipo-parmetro. De esta forma, negocio indirecto es aquel
en el cual las partes celebran un contrato usando un tipo-parmetro, pero procurando
un fin indirecto, i.e., distinto de aquel que sera propio del tipo.
Por consiguiente, los contratos indirectos no son contratos atpicos per se, pues no se
trata de la creacin o modificacin del tipo-parmetro, i.e., de modificacin de su conte-
nido por medio de la inclusin de clusulas. Se altera su fin tpico, su causa, por cuanto
en el contrato indirecto ser el fin divergir de aquello que es tpico, y no que el propio ti-
po sufra alguna alteracin. Si fuese as, tendramos un negocio atpico y no un negocio
indirecto, cuando sea relevante el cambio al punto de descalificarse de tpico, para
ajustarse a una especie diversa de contrato atpico (52). Esa es la mejor demostracin
que el tipo y lacausa son conceptos distintos y que hay libertad de eleccin no solo
para los tipos, sino tambin para las respectivas causas de negociacin.
El negocio jurdico con fines indirectos tiene naturaleza propia, por ser un negocio t-
pico con fines diversos de los que les serian tpicos; por eso, el simple cambio de clusu-
(51) RUBINO, Domenico: El negocio jurdico indirecto. Madrid: Editorial Revista de Derecho Pri-
vado, 1953, pg. 4.
(52) Lo mismo ocurre con los actos constitutivos de sociedades. Para mayores consideraciones,
v. SPADA, Paolo: La tipicit delle societ, Padova: CEDAM, 1974, 482 p.; MORELLO, Aurelio: Le so-
ciet atipiche. Milano: Giuffr, 1983, 405 p.
121
las, para la insercin de clusulas indirectas, no se puede calificar como una especie de
negocio indirecto porque los fines del negocio in totum son exactamente aquellos que les
serian tpicos. Tampoco seria posible definir como negocio indirecto, al acto negocial cu-
yos fines indirectos no fuesen queridos, consensualmente, por todas las partes del con-
trato, sino solo parcialmente.
El intrprete del Derecho debe, pues, buscar aislar los efectos directos del negocio t-
pico asumido, los que corresponden a la causa del contrato tpico celebrado, que deben
ser divergentes de aquellos efectos indirectos, que son los realmente queridos por las
partes, y que obedecen a una intencin final de resultado, como causa especfica del ne-
gocio jurdico. Para alcanzar un fin diverso de aquel previsto para el tipo-parmetro, las
partes pueden adicionar disposiciones especiales, mediante pactos de adaptacin (53),
cuyas clusulas pueden tener contenido de tipo contractual distinto del tipo-parmetro,
o inclusive no poseer naturaleza atpica. Sea cual fuera la opcin, no se desnaturaliza su
condicin de negocio indirecto, variando solo en cuanto a su clasificacin como negocio
tpico o mixto.
Considerando el derecho garantizado a las libertades de causas, formas y tipos, en el
ejercicio de la autonoma privada, el particular encuentra espacio para la consecucin
de sus negocios, inclusive para alcanzar fines diversos de los que son originalmente pre-
vistos para ciertos actos de negociacin (MESSINA), siempre que sean legtimos sus inte-
reses, con validez en la sustancia y en la forma. Como dice ASCARELLI, hay normas jur-
dicas que no se limitan a regular determinado acto, sino que tienen en cuenta solo el re-
sultado prctico procurado por las partes, cualesquiera que sean los medios escogidos
para conseguirlo, razn por la cual se debe, en aplicacin de tales normas, considerar el
fin querido por las partes y no solo la causa tpica del negocio adoptado. De hecho, los
elementos fcticos demuestran cuanto es correcto y justificado hablar de la existencia
jurdica del negocio indirecto, disocindolo de cualquier especie de negocio oculto o
encubierto y liberndolo de cualquier subordinacin a los motivos, en un recurso al
psicologismo que los voluntaristas tanto propugnaron.
Para que se pueda comparar la ocurrencia de simulacin, dolo o fraude a la ley, im-
porta analizar, en cada caso concreto, la adecuacin funcional del tipo a la causa, de la
forma a la sustancia. Estando la causa y el tipo previstos en ley, se tiene un negocio t-
pico; siendo el tipo diferente, se tendr un negocio atpico; y siendo tpico el negocio, pe-
ro divergente su causa, tendremos un negocio jurdico indirecto. En esos trminos, su li-
citud ser indudable. Por eso, una doctrina mas rigurosa del negocio indirecto le ofrece-
r defensa que en verdad es una defensa de las libertades de negociacin. Se separa as,
la opcin lcita de escoger una causa diversa de la que acompaa cierto tipo legal de las
hiptesis de simulacin o fraude a la ley, teniendo en cuenta la importancia de los refe-
ridos negocios en el trfico jurdico y el necesario rigor de control que se debe operar so-
bre los vicios mencionados.
Por todo eso, no es correcto decir que todo negocio indirecto es un negocio viciado por
simulacin relativa. Para que as fuera, se tendra que demostrar el pacto para simu-
lar, lo que en el contrato indirecto no existe. En el negocio indirecto, l se revela tal co-
mo aparece, con tipo y causa plenamente conocidas. Y no se confunde con el fraude a la
ley, por cuanto no es creado sin causa, sino para evitar la aplicacin de norma impera-
tiva.
(53) Cfr. AURICCHIO, Alberto: Negozio indireto. Novissimo Digesto Italiano. 3. ed., Torino:
UTET, 1957, v. XI, pg. 221.
122
4.4.1. Negocios indirectos en el Derecho Tributario imposibilidad de atribuir funcin

calificadora a la Administracin Tributaria importancia de la causa
Fundadas desconfianzas sobre el contenido del negocio jurdico atpico, indirecto,

