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Resumen Derecho Tributario

Unidad I: FINANZAS: EVOLUCIN HISTRICA DE LA


TRIBUTACIN Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.

4) Evolucin de las funciones del Estado y sus problemas financieros

Origen de las finanzas estatales

Mundo Antiguo: Las finanzas mostraban heterogeneidad en cuanto a la obtencin de recursos.


Las necesidades financieras eran cubiertas por prestaciones de los sbditos y de los pueblos
vencidos; gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotacin de los
bienes del monarca, como minas y tierras. Tanto era as que Platn expresaba que "todas las
guerras se hacen con el fin de obtener dinero" (Fedn, 66). Los tributos carecan de la relevancia
que tienen actualmente.

Edad Media: Se confunda el patrimonio del prncipe con el del principado. La explotacin
patrimonial era la fuente de recursos ms importante. En esa poca se cre el sistema de regalas,
que consistan en contribuciones que deban ser pagadas al soberano por concesiones generales o
especiales que el rey o el prncipe otorgaban a los seores feudales (v.gr., el derecho de acuar
moneda, o de utilizar el agua del reino o principado).
Tambin estaban difundidas las tasas, que los sbditos deban pagar a los seores feudales por
"servicios" vinculados con la idea del dominio seorial (v.gr., para que los vasallos pudieran ejercer
profesiones o empleos, transitar ciertas rutas, utilizar las tierras del seor feudal, etc.). Bien seala
Villegas que estas prestaciones de los sbditos no tenan el carcter de los actuales tributos, ya
que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad".
La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenmeno de la "poliarqua" en el sentido de
conflictos permanentes entre los reyes o prncipes y los seores feudales, que concluy con el
advenimiento del Estado moderno, nacido bajo el signo del absolutismo monrquico.
Sin embargo, para restaurar sus poderes, debilitados en la poca feudal, los reyes utilizaban, ante
todo, los privilegios feudales, atento a que como seores perciban rentas de sus tierras.
Posteriormente, utilizaron el sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de
percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el seor, la "ayuda" era
percibida por el rey directamente de los habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un
primer momento, fueron excepcionales v.gr., para reclutar mercenarios, pero luego, al
implementarse un ejrcito estable, se les procur dar carcter permanente. De este sistema de
ayudas feudales y de las prestaciones que el rey reciba de las ciudades que tenan el carcter de
municipios surgi la concepcin del impuesto moderno.

Como ensea Hermann Heller, la denominacin "Estado medieval" resulta cuestionable, ya que es
"patente el hecho de que durante medio milenio, en la Edad Media, no existi el Estado en el
sentido de una unidad de dominacin, independientemente en lo exterior e interior, que actuara de
modo continuo con medios de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial".
En el Medievo, casi todas las funciones propias del posterior Estado moderno se hallaban
repartidas entre variados depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las
ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la poca del feudalismo, al monarca le quedaban slo
muy pocos derechos inmediatos de dominacin; hasta lajurisdiccin, que consideramos como una
de las funciones ms privativas del poder estatal, haba pasado en gran parte a "manos privadas"
(Below,Staat, p. 244). Losreinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder poltico (slo
intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo
interno, por los numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales.

La concentracin de los instrumentos de mando, militares, burocrticos y econmicos, en una


unidad de accin poltica determin el monismo de poder, relativamente esttico, "que
diferencia de manera caracterstica al Estado de la Edad Moderna del territorio medieval".

Estado Moderno: La evolucin que deriv en el Estado moderno (la nacin-Estado) consisti en
que los medios reales de autoridad y administracin, que eran posesin privada, se transformaran
en propiedad pblica, y en que el poder de mando que se ejerca como un derecho del sujeto
fuese expropiado en beneficio del prncipe absoluto primero, y luego del Estado.

Los gastos que imponan las nuevas necesidades

- militares (ejrcito permanente, uso creciente de caones y armas de fuego),


- la naciente burocracia (jerarqua de autoridades, ordenada de modo regular, segn
competencias claramente delimitadas y con funcionarios especializados estables y
econmicamente dependientes),
- la administracin de justicia,
- la gran extensin de los territorios,
- etc.,

Exigan la organizacin centralizada de la adquisicin de los medios necesarios, dando lugar a


una distinta administracin de las finanzas.

La permanencia del Estado moderno reclamabaunsistema tributariobien reglamentado, a fin de


disponer de ingresos suficientes para sostener al ejrcito, la burocracia y las dems funciones que
debe cumplir el Estado.

Adems, con el aumento de las necesidades del gobierno surgieron nuevos modos de obtener
ingresos. Por ejemplo, mediante elespolio, que consista en crear funciones pblicas o rangos, a fin
de que las designaciones fueran vendidas al mejor postor. Las funciones pblicas as creadas
generaban el derecho a una retribucin, a cargo del usuario requirente de los servicios, y no del
Estado que designaba al dignatario. Esto subsisti hasta la Revolucin Francesa, que provoc un
cambio fundamental de la estructura poltico-social.

La teora del mercantilismo Inglaterra XVI propiciaba aumentar el poder del Estado merced al
incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevacin de la capacidad
tributaria del pueblo.

En virtud de la poltica mercantilista se foment el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el


poder poltico. Por otra parte, la disgregacin poltica del imperio y de los territorios acarre una
extraordinaria dispersin jurdica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la
necesidad de una ordenacin comn para el pas y un derecho igual, un sistema de reglas
unitario, cerrado y escrito. La economa capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho
privado como para la Administracin, la previsibilidad, puesta de manifiesto por un derecho
sistematizado, que se extendiera a un territorio lo ms amplio posible. Frente a la desintegracin
jurdica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia justinianea, apareca como
unjus certum, y fue adoptado en la prctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con
lacodificacinluego dispuesta por el prncipe y laburocratizacinde la funcin de aplicar y
ejecutar el derecho qued eliminado el derecho del ms fuerte y el de desafo, y se hizo posible la
concentracin del ejercicio legtimo del poder fsico en el Estado, fenmeno que es tpicamente
caracterstico del Estado moderno.

La unidad jurdica y de poder del Estado en el continente europeo fue obra de la monarqua
absoluta.

Evolucin de las funciones y finanzas estatales

A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado el dilema de si ste debe ser un
simple espectador de los problemas econmicos y sociales en cuyo caso el Estado adoptar un
carcter pasivo y esttico, o si, al contrario, debe actuar positivamente con el fin de encauzar
tales problemas en cierto sentido, adoptando una modalidad activa y dinmica.

Dejando de lado la polmica referente a establecer si esta cuestin pertenece a la ciencia


financiera o a otras disciplinas, y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas o
etapas (con posterioridad al Estado mercantilista):

- el Estado gendarme(economa liberal),


- el Estado providencia (liberalismo social con economa intervencionista) y
- el Estado fustico (dirigismo en la economa).

Posteriormente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo,
que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales, pese a intentos de regreso al dirigismo, y
despus una quinta etapa que podramos denominar de neointervencionismo.

Liberalismo
Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal
inglesa, que sostena la superioridad de la iniciativa privada y reduca la accin del Estado al
cumplimiento de las funciones ms esenciales (v.gr., defensa exterior, administracin de justicia,
educacin, seguridad interior). Para esta concepcin, el Estado deba limitarse a cubrir los gastos
pblicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma
equitativa entre los habitantes.

Se recomendaba:

a) la limitacin extrema de los gastos pblicos;

b) la mstica del equilibrio anual del presupuesto financiero;

c) la neutralidad de la imposicin que no distorsionara los precios de mercado, ni las decisiones


econmicas de los contribuyentes, y que los tributos causaran la menor incomodidad a stos;

d) la diferencia entre finanzas ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y
tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias
graves no previstas, con relacin a las cuales se poda apelar al endeudamiento y a otras medidas
monetarias y fiscales; el emprstito era un recurso extraordinario, limitado a urgencias
excepcionales);

e) la condena de la inflacin monetaria.

Intervencionismo

En los aos anteriores a la primera conflagracin mundial se produjo la modificacin de las


condiciones econmicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de los
principios de la libre competencia, que fue reemplazada por los monopolios ejercidos por las
concentraciones industriales. El Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir
la inquietud social. Por los ingentes gastos blicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por
invalidez, socorros a desocupados), aument la necesidad de mayores tributos (progresividad de
la imposicin a la renta, gravmenes a las herencias), y tuvieron gran importancia los tributos con
finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estmulos a
las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumi un papel directivo en la economa,
salvo durante la Gran Depresin; la intervencin fue accidental y no se propuso alterar el
rgimen econmico, sino nicamente modificar sus efectos.

Dirigismo

Con la Segunda Guerra Mundial apareci el Estado fustico, que no crey en el determinismo y, al
decir de Marchal, lo reemplaz por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a
una clase obrera cada vez ms homognea e influyente, el nuevo Estado adopt como finalidad
laprosperidad socialo bienestar social. Para ello deba cumplir los siguientes requisitos:

a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios pblicos que cubrieran
las finalidades de higiene, seguridad social, instruccin general y profesional, correos y
telecomunicaciones, transportes, fuerzas energticas, etc.;

b) adoptar medidas que propendieran al desarrollo econmico del pas, utilizando los recursos
para asegurar la plena ocupacin y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la
actividad econmica privada;

c) realizar una redistribucin social y econmicamente justa de la renta nacional, para aumentar el
nivel de vida. Actualmente algunos pases volvieron al dirigismo, v.gr., Venezuela.

Neoliberalismo

Esta corriente se ha desarrollado desde el ao 1979, en que se ha pretendido una vuelta a los
postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado con
muchos de los servicios referentes a las necesidades pblicas relativas. Villegas tambin denomina
a esta etapa como "liberalismo pragmtico", sealando que se inici en 1979 en Gran Bretaa,
cuando los conservadores accedieron al poder; continu en 1980 en los Estados Unidos, y lleg
incluso a los pases socialistas, con la era de laperestroikade Gorbachov, as como con el paulatino
abandono de la teora comunista; y tambin los pases latinoamericanos, agobiados por las
siderales deudas externas, adoptaron sus postulados (hasta su vuelta al dirigismo o al
neointervencionismo).

Las ideas que sustenta son, bsicamente, las siguientes:

a) economa de mercado, aunque con intervencin estatal en ciertas variables econmicas,


preferentemente indicativa;

b) disminucin del sector pblico, que trae aparejado un proceso de privatizacin de empresas
pblicas;

c) incentivo de la iniciativa individual;

d) reduccin del dficit presupuestario, acompaado de una mayor eficiencia en la recaudacin.

El neoliberalismo ha conducido a la globalizacin de las economas, mediante la apertura de los


mercados en el marco del GATT, la ausencia de derechos aduaneros respecto de los productos que
se comercialicen dentro de determinadas zonas (v.gr., Mercado Comn del Sur, Unin Europea,
etc.) y la manifiesta interrelacin de las polticas econmicas de muchos pases, por la cual
muchas veces sus efectos recesivos se extienden como efecto "domin" (efecto "tequila", crisis
asitica de 1997, efecto "tango", etc.).
Neointervencionismo

El 2/4/2007 quebr la financiera estadounidense New Century Financial Corporation, la mayor


entre las especializadas en hipotecas de alto riesgo, que se otorgaron a personas de escasos
recursos y luego se vendieron a los bancos. Las titulizaciones de los prstamos (conocidas
comosubprimes) eran grupos de prstamos de muy alto riesgo, pero no se esperaba que los
deudores dejaran de cumplir con las obligaciones al mismo tiempo; las agencias de calificacin
dieron a esos ttulos una calificacin AAA, no valundolos de modo adecuado. El 18/7/2007 el
banco estadounidense Bear Stearns reconoci la quiebra de dos de sus fondos de inversin, cuya
cartera corresponda en gran parte a hipotecas de alto riesgo. El 19/7/2007 el titular de la Reserva
Federal de los Estados Unidos admiti ante el Senado que las prdidas por productos hipotecarios
de alto riesgo podran llegar a los 100.000 millones de dlares. El 6/12/2007 el presidente de los
Estados Unidos anunci un plan para aliviar la crisis hipotecaria, al que podran acogerse 1.200.000
personas con problemas para pagar los crditos hipotecarios, que haban comprado sus casas a
precios altsimos. El 31/5/2008 Bear Stearns (al borde de la quiebra) es comprado por el banco JP
Morgan; dos de sus directivos son investigados por la justicia por no informar a los inversores
sobre los problemas con las hipotecas de alto riesgo. El 7/9/2008 el gobierno de los Estados
Unidos asumi el mando de las dos principales financieras hipotecarias del pas, a punto de
quiebra: Fannie Mae (Federal National Mortgage Association) y Freddie Mac. El 15/9/2008
Lehmann Brothers declar la mayor quiebra de la historia, y el Bank of America acord adquirir
Merrill Lynch. Con las bolsas cayendo en todo el mundo, los bancos centrales de los Estados
Unidos, Japn, Canad, Inglaterra y Suiza convinieron inyectar grandes sumas de dinero en el
sistema para apaciguar la crisis financiera. El 2/10/2008, con la aprobacin del Senado, la Cmara
de Representantes de los Estados Unidos vot un plan de rescate financiero de 700.000 millones
de dlares. El 7/10/2008 los ministros de finanzas europeos anunciaron que evitaran la quiebra de
cualquier banco importante y garantizaran los depsitos bancarios hasta 50.000 euros; al da
siguiente los bancos centrales bajaron la tasa de inters. El 15/11/2008, en Washington, los
presidentes y ministros de economa del G-20 grupo de 20 pases industriales y emergentes
fundado en 1999, que incluye como bloque a la Unin Europea y entre los cuales est la
Argentina acordaron reformar el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial para
enfrentar la crisis9.

Este grave panorama financiero internacional (con indudables races de falta de tica en el
accionar de las entidades financieras que, adems, suban irresponsablemente las retribuciones
de sus ejecutivos y de las autoridades que debieron regularlas) ha sido el motivo del desarrollo
de un nuevo intervencionismo o neointervencionismo, a fin de prevenir y amortiguar los efectos
de la desocupacin, la prdida de ahorros y del valor de las monedas, etc.

Tal neointervencionismo no implica eliminar el capitalismo ni el sistema de mercado


(imprescindible para la iniciativa individual de la que depende el progreso econmico) ni la
responsabilidad fiscal del Estado, sino que propicia que ste regule adecuadamente a las
entidades financieras (que deben brindar informacin confiable a los inversores), evite los
vaciamientos de empresas, salvaguarde las fuentes laborales, trabaje por la estabilizacin de la
macroeconoma y ponga fin a la recesin.

Doctrina de la Iglesia

La Iglesia ha elaborado el principio desubsidiariedad, por el cual "una estructura social de orden
superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privndole de
sus competencias, sino que ms bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar
su accin con la de los dems componentes sociales, con miras al bien comn" (Juan Pablo II,
enc.Centesimus Annus, 48; Po XII, enc.Quadragesimo Anno,cit. en parg. 1883,Catecismo de la
Iglesia Catlica). Este principio se opone a toda forma de colectivismo; traza los lmites de
intervencin del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos y la sociedad;
tiende a instaurar un verdadero orden internacional (parg. 1885,Catecismo...). La
encclicaCentesimus Annuspropicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas del
capitalismo deshumanizado que critica severamente, la doctrina social de la Iglesia, de modo
de orientar el funcionamiento del mercado hacia elbien comn, lo cual requiere intervenciones
adecuadas tanto en el mbito interno como en el internacional para promover el desarrollo, que
implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economas ms
desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.La encclica Deus caritas es de Benedicto
XVI tambin sustenta este principio y explica:

"La Iglesia no puede ni debe emprender por cuenta propia la empresa poltica de realizar la
sociedad ms justa posible. No puede ni debe sustituir al Estado. Pero tampoco puede ni debe
quedarse al margen en la lucha por la justicia [...] Lo que hace falta no es un Estado que regule y
domine todo, sino que generosamente reconozca y apoye, de acuerdo con el principio de
subsidiaridad, las iniciativas que surgen de las diversas fuerzas sociales y que unen la
espontaneidad con la cercana a los hombres necesitados de auxilio..." (parg. 28).
5) Evolucin histrica de la tributacin y del pensamiento
financiero
La historia de la tributacin se halla recprocamente vinculada con el desarrollo histrico del
pensamiento financiero, de modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos)
han influido sobre la evolucin de la teora, en tanto que los pensadores han ejercido su influjo, en
mayor o menor medida, sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos.

Evolucin histrica de la tributacin

Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es,
como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de
ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por los reyes, los prncipes, los seores
feudales, a las cuales tambin denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del trmino.

En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza, de Kantilya, cuya antigedad se remonta


a 300 aos a.C., se halla un principio que luego desarrollara Adam Smith, entre las reglas clsicas
de la recaudacin tributaria. Dice este antiguo libro que "as como los frutos deben ser cosechados
del rbol cuando estn maduros, as los recursos deben recaudarse cuando las rentas estn
presentes"

En el Antiguo Egipto haba ciertos gravmenes sobre los consumos y los rditos, en la poca de los
Ptolomeos. Adems, papiros de ese perodo dan cuenta de un impuesto en cereales pagadero por
todos, y quienes no cultivaban cereales deban comprarlos (ello fue un antecedente de la
tributacin extrafiscal o imposicin "de ordenamiento", pues como ensea Gerloff en esa
poca eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, por lo cual cabe suponer que con
esa disposicin se buscaba alguna finalidad subsidiaria).

Respecto deAtenas, son citados los famosos impuestos sobre el capital de la "eisfora", por las
necesidades de la guerra contra Esparta; la "liturgia", para las fiestas pblicas, los gastos de lujo y
otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota. Los griegos conocieron una especie de
impuesto progresivo sobre la renta.

EnRomahubo diferentes tributos importantes, que sirvieron de antecedente de tributos


modernos; por ejemplo, la "vicesima hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la poca de
Augusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. Tambin hallamos aqu antecedentes de
extrafiscalidad de la tributacin, como en el caso de los "ultro tributa", creados por Catn el
Censor, que deban contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los
carros cuyo valor fuera superior a 15.000 ases eran valuados por Catn, en la imposicin
patrimonial, diez veces ms caros que su valor; los esclavos menores de 20 aos comprados en el
lustro anterior por ms de 10.000 ases eran tasados diez veces ms caros que el precio de
adquisicin; adems, para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota impositiva
del "tributum")11.
La Biblia nos ilustra sobre la imposicin de tributos en la edad antigua, v.gr., en San Mateo 17,
24-27, se lee: "24. Cuando entraron en Cafarnam, se acercaron a Pedro los que cobraban el
didracma y le dijeron: No paga vuestro Maestro el didracma?'. 25. Dice l: S'. Y cuando lleg a
casa, se anticip Jess a decirle: Qu te parece, Simn?'; los reyes de la tierra, de quin cobran
tasas o tributo, de sus hijos o de los extraos?'. 26. Al contestar l: De los extraos', Jess le dijo:
Por tanto, libres estn los hijos. 27. Sin embargo, para que no les sirvamos de escndalo, vete al
mar, echa el anzuelo, toma el primer pez que salga, y brele la boca. Encontrars en ella una
moneda de plata: tmala, y paga por m y por ti'". Ms adelante en el mismo Evangelio (Mt 22, 17-
22) se ilustra sobre la pregunta hecha a Jess acerca de si "Es lcito pagar el tributo al Csar o
no?", a lo cual Jess pidi un denario y "les pregunt: De quin es esa imagen y esa inscripcin'.
Le contestaron: Del Csar'. Djoles entonces: Pues dad al Csar lo que es del Csar y a Dios lo que
es de Dios'. Y al orle se quedaron maravillados, y dejndole, se fueron". No olvidemos que la
profesin del primer evangelista, San Mateo, era la de cobrador de tributos.

Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex Julia Municipalis", surgieron


localidades denominadas "fora" y "conciliabula", las cuales constituan ciudades independientes,
que tenan la facultad de ordenar su administracin interior, y sus habitantes, el derecho de
ciudadana, al mismo tiempo que se les fij, como correlato, la obligacin de contribuir a las cargas
impuestas (munera); por ello se denomin "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y
"municipia" a esas ciudades o villas. Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor civitatis", que controlaba la
inversin de la renta y defenda a los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores de
impuestos. Adems, los senadores que componan el "ordo decurionum" respondan con su
propio patrimonio por la exaccin de los impuestos municipales13.

A algunos tributos medievales nos hemos referido en el pargrafo anterior. Cabe agregar que a los
reyes, en algunas pocas, se les permita cobrar impuestos sobre la tierra conforme a la extensin
de sta, o impuestos personales debidos por los habitantes desde la edad de quince aos, o
impuestos sobre los consumos y su introduccin (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas
presuntas de vida (tasas basadas en el nmero de hogares, en la cantidad de ventanas de los
edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje
que se pagaba a cambio de proteccin; en las primeras pocas medievales, los hombres libres
prestaban servicios personales en las armas. El "estimo" y el "catastro", en la repblica florentina,
eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y despus sobre los capitales14.

Los conquistadores imponan tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba
para gozar de cierta autonoma (v.gr., los judos en tiempos de Cristo). Los brbaros, en los ltimos
aos del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para
apaciguarlos, y luego, en virtud de la conquista. Los hunos, trtaros y turcos exigieron tributos a
los pueblos conquistados.
Sin embargo, como bien seala Martn, el Medioevo es otro perodo de prehistoria de los recursos
pblicos, ya que los tributos entonces exigidos deban ser asimilados a obligaciones privadas,
"basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"15.

Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas ms
importantes la tributacin injusta, como se ver ms adelante al analizar los efectos polticos de
los impuestos (cap. II, punto 3.9.1.). En razn de que el Estado moderno naci bajo el signo del
absolutismo, los monarcas fueron cada vez ms propensos a establecer tributos, lo cual dio origen
a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaracin de Derechos de 1689 en
Inglaterra, la declaracin de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolucin
Francesa de 1789.

2.2. Evolucin del pensamiento financiero

Citaremos slo algunas de las ms importantes corrientes que fueron surgiendo a partir de la
instauracin del Estado moderno, ya que nicamente revisten inters histrico los pensadores
anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aqu no mencionados nos referiremos en el
transcurso del presente libro.

Mercantilismo

Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente, como oro y plata (en esa poca se deca
"tesoro"), y para ellos era ms deseable la abundancia de dinero que los bienes. El camino hacia la
riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debera
pagar en "tesoro". Durante la administracin financiera de Colbert, en Francia, y Cromwell, en
Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas la aplicacin ms concreta de que hayan podido
gozar jams. El mercantilismo era una filosofa prctica sobre cmo obtener riqueza.

Thomas Mun (1571-1641) fue el ms claro expositor de la doctrina, y su obra ms importante llev
por ttulo La riqueza de Inglaterra por el comercio exterior (publicada pstumamente en 1664). Se
trataba de un ingls con activos intereses en el comercio. Su intencin era incrementar la riqueza
de la nacin, fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de
la produccin nacional. Aconsejaba no gravar con impuestos los artculos fabricados
principalmente para exportar. Los derechos de importacin sobre las mercancas a reexportar
deban ser bajos, en tanto que haba que recargar fuertemente las importaciones de productos
destinados al consumo interior.

Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de Montchretien (aunque con un sesgo ms
nacionalista, ya que propiciaba que Francia se bastara a s misma) ysirJames Steuart.
Prrafo aparte merece sir William Petty(1623-1687), mdico que logr fama porque se deca que
haba revivido a una joven que haba sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se
dedic a la economa y a la estadstica, e invent distintos artefactos, aunque era totalmente
autodidacto en estos aspectos. El ltimo trabajo publicado en vida de su autor fue el Tratado
sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus obras fueron publicadas despus de su
muerte. Consideraba que las funciones estatales deban comprender, adems de las tradicionales
(defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres
funciones adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y
cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables,
puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo, su cita favorita, el aristotlico "El
mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparicin de las ideas liberales.

Como frmula bsica para el establecimiento de los impuestos, Petty aduca que los hombres
deban contribuir para el Estado segn la participacin y el inters que tuvieran en la "paz
pblica", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas". Consideraba, sin embargo, que la gente
era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la poca de pago,
inequidad, o porque se supona que el soberano peda ms que lo que necesitaba, y que su
finalidad era el esplendor superfluo de ste y su corte, etc.). Sostena que los impuestos no deban
ser tan altos como para reducir los fondos que eran menester para mantener el comercio de la
nacin; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que
los impuestos volvan directamente al pueblo). Le pareca que eran esencialmente justos los
impuestos sobre el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporcin a lo que
disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementara la riqueza de la nacin.
Los impuestos sobre las importaciones y las exportaciones deban aplicarse de modo razonable y
en cierta medida selectivamente (aplicar un derecho de importacin alto sobre los bienes
fabricados en Inglaterra); haba que cobrar impuestos muy reducidos o no cobrar tributos sobre
las materias primas necesarias para las industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportacin
nunca deban exceder del punto en que elevaran el costo del producto por encima del precio
exigido por los competidores de otras naciones. Se opona a otros tipos menores de impuestos
(sobre los monopolios, porque fomentaban su creacin; sobre las loteras, pues afirmaba que si la
lotera deba ser explotada, corresponda que lo fuera por el Estado, y no por los intereses
privados, etc.). Su trabajo ha constituido elprimer tratamiento sistemtico de tributacin.

Cameralismo

Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las
"ciencias camerales", denominadas as por el vocablo alemn "Kammer" y el latino "camera", que
significa "cmara" (de este modo, pretendan darle el sentido de "gabinete real"), ya que su
propsito era constituirse en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los
prncipes y reyes.
Los autores ms importantes de esta corriente, representados en Alemania por Johann Heinrick
Gottlob von Justi (1717-1771) y en Austria por Joseph Freiherr von Sonnenfels (1732-1817), se
reunan como consejeros del prncipe o gobernante, en sus cmaras privadas, para la
administracin eficiente del dominio y las regalas reales. Las ciencias camerales comprenden
nociones de administracin y gobierno, de economa y poltica econmica y de finanzas pblicas.

Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la ctedra de Economa de la Universidad de


Viena. Era tambin un humanista imbuido del espritu de la Ilustracin, que atemper el
absolutismo de su poca, de modo que impuls la abolicin de la tortura. Su libro de texto sobre
economa fue usado en las universidades austracas hasta 1848.

Von Justifue uno de los cultores ms destacados de esta corriente, con su obra Economa poltica o
tratado sistemtico de todas las ciencias econmicas y cameralistas (1755), en la cual propugnaba
que los impuestos deban ser de tal ndole que se los pagara de buen grado, no corresponda que
restringieran la industria ni el comercio, tenan que recaer en forma relativamente equitativa,
haba que recaudarlos slo sobre las personas u objetos respecto de los cuales fuese posible
efectuar la recaudacin. Adems, los impuestos deban ser aplicados de modo que su recaudacin
no exigiese muchos empleados; la poca de pago y el monto de los impuestos tenan que ajustarse
a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postulados tienen vigencia actual.

Fisiocracia

En Francia, bajo la direccin espiritual de Franois Quesnay (1694-1774), mdico de profesin


(mdico personal de Luis XV y de madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se
dedic al estudio de la llamada "economa rural", un grupo de filsofos sociales, conocidos con el
nombre de "conomistes" Jean-Claude Marie Vicent, seor de Gournay (1712-1759); Pierre
Samuel Du Pont de Nemours (1739-1817); Jacques Turgot (1727-1781); Pierre-Paul Mercier de la
Rivire (1720-1793); Vctor Riquetti, marqus de Mirabeau (1715-1789), fund lo que en el
pensamiento econmico se denomin "fisiocracia", que etimolgicamente significa "gobierno
de la naturaleza".

Este movimiento se caracteriz por:

1. ser el primer intento de crear un sistema cientfico de la economa;


2. haber ensayado con el "Tableau conomique" (1758) de Quesnay un enfoque
macroeconmico;
3. el ensalzamiento del orden natural como capaz de lograr el mximo bienestar para todos,
a cuyo fin deban ser removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al
comercio;
4. la teora del producto neto, por la cual slo la actividad agrcola arroja un producto neto
superior a los medios utilizados para la produccin (salarios, intereses).

Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aport lo siguiente:


1) limitacin de las funciones estatales (garantizar la vida, la libertad y la propiedad) y eliminacin
de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez passer" (segn
Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal
propuesta era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue mdico del rey Luis XV que
aplic impuestos mercantilistas y demadamede Pompadour;

2) el impuesto deba gravar el nico acrecentamiento neto de la riqueza, es decir, la renta de la


tierra (las rentas percibidas por la clase terrateniente);

3) la doctrina del impuesto nico sobre la renta de la tierra, como reaccin contra la gran cantidad
de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo de la monarqua francesa;

4) la teora de la amortizacin y capitalizacin del impuesto;

5) la crtica contra los impuestos indirectos a los consumos y la defensa de la imposicin directa; la
teora de la limitacin de los gastos pblicos al producto de la recaudacin del impuesto, lmite del
"orden natural".

Los fisicratas pensaban que de la agricultura provenan todas las riquezas, y consideraban, por
una errnea interpretacin de la teora de la incidencia, que al gravar aquella actividad podan ser
alcanzadas todas las otras manifestaciones de capacidad contributiva por el fenmeno de la
traslacin. Entendan que la sociedad se divida en tres clases econmicas: terratenientes, que
deban pagar el impuesto pretendido; agricultores, que trabajaban directamente las tierras; y clase
estril, el resto de la sociedad (v.gr., artesanos, industriales, comerciantes), que no poda
reproducir el equivalente de lo que consuma.

Preconizaban que la alcuota del impuesto fuera un tercio del producto neto o, segn Baudeau, del
30%, de modo que si se admita como producto neto la cifra de 2.000 millones de francos que
figuraba en laExplication du tableau conomique, se obtendra exactamente la cantidad de 600
millones de francos con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el presupuesto,
pues no habra otros gravmenes. Empero, notemos que gran cantidad de terratenientes de la
poca, en su condicin de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar impuestos, por lo cual
podan haber pensado que la contribucin era excesiva y que los fisicratas les hacan pagar muy
cara la jerarqua otorgada. Los fisicratas se anticiparon a replicar tales lamentaciones con el
siguiente razonamiento, que demuestra cun sutil era su inteligencia en materia econmica: dicho
impuesto no lo sentira nadie, pues en verdad nadie tendra que pagarlo. En efecto, en el acto de
comprar un terreno, el comprador deducira del precio el monto del impuesto, es decir, el 30% de
tal prestacin valor por la porcin del terreno destinada al impuesto, y, por ende, aunque
nominalmente el propietario vena a pagar el impuesto, no lo haca efectivo en realidad20.

Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisicratas fue llevado a la prctica por uno de sus
discpulos, el margrave de Baden, quien lo aplic en tres distritos municipales de su principado,
pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios hubo que renunciar al ensayo luego
de cuatro aos (1772-1776), y en el tercero, con altibajos, se prolong hasta 1802. El aumento del
impuesto sobre la renta de las tierras determin una severa cada en los valores de stas, en tanto
que la supresin de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento en el nmero de
tabernas. Los fisicratas argumentaron que esta experiencia no poda ser considerada decisiva,
porque se la haba llevado a cabo en pequea escala. En cierta forma, la Revolucin Francesa se
inspir en la fisiocracia al establecer impuestos directos.

La escuela liberal

Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes en la actualidad. Analizaremos


brevemente a algunos de sus principales expositores.

Adam Smith(1723-1790): Este gran autor escocs es considerado el padre de la economa poltica,
a la cual sistematiz en su famosa obra An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of
Nations(Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones), publicada en
1776, de amplia difusin mundial. El libro V de esta obra lleva por ttulo: "Ingresos del soberano o
de la comunidad". Con relacin a los gastos del soberano o de la comunidad papel del Estado,
los limita a la defensa, la administracin de justicia, las obras pblicas y otras instituciones pblicas
(instituciones para facilitar el comercio de la sociedad determinadas ramas del comercio;
justifica, en ciertos casos, la proteccin del Poder Ejecutivo por medio de los derechos aduaneros;
instituciones para la educacin de la juventud, e instruccin de las personas de todas las edades;
en especial, la instruccin religiosa, para preparar a las personas "para otro mundo mejor en la
vida futura"), y al sostenimiento de la dignidad del soberano.

Smith no fue un idealista obtuso sobre las perspectivas del libre comercio, incluso para su propio
pas: "esperar que se restablezca alguna vez en la Gran Bretaa la completa libertad de comercio
es tan absurdo como esperar que se implante en ella alguna Ocana o Utopa. Se oponen de
manera irresistible a ello, no slo los prejuicios del pblico, sino lo que resulta ms difcil de
vencer, los intereses particulares de muchas personas"

Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que la Constitucin del Estado no tiene
sealada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algn fondoque pertenezca
especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente de los ingresos de la
poblacin; segundo, de los ingresos de la poblacin". Respecto del primero, afirma que el
soberano, al igual que cualquier otro dueo de un caudal, puede extraer de ste un beneficio
directamente o prestndolo.

Divide al capital en fijo (edificios, mquinas, instrumentos de produccin y muebles afectados a


ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para la habilidad
o pericia de los individuos) y circulante (dinero, provisiones, materias primas, y productos
semiterminados y terminados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casa-habitacin para
el propio dueo cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto
alguno a su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de uso" o "rentas
presuntas", que provienen del servicio prestado por esos bienes. Los ingresos constituyen una
riqueza nueva derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo).

Al referirse especficamente a los impuestos, sostiene que los ingresos individuales surgen de tres
distintas fuentes: la renta (renta propiamente dicha es slo la que deriva de la tierra, y se le paga
al terrateniente por el uso de las fuerzas originales e indestructibles del suelo), los beneficios y los
salarios, de modo que todo impuesto tiene que ser pagado, en ltimo trmino, por una u otra de
estas tres clases de ingresos, o por todas ellas, indiferentemente (cuarta clase).

Antes de entrar al anlisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general
los cuatro axiomas o principios siguientes:

I) "Los sbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad ms


aproximada posible a la proporcin de sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a los
ingresos de que respectivamente disfrutan bajo la proteccin del Estado"24.

II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles:
el momento del pago, la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el
contribuyente y para cualquier otra persona". De lo contrario, se hallaran a merced del
recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a l le molesta, o arrancarle, por miedo a
tal recargo, algn regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolencia y
favorece la corrupcin de una categora de personas que son por naturaleza impopulares, incluso
cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo conoce como principio de la certeza, al cual el
autor le reconoce tal importancia que concluye que "la existencia de un importante grado de
desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequesimo de incertidumbre".
Conviene recordar que este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad".

III) "Todo impuesto debe cobrarse en la poca, o de la manera, que mayor conveniencia pueda
ofrecer al contribuyente el pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero
cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento en que ms cmodo de pagar le
resulta al contribuyente, o en el momento en que es ms probable que disponga de dinero para
pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad25.

IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que extraiga de los bolsillos de la poblacin o
que impida que entre en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace ingresar en el
tesoro pblico del Estado". ste es el principio de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1)
si el cobro del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su
producto; 2) si constituye un obstculo para las actividades de la poblacin, desalentndola a
dedicarse a negocios "que podran dar sustento y ocupacin a grandes multitudes"; 3) "Los
embargos y dems castigos en que incurren los desgraciados individuos que intentan sin xito
esquivar el impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese
modo con el beneficio que podra producir a la comunidad la inversin de sus capitales"; 4) "El
someter a las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de los recaudadores de
impuestos, puede exponerlas a molestias, vejaciones y tiranas innecesarias". Esto alude a los
gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y los requerimientos
formales de los recaudadores.

Todos estos principios, pese a algunas crticas de que han sido objeto las cuales, a nuestro
entender, son simples detalles, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que
Smith, en la obra citada, efecta, asimismo, un anlisis de los ms importantes impuestos de su
tiempo en Inglaterra y en el mundo, examinando su traslacin e incidencia.

David Ricardo(1772-1823): Era hijo de un holands establecido en Inglaterra, corredor y bolsista,


que lo inici en los negocios desde los catorce aos, pero que se distanci de David a consecuencia
de que ste contrajo matrimonio en contra de la voluntad del padre y, adems, se convirti al
cristianismo. No obstante, triunf brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principal
fue Principios de economa poltica y tributacin(1817)26, que contiene, en esencia, una teora
general de la distribucin, centrndose en la incidencia de los impuestos segn que afecten la
renta de la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha dado origen a una
doctrina que la ciencia econmica actual denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que
gravan otros aspectos v.gr., los que recaen sobre los productos.

Entiende que los impuestos "son una porcin del producto de la tierra y del trabajo de un pas,
puesta a disposicin del gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de la renta del
pas [...] el capital de un pas es fijo o circulante, segn sea de naturaleza ms o menos
duradera"27. Destaca que si el capital de un pas queda disminuido, se reducir su produccin, y si
el pueblo y el gobierno continan efectuando el mismo gasto improductivo, "los recursos de
ambos disminuirn con creciente rapidez, y sobrevendran la miseria y la ruina". Todos los
impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y los gobiernos no deberan crear
impuestos "que hayan de recaer necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo
disminuiran los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora, y [...] reduciran la
produccin futura del pas".

Un impuesto sobre el producto del suelo no sera pagado por el propietario, ni por el agricultor,
sino que sera trasladado al consumidor, por el aumento del costo de produccin que origina un
aumento del precio28.

Un impuesto sobre la renta de la tierra recaera totalmente sobre los propietarios, y no podra
transferirse a los consumidores29. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no puede ser
transferido para impedir la elevacin del precio de la produccin obtenida en el margen, y no
desalentar dicho impuesto al cultivo.

Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra, que recaen sobre el consumidor, y
difieren del impuesto sobre la renta de la tierra en que afectan terrenos que ste no alcanzara.
Tanto por los terrenos de la peor calidad como por los mejores haba que pagar diezmos en
proporcin a la cantidad de producto obtenido en ellos.
Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporcin a la renta de la tierra, y que vara con ella,
es, en realidad, un impuesto sobre sta, al no aplicrselo a los terrenos que no producen renta.
Pero si se establece un gravamen sobretodos los terrenos cultivados, ser un impuesto sobre el
producto, haciendo subir el precio de ste.

Todo impuesto sobre mercancas que no pueden ser reducidas rpidamente en cantidad recaer
sobre el propietario, si el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, mantenindose la
oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas).

Los impuestos establecidos sobre artculos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen uso
de stos. Un tributo sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los impuestos
sobre los beneficios y sobre las mercancas, en principio, hacen subir los precios.

Los impuestos sobre lossalariosharn subir el precio de la mano de obra, disminuyendo los
beneficios del capital.

Teora del sacrificio

John Stuart Mill(1806-1873) fue, tal vez, el primero de la tradicin inglesa en proponer cambios en
el sistema impositivo para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios, en la segunda
parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: cada hombre deba disfrutar de los beneficios
de su propia produccin. Defenda el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su
muerte, en la forma que deseara; por ende, sugera que se limitara el monto que una persona
podra heredar30.

Refut el principio del "beneficio" y lo reemplaz por el de "capacidad contributiva", que


desemboc en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimizacin del sacrificio, y en la
imposicin progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede implicar el impuesto
regresivo31. Para Mill, la igualdad de impuestos equivala a la igualdad de sacrificio.

Mill se opuso a la doble imposicin del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con
igual alcuota toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada, discrimina en
perjuicio de sta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, peridicamente, los intereses
obtenidos de su inversin.

Teora del cambio

Entre los optimistas de las finanzas pblicas mencionaremos aFrdric Bastiat(1801-1850) autor,
entre otras obras, deLes harmonies conomiques)32yNassau William Senior(1790-1864),
quienes definieron el fenmeno financiero como un fenmeno de cambio, por el cual el Estado es
un factor positivo que presta servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambioimpuestos.
A esta postura se opone lateora pesimista del consumosi bien optimista en la creencia del
esfuerzo humano deJean Baptiste Say(1767-1832), que no considera como bienes a los servicios
estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien la actividad financiera es un
fenmeno de consumo, no de creacin o cambio de riquezas33. Como consecuencia de su
obraTratado de economa poltica(1804), fue eliminado del tribunado francs por el primer cnsul,
a causa de algunas de sus doctrinas. Para este autor, el acrecentamiento de la capitalizacin a la
cual no poda limitarse y los progresos del maquinismo favorecan a la industria; el gobierno
ideal deba ser barato y actuar poco, y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante34.

Say sostena que el impuesto es "el valor pagado al gobierno por los particulares para atender a
losconsumos pblicos", y que era indiferente la forma material en que se pagara ese valor, "a no
ser que se considere la mayor o menor comodidad con que se efecta el pago. Lo esencial es la
cuota del valor pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por
elcontribuyente, "o sea por la sociedad". Sealaba que "si la prestacin se hizo en especie, una vez
consumidos losproductos, no existe ya suvalor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la
prestacin se hizo en servicios personales [...], estos servicios se consumieron del mismo modo en
utilidad del gobierno o del pblico. Si la prestacin se hizo en dinero, este dinero se cambi por
otrosproductos(lo que no es una restitucin); y estosproductosse consumieron (lo que es una
destruccin)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del
sacrificio del impuesto sino con los goces y con la seguridad que recibe encambio; pero de ningn
modo con la vuelta de estevalora la sociedad, porque no vuelve a entrar en ella, sino que se
consume. Por consiguiente, si la sociedad no saca ventaja alguna de esteconsumo, no recibe
ninguna indemnizacin de su sacrificio; y si la ventaja que saca no es proporcionada a la privacin
que le result del sacrificio, hace un contrato en que resulta perjudicada"35.

Marginalismo

La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo por cultor aHermann Heinrich
Gossen(1810-1858), entenda que el valor de las cosas es proporcional a su capacidad para
procurar satisfacciones, pero a medida que la cantidad disponible aumenta, la satisfaccin que da
cada unidad siguiente decrece; el valor se establece en el punto en que la utilidad marginal y la
inutilidad marginal se equilibran.

En Inglaterra, William Stanley Jevons(1835-1882) autor, entre otras obras, de Teora de la


economa poltica(1871) destac que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles
de la oferta es la utilidad total; la de la ltima unidad consumida es "el grado final de utilidad"
(esta ltima, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido
como "el grado de utilidad de la ltima cantidad (o de la prxima posible) pequesima, o
infinitamente pequea, aadida a la cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye
a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado por Len Walras(1834-1910).
La escuela marginalista austraca sostuvo que las finanzas pblicas consistan en un problema de
valor. Las necesidades pblicas son necesidades individuales que los sujetos ordenan segn su
urgencia y la cantidad de renta disponible, en forma tal que se igualen las utilidades marginales
ponderadas logradas por la satisfaccin de todas esas necesidades. La riqueza slo puede ser
gravada con tributos cuando su utilidad para el gasto pblico es mayor que el empleo que de ella
hacen los particulares.

