CAPITULO XI COSTEO DIRECTO CONCEPTO En los capitulos anteriores se ha estudiado que el costo de fabricacién esta integrado por todas las erogaciones necesarias par la obtencién de un bien 0 de un servicio. Asi concebido el costo de fabricacion, se establece una clara diferenciacién entre los costos necesarios para desarroliar el proceso productivo (material directo, trabajo directo, gastos de fabricacién) y los costos que se incurten una vez que los productos ya estan fabricados (gastos de ventas y de administracién). Estos titimos, como se sabe, no forman parte del costo de los bienes producidos, sino que se consideran gastos del ejercicio y, como tales, se llevan directamente al estado de resultados. Este criterio para definir el costo de fabricacién se conoce con el nombre de “costeo tradicional” 0 “costeo por absorcién’. EI “costeo directo”, conocido también con las denominaciones de “costeo variable” o “costeo marginal” postula un enfoque diferente para definir el costo de fabricacién. Efectivamente, el costeo directo se fundamenta en la existencia de dos tipos de costos relacionados con el proceso productivo: costos relacionados directamente con el nivel de la produccién y costos relacionados con la estructura que la empresa debe mantener, independientemente del nivel de la produccion, para desarrollar el proceso de fabricacién. Los primeros estan integrados por el material directo, el trabajo directo y los gastos de fabricacién variables, de modo que solo se incurre en ellos si existen unidades. fabricadas; los segundos estan constituidos por los gastos de fabricacién fjos 0 constantes, es deci, Por aquellos costos en los cuales se incurre por el solo hecho de “estar en el negocio” Hecha la distincién anterior, el enfoque del costeo directo consiste en considerar solo los cconceptos variables como integrantes del costo de fabricacién, mientras que los costos fijos 0 constantes deben imputarse como gastos del ejercicio en que ellos ocurran y no al costo de los bienes producidos. Ejemplo: En una industria que fabrica un producto Unico se ha recopilado la siguiente informacién mensual: Unidades fabricadas: 12.000 No existen unidades en proceso de fabricacion al término del mes. Elementos empleados en la produccién: Material directo $ 1.920.000 Trabajo directo 780.000 Gastos de fabricacién variables 1.440.000 Gastos de fabricacién fijos 576.000146 CONTABILIDAD DE COSTOS EI costo unitario de fabricacién segiin los dos criterios mencionados es el siguiente: Material directo $ 1.929.000: 12.000 unidades $ 160 $160 Trabajo directo $ 780.000: 12.000 unidades 65 65 Gastos de fabricacion $ 2.016.000: 12.000 unidades 168 $ 1.440.000: 12.000 unidades 120 $393 $345 Come se puede advertir, la diferencia entre los métodos para la determinacién del costo unitario de fabricacion radica unicamente en el tratamiento de los gastos de fabricacion. En el costeo por absorcién los gastos de fabricacién en que se incurrié durante el mes ($ 2.016.000), se han distribuido totalmente entre los productos elaborados en el mismo periodo, mientras que en el costeo directo solo se han distribuido los gastos de fabricacion variables ($ 1.440.000). Puesto que en este ultimo caso los gastos de fabricacién fijos 0 constantes ($ 576.000) no se imputan al costo de los productos fabricados, ellos deberan considerarse como gastos del ejercicio en el estado de resultados. Quienes propugnan la aplicacién del costeo directo sostienen que la inclusién de los gastos de fabricacién fijos 0 constantes en el costo de los productos fabricados se traduce en una sobrevaloracién de los inventarios, hecho que, a su vez, produciria una distorsién al determinar los resultados del ejercicio, puesto que éstos dependerian muchas veces