constituido con una forma atpica o fiduciaria, pueden justificar la apertura de un pro-
cedimiento de fiscalizacin, inclusive con inversin de la carga de la prueba, para que el
contribuyente demuestre que utiliz adecuadamente sus libertades contractuales de ti-
pos, causas y formas, lo que debe ser valorado como producto del ejercicio de la autono-
ma privada. Para cualquier reconsideracin del acto o negocio jurdico, fundada en la
omisin de la capacidad contributiva, sta solamente podr proceder con una convin-
cente fundamentacin que demuestre la ausencia de causa o la efectiva ocurrencia de si-
mulacin o fraude, sin ninguna apertura para algn ejercicio de la funcin calificadora
por parte de la Administracin, tipificando el negocio jurdico segn su entendimiento.
Ningn fundamento democrtico preserva tal prctica del actuar fiscal, como ya qued
demostrado en pginas anteriores. Se lo impiden los principios de legalidad, de capaci-
dad contributiva y de tipicidad en materia tributaria.
Cuando alguien promueve un negocio jurdico solo con la finalidad de obtener la re-
duccin de la carga tributaria incidente, salvo el incumplimiento frontal de la ley (eva-
sin), de las dos, una: o acta con libertad garantizada por los principios constituciona-
les que protegen la autonoma privada, en el campo del planeamiento tributario legti-
mo, orientado a la economa de tributos, constituyendo negocios vlidos y dotados de
causa (elusin), sean estos tpicos o atpicos, indirectos o fiduciarios, formales o no-for-
males; u organiza negocios queriendo aparentar un negocio jurdico legtimo y vlido, pe-
ro, desprovistos de causa, organizados con el pacto de simular, para retirar los efectos de
la causa del negocio aparente, u ordenados para evitar la incidencia de ley imperativa,
calificados como fraudulentos, tambin estos carentes de causa (elusin). Es como se
diferencian evasin y elusin. Ambos conceptos derivan del ejercicio de la autonoma pri-
vada, estando aquel vinculado a las opciones legtimas del ordenamiento y ste derivado
del uso de las libertades de negociacin disponibles, pero sin una causa, una finalidad
que la ampare y le permita funcionalidad suficiente. Y slo una interpretacin (jurdica)
del negocio jurdico, como hecho y como texto, permitir a la Administracin alcanzar de
modo adecuado y compatible con los principios rectores del sistema, la efectiva demos-
tracin de la capacidad contributiva, en los trminos de la calificacin obtenida.
Adems, lo que se denomina en Alemania como abuso de formas, pero que no es si-
no el usar una forma desprovista de causa que permita alguna funcionalidad negocial,
en una absoluta distorsin del concepto de abuso del derecho, mezclada con el derecho
de autonoma contractual. Dgase lo mismo para los criterios del abuso del derecho fran-
cs, todo el fundado en la simulacin y en acto anormal de gestin, lo que no es ms que
un problema de ausencia de causa; de la prueba de finalidad negocial (business pur-
pose), cuanto a la ausencia de causa del negocio jurdico, presente en los pases de orien-
tacin anglo-sajona, as como para la calificacin de fraude a la ley espaola, sobre la
seleccin del tipo negocial. En ninguna de esas hiptesis se puede admitir alguna ilici-
tud para el negocio indirecto.
Alberto XAVIER, despus de calificar y apartar el negocio jurdico indirecto de los con-
ceptos de simulacin, fraude a la ley y abuso del derecho (54), procur demostrar el cam-
po de aplicacin de sus modalidades en el Derecho Tributario, en los siguientes trmi-
nos:
(54) XAVIER, Alberto: El negocio indirecto en el Derecho fiscal, Cincia e tcnica fiscal. Lisboa:
DGCI, 1971, n. 147, mar., pg. 25.
123
I. Negocio indirecto de exclusin cuando la estructura del negocio jurdico es un

elemento de previsin de la norma tributaria y la del negocio indirecto no se en-
cuentra prevista en ningn tipo de impuesto.
II. Negocio indirecto impeditivo la estructura del negocio jurdico es tambin un
elemento de previsin, en cuanto que la del negocio indirecto se encuentra ex-
presamente prevista en una norma de exencin.
III. Negocio jurdico reductivo como no siempre el negocio indirecto pretende sus-
traerse o impedir alguna tributacin efectiva, limitndose a desencadenar con-
secuencias fiscales menos onerosas de las que resultaran del negocio jurdico
correspondiente, lo cual se desdobla en dos posibilidades:
a) Negocio reductivo por sustitucin de los presupuestos en ciertos casos, el
negocio directo es un elemento de la previsin normativa de la ley de un cier-
to impuesto y el negocio indirecto es un elemento de otro tipo legal, cuyas
consecuencias fiscales son menos onerosas.
b) Negocio reductivo por sustitucin de elementos de establecimiento cuando el
negocio directo es un elemento de cualquier zona del establecimiento y las
partes recurren a un negocio indirecto que desencadena efectos fiscales me-
nos gravosos.
Esta clasificacin, a pesar de haber tenido una considerable difusin, necesita ser so-
pesada, pues no hace ms que demostrar que el tipo negocial, tomado por cierta hipte-
sis de la norma tributaria, puede tener la causa dirigida hacia otros efectos en el mbi-
to tributario, que sern legtimos hasta el lmite que esa seleccin no se haga desprovis-
ta de una causa efectiva, que debe ser probada por el Fisco, para efectos de una eventual
reconsideracin.
Lo imperioso es averiguar si el negocio jurdico indirecto practicado puede ser acata-
do, teniendo en cuenta la causa del negocio. Por eso compartimos la opinin del Profe-
sor FERREIRO LAPATZA, para quien lo que mas se ve en las charlas acerca de ese tema son
confusiones entre elisin y simulacin de la causa del negocio jurdico. Y as, o la cau-
sa del negocio jurdico existe, tal como est tipificado en la ley, y con eso existe negocio
jurdico y cabe la subsuncin a la norma tributaria, garantizndose la ventaja fiscal es-
cogida (55); o ella no existe, cuando se tiene una tpica conducta elusiva, no cabiendo
hablar de la existencia de negocio jurdico oponible al Fisco, siendo una especie de simu-
lacin clsica, fraude a la ley o negocio jurdico carente de causa.
5. CALIFICACIONES OPERADAS POR LAS NORMAS DE DERECHO

TRIBUTARIO SOBRE CONCEPTOS, INSTITUTOS Y FORMAS DE OTRAS
RAMAS DEL DERECHO, EN ESPECIAL DEL DERECHO PRIVADO
Como se ha dicho antes, la obligacin tributaria deriva de la voluntad constitucional,

expresada a travs de leyes de los respectivos rganos legislativos. Por eso, la abstraccin
que caracteriza las leyes, para los fines de tipificacin de la conducta obligacional, exige
(55) En las palabras de PREZ ROYO: podramos decir que en la economa de opcin o eleccin
de la va fiscal ms ventajosa, no existe ninguna anomala en la causa, sino que la consideracin
fiscal influye slo en los motivos (jurdicamente irrelevantes) del negocio: se elige tal tipo negocial
con preferencia a otro por la sola razn de que es ms ventajoso fiscalmente, pero sin desnaturali -
zar su causa. PREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario. 11 ed., Madrid: Civitas,
2001, pg. 100.
124
objetividad y determinacin conceptual, como garanta de un Derecho seguro, teniendo