Carl Menger(1840-1921), padre espiritual de esta escuela, autor de Principios de economa


poltica(1871) y Problemas de la economa y de la sociologa(1883), resalt que el valor era un
fenmeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los bienes, sino algo que se le imputa(teora de
la imputacin); ignor completamente las valoraciones objetivas.

Para Friedrich von Wieser(1851-1926), autor de Valor natural(1889), el valor provena slo de la
utilidad (adems de la importancia de la escasez), aunque distingua el valor de cambio de base
psicolgica y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo una nocin atomstica. Pese a tal
teora, rechazaba los impuestos progresivos(ver punto 4.4.).

En tanto, para Eugen von Bhm-Bawerk(1851-1914), autor de Capital e inters(1884) y La teora


positiva del capital(1889), el valor poda ser determinado por el poder del deseo menos
importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por lo dems, la utilidad apareca como
una funcin de la cantidad, lo cual resuelve la cuestin del menor valor del agua respecto del
diamante36.

En los escritos de Wieser y Bhm-Bawerk aparece lo que luego sera un rasgo caracterstico de la
tradicin austraca: la reaccin crtica frente a la obra de Karl Marx. Los austracos de posteriores
generaciones ampliaron su crtica al socialismo reformista y a todo intervencionismo econmico.

Se critic a esta escuela que en sus inicios considerara al individuo como sujeto de la actividad
financiera, la imposibilidad de que los individuos efecten tan precisas valoraciones, y en razn de
que las necesidades pblicas no son apreciadas individualmente, sino satisfechas por el Estado por
medio de servicios indivisibles.

En virtud de estas crticas, la teora financiera se bifurca:

1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus
cultores, entre otros, Emil Sax(1845-1927),Ugo Mazzola(1863-1899),Maffeo Pantaleoni(1857-
1924),Knut Wicksell(1851-1926; ver punto 2.2.9.),Antonio De Viti de Marco(1858-1943). Este
ltimo autor realiza una tipologa de Estados segn que los intereses de los productores de
servicios pblicos coincidan o no con el inters de los consumidores o gobernados (Estado
democrtico o autocrtico, respectivamente); entiende que la renta individual es ndice de la
demanda de servicios pblicos, y que el impuesto debe ser proporcional a la renta; el impuesto
progresivo, en cambio, "tiende a transformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes", y
concluye que "la poltica que tiende a la nivelacin de las fortunas est en conflicto con la que
tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la clsica teora de la
traslacin, al acotar que si los bienes y servicios pblicos son eficientes, su utilidad supera el
sacrificio del impuesto y ste no hace aumentar el costo de produccin.

2) Abandona el enfoque econmico, escindindose en una rama sociolgica Vilfredo


Pareto(1848-1923) y sus discpulos y una rama poltica Benvenuto Griziotti(1884-1956) y
Gastn Jze(1869-1953)37.A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro.

Pareto, noble e ingeniero italiano, continuador del burgus liberal Len Walras (aunque ste era
un optimista, a diferencia de Pareto, hosco pesimista y devoto de Maquiavelo), public, en las
dcadas de los aos 1890 y 1900, numerosos artculos peridicos y libros sobre economa; a la
segunda carrera de Pareto, es decir, la economa poltica, sigui una tercera en sociologa, que lo
llev a la publicacin de un Tratado general de sociologa(1916). Cabe destacar que Pareto
propuso eliminar la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad", palabra, sta,
derivada del griego y que fue empleada para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello
se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo
daino (como, v.gr., el consumo de bebidas alcohlicas), por lo cual no puede haber una utilidad o
beneficio daino expresiones contradictorias38.

Con relacin a los impuestos, sostena que sus formas y calidades, "como tambin, en parte, las
formas de los gastos del Estado y de las comunas, son uno de los sntomas ms seguros del estado
econmico y social de un pas; porque siempre la clase dominante hace pesar todo lo que puede
los impuestos sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho. Es un puro sueo
hablar de la justicia en el impuesto'; hasta aqu el globo terrestre no la ha visto jams. El discurso
pronunciado por M. Ribot, a principios del ao 1908, contra el impuesto sobre la renta, tiene
partes verdaderamente cmicas. Este eminente hombre poltico, despus de profundas
reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separara a los ciudadanos en dos
clases: la de las personas que votan el impuesto y la de las personas que lo pagan"39.

Austracos modernos

Entre los economistas de la escuela austraca moderna que se destacaron en el siglo XX se puede
nombrar a Ludwig von Mises(1881-1973), a Friedrich von Hayek(1899-1992; premio Nobel de
Economa en 1974 compartido con Gunnar Myrdal) y a Joseph A. Schumpeter(1883-1950). El
primero critic fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no
contemplaba un mtodo racional para fijar los precios; su adhesin allaissez fairelo fue en tal
grado que rehus conceder algn papel al gobierno en la economa. Al referirse al precio de la
tierra, enseaba que "los impuestos reducen los correspondientes precios de mercado,
proporcionalmente a la prevista futura cuanta de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal
(salvo que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el precio de mercado de los
terrenos afectados" (amortizacin). Por otra parte, sostena que cuanto ms gastara el Estado,
ms les exigira a los ciudadanos la entrega de una porcin de su patrimonio o de sus rentas, y
agregaba que "es concebible un sistema impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento
del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habra de seguir en el
supuesto de la total inexistencia de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferan
desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados y se convierten en mecanismo capaz
de aniquilar la economa de mercado [...] el taln de Aquiles del mecanismo fiscal radica en la
paradoja de que cuanto ms se incrementan los impuestos, tanto ms se debilita la economa de
mercado y consecuentemente el propio sistema impositivo"40.

Hayek de origen austraco, pero nacionalizado como britnico, fue autor, entre otras obras, de
Camino de servidumbre(1944) hizo notables aportes a las teoras de los ciclos de los negocios y
del capital, orientndose luego a cuestiones de organizacin econmica, historia doctrinal y
filosofa econmica. Para este autor, la depresin tiene lugar cuando deja de haber fondos
disponibles para la inversin. Identific la economa poltica con la economa de mercado, y
confiaba en la disciplina impersonal del mercado, oponindose a Keynes. En su obra Constitution
of Liberty sostuvo que era imprescindible "establecer un principio que marque un lmite mximo
de los impuestos directos en relacin con la carga fiscal en su conjunto", lmite que sugera que
fuera igual "al porcentaje de la renta nacional que el Estado absorbe con sus gastos", de modo que
"si la fiscalidad detrae el 25% de la renta nacional, los impuestos directos no deben superar el 25%
de la renta individual"41.

Schumpeter autor, entre otros libros, de La teora del desarrollo econmico(1912),Ciclos de los
negocios(1939) y Capitalismo, socialismo y democracia(1934) se opuso firmemente a Keynes,
exaltando al empresario y efectuando una apologa del monopolio. Consideraba el poder del
monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario innovador,
quien slo podra disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y
reemplazado, en una cadena de "destruccin creativa", por otro monopolio de innovadores.

Contribucin sueca

Entre otros, se enrolaba aqu el polmico Johan Gustav Knut Wicksell(1851-1926), quien estaba
indignado con el carcter regresivo del sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en
el impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y sobre las sociedades,
entendiendo que los impuestos sobre el lujo funcionaban, en realidad, como un racionamiento.
Para llegar a una mejor estructura impositiva hacan falta instituciones polticas ms democrticas,
por lo cual se mostr partidario del sufragio universal y consideraba necesario un movimiento
obrero potente, a fin de lograr una ms amplia democracia. No pareca afectarlo el hecho de que
la poltica fiscal modificara algunas de las estructuras jurdicas de la propiedad, como las
resultantes de los monopolios, las plusvalas y las herencias. Sostena que los impuestos indirectos
constituan un artificio mediante el cual los propietarios conseguan eludir la carga
correspondiente. El anlisis marginalista le suministraba los criterios para un programa fiscal, por
medio de la comparacin de la utilidad resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva
que stos requeran; la misma carga impositiva era determinada en relacin con la utilidad
marginal del ingreso. Tena que haber una efectiva comunicacin entre el legislador y los diversos
intereses afectados por la imposicin. Propugnaba la justa distribucin de la carga fiscal.

Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl(1891-1960), discpulo de Wicksell, quien, partiendo de


los principios marginalistas, lleg a una teora del "valor del servicio". Sostena que los impuestos
constituan un medio para convertir la propiedad privada en pblica, y que haba un fuerte lazo
entre la justicia impositiva y la justicia en la distribucin de la propiedad, de modo que el precio a
pagar por los servicios pblicos tena que ser determinado de la misma manera que el precio en el
mercado privado.

Por ltimo, debemos citar a Gunnar Myrdal(1898-1987), quien proclamaba que los pases
industrializados estaban impidiendo que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de
crecimiento. Estudi los efectos econmicos de la poltica fiscal, entendiendo, entre otros
aspectos, que una tributacin fuerte y progresiva de la renta, en pocas de depresin, tiende a
reducir el progreso de la vida econmica42.

Escuela de Cambridge

Durante las ltimas dcadas del siglo XIX, a las corrientes representadas por los economistas
austracos y los de Lausana se uni una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall(1842-
1924), quien en 1885 obtuvo la ctedra de Economa Poltica de Cambridge, convirtiendo a esta
institucin en un centro de estudios econmicos de renombre universal. Filntropo y humanitario,
lleg a la economa desde la tica, aportndole sus conocimientos de matemtico profesional.
Consideraba que la teora de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teora
general del valor, y que se deba entender que un impuesto sobre una cosa es una de las muchas
causas que pueden elevar su precio normal de oferta43.

Su discpulo y sucesor en la ctedra fue Arthur C. Pigou(1877-1959), quien fue profesor de Keynes.
En la obra de Pigou que lleva por ttulo La economa del bienestar(1920), se interpret el bienestar
econmico como un estado de nimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se poda
relacionar con la unidad de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional.

El bienestar econmico poda mejorar con el aumento de la renta nacional, su distribucin y su


estabilidad. La economa del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar social,
que proporciona seguridad social y brinda oportunidades para un consumo casi uniforme en
sectores como la educacin, la vivienda y la sanidad. Se opona, sin embargo, a la empresa pblica.

La teora de Pigou sobresali en dos campos: el dinero y los impuestos. Para la intervencin del
gobierno en pos de elevar el bienestar, era preciso hablar de tributacin y finanzas pblicas, y se
tornaba necesario el concepto de equidad. Defini su principio impositivo bsico como el del
mnimo sacrificio total, el cual exiga que se tomase en cuenta el tamao de la familia y el tipo de
ingreso; al afirmar la nocin de comparabilidad con la satisfaccin, se convirti en la justificacin
terica del sistema tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresos iguales,
una capitacin sera muy eficiente, era evidente para este autor que en las sociedades
modernas el impuesto progresivo tena amplia justificacin. Rechaz por ambigua la idea de
sacrificio igual. El principio fundamental subyacente era, empero, el de la igualdad de los
sacrificios marginales para todos los miembros de la comunidad.

Pigou crey que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos para la tributacin, e insisti en que un
impuesto deba fomentar la expansin del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporcin que
lo que se reducira sin ese impuesto44.

Keynes(1883-1946). Al concluir la Primera Guerra Mundial public su libro Consecuencias


econmicas de la paz. Otras obras de importancia de su autora son El fin del "laissez faire" y
Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teora general de la ocupacin, el inters y el
dinero, obra, sta, de gran relevancia para las finanzas pblicas. En ella refut a los economistas
clsicos, pues entenda que sus postulados slo eran aplicables a un caso especial, y no en general,
"porque las condiciones que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles de
equilibrio", y las caractersticas de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad econmica
posterior.

Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador de la economa por medio de
inversiones que suplan la insuficiente inversin privada, de modo de estimular la propensin
media a consumir (esta propensin es mayor en los grupos de menores ingresos, ya que la
propensin marginal a consumir se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo
correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relacin entre el aumento del ingreso
total y el de la nueva inversin constituye el multiplicador que depende de la propensin marginal
a consumir. Es decir, el multiplicador es el factor por el cual se multiplica el monto de un aumento
neto de inversin (o, ms en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la
renta nacional y de la ocupacin.

Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta teora son moderadamente
conservadoras, pues si bien destaca la gran importancia de establecer ciertos controles centrales
respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de la iniciativa privada, hay muchos
campos de actividad a los cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendr que ejercer una
influencia orientadora sobre la propensin a consumir, a travs de su sistema de impuestos,
fijando la tasa de inters y, quiz, por otros medios. Por otra parte, parece improbable que la
influencia de la poltica bancaria sobre la tasa de inters sea suficiente por s misma para
determinar otra de inversin ptima. Creo, por tanto, que una socializacin bastante completa de
las inversiones ser el nico medio de aproximarse a la ocupacin plena; aunque esto no necesita
excluir cualquier forma, transaccin o medio por los cuales la autoridad pblica coopere con la
iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de
Estado que abarque la mayor parte de la vida econmica de la comunidad. No es la propiedad de
los medios de produccin la que conviene al Estado asumir"45.

La propensin del individuo a ahorrar el atesoramiento que implica la no inversin atenta contra
los efectos del multiplicador depende de los futuros rendimientos que espera, no slo por la
tasa de inters, sino porque est ligada con la poltica fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el
ingreso (en especial, cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de capital, sobre
las herencias y otros similares son tan importantes como las tasas de inters. "Si la poltica fiscal se
usa como un instrumento deliberado para conseguir la mayor igualdad en la distribucin de los
ingresos, su efecto sobre el aumento de la propensin a consumir es, por supuesto, tanto mayor",
a lo cual se agrega que la poltica que tiende a crear grandes fondos de reserva con el producto de
los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propensin
a consumir46.

No obstante, Keynes previene que muchos han entendido que la eliminacin de las grandes
diferencias de riqueza y de ingresos por medio de la imposicin directa

impuestos sobre los ingresos y las herencias no puede ser llevada muy lejos, por dos
reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasin hbil un negocio demasiado atractivo, y de
disminuir indebidamente el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el crecimiento
del capital depende del vigor de las razones que impulsan al ahorro individual y que una gran
produccin de ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo que les sobra". Su
razonamiento dice no afectar la primera de las reflexiones, pero puede modificar
considerablemente la actitud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupacin plena, el
crecimiento del capital no depende en absoluto de la escasa propensin a consumir, "sino que,
por el contrario, sta lo estorba, y slo en condiciones de ocupacin plena, una pequea
propensin a consumir puede llevar al aumento del capital. Adems, la experiencia sugiere que, en
las condiciones existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de reserva es ms que
adecuado, y que las medidas tendientes a redistribuir los ingresos de una forma que tenga
probabilidades de elevar la propensin a consumir pueden ser positivamente favorables al
crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los
ricos, [...] tiene ms probabilidades de encontrar en ella un impedimento [...]. Por mi parte creo
que hay justificacin social y psicolgica de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza,
pero no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad. Hay valiosas actividades
humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estmulo de hacer dinero y la atmsfera de la
propiedad privada de la riqueza"47. (Ver cap. II, punto 3.6.)

Poskeynesianos

Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen(1887-1975, economista del New Deal),
quien, con su teora del estancamiento secular de las economas maduras, breg para que el
Estado, mediante el gasto pblico, impulsara el desarrollo econmico recurriendo al
endeudamiento, que no drena fondos del sector privado, aunque sostena que el crecimiento de la
deuda pblica intensificara la desigual distribucin de la riqueza (los ricos absorberan la mayor
cantidad de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es menester que se
financie la mayor parte de los gastos pblicos por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el
hecho de que una deuda pblica que crece con rapidez tiende a la concentracin de la riqueza,
siempre debiera preferirse los emprstitos a los impuestos, ya que aqullos constituyen un
mtodo ms expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano a la ocupacin plena,
para evitar la inflacin. El Estado deba procurar mediante los emprstitos o los impuestos
ejercer un control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos de evitar una
concentracin indebida de la riqueza, asumiendo el consumo mayor importancia. Entenda que se
deba crear la estructura fiscal ms favorable para que surjan nuevas inversiones privadas,
eliminando o modificando aquellos impuestos que tienden a detener la corriente normal de tales
inversiones (v.gr., el impuesto sobre las utilidades no distribuidas ylos impuestos sobre las
ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser pesada sobre los ingresos y la propiedad
para lograrla expansin de la economa). Consideraba que el aumento en los impuestos al
consumo tenda a obstaculizar la recuperacin econmica; reconoca que tal aumento tena
efectos deflacionarios, y aconsejaba la elevacin de las tasas de esos impuestos en pocas de
fuerte auge y su reduccin durante la depresin48.

Abba Lerner(1905-1982), por sus finanzas funcionales, estim que el sistema tributario de un pas
tiene, adems de su funcin de cobertura de los gastos pblicos, el papel de un instrumento para
absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir o combatir la inflacin. La
imposicin fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras pblicas significan comprarlos puentes
o lo que quiera que se produzca con las obras pblicas; e incluso la requisa de bienes puede ser
considerada como la compra de stos al tiempo que sequita(con impuestos) el dinero que se pag
por ellos.

Propugn que en caso de que no se aclare cada medida financiera, se la considere aisladamente, y
no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposicin", a secas, no entender "imposicin y gasto").
La "hacienda funcional" que propiciaba se opona a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al
equilibrio presupuestario, ya que para aqulla los medios que el Estado tiene en sus manos no
deben ser juzgados segn una regla tradicional como el referido equilibrio, "sino por la forma
en que funcionen en inters general y, sobre todo, para evitar la inflacin y la deflacin". Si bien
los impuestos le proporcionan dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben
establecer al objeto de obtener ingresos [...]. El efecto que interesa en el impuesto es el que
produce sobre el pblico, su influencia en el comportamiento econmico de la gente al hacerla
gastar menos, al tener menos dinero que gastar"49.

Los seguidores de Keynes en los Estados Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de
vista fueron absorbidos en corto tiempo por lo que haba de ser pronto una nueva ortodoxia, a la
que se adherira la profesin en su gran mayora.

La obra de Pal A. Samuel son(1915-2009; premio Nobel de Economa de 1970) constituye un


ejemplo relevante de la creciente penetracin de las matemticas en la economa. Entre otros
aportes, se hizo famoso por un trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador y
el principio de aceleracin. Adems, escribi un texto de iniciacin en la economa del cual
fueron vendidos ms de un milln de ejemplares en todo el mundo, estableciendo nuevos
modelos de enseanza. Ha entendido que los sistemas fiscales pueden, en un grado limitado,
reducir los males ms evidentes de la desigualdad, pero que un sistema centrista puede generar
daos si acta con demasiada fuerza para reducir la desigualdad. Preconiz el "Estado Centrista
Limitado", atento a que la derecha y la izquierda "demostraron ser tan poco adecuadas", por lo
cual "la racionalidad y la experiencia me llevan hacia el centro dinmico"50.

Otro poskeynesiano esJoseph Stiglitz(n. 1943; premio Nobel de Economa 2001), que ha sostenido
respecto de la crisis 2007/2009: "Bajarles los impuestos a los pobres y aumentar los beneficios de
desempleo al mismo tiempo que se aumentan los impuestos a los ricos puede estimular la
economa, reducir el dficit y disminuir la desigualdad"51. Consideramos que se debe prudencia
en los aumentos de impuestos para no generar prdidas de fuentes de trabajo, xodo de capitales
y otras condiciones recesivas.

Algunos de los autores norteamericanos que desaprobaron la economa keynesiana


"constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como base de operaciones la
Universidad de Chicago fue conocido con el nombre de Escuela de Chicago'"52. Entre otros
exponentes, mencionamos a Jacob Viner(1892-1970),Henry Simons(1899-1946) y Milton
Friedman(1912-2006). Este grupo se caracteriz por sus ideas conservadoras, tanto en poltica
como en ciencias, y consagr el neoliberalismo.

Milton Friedman (premio Nobel de Economa), con preferencias por el impuesto a los gastos y no a
los ingresos, propici el reemplazo del impuesto personal, global y progresivo a la renta por un
impuesto del 16% (proyecto deflat rate tax), con lo cual el Estado obtendra un producido
equivalente al de una alcuota progresiva de entre el 12% y el 50%. Breg por la disminucin de
impuestos, como forma de reducir el gasto pblico, eliminando el impuesto a las empresas, que
quedara en cabeza de los accionistas. Asimismo, propugn un impuesto negativo sobre la renta a
las familias por debajo de la lnea de pobreza (en lugar de pagar un impuesto, el Estado les brinda
un complemento a su renta), de modo de proveerles un vale, a fin de que opten por la educacin
para sus hijos que prefieran (parroquial, laica, etc.), dando lugar a la competencia entre
instituciones educativas a fin de mejorar los servicios educativos. Actualmente, ello encuentra
ejemplo en las adopciones del cheque de los nios y en el dinero asistencial para los
discapacitados. Deca Friedman que "una sociedad que coloque a la igualdad por encima de la
libertad terminar sin libertad y sin igualdad".

Dentro de los autores que podran enrolarse en la "revolucin conservadora norteamericana" cabe
mencionar a Arthur Laffer(n. 1941; investigador de la Universidad de Stanford, California), quien
elabor una teora graficada por el trazado de una curva que lleva su nombre, segn la cual el
aumento de las tarifas tributarias produce un decaimiento creciente de la recaudacin, ya que, en
tales circunstancias, los contribuyentes disminuyen su nivel de actividad por prdida de incentivos
o desarrollan sus actividades en el mercado negro; en este caso, los impuestos actan como
desestabilizadores automticos. En cambio, este autor sostiene que una reduccin de la presin
fiscal genera un aumento de la recaudacin como efecto de la denominada "elasticidad tasa", en
virtud de que los contribuyentes son estimulados a intensificar sus operaciones y a cumplir
correctamente con sus obligaciones fiscales; en este supuesto, los impuestos cumplen el rol de
estabilizadores automticos.

Cuando el tipo impositivo es t1, la recaudacin, al aplicar ese tipo sobre la renta, ser una cantidad
positiva mayor que cero (Y1). Si aumentamos el tipo, la recaudacin seguir creciendo, cada vez
sin embargo a menor ritmo hasta alcanzar un mximo en Y2, para un tipo t2. A partir de ese
punto, cualquier intento del gobierno para elevar el tipo impositivo, se traducir,
paradjicamente, en un descenso de la cantidad recaudada. Ntese que para t3la recaudacin ha
cado hasta Y3. Si siguisemos insistiendo en aumentar el tipo impositivo, llegara un momento en
que la recaudacin fuese nula. Ello sucede porque los tipos impositivos excesivamente altos
propician el fraude y la evasin fiscal hacia parasos fiscales, en tanto que los trabajadores
sustituyen trabajo por ocio con reduccin del bienestar social. Adems, los procesos de inspeccin
para detectar el fraude suelen ser muy costosos.
Unidad IV: RECURSOS PBLICOS- TRIBUTOS SISTEMA
TRIBUTARIO.
2) Tributos
Concepto

El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado exige, en ejercicio
de su poder de imperio, en virtud de ley.

Nota caracterstica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coactividad del Estado


(entendido en sentido lato de Nacin, provincias, municipalidades).

Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u otras
liberalidades, adquisicin de bienes vendidos por el Estado sin que sea obligatoria su compra,
suscripcin de emprstitos voluntarios, etc., pero stas no tienen carcter tributario.

A la obligatoriedad est vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de modo que se
prescinde de la voluntad del obligado nsita en los negocios jurdicos, recurriendo a la
"unilateralidad" estatal en lo atinente a la gnesis de la obligacin. Pero esta coactividad no es
ejercicio de un poder omnmodo, sino que tiene por lmite formal el principio de legalidad. Dice el
apotegma: "nullum tributum sine lege".

No debe confundirse un tributo con una sancin pecuniaria (v.gr., multa o comiso) por un ilcito,
aunque la misma situacin puede dar lugar a consecuencias tributarias (del derecho tributario
material o sustantivo) y a sanciones por infracciones o delitos (del derecho tributario penal), sin
que esto importe la vulneracin al principio que prohbe el non bis in idem, del mismo modo que
una conducta delictual puede dar lugar a la aplicacin de sanciones penales y al pago de
indemnizacin civil.

Como bien seala Villegas, la norma tributaria es una regla hipottica, cuyo mandato se concreta
cuando se configura el hecho imponible (circunstancia fctica condicionante prevista en ella como
presupuesto de la obligacin), en la medida en que no hayan tenido lugar hiptesis
neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato
de pago.

Si bien lo comn es que los tributos sean cobrados en dinero, histricamente nos topamos con
ejemplos de tributos en especie. As, Adam Smith refera el caso del diezmo que se pagaba en su
mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el cual era, para este autor, un
impuesto sobre la tierra. Giuliani Fonrouge menciona los gravmenes que afectaban a la
agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte
de las cosechas y de la produccin agraria. Tambin hubo impuestos "en especie" en Mxico y en
Gran Bretaa. En esta ltima, el derogado impuesto sucesorio poda ser pagado con tierras,
muebles y objetos de valor artstico. En la Argentina hubo diversos tributos con fines de regulacin
econmica (granos, yerba mate, vino, etc.)

Schindel seala que en nuestro pas se han admitido ciertos ttulos representativos de la deuda
pblica nacional o provincial como medio de pago de tributos, pero como se trata de opciones a
favor de los contribuyentes, "de sustitucin voluntaria del pago en efectivo por las especies
admitidas", ello no altera el carcter pecuniario de la obligacin.

Otras definiciones.

- Giuliani Fonrouge concepta al tributo como "una prestacin obligatoria, comnmente


en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a
relaciones jurdicas de derecho pblico".

- Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son las prestaciones
pecuniarias que el Estado, o un ente pblico autorizado al efecto por aqul, en virtud de
su soberana territorial, exige de sujetos econmicos sometidos a la misma". Atento a las
doctrinas que extienden el poder tributario estatal ms all de su territorio, resulta
discutible la expresin "soberana territorial".

- El art. 16 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina - OEA/BID establece:
"Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".

- El art. 2 de la Ley General Tributaria espaola 58/2003 define a los tributos como "los
ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administracin Pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al
que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos". Agrega que los tributos,
"adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y
atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin".

- El art. 3 del Cdigo Tributario brasileo concepta al tributo como "toda prestacin
pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar en ella, que no
constituya sancin de acto ilcito, instituida en ley y cobrada mediante actividad
administrativa plenamente vinculada".

La manifiesta exclusin de las multas y de otras sanciones pecuniarias en el concepto que nos
ocupa se advierte tambin en la siguiente definicin: "El tributo es un ingreso pblico de derecho
pblico, obtenido por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente
obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho indicativo de capacidad
econmica, que no constituye la sancin de un ilcito[...].Ello no impide que una misma situacin
pueda, en ocasiones, generar el nacimiento de la obligacin de contribuir y, al mismo tiempo,
dar lugar a la aplicacin de determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que
originan la obligacin de contribuir".

- Para Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el Estado obtiene mediante el
ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de
sujetos individuos y entidades en la forma y cuanta que dichas leyes establezcan".

- Villegas afirma, en las ediciones de 2002 y 2005 de su obra, que son tributos "las
prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos
que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas". Aclara que el objetivo de los
tributos es fiscal, pero que esta finalidad puede no ser la nica, ya que el tributo puede
tambin perseguirfines extrafiscales (es decir, ajenos a la obtencin de ingresos, como los
tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales), si bien esto no constituye su
esencia jurdica, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta
intervencionista60. Aunque la corriente econmica que se siga no sea intervencionista, no
cabe duda de que, por el tributo extrafiscal, el Estado tiende a ordenar la sociedad (v.gr.,
tributos con fines medioambientales).

- Schindel define a los tributos como "obligaciones de derecho pblico consistentes en


prestaciones pecuniarias que el Estado u otro ente que ejerza para el caso sus
funciones establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto
fundamental, aunque no exclusivo, de contribuir al financiamiento de los gastos que
demanda el cumplimiento de los fines del Estado, respetando el principio de capacidad
contributiva"

Naturaleza

Las teoras privatistas consideraban que los tributos eran derechos o cargas reales, o se
asemejaban a la obligatio ob remde los romanos, especficamente al referirse a los gravmenes
inmobiliarios.

La doctrina contractual (basada en la posicin rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados
del cumplimiento de un contrato entre el Estado y los particulares (ver la teora del cambio, en el
punto 2.2.6), o a las primas de seguro que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de
sus personas y bienes.

Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teora orgnica del Estado, y en
Italia, con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, que explican al tributo como una obligacin
unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
La Corte Sup. ha declarado que no hay acuerdo alguno de voluntades, entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en
sus relaciones, ya que los impuestos no son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su
imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno y de potestad
pblica (Fallos 152:268; 218:596; 223:233, entre otros).

Fines. Problemtica de la imposicin ambiental

Adolf Wagner(1835-1917) expuso, en el siglo XIX, una clasificacin de los tributos, distinguiendo

- Los tributos financieros(los que tienen por finalidad aportar medios al tesoro pblico:
finalidad fiscal)
- y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos de poltica econmica o
social: finalidad extrafiscal).

En la doctrina clsica norteamericana no en la moderna, se entenda que estos tipos de


tributacin estaban emparentados con el poder tributario (taxing power) y con el poder de polica
(police power), respectivamente. Esta distincin fue refutada porque se consider que todos los
tributos son establecidos mediante el ejercicio del poder de imperio estatal.

Merced a la tributacin fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero
debe procurarse recursos y, en segundo trmino, los ha de destinar para alcanzar aqullos por el
fenmeno financiero del gasto pblico.

Mediante la tributacin extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya
que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravmenes a las
que considera oportuno alentar (o disminurselos). Este ltimo tipo de tributacin, en materia
econmico-financiera, se origina con el proteccionismo v.gr., por derechos aduaneros altos con
relacin a mercaderas producidas en el pas, y evoluciona hasta transformarse en un poderoso
elemento de poltica econmica, social y ambiental en manos del Estado; v.gr., tributos para la
proteccin del medio ambiente y similares. Cuando el tributo extrafiscal, que tiende a desalentar
actividades, cumple con su cometido, la recaudacin debera ser nula o casi nula.

Los intentos de usar impuestos con fines extrafiscales muchas veces desnaturalizan su esencia,
como, v.gr., la utilizacin indiscriminada de tributos con fines ecolgicos que terminan
frecuentemente poniendo un precio a la polucin ambiental64.

Pese a que muchas veces los tributos extrafiscales son disuasivos, se diferencian de las multas en
que para aplicar stas debe haberse configurado una conducta antijurdica, en tanto que para
aqullos ninguna vulneracin normativa se comete.

Notemos que si por la tributacin extrafiscal se debilitara la posicin patrimonial o redituaria de


los individuos, ello enervara a los capitales necesarios para la produccin, desalentara las
inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente,
cercenara la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ah la necesidad de
prudencia de los gobernantes en la fijacin de tributos.

Acertadamente, Wilhelm Gerloff ensea que la economa tributaria debe respetar el sistema de
economa de mercado; "una imposicin que signifique confiscacin de bienes y que conduce a la
destruccin econmica de la propiedad, socava lo mismo la economa del mercado que la
economa tributaria en ella fundada.

Esta afirmacin indudablemente se aplica en la actualidad, aun para quienes ponen el acento en la
finalidad redistributiva de los gravmenes con miras a la justicia social, ya que si se debilita el
capital o las fuentes generadoras de rentas, por necesaria implicancia el Estado recaudar cada
vez menos y, en consecuencia, mal podr subvenir a las necesidades imperiosas de los sectores
necesitados.

Gerloff acota que el impuesto financiero es un medio econmico para cubrir necesidades de
determinado orden econmico, y slo ser capaz de mantenerse en tanto produzca recursos
apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las finanzas de ordenamiento procuran alcanzar
finalidades en el mbito de la poltica econmica y social, y tambin obtener metas como anhelos
de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar
de rdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son ms elsticos, adaptables, y
porque su ejecucin, comnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son
bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento66.

Ha dicho la Corte Sup., por mayora, que el poder impositivo tanto nacional como provincial
constituye uninstrumento de regulacin, complemento necesario del principio constitucional
que prev atender al bien general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar
la expansin de las fuerzas econmicas (2/2/1993, "Provincia de Santa Cruz v. YPF", Fallos
316:42, y sus citas).

A la imposicin ecolgica se la ha entendido como un "instrumento de intervencin econmica en


la poltica ambiental", pues estamos ante "los eco-impuestos', losEkosteuer"67, con finalidades
obviamente extrafiscales.

Por ejemplo, en Europa se han aplicado tasas por alcantarillas, ms tarde a la recoleccin
domiciliaria de basuras y despus tributos que tienen por objeto financiar el tratamiento de
residuos urbanos slidos y lquidos. Adems, se han sometido a tributos todos los vertidos en una
cuenca, establecindose un canon para financiar la depuracin de los cursos, lo cual se ha aplicado
primero en Francia y luego, en 1985, en Espaa. Otras vas vehiculizan costos ambientales a travs
de la recaudacin de las tarifas por suministros de electricidad, lo que es el caso de los costosos
dispositivos anticontaminantes de las centrales de carbn, y en las centrales nucleares, la
eliminacin de residuos de este origen. Es as que todos los ciudadanos por la mera utilizacin de
la electricidad cumplen rigurosamente y al margen de su voluntad, con la carga de estos costos68.
Estimamos que es preciso un mximo de prudencia para aplicar el principio de "quien contamina
paga"69, ya que no interesa la mayor recaudacin estatal cuando se halla en juego la salud de la
comunidad y la proteccin del medio ambiente en los trminos del art. 41 de la CN. Por ende,
resulta conveniente prever alicientes (beneficios tributarios) para quienes disminuyan los
elementos contaminantes.

Las medidas fiscales de carcter bonificador tienden a reducir la contaminacin y racionalizar el


aprovechamiento de los recursos ambientales, indirectamente mediante el impulso que determina
a los operadores econmicos a intervenir sobre los ciclos productivos con inversiones que
favorezcan el ahorro energtico y la reduccin de los elementos contaminantes. En cambio, contra
las tasas ecolgicas han influido tanto motivos psicolgicos (v.gr., la hostilidad hacia la idea de que
mediante impuestos se pueda adquirir una especie de derecho a contaminar), como razones
prcticas vinculadas a la preocupacin de que la tasacin ambiental suscite ulteriores incrementos
de la presin fiscal. Los impuestos sobre la energa pueden asumir el papel de impuestos
ambientales en sentido estricto, a fin de orientar no slo los consumos, sino tambin los hbitos
de vida de los contribuyentes hacia objetivos compartidos de calidad ambiental70.

Para que los eco-impuestos sean realmente eficaces, se debe reducir la posibilidad de traslacin
(ver cap. II, punto 3.4.), de modo que la efectiva incidencia recaiga sobre los contaminadores, a fin
de modificar sus comportamientos.

Tiene que incentivarse la investigacin destinada a la tutela ambiental, para lo cual pueden
preverse beneficios tributarios.

Altamirano opina que una poltica tributaria que tiende a mejorar el impacto ambiental debe
privilegiar los estmulos tributarios e incentivos econmicos frente al propsito de modificar el
comportamiento de los agentes mediante la aplicacin de tasas e impuestos; esto implica que las
medidas se tomen antes de la degradacin ambiental, siendo menos costosas que los intentos de
corregir la degradacin posteriormente71.Ello es as salvo que se establezcan impuestos con la
finalidad especfica de mantener parques, espacios verdes y dems mejoras ambientales.

Perrone Capano comenta que el Parlamento Europeo, mediante la resolucin relativa a la


comunicacin Impuestos, tasas y tributos ambientales en el mercado nico del 15/7/1998, invit a
la Comisin Europea a reforzar la coordinacin en cuanto a la tasacin ambiental entre los
distintos Estados miembros, a fin de armonizar los objetivos y de regular el funcionamiento del
mercado nico, siendo el principio "quien contamina paga" la lnea maestra de la poltica europea
de proteccin del medio ambiente y ha favorecido (no obligando a una rgida armonizacin, por un
difundido empleo del principio de subsidiariedad) la adopcin de tasas e impuestos ecolgicos
mucho ms eficaces que los tradicionales instrumentos administrativos de reglamentacin directa
(v.gr., respecto de la contencin de las emisiones de elementos que provocan las lluvias cidas,
fijacin de estndares uniformes en cuanto a vehculos, etc.)72.
Importante:

Clasificacin

Los tributos pueden ser clasificados en

- impuestos,
- tasas y
- contribuciones especiales: en contribuciones de mejoras y contribuciones parafiscales.

El impuesto es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de


su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto
del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin. Por medio del impuesto son
retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son tiles a
toda la comunidad, resulta imposible, en la prctica, efectuar su particularizacin en lo atinente a
personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general).

La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su


poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carcter de divisible, porque
est determinado y concretado en relacin con los individuos a quienes l atae (v.gr.,
administracin de justicia, autorizacin municipal para construir, utilizacin por el particular del
dominio pblico).

La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en


ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades
estatales.

Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia
de un beneficio derivado de una obra pblica (v.gr., por una pavimentacin, por la instalacin de
una red de alumbrado pblico). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales
recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo.

La definicin de los gravmenes tiene una parte comn con el concepto de tributo que
constituye su gnero. Recordemos que al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nacin,
provincias, municipalidades, gobierno de la ciudad de Buenos Aires). Por las diferencias
especficas, se podra llegar a concluir que es acertada la distincin que hace Geraldo Ataliba, en
tributos vinculados, en los cuales la obligacin depende del desempeo de una actuacin estatal
relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y
tributos no vinculados, en los cuales el hecho generador est totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal (impuestos).
3) Distribucin de la carga tributaria.
Distribucin de la carga tributaria

Griziotti define al fenmeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga
presupuestaria entre categoras, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar la palabra
"generaciones", alude a la presin del emprstito en cuanto a la transferencia de la carga de la
deuda pblica a generaciones futuras.

El Estado afronta los gastos pblicos con recursos provenientes de la explotacin y administracin
de su patrimonio, de liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del
uso de su crdito pblico, de la emisin monetaria y de los ingresos tributarios. Estos ltimos son,
probablemente, los ms importantes recursos del Estado moderno, originando la cuestin acerca
de cmo se debe distribuir su carga entre los individuos de la comunidad. Ello est vinculado con
los efectos econmicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II, punto 3.), que deben
ser tenidos en cuenta por el legislador al elegir los gravmenes.

Si se pretende que la estructura tributaria no dificulte el logro de las metas sociales y econmicas,
debemos afirmar que la carga tributaria tiene que ser distribuida con justicia, lo cual conduce al
principio de equidad.

Principio de equidad

Nos hemos referido a este principio en el punto 2.2.4., al mencionar el primer axioma de la
imposicin de Adam Smith. Lpez Varela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida
equitativamente en toda la poblacin, y no que arbitrariamente se grave a unos pocos; por ende,
se necesita llegar previamente a conclusiones acerca de la repercusin e incidencia; es decir, se
debe prever quines son los que econmicamente debern cargar con el tributo a fin de cuentas.

Para establecer la medida equitativa en que los individuos deben contribuir al sostenimiento del
Estado por medio de los tributos lo cual implica que la tributacin sea justa corresponde
efectuar valoraciones axiolgicas, presupuestas en los arts. 4, 14, 16, 28 y 33 de la Constitucin
Nacional. En el Prembulo de sta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente se
invoca "la proteccin de Dios, fuente de toda razn y justicia", lo cual importa no slo un
homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino tambin el
reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su
modelo en la razn y en la justicia de Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el
Prembulo figuran los de "afianzar la justicia, [...]promover el bienestar general, y asegurar los
beneficios de la libertad", aspectos que llevan al tema de la libertad fiscal, con su necesario
contenido valorativo. La proporcin justa o equitativa de los tributos (principio de equidad) se
halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad,
razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI,
punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad.
Tambin se la consider como valoracin de poltica fiscal.

En esta ltima acepcin, la Corte Sup. declar que escapa a la competencia de los jueces
pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el
Congreso Nacional o las legislaturas provinciales(15/10/1991, "Lpez Lpez, Luis, y otro v.
Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293). (Ver cap. VI, punto 3.9.)

A fin de establecer doctrinalmente en qu casos se cumple con el principio de equidad han sido
elaboradas distintas teoras, y probablemente las ms importantes son las enroladas como del
beneficio, del sacrificio y de la capacidad contributiva.

La teora (o principio) del beneficio es ms afn al razonamiento econmico, porque considera en


conjunto los fenmenos financieros del gasto pblico y del recurso tributario, para lo que es
necesario comparar los beneficios y los costos en el clculo econmico. La teora (o principio) de la
capacidad contributiva, en cambio, los considera por separado, y por eso es ms afn a la forma en
que el procesopoltico toma las decisiones fiscales, en virtud de que el presupuesto de gastos
habitualmente se aprueba por separado de la poltica impositiva81.

Teora del beneficio

A esta teora, que contiene subdivisiones, hemos aludido en el punto 2.2.4., al considerar la
primera regla de la imposicin de Adam Smith.

Respecto de la equidad, Due explica que segn el principio del beneficio, se la interpreta "como
requiriendo igual tratamiento para quienes reciben iguales beneficios de la actividad estatal y que
la distribucin de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en
proporcin al monto del beneficio recibido". Implica extender al sector pblico la regla "comercial"
del sector privado acerca de que los bienes y servicios deben ser pagados por quienes los usan.
Esta teora argumenta, adems, que todo sistema tributario basado en el principio de capacidad
contributiva, al gravar ms fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza,
inevitablemente desalienta la iniciativa y castiga el xito, premiando el fracaso y retardando, de tal
forma, el desarrollo econmico. Sostiene, asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al
mejor ajuste de la produccin de servicios estatales82.

Esta teora contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio, seguro o de inters en pertenecer a
cierto Estado, por lo cual recibi distintas denominaciones: teora del trueque, teora del cambio (a
ella nos referimos en el punto 2.2.6.), teora del seguro, etc., y puede resumirse en la frase de
Montesquieu segn la cual "las rentas del Estado son una porcin que cada ciudadano da de sus
bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente". Conforme a la
teora del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la retribucin o
precio de los servicios prestados por el Estado83.
Se le ha formulado las siguientes objeciones:

1) Carece de sentido razonar por analoga entre los sectores privado y pblico, porque el Estado
lleva a cabo tareas que una empresa privada est imposibilitada de realizar, de modo que en la
mayora de los casos no cabe "vender" la produccin estatal a los usuarios. Como expresa Due, el
Estado, en gran parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basndose en los beneficios
recibidos, ya que stos no pueden individualizarse por persona. La nica forma de poder seguir el
principio del beneficio sera estableciendo un criterio o patrn arbitrario para su distribucin; pero
tal proceder ya no implicara la imposicin en base al verdadero beneficio obtenido sino en base a
algn ndice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo el efecto de ellos sobre los
incentivos muy similar a la aplicacin directa del principio de la capacidad contributiva".