del nivel de la produccién y no de las ventas realizadas. De ahi que, segin el costeo directo, los inventarios de productos fabricadas y en proceso de fabricacion solo incluyen en su costo el material directo, e! trabajo directo y los gastos de fabricacién variables. ESTRUCTURA DEL ESTADO DE RESULTADOS, Seguin el enfoque tradicional, los gastos de ventas y de administracion se presentan en = estado de resultados a continuacién de la utilidad bruta (ventas menos costo de venta), pare determinar finaimente el resultado neto de operacién. Esta estructura del estado de resultados se modifica al aplicar el costeo directo, puesto que dichos gastos también se subdivicen en variables 3 fijos 0 constantes, dando lugar a una presentacién como la que aparece en el siguiente ejemplo:COSTEO DIRECTO 147 ESTADO DE RESULTADOS Ventas $2,400.00 Menos - Costo variables: Material directo $ 400.000 Trabajo directo 260.000 Gastos de fabricacion 120.000 Gastos de ventas y administracion 180.000 960.000 Margen de contribucion 7.440.000 Menos - Costos fijos: Gastos de fabricacién 380.000 Gastos de ventas y administracién 700.000 1.080.000 Utilidad neta de operacion $360.00 Obsérvese que al deducir de las ventas los costos variables se determina el “margen de contribucién' o “utilidad marginal", es decir, la ganancia calculada antes de considerar los costos fijos ‘© constantes. Si se divide el margen de contribucién por el monto de las ventas, se obliene la “razon del margen de contribucién’, esto es, la ganancia por cada peso de ventas que deberd contribuir a absorber los costos fijos 0 constantes: Margen de contribucién _ 1.440.000 _ 4 69 ventas = 2.400.000 ~ % La estructura del estado de resultados de acuerdo al enfoque del costeo directo facilta considerablemente los estudios basados en la relacion “costo - volumen - utilidad”, puesto que es posible establecer en forma expedita las consecuencias que tiene en los resultados cualquier cambio que se introduzca en las otras variables implicadas. DESARROLLO COMPARATIVO ENTRE EL COSTEO POR ABSORCION Y EL COSTEQ DIRECTO ‘fin de analizar las consecuencias de Ia aplicacién de uno u otro método en la determinacién de los resultados, se presenta a continuacién un ejemplo comparativo a base de la siguiente informacion: Periodo 1 Periado 2 Periodo 3 Produccion 10,000 4.000 8.000 Ventas 5.000 8.000 8.000 El precio de venta por unidad, de $ 120, ha permanecide inalterable durante los tres periodos. El costo variable por unidad es e! siguiente: Material directo $18 Trabajo directo 6 Gastos de fabricacion 0 Gastos de ventas y administracion 8 Los costos fijos de cada periodo son los siguientes: Gastos de fabricacion $ 360.000 Gastos de ventas y administracion 120.000,148 CONTABILIDAD DE COSTOS La empresa ha adoptado el método FIFO para valorizar las existencia de productos terminados. DESARROLLO 1. Costeo por absorcion El costo de fabricacion por unidad, en cada periodo, es el siguiente: Periodo 4 Periodo 2 Periodo 3 Material directo $18 $18 $18 Trabajo directo 6 6 6 Gastos de fabricacion $ 460.000: 10.000 uni 46 400.000: 4.000 unia. 100 440.000: 8.000 unig. 55 $70 S124 $79 EI monto de los gastos de fabricacién de cada periodo se ha determinado considerando © costo fijo de este elemento ($ 360.000) mas $ 10 de costo de fabricacién variable por cada unidac fabricada. El costo de ventas de cada periodo, de acuerdo al método FIFO, es el siguiente: Periodo 4 Periodo 2 Periodo 3 000 unid. x $_70 $ 350.000 5.000 unid. x $70 $ 350.000 3,000 unid. x $ 124 372.000 8.000 7.000 unid. x $ 124 $ 124,000 7.000 unid. x 79 553,000 8.000 $722,000 $ 677.000 Por lo tanto, el estado de resultados de cada periodo es el que se indica a continuacién: Periodo 1 Periodo 2 Periodo 3 Ventas $ 