en cuenta todo el grupo de principios que la informa. Como anotara Fernando SAINZ DE
BUJANDA, la seguridad, en su doble manifestacin certidumbre del Derecho y elimina-
cin de la arbitrariedad ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y
de la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y
que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz (56).
En la discusin relativa a los lmites entre conceptos de Derecho privado y aquellos
del Derecho Tributario, como requisito de certeza del Derecho aplicable, Enno BECKER,
uno de los padres de la teora autonmica, entenda que al Derecho Tributario le debera
ser reservada la posibilidad de crear o de alterar institutos, conceptos y formas De dere-
cho privado, por cuanto raramente el Derecho Tributario se reportara a estos tal como
fueron formulados en el Derecho privado. En su opinin, porque el Derecho Tributario
toma situaciones de la vida econmica,renta, patrimonio, servicio, las cuales nor-
malmente ya fueron objeto de tratamiento jurdico por otras ramas del Derecho, particu-
larmente el Derecho privado, nada impedira que el Derecho Tributario pudiese delimi-
tar, con contornos distintos, los mismos conceptos, formas e institutos. Segn su orienta-
cin, los conceptos de Derecho privado solamente prevaleceran cuando el Derecho Tri-
butario no le hubiese dispuesto algo de modo diverso, caso en que el concepto de orden
tributario adquirira autonoma en relacin a lo que se desarrolla en el mbito del Dere-
cho privado (57). As, bajo la gida de la nocin de autonoma del Derecho Tributario, se
yergue la corriente de la libertad de calificacin, tanto para las atribuciones legislativas
(i), reconociendo al legislador libertad para modificar los institutos, conceptos y formas
de Derecho privado, ampliando o restringiendo sus propiedades; tanto para las funciones
administrativas, en los actos de aplicacin del Derecho (ii), como para el modo de afirma-
cin del mtodo antielusivo de interpretacin econmica del Derecho Tributario (58).
Diversamente, la corriente afiliada a la primaca del Derecho civil se sustentaba en
orientaciones opuestas. Para esta corriente, ni siquiera en el plano de la legalidad el le-
(56) SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario espaol
- en torno a la revisin de un programa, en Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Po-
lticos,1963, t. III, pg. 147.
(57) Dino JARACH, con algunos matices distintos, sigue idntico raciocinio, al considerar el De-
recho Tributario como una rama dogmticamente autnoma frente al Derecho privado: La ley tri -
butaria material contiene las valoraciones que el Estado hace de los acontecimientos de la vida
econmica, de conformidad con sus fines, para establecer los casos en que las economas privadas
deben contribuir a las finanzas publicas. Estas valoraciones representan el contenido sustancial
de las normas fiscales y constituyen los conceptos del Derecho Tributario que son propios del mis -
mo y no dependen de los conceptos del Derecho privado, manifestacin de valoraciones distintas
para otros fines. En la ley tributaria material se definen los hechos imponibles de conformidad con
los criterios con que el Estado aprecia los acontecimientos de la vida econmica, tomados como n -
dice de capacidad contributiva sta es la razn de la autonoma dogmtica del Derecho Tributario
con respecto al Derecho privado. J ARACH, Dino: Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires,
1999, CIMA, pg. 26.
(58) Cfr. MITA, Enrico de: Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, Riv. dir.
trib., Milano: Giuffr, 1995, a. 5, v. I, feb., pgs. 145-164; X AVIER, Alberto: Liberdade fiscal, simu-
lao e fraude no direito tributrio brasileiro, Direito tributrio e empresarial Pareceres. RJ: Fo-
rense, 1982, pgs. 3-49; PISTONE, Pasquale: Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova: CEDAM,
1995, 360 p.; TORRES, Ricardo Lobo: Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio.
Rio de Janeiro, Ed. Renovar, 2000, 439 p.; T ORRES, Ricardo Lobo. A integrao entre a lei e a ju-
risprudncia em matria tributria, Cadernos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. SP: RT,
1993, a. 1, n 3, abr.-jun., pgs. 7-20; T ABELLINI, Paolo M.: Lelusione fiscale, Milano: Giuffr, 1988,
306 p.; ROSEMBUJ, Tulio: El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el Derecho Tri-
butario. Madrid: Marcial Pons, 1999, 412 p.
125
gislador tributario podra modificar institutos, conceptos y formas de Derecho privado; y

en cuanto a la aplicacin del Derecho Tributario, como premisa de interpretacin, en-
tendan que cuando la hiptesis de una norma tributaria se reportase a un hecho ya re-
gulado en alguna rama del Derecho privado, el intrprete tendra que mantenerse en los
lmites de ste, en los trminos estrictos del Derecho privado. Por ser as, en ausencia de
una clara y expresa definicin del concepto, instituto o forma, el intrprete tendra que
recurrir a los principios del Derecho privado y no a aquellos del Derecho Tributario.
Dejando de lado opciones ideolgicas y considerando la metodologa sistmica, este es
un problema de mera apariencia, antes muy discutido, mas hoy dado por superado, por
cuanto el Derecho Tributario no se constituye en una especie distinta de las otras ramas,
en vista del principio de unidad del concepto de ordenamiento jurdico. De veras, los con-
tenidos de los enunciados no sern llenados de acuerdo a una toma de posicin arbitraria
por parte del intrprete. Todos los significados atribuidos han de guardar compatibilidad
con las reglas del sistema que lo orientan en la construccin de los valores que la socie-
dad quiere ver realizados, sea por los principios constitucionales, por los lmites atribui-
dos o por las reglas procedimentales de estructura. No es otra la directriz de Paulo de Ba-
rros CARVALHO: Justamente para atender a estipulaciones de esa ndole es que el es-
fuerzo de bsqueda de enunciados queda tullido, una vez que el exegeta no podr reco-
gerlos a su voluntad, en cualquier regin del Derecho establecido, debiendo circunscribir
la seleccin dentro de ciertos segmentos del orden legislado, que el texto constitucional
expresamente indica (59). En resumen, no se puede dejar de reconocer al legislador tri-
butario autonoma de calificacin en los lmites de cuanto el ordenamiento les autorice.
Siguiendo ese raciocinio, las normas tributarias usan hiptesis de incidencia selecti-
vas de propiedades (60), reguladas tanto por el Derecho administrativo, como es el caso
de las tasas y contribuciones de mejora, que tiene como presupuesto la prestacin de
servicios pblicos, ejercicio del poder de policia o construccin de obras pblicas que ge-
neran valorizaciones inmobiliarias, respectivamente; como por el Derecho privado, en el
caso de los impuestos y contribuciones, en cuanto a los contratos de servicios, de venta y
compra, de seguros etc. Es decir, especies contractuales de negocios jurdicos, emanados
a partir del ejercicio de la autonoma privada, van as, siendo seleccionadas por las hi-
ptesis normativas de leyes tributarias para justificar la formacin de obligaciones tri-
butarias tpicas de impuestos o contribuciones (renta, patrimonio, consumo, factura-
cin, renta, etc).
Conceptos como renta, prestacin de servicios, donacin lo son en cuanto con-
ceptos jurdicamente construidos, en vista de una contextualizacin e inter-textualiza-
cin que slo el sistema jurdico posee. El legislador, en la regulacin de las conductas
sociales, in casu, ocurridas en el dominio econmico, debe esforzarse para construir con-
ceptos que guarden la mayor aproximacin posible con los que all se encuentran, pero a
esto no est obligado. Que los conceptos jurdicos no sean conceptos econmicos, en vis-
ta de la porcin factual y propiedades seleccionados, esto es indiscutible. Resta saber,
con todo, si conceptos ya regulados por el Derecho en otras reas pueden ser modificados
por el legislador, en la construccin de las normas tributarias.
(59) CARVALHO, Paulo de Barros: Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2.