2) A menudo, los beneficios son de carcter social, de suerte que aunque se los individualizara por
persona, la modalidad de distribucin podra no ser equitativa, dado que los pobres hacen un uso
ms intensivo de los servicios estatales sanitarios, de educacin y recreo, y de aceptar la teora
que nos ocupa se arribara a la conclusin de que aqullos deberan pagar mayores impuestos que
los ricos. Tanto es as que Wagner la gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas pblicas
sostuvo que la irrupcin del Estado en las actividades del bienestar torna imposible cualquier
empleo generalizado del principio del beneficio84.

Pese a lo expuesto, si bien la teora del beneficio no se aplica con relacin a los impuestos que
cubren servicios pblicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a las
tasas(en la medida en que estas ltimas sean la contraprestacin por un servicio individualizado
en el contribuyente, que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casos hay un
beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro de estos dos tributos el Estado presta
servicios pblicos divisibles y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada
equidad tributaria85.

Para Juan Carlos Luqui, el destino de los tributos est nsito en su naturaleza(art. 4 de la CN), y
agrega que ese destino ("atender los gastos que demande la atencin de las funciones y de los
servicios pblicos", o, usando el lenguaje del art. 4 de la CN, "los gastos de la Nacin") es el que
da carcter tributario a la obligacin, legitimando la restriccin que se opera respecto de la
voluntad del contribuyente, "ya que la prestacin pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado
en funciones y servicios pblicos que lo benefician de manera general o especial, sea presente o
futuro. Tal es la causa originaria o genrica de esta obligacin (causa-fin)" (la bastardilla es
nuestra)86.

Por ltimo, la palabra "beneficio" puede dar lugar a distintas acepciones, con consecuencias
distintas: 1) si comprende slo los beneficios concretos(remedios, atencin mdica, educacin) es
obvio que la teora del beneficio sustenta la imposicin regresiva; 2) en cambio, si incluye, adems,
los beneficios abstractos(seguridad, buenos ordenamientos legislativos, etc.), en ese caso la teora
del beneficio confunde a ste con la capacidad contributiva, y puede conducir a la imposicin
progresiva.
Notemos que un beneficio abstracto como la seguridad87debe medirse por ndices de capacidad
contributiva, ya que (dejando de lado la seguridad personal que es imprescindible para cualquier
habitante) la seguridad en los bienes, actividades econmicas, etc., es ms necesaria para quienes
cuenten con un mayor capital o renta.

Teora del sacrificio

A esta teora hemos aludido en los puntos 2.2.5., 2.2.6., 2.2.7. y 2.2.10., al abordar la posicin de
Stuart Mill, as como al considerar el marginalismo y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades
decrecientes sustentan la imposicin progresiva (que la alcuota o porcentaje aumente a medida
que se incrementa la base imponible). Para una persona sedienta, un vaso de agua tiene una
utilidad mayor que para una no sedienta; a medida que se van suministrando vasos de agua a una
persona, la utilidad decrece hasta llegar a un estado de saciedad. En forma anloga, quienes
sostienen que la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la imposicin debe ser
progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mnimo, gravando con
ms intensidad a las unidades menos tiles de grandes ingresos, y con menor intensidad a las
unidades ms tiles de pequeos ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se
dijo en el punto 2.2.7.) destacaba que "el impuesto progresivo tiende a transformarse en un arma
de lucha contra las clases pudientes".

En un orden de ideas anlogo a este ltimo autor, Leroy-Beaulieu explicaba que la nica razn que
se da en favor de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debi decir
habitantes'] una igualdad de sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan ms
desahogadamente una exaccin de la dcima o de la quinta parte que lo hacen las rentas menos
elevadas", pero que "no tiene ms que este argumento, cuando ms especioso, que invocar. No
reposa sobre ninguna razn de equidad; ofrece los inconvenientes prcticos ms graves y contiene
el germen de una verdadera expoliacin"88.

Las teoras del sacrificio se distinguen en: a) teora del sacrificio igual (los impuestos deben ser
aplicados en tal forma que cada causante deber desprenderse de la misma cantidad absoluta de
utilidad que cualquier otro causante);b) teora del sacrificio proporcional (cada causante debera
entregar la misma proporcin de la utilidad total de su ingreso);c) teora del sacrificio marginal
equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante debera ser igual);d) teora del
sacrificio mnimo (la suma de las reas de la unidad sacrificada, tanto directa como
indirectamente, por los causantes deber ser tan pequea como sea posible en proporcin con la
recaudacin asegurada)89.

Dice Groves que el sacrificiomnimo no es ms que una inferencia del principio utilitario de que el
gobierno debe proporcionar el mayor bien posible en provecho del mayor nmero, o el mayor
bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exaccin de impuestos, significa que hay que causar
a la gente las menores molestias y los menores sacrificios. Adems, el principio del pequeo
sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teora de la utilidad marginal aplicada a
los ingresos, segn la cual, el valor de un dlar disminuye para el que lo recibe, en la misma
proporcin en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede reducido el
sacrificio a su mnima expresin, la gente ha de destinar al pago de impuestos los dlares que
tienen menor importancia, menos valor conforme a sus posibilidades. Como crtica, se arguy que
si el principio fuese aplicado en la prctica, dadas las grandes desigualdades de bienes de fortuna,
los impuestos no podran llegar a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa
nivelacin de capitales. De este modo, se propici la alternativa del principio del sacrificio igual:
cada cual est obligado a pagar una contribucin, pero las exiguas contribuciones que pagasen los
pobres representaran un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que ingresasen los ricos.
Otros propugnaron que el sacrificio fuese proporcional, ajustndose las cargas conforme a las
relativas utilidades totales supuestas segn los diferentes ingresos.

Algunos estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mnimo, pero atemperando su


aplicacin lgica, por considerar el efecto que causara una imposicin excesiva sobre la
produccin.

La principal objecin a las teoras del sacrificio es que las utilidades que representan los ingresos
no pueden ser medidas con precisin. Asimismo, hay crticos que han impugnado la tesis de que la
utilidad desciende con la expansin de los ingresos para todo orden de rentas. Por ejemplo,
cuanto ms gane un empresario mayores fuentes de trabajo puede crear y, por ende, se obtendra
ms utilidad del incremento de esas rentas, en tanto que un fuerte impuesto sobre stas lo
impedira.

Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago", Groves menciona un tercer
principio de distribucin, que "o abandona o incluye todos los dems: el principio de
conveniencia social, por el cual se adopta la posicin pragmtica de que los mejores sistemas y
fuentes de ingresos son los que producen ms; por ende, se debe examinar concretamente cada
impuesto y su modo de funcionar. Esto importa una cuestin de apreciacin de valores relativa a
las prioridades en la distribucin de recursos, pblicos y privados; se respeta la decisin del
individuo, pero con restricciones cuantitativas determinadas por los impuestos90.

Capacidad contributiva

Tambin llamada "capacidad de pago" (traduccin habitual del inglsability to payy del
alemnLeistungsfhigkeit), consiste en la aptitud econmico-social para contribuir al
sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocarse
tambin considerando las posibilidades objetivas de un individuo, ms que su sacrificio. En
cambio, este ltimo tiene carcter subjetivo.

La EncclicaMater et Magistrade Juan XXIII, del 15/5/1961, en el nmero 132 ensea: "Por lo que
se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo
es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de los ciudadanos".
La capacidad contributiva se mide por ndices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios
pagados, transacciones, etc.).

Algunos autores (v.gr., Giuliani Fonrouge) consideran que la doctrina de Griziotti y sus seguidores,
con relacin a la capacidad contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un
elemento extrao a la juridicidad de la tributacin y, por lo dems, de muy difcil determinacin.
Responde a un encomiable propsito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador,
segn su libre apreciacin, pero que no puede ser erigido en condicin o dogma jurdico". Frente a
lo dispuesto por el art. 53 de la Constitucin italiana ("Todos estn obligados a contribuir a los
gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios
de progresividad"), sostiene que no representa otra cosa que la adopcin de un canon de justicia
distributiva que rige para toda la imposicin, y que es, como dice Giannini, "una exigencia ideal,
cuya realizacin, como en todo otro campo de la vida social, queda librada a la prudente
apreciacin del legislador". Entiende que en nuestro pas no es conveniente introducir el concepto
de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podra entorpecer el desarrollo de
una legislacin tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden
social y que no siempre debe inspirarse en consideraciones econmicas". Por otra parte, los
principios y garantas asegurados por nuestra Constitucin, as como el sistema de control judicial
instituido, "son vallas contra la arbitrariedad"91.

Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva coincide con la etapa en que el
Estado comienza a dirigir, orientar o intervenir la economa, pasando por los estadios de la
"capacidad econmica" y la "capacidad de prestacin", al justificarse que las riquezas sean
gravadas en razn de los sujetos y ms tarde en funcin poltica, econmica y social, Luqui destaca
que el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya que depende de una
apreciacin poltica efectuada por el legislador con relacin a cierta riqueza, y fundada en los fines
que quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad
econmica o de prestacin en funcin de los referidos fines", y tal valoracin es de naturaleza
esencialmente poltica92.

Otros autores entienden que las garantas sustanciales del contribuyente contenidas en la
Constitucin Nacional se refieren a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3.). Por
ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoracin del legislador puede ser errnea, y si
el principio de capacidad contributiva se halla inserto en el orden jurdico de un pas, le estar
prohibido al legislador elegir un hecho que de ningn modo pueda constituir un sntoma de
capacidad contributiva93.

Compartimos la posicin de Villegas, sin perjuicio de sealar que cuando los tribunales analizan si
un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya que
actualmente el principio responde a la valoracin poltica de una realidad econmica (v.gr.,
tributos con fines extrafiscales), y aqullos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o
eficacia econmica o social del criterio legislativo.
De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posicin de Garca Belsunce, al haber definido
la capacidad contributiva como ladiferenciaentre la renta bruta (entendemos que debi decir
"renta neta") del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su
consumo ms un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin94.

A tales efectos, en los impuestos patrimoniales debera tenerse en cuenta la renta neta potencial
que puede obtenerse del patrimonio, ya que, en general, la fuente econmica de esos gravmenes
consiste en la renta, no en el patrimonio. De lo contrario, se producira la descapitalizacin del
contribuyente (ver cap. VII, punto 2.4.).

Presin tributaria

Este concepto no tiene ms que una relativa significacin, por cuanto es bastante difcil realizar
mediciones exactas para establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura determinar
el grado de detraccin de la riqueza, o cul es la magnitud de la carga soportada por las economas
particulares.

La presin tributaria es la relacin entre la cantidad de tributos(directos e indirectos; nacionales,


provinciales, municipales) que soportan los particulares, un sector econmico o toda la Nacin, y
su cantidad de riqueza o renta. De ah surgen los conceptos depresin tributaria individual,
sectorial y nacional. Esta ltima es la relacin entre la cantidad total de recursos tributarios
percibidos por un Estado, en un perodo determinado, y la suma total de bienes y servicios
producidos en ese Estado en tal perodo.

En virtud de las dificultades para establecer las mediciones, frecuentemente se limita el concepto
a la presin tributaria nacional, cuya frmula matemtica es:

Segn Griziotti, la frmula ideal debe restar de la tributacin los gastos pblicos respecto de los
contribuyentes, porque representan ventajas, tornando ms soportable o ligera la presin. De ah
que propicia que la presin tributaria sea:

Sin embargo, como seala Villegas, los efectos especficos de la exaccin fiscal deben ponerse de
manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad, en virtud de
que es muy difcil precisar los efectos de los gastos pblicos en los distintos sectores de la
poblacin. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se debe tener
en cuenta que la exagerada presin tributaria produce evasin, emigracin de capitales y
decaimiento de la produccin95.
4) Sistema tributario
Sistema tributario: concepto

Schmlders ensea que la totalidad de los impuestos vigentes en un pas no es siempre, a la vez,
un "conjunto" o "sistema" razonable y eficaz.

Para Adolph Wagner, la expresin "sistema impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado
para el "caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella expresin importa, ms
bien, cierta armona de los diversos impuestos entre s y con los objetivos de la imposicin fiscal o
no fiscal. Esta armona puede ser obra intencional del legislador sistemas impositivos
racionales o puede haberse producido sola, por evolucin sistemas impositivos histricos
96.

Tarantino sostiene que slo se puede llamar "sistema" a un conjunto racional y armnico de
partes que forman un todo reunidas cientficamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son
impuestas o se las sigue en forma inorgnica, sin orden y sin investigacin de causas, con el solo
propsito de lograr ms fondos, se est en presencia de unrgimen, y no de un sistema tributario.

Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de "sistema tributario" aparece como meta,
aspiracin, "ms que como explicacin de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato,
entiende que "el sistema tributario est constituido por el conjunto de tributos que establece un
pas en determinada poca". De ello resulta unalimitacin espacial, que consiste en que cada
conjunto de tributos es el resultado delas instituciones jurdicas y polticas de un pas, de su
estructura social, de la magnitud y distribucin de sus recursos, de su sistema econmico, de sus
factores psicolgicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, unalimitacin temporal, por
la poca en consideracin, dado que las normas tributarias deben adecuarse a la evolucin
econmica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad97.

No obstante, recordemos que Alberdi sostena que "despus de los cambios en la religin y en el
idioma tradicional del pueblo, ninguno ms delicado que el cambio en el sistema de
contribuciones. Cambiar una contribucin por otra, es como renovar los cimientos de un edificio
sin deshacerlo: operacin en que hay siempre un peligro de ruina".

Sistemas histricos y racionales

Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios)histricos, Schmlders seala que en Europa


continental han respondido ados tipos bsicos:

1) El sistema de los impuestosobjetivos, como el vigente en el siglo XIX en Francia (v.gr.,


estructurado sobre las llamadascuatro viejascuatro antiguas contribuciones: impuesto territorial
de propiedades edificadas y no edificadas, contribucin personal mobiliaria, impuesto de
contribuciones industriales y patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a la renta de
tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qu
personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Suventajareside en que evita toda intromisin
en los asuntos personales del contribuyente, "y con ello, las resistencias psquicas contra los
impuestos", aunque sudesventajaradica en la falta de un gravamen eficaz sobre el rendimiento del
trabajo cuando gran cantidad de personas viven exclusivamente de l, y no considera la capacidad
contributiva.

2) El sistema del impuestopersonal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la
persona como centro de relaciones jurdicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina
dorsal est constituida por el impuesto progresivo a la renta de las personas fsicas, al cual pueden
asociarse gravmenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad principal consiste en la
definicin de la renta imponible como "hecho" cuya realizacin obliga al pago del gravamen, a
cuyo respecto hay varias teoras (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto del patrimonio, de
Schanz). Sin embargo, por razones fiscales, no se mantiene la sencilla estructura bsica del sistema
de impuestos personales, que se complica por la adicin de numerosos gravmenes a la
circulacin y a la transmisin de bienes, por la conservacin del anterior sistema de impuestos
objetivos, y por la constante aparicin de nuevos impuestos al consumo y a los gastos. Es ms: al
extenderse el impuesto a la renta a las personas jurdicas y las empresas, los sistemas de
impuestos personales casi pierden su carcter primitivo, y se llega a objetivar ampliamente la
imposicin; aunque se los denomine "impuestos a la renta" o "a las corporaciones", por principio,
muy bien pueden trasladarse segn la situacin del mercado, obrando en forma similar a los
impuestos "indirectos, como carga impositiva del consumidor, en la medida de su consumo, y no
de su capacidad econmica. Pareciera que la evolucin conduce a un sistema de impuestos a la
venta y a los consumos99.Actualmente, adquiere gran relevancia el impuesto al valor agregado.

Los sistemas impositivos (o tributarios)racionales han sido materia de gran cantidad de estudios
econmicos y financieros que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que
propugnaron el impuesto nico hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en
los aspectos socialestendientes a desgravar a los sectores sociales ms dbiles, mediante una
conveniente progresin de la distribucin de cargas,financierospapel que se asigna a un
impuesto (v.gr., el impuesto a la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y gastos)
o polticosadaptacin de la organizacin fiscal en consideracin de ciertos programas polticos
100.

Unidad o multiplicidad de tributos

Al abordar la fisiocracia, esta escuela propugn el impuesto nico sobre la renta de la tierra.
Revans propici el impuesto nico sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales
fijos; Tellier, sobre los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry George, sobre la
tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energa. Tambin hubo proyectos de impuesto nico
sobre las rentas, los combustibles, etc. Las objeciones ms importantes al "impuesto nico" son las
siguientes:
1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribucin de la carga tributaria, y, por ende,
se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad compensadora,
que equilibre los defectos de unos con las ventajas de otros.

2) Un sistema de impuestos mltiples torna ms difcil la posibilidad de evasin tributaria, por la


correlacin entre s de diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del impuesto a
las ganancias con las del IVA y con las del impuesto sobre los ingresos brutos).

3) La capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual
debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por un nico
tributo.

4) Ningn sistema de impuesto nico tendra la productividad suficiente para cubrir las
necesidades financieras del Estado101.

Requisitos de un sistema tributario racional

Como se ha visto en los puntos 2.2.2. y 2.2.4., von Justi y Adam Smith, entre otros, sentaron los
principios de la imposicin que son considerados como requisitos de un sistema tributario.

Algunos de los principios formulados por los distintos autores son postulados sin demostracin, y
suelen hallarse en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad); otros son
expresin de objetivos polticos inspirados en la ideologa que sustenta el autor (principio de
discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen a la renta del
trabajo personal que a la del capital; en contra, se podra sostener que vulnera el principio de
igualdad); otros principios consisten en reglas de buen criterio en la eleccin de los impuestos y de
sana administracin.

Explicaba Mateo Liberatore (1810-1892) que Sismondi haba resumido concisa y claramente las
reglas que hay que observar en la imposicin, a saber: "1) Todo impuesto debe gravar el rdito, y
no el capital [ver cap. VII, punto 2.4.]. En el primer caso, el Estado no gasta ms que lo que los
particulares gastaran; en el segundo, destruye lo que sustenta la vida, as de los particulares como
del Estado. 2) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir el producto bruto anual con el
rdito, porque el primero comprende, a ms de dicho rdito, todo el capital en circulacin; y una
parte de este producto ha de quedar para mantener o renovar todos los capitales fijos, todos los
trabajos acumulados, y la vida de todos los obreros productivos. 3) Siendo el impuesto como el
precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podr demandar a aquel que nada goza:
por tanto, jams debe imponerse sobre aquella parte de los rditos que es necesaria a la vida del
contribuyente. 4) La contribucin no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego,
debe ser tanto ms moderada cuando aquella riqueza sea, por su naturaleza, ms fugaz o
movediza. No debe jams recaer sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la
misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insista slo en dos preceptos: el primero, que
los impuestos sean "generalmente lo ms ligeros que sea posible", y el segundo, que la
contribucin, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos.
De esto ltimo infera que las propiedades pequeas deberan estar exentas de contribuciones
directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberan respetar lo ms posible las materias
alimenticias de primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el aceite, la sal, la lea, el
vino comn y otras cosas de este gnero"102.

Pietro Verri (1728-1797), en su Meditazioni sull'economia politica, estableci dos cnones de la


imposicin: a) los impuestos no deben pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres
(avala la necesidad del mnimo no imponible);b) no hacer que el tributo siga inmediatamente al
incremento de riqueza103. Ello traduce, para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe
matar a la gallina de los huevos de oro: el Fisco debe gravar empresas consolidadas, evitando que
una imposicin temprana debilite a las empresas en sus comienzos.

John F. Due menciona tres principios esenciales de todo sistema impositivo: 1) Mxima
neutralidad econmica, por el cual la estructura impositiva habr de ser concebida de forma tal
"que elimine toda interferencia con el logro de una ptima distribucin y uso de recursos y, de ser
posible, que contribuya a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribucin de la carga impositiva
debe adecuarse a la modalidad de la distribucin de los ingresos considerada ptima por el
consenso de opiniones en la sociedad contempornea. 3)Costos mnimos de recaudacin y
cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales.
Conforme a esta regla, los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos efectivos de
recaudacin lleguen a un mnimo, en funcin de los recursos para percibir los impuestos, as como
tambin deben ser mnimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago
de los impuestos104.

En la reformulacin de su obra de los aos 2002 y 2005, Villegas considera que los principios de un
sistema tributario son: a) justicia y equidad; b) estabilidad; c) neutralidad; d) suficiencia; e)
elasticidad; f) simplicidad; g) certeza105.

En su anterior obra Villegas resuma los requisitos de un sistema tributario racional del modo
siguiente: 1) Desde el aspecto iscal, los tributos deben ser productivos, originando un rendimiento
suficiente tanto en pocas normales como anormales. 2) Desde el punto de vista econmico, el
sistema ha de tener la flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como instrumento de
promocin econmica, sin trabar la produccin nacional. 3) Desde el aspecto social, los
gravmenes deben ocasionar un sacrificio mnimo al contribuyente, y corresponder que se los
distribuya equitativamente entre los habitantes, segn su capacidad contributiva. 4) Desde el
aspecto administrativo, es menester que el sistema sea lo ms simple posible, proporcionando
certeza en el modo de pago, lugar y fecha, etc.; que el pago resulte cmodo en cuanto a la poca
en que el contribuyente est en mejores condiciones econmicas, y que el Fisco recaude sus
tributos con el menor costo posible106.

Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudacin los altos gravmenes; muchas
veces, la disminucin de las alcuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atencin a que ms
gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen los tributos cuyo importe se rebaj, y,
principalmente, porque un tributo de monto alto puede tentar a la evasin, en tanto que uno de
monto bajo incentiva el cumplimiento de las obligaciones tributarias107.

Es as que Luqui ha comentado que una de las frmulas ms conocidas, pero menos aplicada,
consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconmicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la
cual fue implementada durante el gobierno de Manuel A. Fresco en la provincia de Buenos Aires,
siendo su ministro de Hacienda el Dr. Ameghino, quienes lograron as aumentar la recaudacin y
equilibrar el presupuesto108.

Para la aplicacin del principio de economicidad de la imposicin se deben tener en cuenta:

1) Los gastos del Estado por la administracin tributaria, que comprenden cuando la recaudacin
se realiza por entidades financieras, asimismo, los siguientes conceptos: a) los das de retencin de
los montos cobrados hasta su transferencia a las cuentas del Tesoro; b) las comisiones que se
cobran por los montos percibidos; c) las tarifas por las transacciones realizadas dentro de los
sistemas; yd) los riesgos de prdida por quiebra o cierre de entidades que mantengan fondos de la
recaudacin retenidos.

2) Los gastos ocasionados a los sujetos pasivos por los trabajos relacionados con el pago de los
tributos, as como los ingresos que efecten a asesores impositivos. A mayor complejidad de los
gravmenes, mayor es el gasto de los sujetos pasivos, en tanto que el dinero en asesoramiento
impositivo particular no ingresa a las arcas estatales.

3) Los costos que se le originan a las personas porque el Fisco les atribuye tareas como las de
agentes de retencin y de percepcin, sin compensaciones suficientes.

Por otra parte, los tributos deben tener capacidad de adaptacin, de modo que han de ajustarse
con facilidad a la dinmica de la economa nacional e internacional. Los impuestos sobre los
ingresos, ventas o valor agregado, suelen cumplir con estos requisitos. En cambio, los impuestos
patrimoniales tienen mucha menor capacidad de adaptacin, lo que explica su carcter
complementario en los sistemas tributarios. Se aprecia que estos sistemas posean flexibilidad
pasiva, es decir que se adapten automticamente y en forma anti cclica a las variaciones
coyunturales, habida cuenta de la situacin actual de los procesos de integracin, as como la
creciente participacin de servicios y bienes intangibles, que han puesto en crisis los tradicionales
criterios atributivos del poder tributario estatal.
UNIDAD V: IMPUESTOS

1. Impuestos: Concepto. Naturaleza jurdica. Fundamentos tico-polticos

Concepto

Hemos definido al impuesto expresando que es toda prestacin obligatoria, en dinero o en


especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se
obligue a una contraprestacin, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha
prestacin. Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad estatal relativa
a ste ("sin contrapartida", dice Gastn Jze). En el aspecto material del hecho imponible del
impuesto no aparece prevista actividad administrativa o estatal alguna.

Recordemos que por medio del impuesto son retribuidos funciones y servicios indivisibles
prestados por el Estado (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son
tiles a toda la comunidad, no se da la posibilidad prctica de efectuar su particularizacin en
personas determinadas.

La Corte Sup., por mayora,in re"Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL", del 18/6/1991, ha
dicho que a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la CN, cabe interpretarla en
contraposicin a "cargas pblicas", de modo que uno o las otras puedan desde la ptica de la
CN constituir "formas en que se hacen efectivas las contribuciones'" (Fallos 314:595).

Naturaleza jurdica

Las teoras privatistas lo asimilaban a un derecho real o, mejor, a un canon patrimonial, o a


una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios. La concepcin
de derecho real o canon patrimonial se refera a la estructura del tributo cuando los fundos de los
bienes fiscales eran cedidos a los colonos, que pagaban ciertovectigal.

La segunda opinin parte de la idea de que el Estado, al ejercer su poder de imperio sobre las
personas, lo extiende tambin a las cosas, presentando el impuesto como una carga real del
derecho germnico que afecta a las cosas inmuebles y muebles y a los bienes incorporales (o sea,
a la riqueza en sus diversas manifestaciones), y que la relacin, real en un principio, se transforma
despus en una relacin personal; es personal esta relacin, pero derivativa. Para Griziotti, el
equvoco de esta teora radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para los
impuestos reales, "el sujeto pasivo es directa y solamente la persona del contribuyente, por el
hecho de estar subordinado jurdica, econmica o socialmente al Estado"), "y en tomar la garanta
real, incluso para los impuestos reales, como elemento esencial y caracterstico del impuesto,
siendo as que existen impuestos desprovistos de garanta real".

Otra doctrina antigua consideraba la relacin tributaria en forma semejante a la que originaba
unaobligatio ob remdel derecho romano: la obligacin nace de la posesin de la cosa, pero sta no
se halla sujeta a un derecho real del acreedor, por lo cual la obligacin es puramente personal y
afecta al deudor con todos sus bienes, muebles e inmuebles.

Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrar enel cap. VII, punto 2., y no
puede asimilarse a institucin alguna del derecho privado. Anlogas reflexiones se hacen
extensivas a las teoras contractuales.

Como sealamos en el cap. I, punto 3.2., al tratar la naturaleza de los tributos, los impuestos
que son una de sus especies constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente
por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurdico es, pues, la sujecin al
poder de imperio del Estado.

Ha dicho la Corte Sup. que el impuesto es una obligacin unilateral exigida coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio (conf. Fallos 218:596; 223:233).

Fundamentos tico-polticos

Dejando de lado el aspecto jurdico, desde el punto de vista de la doctrina financiera fueron
elaboradas varias teoras para justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales
mencionaremos las siguientes:

a) Enfoque tico. Griziotti ha destacado que antes que como fenmeno jurdico y poltico, el
impuesto debe ser considerado como norma ms general de carcter tico.

"La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad,
en cuanto los fines a lograr tornan siempre en beneficio de los propios asociados. Tambin, en
cualquier otra asociacin, la obra que sta desarrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se
efectan por la asociacin, son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad de los particulares
asociados deben repartirse entre ellos". El Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla
de reparto de los gastos, nacida de la vida social que se inspira en la experiencia, la tradicin y la
moral, "regla que tiene eficacia prctica no inferior, incluso, a la de la misma norma jurdica, y que
tiene de comn con ella los principios fundamentales inspiradores, que son siempre principios
ticos"2.

b) Teora del cambio o teora del precio de cambio segn ella los impuestos se asimilan a
precios o contraprestaciones por los servicios prestados por el Estado.

c) Teora de la prima de seguro. Entiende que los impuestos son semejantes a primas de
seguro, que pagan los poseedores de bienes para que el Estado les garantice la seguridad
en sus personas y bienes.
d) Teora de la distribucin de la carga pblica. Es postulada por los autores franceses
Laferrire y Waline, para quienes la obligacin impositiva es consecuencia de la
solidaridad social de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de
sostenerla. Esa obligacin obedece a la capacidad personal del individuo, conforme a sus
posibilidades, para contribuir a los gastos de la comunidad. Bien ensea Villegas que "el
fundamento tico-poltico debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo
pretrito llev a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como nica forma de
lograr orden y cohesin en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lgico
que contribuyan a su sostenimiento".

2. Clasificaciones: ordinarios y extraordinarios; personales o subjetivos y reales u objetivos; fijos,


proporcionales, progresivos y regresivos; directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); otras clasificaciones

Ordinarios y extraordinarios

Esta distincin se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema
tributario. Los que se reproducen todos los aos con periodicidad regular, o que rigen hasta su
derogacin con la caracterstica de haberse establecido con miras a su permanencia,
sonordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en perodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economa, para lograr ajustes en los gastos pblicos, o que tienen previsto un
plazo de vigencia, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificacin en impuestos ordinarios y
extraordinarios era efectuada segn que su recaudacin cubriera necesidades habituales de la
colectividad o emergencias sociales (guerras, catstrofes, etc.), respectivamente. Desde la dcada
de 1930 a nuestros das, los impuestos extraordinarios establecidos por el Congreso de la Nacin
conforme al art. 75, inc. 2, de la CN tienden a perpetuarse a travs de prrrogas de su vigencia
(v.gr., el impuesto a la renta).

Personales o subjetivos y reales u objetivos

Como bien seala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificacin.

El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el Fisco
desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripcin en registros o
padrones; en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboracin
administrativa.

El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada para establecer los aspectos
subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes
determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y
realeso, mejor dicho, objetivos aquellos en que la ley no define ni se refiere expresamente al
sujeto pasivo, que surge en virtud del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr.,
son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de
capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad
inmueble, los recaudados por el mtodo del papel sellado).

El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define como realeslos impuestos cuyas
obligaciones estn dotadas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los
hechos imponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos Internos 3764 t.o. en 1979 y
modif., y arts. 997 a 1000 y 1122 a 1124 del Cdigo Aduanero), y comopersonales, a los
impuestos que carecen de esa garanta.

El cuarto criterio (que es el ms conocido) considera que los impuestospersonalesprocuran


determinar la capacidad contributiva de las personas fsicas, discriminando la cuanta del
gravamen segn lascircunstancias econmicas personalesdel contribuyente (v.gr., deduccin para
un mnimo de existencia mnimo no imponible y cargas de familia, progresin del impuesto
atendiendo al conjunto de bienes del contribuyente4). En cambio, los impuestosrealesson los que
eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin valorar las circunstancias
personales del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos)5. Cabe agregar que impuestos
tradicionalmente personales, como el impuesto sobre la renta, adquirieron caractersticas reales al
ser gravadas las personas jurdicas; y que impuestos antiguamente reales, como los inmobiliarios,
adoptaron notas personales con los recargos por latifundio o las desgravaciones por propiedad
nica.

Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos

Son impuestosfijosaquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho
imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos de
capitacin; las patentes fijas por el ejercicio de algn comercio, industria, profesin; etc.). Jarach
tambin menciona la categora de los impuestosgraduales, que son aquellos que varan en relacin
con la graduacin de la base imponible; p.ej., al clasificar a las empresas en diferentes clases segn
ciertos parmetros (nmero de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.),
con un impuesto fijo por cada categora. Obviamente, constituye un progreso respecto del
impuesto fijo, "pero adolece an del defecto de profundas desigualdades por el carcter
discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en
condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de
imposicin es de escasa significacin en los Estados evolucionados, pero contina siendo de
inters en los ordenamientos de entidades locales (provincias, municipios)6.

Actualmente, es ejemplo de impuesto gradual el Rgimen Simplificado para Pequeos


Contribuyentes de laley 26.565("monotributo"), que toma como parmetros el tipo de actividad,
los ingresos brutos, la superficie afectada a la actividad, la energa elctrica consumida
anualmente y el monto anual de los alquileres devengados; exige cantidad mnima de empleados
para la venta de cosas muebles siempre que los ingresos brutos anuales superen determinado
monto (ver cap. XI, punto B, 4 edicin).

Son impuestosproporcionalesaquellos en los cuales la alcuota aplicable a la base imponible


permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que
recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.). Pueden preverse alcuotas reducidas y
agravadas a fin de atenuar (incentivo) o aumentar (efecto disuasivo) el tributo para determinados
sujetos o actividades. La existencia de estas alcuotas diferenciales no convierte al impuesto en un
tributo progresivo.
Se llaman impuestosprogresivosa los establecidos con una alcuota que crece segn aumenta la
base imponible o que se eleva por otras circunstancias, segn categoras (ver cap. I, punto 4.4. y
sus notas), yregresivosa aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta el monto
imponible7. Se debe distinguir laprogresina los efectos de establecer la cuanta de un impuesto,
de laeficacia progresivade ese impuesto con relacin a la distribucin de la renta nacional entre
diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al
consumo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo, al incidir ms sobre los grupos
de menor renta; en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto
progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta.

Se suelen diferenciar las siguientes tcnicas de progresin:

a) Progresin por categoras o clases. Segn esta metodologa, se clasifica a los


contribuyentes en categoras o clases, conforme al monto total de la riqueza que
constituye la base imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de ellas una
alcuota del monto total. Tiene segn Jarach "la caracterstica desfavorable [de] que,
en los lmites de cada categora o clase, se produce un salto de alcuota, y que
contribuyentes situados cerca del lmite inferior de una clase, y que antes del impuesto
tenan un mayor monto imponible que otros situados cerca del lmite superior de la clase
inferior contigua, se encuentran, despus del impuesto, con menor riqueza neta que
stos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposicin y provoca el desaliento de
los contribuyentes situados cerca del lmite superior de una categora en cuanto a
incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categora inmediata superior se
empobreceran, u ocultaran parte de su monto imponible para gozar de la menor alcuota
de la categora inferior.

As, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10%; 101 a 200, 15%.

Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categora del
15% (y no el 10%), por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una mayor alcuota,
dando por resultado un empobrecimiento con respecto al contribuyente cuya base imponible sea
100. Notemos que el 15% sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del
contribuyente 85,85.

En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categora
del 10%; por ende, corresponde que pague 10, quedando en su poder 90.

La progresividad por categoras o clases se prev en la ley de IBP (ley 23.966y modif.; texto
ordenado por dec. 281/1997 y modif.), a partir de la reforma de la ley 25.239,y actualmente con la
modificacin de laley 26.317.

Progresividad por categoras o clases: Ejemplo IBP.


Valor total de los bienes Alcuota
gravados aplicable
Ms de $ 305.000 a $ 750.000 0,50%
Ms de $ 750.000 a $
0,75%
2.000.000
Ms de $ 2.000.000 a $
1,00%
5.000.000
Ms de $ 5.000.000 1,25%

Por ejemplo, un contribuyente cuya base imponible sea de $ 750.001 queda gravado con el 0,75%
sobre esa base; en cambio, si los bienes sujetos al impuesto ascienden a $ 750.000 debe pagar el
0,50% sobre esa suma. Esta solucin no parece razonable. Hubiera sido adecuado establecer la
progresin por grados o escalones.

b) Progresin por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada


contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales, y aplicar sobre
cada uno de stos, en forma creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes
con distintos montos imponibles estn sometidos a los mismos porcentajes hasta la
concurrencia del mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alcuotas nicamente
sobre los escalones superiores. De ah que los contribuyentes de mayor riqueza estn
gravados con las mismas alcuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de
los respectivos montos imponibles; para aplicar una alcuota promedio ms elevada con
relacin a los primeros es necesario imponer porcentajes marginales muy altos sobre los
escalones mayores, lo que podra desincentivar las actividades econmicas. Hay que
cuidar que la renta gravada despus del pago del impuesto no sea inferior al costo
marginal necesario para producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo
productivo.

En el primer ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101
tributa 10% hasta 100, es decir, 10, y se aplica el 15% slo sobre 1. Por ende, el importe a pagar
sera de 10,15.

Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de IG (texto ordenado por dec. 649/1997 y
modif.), segn el cual (entre otras reformas con el transcurso del tiempo) desde el 1/1/2000 (ley
25.239) rigen siete escalones, de modo que seis de ellos contienen montos fijos resultantes de la
aplicacin de las alcuotas de los escalones anteriores a la totalidad de las sumas absorbidas por
cada uno de stos.

Progresividad por escalas o escalones: IG personas fsicas y sucesiones indivisas.


Ganancia neta imponible
Pagarn
acumulada
Sobre el
Ms de $ a$ $ Ms el %
excedente de $
0 10.000 --- 9 0
10.000 20.000 900 14 10.000
20.000 30.000 2.300 19 20.000
30.000 60.000 4.200 23 30.000
60.000 90.000 11.100 27 60.000
90.000 120.000 19.200 31 90.000
120.000 en adelante 28.500 35 120.000

Por ejemplo, el monto fijo del segundo escaln est dado por la aplicacin del 9% sobre $ 10.000,
que es el mximo de ganancia neta imponible del anterior. El monto fijo de $ 2.300 comprende el
mencionado importe de $ 900 ms el 14% sobre $ 10.000 restantes, completando los $ 20.000 de
ganancia neta imponible. El monto fijo de $ 4.200 incluye $ 900 ms $ 1.400 (suman $ 2.300) ms
el 19% aplicado sobre $ 10.000 restantes. El monto fijo de $ 11.100 comprende $ 4.200 de los
escalones anteriores ms el 23% sobre $ 30.000. El monto fijo de $ 19.200 incluye $ 11.100 ms el
27% sobre $ 30.000. El monto fijo de $ 28.500 resulta de $ 19.200 de los escalones anteriores ms
el 31% sobre $ 30.000.

Desde el 1/1/1998 (ley 25.063) al 31/12/1999 regan ocho escalones, adoptndose un mtodo
anlogo con respecto a los siete escalones que contenan montos fijos.

c) Progresin por deduccin en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto neto una
suma fija que se declara no imponible y se aplica una alcuotaconstante sobre el
remanente. La progresin se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado,
infiriendo la tasa efectiva que implica. As, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mnimo no
imponible es de $ 2.000 y la alcuota del 20%, observamos lo siguiente:

Renta no
Renta neta Base imponible Tributo debido Tasa efectiva
imponible
4.000 2.000 2.000 400 10%
8.000 2.000 6.000 1.200 15%

Esta tcnica de progresin por el resultado matemtico, tomada aisladamente, desde el punto
de vista jurdico consiste tan slo en una correccin del impuesto proporcional, en virtud de lo
constante de la alcuota fijada por la norma jurdica (no debe confundirse con la alcuota o tasa
efectiva). Empero, tal tcnica se puede combinar con alguna de las otras.

Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma aislada (al cual preferimos considerarlo
como una correccin del impuesto proporcional), el IBP antes de la vigencia de la reforma de la ley
25.239.

Las personas de existencia visible, gravadas por el IG, pueden deducir en la base ciertos montos,
como, v.gr., cargas de familia, y las residentes en el pas pueden deducir las ganancias no
imponibles. Ello se combina con otra tcnica de progresividad, que es la progresividad por grados
o escalones del art. 90 de la ley respectiva.

d) Progresin continua. Consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto
imponible creciente. Se trata, en realidad, de un mtodo de progresin por clases o categoras, en
el cual la amplitud de cada clase est reducida al mnimo. Dice Jarach que "por cada peso de
diferencia de monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto" (en la prctica se
recurre al redondeo, elaborando una tabla de montos imponibles correlacionados con los
impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alcuota creciente del impuesto progresivo se
mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna
proporcional; de lo contrario, ste se volvera igual o mayor que el monto imponible8.

Constituye ejemplo de progresividad continua en Espaa la escala de tributacin de las letras de


cambio, cuyos tramos iniciales prevean hasta 4.000 pesetas una cuota de 10 pesetas; de 4.001 a
8.000 pesetas, cuota de 20 pesetas; de 8.001 a 15.000, cuota de 40 pesetas, as sucesivamente. Si
se atiende a los efectos de esta escala se observa el denominadoerror de salto, consistente en que
por pasar de un tramo a otro se soporta un impuesto mayor, aunque el aumento de base
imponible sea mnimo.

Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios)

Esta polmica e imprecisa clasificacin tiene relevancia en nuestro pas por la delimitacin de
facultades entre la Nacin y las provincias. Se pueden mencionar los siguientes criterios
clasificatorios:

a)Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l, sonimpuestos directos los que no


pueden ser trasladados, eimpuestos indirectoslos que s son trasladables. En virtud de que la
traslacin depende de gran cantidad de factores, no tiene carcter cientfico efectuar sobre esa
base la distincin. En nuestro pas, slo en el IVA la ley prev la traslacin al consumidor final.

Observemos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo ha sido el impuesto a la


renta, lo cual no obst a que, al ser gravadas las sociedades, fuera factible de traslacin (esto es,
de transferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carcter de sujetos pasivos).

La Corte Sup. sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades
comerciales no autoriza a presumir su no traslacin a los precios (Fallos 288:333). (Ver punto
3.4.2., y cap. IX, punto 6.3.1.)

b) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene que sonimpuestos directoslos


recaudados conforme a listas o padrones, atento a que gravan peridicamente situaciones con
cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que losimpuestos indirectosno
pueden ser incluidos en listas, porque gravan actos o situaciones accidentales como los consumos.
Se critica a este criterio que propugne que la distincin repose en algo tan cambiante como lo es la
organizacin administrativa de un pas. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se llevan
nminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (v.gr., en IVA,
impuestos internos).

c)Exteriorizacin de capacidad contributiva. Esta posicin fue adoptada por Griziotti, quien
ensea que los impuestos sondirectoscuando extraen el tributo en forma inmediata del
patrimonio o del rdito, considerado como expresin de capacidad contributiva;
eindirectoscuando gravan el gasto o el consumo, o la transferencia de riqueza, tomados como
presuncin de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestosdirectosgravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y losindirectosrecaen sobre manifestaciones mediatas de
riqueza.

d)Situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada. Este criterio fue seguido por Morselli,
quien afirma que los impuestosdirectosgravan la riqueza por s misma e independientemente de
su uso, al haberse verificado la condicin general consistente en su manifestacin inmediata
(patrimonio, producto o renta de los edificios, etc.), en tanto que losindirectosno gravan la riqueza
en s misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras circunstancias que las leyes de
impuestos hayan previsto como unamanifestacin mediatade ella (consumo, inversin
patrimonial, sucesin hereditaria, etc.)10.

e) Pragmtico. Elimina toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cules son


impuestos directos e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define comodirectosa los adjudicados
al rdito o a la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto, y a losindirectos, como los
relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su produccin. Valds Costa expresa que
hay, en principio, acuerdo en considerar como impuestosdirectosa los impuestos a la renta y al
patrimonio, y comoindirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones.