600.000 $ 960.000 $ 960.000 Menos: Costos de ventas 350,000 722.000 677.000 Utilidad bruta '$ 250.000 $238,000 § 283.000 Menos: Gastos de ventas y administracion 160.000 184,000 184,000 Utiidad neta ¥ 90.000 $54,000 $_99.000 Los gastos de ventas y administracion de cada periodo se han establecido consice-ance = gasto fijo de $ 120.000, mas $ 8 de gasto variable por cada unidad vendida. Comparando los resultados de los tres periodos, se pueden hacer las observaciones:COSTEO DIRECTO 149 a) Las ventas del perfodo 2 han superado en un 60% a las ventas del periodo 1. Sin embargo, la utilidad de este atimo ($80,000) es mayor que Ia utilidad del periodo 2 ($ 54.000). b) Aun cuando el monto de las ventas de los periodos 2 y 3 es el mismo, tas ultilidades determinadas son diferentes ($ 54.000 en el periodo 2; $ 99.000 en el periodo 3). ©) Es evidente que el resultado determinado en cada periodo se debe al dispar comportamiento de las unidades fabricadas (10.000 unidades en el periodo 1; 4.000 unidades en el periodo 2; 8.000 unidades en el periodo 3), 2. Costeo directo Quienes propugnan la aplicacién del costeo directo sostienen que los resultados determinados de acuerdo al costeo por absorcién pueden ser desconcertantes para los usuarios de la informacion contable, desde el momento que, al estar influidos por el nivel de la produccién de cada periodo, se plerde la debida correlacién entre el nivel de las ventas y las utilidades obtenidas. Al aplicar el enfoque del costeo directo, tomando come base la misma informacion que sirvid para el desarrollo segiin el costeo por absorcién, el estado de resultados de cada petiode se determina asi: Periodo 1 Periodo 2 Periodo 3 Ventas $ 600.000 $ 960.000 $ 690.000 Menos costos variables: Material directo (90.000) (144,000) (144.000) Trabajo directo (30.000) { 48.000) (48.000) Gastos de fabricacion ( 50.000) ( 80.000) ( 80.000) Gastos de ventas y administracion ( 40.000) ( 64.000) (64.000) Margen de contribucion '$ 390.000 ‘$624,000 $ 624.000 Menos-Costos fijos Gastos de fabricacion (360.000) 4360.00) (360.000) Gastos de ventas y administracion (120.000) (120.000) (120.000) Utilidad (pérdida) neta $ (90.000) $ 144.000 $ 144.000 Avase de este desarrollo, se pueden hacer las siguientes observaciones: a) Puesto que los costos variables por unidad y el precio de venta han sido fos mismos para los tres periodos, la razén de! margen de contribucién es siempre 0,65, la cual se puede expresar también diciendo que el margen de contribucién representa un 65% de la venta. b) En el periodo 1 el margen de contribucién ($ 390.000) ha sido insuficiente para cubrir los ‘gastos fos ( 480.000), razén por la cual se produce una pérdida de $ 90.000. En cambio, en los periodos 2 y 3 el margen de contribucion ha permitido absorber totalmente los gastos fijos 0 constantes y dejar, ademas, un remanente de $ 144,000 que corresponde a la utilidad neta c) A diferencia de los resultados determinados de acuerdo al costeo por absorcién, en el costeo directo existe una correlacién entre el nivel de las ventas de cada periodo y el resultado neto correspondiente. De ahi que en ios periodos 2 y 3 la utilidad ha sido la misma ($ 144.000), por cuanto también coincide el monto de las ventas ($ 960.000), sin que haya influido en forma alguna el nivel150 CONTABILIDAD DE COSTOS de la produccién de cada periodo (4.000 unidades en el periodo 2 y 8.000 unidades en el periodo 3) 4) Considerando conjuntamente los tres periodos, se puede establecer la siguiente diferencia entre los dos métodos utlizados. Utilidad neta segin costeo por absorcién $ 243.000 Utilidad neta segtin costeo directo 198.000 $ 45.000 Esta diferencia se explica al comparar la valorizacién de la existencia final de productos terminados (1.000 unidadesy Costo existencia seguin costeo por absorcien: 1.000 unidades a $ 79 $ 79,000 Casto existencia seguin costeo directo: 1.000 unidades a $ 34 34.000 $45,000 Esté claro que los $ 45.000 corresponden a costos fjos que, en el costeo por absorcion, forman parte integrante del costo de fabricacién; mientras que, en el costeo directo, se imputan como gastos del ejercicio. Por jo tanto, si no hubieran quedado unidades en existencia al término del periodo 3, el resultado conjunto de los tres periodos habria sido ei mismo en ambos metodos. La eleccién del método de costeo técnicamente mas aceptable constituye un area de controversia de la disciplina contable que, como se comprenderé, ha dado lugar a numerosos estudios tedricos para fundamentar la propiedad de una u otra posicién. En todo caso, la discusién que se ha entablado en los circulos profesionales y académicos con relacién al costeo directo y a! costeo por absorcidn no es un asunto baladi, si se tienen presente todas las implicaciones de orden tedrico y practico que estén comprometidas en dicho problema, y su relevancia desde el punto de vista de la informacion contable que se proporciona a los usuarios de la misma Ahora bien, al margen de la controversia existente en torno ai método mas aconsejable para e costeo de los productos fabricados por una industrias, es facil advertir que, con el correr del tiempo se ha ido extendiendo el reconocimiento de que una subdivisién de los costos en fijos y variables es realmente util para que la direccién de una empresa pueda planificar mas apropiadamente s. actividades futuras y tomar decisiones que inciden en la relacién “costo - volumen - utilidad”. En los parrafos que siguen se examinan algunas de las aplicaciones que puede tener dicho analisis de ios costos, ESTAQDO DE RESULTADOS PROYECTADO ‘Supéngase que en una empresa que fabrica y vende un producto Unico se ha recopilado = siguiente informacion presupuestaria para un periodo determinado:COSTEO DIRECTO 151 Costo variable uritario: Produccién $ 360 Ventas 210 Administracion 30 Costo fijo: Produccion $ 2.500.000 Ventas 1.400.000 Administracion 960.000 Precio de venta unitario 1.500 Independientemente de la produccién programada, la direccién podria proyectar rapidamente un estado de resultados para cualquier nivel de ventas, dentro del rango permitido por su capacidad instalada. Asi, por ejemplo, si se espera vender 6.200 unidades en cierto periodo, el estado de resultados proyectado seria e! siguiente: Ventas (6.200 unidades a $ 1.500) $ 9.300.000 Menos - Costos variables (6.200 unid. a $ 600) 3.720.000 Margen de contribucién 5.580.000 Menos - Costos fijos: Produccion $2,500,000 Ventas 4.400.000 960.000 4.860.000 $_720.000 CALCULO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO El “punto de equilibrio” se refiere al nivel de ventas que debe alcanzarse en una empresa para cubrir totalmente sus costes fijos y variables, es decir, para no ganar ni perder. Para calcular el punto de equilibrio se puede aplicar la siguiente f6rmuta: Costos fijos Costos variable: Ventas PE: ‘Tomando como base los antecedentes proporcionados para el ejemplo presentado en el apartado anterior, el punto de equilibrio resultarte es el siguiente: 4,860,000 PES ~~ 73.120,000 9:300.00 pe= 4.860.000 = 0,40 PE =$ 8.100.000 La formula para el célculo del punto de equilibrio se explica por si sola, puesto que la expresion “1 = (costos variables/ventas)’ no es otra cosa que la razén del margen de contribucin, es decir, la182 CONTABILIOAD DE COSTOS utiidad que se obtiene por cada peso de venta, considerando Unicamente los costos variables. Por lo tanto, dicha formula se puede representar también asi Costos fijos PES US Razin margen contribucion Puesto que