ed., SP: Saraiva, 1999, pg. 73.
(60) En palabras de VANONI: La ley hace depender el nacimiento de la obligacin tributaria de
la verificacin de determinadas circunstancias de la vida social, que a su vez pueden ser represen -
tadas por relaciones reguladas por otras ramas del Derecho, o por hechos que ya constituyan obje-
to de otras normas jurdicas. VANONI, Ezio: Natureza e interpretao das leis tributrias. Tradu-
o de Rubens Gomes de Sousa. RJ: Edies Financeiras, s/d, pg. 158.
126
Es lugar comn decir que el Derecho Tributario es un Derecho de segundo grado (61),
o de superposicin, en vista de otros sectores del Derecho como el Derecho privado, por
ejemplo. Si as fuese todo el Derecho tendra esa cualidad, pues el reenvo a otras mate-
rias es inherente a las normas de varias ramas como el Derecho Internacional Privado,
el Derecho Penal, Derecho Administrativo, Derecho Procesal Civil etc. Tal contingencia
no colabora en nada para la diferenciacin sistmica del Derecho Tributario, y mucho
menos para su aplicacin. El hecho es que el legislador se vuelve siempre hacia concep-
tos ya elaborados en el Derecho Civil, en el Derecho comercial o en el Derecho Adminis-
trativo, al delimitar los criterios de las reglas-matrices de incidencia de los tributos.
En esos campos, las figuras son tomadas en su modo esttico, segn una configura-
cin formal, y no de un modo dinmico que le sea propio en el campo de origen, sea en el
mbito de la autonoma negocial, en el Derecho de propiedad o en el Derecho Adminis-
trativo (62). O sea, para el Derecho Tributario, los actos de Derecho privado o los ac-
tos administrativos no transportan sus efectos y contingencias que all operan o pose-
en; valen como hechos jurdicamente calificados, por ser objeto de la materialidad des-
crita en la hiptesis normativa de una norma tributaria. Por eso, cuando la ley tributa-
ria no dispusiera de modo diverso, los institutos, conceptos y formas de otras ramas del
Derecho sern preservados en sus caractersticas originales. Eso, no obstante, no impi-
de que el legislador promueva algn cambio en el concepto, en la forma o en el instituto,
mediante indicacin de otras propiedades, seleccionadas con mucho criterio a partir del
hecho social complejo, y guardados los lmites constitucionales.
BLUMENSTEIN, apreciando las formas de relacin que se podran formar entre el Dere-
cho Tributario y las normas de Derecho privado, aisl tres posibilidades, a saber: i) como
objeto de tributacin, ii) por aplicacin analgica e iii) mediante transformacin de ins-
tituciones de Derecho privado en instituciones de Derecho Tributario. En el primer caso,
la situacin de Derecho civil, ya calificada y ocurrida en el mundo fenomnico, sera con-
siderada como causa de la obligacin tributaria en una coincidencia de los conceptos
dados, en la medida que el Derecho Tributario preservara el concepto usado en el Dere-
cho privado tal como fue elaborado en esta rea. En el segundo, por la aproximacin y
las necesidades de calificacin, ciertos conceptos podran ser usados por las normas de
Derecho Tributario, para los fines de serles atribuidos efectos propios (domicilio, perso-
nalidad, prescripcin etc). Y en el tercer caso, con la finalidad de atender las necesidades
de las normas tributarias, modificando conceptos del Derecho Civil para adaptarlos a
sus necesidades (solidariedad, regreso, sucesin etc).
Guardadas las debidas proporciones, identificamos ese flujo semntico de conceptos,
institutos y formas del Derecho privado, en la composicin de leyes tributarias, median-
te la incorporacin, transformacin o recepcin, como pasamos a describir.
El legislador puede reelaborar conceptos ya definidos en enunciados de Derecho pri-
vado, teniendo por objeto el mismo hecho material, caso en que sera ms exacto hablar
de elaboracin de conceptos de Derecho Tributario, facilitada por la previa juridizacin
promovida por el Derecho privado. Es que mediante tal transformacin, el instituto
pierde sus atributos originales de la naturaleza del Derecho privado, para adquirir fun-
cionalidad en el Derecho Tributario. De ese modo, ya no se prestara a tutelar las situa-
(61) Cfr. PAPARELLA, Franco: Possesso di redditi ed interposizione fittizia. Milano: Giuffr,
2000, pg. 245.
(62) Cfr. GIANNINI, Massimo Severo: Linterpretazione dellatto amministrativo e la teoria giuri-
dica generale dellinterpretazione. Milano: Giuffr, 1939, 381 p.; cfr.: CORREIA, Jos Manuel Srvu-
lo: Legalidade e autonomia contratual nos contratos administrativos. Coimbra: Almedina, 1987,
pgs. 128 y ss.
127
ciones jurdicas entre particulares, pero pasara a servir como causa para la constitu-
cin de situaciones tributarias o se prestara como elemento de definicin de los respec-
tivos efectos o calificaciones de los elementos de la obligacin tributaria. Es como si el
Derecho Tributario crease un concepto ex novo. El legislador puede an, por incorpora-
cin, conservar los valores y las propiedades originarias del concepto tal como fue for-
mulado en el mbito del Derecho privado. En este caso, el Derecho Tributario usara el
instituto, sin que le confiera nuevo contenido o efecto. Se limitara, a tomar en conside-
racin entre los elementos de la relacin a aquellos que tengan relevancia para efectos
tributarios. Como dice Diogo LEITE DE CAMPOS: No hay una definicin fiscal. Es errado,
en principio, afirmar que el Derecho Fiscal es un Derecho que puede tener su propia de-
finicin de las instituciones civiles y comerciales (63). Por eso es que, practicado un de -
terminado negocio jurdico tipificado en ley tributaria, aunque mas tarde se venga a ale-
gar su invalidez o ineficacia, eso no ser suficiente a priori para apartar la incidencia
tributaria, en la forma como el negocio fue constituido. Y como no podra dejar de ser,
recepcionar todos los conceptos, institutos o formas de Derecho privado a los cuales no
les haya hecho referencia, de forma expresa o tcita, teniendo en cuenta su funcionali-
dad en el sistema, pues cualquier enunciado vale para todo el sistema, salvo derogacin
legal. Es as en cuanto al clculo de plazos, conceptos como personalidad, capacidad de
los sujetos, entre otros. Por fin, puede el legislativo crear una categora jurdica propia,
distinta de todo cuanto est previsto en el Derecho privado (64), para informar el conte-
nido de las normas de Derecho Tributario.
Por la ausencia de alguna especie de autonoma del Derecho Tributario frente a otras
ramas (65), en el mbito del Derecho positivo, hoy est claro, para todos, que no existe
un problema de coordinacin entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil, como que
prevalezca uno u otro, como si fuesen rdenes jurdicos distintos o alguna especie de
subordinacin. El legislador tributario solamente se va a limitar por una especie de
principio conservativo de los tipos y formas de los actos y negocios jurdicos de Derecho
privado, cuando estos se encuentren relacionados con aquellos adoptados por la Consti-
tucin Federal para la distribucin de competencias tributarias (66) sin que esto impli-
que reconocer alguna prevalencia del Derecho privado sobre el Tributario, por cuanto la
prevalencia sea exclusivamente del Derecho constitucional. Por consiguiente, este ca-
rcter conservativo de las competencias materiales hacia los dominios de la Adminis-
(63) CAMPOS, Diogo Leite de: Interpretao das normas fiscais, en: Problemas fundamentais
do direito tributrio. Lisboa: 1999, pg. 29. Cfr. tambin: NAVAS VZQUEZ, Rafael: Interpretacin y
calificacin en Derecho Tributario, en: Boletn del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid los ne-
gocios anmalos ante el Derecho Tributario espaol. Madrid: Colegio de Abogados de Madrid,
2000, n. 16, sept., pgs. 9-24.
(64) Cfr. BOSELLO, Furio: La formulazione della norma tributaria e le categorie giuridiche ci-
vilistiche, Diritto e pratica tributaria.Padova: CEDAM, 1981, v. LII, P. I, pgs. 507-36; C OSTA, Al-
cides Jorge. Direito tributrio e direito privado. MACHADO, Brando (Coord.), Direito Tributrio -
estudios en homenaje al prof. Ruy Barbosa Nogueira, SP: Saraiva, 1984, pgs. 219-37.
(65) Para una serie de referencias de ejemplo sobre la relacin entre el Derecho Tributario y el
Derecho privado, Cfr. COSTA, Alcides Jorge: Direito tributrio e direito privado, en: Direito Tri-
butrio. Estudos em homenagem ao Professor Ruy Barbosa Nogueira. SP: Saraiva, 1984, pgs.
221-40; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio, SP: Lejus, 1999, p. 125 e ss.;
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar (Anotado por Misabel de Abreu
Machado Derzi). RJ: Forense, 1997, pgs. 712-41; NAWIASKY, Hans: Cuestiones fundamentales de
Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982, 155 p.; VANONI, Ezio. Natura ed
interpretazione delle legge tributarie. Padova: CEDAM, 1932. PAPARELLA, Franco. Possesso di red-
diti ed interposizione fittizia. Milano: Giuffr, 2000, pgs. 243 y ss.
(66) Contrario sensu, v. CIPOLLINA, Silvia: La legge civile e la legge fiscale, Padova: CEDAM,
1992, pgs. 77.
128
tracin Tributaria (67), para efectos de los actos de aplicacin, por la sumisin a la lega-
lidad y por la imposibilidad de ejercer alguna especie de funcin creativa de nuevos ti-
pos o conceptos normativos en relacin a los que fueron construidos por el legislador, en
los trminos constitucionales.
6. VERDAD MATERIAL Y PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