Los gravmenes sobre las transacciones son de ms simple administracin que los que recaen
sobre las ganancias, ya que estos ltimos requieren de mayores elementos para su cuantificacin.

Otras clasificaciones

En moneda y en especie

Es sta otra clasificacin conocida de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y tambin la
deinternosyexternos, segn que se perciban dentro de un pas, o se los cobre en ocasin de la
entrada y salida de bienes del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos son
percibidos dentro del pas, por lo cual esta clasificacin es objetable.

De cuota y de reparticin

Lareparticinexiste cuando la ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que
dos personas con la misma posicin econmica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en
que residen o efectan su explotacin econmica: quien reside en una provincia pobre pagara
ms que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la reparticin del monto entre las
provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las
protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten ms gravados. Dice Ahumada que "a
riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en
forma distinta. Esto explic [...] el alegato de Vauban en favor de la abolicin de los impuestos
existentes y para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que
cada contribuyente conociese por adelantado la fraccin de renta que el Estado tena derecho a
exigirle'". El procedimiento del impuesto decuotaes totalmenteinverso, ya que el Estado, en lugar
de fijar, calcula el rendimiento del tributo por presunciones, sobre la base de estadsticas que
posee la Administracin, y establece la alcuota que gravar la materia imponible. Ello implica la
concrecin del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas pblicas.
Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la
liquidacin del impuesto12.

Sobre la renta, los consumos y el patrimonio

Esta clasificacin se basa en las formas de exteriorizacin de la capacidad contributiva.

Para algunos, como Mehl, la clasificacin econmica de los impuestos diferencia los impuestos
sobre la renta (riqueza en perodo de formacin), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que
comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y el consumo, y los impuestos sobre los
volmenes de negocios)13. Empero, especialmente con la teora del balance en materia de
impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1.), se desdibuja la distincin entre el impuesto sobre la
renta y el impuesto sobre el capital.

Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia de otros autores, como, v.gr., Kaldor.

Explica Jarach que Kaldor no pretendi la creacin de un nuevo impuesto general sobre las ventas
ni un complemento de ste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos14.

Kaldor sostena que los impuestos sobre los individuos deban basarse en su gasto, y no en su
ingreso con algunas diferencias, esta idea haba sido sostenida por Hobbes, Mill (al criticar la
doble imposicin del ahorro; ver cap. I, punto 2.2.5.), Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi, pero se
diferenci del resto de los economistas en considerar el fundamento de equidad de este tipo de
imposicin, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se
hayan exceptuado los ahorros provenientes del ingreso', sino de no haber gravado como ingreso'
la capacidad del gasto que se ejerce a travs del desatesoramiento' (o el gasto que se hace del
capital), o a travs de las ganancias de capital u otros ingresos de varias clases". Intent demostrar
que no hay una definicin concebible de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que d una
verdadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de mejorar el sistema de impuesto
sobre la renta desde la perspectiva de la equidad est condenado "a agravar su ya serio efecto
sobre la propensin al ahorro, al desatesoramiento y a asumir riesgos". En cambio, un impuesto
sobre el gasto no discriminara el ahorro o el riesgo; adems, aligerara, por lo menos, los efectos
desalentadores de la imposicin progresiva al trabajo, y estara en favor de la honestidad y la
moderacin del sistema impositivo.
Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del
impuesto sobre la renta, y que quitara parte del peso de ste, sin imponer una excesiva carga
administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un lmite de exencin suficientemente alto,
para acotar la responsabilidad a un nmero reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se
preguntaba: "Por qu razn quien trabaja mucho y, ahorrando los frutos de su trabajo, consume
poco, debe soportar mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos ingresos y
gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la misma proteccin estatal15.

3. Efectos econmicos de los impuestos: generalidades, anuncio, percusin, traslacin (anlisis


de los diferentes supuestos y condiciones). Incidencia. Difusin y sus formas Amortizacin y
capitalizacin. Efectos econmicos especficos. Efectos polticos, morales y psicolgicos

Generalidades

Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, la doctrina
econmica estudi de qu manera stos puedenquitarse o disminuir el peso econmicoque sobre
ellos recae.

Las personas a cuyo respecto se configur el hecho imponible y que por ley estn obligadas a
pagar el gravamen reciben la denominacin de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros
sobre quienes recae el peso econmico del impuesto son los "contribuyentes de facto".

Es til para el legislador conocer de qu manera se distribuye la carga tributaria en la economa, a


fin de establecer el mrito o demrito de un impuesto.

Los estudios sobre los efectos econmicos de los impuestos son relativos, ya que multiplicidad de
factores intervienen para que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo son
soportados por los compradores hecho conocido por el legislador, pero frente a circunstancias
recesivas podra no producirse la protraslacin. La contribucin territorial puede trasladarse al
inquilino o ser soportada por el propietario, segn que sea o no fuerte la demanda de
arrendamientos.

Adems, influyen las condiciones polticas y jurdicas de un pas: no son idnticos los efectos del
impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan ms difciles las
reacciones econmicas, que en un Estado moderno de libertad poltica y rgimen constitucional.

Hay teorasoptimistasypesimistassobre los mencionados efectos econmicos. Lasprimerasse


agrupan bajo el nombre deteora de la remocin, segn la cual, si los impuestos estn bien
elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan el aumento de la produccin,
pues entiende que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia
condicin estimula a que la mayor parte de los hombres se esfuerce por incrementar sus
actividades para afrontar la carga tributaria,removiendoel obstculo que se les opone16.
Aunque es cierto que una proporcin de la recaudacin impositiva puede ser provechosa para el
desarrollo de la economa, ello no debe conducir a la apologa de la exagerada presin tributaria.
Adems, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita del acicate del impuesto para
acrecentar sus propias ganancias.

Las teoraspesimistasconsideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un


obstculo para la produccin y el desarrollo econmico, y que pueden paralizarlos.

Las teorasintermediassostienen que no se puede afirmara prioricules son los efectos econmicos
de las cargas fiscales, ya que en cada caso se debera observar el proceso econmico de la
imposicin y los fines a que tienden los gastos pblicos. En verdad, no basta la utilidad de stos
para la comunidad, sino que es preciso establecer si sta se halla en condiciones de soportar los
sacrificios de la imposicin, cuyo lmite est dado por su economa. Cuando los impuestos resultan
poco gravosos en relacin con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las
actividades econmicas. Empero, cuando van ms all de ciertos lmites razonables, pueden
reducir la fuerza productiva de los contribuyentes y resultar ruinosos econmicamente, porque
al decir de Morselli "destruyen los grmenes de la prosperidad futura"17.

Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la comunidad, por necesaria implicancia
reducen la recaudacin estatal, dado que sta se asienta sobre la riqueza. De ah que estimamos
que se debe tender, en principio, a la neutralidad de la imposicin, es decir, que los gravmenes
no interfieran en las condiciones del mercado, generando cargas excedentes18, salvo que se
busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extra fiscales.

Todo impuesto de por s altera las condiciones de mercado en cuanto implica un mayor costo o
precio a pagar por parte de los productores, consumidores, etc. La neutralidad implica que no se
generen cargas econmicas mayores (cargas excedentes o "peso muerto") al gravamen a pagar.

Modernamente se pone el acento en principios deeficiencia productiva, es decir, se pretende el


diseo de gravmenes que se compatibilicen o aun alienten una mayor eficiencia productiva de las
empresas, a la vez de salvaguardar intereses respetables como los del medio ambiente por medio
de la extrafiscalidad de la imposicin.

Con respecto a lasconsecuencias jurdicas de los efectos econmicos de los impuestos, ver puntos
3.4.3. y 3.4.4.

Anuncio

Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios de comunicacin o por el simple
rumor, de la proyectada creacin o modificacin de un impuesto. A este efecto se lo conoce como
el "tax announcement effect" de Pigou.

Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual conveniencia de modificar su


conducta, a fin de que a su respecto no se configuren los hechos imponibles, o para que los
efectos se reduzcan lo mximo posible.
As, losconsumidoresaumentaran su adquisicin de bienes, antes de que se encarezcan por la
transferencia econmica de la carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez,
losempresariosintentaran, segn las circunstancias:

a) desplazamientos zonales en el mbito nacional o internacional de sus actividades, con


miras a tornarlas menos onerosas;

b) la sustitucin de los factores de produccin empleo de mayor o menor cantidad de mano de


obra, o mayor incorporacin tecnolgica;

c) adelantamiento o postergacin de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a


practicar20.

Percusin

Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyentedejure". Si bien se trata, en


apariencia, de un fenmeno netamente jurdico, desde la perspectiva econmica se puede
observar que algunas veces ste no transfiere a persona alguna la carga tributaria, por lo cual se
dice que en este caso el contribuyentepercutidoes, asimismo, el
contribuyenteincidido("contribuyentede facto").

Por el contrario, si el "contribuyentede jure" logra transferir el peso del gravamen a otro, nos
hallamos frente a latraslacin.

Adems, al necesitar disponer de cantidades lquidas para pagar el tributo, puede ser
indispensable que el "contribuyentede jure" acuda al crdito en sus diversas formas, produciendo
consecuencias econmicas no slo en su conducta, sino tambin en el mercado.

El efecto econmico de la percusin puede agudizarse cuando los organismos recaudadores fijan
fechas de vencimiento de las obligaciones anteriores a las fechas de percepcin de las rentas, lo
que obliga a los "contribuyentesdejure" a adelantar fondos. Tambin podra generarse en este
caso una mayor morosidad que perjudicara la recaudacin.

Traslacin (anlisis de los diferentes supuestos, condiciones y consecuencias)

Concepto y clases de la traslacin

La traslacin es denominada, asimismo, "repercusin". Consiste en la transferencia total o


parcial del peso del impuesto a otra persona distinta del "contribuyentede jure", la cual recibe el
nombre de "contribuyente de facto".

En nuestro pas en el orden nacional no hay obligaciones jurdicas de trasladar el gravamen, a


diferencia del art. 38, ap. 4, de la Ley General Tributaria espaola 58/2003, que prev: "La ley
podr imponer a las personas o entidades la obligacin de soportar los ingresos a cuenta de
cualquier tributo practicados con ocasin de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en
su caso, la repercusin de su importe por el pagador de dichas rentas".
No slo el contribuyente percutido puede trasladar el peso del impuesto, sino que tambin es
posible que lo traslade incluso un contribuyentede facto, en la llamadatraslacin de varios grados.

Hay varias clasificaciones y supuestos de traslacin:

a) Hacia adelante(o protraslacin),hacia atrs(o retrotraslacin) yoblicua(o lateral).

La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito econmico; v.gr., el comerciante que
transfiere la carga tributaria al consumidor mediante un aumento del precio.

La retrotraslacin sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito econmico;


v.gr., el adquirente de una mercadera que obtiene de su suministrador un descuento en
compensacin por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, ste puede transferirlo sobre
quienes ejercen los factores de produccin invertidos en la empresa, al reducir la cantidad
producida; si el impuesto grava al consumidor, ste puede contraer su demanda de bienes de
consumo y, por ende, al disminuir su precio, repercute la carga sobre los productores. Asimismo,
puede haber traslacin hacia atrs cuando se paga una ganancia a un beneficiario del exterior,
habindose convenido en que la recibir neta de impuestos argentinos, de modo que la retencin
a practicar pesa econmicamente sobre el agente pagador.

La traslacin oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrs, y consiste en la transferencia del peso
del impuesto a compradores o proveedores de bienes o servicios diferentes de los grabados.

b)Simple y de varios grados. La traslacin simple se cumple en una sola etapa (el
"contribuyentede jure" transfiere la carga tributaria al "contribuyentede facto", resultando ste el
incidido, al no haber otra traslacin). En la traslacin de varios grados, el "contribuyentee facto", a
su vez, transfiere a otro "contribuyentedefacto" el peso del impuesto, quien puede tambin
transferirlo a otro.

c)Traslacin aumentada. El peso del impuesto se transfiere con creces, es decir, en mayor
medida que la carga tributaria, a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta
posibilidad puede ser contraria a la tica en caso de mercaderas esenciales depende de las
circunstancias del mercado.

Condiciones de la traslacin

La traslacin depende de variascondiciones. Considerando el mercado ensituacin esttica,


influyen las siguientes:

a)El tipo impositivo. Tienden a ser ms fcilmente trasladables los impuestos indirectos que los
directos; los de monto alto ms que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda22;
los impuestos especiales ms que los generales, por la posibilidad de la traslacin oblicua; los
impuestos ordinarios ms que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son
efectuados en el mercado.
b)Las condiciones de la demanda y la oferta. Se transfiere ms fcilmente la carga impositiva
cuando la demanda es poco elstica o rgida, atento a que el consumidor no puede reducir la
demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elstica (frente a un aumento de precios,
disminuye la cantidad demandada), ello torna difcil la traslacin.

En cuanto a laoferta, tratndose de mercadera perecedera, se dificulta la traslacin; no as


cuando la mercadera puede ser almacenada enstock. Los pequeos y medianos agricultores, en
general, difcilmente pueden repercutir el impuesto en el precio de los productos, ya que la oferta
de sus productos es irregular, discontinua, y frecuentemente stos no son de fcil conservacin;
no obsta a ello su demanda rgida, en razn de que la mayora de las veces los precios son
controlados estrechamente por la autoridad pblica.

c)Rgimen de costos. Si stos son constantes, el aumento del precio es igual al monto del
impuesto. En el caso de costos crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotacin
de minas), el aumento del precio derivado de la transferencia del impuesto se neutraliza en parte
por la disminucin de los costos; podra convenir la traslacin. Con los costos decrecientes
(industrias manufactureras en que opera la concentracin y produccin de fuerza ms barata), no
convendra trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a l se sumara al mayor
costo resultante de las menores cantidades vendidas.

d)Sistema de mercado. En el caso delibre concurrencia, al trasladar el impuesto el productor


marginal que es quien obtiene un mnimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el
impuesto para continuar en el mercado, da lugar a que tambin lo trasladen quienes obtienen
ganancias superiores, aumentando los precios.

Tratndose de unmonopolio, el aumento de precios puede ser efectuado hasta el llamadopunto


de Cournot, en que disminuir el nmero de cantidades vendidas. No se debe olvidar que el
monopolista elige el precio que le proporcione, en comparacin con una cantidad de mercaderas
por l producidas a un costo determinado, la mxima ventaja o beneficio neto, y que al
comprender tal precio la mxima ganancia posible, obviamente, un precio mayor por la traslacin
podra producirle cierta reduccin de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto,
el monopolista, en principio, no puede elevar el precio, porque de haber sido posible sin
reduccin de la demanda lo habra hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la
cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo la produccin en correlacin a
la nueva demanda y, por tanto, la traslacin parcial del tributo.

En eloligopolioexiste, en principio, un acuerdo entre sus integrantes para dividirse el mercado; por
ende, para no excluir del mercado al productor oligopolista marginal, es menester que todos
trasladen el impuesto. No obstante, la respuesta es difcil de predecir23.

Cabe notar que el sector agropecuario nacional no tiene, en principio, posibilidades de fijar precios
con libertad, pues generalmente se los establece segn la demanda de mercaderas importadas, lo
cual obsta a la traslacin.
En lo atinente a lascondiciones dinmicas, corresponde diferenciar los perodos de auge, en que la
demanda es intensa y son fcilmente trasladables los impuestos, de las crisis graves, en que los
comerciantes y prestadores de servicios pueden soportar total o parcialmente la carga tributaria.
En situaciones de euforia econmica se facilita la protraslacin; en cambio, en situaciones
recesivas o con tendencia hacia la depresin resulta ms fcil la retrotraslacin.

Consecuencias jurdicas de la traslacin

La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) agreg como recaudo de las repeticiones de impuestos indirectos
en materia impositiva la prueba de la no traslacin, al agregar como ltimo prrafo del art. 81 de
la ley 11.683 el siguiente:

"Los impuestos indirectos slo podrn ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando
stos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habindolo
trasladado acreditaren su devolucin en la forma y condiciones que establezca la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos".

Al contemplar slo la protraslacin o traslacin hacia delante, este agregado responde


parcialmente a la llamada doctrina "Mellor Goodwin" de la Corte Sup. (18/10/1973, Fallos 287:79),
que fue muchas veces criticada, ya que dentro de un marco liberal, en el cual el empresario puede
fijar los precios de mercado y sus utilidades, aumentndolos o disminuyndolos, segn entre
otros factores la cantidad de productos demandados, otorgarle juridicidad a la prueba de la no
traslacin lleva a considerar como ganancia ilegtima la que de todos modos el empresario podra
haber obtenido por aplicacin de las reglas de mercado, aunque (por hiptesis) no hubiera tenido
que pagar impuestos. Ver cap. IX, punto 6.3.1.

El referido agregado slo debera aplicarse en materia de IVA por la posibilidad de que el impuesto
pagado hubiera sido computado como crdito fiscal por los adquirentes o prestatarios de los
servicios.

Otros pronunciamientos de la Corte Suprema que se refirieron a la traslacin

La Corte Sup., por mayora, el 13/11/1986, en "Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado v.
Provincia de Buenos Aires" (Fallos 308:2153), hizo lugar a la repeticin del impuesto a los ingresos
brutos que gravaba la misma materia imponible del IG, sin posibilidad de trasladar aqul, atento a
las tarifas oficiales fijadas por el Estado, que no computaban su incidencia, por lo cual se
configuraba la doble imposicin, prohibida por la Ley de Coparticipacin. Sostuvo en tal
pronunciamiento que "si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la
economa (Fallos 297:500), existen casos en los que es posible y adems necesario, reconocer
trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos para arribar a una solucin que
resulte armnica con los derechos y garantas que establece la Constitucin Nacional y con el
ordenamiento jurdico vigente [...] Que en el caso, la incidencia sobre la rentabilidad hace operar
al impuesto como de naturaleza directa, si se atiende a los datos que proporciona la realidad
econmica, la que no autoriza sin ms a presumir que los impuestos llamados directos' en la
doctrina de la tributacin se pueden trasladar a los precios"24.

La Corte Sup. abandon este criterio el 29/11/1994 en "Yacimientos Petrolferos Fiscales Sociedad
del Estado v. Municipalidad de Banda del Ro Sal" (DT X-241) y el 20/12/1994 en "El Libertador
SACI" (causa E.20.XXIII). Sin embargo, con posterioridad retom el anterior criterio el 8/9/1998 en
"Originario Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo TAC Limitada v. Provincia
de Mendoza s/accin declarativa'" (Fallos 321:2501). Surge de este pronunciamiento que cuando
el impuesto sobre los ingresos brutos, que es considerado indirecto, no puede ser trasladado, no
debe pagarse porque se superpone con el IG, ya que de lo contrario se vulnerara el art. 9, inc.b,
4 prr., de la Ley de Coparticipacin. En el mismo orden de ideas se expidi la Corte Sup., por
mayora, entre otros, el 29/11/2005 en "Transportes Automotores La Estrella SA v. Provincia de
Ro Negro s/accin declarativa", Fallos 328:4198.

Tal doctrina es inaplicable cuando la actividad de transporte se desenvuelve bajo la modalidad de


"trfico libre", pues no existe restriccin alguna respecto de las tarifas, para cuya fijacin basta con
una comunicacin a la autoridad de aplicacin, y no media impedimento para trasladar el
impuesto al precio de los pasajes (Corte Sup., por mayora, 16/11/2004, "Va Bariloche SRL v.
Provincia de Misiones", Fallos 327:5147; LL 2005-C-413). Este criterio se aplica para los servicios
diferenciales en que no existe impedimento para el incremento del precio de los pasajes con la
gravitacin del IIB; en cuanto a los servicios comunes interjurisdiccionales, la falta de
discriminacin en lo que respecta a la carga impositiva que habra recado sobre esa actividad
obsta al reconocimiento de la pretensin de la actora y torna sus agravios meramente
conjeturales, en virtud de la carencia de las pruebas conducentes para acreditar tal supuesto
(Corte Sup., 11/7/2006, "Micromnibus Quilmes SACIF v. Buenos Aires, Provincia de s/accin
declarativa", Fallos 329:2745). No se aplica este criterio si la empresa desarroll la modalidad de
rgimen de servicio pblico y de trfico libre, y no se demostr que la pretensin impositiva
recaiga sobre ingresos provenientes del trfico libre (Corte Sup., 6/3/2012, "Transportes
Automotores La Estrella SA v. Provincia de Mendoza").

Reiter la Corte Sup. que si bien la traslacin impositiva es un fenmeno regido por las leyes de la
economa, hay casos en que es posible, y adems necesario, reconocer trascendencia jurdica a los
efectos econmicos de los impuestos, para llegar a una solucin que resulte armnica con los
derechos y garantas establecidos por la CN y con el ordenamiento jurdico, como en el caso del
IVA sobre honorarios de profesionales (16/6/1993, "Compaa General de Combustibles SA",
Fallos 316:1533).

No se hizo lugar a la restitucin de las sumas que la reclamante consider indebidamente


abonadas en concepto del tributo destinado al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios
Fiscales Provinciales", que fue creado por la ley 23.562 y prorrogado por las leyes 23.665 y 23.763
hasta el 31 de diciembre de 1990, ya que el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad
de una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional,
qu gravamen le causa, y debe probar, adems, que ello ocurre en el caso concreto. Tal doctrina
encuentra su razn de ser en la finalidad de evitar juicios abstractos o meramente acadmicos y
en tanto la intervencin de esta Corte no puede tener un simple carcter consultivo (Fallos
307:531 y 1656; 310:211; 314:407; 316:687; 321:221, entre muchos otros). No puede pasarse por
alto en el caso que, de acuerdo con la pericia contable producida en la causa que ha sido
consentida en forma expresa por la actora, el impuesto que Nobleza Piccardo ingres al Fisco
"...integraba el precio de venta de los cigarrillos", con lo cual no se advierte en qu podra consistir
la lesin patrimonial que sin demostrar alega. Ello no implica un examen de los recaudos propios
de procedencia de la accin de repeticin en materia tributaria y, por ende, no significa adherir al
criterio que surge del precedente de la Cortein re"Mellor Goodwin" (Fallos 287:79) ni, tampoco,
extender al presente caso la solucin del fallo "Eca Cines SRL" (Fallos 306:1548) como
incorrectamente lo pretende el Fisco nacional25(Corte Sup., 5/10/2004, "Nobleza Piccardo SAIC",
Fallos 327:4023).

Incidencia

Este fenmeno consiste en el peso efectivo del tributo que recae sobre el "contribuyentede facto"
o definitivo puede ser el "contribuyentede jure" si no lo traslad. Desde el punto de vista de la
geometra, la incidencia consiste en la cada de una lnea, de un plano o de un cuerpo, o la de un
rayo de luz, sobre otro cuerpo, plano, lnea o punto; as, el impuesto cae desde el Estado sobre el
contribuyente de derecho o sobre otra persona a quien se transfiere el peso econmico del
gravamen.

La incidencia importa una disminucin del ingreso del sujeto incidido, o, si el ingreso es menor que
la carga impositiva transferida, una disminucin de su patrimonio.

La incidencia por va directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada
el gravamen, por lo cual es asimismoincidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.

Se manifiesta por va indirecta al operarse la traslacin, por cuanto el "contribuyentede facto"


resulta ser el incidido, ya sea total o parcialmente.

Hicks, por su parte, distingue laincidencia formal(consistente en el clculoestadstico de la forma


en que el importe recaudado por un impuesto en un perodo dado generalmente, un ao se
distribuye en la sociedad y, adems, la proporcin de las rentas del pueblo que no se transfiere a
quienes suministran mercancas y servicios, sino que se paga a los organismos gubernamentales)
de laincidencia efectiva(comprensiva de la reaccin del contribuyente a un cambio impositivo y a
sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos cuadros: uno, del esquema
econmico en cuanto a distribucin de necesidades y rentas de los consumidores, y distribucin
de los factores; y el otro, de un esquema econmico similar, pero sin el impuesto)26.

Difusin y sus formas

Es la proyeccin (como la luz difusa que se refleja de objeto a objeto), en todo el mercado, de los
efectos econmicos de los impuestos, que se manifiesta por medio de lentas, sucesivas y
fluctuantes variaciones en la demanda y en la oferta de bienes y servicios, as como en los precios.
Por ende, ocurren mutaciones en los consumos, inversiones, ahorro, produccin, empleo,
etctera.

De all que, v.gr., un impuesto sobre las remuneraciones probablemente genere un aumento de
stas mediante futuras negociaciones salariales. La disminucin de la produccin por la retraccin
de la demanda, en virtud del aumento de precios que provoca la traslacin, restringe la demanda
de trabajadores y los salarios. Al incrementarse la produccin por derogaciones de impuestos,
exenciones, etc., aumenta la demanda de trabajadores y sus remuneraciones.

El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de actitudes, que generan diferentes
mecanismos de difusin:

a)reduccin de consumos, en caso de que no pueda o no desee reaccionar de otro modo; v.gr.,
renunciando al teatro, con la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se reducen los
precios de los espectculos; el impuesto se difunde, por ende, sobre las economas de las
empresas teatrales, de los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio, se
procuraban el mismo servicio, hasta que, por ltimo, se reducen los precios para atraer al pblico;

b)disminucin o aumento de la produccin, hasta el lmite que le convenga al contribuyente


incidido; si la disminuye, determina una disminucin de los servicios producidos por los
contribuyentes, y luego, una modificacin en las condiciones de la demanda y oferta de los dems
bienes que estn en relacin con esos servicios, modificndose los precios de todos los bienes y
servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario, si aumenta la produccin, logra
laremocindel impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminucin de precios, si se dan
ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los mtodos industriales o por nuevos
inventos);

c)aumento de los consumos, disminucin del ahorro, o emigracin de capitales, de los obreros o
empresarios, en cuyo caso se verificar un aumento en los precios de las mercaderas, de los
servicios y de los capitales, y, en general, un aumento del costo de produccin por la elevacin del
tipo de inters28.

Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de la poblacin de bajos o medianos
ingresos, cuya propensin marginal a consumir es alta, ello redundar en una disminucin de la
demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae sobre contribuyentes de altos
ingresos, resultarn mermados sus ahorros o sus inversiones.

Los efectos de la difusin son de triple orden, ya que sta puede afectar a los contribuyentes
incididos, a las economas de otros contribuyentes en relacin con aqullos (v.gr., eliminacin de
productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores ms hbiles), o
al mercado en general. Con respecto a este ltimo, hay que tener en cuenta que el sistema
econmico configura una suerte de vasos comunicantes, de modo que cualquiera que sea la
cantidad de agua aadida (p.ej., eliminacin de un impuesto) o quitada (establecimiento de un
impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarn o disminuirn su nivel; tal es lo que
sucede con los beneficios de cualquier industria cuando se disminuyen con el impuesto, ya que los
beneficios de todas las dems se reducen inmediatamente hasta que se restablece el equilibrio.
Como explica Griziotti, la vena de que ha extrado sangre el cirujano no es ms pobre que
cualquier otra del cuerpo humano despus de la operacin, y el impuesto es, en cualquier ramo de
la industria, "como una sangra"29.

Por lo dems, cuanto ms gravosos son los impuestos, mayores son las posibilidades de
emigracin de capitales y evasin: muchos contribuyentes intentan escapar al pago del tributo, y
frenan, asimismo, el espritu de empresa. Frente a alcuotas razonablemente pequeas, hay mayor
estmulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivacin
econmica.

Amortizacin y capitalizacin

stos son dos fenmenos contrarios, que se producen por la aplicacin (o impuesto mayor que el
entonces existente) y derogacin (o disminucin del impuesto entonces existente),
respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital que produce renta, o sobre
sta. En el primer caso, la carga tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en el
segundo la liberacin de ella incrementa ese valor.

Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor imposicin recae sobre l, tanto ms
disminuye la renta neta que se obtiene.

As, v.gr., tratndose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de inters, que se mantiene sin
variaciones a lo largo del tiempo, es de 5%, determina un valor capital de la fuente que la produce
de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por la incidencia de la creacin de un impuesto del 10%
sobre ella, el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000.

Cabe destacar que Musgrave utiliza el trmino "capitalizacin" para denotar el fenmeno que
abarca todos los cambios positivos o negativos ocurridos en el valor del capital por efecto de
una nueva imposicin sobre el producto de la inversin, o por una liberacin total o parcial del
impuesto30. Es decir, comprende dentro de ese trmino los conceptos que hemos expuesto como
"amortizacin" y "capitalizacin". A Jarach le parece ms lgico adoptar este sentido ms amplio
del vocablo "capitalizacin"31.

Efectos econmicos especficos

Con respecto a la imposicin a la renta, ver cap. IX, punto 6.3.1., y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la
imposicin al valor agregado, ver cap. XIV, punto 1.2.

Imposicin al consumo

Cuanto ms inelstica es la demanda del producto por lo cual el impuesto incide, en definitiva,
en el consumidor, tanto ms produce efectos regresivos. Es decir, en general este tipo de
impuestos es pagado en mayor proporcin por los sectores de la poblacin de ms bajos ingresos,
y en menor medida por los ms ricos. Tal carcter regresivo no se da cuando el impuesto recae
sobre bienes suntuarios.

De ello se infiere que no es posible afirmar dogmticamente el efecto regresivo, sin tener en
cuenta la clase de bienes sujetos a esta imposicin. Razones de equidad aconsejan eliminar los
impuestos a los consumos de artculos de primera necesidad (pan, sal, azcar).

En los impuestos plurifsicos acumulativos (ver cap. XIV, puntos 1.1. y 1.2.) se produce una
tendencia hacia la integracin vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria.

Imposicin al patrimonio (total o parcial)

Due y Friedlaender, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposicin, han expresado
que "el premio para el gravamen ms impopular [...] se otorgara al gravamen sobre la propiedad
[...] se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstculo al desarrollo
econmico"32.

Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales tienen importancia estadstica, al


facilitar la recopilacin de datos macroeconmicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta
nacional).

Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre
dicho capital, representando una erogacin que constituye una parte del costo de produccin de
los bienes y servicios. Puede trasladarse por el mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas
posibilidades de traslacin del impuesto que recae sobre el patrimonio de las personas fsicas33.

No obstante, recordemos que las posibilidades de traslacin dependen de muchos factores.

En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas fsicas han sido dados los siguientes
argumentos:

a) el patrimonio representa una exteriorizacin de capacidad contributiva;

b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de que puede valerse el Estado);

c) como suplementario del impuesto a las rentas;

d) garantiza el principio de equidad;

e) constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los


contribuyentes que poseen capitales productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos
inactivos o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas);

f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen
del capital);

g) acenta la progresividad del sistema tributario;


h) aumenta las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control recproco de ambos
tipos de impuestos mejora la eficacia de la administracin tributaria, a fin de descubrir o impedir
ocultamientos y evasiones de bienes y rentas);

i) permite gravar la renta potencial en lugar de la renta efectiva34. Asimismo, posibilita alcanzar
las rentas subjetivas no monetarias.

En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas fsicas, se ha argido lo siguiente:

a) se aleja del principio de capacidad contributiva (ya que por fallas en la administracin tributaria,
slo resulta gravada la propiedad tangible e inocultable inmuebles y automotores, quedando
excluidos gran variedad de activos de fcil ocultacin y difcil hallazgo; se desdibuja el principio de
capacidad contributiva de quienes tienen menos diversificado su patrimonio);

b) la diversificacin tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto;

c) la renta es la ms satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles
de vida familiar y la fuente ms importante de pago de los impuestos;

d) las consideraciones de equidad se debilitan si el gravamen no puede administrarse eficazmente,


mxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el prdigo o
dispendioso, lo cual es un contrasentido frente a la poltica de desarrollo que auspicia, por otro
lado, el ahorro como importante virtud social;

e) no promueve el desarrollo econmico (el atesoramiento improductivo puede no ser


reprochable si el Estado parece tutelar el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante
del signo monetario);

f) la acentuacin de la progresividad del sistema tributario tiene lmites (no se puede frenar la
inversin, el empleo y el consumo);

g) al ser obligatorio declarar los patrimonios en el IG, carece de razn el eventual control por el
impuesto que nos ocupa;

h) la diferenciacin entre rentas ganadas y no ganadas puede lograrse con normas especiales
dentro del impuesto a la renta;

i) el requisito de una correcta identificacin de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas
y otros bienes suntuarios) y su valuacin es de muy difcil cumplimiento;

j) los problemas de administracin fiscal;

k) la dificultad en la correcta determinacin y valuacin de los bienes;

l) el no cmputo de las deudas en los gravmenes al patrimonio bruto (v.gr., la Argentina desde
1991, salvo ciertas excepciones)35.
Por otra parte, si las personas fsicas no tienen ingresos peridicos derivados del patrimonio, el
impuesto debe pagarse con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros antes
acumulados, afectndose la formacin y permanencia del capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.)

El Informe Carter(Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975) puntualiza que la imposicin sobre
el patrimonio producira el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio del
ahorro.

Respecto de la inversin, no cabe duda de que este tipo de imposicin desalienta las inversiones,
particularmente en pocas de recesin econmica, y resulta en especial gravoso el impuesto
patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales, por lo cual no es aconsejable para
promover el desarrollo econmico, si bien puede algunas veces incentivar las medidas que
adopten los contribuyentes para incrementar la productividad mejorando sus rendimientos.

Para no desalentar la inversin de las empresas, se debera eximir de tributo su patrimonio en los
primeros aos de organizacin y actividad.

Con relacin a las personas fsicas, el gravamen las desalentara en cuanto a tener efectivo,
terrenos incultos e inversiones de poca rentabilidad; las estimulara a la adquisicin de bienes que
impliquen una actividad real de inversin, e incrementara la predisposicin a asumir riesgos,
cumpliendo con el principio que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde luego
que ello no justifica una imposicin alta, que atente contra el capital.

Efectos polticos, morales y psicolgicos

Efectos polticos

En la primera nota del presente captulo nos hemos referido al pensamiento de Griziotti sobre la
importancia de la aquiescencia del contribuyente con relacin al impuesto. Aunque este aspecto
no tiene carcter jurdico, sino poltico, adquiere gran relevancia desde el punto de vista de la paz
social.

La palabra "gravamen", de por s, alude a lo gravoso o pesado del pago que se requiere del
contribuyente. Cuando el "peso" del impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los
contribuyentes; si el descontento se generaliza, aparecen las protestas, que pueden llegar a
levantamientos, y hasta revoluciones y guerras.

Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses sobre el monarca al lograr que se
otorgara la Carta Magna de 121536, estableciendo que ningn tributo salvo casos
excepcionales poda ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino, concepto
reproducido en la Peticin de Derechos de 1628, y con la sancin delBillde Derechos de los Lores y
los Comunes de 1689, que sent la ilegalidad de toda cobranza de impuestos sin el consentimiento
del Parlamento; el alzamiento de Npoles de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello,
aprovech el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para promover la revolucin
contra el gobierno tirnico.

En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por el impuesto sobre el pescado.

La guerra de la independencia de los Estados Unidos de Amrica (de 1775 a 1783) se origin en la
imposicin de derechos aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio y del t,
que fueron considerados contrarios a la Carta Magna, por haber sido establecidos por el gobierno
ingls sin el previo consentimiento de la Colonia.

La Revolucin Francesa de 1789 tambin tuvo una de sus causas principales en la voracidad fiscal.

La emancipacin de las Provincias Unidas del Ro de la Plata reconoce como uno de sus orgenes el
monopolio instaurado por Espaa.

La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demaggicos y, por ende, insoportables


para la economa nacional fue una de las causas de la revolucin fascista en Italia.

As, seala Linares Quintana que "la historia del hombre es la historia de su lucha por la libertad", y
que la libertad fiscal est ntimamente vinculada con el derecho de propiedad37. Notemos que la
trascendencia del problema tributario la vemos disearse en la historia al entrar en oposicin dos
factores, "a saber: por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservacin
y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a pagar contribuciones injustas y
excesivas. Hacer la historia del antagonismo de estos dos factores, en la evolucin de los Estados
civilizados, es resear la gnesis de la mayora de las guerras civiles, de las luchas entre el poder
poltico, ya se llame a ste casta privilegiada', monarca' o mandatario democrtico', y la masa
popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan con los recursos del Estado y los que
deben contribuir a formarlos"38.

Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que los gobernantes deban calcular con ms
prudencia y ms sabidura que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes exigible a cada
ciudadano y la que debe dejrsele a cada uno. Las rentas pblicas no deben medirse por lo que el
pueblo podra dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que puede dar, es necesario, a lo
menos, que sea por lo que puede siempre"39.

Efectos morales

Por medio de la finalidad extra fiscal o de ordenamiento de la imposicin pueden ser desalentadas
actividades contrarias a la tica o a la moral pblica o a la salud pblica, sin llegar a prohibirlas,
mediante el establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de
tabaco).

Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades y consumos fueran bajos, la
recaudacin sera mucho ms alta; pero en tales casos el Estado resigna este resultado en aras de
un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la ebriedad, y que no incremente las
enfermedades producidas por el tabaquismo.

Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios
para su vida y salud.

Efectos psicolgicos

A fin de lograr mayor recaudacin y obtener la aquiescencia del contribuyente (o, si se prefiere, no
generar descontento), el legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales
frente a la imposicin. As, por ejemplo, son bien aceptados los impuestos indirectos al consumo
de monto bajo, fcilmente trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que sobre
l recae la carga tributaria40, del mismo modo que los impuestos aplicados a sbitos incrementos
patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por juegos de
azar)41.

Reviste, asimismo, importancia para la recaudacin apelar a los sentimientos de los


contribuyentes (p.ej., los de solidaridad, honor y prestigio). As, la Constitucin francesa de 1793
dispona que "ningn ciudadano est dispensado de la honorable obligacin de contribuir a las
cargas pblicas" (la bastardilla es nuestra).

Otro aspecto digno de tener en cuenta consiste en el orden de las finanzas pblicas, de modo que
los contribuyentes sepan que su dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no que
es malgastado por el aparato gubernamental.
Unidad VI: TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
TASAS.
Concepto. Caractersticas esenciales (Ver, adems, cap. VI, punto 2.4.)

Concepto

La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su


poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o
individualiza en el obligado al pago(ver cap. I, punto 3.4., en el cual tambin desarrollamos otros
conceptos).Esto es, tal servicio tiene el carcter de divisible, por estar determinado y concretado
en relacin con los individuos a quienes l atae (v.gr., administracin de justicia; comprende la
utilizacin del dominio pblico por parte del particular).

Recordemos que la expresin "Estado" es tomada en sentido amplio, comprensivo de la Nacin,


las provincias y las municipalidades.

La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1.) est ligada estrechamente al desarrollo de la
Administracin Pblica. Durante el Medioevo se entenda que las instituciones pblicas sobre
todo la actividad de impartir justicia servan al pblico. Para sufragar los gastos de estas
instituciones y, en especial, la remuneracin de los funcionarios pblicos, se consideraba que era
necesario establecer la obligacin de pago de quienes hacan uso de los servicios. De ah que no
slo estaba obligado a pagar una tasa quien tena inters en que se realizara un acto oficial, sino
tambin quien tena inters en que el acto no fuese realizado1.

Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por el derecho de recaudarlas, y se
lleg al arrendamiento de cargos pblicos y a su comercializacin. Eliminados los emolumentos de
las tasas para los funcionarios, y con la evolucin de las remuneraciones pblicas, estos
gravmenes adquirieron importancia para las finanzas estatales. Con la creacin de buenos
sistemas tributarios, y ante la necesidad de una Administracin Pblica independiente, as como
de una justicia rpida, barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo trmino. No obstante,
Gerloff ensea que "las tasas correctamente aplicadas son ms justas que los impuestos; pero un
rgimen de tasas que se hace rgido es ms severo que un sistema de impuestos", pues aunque
simplifican el problema de la distribucin tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea
la cuestin delabusomediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se agudiza en
tiempos de "calamidad financiera"2.

Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de inscripcin), si bien el trmino
"derecho" puede aludir tanto a una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).

Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una importancia cuantitativa reducida, y
son ms significativas para las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades no
pueden recaudar impuestos.
Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen de stas a las "tasas" o "tasas
retributivas de servicios".

As, ha dicho la Corte Sup., el 27/9/1988in re"Municipalidad de Chajar v. Agua y Energa,


s/ejecucin fiscal" (Fallos 311:1972), que el art. 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y Energa
Elctrica del pago de las tasas municipales, sino, antes bien, excluye de la exencin dispuesta en su
primer prrafo a las tasas retributivas por servicios y mejoras de orden local.

A fin de atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las exenciones para los usuarios
ms pobres (v.gr., servicios de justicia).

Caractersticas esenciales de las tasas

a) Las tasas tienen carcter tributario, a diferencia de los precios

Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del dec. 866/1992 (BO, 5/6/1992) ha
excluido a las tasas de los ingresos tributarios, y las incluy entre los ingresos no tributarios. Sin
embargo, este decreto, al definir las tasas, ha expresado que son "tributos pagados al Estado en
virtud de la entrega de un bien o la contraprestacin de un servicio pblico". A la tasa de
estadstica la califica de "impuesto indirecto"3.

b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley

Como bien lo seala Villegas, este requisito ha sido dejado de lado repetidamente por la
jurisprudencia (Fallos 225:688), provocando justificadas reacciones doctrinales. Tienen el carcter
de ley las ordenanzas municipales si han sido dictadas dentro del marco de la Constitucin
provincial.

Se consider inconstitucional el dec. 360/1995 (al igual que el dec. 67/1996), porque, en atencin
al carcter tributario de la tasa de la Inspeccin General de Justicia derivada de dicha norma,
"resultan aplicables los principios que regulan el instituto tributario, entre ellos el de reserva de
ley", segn el cual slo corresponde al Poder Legislativo establecer los tributos (C. Nac. Cont. Adm.
Fed., sala 3, entre otros, 15/7/1997, "Sacomed SA", Suplemento de Derecho Administrativo de LL,
del 17/7/1998, p. 34. En sentido anlogo, sala 4, 18/11/1999, "M. Langenauer e Hijos SA y AG",
Suplemento de Derecho Administrativo de LL del 14/8/2000, p. 48).