el punto de equilibrio se aleanza con una venta total de $ 8.100.000, dividiendo esta cantidad por el precio de venta unitario de $ 1.500 se puede determinar el nimero de unidades que deben venderse para no ganar ni perder (5.400 unidades). También se puede calcular directamento el punto de equilibrio en unidades, dividiendo los costos fijos por el margen de contribucién unitario en pesos: pe - Costos fos ~ Margen contribucién unitario 4.860.000 PE= 900 PE = 5.400 unidades Se presenta a continuacién e! estado de resultados que se obtendria considerando el punto de equilibrio calculado’ Ventas (5.400 unidades a $ 1.500) '$ 8.100.000 Menos: Costos variables (5.400 unid. a $ 600) 3.240.000 Margen contribucién $ 4.860.000 Menos: Costos fos: Produccion $ 2.500.000 Ventas 4.400.000 Administracion 960.000 4.860.000 Uillidad neta de operacion 3 — El nivel de ventas requerido para absorber totalmente los costos fijos y variables se puase representar también por medio del recurso conocido con la denominacién de “grafico de punto se equilibrio” 0 “grafico de costo - volumen - utilidad”. Aplicado al ejemplo presentado anteriormenie. este grafico apareceria asi’ 14000) GRAFICO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO (MILES DE 5) Ustiiose 12.000 10.000 8.000 t verte 6.000 4.000 2.000 0 2000 4000 6.000, ‘%000 10000 2.000) e000COSTEO DIRECTO 183 Las ventas estén representadas por el eje horizontal OX, mientras los costos y la utilidad estan representados por el eje vertical OY. Los costes fips ($ 4.860.000), debido a que permanecen inalterables para el rango de ventas considerado en el grafico, se han representado por una linea horizontal. Los costos variables, en cambio, aumentan en proporcién al nivel de las ventas. Al trazar la linea que representa a las ventas, el punto de equilibrio se encuentra en el punto donde se cruzan la linea de las ventas con la linea que representa al costo total ($ 8.100.000). Hacia la derecha del punto de equiibrio se representa la utiidad que se obtiene para distintos niveles de venta; hacia la izquierda del punto de equilibrio se representa la pérdida que resulta para distintos niveles de venta, NIVEL DE VENTAS REQUERIDO PARA OBTENER UNA UTILIDAD DADA Una empresa puede estar interesada en conocer el monto de las ventas que requiere alcanzar para obtener una determinada utilidad. Utilizando los mismos datos considerados en los apartados precedentes, supéngase que la direccién de la empresa desea calcular el monto de las ventas necesario para ganar un 10% sobre el mismo. En este caso, bastara con adecuar la férmula del punto de equilibrio, deduciéndose a la razon del margen de contribucién (0,60) el tanto por uno de utilidad que se desea obtener (0,10). Venta = —-———£28108 fos ‘9 Razon margen contribucion - 0,10 sentng =< 4:860.000 Ventas = 0,60 - 0,10 Ventas = $ 9.720.000 El estado de resultados seria, ahora, el siguiente: Ventas (6.480 unid. a $ 1.500) $9.729.000 Menos: Costos variables (6.480 unid. a $ 600) 3.888.000 Margen de contribucion "¥5.832.000 Menos: Costos fijos: Produccién $ 2.500.000 Ventas 1.400.000 Administracion ‘960.000 4.860.000 Utlidad neta de operacién 3 972,000 Como se puede observar, la utilidad neta de operacién ($ 972.000) representa exactamente un 10% de la venta determinada ($ 9.720.000) En ugar de expresar la utlidad deseada como un tanto por ciento sobre el monto de las ventas, tambien es posibie determinar el nivel de ventas que se requiere para obtener una utlidad dada en pesos. Al plantearse el problema en estos terminos, sera necesario adecuar la formula del punto de equilibrio, agregandose alos costos fis la utlidad deseada Costos fijos + utlidad Venta = _C0st0s Thos * uted Razon margen contribucion194 CONTABILIDAD DE