EN LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS - LA INTERPRETACIN
DE NEGOCIOS JURDICOS Y SU IMPORTANCIA PARA
LA TIPIFICACIN TRIBUTARIA
En el mbito de la dinmica de la creacin de tributos, el reconocimiento del principio

de capacidad contributiva ofrece a los contribuyentes una fuerte previsibilidad sobre la
seleccin de hechos pasibles de ser alcanzados por normas generales y abstractas cons-
titutivas de obligaciones tributarias, en la medida que tal seleccin efectuada exclusiva-
mente por el legislador, solamente podr recaer sobre hechos que tengan alguna rele-
vancia econmica, lo suficiente para demostrar capacidad de soportar el encargo de la
prestacin tributo. De ah que todas las obligaciones tributarias tengan alguna relacin
inexorable con hechos que puedan ser valorados no solamente como hechos jurdicos, si-
no tambin como hechos econmicos. Y como el Derecho Tributario exige que el hecho
ocurra en una situacin jurdica, en verdad, tales hechos contendrn un revestimiento
jurdico de Derecho privado, cuando la norma tributaria lo considerar como un simple
hecho jurdico tributario, para fines de constituir la obligacin tributaria.
En el plano de la aplicacin de los tributos, teniendo en cuenta la indisponibilidad del
objeto (el crdito tributario), el procedimiento de constitucin del acto de determinacin
encuentra en el principio inquisitorio (68) el medio adecuado de investigacin de la ver-
dad material y en la libertad de los medios de prueba, el modo ms adecuado para la va-
loracin de los hechos.
Cabe a la Administracin hacer esfuerzos para producir elementos de prueba necesa-
rios y suficientes para la demostracin de la efectiva ocurrencia del hecho jurdico tribu-
tario; y, actuando as, identificar, i) si se han respetado los Derechos individuales y ii) en
los trminos de la ley, el patrimonio, las rentas y las actividades econmicas del contri-
buyente. La Administracin no se limita por las pruebas presentadas por el contribu-
yente, tampoco le son oponibles los principios que garantizan la fuerza obligatoria de los
contratos, correspondindole el uso del poder de investigacin, inquisitorio, de diligen-
cias probatorias previstas en la ley, como necesarias para el pleno conocimiento de los
hechos (69).
El desempeo de esa actividad de investigacin no remite a ninguna especie de re-
curso a la interpretacin econmica, al business purpose test o al concepto de abuso del
Derecho, de tal modo que la verdad material deber respetar los Derechos individuales
y hacerlos efectivos en los trminos de la ley. Ahora bien, respetar Derechos fundamen-
(67) Cfr. MITA, Enrico de: Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali. Riv. dir. trib.,
Milano: Giuffr, 1995, a. 5, v. I, feb., pg. 152.
(68) Sobre el princpio de la inquisitoriedad, ver: X AVIER, Alberto: Do lanamento teoria geral
do ato, do procedimento e do processo tributrio. RJ: Forense, 1999, 632 p.; M AGLIONE, Tommaso.
Il procedimento investigativo tributario. Napoli: Jovene, 2000, 175 p.; MAIA, Mary Elbe Gomes
Queiroz. Do lanamento tributrio - execuo e controle. SP: Dialtica, 1999, 206 p.; M ARINS, Ja-
mes. Direito processual tributrio brasileiro. 2 ed., SP: Dialtica, 2002, 671 p.
(69) Cfr. XAVIER, Alberto: Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tri-
butrio, RJ: Forense, 1997, pg. 123.
129
tales es respetar las garantas constitucionales de legalidad e igualdad, entre otras; es