La Corte Sup., por mayora, el 21/10/2003 en "Selcro SA v. Jefatura de Gabinete" (Fallos 326:4251),
entendi como invlida la delegacin legislativa efectuada por el segundo prrafo del art. 59 de la
ley 25.237 al jefe de Gabinete de Ministros para fijar los valores o escalas a efectos de determinar
el importe de la tasa que percibe la Inspeccin General de Justicia, sin fijar al respecto lmite o
pauta alguna ni una clara poltica legislativa para el ejercicio de esa atribucin (conf. doctrina de
Fallos 148:430; 270:42; 310:2193; entre otros)4.

Tambin se sostuvo que es invlida la delegacin legislativa efectuada por el art. 59 de la Ley de
Presupuesto 25.237 al jefe de Gabinete de Ministros para fijar los valores, o en su caso escalas, a
aplicar de la alcuota de la tasa que percibe la Inspeccin General de Justicia, pues la delegacin
prevista en el art. 76 de la CN en los casos de excepcin contemplados slo cabe al presidente
de la Nacin. Asimismo, se consider inadmisible la accin de amparo tendiente a declarar la
inconstitucionalidad de la ratificacin legislativa de los decs. 360/1995 y 67/1996 que
establecieron que esa Inspeccin percibira las tasas por servicios prestados a las sociedades
annimas, previendo los porcentuales y las sanciones en tanto no aparece configurado ningn
agravio en la medida en que no se intim el pago de las tasas pertinentes con sustento en dicha
ratificacin (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1, por mayora, 18/10/2001, "Agroinvesta
SA",Impuestos2002-A-452).

La sala 4 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que la resolucin 3428/1996 de la ex ANA, que
fijaba un arancel previo al reclamo aduanero de repeticin, exceda la atribucin conferida por el
entonces vigente art. 23 del CAd., pues creaba por va reglamentaria un recaudo adicional a la
habilitacin del trmite de devolucin, que afectaba el patrimonio del particular y al cual quedaba
sujeto en un todo el inicio de las actuaciones (27/6/2000, "Jorvical Aceros SA", LL 2000-F-981).
Este arancel fue dejado sin efecto por la res. 35/2002 de la DGA.

La sala 4 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 5/6/2003, en "Defensor del Pueblo de la Nacin v.
Estado Nacional s/amparo. Ley 16.986", haba declarado la inconstitucionalidad de la tasa sobre la
transferencia o importacin de gas oil creada por el Poder Ejecutivo por dec. 976/2001 [este
decreto fue confirmado por la ley 26.028 BO, 6/5/2005, con retroactividad, en tanto no
afecten consumos del exterior], en ejercicio de facultades delegadas por la ley 25.414, con
fundamento en que se trataba de un impuesto encubierto ya que no mediaba contraprestacin
del Estado como nota tpica de las tasas, por lo cual se vulneraba el principio de legalidad. De
ese modo, entendi que la tasa en cuestin constitua un impuesto indirecto al consumo, de
idntico hecho imponible al del impuesto sobre los combustibles lquidos, por lo cual el PEN
careca de facultades para su creacin por la delegacin de la ley 25.414 (LL 2003-F-88; PET del
10/10/2003, p. 15).

La Corte Sup., por remisin al dictamen del Procurador General, declar que hasta el dec.
863/1998, ni la ley 24.557 ni otra norma legal haban establecido una contraprestacin por el
servicio que la Ley reguladora de las Aseguradoras de Riesgo del Trabajo (ART) puso en cabeza de
la AFIP, en cuanto a la verificacin y recaudacin de las sumas correspondientes a las citadas
empresas, que deben ser abonadas conforme el art. 23 de la Ley sobre Riesgos del Trabajo. Si se
entendiera que el art. 9 del dec. 334/1996 habilit a la AFIP a practicar las detracciones aqu
cuestionadas, aquel reglamento implicara un avance sobre las concretas previsiones de la ley
entonces vigente. En efecto, mientras el art. 2 del dec. 507/1993 permite la deduccin de un
porcentaje de los fondos transferidos a la Administracin Nacional de la Seguridad Social, con el
objetivo de atender el gasto que demanden las funciones encomendadas a la Direccin General
Impositiva, el art. 9 del dec. 334/1996 segn el criterio de la sentencia de Cmara habra
extendido similar procedimiento para los montos destinados a las ART. Empero, esa detraccin
coactiva no voluntaria que se exige a las ART como contraprestacin por los servicios
prestados por el Fisco Nacional puede ser encuadrada dentro de la especie de los tributos
denominada "tasa" y no cabe cualquier extensin analgica, aun por va reglamentaria, de los
supuestos taxativamente previstos en la ley (dec. 507/1993, ya ratificado por la ley 24.447)
(22/4/2008, "Prevencin Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA").

c) El hecho generador est integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que
se particulariza o individualiza en el obligado al pago

Esta actividad debe ser prestada como se dijo efectivamente, y no en forma potencial. De lo
contrario, se tratara de un impuesto "disfrazado", ya que podra responder a servicios
imaginarios, que el Estado no prestara jams, slo para justificar su cobro. Coincidimos en este
aspecto con Jarach y Garca Belsunce.

En consecuencia, discrepamos de la posicin que entiende que la tasa puede justificarse en un


servicio individualizado, aunque potencial (MCTAL, Valds Costa, Glogauer).

Dentro de esta ltima posicin, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras
Sanitarias. Si yo vivo en un lugar en el cual an no se ha tendido la red de caeras, extraigo el
agua que necesito de mi pozo. Un buen da, Obras Sanitarias decide realizar los trabajos para
prestar el servicio, y una vez hecho esto, me llega la primera boleta. Pero si yo sigo tomando el
agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor dicho, tributario) se configur porque el servicio ya
estaba en condiciones de ser prestado, aunque yo no haya hecho uso del servicio"5.

Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que no tiene aplicacin en los aos en que
rigi la privatizacin de ese servicio. En segundo lugar, la contraprestacin del particular no tiene
el carcter de tasa, sino deprecio, por lo que ms adelante se expondr (puntos 1.2.,e, y 2.). En
tercer lugar, en este caso entendemos queno hubo prestacin potencial, sino efectiva del ente
pblico, ya que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago (ni la potencialidad del
uso del servicio), sino la prestacin evidentemente realizada (v.gr., la colocacin de caeras
implica la efectiva actuacin estatal).

La Corte Sup., el 16/5/1956 en "Banco de la Nacin Argentina v. Municipalidad de San Rafael",


declar que "al cobro de una tasa corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"
(Fallos 234:663). Reiter esta posicin, entre otras, el 21/3/2006, "Massalin Particulares SA v.
Provincia de Tierra del Fuego s/accin declarativa de inconstitucionalidad" y su cita de Fallos
312:1575 (Fallos 329:792)6.

En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario del ao 1991 (Caracas) se
concluy que "es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su presupuesto de
hecho sea prestado efectivamente por la Administracin al contribuyente, aun cuando ste se
resista a recibirlo. La prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos
caracterizadores ms importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias,
particularmente del impuesto"7.
Segn el art. 66,in fine, de la Constitucin de la provincia de Salta de 1986, "las tasas retributivas
de servicios exigen su efectiva prestacin".

En el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12/8/1993 (BO, 2/9/1993),
ratificado por dec. 14/1994 (BO, 25/1/1994), se acord que una vez aprobado aqul por las
legislaturas provinciales, o en virtud de la recomendacin a los municipios que cuenten con
competencia para la creacin y derogacin de las tasas, se promoviera la derogacin de las tasas
municipales "en los casos que no constituyan la retribucin de un servicio efectivamente prestado,
o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestacin".

Se ha dicho que la existencia de un lugar fsico determinado en la jurisdiccin de que se trate no


legitimara la aplicacin de la tasa de inspeccin e higiene, como los establecimientos en que no
hay personas realizando labores (p. ej., centrales automticas de telecomunicaciones). En estos
casos, la aplicacin de esa tasa se circunscribira a los lugares de atencin al pblico. Si se
denominara "impuesto" al aplicado por las municipalidades a los establecimientos en que no hay
personas trabajando, ni atendiendo, se ha sostenido que ello vulnerara el Convenio Multilateral,
ya que las provincias gravan por los ingresos brutos, en tanto que ese Convenio tiene por finalidad
evitar la doble o mltiple imposicin y que la misma base imponible (p. ej., los ingresos brutos del
contribuyente) sea gravada por varias jurisdicciones ms de una vez8. Asimismo, el art. 9, inc.b,
de la ley 23.548 obliga, en general, a las provincias adheridas, a no aplicar impuestos anlogos a
los coparticipados, por s y por sus municipalidades, salvo, entre otros, los impuestos provinciales
sobre los ingresos brutos.

Sin embargo, como se ver en el punto 4., la Corte Sup. legitim que, adems del impuesto sobre
ingresos brutos, pudieran aplicarse tasas sobre la misma base imponible, en armona con el art. 35
del Convenio Multilateral.

Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad del servicio. Inters pblico. En


consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola
circunstancia de que el contribuyente carezca de inters en el servicio estatal no basta para
eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos,
depende de uninters pblicoque justifique su aplicacin (Corte Sup., 5/9/1989, "Ca. Qumica SA
v. Municipalidad de Tucumn" y sus citas, Fallos 312:1575).

Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestacin efectiva del servicio. Al cobro de la tasa debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a
algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no adecuacin del art. 120 de la
ordenanza 229/1977 de la Municipalidad de Tucumn (Cdigo Tributario municipal) a estos
principios, los cuales hallan sustento en el art. 17 de la CN, torna ilegtimo el cobro de la tasa
correspondiente9(Corte Sup., 5/9/1989, "Ca. Qumica SA v. Municipalidad de Tucumn" y sus
citas, Fallos 312:1575).

Sin embargo, cabe advertir que la Corte Sup., el 27/9/1988in re"Municipalidad de Chajar v. Agua y
Energa Elctrica s/ejecucin fiscal" (Fallos 311:1972), ha declarado que el examen del planteo
basado en que el tributo no encajara dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a
una supuesta falta de prestacin efectiva por la actora, lleva al anlisis de cuestiones
fcticas,ajenas al limitado mbito del juicio de apremio. (Ver cap. IX, punto 10.)

Adems, la Corte Sup. sostuvo que si la cuestin referida a la existencia de la debida


contraprestacin como requisito para la validez de la tasa no fue planteada en la anterior
instancia, el agravio atinente a la invocada arbitrariedad del fallo por haber prescindido de valorar
"el informe pericial que acreditara la inexistencia de tal contraprestacin, no puede ser
considerado pues al ser introducido por primera vez al deducir la apelacin extraordinaria,
constituye el fruto de una reflexin tarda (Fallos 306:111; 307:770; 311:2247) y resulta ineficaz
para habilitar la va intentada" (28/4/1998, "Operadora de Estaciones de Servicio SA v.
Municipalidad de Avellaneda", Fallos 321:1052; Suplemento de Jurisprudencia de Derecho
Administrativo de LL del 17/7/1998, p. 26).

No obstante, la Corte Sup. entendi que es requisito esencial de las tasas la proporcin con la
prestacin comunal que cumple la municipalidad, lo que no se configura cuando se pretende
aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes de la
empresa de transportes que realiza otros recorridos (10/10/1996, "Empresa de Transporte de
Pasajeros Navarro Hnos. SRL v. Municipalidad de Puerto Tirol", Fallos 319:2211).

En cuanto a las tasas "de inspeccin, seguridad e higiene", hay jurisprudencia que ha considerado
que si no media al menos una inspeccin peridica anual, no hay una efectiva prestacin del
servicio10.

La sala 1 de la Cmara Federal de San Martn, el 21/9/2000en "Gas Natural Ban SA v.


Municipalidad de La Matanza", sostuvo que "la efectiva prestacin del servicio de acuerdo con las
constancias referidas, no desvirtuadas por la accionada, revelan pues la realizacin de una sola
inspeccin durante seis aos en el centro operativo y la de dos anuales en la sucursal
comercial. Si a ello se agrega que la naturaleza de tales inspecciones no requiere de complejas
actividades, en tanto estn dirigidas a comprobar la seguridad, salubridad e higiene de los
depsitos y locales (existencia de extintores de incendio e indicacin de salidas, estado y limpieza
de los ambientes y sanitarios, etc.) cabe concluir [...] que las sumas determinadas no guardan una
razonable y prudente proporcionalidad con el servicio prestado" (ImpuestosLVIII-B-2014).

Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da origen a la tasa debe estar
particularizado o individualizado en el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el tributo
constituye un impuesto.

d) Carga de la prueba

Hasta el 28/11/1969 en el caso "Mara Teresa Llobet de Delfino v. Provincia de Crdoba", la Corte
Sup. entenda, con relacin a la prestacin del servicio determinante de la obligacin de pagar la
tasa, que la carga de la prueba corresponda al contribuyente. A partir del referido
pronunciamiento invirti la carga probatoria, al expresar que "en lo que atae a la tasa de
servicios por inspeccin y veterinaria preventiva, la demandada no acredit, como le
corresponda, la efectividad de los servicios que invoca" (Fallos 275:407). Es decir, consider que la
provincia deba acreditar la efectividad de los servicios prestados11.

Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los tribunales, y sujeta a las oscilaciones
jurisprudenciales) est acorde con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra el
hecho generador de la tasa.

En las XV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributariodel ao 1991 (Caracas) se


concluy que "la carga de la prueba de la efectiva prestacin del servicio, en caso de conflicto,
debe corresponder a la Administracin"12.

e) Inherencia del servicio a la soberana estatal

En este punto compartimos sustancialmente la posicin de Villegas13. En el cap. I, nota 7, nos


hemos referido a la distincin entre necesidades pblicas absolutas (que solamente o en forma
absoluta debe satisfacer el Estado) y necesidades pblicas relativas (que, pese a su carcter
pblico, relativamente las ha de cubrir el Estado, ya que tambin pueden ser satisfechas por los
particulares). La seguridad interior (el Estado tiene el monopolio exclusivo de la fuerza), la
administracin de justicia y las funciones pblicas en general excepto la defensa exterior
,actividades que deben ser prestadas en formamonoplica por el Estado, pueden dar origen a
tasas si los servicios se particularizan o individualizan en el obligado al pago, en tanto que los
restantes cometidos estatales (que tradicionalmente se consideraban como servicios para
satisfacer necesidades pblicas relativas) pueden fundamentar los precios14. Este criterio torna
precisa la distincin entre "tasas" y "precios".

El pronunciamiento de las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en


Caracas, Venezuela, en el ao 1991, luego de sealar que las tasas son tributos sujetos al principio
de "reserva de ley", a diferencia de los precios, puntualiz que el elemento de distincin radica en
la fuente jurdica de la obligacin, ya que en stos es el acuerdo de voluntades y en el caso de los
tributos la voluntad unilateral y coactiva de la ley. Asimismo, en los precios debe existir ventaja o
beneficio y requerimiento del servicio por parte del obligado a su pago. En las tasas estos dos
requisitos pueden no darse. Tanto en las tasas como en los precios el servicio que los origina debe
ser prestado efectivamente, aunque en las tasas el contribuyente se resista a recibirlo.

Ese pronunciamiento concluye que en la diferencia entre tasa y precio "debe recurrirse
primordialmente a la caracterizacin de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado,
que ste no puede dejar de ejercer tales como las jurdico-administrativas, del poder de polica o
del poder constitucional de impartir justicia. Estas actividades o servicios derivados del concepto
de soberana e inherentes a la existencia misma del Estado, hacen que su retribucin tenga
naturaleza tributaria", de modo que "todas las otras sumas que se exigen por servicios que no
tienen las caractersticas apuntadas pueden ser tratadas por la ley como precios"15.
Si bien en la actualidad la seguridad social, la instruccin, la salud individual y general de la
comunidad constituyen necesidades imperiosas para sta y que el Estado debe satisfacer, no
pueden considerarse que se refieran especficamente a la soberana delEstado(por consiguiente
no pueden ser prestadas en forma monoplica por parte de ste), por lo cual las prestaciones que
las financien tienen el carcter de contribuciones especiales (seguridad social, obras sociales) o
precios (matrculas educativas y cuotas para cooperadoras escolares, aranceles hospitalarios;
estos precios pueden ser polticos casos en que el importe a pagar sea inferior al costo del
servicio,pudindose incluso ser suministradas las prestaciones sin precio alguno en el caso de
personas carecientes, en cuyo caso la financiacin se efectuar por rentas generales).

Notemos que en materia educativa como de salubridad, las instituciones privadas pueden
satisfacer esos cometidos, sin perjuicio del control estatal, de modo que los particulares tienen
derecho en la medida de sus posibilidades econmicas a recurrir a la educacin privada para
s y para sus familiares a cargo, segn sus creencias religiosas, idiomas que pretendan aprender,
etc., as como a ser atendidos por sanatorios o clnicas privadas. En sntesis, hay necesidades
pblicas imperiosas para la sociedad que el Estado no puede satisfacer exclusivamente en forma
monoplica.

Conforme a lo dicho, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas alpoder de
polica (actos administrativos), as como la administracin de justicia, que el Estado presta en
forma monoplica, justifiquen el cobro de tasas.

f) Falta de importancia del destino de lo recaudado

El MCTAL consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa "no debe tener un destino ajeno al
servicio que constituye el presupuesto de la obligacin", en consonancia con la postura de Valds
Costa, Garca Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros16.

El Dr. Augusto C. Belluscio, en su votoin re"Ca. Qumica SA v. Municipalidad de Tucumn" (Corte


Sup., del 5/9/1989, Fallos 312:1575), ha expresado que el art. 120 del Cdigo Tributario municipal
(ordenanza 229/1977 de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn) ha desnaturalizado, en
forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedir, a quienes se ven obligados a
sostener econmicamente la prestacin de los servicios, conocer de modo fehaciente cules son
los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige en forma imperativa el ente municipal.
Ese artculo resultairrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades
comerciales, industriales o de servicios, la supuesta manutencin de servicios pblicos
indiscriminados, que beneficiaran a toda la comunidad, consagrando as unamanifiesta iniquidad.

No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el
presupuestario, ya que este ltimo rige en lo atinente al destino y la administracin del recurso
una vez obtenido17. Ello es as pues la Corte Sup., a partir del ao 1956, introdujo el elemento de
la "capacidad contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo
recaudado en tal concepto exceda del importe del servicio que origina su pago. En consecuencia,
no parece que pueda prosperar la impugnacin de una tasa porque su recaudacin financia otro
servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podra ser considerado como condicin esencial
de la legitimidad del tributo.

Sin perjuicio de ello, estimamos que cabra impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad,
cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado, computando
los costos directos de prestacin del servicio e indirectos del organismo al que corresponde la
reparticin que lo presta, e incluso las previsiones de incobrabilidad. (Verinfra, punto 4., y cap. VI,
punto 3.6.)

Es ms: como hemos dichosupra, en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el


Crecimiento, del 12/8/1993 (BO, 2/9/1993), se acord que se promovera la derogacin de las
tasas municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su
prestacin".

En las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario del ao 1991 (Caracas) se ha
declarado que "la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin
de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia de la
obligacin. Si de las circunstancias relativas a la creacin del tributo surge que la verdadera
finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe
primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se est ante otra especie tributaria cuya creacin
debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad
para establecerlos". Asimismo, se sostuvo que "es de esencia de la tasa que no exceda de una
razonable equivalencia' entre su producto y el costo global del servicio estatal vinculado"18.

g) Las tasas originan la configuracin de la obligacin tributaria

En este sentido, es aplicable lo que se expone en el cap. VII.

Extincin de la obligacin tributaria. Pago por un consorcista de tasas que gravan al consorcio.
Corresponde dejar sin efecto la sentencia que desestim la pretensin dirigida contra el consorcio
de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo pagado en concepto de impuestos
y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad del
consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del desembolso para obtener el recupero
(art. 728 del Cdigo Civil), ya que prescindi de que el crdito surga de los informes producidos en
la causa, de que haba sido satisfecho, y de que a los actores, al revestir la calidad de coobligados
con los restantes copropietarios,les asista el derecho de extinguir el dbito fiscal como principales
interesados, y de obtener la subrogacin en los derechos del acreedor primitivo (Corte Sup.,
7/7/1988, "Lapenna, Miguel, y otros v. Consorcio Propietarios de Canning 1284", Fallos 311:1202).

h) Irrelevancia del nomen juris


No es relevante la condicin de tasa atribuida a un tributo desde el punto de vista de su validez
constitucional, si se pretende encubrir su verdadero carcter en caso de que su aplicacin importe,
en la prctica, una restriccin indebida del derecho de trnsito interjurisdiccional (Corte Sup.,
7/9/1993, "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual'v. Entre Ros, Provincia",
Fallos 316:1962; PET del 15/11/1993, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap. VI, punto
2.3.)

El texto de la ley 25.085 "es claro en el sentido de que la afectacin del dos y medio por ciento que
establece se aplica sobre el importe de la recaudacin de la ley 24.977 [monotributo, antes de la
reforma de la ley 25.865] cuya percepcin efecta la Administracin Federal de Ingresos Pblicos'.
En consecuencia, no resulta posible interpretar sin contrariar la disposicin legal que ella slo
comprende a los fondos recaudados en virtud del rgimen del denominado monotributo'
instituido por la citada ley 24.977 que permanecen en poder del Estado, y deja al margen los
que deben ser transferidos a las empresas administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones
ya que, como se ha visto, la ley 25.085 no establece distincin alguna que pueda dar sustento a
limitar de ese modo su alcance. Sentado lo que antecede, y con relacin a estos ltimos pues a
ellos se circunscribe este pleito ms all de que la ley ha omitido designar elnomen iuris, es
evidente que la figura que ha creado reviste todas las caractersticas de una tasa conf. causa
S.365.XXXVII, Selcro SA v. Jefatura Gabinete de Ms. decisin 55/2000 (decs. 360/1995 y 67/1996)
s/amparo-ley 16.986', fallada el 21 de octubre de 2003, considerando 4 en tanto se trata de
una prestacin impuesta coactivamente por el Estado cuyo presupuesto de hecho consiste en el
desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado, como lo es la percepcin de los fondos
que se transfieren a la empresa administradora. En consecuencia, al haber sido instituida por una
disposicin emanada del Congreso, ninguna objecin puede efectuarse a su validez formal" (Corte
Sup., 15/6/2004, "San Jos AFJP SA v. AFIP", Fallos 327:2293).

i) Los organismos que las recauden deben estar facultados constitucionalmente para ello

Ver cap. VI, puntos. 2.3. y 2.5.

Diferencias con los impuestos, con la contribucin de mejoras y con los precios

Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aqullas responden a un servicio pblico
divisible, en tanto que los impuestos financian servicios pblicos indivisibles, ya que respecto de
estos ltimos, pese a que son tiles para toda la comunidad, no hay posibilidad fctica de
particularizarlos o individualizarlos en personas determinadas.

Se ha dicho que la tasa es una categora tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con
estructura jurdica anloga al impuesto y del cual se diferencia nicamente por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al
obligado (Corte Sup., por mayora, 21/10/2003, "Selcro SA v. Jefatura de Gabinete", Fallos
326:4251).

Adems, se ha definido a la tasa "como una categora tributaria derivada del poder de imperio del
Estado, que si bien posee una estructura jurdica anloga al impuesto, se diferencia de ste por el
presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal
que atae al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo
pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de
aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general (Fallos 251:50,
222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros)" (dictamen de la Procuradora Fiscal al que
remiti la Corte Sup., 23/6/2009, "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa
Laboratorios Raffo SA v. Municipalidad de Crdoba", Fallos 332:1503).

La diferencia no est dada por la "ventaja" que obtiene el contribuyente obligado a pagar una
tasa, en razn de que sta podra no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que en
principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas, como "precio de la derrota"). Por lo
dems, el servicio pblico puede ser obligatorio y, adems, se puede cobrar la tasa,
independientemente de toda manifestacin de voluntad del obligado (v.gr., el condenado en
rebelda con imposicin de costas, sobre quien recae la tasa de justicia).

En las tasas, la actuacin estatal debe estar directa e inmediatamente vinculada al obligado; en
cambio, en las contribuciones especiales dicha actuacin se halla indirecta y mediatamente
referida al obligado al pago, pues entre tal actuacin y la obligacin de pago media una
circunstancia o hecho intermediario, que es, por ejemplo, la valorizacin de un inmueble en la
contribucin de mejoras se requiere, en este caso: actuacin estatal + efecto (valorizacin)19.
Asimismo, en las contribuciones de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7.), que puede no
existir en las tasas.

Las tasas se diferencian de los precios20a nuestro entender segn que los servicios pagados
por estos conceptos respondan a necesidades pblicas absolutas (que son las que
monoplicamente debe satisfacer el Estado) o necesidades pblicas relativas (que el Estado
relativamente satisface, en virtud de que pueden hacerlo los particulares), respectivamente (ver
punto 1.2.,e.). La privatizacin de los entes que satisfacen este ltimo tipo de necesidades abona
esta distincin.

Esto no quita el adecuado marco regulatorio y efectivo control estatal que debe recaer sobre los
servicios privatizados, que representan verdaderos monopolios privados. El criterio constitucional
de razonabilidad (conf. arts. 28 y 33 de la CN) en cuanto a las tarifas rige en toda plenitud.

Recordemos que el art. 2, ap. 2, inc.a, de la Ley General Tributaria espaola 58/2003 considera
como caractersticas de las tasas la falta de voluntariedad de la solicitud del obligado o el
monopolio del servicio estatal (de ah que se trata de precios si la solicitud o recepcin de los
servicios es voluntaria, y en el caso de que los servicios se presten competitivamente con el sector
privado), ya que define a lastasascomo "los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios
o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien
de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado".

Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia en cuanto a la competencia de los
rganos que resuelven los conflictos, las vas de ejecucin, los privilegios, etctera.

Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciacin:

a) por la naturaleza del servicio: si se presume, en general, gratuito, es tasa y, por ende, ser
necesaria la ley para imponerla en forma excepcional; de lo contrario, es precio, ya que en este
caso, al tratarse de servicios econmicos industriales y comerciales son, por su naturaleza,
remunerables (Valds Costa21, Jarach en su ltima obra, Villegas en su ltima obra).

Consideramos que radicar la distincin entre tasas y precios en la presuncin de gratuidad o no del
servicio torna imprecisos los conceptos, ya que reposa en algo muy subjetivo, como lo son las
presunciones.

b) cuando la prestacin del servicio deja ganancia (precio), o si el producto slo cubre su costo
(tasa) (Einaudi y Cammeo);

Este criterio tampoco parece ser adecuado, atento a que en el caso de los precios pblicos y los
precios polticos no se verifica ganancia alguna.

c) segn que se preste el servicio en condiciones de libre competencia (precio) o de monopolio


(tasa) (Duverger);

Tal posicin tiene una dosis de mayor acierto y es una de las pautas que toma la legislacin
espaola. Sin embargo, puede darse la situacin de que el Estado preste servicios comerciales o
industriales en forma monoplica (v.gr., venta de nafta, manufactura de petrleo), que por su
naturaleza podramos denominar precios.

d) si la regulacin jurdica es contractual (precio) o legal (tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge,


Ataliba);

Esta tesis se desdibuja con la figura de los contratos de adhesin, ya que a los municipios les
convendra adoptarla para requerir prestaciones compulsivas, soslayando el principio de legalidad
nsito en los tributos.

e) conforme a que la ejecucin de las actividades y servicios sea absolutamente inherente al


Estado (tasa) o no (precio) (Villegas en su posicin anterior al ao 2002; Cass). Ver punto 1.2.e.

Para esta ltima tesis (que compartimos), sonprecios las sumas dinerarias exigidas por servicios
postales, telegrficos, telefnicos, electricidad, energa, provisin de gas natural, agua corriente,
servicios cloacales, instruccin pblica, transportes, etc., pese a que la legislacin argentina suele
considerar tasas "las de barrido y limpieza de las calles, de recoleccin de basura, alumbrado
pblico, correo y comunicaciones, no as las sumas pagadas en retribucin de transportes y
energa elctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisin de
aguas corrientes y desages cloacales"22. La Corte Sup. ha sostenido, empero, el carcter de tasa
respecto de la prestacin por la provisin de aguas, antes de la privatizacin de ese servicio (ver
punto 5.).

Clasificacin

Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones, es posible efectuar la siguiente
sistematizacin:

a)tasas jurisdiccionales: de jurisdiccinadministrativa(v.gr., actuaciones ante el Trib. Fiscal Nac.) y


de jurisdiccinjudicial(procesos de jurisdiccincontenciosay de jurisdiccinvoluntaria, as como
procesospenales);

b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de polica estatal; v.gr., por
concesin y legalizacin de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedicin
de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por controles e inspecciones oficiales
(salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones,
concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la va pblica, instalar
puestos de venta, por ocupacin de sitios pblicos, etc.); por inscripcin en los registros
pblicos(de propiedad inmueble, de automotores, de las personas, etc.); por actuaciones
administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trmites y actuaciones)23; por
servicios aduaneros (tasas de comprobacin, de servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap.
XVI, puntos 1.9., 1.10. y 1.11.).

Graduacin. Evolucin de la jurisprudencia

(Sobre la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)

Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:

a) Una parte de la doctrina (Laferrire y Waline, Van Houtte) considera que la tasa debe graduarse
conforme a la ventaja que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos casos
podra graduarse por el costo del servicio. Se critica la posicin de la "ventaja diferencial", en razn
de que es difcil, en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda derivar, y de que
hay tasas cuyos servicios no producen ventaja para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el
condenado en causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por lo cual habra que
atenerse en ellas al costo del servicio.

b) Otro criterio emparentado con el liberalismo econmico entiende que la tasa se debe
graduar por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente, que se sintetiza en la
equivalencia del costo-importe (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la Corte Sup. en especial, a partir de 1956 ha tenido en cuenta (como
ms adelante se expondr) la capacidad contributiva, criterio, ste, que al decir de Garca Belsunce
es admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estn individualmente por debajo de la
capacidad mnima para tributar y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fraccin
superior a la que correspondera en una distribucin aritmtica del costo en atencin a la superior
capacidad contributiva.

Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica "exceder de una razonable y discreta
relacin con el costo del servicio efectivamente prestado", ms la proporcin relativa a los costos
indirectos del organismo; en caso contrario, estima que el contribuyente puede oponer "la
defensa de falta parcial de causa en cuanto con la suma que est obligado a pagar est
retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas en la norma legal como causa de
su contribuciny, por consiguiente, esa contribucin sin causa parcial,lesiona los principios
constitucionales de lalegalidad[...] y de la garanta de la propiedad", a ms de lesionar el principio
de la realidad econmica, ya que seran encubiertos otros servicios o actividades estatales cuyo
financiamiento debe ser distribuido por medio de impuestos o de otras tasas24.

Consideramos que en vista de la evolucin de la jurisprudencia de la Corte Sup. que acenta el


principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difcilmente prosperara el planteo
formulado por el autor citado, salvo irrazonabilidad manifiesta de la tasa.

Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admiti la


validez de la graduacin de las tasas segn la productividad econmica de la explotacin que
origin el servicio, as como de las tasas de inscripcin de negocios medidas por los ingresos brutos
del contribuyente; o de inspeccin de motores segn el capital en giro de la empresa; por
aprobacin municipal de planos o certificado e inscripcin de transferencia de inmuebles, segn la
valuacin de los bienes.

Expresa Mehl que "si el valor de la prestacin ofrecida a cambio es inferior al importe de la tasa,
sta equivale por esta parte a un impuesto"25, posicin no compartida por nuestra Corte
Suprema.

En efecto, este tribunal, el 16/5/1956 en "Banco de la Nacin Argentina v. Municipalidad de San


Rafael" (Fallos 234:663), citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso en la
tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba considerarse que hay impuesto [...]
aun siendo la tasa una contraprestacin por los servicios administrativos requeridos por el
particular al Estado, se comprende que ste, en el ejercicio de su soberana tributaria, pueda
efectuar una recaudacin que tenga en cuentala capacidad contributiva del particular, segn
todos los elementos que el Estado considere importantes para valorar dicha capacidad
contributiva, no excluyndose la consideracin del valor del servicio prestado por el Estado".
"Establecer la tasa por debajo, a la par o por encima del costo de produccin del servicio, y cuando
este costo sea de posible valuacin, es, por tanto, la solucin de uno de los problemas que el
Estado debe resolver con criterios polticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y los
intereses de los particulares, efectuando la distribucin de las cargas pblicas entre generaciones y
categoras de contribuyentes"26.Agreg la Corte Sup. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido ms bien por equitativo y aceptable quepara la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva
de los servicios pblicosse tome en cuenta, no slo elcosto efectivo de ellos con relacin a cada
contribuyente, sino tambin lacapacidad contributiva de los mismos representada por el valor del
inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la
requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico"
(la bastardilla es nuestra).

En el pronunciamiento de la C. Nac. Civ., sala A, del 18/8/1959in re"Goi, Juan v. Municipalidad de


la Capital" (DF X-186), el Dr. Jorge Llambas afirm que cuando los tribunales de justicia apreciaron
la desproporcin de las tasas con relacin al costo de los servicios, desnaturalizaron su funcin, y
que el costo de un servicio pblico determinado como dijo el juez Dr. Toms D. Casares no
puede medirse por las cifras que en el presupuesto ocupa la oficina respectiva, en razn de que el
servicio lo presta la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado es necesario
que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto de todas las dependencias que la integran
[...], el costo del servicio no es slo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es el costo
de esa dependencia ms el de una parte proporcional al costo de este servicio calculada en el
monto de los gastos generales que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego de
citar a Casares, Llambas expres que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto
del tributo, el contribuyente tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen
funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que los tributos percibidos
hubieran excedido de la capacidad tributaria de los contribuyentes, estim que su cobro fue
legtimo.

Por su parte, el Dr. Borda, en su voto al cual adhiri el Dr. De Abelleyra en el pronunciamiento
del prrafo anterior, concluy que la impugnacin judicial del monto de una tasa exorbitante tiene
que ser valorada desde el punto de vista de su posible carcter confiscatorio, y que para juzgar su
legalidad se debe considerar: 1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es
confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de ciertas tasas que sin ser
propiamente confiscatorias, estn fuera de toda proporcin con la actividad peculiar del Estado
que les dio origen, de modo que ste no podra hacer recaer sobre ciudadanos elegidos
arbitrariamente cargas pblicas que son generales. Concord con que corresponda el cobro de la
tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspeccin habasido prestado efectivamente,
y que el monto del gravamen no era confiscatorio ni irrazonable.

La Corte Sup., el 15/7/1970 en "Sniafa SA v. Municipalidad de Berazategui" (Fallos 277:218),


declar que no haba superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades
lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripcin, inspeccin, contralor,
seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines; y
que no obstaba a tal conclusin el hecho de que en ambos gravmenes la base imponible fuera la
misma monto anual de las ventas, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que, para
fijar la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos, se tome en cuenta, no slo el costo
efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad tributaria de stos,
representada en este caso por el valor del inmueble o el de su renta" (Fallos 234:663)27.

No obstante, reiteramos que la Corte Sup. entendi que es requisito esencial de las tasas la
proporcin con la prestacin comunal que cumple la municipalidad, lo que no se configura cuando
se pretende aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes
de la empresa de transportes que realiza otros recorridos (10/10/1996, "Empresa de Transportes
de Pasajeros Navarro Hnos. SRL v. Municipalidad de Puerto Tirol", Fallos 319:2211).

La sala 1 de la C. Fed. de San Martn sostuvo que si bien no puede exigirse una equivalencia
estricta entre el monto de las tasas y el costo del servicio que retribuyen, debe existir un grado de
razonable y prudente proporcionalidad. De ah que la liquidacin de la tasa municipal por
inspeccin de seguridad e higiene sobre la base de los ingresos brutos devengados durante un
respectivo perodo fiscal, cuyas sumas determinadas no guardan una razonable y prudente
proporcionalidad con el servicio prestado en razn de ser espordicas las inspecciones de los
locales y dada la simplicidad de las comprobaciones en atencin a las dimensiones, cantidad de
personal y objeto especfico de ellas, importa la determinacin de un monto ilegtimo por resultar
vulneratorio de los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad (21/9/2000, "Gas
Natural Ban SA v. Municipalidad de La Matanza",ImpuestosLVIII-B-2014).

Prescripcin en supuestos no contemplados expresamente. Evolucin jurisprudencial

En mrito a la brevedad, mencionaremos slo algunos precedentes de la Corte Sup. a este


respecto.

Dicho tribunal ha invocado larazonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas. En efecto,


por mayora, el 2/4/1985 en "Obras Sanitarias de la Nacin v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Fallos
307:412), declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, contenido en el art. 1 de la
ley 11.585", para llenar el vacolegal respecto de la accin tendiente a procurar el cobro de las
tasas retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias de la Nacin,
considerando que la exgesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a travs de una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los
informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del
derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas
(Fallos 258:149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978)
[hoy, art. 1 del t.o. en 1998 y modif.], al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de los
textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos 237:452; 249:189;
280:82; 290:97; 295:755; 304:1059) [...]. Que [...] entre las leyes 11.585 y 11.683 [...] existe
unrazonableorden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el litigio, conduce a dar
primaca al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra).
Lasdisidenciasde los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripcin
era de cinco aos, en atencin a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables
las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del CCiv. y de la citada ley 11.683.

Sin embargo, el 11/12/1990, en "Obras Sanitarias de la Nacin v. Colombo, Aquilino" (Fallos


313:1366), la Corte Sup., por mayora, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la
prescripcin quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exgesis de las
normas tributarias debe ser efectuada por medio de unarazonabley discreta interpretacin de los
preceptos propios del rgimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar la
voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodolgica de la ley 11.683 (t.o. en 1978).
Sostiene que "las reglas de derecho tributario no permiten dar una solucin clara al problema,
pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripcin de diez aos para los impuestos, el
art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 [hoy, art. 56 del t.o. en 1998 y modif.]) [...] adopta como
principio la prescripcin quinquenal, reservando la de diez aos para los contribuyentes que violen
la obligacin de inscribirse en la Direccin General Impositiva [...]. Que, en tal situacin, viene a
coincidir el plazo de prescripcin quinquenal con la norma que regula la generalidad de los
recursos impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo lo que debe pagarse
por ao o por plazos peridicos ms breves (art. 4027, inc. 3, CCiv.), por lo que la aplicacin de
igual plazo a las tasas [...] representa una solucin armnica con la aplicable a la mayor parte de
las relaciones jurdicas de derecho tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres.
Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pronunciamiento citado en el prrafo
precedente.

Se entendi que son invlidas las leyes provinciales que reglamentan la prescripcin liberatoria en
forma contraria a lo dispuesto en el art. 4027, inc. 3, CCiv. (cinco aos), puesto que las provincias
carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislacin de
fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho pblico local
(del dictamen de la Procuradora General, cuyos fundamentos la Corte hace suyos, Corte Sup.,
26/3/2009, "Municipalidad de La Matanza v. Casa Casmma SRL", Fallos 332:1606 y su cita de
"Filcrosa SA", del 30/9/2003, Fallos 326:3899).

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto. Clasificacin

Concepto

La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en


ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades
estatales(ver cap. I, punto 3.4., en el cual tambin nos referimos a otros conceptos).
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de
un beneficio derivado de una obra pblica (v.gr., de una pavimentacin). Las contribuciones
parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar
su financiamiento autnomo.

El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio de la contribucin especial.

Para determinar la ventaja o beneficio hay que desprenderse de todas las observaciones
subjetivas del contribuyente; los criterios deben ser objetivos28.

Recordemos que la ventaja puede faltar en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado
del accionar estatal.

Clasificacin

Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales
slo la contribucin de mejoras.

Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como especie las contribuciones de
seguridad social y las relacionadas con fines de regulacin econmica o profesional. stas suelen
denominarse "contribuciones parafiscales".

Contribucin de mejoras:

concepto, caracterstica

Concepto

Es la contribucin especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras pblicas (v.gr.,
plazas y jardines pblicos; pavimentacin, ensanchamiento y prolongacin de calles, rutas o
caminos rurales; etc.).

En virtud de las obras pblicas que el Estado (en sentido lato) realiza, es equitativo que los sujetos
que resultan beneficiados por stas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr., por el
aumento del valor venal o plusvala de los inmuebles cercanos a tales obras).

El origen de la contribucin de mejoras se remonta al ao 1662, en que se sancion una ley de


ensanche de ciertas calles de Westminster, para cuyo financiamiento se previ, adems de las
contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran a los propietarios sumas dinerarias en
la proporcin de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireacin, la libertad de
acceso y otras comodidades. Cinco aos ms tarde, a causa del incendio de Londres, otra ley
similar fue sancionada, repitindose anlogos conceptos.
La designacin "Beitrge" (contribucin de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich
Julius Neumann, quien expuso que no se poda considerar superado el principio de prestacin y
contraprestacin en la recaudacin tributaria.

Caractersticas

a) Prestacin personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empricamente la expresin "los


inmuebles pagarn", ello no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles.

Salvo disposicin en contrario, la obligacin de pagar la contribucin de mejoras se origina en el


momento en que finaliza la obra pblica beneficiante (si se vende el inmueble habiendo concluido
tal obra, adeuda este tributo el vendedor; pero si la obra finaliza despus de la venta, el deudor es
el adquirente del inmueble)29.

La fecha de los certificados de cobro o del ttulo de ejecucin carece de importancia a efectos de
establecer el obligado al pago, puesto que la determinacin tiene efecto declarativo, y no
constitutivo de la obligacin, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realizacin de la
obra.

B) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra
pblica, ya sea en virtud de tasaciones o presunciones.

Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prcticamente el beneficio especial o diferencial
como base de la contribucin, sustituyndoselo por un beneficio presunto fundamentado en la
determinacin de la zona beneficiada, que "permite adelantar la recaudacin de la contribucin y
cumplir con mayor eficacia el rol de financiacin de obras pblicas"30.

c) Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y el beneficio. Por ende, como seala
Villegas31, las leyes suelen especificar: 1) cules son los inmuebles influidos o valorizados por la
obra pblica (v.gr., fijando un lmite geogrfico dentro del cual se hallan los inmuebles
presuntamente valorizados); 2) qu parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios; 3) cmo se distribuir esa parte del costo entre ellos (por ejemplo, distancia de cada
inmueble respectode la obra). En cuanto a las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua
que corresponder a cada predio.

Si la contribucin de mejoras se basa en elbeneficio presunto, sin permitir prueba en contrario, el


reparto debe ser "rigurosamente igualitario" de la presuncin "de la existencia y del monto del
beneficio"32.