COSTOS Asi, por ejemplo, si la utlidad que se desea obtener es $ 840,000, la venta necesaria es la siguiente: 860.000 + 840.000 Venta = 060 $9,500.00 El estado de resultados proyectado es el siguiente: Ventas Menos: Costes variables (40% s/9.500.000) Margen de contribucién Menos: Costs fis: Produccién $ 2.500.000 Ventas 1.400.000 Administracion 960.000 Utilidad neta de operacién EFECTO DE UN CAMBIO EN LAS LINEAS DE PRODUCCION $ 9.500.000 3.800.000 $ 5.700.000 4.860.000 $ 840.000 Cuando ne existe capacidad ociosa, una empresa puede estar interesada en conocer el efecto que tendria en los resultados un aumento de la produccién de un bien determinado, para lo cual deba reducir la produccion de otro de los bienes que elabora, Asi, supongase que la estructura actual del estado de resultados muestra ia siguiente Total $ 1.3200 696.0 informacién’ Producto A Producto B Ventas 60.000 unid. a $ 12 $ 720.000 40.000 unid. a $ 15, $ 600.000 Menos: Costos variables 396.000 300.000 Margen de contribucién $324, '$ 300.000 Menos: Costos fijos Utiidad neta de operacion La empresa estima que se pueden producir y vender 10,000 unidades mas del producto siempre que se reduzca la produccién de A en 12.000 unidades. Para establecer el efecto que tendria dicho cambio en los resultados, bastaria con hacer = siguiente calculo: Contribucién adicional del producto B: 10.000 unid. x $ 7,50 Menos: Reduccién de la contribucion del producto A\ 12,000 unid. x $ 5,40 ‘Aumento neto de la utilidadCOSTEO DIRECTO 155 Introduciendo los cambios correspondientes en el estado de resultados proyectado, se puede comprobar la efectividad del célculo hecho: Producto A Producto B Total Ventas 48.000 unid. a $ 12 $ 76.000 50.060 unid. a $ 15 $ 750.000 $ 1.326.000 Menos: Costos variables 316.800 375.000 691.800, Margen de contribucion '$ 259.200 '$ 375.000 $ 634.200 Menos: Costos fijos —a==cua_—_—_—————= 484.000 Utiidad neta de operacion '$150.200 EFECTO DE UNA REDUCCION EN EL PRECIO DE LOS PRODUCTOS PARA AUMENTAR EL NIVEL DE LAS VENTAS. ‘Suponiendo que existe capacidad ociosa, a direccion de una empresa puede analizar el efecto que tendria en los resultados una reduccion en el precio de uno o mas productos, considerando un determinado aumento en el nivel de las ventas. ‘Sobre la base del ejemplo presentado en el apartado anterior se puede calcular, por ejemplo, cual es el efecto en los resultados si se reduce en un 5% el precio del producto B, con Io cual se espera aumentar su venta en un 20%. Ventas (48.000 unid. a $ 14,25) $ 684.000 Menos: Costos variables (48,000 unid. a $ 7.50) 360.000 Margen de contribucién $324,000 Menos: Margen de contribucién actual 300.000 ‘Aumento neto de la utilidad 5 24.000 Considerando las nuevas condiciones, el estado de resutados proyectado es el siguiente: Producto A Producto B Total Ventas 60.000 unid. a $ 12,000 $ 720.000 48.000 unid. a $ 14,25 $ 684.000 $ 1.404.000 Menos: Costos variables 396.000 360.000 756.000 Margen de contribucién $ 324.000 $ 324.000 $ 648.000 Menos: Costes fijos 484.000 Utilidad neta de operacion $164.00 SEPARACION DE COSTOS FIJOS Y VARIABLES Es indudable que no todos los gastos de fabricacion son perfectamente fijos 0 perfectamente variables con relacion al volumen de la produccién. Otro tanto se puede decir de los gastos de ventas, y de administraci6n con relacién al nivel de las ventas de un periodo. Efectivamente, existen diversos conceptos de costo que tienen un caracter semivariable, es decir, que aumentan al producirse un incremento de la actividad, pero no en forma directamente proporcional a ésta. El reconocimiento de este hecho podria interpretarse en el sentido de que existiria un serio impedimento para aplicar ios andlisis basados en la relacién “costo - volumen