asegurar certeza y seguridad jurdica a la organizacin de los actos y negocios practica-
dos en el ejercicio de la autonoma privada. Y todo segn un debido procedimiento (o
proceso) legal, pues la legalidad, en materia tributaria, no puede encontrar excepcin
derivacin del principio del consentimiento legislativo que el primado republicano (70)
impone. Es, la ley, el lmite positivo de atribucin de los campos de accin de las compe-
tencias administrativas; y, al mismo tiempo, lmite negativo para el actuar de cualquier
autoridad pblica, en el cumplimiento de sus funciones.
La razn por la cual rige en el proceso administrativo el principio de la verdad ma-
terial (71), que ha de prevalecer sobre la voluntad formal, est exactamente en la ne-
cesidad de orientar la actividad administrativa, en lo concerniente a la fiscalizacin y
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, a la mejor manera de identi-
ficar la capacidad contributiva de los contribuyentes. An, el concepto de verdad ma-
terial es tambin, un concepto un tanto relativo, un ideal al cual, el hombre, en su re-
conocida limitacin racional, se propone alcanzar, al menos conceptualmente, puesto
que es lo realmente inaccesible. Y como las actividades de fiscalizacin se remiten siem-
pre al pasado, manejan solo el lenguaje de las pruebas (72), para obtener la tal verdad
material (73).
As, nada impide que an aplicndose los mtodos ms rigurosos de contabilidad y de
verificacin de los hechos, surjan divergencias entre el hecho relatado por el Fisco y el
hecho construido por el contribuyente. Ambos son intrpretes calificados; aquel, para
aplicar el Derecho, constituyndola determinacin tributaria; y este, para hacer uso del
Derecho de peticin, en el proceso administrativo, o de accin, en el proceso judicial,
en caso se vea perjudicado de algn modo en sus Derechos o libertades. Y de ese modo,
en honor de la bsqueda de la verdad material, aunque sea discutible el concepto, se
impone la necesidad de que el intrprete conozca el negocio jurdico en todos sus ele-
mentos, para identificar la naturaleza del acto o negocio, tal como el se presenta, se-
gn la voluntad de las partes y la causa elegida para alcanzar los objetivos trazados.
(70) En las palabras de Geraldo ATALIBA: (...) sistematicamente considerados a partir del prin-
cpio republicano surgen la representatividad, el consentimiento de los tributos, la seguridad de
los Derechos, la exclusin del arbitrio, la legalidad, la relacin de administracin, la previsibilidad
de la accin estatal y la lealtad informadora de la accin pblica, como expresiones de princpios b-
sicos de control necesarios y modeladores de todas las manifestaciones estatales. ATALIBA, Geraldo:
Anterioridad de la ley tributaria, seguridad del Derecho e iniciativa privada, Revista de Derecho
mercantil, industrial, econmico y financiero. SP: RT, 1983, a. XXII, n. 50, abr.-jun., pg. 7.
(71) GIANNINI, Massimo Severo: Linterpretazione dellatto amministrativo e la teoria giuridica
generale dellinterpretazione. Milano: Giuffr, 1939, pgs. 37 y ss.
(72) En el decir de Paulo de Barros CARVALHO: los hechos jurdicos sern aquellos enunciados
que puedan sustentarse frente a las pruebas admitidas en Derecho, o sea, son enunciados profe-
ridos en el lenguaje competente del Derecho positivo, articulados en consonancia con la teora de
las pruebas. CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de direito tributrio, 15 ed. SP: Saraiva, 2003,
pg. 274. Y as tambin, Raffaello LUPI: Nel meccanismo di applicazione dei tributi si configura
quindi un giudizio storico analogo a quello sussistente nelle controversie civili e penali, in cui sta-
bilire il fatto rapresenta un prius e metodologico rispetto alle vicende di situazioni soggettive, le
quali sono logicamente successive a tale determinazione. LUPI, Raffaello. Metodi induttivi e pre-
sunzioni nellaccertamento tributario. Milano: Giuffr, 1988, pg. 13.
(73) Como explicita Diego MARIN-BARNUEVO, en materia de pruebas, la Administracin est
vinculada en su actuacin probatoria en los procedimentos tributarios a las mismas reglas que ri -
gen para el proceso. (...) es preciso realizar un esfuerzo interpretativo que permita adecuar aque -
llas normas a los principios del mbito en que debern ser aplicadas, cuyo resultado ser la regu-
lacin de la prueba en los procedimientos tributarios. MARIN-BARNUEVO FABO, Diego: Presunciones
y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. Madrid: McGraw-Hill, 1996, pg. 17.
130
La interpretacin del negocio jurdico es tambin una interpretacin jurdica, sin espa-
cio alguno para anlisis de orden econmico.
Capacidad contributiva y autonoma privada no son principios excluyentes, por el
contrario, es a travs del ejercicio vlido como aquel se hace efectivo. Derecho Tributa-
rio y Derecho de los contratos se encuentran en el punto en que ambos tienen en comn:
la regulacin de situaciones econmicamente apreciables (74). El contrato es un instru-
mento al servicio de las relaciones que pretende regular frente a un determinado objeto,
que normalmente es una operacin econmica, en vista del carcter patrimonial que le
es inherente, subordinado, todo el, a una causa nica, que es el objetivo trazado. Y el
Derecho Tributario, porque se funda en el principio de capacidad contributiva, mas no
puede hacer sino identificar, respetados los Derechos individuales y en los trminos de
ley, el grado de patrimonialidad revelado en la referida actividad contractual (75).
Ahora, no habiendo realizado el contribuyente el hecho jurdico tributario, o habin-
dolo realizado, pero bajo la gida de una regla ms benfica, de las dos, una: o no se per-
fecciona ningn hecho jurdico tributario o se perfecciona aquel del rgimen ms ben-
volo. Y slo mediante demostracin de una actitud orientada hacia la organizacin de
actos con fraude a la ley o simulados, anticipadamente probados, podr la Administra-
cin actuar contra el contribuyente, reconsiderndolos y aplicando la ley tributaria su-
perada por el fraude o por la simulacin, adems de las dems sanciones pertinentes. El
problema est, pues, en como identificar la simulacin o el fraude a la ley, lo que so-
lamente podr ser hecho con una interpretacin (jurdica) de los actos, hechos o negocios
jurdicos, y respetando el Derecho a la libertad de formas y de tipos que nuestro Derecho
privado alberga. Ciertamente, cualquier control que se pretenda para este tipo de situa-
cin no depende de ninguna interpretacin econmica o criterio similar, pero si de la
interpretacin jurdica de los actos y contratos, as como de instrumentos regulares
que el sistema adopte para el control de la simulacin o fraude a la ley. Ir ms all de
eso, es instituir la tributacin por analoga, es querer usar de presunciones o ficciones
sin autorizacin legal.
La concrecin de las condiciones establecidas en la ley para la creacin del hecho ju-
rdico tributario depende de una serie de formas del Derecho privado, puestas a disposi-
cin de los particulares, en el ejercicio de la autonoma privada, orientado hacia la cons-
titucin de sus negocios y actos jurdicos. Para el Derecho Tributario, esa es una fase
pre-jurdica, es una situacin de hecho, aunque no calificada para fines fiscales. Sola-
mente con la ejecucin del acto, se pasa a tener criterios para conocerlo, vindolo desde
la estructura a la funcin, ahora, como hecho pasible de incidencia tributaria Cierta-
mente que la creacin de tales negocios puede, al final, no operarse como fue deseado
por el ordenamiento, para actuar con fraude a la ley o simulacin, exclusivamente con la
finalidad de evitar la incidencia de la norma, y cuando eso ocurra, haya visto el presu-
puesto que la justifica, corresponder la aplicacin de la regla general anti-elusiva, y no
la tutela a los actos producidos.
(74) En este mismo sentido, Guido ALPA y Mario BESSONE: Il contrato, ma pi in generale il
negozio giuridico, lo strumento con il quale singoli individui (e gruppi di individui, associazioni,
societ, ecc.) compiono operazioni economiche. ALPA, Guido; BESSONE, Mario. Elementi di diritto
privato. Roma: Laterza, 2001, pg. 252.
(75) Eros GRAU, con precisin, demuestra que, funcionalmente, la relacin jurdica (expresada
bajo la forma de contrato), compone el Derecho presupuesto, y en l se refleja una relacin econ-
mica con su contenido, en una composicin de voluntades, legalmente obligadas, i.e., ordenadas
por el Derecho establecido, o no. De la relacin jurdica directamente ligada a la relao econmi-
ca se pasa, as, al Derecho, o sea, a la relacin jurdica definida segn el Derecho positivo. GRAU,
Eros. O direito posto e o direito pressuposto. SP: Malheiros, 1997, pg. 43.
131
Afirmamos, as, la premisa metodolgica segn la cual toda interpretacin que se