La Corte Sup. declar confiscatoria la contribucin de mejoras que haba absorbido el 75%,
aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad
del actor, en la poca en que pudo pagarse el pavimento al contado, segn la valuacin del perito,
no habra alcanzado a cubrir el precio del pavimento" (15/7/1940, "Pedro Rouspil v. Provincia de
Buenos Aires", Fallos 187:234). Tambin sostuvo que la contribucin de mejoras no debe exceder
del mayor valor o beneficio producido (Fallos 201:350; 202:19), ni absorber una parte sustancial
de la propiedad (Fallos 200:352; 201:350).

La sala 2 de la Suprema Corte de la provincia de Mendoza consider que en la contribucin de


mejoras el objeto imponible es el inmueble y el sujeto imponible es el titular del inmueble. El
monto a tributar requiere dos elementos numricos: el valor del costo de la obra, debidamente
prorrateado, y el mayor valor incorporado, que opera como tope o techo del o de los tributos
similares. En los casos de mejoras por obra de construccin de pavimentos, las empresas de
transporte pblico de pasajeros no se benefician en un mayor valor ni de la lnea, ni de los
automotores de pasajeros, ni de la rentabilidad. Ms que beneficiarios de una obra, son agentes
destructores de la obra anterior o agentes directos productores del deterioro, y parece lgico que
deban tributar algn derecho municipal, pero no pueden tributar contribuciones de mejoras,
atento a que objetivamente no se ven beneficiados con ninguna mejora en el valor mismo de la
empresa, ni tampoco del servicio prestado (20/11/2002, "Autotransporte El Trapiche SRL y otros v.
Municipalidad de Capital s/accin de inconstitucionalidad").

d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El MCTAL sienta que "el producto no debe tener un
destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligacin" (art. 17).

No compartimos este criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2.,f, en
materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras del
beneficio no conduce a quitar validez a la contribucin de mejoras.

Contribuciones parafiscales:

concepto. Naturaleza jurdica

Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes pblicos para asegurar su
financiamiento autnomo. Tienen por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios
profesionales33, etc.34. La Corte Sup. ha considerado que es constitucional la ley 23.187 en
cuanto exige la inscripcin en el Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal para ejercer la
profesin mentada en tal mbito. Ha calificado a dicho Colegio como "entidad de derecho
pblico", no siendo una asociacin (art. 14 de la CN) "que se integra con la adhesin libre y
espontnea de cada componente, sino una entidad destinada a cumplir fines pblicos que
originariamente pertenecen al Estado, y que ste por delegacin, circunstanciada
normativamente, transfiere a la institucin que crea para el gobierno de la matrcula y el rgimen
disciplinario de todos los abogados de la Capital Federal, como auxiliares de la administracin de
justicia". Concluy que la matriculacin obligatoria en dicho Colegio "slo comporta la imposicin
de las razonables cargas pblicas y servicios personales que cabe imponer con fundamento en los
arts. 16 y 17" de la CN (26/6/1986, "Ferrari, Alejandro Melitn", Fallos 308:987). Con anterioridad
se expidi sobre la constitucionalidad de la afiliacin compulsiva de abogados al rgimen de una
caja forense provincial y de la obligacin de ingresar a su fondo un porcentaje de los honorarios
establecido por ley provincial (Corte Sup., 21/8/1973, "Snchez, Marcelino y otro", Fallos 286:187).

Empero, Schindel recuerda que la sala 1 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., en "CPACF v. Perucchi,
Hctor", y la sala 3 de esa Cmara, en "CPACF v. Barbante, Aldo", entendieron que la actividad del
Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal no se encuentra alcanzada por normas de
derecho pblico; por el contrario, slo aquellas actuaciones referidas al ejercicio de su cometido
se rigen supletoriamente por normas de derecho pblico, en tanto que las cuotas sociales no
poseen el carcter de una prestacin parafiscal35.

Disentimos de este criterio, ya que consideramos que, siendo la colegiacin obligatoria, tienen el
carcter de tributos, en su especie de contribuciones parafiscales, la matrcula y otras prestaciones
requeridas compulsivamente por el mencionado Colegio Profesional. Estimamos que los
beneficios radicaran en las prestaciones que los Colegios Profesionales proporcionan a sus
matriculados (bibliotecas, guarderas, salas para elaborar escritos, etc.).

La Corte Sup., por mayora, declar invlidos los arts. 3 y 5 del dec. 1204/2001, en la medida en
que pretenden relevar a los abogados del Estado de la obligacin de inscribirse en la matrcula que
la ley 23.187 pone a cargo del Colegio y de pagar el derecho fijo establecido por su art. 51, pues
dicho decreto constituye una disposicin de carcter legislativo dictada por el presidente de la
Nacin fuera de las bases de la delegacin de facultades contenida en el art. 1, apart. I, incisofde
la ley 25.414 delegacin de atribuciones legislativas y emergencia pblica, violando la
prohibicin establecida en el art. 99, inc. 3, segundo prrafo de la CN (4/11/2008, "Colegio
Pblico de Abogados de Capital Federal v. EN -PEN -ley 25.414 -dec. 1204/2001 s/ amparo").

La expresin "parafiscalidad" se origin en un documento oficial francs de 1946 ("Inventario de la


situacin financiera", redactado bajo la direccin del ministro R. Schuman), consagrndose este
neologismo rpidamente36.

Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad social tienen el carcter de
contribuciones especiales y, especficamente, de contribuciones parafiscales (verinfra, punto
10.3.1.). Adems de los beneficios delSistema Integrado Previsional Argentino, constituyen
beneficios no peridicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento,
adopcin, etctera.

Villegas, en general, les atribuye las siguientes caractersticas:a) no se incluye su producto en los
presupuestos estatales (Nacin, provincias, municipalidades);b) no son recaudadas por los
organismos especficamente fiscales del Estado (AFIP, direcciones generales de Rentas);c) aunque
se recauden por la AFIP, no ingresan en las tesoreras estatales, sino en los entes administradores
de los fondos37.

Sin embargo, algunas contribuciones afectadas especficamente al Instituto Nacional de


Tecnologa Agropecuaria, Fondo Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas
durante muchos aos por la entonces ANA, generando ello cuestiones procesales de importancia
(v.gr., ante qu organismo se deba deducir el reclamo de repeticin en caso de que el
contribuyente hubiera pagado de ms). Ver cap. XVI, punto 2.3.

En cuanto a la accin ejecutiva para que el Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal
obtuviera el cobro de cuotas de un profesional matriculado, se entendi que aqul constitua una
corporacin local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal
(C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 23/6/1992, "Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal v.
Maselli, Mario O.", LL 1992-E-273).

Respecto de lanaturaleza jurdicade las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios
criterios:

Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carcter es esencialmente poltico, en tanto que
estas contribuciones obedecen a exigencias econmico-sociales.

Duverger las considera "impuestos corporativos".

Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de stos se distribuye en la
colectividad en su conjunto, y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional o
social delimitado38.

Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las comprende dentro de las
"contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley,
la cual deber fijar su monto o prever hasta un mximo, sin que los entes tengan facultades de
imponer la contribucin a su libre albedro, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales o
sindicales". Pese a ello, seala citando a Baleeiro que el trmino "parafiscal" slo es aceptable
por comodidad del lenguaje o con fines didcticos o metodolgicos, y agrega que el concepto de lo
parafiscal es impreciso, por su contenido heterogneo39.

El peaje:

concepto, naturaleza jurdica. Su constitucionalidad. Jurisprudencia

Concepto

Constituye la prestacin exigida por la circulacin a lo largo de una va de comunicacin terrestre o


hidrogrfica (camino, ruta, autopista, puente, tnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje es el
financiamiento de la construccin y conservacin de las vas de comunicacin.

La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en general, dando lugar al derecho que se
cobraba desde tiempos remotos por el simple trnsito por un lugar del territorio perteneciente a
un rey, prncipe o seor feudal. Antiguamente, el derecho por el trnsito en puentes reciba el
nombre de "pontaje" o "pontazgo". En la actualidad, en materia de trnsito con vehculos debera
llamrselo "rodaje" ("rodgio"), como lo propone el profesor Baleeiro.
Adems de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma, durante la Repblica, apareci
elportorium, al cual, pese a su denominacin, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes,
recibiendo, en este ltimo supuesto, el nombre de "telonium" o "teloneum". En la poca de los
brbaros se lo llam "telonea", designacin que subsisti durante el Medioevo, derivando hacia el
derecho deportazgo, que constituy un tributo aduanero.

La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la evolucin de las aduanas, en razn de que
la implantacin de aqul dio origen a las "aduanas secas", que restringan el trnsito interior.

En la Edad Contempornea reapareci el peaje, no para obstar el trnsito, sino para facilitarlo, ya
que los fondos recaudados por este concepto deben ser usados para la construccin y
conservacin de las vas de comunicacin. En la Argentina, las primeras normas sobre peaje, en el
siglo XX, han sido la ley 6972 de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520
(1967)40.

Naturaleza jurdica

Acerca de la naturaleza jurdica de esta institucin hay criterios discordantes:

a) Una posicin minoritaria (Buchanan, Valds Costa) sostiene que es de naturaleza contractual,
no tributaria, y que la prestacin reviste el carcter deprecio.

b) Otra posicin (mayoritaria) considera que el peaje es untributo, si bien sus sostenedores no
coinciden en la clase en que se encuadra. Para algunos es unatasa(Bielsa, De Juano, Ahumada);
otros entienden que es unacontribucin especial(Giuliani Fonrouge, Villegas); y no falta quien
considera que es unimpuestocon fines especficos (Carvallo Hederra).

Compartimos la posicin que le atribuye el carcter de contribucin especial, pues


elbeneficiodebe ser causa generadora de la obligacin de pago. Como bien dice Villegas, en casos
de autopistas de alta calidad de diseo, que conectan puntos geogrficos unidos por otras vas
terrestres de comunicacin, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la
posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, as como de un menor
desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensin, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje
responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma
directa, el beneficio consiste en el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que as transita
por la va ms corta. Tambin hay beneficio en otras obras pblicas de gran adelanto tcnico
(ciertos puentes y tneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrnicos41.

La tesis que se sustente traer aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la
competencia de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten (segn que se le
asigne o no al peaje carcter tributario), la prueba para apoyar la pretensin de su ilegitimidad,
etctera.

Si se arguye que es una tasa, el Estado en sentido lato o su concesionario debera demostrar
que prest un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado al
pago; el contribuyente podra probar que el importe es exorbitante y que supera toda relacin
razonable con la prestacin del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestin de la capacidad
contributiva en materia de tasas.

Si se sostiene que es contribucin especial, el contribuyente puede demostrar que no hubo


beneficio alguno con relacin a la va sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relacin
razonable con la prestacin exigida.

Si, por ltimo, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben
las pruebas referidas en cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando slo la
invocacin de la lesin de garantas constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad).

El peaje es una contribucin especial, comprendida dentro de las "contribuciones" genricas


previstas en el art. 4 de la CN, siendo el concesionario un delegado de la Administracin, que lo
percibe por delegacin de sta. Por su naturaleza tributaria, requiere una ley marco (nacional o
provincial, segn el caso) que faculte a su establecimiento, ya sea mediante la regulacin del
sistema contractual de concesin, o autorizando a la Administracin a su cobro.

Su constitucionalidad

A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre trnsito de personas
y bienes por el territorio de la Nacin, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de la CN, se
deben dar ciertas condiciones, que segn Villegas son las siguientes42:

a) elquantumdebe ser suficientementebajo y razonable, para que no se convierta en una traba de


tipo econmico;

b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado por la solacirculacinen los vehculos
determinados por ley, desechando otros aspectos relativos al contribuyente, de modo que labase
imponiblesea fijada exclusivamente por el tipo de vehculo, prescindiendo del nmero de personas
que viajen en l, de la cantidad o valor de la mercadera transportada, etc.43;

c) que haya una va accesible de comunicacin alternativa no de la misma calidad de diseo,


descartando la va area44;

d) que sea establecido porley especial previa(nacional si la va es interprovincial o internacional, y


provincial si la va es intraprovincial);

e)no es condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a
la construccin y el mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulacin dentro del pas
a modo de "aduana interior".

Jurisprudencia(Ver tambin cap. VI, punto 3.7.)

El 18/6/1991 en "Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL" (Fallos 314:595), la Corte se expidi
nuevamente en relacin con el peaje, esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los
gastos de construccin o conservacin de una va que ste utiliza. En el pronunciamiento de la
mayora se declar que constituye una de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la CN, y
que para elusuarioes "una contribucin vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como
puede serlo la construccin de una va, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin,
etc., aun de vas preexistentes). Para elconcesionarioconstituir un medio de remuneracin de sus
servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al
precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al error de considerarlo desde un
punto de vista meramente contractual". Y se agreg que "en cuanto a la libertad de trnsito del
art. 14 de la CN, ella slo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando stas
tornen en ilusorio aquel derecho, lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los
tributos querazonablementerequiera el sostenimiento de sus actividades y repartir su carga de un
modo que tambin,razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la Constitucin
Nacional [...]. Que [...] el tributo debe serrazonablede modo que no torne a aqulla [la libertad de
circulacin] en ilusoria [...]. Que lo que hara al tributo inaplicable o a la existencia de vas
alternativas exigible es la demostracin por la recurrente de que la necesidad indispensable del
uso de la va gravada, unida a un montoirrazonabletornase en ilusorio su derecho de circular, cosa
que en modo alguno ha demostrado en la causa" (la bastardilla es nuestra).

Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Molin O'Connor, en el pronunciamiento
citado en el prrafo anterior, expres que "la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia, en
la medida en que la existencia de tales vas pueda incidir en los eventuales planteos acerca de
larazonabilidado confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consign
tambin dicho voto que nada hay en el texto o en el espritu de la CN que obste al establecimiento
del "peaje"; pero, a la luz de los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), slo ser compatible con
stos el peaje que, con rasgos quelo aproximan a las tasas y lo alejan decisivamente de los
impuestos, corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio
o realizacin de una obra.

Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA). Rgimen de inclusin social y promocin del
trabajo independiente

Laley 24.241(promulgada parcialmente el13/10/1993, BO, 18/10/1993) y modif. (v.gr.,leyes


24.347,24.463, 26.222 y 26.417) contempl un sistema previsional mixto pblico y privado,
denominado Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP), que deba cubrir "las
contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrar al Sistema nico de Seguridad Social
(SUSS)" (art. 1).

Posteriormente, laley 26.425(BO, 9/12/2008) ha unificado el Sistema Integrado de Jubilaciones y


Pensiones en un nico rgimen previsional pblico "que se denominar Sistema Integrado
Previsional Argentino (SIPA), financiado a travs de un sistema solidario de reparto, garantizando a
los afiliados y beneficiarios del rgimen de capitalizacin vigente hasta la fecha idntica cobertura
y tratamiento que la brindada por el rgimen previsional pblico, en cumplimiento del mandato
previsto por elart. 14 bisde laConstitucin Nacional". En consecuencia, elimin el rgimen de
capitalizacin, "que ser absorbido y sustituido por el rgimen de reparto, en las condiciones de la
presente ley" (art. 1de laley 26.425).

El dec. 2103/2008 modific el dec. 897/2007, a fin de adaptarlo al nuevo rgimen con relacin al
denominado "Fondo de Garanta de Sustentabilidad" (FGS), cuyos recursos pertenecen en forma
exclusiva y excluyente al SIPA y son administrados por la Administracin Nacional de la Seguridad
Social (ANSeS) como patrimonio de afectacin especfica (art. 5 de ese decreto).

Laley 24.241y modif. se ha organizado en seis libros, el primero de los cuales comprende el
llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa (con las modificaciones de laley 26.425), en tanto
que el resto de los libros se refiere a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo
Nacional de Previsin Social, compaas de seguros, prestaciones no contributivas y normas sobre
el financiamiento. El dec. 56/1994 fij como fecha de entrada en vigor del libro I el 15/7/1994, sin
perjuicio de ciertas excepciones, como las de lasleyes 24.482,24.486 y 24.519, y los decretos
1362/1994 y 582/1995.

Laley 24.241introdujo una nueva moneda previsional o unidad de referencia, denominada AMPO
(aporte medio previsional obligatorio)[luegoMOPREMdulo Previsional eliminado por laley
26.417], que constitua la unidad de medida de los aportes46y tambin de los haberes de las
prestaciones del rgimenprevisional pblico, con las limitaciones introducidas por laley 24.463.
Esta normativa, al modificar elart. 17de laley 24.241,dispuso que la Ley de Presupuesto
"determinar el importe mnimo y mximo de las prestaciones a cargo del rgimen previsional
pblico", y que ningn beneficiario tena derecho "a recibir prestaciones por encima del tope
mximo legalmente determinado".

El decreto de necesidad y urgencia 833/1997 reemplaz el AMPO por elMOPRE(Mdulo


Previsional), atento a la modalidad introducida por laley 24.463,de "solidaridad previsional" (elart.
19de laley 24.46347fue declarado inconstitucional por la Corte Sup. en "Itzcovich, Mabel v. ANSeS
s/reajustes varios", del 29/3/2005; Fallos 328:566, y derogado por laley 26.025BO, 22/4/2005
). Ese decreto sustituy elart. 21de laley 24.241y modif., de modo que el MOPRE se consideraba
"como unidad de referencia para establecer la movilidad de las prestaciones del rgimen de
reparto y el valor de la renta presunta de los trabajadores autnomos". Su valor era fijado
anualmente por la autoridad de aplicacin de acuerdo con las posibilidadesemergentes del
presupuesto general de la Administracin nacional para cada ejercicio48.Constitua "autoridad de
aplicacin" de fijacin del MOPRE los Ministerios de Trabajo y Seguridad Social y de Economa y
Obras y ServiciosPblicos (art. 2 del decreto). El MOPRE reemplazaba al AMPO "en todas las
menciones de las leyes nmeros 24.241, 24.347, 24.463 y 24.557, sus decretos reglamentarios y
resoluciones conexas de los distintos organismos de la Administracin pblica nacional", desde la
vigencia del dec. 833/1997 (art. 3).

El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones tena como mnimo: 3 veces el


MOPRE. En cuanto al mximo de los aportes de los trabajadores por el art. 5 del dec. 279/2008 se
sustituy a partirdel 1 de marzo de 2008 y del 1 de julio de 2008, el lmite mximo (de 75 veces
el MOPRE, conforme alart. 9de laley 24.241segn la modificacin de laley 26.222; antes era de
84,375 veces el MOPRE por el dec. 1346/2007; por el dec. 491/2004 era de 60 veces el MOPRE)
para el clculo de los aportes previstos en los incs.aycdelart. 10de laley 24.241y modif., el cual
tena un monto equivalente a90,70de veces el valor del Mdulo Previsional (MOPRE) y97,50de
veces el valor del Mdulo Previsional (MOPRE), respectivamente.

Elart. 13de laley 26.417(BO, 16/10/2008) ha sustituido "todas las referencias al Mdulo Previsional
(MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, las que quedarn
reemplazadas por una determinada proporcin del haber mnimo garantizado a que se refiere
elart. 125de laley 24.241y sus modificatorias, segn el caso que se trate". Agrega que la
reglamentacin "dispondr la autoridad de aplicacin responsable para determinar la equivalencia
entre el valor del Mdulo Previsional (MOPRE), y el del haber mnimo garantizado a la fecha de
vigencia de la presente ley".

El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones del rgimen previsional
pblico, "hasta el monto de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos para su
financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto" (art. 16).

El art. 2 de la ley se refiere a quienes estn incorporados obligatoriamente al Sistema, en tanto


que el art. 3 enumera los supuestos de incorporacin voluntaria (v.gr., amas de casa), con la
excepcin, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, cientficos y tcnicos
contratados en el extranjero para prestar servicios en el pas por un plazo de hasta cuatro aos
(art. 4, conf.ley 26.566). Por su parte, el art. 5 prev el caso de actividades simultneas de
incorporacin obligatoria, respecto de las cuales se debe contribuir obligatoriamente por cada una
de ellas.

El art. 21 de la ley 25.239 instituy un rgimen especial de seguridad social para empleados del
servicio domstico, sin perjuicio de la actual ley 26.844 (antes dec.-ley 326/1956 y su
reglamentacin). La ley 26.063 dispuso que tal rgimen era de aplicacin obligatoria para el
personal del servicio domstico, independientemente de que se encontrara encuadrado como
empleado en relacin de dependencia o como trabajador autnomo. Para los beneficios del
Sistema Nacional del Seguro de Salud de ese personal, la ley 26.565 modific el art. 17 de la ley
26.063 y remiti al inc. c del art. 42 del Anexo de la ley 24.977, segn la modificacin vigente
desde el 1/1/2010, a la vez que previ montos especiales de aportes pasibles de ajuste.

Para el servicio domstico se aplica la Res. Gral. de la AFIP 3491/2013.

Elart. 16de laley 26.063contempla que para la determinacin del IG, "las personas de existencia
visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el pas, que revistan el carcter de dadores
de trabajo con relacin al personal del servicio domstico, podrn deducir de la ganancia bruta
gravada de fuente argentina del ao fiscal, cualquiera sea la fuente de ganancia, el total de los
importes abonados en el perodo fiscal:

"a) A los trabajadores domsticos en concepto de contraprestacin por los servicios prestados;
"b) Para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el art. 3 del Rgimen Especial de
Seguridad Social para Empleados del Servicio Domstico, aprobado por elart. 21de laley 25.239.

"La deduccin prevista en el presente artculo tendr el carcter de deduccin general y se


imputar de acuerdo con el procedimiento establecido en el inc.bdel art. 31 de la reglamentacin
de la ley del referido impuesto para la compensacin de quebrantos del ejercicio.

"Fjase como importe mximo a deducir por los conceptos anteriormente indicados la suma
equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en el inciso adel art. 23 de la ley del
gravamen..." [por el perodo fiscal 2011 esa suma anual ascendi a $ 12.960].

La res. gral. 2055/2006 y modif. de la AFIP reglamenta el rgimen de servicio domstico; en su art.
1 prev que "el Rgimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Domstico,
instituido por el Ttulo XVIII de laley 25.239,es de aplicacin obligatoria en todo el territorio
nacional nicamente para el personal del servicio domstico que trabaje para un mismo dador
de trabajo, como mnimo seis (6) horas semanales, independientemente que se encuentre
encuadrado como empleado en relacin de dependencia o como trabajador autnomo, de
acuerdo con lo establecido en elart. 15de laley 26.063". Por el art. 2 de dicha res. gral. "los
trabajadores del servicio domstico que presten servicios, a cada uno de sus dadores de trabajo,
por un lapso inferior a seis (6) horas semanales, podrn optar por permanecer en el rgimen
general o por inscribirse en el Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes
(Monotributo)".

La res. gral. de la AFIP 2538/2009 modific la citada res. 2055/2006 (modificada por la res. gral.
AFIP 2431/2008) y especific montos por aportes para el monotributo y el servicio domstico. Los
importes de aquella res. gral. de la AFIP 2538/2009 son actualizados peridicamente (v.gr., por
resolucin conjunta del MEF y Ministerio de Salud 883/2010 y 2293/2010).

La AFIP actualiza peridicamente los montos de aportes de los trabajadores autnomos, as como
los lmites mnimo y mximo de la base imponible por los aportes y contribuciones respecto de los
trabajadores en relacin de dependencia (v.gr., Res. Gral. de la AFIP 3305/2012).

Losarts. 15a31de laley 25.345establecieron un rgimen especial para la determinacin y


percepcin de los aportes y contribuciones con destino al Sistema nico de la Seguridad Social
para las pequeas y medianas empresas constructoras.

Laley 26.494(BO, 22/4/2009) dispuso un rgimen previsional diferencial para los trabajadores de la
industria de la construccin encuadrados en el marco de lo dispuesto en el inc.cdelart. 1de laley
22.250.

En la cuarta edicin del tomo II de este libro nos hemos referido a las facultades de la AFIP en
materia de seguridad social (cap. VIII, punto 2.1.2.5.), al procedimiento previsional (cap. IX, punto
6.5.), a las infracciones de seguridad social (cap. X, puntos 2.2.1.5., 2.2.7. y 4.2.y modif. deRes.
2927/2010) y a los delitos relativos a la seguridad social (ver cap. X, punto 3.11.2., y las
modificaciones de laley 26.735).
Principio de solidaridad

Grisolia explica acertadamente que la seguridad social debe ser entendida como una obligacin de
la cual toda la sociedad es responsable respecto de las contingencias que puede sufrir cualquiera
de sus componentes, de modo que quien "est en mejores condiciones debe ayudar a quien tiene
menos; se exige esa solidaridad porque hay desigualdad frente a las contingencias, ya que no es lo
mismo la enfermedad para alguien que tiene proteccin que para quien no la tiene"49.

La ley 24.463 preceptu que "los sistemas pblicos de previsin de carcter nacional son sistemas
de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principio de
solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.

El Estado nacional como se dijo garantiza el otorgamiento y el pago de las prestaciones de


dichos sistemas, "hasta el monto de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos
para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto que no puede ser inferior al
asignado en la Ley de Presupuesto 24.447 (art. 1, punto 3, de la ley 24.463, en consonancia con el
art. 16 de la ley 24.241 y modif.). Asimismo, los recursos de dichos sistemas soninembargables(art.
1, punto 4, de la ley 24.463).

Rgimen Previsional Pblico

Conformacin

Segn la ley 26.425, el SIPA est conformado por un nico rgimen previsional pblico, financiado
a travs de un sistema solidario de reparto.

Con anterioridad, el SIJP estaba constituido por:a) unrgimen pblico, llamadode reparto; yb)
unrgimen de capitalizacin, basado en la capitalizacin individual de los aportes (conf. art. 1 de
la ley 24.241).

Loscaracteresde las prestaciones otorgadas por el SIPA estn especificados en el art. 14 de la ley
24.241 (personalsimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.).

Eliminada posibilidad de opcin

La ley 26.425 elimin el rgimen de capitalizacin (y, por ende, la posibilidad de opcin), al unificar
el SIJP en un nico rgimen previsional pblico, denominado Sistema Integrado Previsional
Argentino (SIPA).

Antes de la ley 26.425 el trabajador poda optar por el rgimen de reparto o de capitalizacin,
dentro de los noventa das de su ingreso o inscripcin; si no ejerca esta opcin, quedaba
comprendido en el rgimen pblico. Poda cambiar de rgimen cada cinco aos reuniendo ciertas
condiciones (art. 30, segn la reforma de la ley 26.222)50.
Conforme a los clculos efectuados, haba edades lmites a partir de las cuales poda ser
conveniente ejercer la opcin por el rgimen de reparto, y que probablemente estaban entre los
cuarenta y cuarenta y cinco aos51.

Eliminacin de las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP)

La ley 26.425 elimin las AFJP por haber desaparecido el rgimen de capitalizacin. Los arts. 13 a
15 de esta ley prevn las compensaciones a recibir, extincin de la relacin laboral, traspaso del
personal, etc.

Con anterioridad a la ley 26.425, la ley 24.241 instituy a las AFJP, como sociedades annimas y
otros entes encargados de administrar la capitalizacin de los aportes que ingresaban a los fondos,
a la vez que deban otorgar los beneficios del sistema privado. Estas administradoras eran
fiscalizadas por una Superintendencia y no podan rechazar afiliados, quienes tenan derecho
cumpliendo ciertos requisitos a cambiar su eleccin hasta dos veces por ao. La ley fijaba
recaudos para su autorizacin, condiciones de funcionamiento, procedimiento de liquidacin, etc.
(arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambin haca referencia a las inversiones permitidas,
prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81).

Aportes y contribuciones

Base imponible

Esta expresin es consignada como ttulo en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones
correspondientes al SIJP (actualmente SIPA) que toman como base las remuneraciones; en cuanto
a los trabajadores autnomos, el art. 8 lleva por ttulo "Renta imponible", sobre la cual stos
debern efectuar los aportes. Por ello, no parece dudoso inferir que el legislador ha dado carcter
detributoa los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los em-

pleadores. No obstante, la ley 24.769 ha distinguido los delitos tributarios de los delitos relativos a
los recursos de la Seguridad Social, al ubicarlos en distintos Ttulos.

Si bien una lectura apresurada de la ley 24.241 llevara a encuadrar los aportes y contribuciones en
la categora de "impuestos con afectacin especfica"52, sostenemos que la palabra "imponible"
ha sido usada en sentido genrico (como cuando se habla de "hecho imponible" respecto de las
tasas y contribuciones especiales, en lugar de "hecho tributario"). Empero, ello no quita que los
aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carcter o la naturaleza jurdica de
contribuciones especiales y, especficamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos
se debe procurar el logro de losbeneficiosde la seguridad social, la cual, con arreglo a lo normado
por el art. 14 bis de la CN, tiene el "carcter de integral e irrenunciable".

Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carcter de impuesto, por no haber una
contraprestacin estatal necesaria respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que
fallece antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes, salvo que el caso se contemplara
dentro del eliminado rgimen de capitalizacin53), se desligara al Estado de asegurar los
beneficios consagrados en la CN. Es decir, en cualquier momento el Estado podra dejar sin efecto
los sistemas de seguridad social, en virtud de que el impuesto es un tributo desvinculado del
accionar estatal.

Por lo dems, aun en el ejemplo del trabajador que fallece antes de percibir su jubilacin, sin
derechohabientes, debemos concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurdico
haya contemplado un beneficio que por razones de hecho no pudo ser percibido. Del mismo
modo, no le quita el carcter de contribucin especial, en su tipo de contribucin de mejoras, la
circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor venal se increment por una obra
pblica, haya fallecido sin dejar herederos. El beneficio objetivo existi.

Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, tambin sostenemos que se
trata de contribuciones especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre un sujeto
distinto del beneficiado, pero con quien ste tiene una relacin indudable (la relacin laboral), no
enerva la existencia del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen
econmicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas por los trabajadores; es decir,
tienden a trasladarse de modo tal que disminuyen dichas remuneraciones.

No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del dec. 1684/1993, que permiti computar como
pago a cuenta del IG los aportes de seguridad social lo cual rigi hasta el 31/12/1995, ya que
entendemos que es congruente la posibilidad de computar como pagos a cuenta sumas pagadas o
retenidas por tributos, aunque no se trate de impuestos.

El carcter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no


impide la aplicacin de las garantas constitucionales del contribuyente.

Cabe agregar que la Corte Sup. no ha asignado carcter impositivo a las contribuciones sociales
v.gr., respecto del aporte a la entonces Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la
Industria (Fallos 267:313; 273:259).

Por otra parte, la Corte Sup. admiti la posibilidad de la exigencia de aportes, incluso de terceros,
ajenos a los beneficios previsionales, en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable
del poder de polica o del previsto en la clusula final del art. 14 bis de la CN (Fallos 256:67 y su
cita). Los aportes de los afiliados no slo no son gananciales, sino que tampoco son propiedad
individual del afiliado, pues son contribuciones obligatorias que entran a formar parte del capital
de la Caja, con destino al cumplimiento de los fines por los cuales fue creada (Corte Sup.,
21/2/1969, "Ramrez, Elisa Pottier Herra de [e hijos menores] s/pensin", Fallos 273:31).

Los beneficios jubilatorios integran un sistema de asistencia social que as como se financia en
parte con aportes de los que no se ha seguido ningn beneficio para quien los hizo ni para sus
sucesores, se financia tambin con rentas generales, es decir, con una contribucin de la
colectividad cuyas generaciones van tomando sobre s sucesivamente, por elementales razones de
solidaridad social, la carga econmica que impone el cumplimiento del deber de justicia
distributiva a que obedece la asistencia en cuestin ("Huergo, Jos Mara", Fallos 219:343).

Sobre la base de lasremuneracionesconceptuadas en el art. 6 con las exclusiones del art. 7 y


los topes del art. 10 de la ley 26.417, que se ajustan segn la frmula del art. 32 de la ley 24.241 y
modif. y, en su caso, de lasrentasdel art. 8, son calculados los aportes y contribuciones
obligatorios al SIJP hoy SIPA (art. 10).

Por el art. 3 de la ley 26.417 las rentas de referencia que se establecen en el art. 8 de la ley
24.241 y sus modif. se ajustarn conforme la evolucin del ndice previsto en el art. 32 de esta ley,
con la periodicidad que establezca el Poder Ejecutivo nacional.

La frmula del clculo de la movilidad del Anexo del art. 32 de la ley 24.241 (segn la modificacin
de la ley 26.417) es la siguiente:

donde

-"m"es la movilidad del perodo, la misma es una funcin definida por tramos;

-"a"es el tramo de la funcin de movilidad previo a la aplicacin del lmite;

-"RT"es la variacin de los recursos tributarios por beneficio (netos de eventuales aportes del
Tesoro Nacional para cubrir dficits de la Administracin Nacional de la Seguridad Social)
elaborado por el organismo, el mismo comparar semestres idnticos de aos consecutivos;

-"w"es la variacin del ndice general de salarios publicado por el Instituto Nacional de Estadstica
y Censos o la variacin del ndice RIPTE Remuneraciones Imponibles Promedio de los
Trabajadores Estables, publicado por la Secretara de Seguridad Social, la que resulte mayor. En
ambos casos se compararn semestres consecutivos;

-"b"es el tramo de la funcin de movilidad que opera como eventual lmite;

-"r"es la variacin de los recursos totales por beneficio de la Administracin Nacional de la


Seguridad Social (netos de eventuales aportes del Tesoro Nacional para cubrir dficits de la
Administracin Nacional de Seguridad Social). El mismo compara perodos de doce (12) meses
consecutivos;

"El ajuste de los haberes se realizar semestralmente, aplicndose el valor de "m" para los haberes
que se devenguen en los meses de marzo y septiembre. Para establecer la movilidad se utilizar el
valor de "m" calculado conforme el siguiente detalle: enero-junio para el ajuste de septiembre del
mismo ao y julio-diciembre para el ajuste a aplicar en marzo del ao siguiente".

Respecto delpersonal en relacin de dependencia, tales aportes y contribuciones son calculados


sobre laremuneracin, la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el afiliado en
dinero o en especie susceptible de apreciacin pecuniaria, en retribucin o compensacin o con
motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario,
honorarios, comisiones, participacin en las ganancias, habilitacin, propinas, gratificaciones y
suplementos adicionales que tengan el carcter de habituales y regulares, viticos y gastos de
representacin, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de
comprobantes, y toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se le asigne,
percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relacin de dependencia". A
continuacin, dicha norma se refiere especficamente a los viticos54, gastos de representacin,
propinas y retribuciones en especie de valor incierto.

Constituye una prctica reiterada de la propia Administracin Pblica y de normas aplicables


tambin a los trabajadores del sector privado, el dictado de normas legales que atribuyen carcter
"no remunerativo" y, por lo tanto, no sujetos al pago de aportes y contribuciones previsionales, a
conceptos claramente salariales, con el objeto de "abaratar" el costo de ciertos incrementos
retributivos, olvidndose de las consecuencias que pueden tener para los trabajadores en el haber
de sus futuras prestaciones previsionales55.

Se entiende, asimismo, porremuneracinlas sumas distribuidas a los agentes de la Administracin


Pblica o que stos perciban como premio estmulo, gratificaciones o conceptos anlogos, cajas de
empleados o similares.

No se consideran como remuneracin las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones


por extincin del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad permanente
provocada por accidente de trabajo o enfermedad profesional; las prestaciones econmicas por
desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas con el cese de la
relacin laboral en el importe que exceda del promedio anual de las percibidas anteriormente en
forma habitual y regular" (art. 7)56.

En lo atinente a lostrabajadores autnomos, los aportes obligatorios del art. 10 deben ser
efectuados sobre larenta imponible, o sea, considerando losniveles de rentas, calculados "en base
a categoras que fijarn las normas reglamentarias", conforme a las siguientes pautas:a) capacidad
contributiva;b) calidad de sujeto o no en el IVA en su caso, si es responsable inscripto,
responsable no inscripto [categora suprimida por la ley 25.865] o no responsable (art. 8). Las
rentas imponibles mensuales resultan de la reglamentacin (dec. 1866/2006) del art. 8 de la ley
24.241 y modif. Dichas rentas se ajustarn conforme a la evolucin del ndice previsto en el art. 32
de la ley 24.241 (modificada por la ley 26.417), con la periodicidad que establezca el Poder
Ejecutivo nacional.

Clases de aportes y contribuciones

Son las siguientes (conf. art. 11):

1) Aporte personal de los trabajadores en relacin de dependencia(se actualiza peridicamente;


por Res. Gral. de la AFIP 3305/2012sobre$ 586,79 hasta $ 19.070,55, desde el perodo devengado
marzo de 2012).Ese aporte es del 11% para el rgimen de reparto; adems, se aplica el 3% por
Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados INSSJP de laley 19.032y modif., 3%
por obra social de laley 23.660y modif., que incluye el aporte con destino a la Administracin
Nacional del Seguro de la Salud de laley 23.661y modif.

Elart. 10de laley 26.417prev quela base imponible mximaprevista en el primer prrafo delart.
9de laley 24.241y sus modificatorias,se ajustar conforme la evolucin del ndice previsto en
elart. 32de laley 24.241(segn la modificacin de laley 26.417; a que nos referimos ms arriba).
Adems, elart. 13de laley 26.417ha sustituido todas las referencias al Mdulo Previsional (MOPRE)
existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron reemplazadas por
una determinada proporcin del haber mnimo garantizado a que se refiere elart. 125de laley
24.241y modif., segn el caso.

Como referencia histrica, anotamos que el dec. 1387/2001 redujo al 5% el aporte personal de los
trabajadores en relacin de dependencia por el trmino de un ao, prorrogable por otro ao ms,
a contar del2/11/2001. El dec. 1676/2001restableci el aporte del 11% para el Sistema de Reparto,
pero mantuvo la reduccin para el Sistema de Capitalizacin. El dec. 2203/2002 prorrog la
reduccin referida hasta el 28/2/2003, tras lo cual previ un aumento proporcional del aporte
hasta alcanzar el 11% (a razn de dos puntos porcentuales a aplicar el 1 de marzo, 1 de julio y 1
de octubre de 2003, hasta alcanzar el 11%); esto quiere decir que desde el 1/3/2003 rigi el 7%
hasta el 1/1/2008, por lo siguiente: el dec.390/2003 (BO, 15/7/2003) suspendi hasta el
1/7/2004 y el 1/10/2004 el restablecimiento de los dos puntos porcentuales dispuesto, para el
1/7/2003 y el 1/10/2003, por el art. 2 del dec. 2203/2002. El dec. 809/2004 (BO, 28/6/2004)
prorrog hasta el 1/7/2005 y el 1/10/2005, respectivamente, la suspensin dispuesta por el art.
1 del dec. 390/2003, respecto del restablecimiento de los referidos dos puntos porcentuales
correspondientes al aporte personal de los trabajadores en relacin de dependencia, ordenado
por el art. 2 del dec. 2203/2002. El dec. 788/2005 (BO, 11/7/2005) prorrog la suspensin del art.
1 del dec. 390/2003 hasta el 1/7/2006 y el 1/10/2006, respectivamente, con excepcin del
personal comprendido en lasleyes 22.731(personal del Servicio Exterior de la Nacin), 22.929
(personal de investigaciones cientficas y tecnolgicas) y 24.016 (docente) y sus respectivas
modificatorias y a los funcionarios y magistrados comprendidos en laley 24.018(presidente y
vicepresidente de la Nacin, jueces nacionales). El dec.940/2006 (BO, 27/7/2006) prorrog hasta
el 1/1/2007 y 1/6/2007, respectivamente, la suspensin dispuesta por el art. 1 del dec.
390/2003. El dec. 22/2007 (BO, 24/1/2007) prorrog hasta el 1/1/2008 esa suspensin.

2) Contribucin a cargo de los empleadores (16% segn elart. 11de laley 24.241,salvo regmenes
especiales);desde el 1/10/2005 calculada sin lmite sobre las remuneraciones. Asimismo, se aplica
el 2% por Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados INSSJP de laley 19.032y
modif., 6% por obra social de laley 23.660y modif. de laley 25.565,7,5% por asignaciones familiares
de laley 24.714y modif., 1,5% por Fondo Nacional de Empleo de laley 24.013y modif.). Ello
implicara un porcentaje total del 33%. Se debe adicionar el seguro de vida obligatorio y lo que
cotice la Aseguradora de Riesgos de Trabajo.
Sin embargo, el art. 2 del dec. 814/2001 (sustituido por laley 25.453y modif. por elart. 80de laley
25.565) establece respecto de los empleadores las siguientes alcuotas correspondientes a las
contribuciones patronales sobre la nmina salarial con destino a los subsistemas regidos por
lasleyes 19.032(INSSJP), 24.013 (Fondo Nacional de Empleo), 24.241 (entonces Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones) y 24.714 (Rgimen de Asignaciones Familiares), lo que implicauna
reduccin del porcentaje totalal que nos referimos en el prrafo precedente, al que se debe
agregar el porcentaje del 6% para obras sociales:

"a) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locacin y prestacin de servicios con
excepcin de los comprendidos en lasleyes 23.551,23.660, 23.661 y 24.467 [este tratamiento se
extendi a los empleadores del sector comercio por el dec. 1009/2001. En ambos casos se
requiere que las ventas totales anuales excedan de cuarenta y ocho millones de pesos, a fin de
que la referida alcuota no se aplique a las pequeas y medianas empresas].

"b) 17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior. Asimismo ser de
aplicacin a las entidades y organismos comprendidos en elart. 1de laley 22.016y sus
modificatorias.

"Las alcuotas fijadas sustituyen las vigentes para los regmenes del Sistema nico de la Seguridad
Social (SUSS), previstos en los incs.a, b, dyf, del art. 87 del dec. 2284 de fecha 31 de octubre de
1991, conservando plena aplicacin las correspondientes a los regmenes enunciados en los
incs.cyedel precitado artculo".

El Captulo I del Ttulo II de laley 26.476(BO, 24/12/2008) implement un rgimen de


regularizacin del empleo no registrado (que se ha reglamentado por res. 3/2009 del Ministerio de
Trabajo, Empleo y Seguridad Social). El Captulo II de dicho Ttulo prev reducciones de
contribuciones patronales para la promocin del empleo registrado, respecto de trabajadores
nuevos o no declarados. Estos beneficios se condicionan a que los empleadores no disminuyan la
plantilla total de trabajadores hastados aos despus de la finalizacin del rgimen de beneficios
(art. 45 de dicha ley).

La res. gral. AFIP 2650/2009 (BO, 5/8/2009) reglament laley 26.476.

Los beneficios delart. 16de laley 24.676han sido prorrogados por los decs.68/2011 y 298/2011 y
125/2013 hasta el 31/12/2013.

Eseart. 16de laley 26.476dispone: "Los empleadores, por el trmino de veinticuatro (24) meses
contados a partir del mes de inicio de una nueva relacin laboral o de la regularizacin de una
preexistente con ausencia total de registracin en los trminos del Captulo I de este ttulo,
gozarn por dichas relaciones de una reduccin de sus contribuciones vigentes con destino a los
siguientes subsistemas de la seguridad social:

"a) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones,ley 24.241y sus modificaciones;


"b) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados,ley 19.032y sus
modificaciones;

"c) Fondo Nacional de Empleo,ley 24.013y sus modificaciones;

"d) Rgimen Nacional de Asignaciones Familiares,ley 24.714y sus modificaciones;

"e) Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores,ley 25.191.

"El beneficio consistir en que durante los primeros doce (12) meses slo se ingresar el cincuenta
por ciento (50%) de las citadas contribuciones y por los segundos doce (12) meses se pagar el
setenta y cinco por ciento (75%) de las mismas.

"La reduccin citada no podr afectar el financiamiento de la seguridad social, ni los derechos
conferidos a los trabajadores por los regmenes de la seguridad social. El Poder Ejecutivo nacional
adoptar los recaudos presupuestarios necesarios para compensar la aplicacin de la reduccin de
que se trata.

"No se encuentran comprendidas dentro del beneficio dispuesto en este artculo las
contribuciones con destino al Sistema de Seguro de Salud previstas en lasleyes 23.660y 23.661 y
sus respectivas modificaciones, como tampoco las cuotas destinadas a las Administradoras de
Riesgos del Trabajo,ley 24.557y sus modificaciones".

Elart. 19de laley 26.476contempla que el empleador no pueda hacer uso del beneficio previsto en
el art. 16 transcripto anteriormente, con relacin a los siguientes trabajadores:a) los que hayan
sido declarados en el rgimen general de la seguridad social hasta la fecha en que las disposiciones
de dicha ley tengan efecto "y continen trabajando para el mismo empleador, con posterioridad a
dicha fecha";b) los que hayan sido declarados en el rgimen general de la seguridad social y luego
de producido el distracto laboral, cualquiera fuese su causa, sean reincorporados por el mismo
empleador dentro de los doce meses, contados a partir de la fecha de desvinculacin;c) el nuevo
dependiente que se contrate dentro de los doce meses contados a partir de la extincin incausada
de la relacin laboral de un trabajador que haya estado comprendido en el rgimen general de la
seguridad social.

Elart. 20de laley 26.476excluye de pleno derecho del beneficio dispuesto en el art. 16 a los
empleadores, cuando:

"a) Se le constate personal no registrado por perodos anteriores a la fecha en que las
disposiciones de esta ley tengan efecto, o posteriores a dicha fecha y hasta dos (2) aos de
finalizada la vigencia del rgimen establecido en el presente captulo;

"b) Incluyan a trabajadores en violacin a lo dispuesto en el art. 19.

"La exclusin se producir en forma automtica desde el mismo momento en que ocurri
cualquiera de las causales indicadas en el prrafo anterior".
El dec.491/2004 (BO, 22/4/2004) previ elevar gradualmente el lmite mximo de la remuneracin
sujeta a contribuciones a cargo de los empleadores del primer prrafo delart. 9de laley 24.241y
sus modif. y en el art. 3 del dec. 814/2001 y sus modif., hasta llegar a su eliminacin desde el
1/10/2005, establecindose, asimismo, un monto mnimo para el clculo de tales contribuciones
y el de los aportes personales de los trabajadores57.

La eliminacin del tope mximo es de aplicacin exclusiva a las contribuciones del empleador. No
se aplica al aporte personal del trabajador, al que nos referimossupra. Tampoco se tiene en cuenta
para el clculo de las prestaciones del Sistema.

Los lmites de las contribuciones a cargo de los empleadores han estado sufriendo constantes
cambios a travs del tiempo. En efecto, el dec. 2609/1993 y normas modificatorias posteriores
establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento de determinadas
obligaciones.

Elart. 2de laley 25.063(BO, 30/12/1998) previ que durante 1999 "se harn efectivas
disminuciones concernientes a la contribucin a cargo de los empleadores con destino al Rgimen
Nacional de Jubilaciones y Pensiones, respecto de los establecidos en elart. 11de laley 24.241y sus
modificaciones. Dichas disminuciones no modificarn la garanta del Estado nacional en lo
referente al financiamiento del rgimen nacional de jubilaciones y pensiones". A tales efectos esa
ley instruy al Poder Ejecutivo para que ejerza la facultad de disminuir esas contribuciones,
"conforme a los criterios diferenciales establecidos en el dec. 2609", del 22/12/1993, y que "las
alcuotas vigentes establecidas en el dec. 197/1997 podrn ser disminuidas en hasta siete puntos".

El Poder Ejecutivo hizo uso de esa facultad de reduccin mediante el dec.1520/1998 (BO,
31/12/1998), considerando que el sacrificio fiscal derivado de la rebaja en las cargas sociales se
compensaba con "los recursos adicionales emergentes" de la reforma tributaria establecida por
laley 25.063.

Sin embargo, el dec.176/1999 (BO, 31/12/1999) dej sin efecto a partir del 1/12/1999 la
disminucin de las contribuciones patronales dispuesta por el dec. 1520/1998 para las
remuneraciones devengadas desde el 1/12/1999.

Elart. 22de laley 25.239dispuso que "el lmite mximo de la remuneracin sujeta a aportes y
contribuciones de los trabajadores dependientes ser el equivalente a veinte veces el valor de tres
MOPRES, respecto de los aportes previstos en los incisosaycdel art. 10 y el equivalente a
veinticinco veces el valor de tres MOPRES respecto de la contribucin indicada en el inc.bdel art.
10".

En consecuencia, losaportes de los trabajadores en relacin de dependenciacon destino "al


Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, Rgimen Nacional de Obras Sociales y al Seguro Nacional de Salud, tenan
una base imponible mxima de sesenta veces el valor del Mdulo Previsional (MOPRE)", y
lascontribuciones de los empleadores"con destino al Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones, Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, Fondo Nacional
de Empleo y Rgimen de Asignaciones Familiares", tenan una base imponible mxima de setenta
y cinco veces el valor del MOPRE" (art. 8 del dec. 290/2000).

Adems, las contribuciones de los empleadores con destino al Rgimen Nacional de Obras Sociales
y al Seguro Nacional de Salud, tenan una base imponible mxima de sesenta veces el valor del
MOPRE, y "la base imponible mxima para la determinacin de la cuota mensual a cargo del
empleador con destino al Sistema de Riesgos de Trabajo ser de sesenta veces el valor del
MOPRE" (art. 8 deldec. 290/2000).

Por otra parte, el dec.814/2001 (BO, 22/6/2001) dej sin efecto toda norma que contemplara
exenciones o reducciones de las alcuotas aplicables a las contribuciones patronales, con la nica
excepcin de la establecida en elart. 2de laley 25.250(Ley de Reforma Laboral que estimula el
empleo estable,derogada por laley 25.877). En particular, qued derogado el dec. 2609/199358.

De la contribucin patronal, efectivamente ingresada, los responsables pueden computar como


crdito fiscal del IVA, "el monto que resulte de aplicar a las mismas bases imponibles los puntos
porcentualmente que para cada supuesto se indican en el Anexo I" del dec. 814/2001 (art. 4 de
este dec. y modif. por el dec. 984/2001); mantienen plena vigenciahasta la entrada en vigor del
dec. 491/2004los beneficios dispuestos por los incs.cyddel art. 1 del dec. 730/2001, en tanto que
los responsables comprendidos en ellos podan imputar la totalidad de la contribucin patronal
definida en elart. 4de laley 24.700,como crdito fiscal del IVA. El dec.1350/2001 (BO, 30/10/2001)
aclar esa disposicin, de modo que el cmputo de tales contribuciones patronales "deber
efectuarse en el monto que exceda del que corresponda computar de acuerdo con lo establecido"
en el art. 4 del dec. 814/2001 y modif.

Laley 25.867(BO, 21/1/2004) dej sin efecto los convenios de competitividad celebrados en el
marco de laley 25.414y otros vinculados con la radiodifusin (salvo transitoriamente las empresas
de transporte de pasajeros),al derogarlos decs. 730/2001, 732/2001, 778/2001 y su modificatorio
1304/2001, 935/2001 y 1054/2001 y su complementario 1185/2001, como as tambin los arts. 1,
2, 3, 4, 5 y 6 del dec. 987/2001 y los arts. 5 y 6 del dec. 1522/2001.Se exceptu de esta
derogacinhasta el 31/12/2003, a las empresas de transporte automotor de pasajeros, respecto
del cmputo de las contribuciones patronales sobre la nmina salarial como crdito fiscal en el
IVA, previsto en el inc.cdel art. 1 del dec. 730/2001.

Elart. 6de laley 25.877(derogado por laley 26.476; BO, 24/12/2008) dispuso un beneficio para
aquellos empleadores que hubieran producido un incremento neto en su nmina de trabajadores,
consistente en una reduccin de sus contribuciones a la seguridad social.

3) Aporte personal de los trabajadores autnomos comprendidos en el entonces SIJP (27%). Este
aporte personal se determina segn las pautas del dec. 1866/2006 y de la res. gral. de la AFIP
2217/2007 y modif.
Este aporte se calcula sobre las rentas de referencia delart. 8de laley 24.241y modif., segn las
pautas del art. 9 de esta ley, siendo constantemente actualizado. Es as que la res. gral. AFIP
3305/2012 fij las rentas de referencia y los importes de los aportes para trabajadores autnomos
a partir del perodo devengado de marzo de 2012, con vencimiento en abril de 2012.

Reiteramos que elart. 10de laley 26.417prev quela base imponible mximaprevista en el primer
prrafo delart. 9de laley 24.241y sus modificatorias,se ajustar conforme la evolucin del ndice
previsto en elart. 32de laley 24.241,modificada por laley 26.417(a que nos referimos ms arriba).
Asimismo, el art. 13 de laley 26.417ha sustituido todas las referencias al Mdulo Previsional
(MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que quedaron
reemplazadas por una determinada proporcin del haber mnimo garantizado a que se refiere
elart. 125de laley 24.241y modif., segn el caso.

Beneficiarios del rgimen. Reingreso a la actividad

Los beneficiarios de prestaciones del rgimen previsional pblico puedenreingresar a la actividad


remunerada en relacin de dependencia o en carcter de autnomos, con la obligacin de
efectuar los aportes correspondientes, que "sern destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art.
34)59. La ley prev ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes presten
servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc., que no pueden reingresar a la actividad
ejerciendo algunas de las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se
les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio previsional otorgado). Por otra parte, el
goce de la prestacin del retiro por invalidez es incompatible con el desempeo de cualquier
actividad en relacin de dependencia (art. 34).

Conviene sealarque la Corte Sup. ha sostenido que la imposicin de aportes con posterioridad a
la obtencin de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que ste no sea mejorable ni
reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad
econmico-financiera de la institucin, que impiden su impugnacin con base en el art. 17 de la
CN (Fallos 256:67 y sus citas).

Modos de ingreso. Obligaciones

Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del Sistema nico de la Seguridad Social
(SUSS), para lo cual deben ser declarados por el trabajador autnomo o por el empleador. Este
ltimo lo hace en su doble carcter de agente de retencin de los aportes y de contribuyente del
Sistema.

Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los empleadores, afiliados y beneficiarios.

Rgimen de reparto

Prestaciones
Este rgimen otorgar las siguientes prestaciones:

1)PBU(prestacin bsica universal), para la cual se exige treinta aos de servicios con aportes y
cierta edad sesenta y cinco aos para los hombres y sesenta para las mujeres, y se prev la
compensacin de aos de edad excedentes por aos de servicios faltantes en proporcin de 2 a
1, cuyo haber mensual es actualizado semestralmente conforme a la frmula del Anexo del art.
32 de la ley 24.241 y modif. de la ley 26.417 (ver punto 10.3.1). Por ejemplo, el art. 8 de la
Resolucin de la ANSeS 47/2012 lo fij en $ 797,02 desde marzo de 2012.

Con anterioridad era equivalente a 2,5 veces el AMPO (luego MOPRE), aumentado con el 1% por
cada ao de aporte que superara los 30 exigidos, hasta un mximo de 45 aos (arts. 19 y 20).

No depende del monto de las remuneraciones, ya que es fijo desde la ley 26.417 y antes se
tomaba como base el AMPO, con las limitaciones de la ley 24.463 (luego MOPRE, que tiene en
cuenta esas limitaciones).

30 aos servicios con aportes

Se actualiza semestralmente desde la vigencia

de la ley 26.417 (antes 2,5 MOPRES)

De ms de 30 aos hasta 45 aos de servicios

con aportes

Antes de la vigencia de la ley 26.417 incrementaba 1% por cada ao de aporte que superaba los 30

2)PC(prestacin compensatoria), para la cual se deben haber cumplido los requisitos para acceder
a la PBU y no haber percibido retiro por invalidez (art. 23). Si todos los servicios con aportes
computados fueren en relacin de dependencia, el monto de la PC es del 1,5% por cada ao de
servicio con aportes o fraccin mayor de seis meses, hasta un mximo de treinta y cinco aos,
calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones,
actualizadas y percibidasdurante los diez aos inmediatamente anteriores a la cesacin de
servicios. No son computados los perodos en que el afiliado hubiere estado inactivo sin percibir
remuneraciones. Los procedimientos de clculo del correspondiente promedio pueden ser
efectuados por la Secretara de Seguridad Social del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social (art. 24, inc.a).

Si todos los servicios con aportes computados fueren autnomos, el haber de la PC equivale al
1,5% por cada ao de servicios con aportes o fraccin mayor de seis meses, hasta un mximo de
treinta y cinco aos, calculado sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las
categoras en que revist el afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una
de ellas (art. 24, inc.b).
Para casos de cmputos sucesivos o simultneos de servicios en relacin de dependencia y
autnomos, el inc.cdel art. 24 establece la forma del cmputo de la PC.

La Resolucin 6/2009 de la Secretara de Seguridad Social ha fijado el modo de aplicacin del


ndice de movilidad a fin de practicar la actualizacin de las remuneraciones a que refiere el art.
24, inc.a, de la ley 24.241, texto segn el art. 12 de la ley 26.417, as como los procedimientos de
clculo del promedio de remuneraciones en relacin de dependencia para determinar la
Prestacin Compensatoria (PC), conforme ese art. 12.

El haber mximo de la PC equivala a 1 AMPO (luego MOPRE) por cada ao de servicios con
aportes computados (art. 26).

Recordemos que el art. 13 de la ley 26.417 ha sustituido todas las referencias al Mdulo
Previsional (MOPRE) existentes en las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que
quedaron reemplazadas por una determinada proporcin del haber mnimo garantizado a que se
refiere el art. 125 de la ley 24.241 y sus modificatorias, segn el caso de que se trate.

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y todos los servicios en relacin de dependencia

1,5% por ao de servicios con aportes o fraccin mayor de seis meses (hasta un mximo de 35
aos) sobre el promedio de las remuneraciones del sujeto en los diez ltimos aos
inmediatamente anteriores al cese, no computndose los meses en los cuales el trabajador no se
encontr activo y por ende no realiz aportes

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y todos los servicios son autnomos

1,5% por ao de servicios con aportes o fraccin mayor de seis meses (hasta un mximo de 35
aos) sobre el promedio mensual de los montos actualizados de las categoras en que revist el
afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas

Requisitos de PBU, no retiro por invalidez y servicios en relacin de dependencia y autnomos


(sucesivos o simultneamente)

Se suman los haberes en forma proporcional al tiempo computado para cada clase de servicios,
segn la reglamentacin.

Si el perodo computado excede de 35 aos, se consideran los 35 aos ms favorables.

3)PAP(prestacin adicional por permanencia), que se pagara todos los afiliados al Sistema. El
haber mensual por PAP se adiciona a los dos anteriores (PBU y PC) y ser determinado
computando 1,5% por cada ao de servicios con aportes realizados al Sistema Integrado
Previsional Argentino, "en igual forma y metodologa" que la establecida para la PC (art. 16 de la
ley 26.425).

4)retiro por invalidez(arts. 17 y concordantes de la ley 24.241 y modif.);


5)pensin por fallecimiento(arts. 17 y concordantesde la ley 24.241 y modif.);

6)prestacin por edad avanzada, para trabajadores en relacin de dependencia y autnomos que
hayan cumplido setenta aos y acrediten diez aos de servicios con aportes computables en uno o
ms regmenes jubilatorios comprendidos en el sistema de reciprocidad, con una prestacin de
servicios de por lo menos cinco aos durante el perodo de ocho aos inmediatamente anterior al
cese de la actividad. Los trabajadores autnomos deben acreditar, adems, una antigedad en la
afiliacin no inferior a cinco aos (arts. 17 y 34 bisde la ley 24.241 y modif.).

7)prestacin anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre,
cada una de ellas equivalente al 50% de las prestaciones mencionadas en los puntos anteriores
(art. 31de la ley 24.241 y modif.).

LaLey de Presupuestodetermina el importe mnimo y mximo de las prestaciones a cargo del


rgimen previsional pblico, de modo que ningn beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones
por encima del tope mximo legalmente determinado (art. 17).

La Corte Sup., el 8/8/2006, en "Badaro, Adolfo Valentn v. ANSeS s/reajustes varios" (Fallos
329:3089), sostuvo que el art. 14 bis de la CN garantiza la movilidad de las jubilaciones "dejando
librada a la prudencia legislativa la determinacin del mtodo (Fallos 295:694 y 300:194, entre
muchos otros)". Sin embargo, ha advertido que "la reglamentacin debe ser razonable y no puede
desconocer el derecho de los beneficiarios a una subsistencia decorosa y acorde con la posicin
que tuvieron durante su vida laboral (Fallos 279:389; 280:424; 292:447; 293:235; 300:84, 571;
305:866)". Refirm las facultades del Congreso para establecer los incrementos en las
prestaciones mediante la ley presupuestaria anual, pero dej a salvo la posibilidad de declarar la
inconstitucionalidad de ese sistema si se demostrara el perjuicio concreto ocasionado a los
interesados. Como las leyes de presupuesto "no contienen previsin alguna de incremento de las
prestaciones ni han sealado la existencia de graves razones de inters general que impidieran
concederlos, aspectos que pueden ser cuestionados por el demandante en la medida que ese
aumento resulte necesario para mantener un adecuado nivel de su beneficio", y habida cuenta de
las relaciones que deben existir entre los departamentos de Estado, "corresponde llevar a
conocimiento de las autoridades que tienen asignadas las atribuciones para efectuar las
correcciones necesarias que la omisin de disponer un ajuste por movilidad en el beneficio del
actor ha llevado a privarlo de un derecho conferido por la Ley Fundamental. Por tal causa, debe
diferirse el pronunciamiento sobre el perodo cuestionado por un plazo que resulte suficiente para
el dictado de las disposiciones pertinentes"60.

Reiteramos que la ley 26.417, modificatoria de la ley 24.241, contempla la movilidad de las
prestaciones, segn la frmula a la que se refiere el Anexo del art. 32 de la ley 24.241 y modif.,
que transcribimos en el punto 10.3.1.

Financiamiento
Las prestaciones correspondientes al rgimen de reparto son financiadasexclusivamentecon
aportes personales de los afiliados comprendidos en el rgimen previsional pblico;
contribuciones a cargo de los empleadores; los aportes de trabajadores autnomos; la
recaudacin del IBP o impuesto que lo sustituya en el futuro y otros tributos con afectacin
especfica al sistema jubilatorio; recursos adicionales que fije anualmente la ley presupuestaria;
intereses, multas y recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso que
corresponda ingresar al rgimen de reparto (art. 18).

Supervisin de los recursos

El art. 11 de la ley 26.425 precepta que la Administracin Nacional de la Seguridad Social (ANSeS)
"gozar de autonoma financiera y econmica, estando sujeta a la supervisin de la Comisin
Bicameral de Control de los Fondos de la Seguridad Social creada en el mbito del Honorable
Congreso de la Nacin".

Esa norma agrega que dicha comisin estar integrada por seis senadores y seis diputados,
"quienes sern elegidos por sus respectivos cuerpos, la que establecer su estructura interna,
teniendo como misin constituir y ejercer la coordinacin entre el Congreso Nacional y el Poder
Ejecutivo nacional, a los efectos del cumplimiento de la presente ley y sus resultados, debiendo
informar a los respectivos cuerpos legislativos sobre todo el proceso que se lleve adelante
conforme a las disposiciones de esta ley". Para cumplir su cometido, "la citada comisin deber ser
informada permanentemente y/o a su requerimiento de toda circunstancia que se produzca en el
desenvolvimiento de los temas relativos a la presente ley, remitindosele con la informacin la
documentacin correspondiente". Podr requerir informacin, formular las observaciones,
propuestas y recomendaciones que estime pertinentes y emitir dictamen en los asuntos a su
cargo. A estos efectos "la Comisin bicameral queda facultada a dictarse su propio reglamento de
funcionamiento".

En el mbito de la ANSeS se ha creado "el Consejo del Fondo de Garanta de Sustentabilidad del
Sistema Integrado Previsional Argentino, cuyo objeto ser el monitoreo de los recursos del
sistema" (art. 12 de la ley 26.425).

Eliminado rgimen de capitalizacin

Derogada regulacin

La ley 26.425 (BO, 9/12/2008) elimin el rgimen de capitalizacin; por su art. 2 el Estado
nacional "garantiza a los afiliados y beneficiarios del rgimen de capitalizacin la percepcin de
iguales o mejores prestaciones y beneficios que los que gozan a la fecha de la entrada en vigencia
de la presente ley".

Con anterioridad a esa ley, quienes optaban por el rgimen de capitalizacin tenan derecho a la
PBU, la PC y la prestacin anual complementaria, cumplidos los requisitos pertinentes (ver punto
10.4.1), adems de la renta mensual de la AFJP. Slo no tenan derecho a la PAP (prestacin
adicional por permanencia; ver punto 10.4.1), ya que se sustitua por la renta del capital
acumulado en la AFJP. Se les garantizaba el haber mnimo del art. 17 (art. 125, segn ley 26.222).

Actualmente, el art. 16 de la ley 26.425 concede a los afiliados del Sistema Integrado Previsional
Argentino el derecho a la percepcin de una prestacin adicional por permanencia que se
adicionar a las prestaciones establecidas en los incs.aybdel art. 17 de la ley 24.241.

El art. 3 de la ley 26.425 dispone: "Los servicios prestados bajo relacin de dependencia o en
calidad de trabajador autnomo correspondientes a los perodos en que el trabajador se
encontraba afiliado al rgimen de capitalizacin sern considerados a los efectos de la liquidacin
de los beneficios establecidos en el art. 17 de la ley 24.241 y sus modificatorias como si hubiesen
sido prestados al rgimen previsional pblico".

El rgimen de capitalizacin se haca cargo de lajubilacin ordinaria(art. 47) y deotras


prestaciones:jubilacin anticipadacon menor edad, si se acumul cierto capital (art. 110; la PBU y
la PC correspondan al cumplir los respectivos requisitos);jubilacin postergadacon mayor edad si
se continuaba en la actividad, por lo cual el trabajador poda postergar el inicio de la percepcin de
la jubilacin ordinaria, o percibir la jubilacin ordinaria postergndose, en este ltimo supuesto,
el cobro de la PBU y de la PC hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligacin del beneficiario
de seguir aportando y de contribuir por el empleador (art. 111);retiros por invalidez(arts.
48/52);pensin por fallecimiento(arts. 53/54).

El art. 4 de la ley 26.425 prev que los beneficios de jubilacin ordinaria, retiro por invalidez y
pensin por fallecimiento que, al 9/12/2008, hubieran sido liquidados por las AFJP bajo las
modalidades de retiro programado o retiro fraccionario "sern pagados por el rgimen previsional
pblico. El importe de las prestaciones de los actuales beneficiarios de las prestaciones por
invalidez, pensin y jubilacin ordinaria del rgimen de capitalizacin ser valorizado conforme el
valor cuota ms alto vigente entre el 1 de enero de 2008 y el 30 de septiembre de 2008. Estas
prestaciones en lo sucesivo tendrn la movilidad prevista en el art. 32 de la ley 24.241 y sus
modificatorias".

Por el art. 5 de la ley 26.425 los beneficios del rgimen de capitalizacin de la ley 24.241 y sus
modificatorias que, al 9/12/2008, se liquiden bajo la modalidad de renta vitalicia previsional
"continuarn abonndose a travs de la correspondiente compaa de seguros de retiro".

Los afiliados al rgimen de capitalizacin que hubieran ingresado importes en sus cuentas de
capitalizacin individual bajo la figura de "imposiciones voluntarias" o "depsitos convenidos" y
que an no hubieran obtenido un beneficio previsional, podrn transferirlos a la Administracin
Nacional de la Seguridad Social (ANSeS) "para mejorar su haber previsional conforme lo determine
la reglamentacin o a una administradora de fondos de jubilaciones y pensiones, la que deber
reconvertirse, modificando su objeto social para tal finalidad"; el PEN dictar las normas
pertinentes (art. 6 de la ley 26.425).
El rgimen de capitalizacin prevea que ingresaran los aportes personales de los trabajadores en
relacin de dependencia (11%) y 11 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de los
trabajadores autnomos que no hubieran ejercido la opcin del art. 30 (art. 39). No se capitalizaba
todo ese 11% o los referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resultaba de descontar las
comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, y las primas por seguros.

Es decir, aunque los interesados hubieran optado por el rgimen de capitalizacin, la contribucin
de sus empleadores, as como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autnomos,eran destinados
al rgimen de reparto. El fundamento de ello era la suposicin de que estos ingresos eran
suficientes para continuar con el pago de los beneficios previsionales, as como de quienes
pasaban al sector pasivo.

Actualmente, el art. 9 de la ley 26.425 no permite que la ANSeS cobre comisiones por la
administracin de los fondos. Adems, el art. 10 de la ley 26.425 comprende a la totalidad de los
aportes de los trabajadores autnomos para financiar el rgimen previsional pblico.

Fondo de jubilaciones y pensiones

Dicho fondo era un patrimonio independiente y distinto del patrimonio de la administradora y que
perteneca a los afiliados. La administradora no tena derecho de propiedad alguno sobre l. Los
bienes y derechos que componan el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones eran
inembargables y estaban slo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las
disposiciones de la ley (art. 82). Se contemplaba su integracin (art. 83) y sus deducciones (art.
84), adems de otros aspectos (arts. 85/90).

El art. 7 de la ley 26.425 ha previsto la transferencia en especie a la Administracin Nacional de la


Seguridad Social de los recursos que integran las cuentas de capitalizacin individual de los
afiliados y beneficiarios al rgimen de capitalizacin del SIJP previsto en la ley 24.241 y modif., con
las limitaciones que surjan de lo dispuesto por el art. 6 de la ley 26.425; dichos activos "pasarn a
integrar el Fondo de Garanta de Sustentabilidad del Rgimen Previsional Pblico de Reparto
creado por el dec. 897/2007".

El art. 8 de la ley 26.425 contempla que la totalidad de los recursos transferidos "nicamente
podrn ser utilizados para pagos de los beneficios del Sistema Integrado Previsional Argentino";
que en los trminos del art. 15 de la ley 26.222 "el activo del fondo se invertir de acuerdo a
criterios de seguridad y rentabilidad adecuados, contribuyendo al desarrollo sustentable de la
economa real a efectos de garantizar el crculo virtuoso entre crecimiento econmico y el
incremento de los recursos de la seguridad social"; que en razn de sus actuales posiciones, las
inversiones permitidas sern las previstas en el art. 74 de la ley 24.241, rigiendo las prohibiciones
del art. 75 de la citada ley y las limitaciones de su art. 76. Queda "prohibida la inversin de los
fondos en el exterior".

Financiamiento de las prestaciones

Se lo prevea en los arts. 91/99 de la ley 24.241


Modalidades de la percepcin

Al cumplir con los recaudos del rgimen privado para la obtencin de los beneficios de la
jubilacin ordinaria, o en su caso del retiro por invalidez, los interesados podan disponer del
saldo de su cuenta de capitalizacin individual, y deban optar por la modalidad mediante la cual
percibiran el beneficio, que poda ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro
fraccionario (arts. 100/109).

Actualmente, esos beneficios son pagados por el rgimen previsional pblico segn el art. 4 de la
ley 26.425.

Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes

Hemos tratado este tema en el tomo III, 4 edicin del ao 2011, cap. XI, punto B.

Slo recordamos en el presente que los ingresos que sean efectuados como consecuencia del
Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (RS) sustituyen el pago de los siguientes
tributos (cfr. arts. 1 y 6 del Anexo de la ley 24.977, sustituido por la ley 26.565 y modif.):

- Impuesto a las ganancias (con algunas salvedades);

- Impuesto al valor agregado;

- Sistema previsional (tambin con salvedades, ya que, por ejemplo, quedan excluidos de los
aportes del RS, pese a que se los admite dentro del RS impositivo a los profesionales universitarios
que aporten a regmenes provinciales para profesionales y a los trabajadores en relacin de
dependencia que en ese carcter aporten al rgimen nacional o a un rgimen provincial
previsional art. 40 de ese Anexo, as como a los locadores de muebles e inmuebles art. 32,
inc.e,de la res. gral. AFIP 2746/2010 y modif.).

El empleador acogido al RS "deber ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes,
contribuciones y cuotas establecidos en los regmenes generales del Sistema Integrado Previsional
Argentino, del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Rgimen del
Sistema Nacional del Seguro de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y
de la Ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y
de procedimiento que regulan cada uno de ellos" (art. 38 del citado Anexo).

Adems del impuesto integrado que corresponda segn el art. 11 del Anexo de la ley 26.565, el
pequeo contribuyente adherido al RS que desempee actividades comprendidas en el inc.bdel
art. 2 de la ley 24.241 y sus modificaciones (directores, administradores o conductores de
empresas, sociedades, etc.; profesionales universitarios; productores o cobradores de seguros,
reaseguros, capitalizacin, ahorro y prstamo, o similares; realizacin de cualquier otra actividad
lucrativa) queda encuadrado desde su adhesin en el Sistema Integrado Previsional Argentino, y
conforme al art. 39 del referido Anexo, sustituye su aporte mensual previsto en el art. 11 de la
citada ley por las cotizaciones previsionalesfijas contempladas en esta norma y sus actualizaciones,
que desde el 1/7/2012 son:

a) Aporte de pesos ciento cincuenta y siete, con destino al SIPA.

b) Aporte de pesos cien con destino al Sistema Nacional del Seguro de Salud instituido por las
leyes 23.660 y 23.661 y sus modificaciones, de los cuales un diez por ciento (10%) se destinar al
Fondo Solidario de Redistribucin establecido por el art. 22 de la ley 23.661 y sus modificaciones.

c) Aporte adicional de pesos cien, a eleccin del contribuyente, al Rgimen Nacional de Obras
Sociales instituido por la ley 23.660 y sus modificaciones, por la incorporacin de cada integrante
de su grupo familiar primario. Un diez por ciento (10%) de dicho aporte adicional se destinar al
Fondo Solidario de Redistribucin establecido por el art. 22 de la ley 23.661 y sus modificaciones.

Cuando el pequeo contribuyente adherido al RS sea un sujeto inscripto en el Registro Nacional de


Efectores de Desarrollo Local y Economa Social del Ministerio de Desarrollo Social, que quede
encuadrado en la Categora B, estar exento de ingresar el aporte mensual establecido en el
inc.adel art. 39. Asimismo, los aportes de los incs.byclos ingresar con una disminucin del
cincuenta por ciento (50%).

Estas cotizaciones previsionales pueden ser modificadas una vez al ao por la AFIP, en una
proporcin que no podr superar el ndice de movilidad de las prestaciones previsionales, previsto
en el art. 32 de la ley 24.241 y sus modificaciones y normas complementarias (art. 52).

Quedan eximidos de los aportes del art. 39 del Anexo de la ley 26.565 (conf. art. 40 de este
Anexo):

1. Los menores de dieciocho aos de edad

2. Los trabajadores autnomos a los que alude el primer prrafo del art. 13 de la ley 24.476 y su
reglamentacin.

3. Losprofesionales universitarios que por esa actividad se encontraren obligatoriamente afiliados


a uno o ms regmenes provinciales para profesionales, de acuerdo con lo normado por el
apartado 4, del inc.bdel art. 3 de la ley 24.241y sus modif.

4. Los sujetos que simultneamente con la actividad por la cual adhieran al RS se encuentren
realizando una actividad en relacin de dependencia y aporten en tal carcter al rgimen nacional
o a algn rgimen provincial previsional.

Los trabajadores autnomos a los que alude el segundo prrafo del art. 13 de la ley 24.476 y su
reglamentacin, que se encuentren adheridos al RS, slo debern ingresar en su condicin de
trabajadores autnomos la cotizacin prevista en el inc.adel art. 39 con destino al SIPA. Dicha
cotizacin no traer para el trabajador derecho a reajuste alguno en sus prestaciones
previsionales.
Las prestaciones de la Seguridad Social correspondientes a los pequeos contribuyentes adheridos
al RS, por los perodos en que hubieran efectuado las cotizaciones de conformidad con lo
dispuesto por el art. 39, sern las siguientes, segn el art. 42 del Anexo de la ley 26.565:

a)LaPrestacin Bsica Universal, prevista en el art. 17 de la ley 24.241 y modif.

b)Elretiro por invalidez o pensin por fallecimiento, previstos en el art. 17 de la ley 24.241 y
modif., el que se calcular sobre la base de aplicar los porcentajes previstos en los incs.aob, segn
corresponda, del art. 97 de la ley 24.241 y modif., sobre el importe de la Prestacin Bsica
Universal, prevista en el art. 17 de la ley 24.241 y modif.

c)Las prestaciones previstas en el Sistema Nacional del Seguro de Salud, instituido por las leyes
23.660 y 23.661 y sus modif., para el pequeo contribuyente y en el caso de que ste ejerciera la
opcin del inc.cdel art. 39, para su grupo familiar primario. El pequeo contribuyente podr elegir
la obra social en las condiciones de este inciso.

d)Cobertura Mdico-Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, en los trminos de la ley 19.032 y modif., al adquirir la condicin de
jubilado o pensionado.

Para acceder a las prestaciones establecidas en el inc.c, el contribuyente deber estar al da con
los aportes al RS. "El agente de seguro de salud podr disponer la desafiliacin del pequeo
contribuyente ante la falta de pago de tres (3) aportes mensuales consecutivos y/o de cinco (5)
alternados" (art. 42, cit. Anexo).

La adhesin al RS,excluye los beneficios previsionales emergentes de los regmenes diferenciales


por el ejercicio de actividades penosas o riesgosas, respecto de los contribuyentes en su condicin
de trabajadores autnomos (art. 43, cit. Anexo).

Rgimen de inclusin social y promocin del trabajo independiente

Conformacin

La categora de "pequeos contribuyentes eventuales" fue creada por el dec. 1401/2001 para
"aquellos contribuyentes que por la modalidad de sus negocios, no pueden asumir con regularidad
las obligaciones previsionales dispuestas por el marco normativo vigente", a fin de brindar
"cobertura a un gran nmero de ciudadanos de bajos ingresos y situacin de informalidad laboral"
(conf. su considerando).

Este rgimen fue sustituido por la ley 25.865 (BO, 19/1/2004), que implement en el Ttulo IV de
su Anexo un Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes Eventuales, reglamentado por el
captulo II del Ttulo I del dec. 806/2004.

El Ttulo IV del Anexo de la ley 26.565 cre el rgimen de inclusin social y promocin del trabajo
independiente.
El art. 31 del Anexo de la ley 26.565 prev que para adherir y permanecer en dicho rgimen
"debern cumplirse, de manera conjunta, las siguientes condiciones:

"a) Ser persona fsica mayor de dieciocho (18) aos de edad;

"b) Desarrollar exclusivamente una actividad independiente, que no sea de importacin de cosas
muebles y/o de servicios y no poseer local o establecimiento estable. Esta ltima limitacin no
ser aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitacin del trabajador independiente,
siempre que no constituya un local;

"c)Que la actividad sea la nica fuente de ingresos, no pudiendo adherir quienes revistan el
carcter de jubilados, pensionados, empleados en relacin de dependencia o quienes obtengan o
perciban otros ingresos de cualquier naturaleza, ya sean nacionales, provinciales o municipales,
excepto los provenientes de planes sociales.

"Facltase al Poder Ejecutivo nacional a determinar las actividades que deben ser consideradas a
los fines previstos en el prrafo precedente;

"d) No poseer ms de una (1) unidad de explotacin;

"e) Cuando se trate de locacin y/o prestacin de servicios, no llevar a cabo en el ao calendario
ms de seis (6) operaciones con un mismo sujeto, ni superar en estos casos de recurrencia, cada
operacin la suma de pesos un mil ($ 1000);

"f) No revestir el carcter de empleador;

"g) No ser contribuyente del Impuesto sobre los Bienes Personales;

"h) No haber obtenido en los doce (12) meses calendario inmediatos anteriores al momento de la
adhesin, ingresos brutos superiores a pesos veinticuatro mil ($ 24.000) [con la excepcin del art.
32, que admite por "excepcin y por nica vez, que los ingresos brutos a computar superen el tope
previsto en los incisosheien no ms de pesos cinco mil ($ 5.000 cuando al efecto deban sumarse
los ingresos percibidos correspondientes a perodos anteriores al considerado"]. Cuando durante
dicho lapso se perciban ingresos correspondientes a perodos anteriores, los mismos tambin
debern ser computados a los efectos del referido lmite;

"i) La suma de los ingresos brutos obtenidos en los ltimos doce (12) meses inmediatos anteriores
a la obtencin de cada nuevo ingreso bruto considerando al mismo debe ser inferior o igual al
importe previsto en el inciso anterior [con la excepcin del art. 32, tratada en el inciso anterior].
Cuando durante ese lapso se perciban ingresos correspondientes a perodos anteriores, los
mismos tambin debern ser computados a los efectos del referido lmite;

"j) De tratarse de un sujeto graduado universitario siempre que no se hubieran superado los dos
(2) aos contados desde la fecha de expedicin del respectivo ttulo y que el mismo se hubiera
obtenido sin la obligacin de pago de matrculas ni cuotas por los estudios cursados.
"Las sucesiones indivisas, aun en carcter de continuadoras de un sujeto adherido al rgimen de
este Ttulo, no podrn permanecer en el mismo".

Conforme al art. 33 del referido Anexo el rgimen de inclusin social y promocin del trabajo
independiente, comprende:

a) El pago de una "cuota de inclusin social" que reemplaza la obligacin mensual de ingresar la
cotizacin previsional prevista en el inc.adel art. 39.

Esa cuota de inclusin social consiste en un pago a cuenta de las cotizaciones previsionales
dispuestas en el inc.adel art. 39, a cargo del pequeo contribuyente. Se faculta al PEN a establecer
su valor mnimo mensual. Dicho pago a cuenta ser sustituido por el ingreso de un monto
equivalente, que "deber ser efectuado por los adquirentes, locatarios, y prestatarios y/o
cualquier otro sujeto interviniente en la cadena de comercializacin", que especficamente
determine la AFIP, en virtud de la existencia de razones que lo justifiquen, a cuyo efecto dispondr
las actividades que estarn alcanzadas, los sujetos obligados y la forma y plazos para el respectivo
ingreso. Una vez cumplido cada ao, el sujeto adherido deber calcular la cantidad de meses
cancelados, debiendo para ello atribuir las cuotas abonadas a los aportes sustituidos
correspondientes a cada uno de los meses, hasta el agotamiento de aqullas. Cuando la cantidad
de meses cancelados sea inferior a aquellos a los que el trabajador independiente promovido
permaneci en el rgimen, podr optar por ingresar las cotizaciones correspondientes a los meses
faltantes o su fraccin al valor vigente al momento del pago, para ser considerado aportante
regular. La Secretara de Seguridad Social del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social,
"determinar los requisitos para considerar a los trabajadores de este Ttulo como aportantes
irregulares con derecho" (conf. art. 34).

b) La opcin de acceder a las prestaciones contempladas en el inc.cdel art. 42, en las condiciones
dispuestas para las mismas [ver punto 10.6.];

c) La exencin del pago del impuesto integrado establecido en el Captulo II del Ttulo III del Anexo
de la ley 26.565.

La adhesin a dicho rgimen implica una categorizacin como pequeo contribuyente a todos los
efectos.

Prestaciones

Segn el art. 35 del referido Anexo de la ley 26.565, las prestaciones correspondientes a los
trabajadores independientes promovidos adheridos al RS, por los perodos en que hubieran
efectuado las cotizaciones de conformidad con lo dispuesto en el citado Ttulo IV, son las previstas
en los incs.a(Prestacin Bsica Universaldel art. 17 de la ley 24.241 y modif.),b(retiro por invalidez
o pensin por fallecimientodel art. 17 de la ley 24.241 y modif.) yddel art. 42 del cit.
Anexo(Cobertura mdico-asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados).
Los perodos en los que los trabajadores independientes promovidos no hubieran ingresado las
cotizaciones indicadas precedentemente, no sern computados a los fines de dichas prestaciones.
No obstante, tendrn la posibilidad de su cmputo, si las ingresaran en cualquier momento, al
valor vigente al momento de su cancelacin (art. 35 del Anexo de la ley 26.565).

El art. 37 del Anexo de la ley 26.565 se refiere a las condiciones de permanencia y exclusin.
Parte Segunda

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL

Captulo IV

DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y DERECHO


COMUNITARIO

1. Concepto de derecho tributario. Desarrollo

El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que regulan a los tributos en sus distintos
aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos a los
ilcitos, cuya descripcin y sancin constituye el derecho tributario penal, y las distintas relaciones
que se entablan entre el Estado y quienes estn sometidos a su poder; v.gr., relaciones procesales,
as como las que surgen del uso de los poderes de verificacin y fiscalizacin respecto de
contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.

Las doctrinas italiana, espaola, brasilea y latinoamericana en general suelen usar la


denominacin "derecho tributario", en tanto que los alemanes emplean "derecho impositivo"
("Steuerrecht"). Los franceses y anglosajones prefieren la expresin "derecho fiscal" ("droit
fiscal"), aunque la palabra "Fisco" tiene, en rigor, un concepto ms amplio que "tributo", ya que
aqulla no slo comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales en general
(v.gr., explotacin del patrimonio del Estado, emisin de moneda, emprstitos, etc.).

La principal entidad en Amrica latina vinculada con nuestra materia es elInstituto


Latinoamericano de Derecho Tributario.

Cabe destacar, empero, que la ms prestigiosa institucin internacional sobre tributacin es


laInternational Fiscal Association(IFA), y en la Argentina, una de las ms tradicionales asociaciones
sobre la especialidad es la actualAsociacin Argentina de Estudios Fiscales.