quiera emprender de normas tributarias, cuyas hiptesis tengan como hecho algn ti-
po de acto o negocio jurdico, tendr inexorablemente que respetar las tres libertades
que condicionan el ejercicio de la autonoma privada. En vista de eso, no podr, el intr-
prete, salvo en los casos de fraude a la ley o simulacin, evidenciados y probados, su-
plantar (i) la garanta de libertad para la seleccin de la mejor forma, no limitndose
a aquellas que el Derecho guarda positivadas, cuando el legislador as lo permita; (ii) la
garanta de libertad para la seleccin de la seleccin del mejor tipo negocial, que im-
plica la aceptacin de los llamados negocios indirectos, mixtos y fiduciarios; (iii) el Dere-
cho a la definicin de la causa del negocio jurdico, que puede involucrar uno o varios
negocios jurdicos, tpicos, atpicos o mixtos.
Porque el hecho ser elemento de la norma jurdica individual y concreta, en el acto
de determinacin tributaria, toda la interpretacin deber remitirse no slo a los textos
del Derecho positivo, sino tambin al negocio jurdico como hecho (76), a la situacin ju-
rdica que identifica la materialidad sujeta a la tributacin por medio de la norma gene-
ral y abstracta (77). De ah que la aplicacin de normas tributarias exige, adems del co-
nocimiento del Derecho positivo (quaestio iuris), un perfecto conocimiento de los hechos
a considerar (quaestio facti) para que, confrontando ambos (subsuncin) e implicando
los efectos (relacin jurdica tributaria), se tenga la creacin de la norma individual y
concreta, por la interpretacin del agente de la Administracin. En este proceso, la in-
terpretacin de lo fctico, a partir del acto o negocio jurdico que le da consistencia, se
muestra imprescindible. La quaestio facti corresponde a los hechos jurdicamente califi-
cados, y no a los hechos corrientes, como bien recuerda Michele TARUFFO (78). Califica-
cin e interpretacin, por tanto, se complementan mutuamente.
7. CONSIDERACIONES FINALES
En sntesis, la autonoma privada encuentra en el negocio jurdico su mejor expre-

sin, como fuente normativa de Derecho, derivado de la libre expresin de la voluntad
de los individuos y orientado a la consecucin de los fines e intereses de stos en la so -
ciedad. Es exactamente por cuenta de los reflejos en la sociedad como un todo, teniendo
en cuenta la produccin de negocios jurdicos, le cabe al legislador, en nombre de esa so -
ciedad, crear instrumentos para que la voluntad particular soporte limitaciones de la
voluntad colectiva.
Admitiendo el principio de autonoma privada como expresin del poder derivado de
la Constitucin, que califica a los particulares como fuente de normas, ninguna ley po-
dr reducir el campo de la autonoma privada sin un fundamento de orden pblico,
orientado a proteger Derechos sociales y colectivos, bajo pena de afectar un precepto de
(76) Como dice Roberto VERNENGO: Aunque el hecho jurdico no es dado, la construccin en
que consiste es elaborada sobre el material presentado. En otros trminos: el hecho o caso jurdico
aparece como el contenido de una informacin de salida, elaborada a partir de una seleccin de in -
formacin sobre la realidad no elaborada, o sea, la calificacin de un material comn. V ERNEN-
GO, R. J.: La interpretacin jurdica. Mxico: UNAM, 1977, 15; Sobre la interpretacin de los he-
chos cfr. NEVES, A. Castanheira: Metodologia jurdica: problemas fundamentais. Coimbra: Coim-
bra Editora, 1993, 310 p.
(77) Es algo que equivaldria a lo que DANZ denominaba mtodo realista de interpretacin. Cfr.
DANZ, E. La interpretacin de los negocios jurdicos. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado,
1955, pg. 97.
(78) TARUFFO, Michele. La prova dei fatti giuridici. Milano: Giuffr, 1992, pg. 75.
132
orden fundamental. Lo que el legislador puede es demarcar los modos, las condiciones y
los requisitos para el ejercicio de la autonoma de la voluntad, en la constitucin de ne-
gocios jurdicos y otros, mediante la eleccin de los criterios que han de ser satisfechos
por los interesados.
La fuente de legitimacin de los negocios jurdicos es la autonoma privada, las leyes
que los regulan solamente sern legtimas, y, por tanto, constitucionales, si fueran pro-
ducidas con la finalidad de ordenarlos, materialmente, segn los principios constitucio-
nales que orientan la regulacin de la vida privada, especialmente el orden econmico y
el trabajo; y, formalmente, procurando conferirles una validez adecuada para satisfacer
los intereses de seguridad y certeza del Derecho en la composicin de la norma negocial.
Cualquier interferencia que se practique, mayormente en cuanto a las condiciones, pro-
cedimientos y lmites a ser observados en la respectiva constitucin de negocios jurdi-
cos entre particulares, aunque se haga en nombre del inters colectivo, pero estando
desprovista de tales obligaciones (materiales, formales o funcionales), ha de ser conside-
rada inconstitucional.
Por otra parte, las normas de Derecho Tributario no poseen la fuerza vinculante de
orden pblico, en la medida suficiente para condicionar las normas establecidas con-
tractualmente, bajo la gida de la autonoma privada, por cuanto no se destinan a la
atencin de esas finalidades, salvo cuando eso consta de algn efecto extra-fiscal, como
puede ocurrir con las llamadas contribuciones de intervencin en el campo econmico,
cuya excepcionalidad est dada por la propia Constitucin. Fuera de esas hiptesis, so-
lamente una relacin efectividad, justificada por una bsqueda, caso a caso, de la iden-
tificacin de la capacidad contributiva podr (subjetiva) autorizar la intervencin esta-
tal sobre actos o negocios jurdicos, como ser visto oportunamente.
Por ese motivo, nos resistimos en apartar el examen de las conductas para atribuir la
calificacin de elusiva a una determinada operacin del trfico jurdico aunque eso se
verifique por inversin de la carga de la prueba Y lo hacemos por no aceptar cualquier
intento de la Administracin procurando reconsiderar operaciones del contribuyente,
sin examinar las motivaciones de su conducta, objetivada en una necesaria demostra-
cin de la causa del negocio jurdico, bajo pena de convertir el acto administrativo que
debera ser legtimo y vlido, en una forma de ilegalidad y de inconstitucionalidad, al
pretender exigir tributo sin hecho jurdico tributario, recurriendo a la analoga. Por eso,
el presupuesto de conducta elusiva deber ser identificado caso a caso, no pudiendo ser
tomado por presuncin, a partir de la constitucin de negocios atpicos, no-formales, in-
directos o fiduciarios, teniendo a la vista las tres garantas del ordenamiento a las tres
libertades contractuales de formas, tipos y causas. El vicio precisa ser probado, segn el
procedimiento regular y con amplias garantas de defensa. Y eso ser as tanto aqu
cuanto dondequiera.
Como ya fue mencionado, opera el Derecho Tributario mediante la tipificacin y cali-
ficacin del acto, mutacin o negocio jurdico. Los objetos del mundo permiten al sujeto
formar conceptos respecto de sus caractersticas, segn las propiedades aisladas en el
acto de reduccin de su complejidad conceptos econmicos, conceptos sociales, con-
ceptos polticos, conceptos jurdicos etc. Y de ese modo, en el mbito del sistema jur-
dico, se dan las relaciones normativas, en una contextualizacin e inter.-textualizacin
que solo el sistema jurdico posee, por los cuales las definiciones usadas como hiptesis
de las normas de superposicin pueden sumar propiedades a los conceptos o mantener-
los como se encontraban, guardando coherencia funcional con las caractersticas jurdi-
cas del instituto calificado por las normas de Derecho Tributario.
En consecuencia, el legislador, en la regulacin de las conductas sociales, in casu,
ocurridas en el campo econmico debe esforzarse para construir conceptos que guarden
la mayor aproximacin posible con los que all se encuentran, pero a esto no est obliga-
133
do perentoriamente. Le est facultada la cuidadosa seleccin de propiedades, o an la

construccin semntica de propiedades.Por eso, no es adecuado decir que los conceptos
jurdicos previstos en hiptesis normativas son conceptos econmicos prima facie. Es
comn que lo hagamos como un recurso del lenguaje, pero no es riguroso. Conceptos co-
mo renta, prestacin de servicios, donacin lo son en cuanto conceptos jurdica-
mente construidos, a partir de uno. Basta pensar que el contrato no se refiere a las
operaciones econmicas realizadas en la prctica, sino a la formalizacin de sus concep-
tos, en trminos jurdicos. As, la operacin econmica, en su materialidad, es la esencia
real y necesaria del concepto; y el contrato, la formalizacin jurdica de la respectiva
operacin econmica. Es como el evento econmico ser recibido en el mundo jurdico:
segn su revestimiento jurdico, i.e., como hecho patrimonial jurdicamente calificado.
Se demuestra con eso, la raz de la importancia de la teora de la causa de los negocios
jurdicos aplicable a los dominios de la interpretacin de las normas tributarias, a la que
el principio de la verdad material debe alcanzar.
El negocio jurdico es fruto del encuentro de voluntades objetivas, las cuales, consoli-
dadas en la amalgama del negocio jurdico, ponen en evidencia su respectiva causa,
i.e., la finalidad del negocio, garantizada y asimilada como un elemento calificado pa-
ra permitir la identificacin precisa del negocio jurdico. De tal suerte que en ausencia
de forma, o en la presencia de formas inusuales o atpicas, habr de prevalecer lo que se
pueda calificar a partir de la causa del negocio jurdico, exceptundose tan solo el re-
curso a la funcin ilcita de la autonoma privada, cuya sancin debe siempre ser alcan-
zada de modo objetivo; y solo de modo subsidiario, por medios subjetivos, de evaluacin
de la conducta sin amparo en pruebas consistentes.
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Derecho Tributario y Autonomía Privada (El Poder de Tributar y La Teoría de Los Negocios Jurídicos en La Actualidad. Metodología para La Interpretación

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CRONICA TRIBUTARIA NUM.

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