Acerca deldesarrollode la tributacin y del pensamiento financiero, ver cap. I, punto 2.

2. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones. Consecuencias prcticas

2.1. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones

2.1.1. Distintas posiciones doctrinarias

Esta problemtica no es meramente terica, sino que encierra indudables consecuencias prcticas,
pues, segn la posicin que se adopte, difiere la aplicacin de los principios y normas frente a los
vacos o lagunas legales, variando la legislacin supletoria.

Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente manera1:

a) Las que niegan la autonoma del derecho tributario, subordinndolo al derecho financiero,
entendiendo a ste como autnomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani
Fonrouge, D'Amelio, Eugenio Simn Acosta, Martn Queralt2, Lozano Serrano, Casado Ollero,
Tejerizo Lpez, Asorey3), o por la funcin de los institutos financieros y el rgano que la cumple
(Ingrosso), o sosteniendo al derecho financiero como carente de autonoma por incluirlo en el
derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como
Ataliba aunque le confiere autonoma didctica.

b) Las que afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial), otorgndole
al derecho tributario un "particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede contener
regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, rige ste
(Gny).

A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores franceses de materias tributarias; su


idea central consiste en proclamar la supremaca del derecho civil o derecho comn para
definir, calificar y regular las relaciones jurdicas gravadas por los distintos impuestos. Propugna
que las normas jurdicas tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.

Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo, en la Edad Media, que la ley fiscal
deba estar subordinada a la ley civil, con lo cual combata la excesiva rapacidad de los seores que
perciban el impuesto sobre las transmisiones, al margen de todo principio jurdico.

En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho
civil4.

c) Las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didctica y cientficamente


autnomo. Esta posicin ser tratada especialmente ms adelante 5.

d) Las que confieren al derecho tributario autonoma (Hensel, Albiana Garca, Garca Belsunce).

e) Las que niegan autonoma cientfica al derecho tributario, pero le atribuyen autonoma
didctica y funcional, consistente en que "constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgnico y singularizado que a su vez est
unido a todo el sistema jurdico", confirindole "singularismo normativo" (Villegas, cuya tesis es
resumida ms adelante)6.

Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama jurdica por la importancia de los
tributos, como recursos pblicos genuinos, para el ejercicio de la actividad financiera del Estado,
prefiere no utilizar el trmino "autonoma", pues opina que se corre el peligro de propagar la falsa
creencia de que el derecho est conformado por partes autosuficientes, sin tomar en cuenta la
visin de conjunto del derecho de determinado Estado. Sostiene que slo es autnomo el sistema
jurdico de un Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales7.

Han sostenido laautonoma del derecho tributario material(derecho de las obligaciones


tributarias), entre muchos otros: en Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini8;
en Espaa, Prez de Ayala y Amors Rica; en el Brasil, Arajo Falao; en el Per, Belande Guinassi
y Vidal Crdenas; en el Uruguay, Valds Costa9. En la Argentina, reconocieron este tipo de
autonoma: Jarach, Luqui, Martnez, De Juano, Martn Garca Belsunce10.
Jarachexplica que "en el moderno derecho tributario, siendo siempre la obligacin tributaria una
obligacinex lege, su presupuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede ser
unnegocio jurdico"11, y que "en toda relacin jurdica de derecho civil y comercial deben
diferenciarse en la voluntad de las partes, dos aspectos: una voluntad emprica la de realizar un
negocio, una operacin econmica y una voluntad jurdica, que es la de que el negocio encuadre
dentro de un determinado molde o figura del derecho civil o comercial [...]. Si las partes eligen las
formas o el rgimen jurdico al que quieren someterse, el derecho civil reconoce tambin este
efecto creador de la voluntad particular y acepta el rgimen jurdico elegido, siempre que no viole
principios de orden pblico [...]. [En] derecho tributario, cuando las partes crean un determinado
negocio jurdico, acto o contrato, lo que interesa, es el fin prctico en s, porque, de acuerdo con el
principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoracin que se hace de
una realidad de riqueza. A estos efectos, lo que interesa es la operacin emprica que hacen las
partes, y sabemos que la ley y slo ella establece la consecuencia jurdica tributaria de los
actos, sin reconocer la eficacia creadora de la voluntad individual"12.

EnseaGarca Belsunceque el derecho tributario tiene autonoma frente al derecho civil y al


administrativo. En efecto: "las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos, tasas y
contribuciones especiales) responden a una naturaleza jurdica o fundamento que no deriva de
otra rama del derecho y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario". En
cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razn principal la imposicin de los tributos
corresponde privativamente al Poder Legislativo y es, por lo tanto, funcin tpicamente legislativa,
y no administrativa. Trtase de un sistema de normas sustanciales que tienen preeminencia lgica
y estructural frente al derecho formal como es el administrativo [...]. No olvidemos que
administrativistas como Bielsa, Sayagus Laso y Villegas Basavilbaso se pronuncian por la
autonoma aunque sin entrar a profundizar si ella corresponde al derecho financiero o al
tributario"13.

Entre otros slidos fundamentos, Garca Belsunce arguye laautonoma cientficadel derecho
tributario frente al derecho civil, en virtud de que aqul tiene: 1)autonoma teleolgica o de fines,
que se da cuando una rama jurdica tiene fines propios y distintos de las dems; 2)autonoma
estructural u orgnica, que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que integran
determinada rama del derecho tienen naturaleza jurdica propia, en el sentido de que es distinta
de la de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, adems, esas
instituciones distintas son uniformes entre s en cuanto responden a una misma naturaleza
jurdica"; 3)autonoma dogmtica o conceptual, puesta de manifiesto "cuando esa rama del
derecho tiene conceptos y mtodos propios para su expresin, aplicacin e interpretacin". Para
dicho autor, estos tres tipos de "autonoma" se dan conjuntamente en el derecho tributario, no as
en el derecho financiero14.

Especficamente, puntualiza que el derecho tributario tieneautonoma orgnica: "a) porque es


derecho pblico y el derecho civil no es en todo su contenido derecho comn, al cual s se
subordina el derecho tributario;b) porque la fuente de las obligaciones es distinta. La voluntad de
las partes o la ley en el derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario) en el derecho
tributario;c) porque el acto jurdico reglado por el derecho civil slo vale como presupuesto de
hecho de la relacin jurdica tributaria que considera su naturaleza econmica;d) porque es
diferente la causa motivo [...] de la obligacin tributaria de la obligacin civil. En la primera, es la
obligacin tico-poltica del individuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en la
medida de su capacidad contributiva y en la segunda, la licitud del consentimiento o inters de las
partes, o la ley, segn el caso".

Cabe advertir queno descarta la aplicacin, en ciertos casos, del derecho civil como derecho
comn, asemejndose, en este aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurdico
comn", el cual, segn este autor francs, "hace al derecho fiscal necesariamente tributario en el
sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho comn est unido aunque no
lo es todo en gran parte a lo que hoy llamamos derecho civil'"15.

Laautonoma dogmtica o conceptualse patentiza en lo siguiente: "e) porque no se atiene a los


conceptos del derecho privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo, debiendo
en tal caso precisar sus conceptos propios, sealando los elementos de hecho contenidos en ellos,
pero, cuando utiliza conceptos de otras disciplinas jurdicas debe precisar su alcance y atenerse a
l;f) porque en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios
del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul16, y porque el hecho
imponible, representado por un hecho econmico o un hecho o acto jurdico o por una situacin
compleja de contenido econmico y jurdico a la vez, es slo el presupuesto de hecho de la
obligacin tributaria, y la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del
Estado, encuadrada en los principios y lmites constitucionales y en la medida de la capacidad
contributiva que resulta de la relacin econmica derivada del hecho imponible;g) porque tiene
mtodos propios de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a su significacin
econmica y porque en la apreciacin de los hechos imponibles debe prescindirse de la calificacin
jurdica que las partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula, prevaleciendo la
intencin o realidad econmica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes,
encubierto bajo una forma jurdica manifiestamente improcedente"17.

Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurdico nacional, que debe funcionar como un
todo coherente (destacando que el legislador es nico; "no hay un legislador por cada
especialidad'"), que los objetivos de ste se hallan en la CN especficamente, en los fines del
Prembulo, y que el derecho civil es derecho comn,admiteque el legislador puede estimar que
las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con justicia y eficacia los problemas
tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad econmica que encierran los actos y
negociaciones. De all que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en
materia de construccin de hechos imponibles, la tcnica jurdica introduzca elementos nuevos
que complementan el sistema jurdico sin destruirlo".

Agrega que le parecelegtimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e
instituciones(v.gr., expendio, retencin en la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la
fuente)o adopte las del derecho privado asignndoles distinto significadodel de sus ramas de
origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte
integrante del sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las del derecho privado";
pero resalta que hay lmites jerrquicos para los apartamientos de la ley comn: 1)las normas
alterantes no deben ser de menor jerarqua constitucional que las alteradas(v.gr., el derecho
tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislacin
nacional de derecho comn, en virtud de que segn el art. 31 de la CN, las autoridades de cada
provincia estn obligadas a conformarse a las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2)las normas
alterantes no deben violar normas jerrquicamente superiores(no pueden vulnerar los principios,
garantas y derechos reconocidos por la CN, conforme a su art. 28)18.

Este destacado acadmico como se dijo acepta que el derecho tributario tiene autonoma
didctica y funcional. Basa elsingularismo normativoen las siguientes caractersticas especficas y
comunes ("que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada"):a)coaccin en la gnesis del tributo, pues la prestacin surge como consecuencia de
la potestad tributaria estatal, que deriva, a su vez, del poder de imperio: el Estado decide
unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que stos no asumieron en forma
voluntaria;b)coaccin normadaonormatividad legal, por cuanto la potestad tributaria se convierte
en facultad normativa, esto es, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, los
cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre cuyas consecuencias se destacan la tipicidad
del hecho imponible, la distincin de tributos en gnero y en especie, la distribucin de potestades
tributarias entre la Nacin y las provincias, la prohibicinde la analoga y de la retroactividad, y la
indisponibilidad del crdito tributario;c)finalidad de cobertura del gasto pblico, que genera un
principio fundamental del derecho tributario, que es el de lacapacidad contributiva19.

Del principio decapacidad contributiva, Villegas extrae las siguientes consecuencias jurdicas:
1)elemento unificador de los tributos, en razn de que si bien captan realidades diferentes,
"tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto
pblico"; 2)elemento explicativo de la evolucin de los tributos, pues citando a Jarach afirma que
"el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida
econmica de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva";
3)garantas sustanciales de los contribuyentes, fundamentado en que la capacidad contributiva
"constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carcter de una garanta concreta de los particulares,
a ms de un criterio orientador del legislador; 4)sustitucin tributaria, en virtud de que
proporciona la base terica para solucionar jurdicamente esta cuestin referente a la sujecin
pasiva de la obligacin tributaria; 5)capacidad jurdica tributaria, habida cuenta de que da
fundamento al distinto tratamiento apartndose del derecho privado; 6)inmunidad tributariay su
diferencia con laexenciny lano incidencia; 7) criterio distintivo entreimpuestos directos e
indirectos20.

En una edicin anterior de su obra, Villegas consideraba que el derecho tributario material o
sustantivo tiene un mtodo interpretativo propio, que es el de larealidad econmica, que
constituye, adems, un principio del cual extraa las siguientes consecuencias: 1)conceptos
propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades
econmicas subyacentes (v.gr., ganancia, rdito, utilidad, patrimonio, circulacin, expendio,
prestacin de servicios, etc.), y en algunos casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del
derecho, dndole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta, permuta, dacin en
pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, enajenacin inmobiliaria, etc.); 2)instituciones
propias, que crea en casos en que las de otras ramas jurdicas no puedan adecuarse a las
realidades econmicas a las cuales se procura dar determinado tratamiento jurdico (v.gr., la
sustitucin tributaria, la exencin, la retencin en la fuente, etc.)21; 3)interpretacin por
la"intentio facti"en lugar de la"intentio juris"; 4)sustancia econmica del hecho imponible;
5)evasin tributariacomo conducta antijurdica, que por tal principio se distingue de la "economa
de opcin" como conducta jurdica lcita; 6)actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una
realidad econmica, son vlidos para el derechotributario y producen los consiguientes efectos
tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7)actos ilcitos, delictuosos o
inmorales, que son pasibles de gravamen por aplicacin de este principio (conf. art. 88, inc.j,a
contrario sensu, de la ley de IG); 8)legislacin supletoria, que no es obligatoriamente el derecho
civil22; 9)facultades legislativas de la Nacin y las provincias; 10)sociedades transnacionales, al
fundar el especial tratamiento de la vinculacin entre la sociedad madre multinacional y la filial
local subordinada23.

La existencia de principios propios del derecho tributario fue reconocida, entre otros, por las
Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina redactado por los Dres. Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y
Valds Costa.

2.1.2. Corte Suprema

Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras oportunidades, destac que "el derecho tributario
cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los
del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a ste la preeminencia que otrora tena sobre
aqul [...]. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurdica
cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el rgimen de los recursos derivados con
que cuenta la economa del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni
que, no obstante formar parte del derecho pblico, no admita compatibilidad con principios
comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el
sistema jurdico" (17/5/1977, "PASA - Petroqumica Argentina SA", Fallos 297:500 y sus citas).

Asimismo sostuvo que el carcter supletorio del Cdigo Civil "no rige cuando la literalidad de las
normas fiscales excluyen a los principios civiles o stos no devienen adecuados para dilucidar
problemas impositivos (doctrina de Fallos 249:256)" (3/8/1989, "Tacconi y Ca. SA", Fallos
312:1239).

2.1.3. Nuestra posicin

La palabra "autonoma" tiene varias acepciones: por una de ellas, se refiere a la atribucin de las
provincias de dictar sus propias constituciones, aunque, como precepta el art. 5 de nuestra CN,
ello debe ser "de acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional", de modo que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administracin de justicia,
su rgimen municipal y la educacin primaria), el gobierno federal "garante a cada provincia el
goce y ejercicio de sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino atribucin de
regulacin, pero dentro de la rbita trazada por la CN; en forma anloga, la autonoma municipal
que resulta de los arts. 123 y 129 de la CN no significa que las municipalidades y la ciudad de
Buenos Aires sean independientes.

Por otra acepcin, denota a unsistema normativode nociones generales y particulares coordinadas
entre s con rigor lgico, el cual forma parte, a su vez, delsistema jurdico total, a semejanza de las
provincias con la Nacin.

Entendemos que, dentro de esta ltima acepcin, el derecho tributario en su totalidad es


autnomo, en el sentido de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propios, aunque
ello no implica que se haya independizado del derecho. Autonoma no es independencia, dado
que aqulla implica interrelacin (no estanqueidad), armona de disposiciones, en especial, con los
principios, declaraciones y garantas de la Constitucin Nacional, as como con la divisin de
competencias que deriva de la Ley Fundamental.

La autonoma, o consideracin comorama jurdica genrica, del derecho tributario importa una
sistematizacin lgica de sus disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos,
en aras de una mejor comprensin. Tal rama jurdica genrica es, a su vez, subsistema de un
sistema mayor, que es el derecho.

Desde otra perspectiva, el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o sistema
que comprende varios subsistemas), cuyas particularidades son examinadas en el presente libro,
como el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho
tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario
interestadual, el derecho tributario comunitario y el derecho tributario internacional.

El poder tributariono puede destruir derechos esenciales de la persona humana, ni principios e


instituciones jurdicas bsicas(como la propiedad, la familia, la autonoma contractual),ni tornar
ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la CN; debe respetar el sistema constitucional
republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario
constitucional sea rama especfica del derecho tributario, de modo que todas las disposiciones de
ste se interpreten con el adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1.).

Conforme al art. 33 de la CN, "las declaraciones, derechos y garantas que enumera la


Constitucin, no sern entendidos como negacin de otros derechos y garantas no enumerados;
pero que nacen del principio de la soberana del pueblo y de la forma republicana de gobierno", en
tanto que el art. 28 de la CN sienta que "los principios, garantas y derechos reconocidos en los
anteriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".

De ah que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas deben tener un contenido razonable,
justo, valioso, en armona con los principios, declaraciones y garantas que surgen explcita o
implcitamente de la CN24.

La remanida afirmacin de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la


rama del derecho que nos ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra rama
jurdica. "Autonoma" no supone "desintegracin", sino ser parte de un todo al que no se opone:
una rama del derecho autnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad.

Segn lo hemos expresado en nota anterior, los fines del derecho tributario deben guardar
consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a l ni
contrariarlo; estono obstaa nuestro juicioa la autonoma.

Es ms: sostenemos que los fines del derecho tributario deben ser comprendidos dentro del
"objeto" del Prembulo de la CN ("constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz
interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de
la libertad").

Por otra parte, al invocar en el Prembulo la proteccin de Dios, "fuente de toda razn y justicia",
se alude al principio de razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6.

En la Argentina como enseaba Juan Carlos Luqui, el concepto de libertad de la Constitucin


escristiano, "y hay que buscarlo en la escolstica. Desde el Gnesis para adelante, la libertad es el
punto de gravedad de los telogos y juristas.Dios hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso
no pudo hacerlo ms que libre y dueo de las cosas que adquiere con su trabajo honesto. En estas
pocas palabras est condensado lo que poda llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y
cuenta que ese pensamiento est claro y definitivamente expresado en la magnfica encclica de
Len XIII,Rerum Novarum, precisamente al tratar de la libertad econmica y del derecho de
propiedad"25. El pensamiento de esa encclica ha sido remozado y vigorizado enCentesimus
Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/1991.

Acerca de la polmica referente a la aplicacin o no de las normas del Cdigo Civil, no parece
dudoso que ste no debe ser aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solucin de la
cuestin planteada, ya sea expresamente, por la indudable intencin del legislador o por necesaria
implicancia.

As, en el pronunciamiento de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 20/8/1993 en "Astilleros Alianza
SA", la autora ha juzgado que aunque a los intereses "se los denomine intereses resarcitorios' o
intereses moratorios', no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley [...] la pertenencia de
la institucin de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae
aparejado que tambin sea necesarialaleycomo fuente de la obligacin de abonarlos, conforme a
las garantas de los arts. 17 y 19 de la Constitucin Nacional. La autonoma del derecho tributario
impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519, 622,in fine, del Cdigo Civil". (Ver cap.
VII, punto 10.2.4.)

S aplicamos el Cdigo Civil en materia de imputacin de pagos, al no contener el CAd. una


regulacin expresa en este aspecto. (Ver cap. VII, punto 10.2.4.1.)

Hemos sostenido, asimismo, que si bienel derecho tributario penal pertenece al derecho
tributario, no cabe duda del carcter penal de sus disposiciones (la idea penal se encuentra en
todo el derecho), aunque presenta caractersticas propias, especialmente, en la materia
infraccional. En cambio, en el mbito relativo a delitos se aplican en toda su amplitud los principios
y reglas del derecho penal comn. De all que podemos subdividir al derecho tributario penal en:a)
derecho tributario infraccional; b) derecho tributario delictual26.

2.2. Consecuencias prcticas

En materia de intereses resarcitorios, ver el punto anterior.

Respecto de la interpretacin de las leyes relativas a los tributos que recauda la AFIP-DGI,
establece el art. 1 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) que en ella se atender a su fin y a su
significacin econmica, y agrega: "Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el
sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr
recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado". (Ver cap. V, A, punto 1.3.)

Ello quiere decir, en primer lugar, que tales normas deben ser interpretadas conforme a su "fin" y
a su "significacin econmica", y que su "fin" tiene que enmarcarse dentro del "objeto" del
Prembulo y no tornar ilusorias las libertades resultantes de la CN.

Dentro de ese marco se determinar el "espritu de la ley", conforme lo analizaremos en el cap. V,


punto 1.1.
En segundo lugar es decir, subsidiariamente, "cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espritu" la hermenutica legal,se podrrecurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos
que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonoma interpretativa, puesta de
manifiesto por la necesidad de recurrir con prelacin al fin o espritu de las leyes tributarias, que
se halla emparentado con su significacin econmica, aspecto, ste, que guarda consonancia con
la "realidad econmica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.

Como consecuencia de la "realidad econmica" aprehendida por las normas tributarias, resultan
con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho
privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las cualesel derecho privado
no les reconoce la calidad de sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades
econmicas para la atribucin del hecho imponible" (art. 5, inc.c, de la cit. ley 11.683), las
sucesiones indivisas (art. cit., inc.d).

Por el contrario, a los efectos tributarios,desconoce personalidada ciertas sociedades que s tienen
tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes; v.gr., para la ley
de IG, las sociedades de hecho, colectivas, de capital e industria y otras no contenidas en el art. 69
de esa ley.

No compartimos la posicin de Prez de Ayala de considerar que en estos casos se produce una
mera ficcin legal, ya que no explica su por qu. Este autor sostiene que los contribuyentes estn
obligados a empobrecerse en beneficio del erario pblico, y que al gravarse "a sujetos que, por
carecer de personalidad jurdica, no son propietarios de los recursos que se gravan, hay que
concluir en que se est dando va libre a una ficcin de derecho, puesto que slo puede
empobrecerse quien segn el derecho privado es el propio titular de los recursos con que
contribuye..."27.

Consideramos que los tributos se establecen, independientemente de la conducta del obligado al


pago, que puede trasladarlos o no desde el punto de vista econmico. Si los traslada (ver cap. II,
punto 3.4.) no se produce empobrecimiento alguno, mxime que la legislacin espaola en
algunos casos autoriza a repercutir los gravmenes (v.gr., art. 38, ap. 4, de la Ley General
Tributaria espaola 58/2003), por lo cual no siempre los contribuyentes son empobrecidos.
Adems, cuando las sociedades comerciales, que son sujetos de derecho privado, deben ingresar
gravmenes, resultan "empobrecidos" por esos ingresos sus accionistas o socios, sin que por ello
se las entienda como meras ficciones de derecho.

Tanto la LIG como la ley de IBPse apartan del criterio de ganancialidad de los bienes que surge del
CCiv., gravando a cada uno de los cnyuges por las ganancias o bienes obtenidos por su profesin,
comercio, oficio, empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades econmicas,
independientemente de la legislacin civil (ver arts. 28/29 de la LIG, art. 18 de la ley de IBP y
circular 8/2011, AFIP).
Los arts. 26, 119 y ss. de la LIG establecen un concepto deresidenciadistinto del que deriva de los
arts. 89 y ss. del CCiv.

Pese a que por el art. 953 del CCiv. sonnulos, "como si no tuviesen objeto", los actos ilcitos,
contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes,a contrario sensu, del art. 88, inc.j,
de la LIG resulta su gravabilidad. Adems, de los arts. 635/638, 724/727 y concordantes del CAd.
se desprende que son gravadas no slo las importaciones y exportaciones lcitas, sino tambin las
ilcitas, incluyendo lasdelictuales, como, v.gr., mediante contrabando.

En similar orden de ideas, el pargrafo 40 de la Ordenanza Tributaria alemana del ao 2000 sienta:
"A efectos de la imposicin resulta irrelevante si una conducta que cumple el supuesto de hecho
de una ley tributaria en todo o en parte, atenta contra un mandato o prohibicin legal o contra las
buenas costumbres"28.

Ello se explica en que la tributacin debe recaer sobre realidades econmicas,


independientemente de su licitud. Lo contrario llevara a la conclusin (inaceptable desde el punto
de vista jurdico-axiolgico) de que slo seran gravadas las actividades honestas y lcitas,
quedando fuera del mbito de imposicin las conductas ilcitas.

Es as que v.gr., en el caso de un incremento patrimonial no justificado, se aplica el inc.fdel art. 18


de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modif. sin que el Fisco deba demostrar especficamente que fue
originado en una actividad lcita; la venta por canales clandestinos queda gravada; la comisin de
un delito tipificado por la LPT no impide que el Fisco cobre su crdito por la obligacin tributaria
que corresponda; si se decreta el decomiso de los bienes producto de un delito comn (art. 30 del
CPen.) no obsta a que se hubieran configurado h.i. con anterioridad a la efectivizacin de esa
medida (podra configurarse el supuesto de que el delincuente hubiera invertido lcita o
ilcitamente el dinero robado, obteniendo abundantes ganancias).

Adems, la percepcin de la obligacin tributaria no puede supeditarse a la sustanciacin y


dictado de sentencia definitiva absolutoria o auto de sobreseimiento firmes en un proceso penal,
cuando se atribuyen actividades ilcitas.

Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras
del derecho comn, es que la ley de IVA asigna una significacin particular al trmino "venta". En
efecto, el art. 2 de la ley de IVA considera la ventaen manifiesta diferencia con relacin al derecho
privado, ya que comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del CCiv.) como de
la compraventa comercial (art. 450 del CCom.) y dems figuras incluidas, que se resumen en la
transferencia a ttulo oneroso, que en sentido genrico y enunciativo refiere aquel artculo, as
como la desafectacin de cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los
comisionistas, etctera.

Respecto de laaplicacin del Cdigo Civil, ha declarado la Corte Sup. (ver, asimismo,supra, punto
2.1.2.) que slo excepcionalmente, en la medida en que este Cdigo contiene principios o normas
generales de derecho, rige tambin en el campo del derecho pblico29. De ah que fue revocada
una sentencia a la cual se calific de arbitraria30 que haba dispuesto tener por inexistente la
representacin de la entonces DGI, sobre la base de considerar que la res. gral. 2930/1970 de sta
no suple la exigencia del poder otorgado por escritura pblica que impone el art. 1184 del CCiv.
(Corte Sup., 7/9/1993, "El Tambolar v. DGI, s/accin declarativa, s/medida cautelar", Fallos
316:1930; PET del 15/11/1993).

La Corte Sup. admiti la aplicacin del Cdigo Civil en cuanto dio prelacin al plazo de cinco aos
de prescripcin en materia de tributos provinciales que surge del art. 4027, inc. 3 de ese Cdigo,
frente al plazo de diez aos de prescripcin previsto en la ordenanza 10.607 de la Municipalidad
de Avellaneda, para lo cual ratific su doctrina segn la cual "las legislaciones provinciales que
reglamentaban la prescripcin en forma contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil eran invlidas,
pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la
aludida legislacin de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de
derecho pblico local (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209 y 320:1344)".
Entendi que la prescripcin no es un instituto propio del derecho pblico local, sino un instituto
general del derecho, lo que justifica el ejercicio de las atribuciones del art. 75, inc. 12, de la CN,
siendo delegable a la Nacin por encontrarse involucrado el derecho de propiedad. Asimismo,
puntualiz que "ha admitido la aplicacin de la legislacin civil al mbito del derecho
administrativo (Fallos 190:98 y 321:174), proceder que ha justificado, en lo especficamente
referente al derecho tributario, en la circunstancia de que esta disciplina no est al margen de la
unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil (Fallos
313:1366)" (Corte Sup., por mayora, 30/9/2003, "Recurso de hecho deducido por Abel Alexis
Latendorf [sndico] en la causa Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificacin de Municipalidad
de Avellaneda'", Fallos 326:3899).

3. Fuentes del derecho tributario

Sin entrar en la polmica doctrinal referente al concepto de "fuentes del derecho" y a cmo estn
integradas, consideramos como tales los medios generadores de normas jurdicas tributarias. Las
ms clsicas fuentes del derecho tributario son: la Constitucin, los tratados internacionales, la
ley, los reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo pas.

3.1. La Constitucin
Es trascendental como medio generador de normas jurdicas, de modo que si las leyes tributarias
no se ajustan a su letra o a su espritu, cabe requerir la declaracin de inconstitucionalidad en el
caso concreto. No hay que olvidar que la Constitucin estatuye principios generales de derecho
relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer.

El art. 31 de la CN establece lasupremacade la Constitucin, las leyes de la Nacin que en su


consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; y agrega
que las autoridades provinciales estn obligadas a conformarse a esta supremaca, dejando a
salvo, para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados despus del pacto del 11 de
noviembre de 1859.

Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a la interpretacin constitucional, o quesi


bien se adaptan a la realidad econmica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin
que hayan sido solucionadas por la reforma de 1994, por lo cual sera conveniente su modificacin
a ese respecto.Verbigracia:

las posibles restricciones al trfico interprovincial e internacional (art. 75, inc. 13), frente a
gravmenes locales como el impuesto sobre los ingresos brutos, mxime considerando las
facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75, inc. 2.
Esta cuestin debe solucionarse necesariamente por las leyes-convenio de coparticipacin en la
medida en que prevean que las provincias y municipalidades no pueden crear impuestos anlogos
a los nacionales, excepto el impuesto sobre los ingresos brutos y, por ende, deben detallar las
actividades vinculadas al comercio interprovincial o internacional que se permiten gravar por este
impuesto;

la divisin del territorio nacional en territorios aduaneros general y especial, de los arts. 2
y 600/607 del CAd.; reas francas, de los arts. 590/599 del CAd., y reas que no integran el
territorio aduanero general (arts. 585/589 del CAd.), de los cuales surge la posibilidad de aplicar
aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1, de la
CN, salvo la interpretacin efectuada por la Corte Sup.31. De todos modos, podra entenderse que
la posibilidad de creacin de este tipo de reas se encuentra consagrada en la "clusula del
progreso 2" del art. 75, inc. 19, de la CN segn la reforma de 1994 por la cual, entre otros
aspectos, es atribucin del Congreso "proveer al crecimiento armnico de la Nacin y al
poblamiento de su territorio; promover polticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual
desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el Senado ser Cmara de
origen"32;

los impuestos directos IG, IBP que recauda la Nacin por necesidades econmicas
crecientes, y a cuyo respecto el art. 75, inc. 2, de la CN dispone que lo sea por tiempo
determinado en supuestos que all contempla;

el dictado del Cdigo Aduanero (ley 22.415), as como la conveniencia del dictado de un Cdigo
Tributario nacional, que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la CN;
la delimitacin de competencias tributarias entre la Nacin y las provincias, que no debera
basarse en la discutida distincin entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar la facultad
concurrente que deriva del art. 75, inc. 2;

el otorgamiento de atribuciones que el Congreso ha efectuado al Poder Ejecutivo en materia


tributaria, ante el principio de legalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la CN, teniendo en cuenta que el
art. 76 prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo ("salvo en materias determinadas de
administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de
la delegacin que el Congreso establezca"), aunque la Corte Sup. entendi que en tales casos no
hay delegacin propia, sino slo conferimiento de atribuciones o delegacin impropia (ver cap. VI,
punto 3.3.).

3.2. Tratados y convenios internacionales. El solve et repete

La reforma constitucional de 1994 confiri a los tratados y concordatos "jerarqua superior a las
leyes", siendo atribucin del Congreso de la Nacin la de aprobarlos o desecharlos (art. 75, inc. 22,
de la CN).

A los tratados y convenciones sobre derechos humanos del segundo prrafo del inc. 22 del art. 75
de la CN les confiere "jerarqua constitucional", al igual que a los que pudieran concertarse con las
condiciones del tercer prrafo de esta norma. Sin embargo, estimamos que ello no significa que la
jerarqua sea superior a la CN.

Por otra parte, el art. 99, inc. 11, de la CN, prev como atribucin del presidente de la Nacin:
"Concluye y firma tratados, concordatos y otras negociaciones requeridas para el mantenimiento
de buenas relaciones con las organizaciones internacionales y las naciones extranjeras, recibe sus
ministros y admite sus cnsules".

De tales disposiciones, Sags extrae como conclusin que, adems de la negociacin y


ratificacin, "existen ciertos pasos en el proceso de realizacin de un tratado:a) laconclusin y
firma, a cargo del Poder Ejecutivo, yb) laaprobacin o rechazopor el Congreso"; no est obligada la
Repblica por el art. 12 de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados, si el Congreso
no aprueba el tratado firmado por el presidente o ministro de Relaciones Exteriores, Comercio
Internacional y Culto 33. Posteriormente, el Poder Ejecutivo deberatificarel tratado aprobado.

Actualmente, los pactos y convenciones tienen singular relevancia para el derecho tributario, y su
celebracin obedece no slo para evitar la doble imposicin (en el punto 6. mencionamos tratados
suscriptos por la Argentina a este respecto) y a fin de acordar mecanismos de colaboracin en
aspectos tributarios penales, sino tambin para crear distintas formas de integracin econmica,
que entraan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravmenes.

En causas anteriores a la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. reconoci la superioridad


de los tratados internacionales, ya que, por mayora, sostuvo que "el legislador no tiene atribucin
para modificar un tratado por una ley y si bien podra dictar una ley que prescribiese disposiciones
contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del rgano legislativo
comportara una transgresin al principio de la jerarqua de las normas (art. 31 de la Constitucin
Nacional) y sera un acto constitucionalmente invlido". Adems, constituye un principio implcito
que todas las facultades que delega el legislador debern ejercerse "respetando los convenios
internacionales vigentes" conf. art. 665 del CAd. (v.gr., delegacin impropia del art. 664 del
CAd.). De ah que se decidi que el derecho de importacin adicional establecido por el art. 2 de
la resolucin ME 174/1986 entra en abierta contradiccin con la norma material que surge del
Tratado de Montevideo de 1980 que cre la Asociacin Latinoamericana de Integracin (Corte
Sup., 13/10/1994, "Cafs La Virginia SA", Fallos 317:1282).

Se dijo, asimismo, que conforme a lo acordado por la Repblica "en un tratado internacional, en
cuanto al establecimiento de una exencin tributaria por la introduccin del caf proveniente del
Brasil", no puede el Ministerio de Economa, ejerciendo una facultad delegada, establecer derecho
alguno, "u otra disposicin con igual efecto, pues con ello se estar apartando de una clara
limitacin impuesta en la ley delegante (art. 665, Cd. Ad.)" (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4,
20/9/1990, "Cafs La Virginia SA").

Cabe recordar que la Corte Sup. ha entendido que el otorgamiento del carcter operativo o
programtico a los tratados internacionales ha dependido de si su ejercicio haba sido supeditado
o no a la adopcin, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurdico
interno (21/12/1989, "Micromnibus Barrancas de Belgrano SA", Fallos 312:2490).

Es as que con posterioridad a la reforma de 1994, se ha sostenido que la falta de compromiso


expreso en el Tratado de Asuncin en cuanto a los derechos de exportacin implica la posibilidad
de establecerlos por la Argentina, siendo este Tratadoprogramticoy no operativo (Trib. Fiscal
Nac., sala E, 7/10/2004, "Sancor Cooperativas Unidas Ltda." voto de la autora).

De todos modos, la superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a la
CN segn se desprende del art. 27 de la CN (ver cap. VI, punto 1.2.).

Se polemizaba acerca de si la operatividad del contenido de los tratados (v.gr., los derechos y
libertades mencionados en el Pacto de San Jos de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984)
derivaba de su sola inclusin en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de
normas internas (que menciona, v.gr., el art. 2 de ese Pacto).

En materia de seguridad social, una sentencia de la Corte Sup. antes de la reforma de la CN de


1994 haba declarado el carcter operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et
repete" ("pague primero, repita despus", como exigencia para la accin que verse sobre
gravmenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago
previo del tributo (21/12/1989, "Micromnibus Barrancas de Belgrano SA", Fallos 312:2490).

Reiteramos que la reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados y concordatos tienen
jerarqua superior a las leyes"; y en prrafo aparte menciona una serie de tratados entre los
cuales figura el referido Pacto, llamado "Convencin Americana sobre Derechos Humanos" que
"en las condiciones de su vigencia, tienen jerarqua constitucional, no derogan artculo alguno de
la primera parte de esta Constitucin y deben entenderse complementarios de los derechos y
garantas por ella reconocidos. Slo podrn ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo
nacional, previa aprobacin de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada
Cmara" (art. 75, inc. 22, de la CN)34. Ello evidencia que la "jerarqua constitucional" no significa
que sean superiores a la CN.

Con posterioridad a la reforma constitucional del ao 1994, se ha dicho que los alcances de lo
dispuesto por el art. 8, inc. 1, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos aun
extendindolo a las personas de existencia ideal son equivalentes a la jurisprudencia de la Corte
Sup. respecto del derecho de defensa del art. 18 de la CN, aplicable tanto a personas fsicas como
jurdicas, as como que "las excepciones admitidas respecto de la validez constitucional de las
normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la
intervencin judicial, contemplan, fundamentalmente, situaciones patrimoniales concretas de los
particulares, a fin de evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta comprobada e
inculpable de medios pertinentes para enfrentar la erogacin en un real menoscabo de la
defensa en juicio (conf. doctrina de Fallos 285:302, entre otros)", pero que si "el recurrente no ha
demostrado encontrarse en tal situacin, sus agravios resultan insustanciales" (Corte Sup., por
mayora, 27/12/1996, "Expreso Sudoeste SA v. Provincia del Buenos Aires", Fallos 319:3415).

De ello se infiere que la invocacin de la supresin del "solve et repete" (principio que se aplica en
el mbito judicial por consagracin pretoriana de la Corte Sup. nacional conf. doctrina del
4/3/1905, causa XII, "Fisco Nacional v. Sociedad Crdoba del Tucumn por cobro de impuestos",
Fallos 101:175, y se fundamenta en propender a "la percepcin inmediata de la renta de la que
depende el funcionamiento regular de la Administracin") ha quedado subordinada a cuestiones
de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer35. Conviene aclarar que la Corte
Sup.prescindi del "solve et repete" en casos anmalosque claramente excedan del ejercicio
normal de las facultades impositivas provinciales (18/11/1940, "Provincia de Santa Fe v. Manuel V.
Moure s/sucesin", Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorba todo el haber
hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio conduca
al desapoderamiento de los recurrentes). Tambin la Corte Sup. consider que deba eximirse del
pago previo, sin exigir la demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica
absolutos, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial
(10/12/1997, "Farmacia Scattoni SCS", Fallos 320:2797).
No se exige el "solve et repete" en la accin declarativa, independientemente de los requisitos que
prevean las normas locales (Corte Sup. 26/3/2009 en "Apache Energa Argentina SRL v. provincia
de Ro Negro").

En el mbito nacional, con la existencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, ante el cual no rige el
principio del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contempla el compromiso
de respetar los derechos y garantizar el libre acceso a la jurisdiccin, sin discriminacin, entre
otros motivos, por laposicin econmica. Se producira esta discriminacin si se vedara el acceso a
la jurisdiccin a un contribuyente que no contara con los medios econmicos que le permitieran
pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su pretensin de ilegalidad de la
intimacin, lo cual no sucede en el mbito de competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin.

La prescindencia del "solve et repete" no trae perjuicios al Fisco, por su posibilidad de decretar
medidas cautelares que garanticen la realizacin de sus eventuales crditos contra los
particulares.

Magnani explica que, conforme a jurisprudencia italiana, que "alienta la conviccin, desde hace
tiempo expresada por la doctrina", "el poder de suspender los actos impugnables no es una
especie de favor o beneficio que el legislador en su discrecionalidad ha concedido, sino que es el
corolario del sistema de tutela jurisdiccional elegido por el mismo legislador" y "este sistema es, ya
por s mismo, inmanente a la disciplina vigente o, por lo menos, constituye un coherente
desarrollo de su realizacin"36.

Cabe recordar que la sala 4 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 3/6/1986, en "De Fabriziis, Jos
Antonio", sostuvo que en virtud del art. 8, 1er. prr., del Pacto mencionado, "no resulta que el
rgano jurisdiccional de intervencin obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar
necesariamente el Poder Judicial, por lo que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las
condiciones exigidas por dicha norma a lo que debe agregarse su especializacin en la materia
, es ste quien debe conocer en la cuestin suscitada" (se discuta el monto liquidado por la
entonces ANA en concepto de una sancin firme).

Dado que el Trib. Fiscal Nac. no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo
jurisprudencia de la Corte Sup. en tal sentido, se plantea la cuestin acerca de qu sucede si la
pretensin es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales37.
Conforme a la posicin de la Corte Sup. expuestasupra, el peticionario debera probar la
imposibilidad de pago38, salvo que se trate de multas impositivas o aduaneras, en que no rige el
"solve et repete".

Por lo dems, la sala 2 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 8/3/1994 en "Empresa Nacional de
Correos y Telgrafos v. Odece SRL" (PET del 30/3/1994), rechaz la excepcin opuesta en una
ejecucin fiscal basada en la presunta derogacin del art. 12 de la LPA por el Pacto de San Jos de
Costa Rica, por considerar que ste persigue asegurar el derecho a la jurisdiccin, no agregando
nada al art. 18 de la CN. Para la referida Cmara, la regla del "solve et repete" no contradice el
citado art. 18, en tanto no impide por s un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a
que su ejercicio est condicionado al pago previo de la suma intimada en el acto administrativo.

Estimamos que en materia de sanciones (multas, clausuras), el principio del "solve et repete"
vulnera el principio de inocencia (ver cap. IX, punto 2.2.2.,b], y cap. X, punto 2.2.2.2. 4
edicin).

Pese al criterio de la Corte Sup. del 28/4/1998 en "Lapiduz, Enrique", la Corte Sup., el 30/6/1999,
en "Agropecuaria Ayu s/amparo" (Fallos 322:1284), sostuvo que son constitucionalmente vlidas
las normas que establecen el pago previo de las multas aplicadas por la autoridad administrativa
como requisito de la intervencin judicial, pero ello no impide considerar supuestos de excepcin
que contemplen fundamentalmente situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin
de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada e inculpable de los
medios pertinentes para enfrentar la erogacin, en un real menoscabo del derecho de defensa en
juicio.

En el orden provincial, Spisso seala que en las provincias de Santa Fe, Corrientes y Entre Ros la
regla es de aplicacin del "solve et repete" incluso en sede administrativa. En las provincias de
Chubut, Neuqun, San Luis, Chaco, La Rioja y Corrientes este principio abarca tambin a las
multas, en tanto que no comprenden el principio en materia de multas, aunque pueden exigir
afianzamiento por stas, las provincias de Catamarca, Formosa, Jujuy, La Pampa, Santiago del
Estero, Tucumn y Tierra del Fuego39.

El inc. 24 del art. 75 de la CN contempla los acuerdos de integracin, al disponer que es atribucin
del Congreso:

"Aprobar tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones


supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y
los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las
leyes.

"La aprobacin de estos tratados con Estados de Latinoamrica requerir la mayora absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cmara. En el caso de tratados con otros Estados, el Congreso
de la Nacin, con la mayora absoluta de los miembros presentes de cada Cmara, declarar la
conveniencia de la aprobacin del tratado y slo podr ser aprobado con el voto de la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, despus de ciento veinte das del acto
declarativo.

"La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigir la previa aprobacin de la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara".

Por ltimo, cabe sealar que el art. 38, inc. 1, del Estatuto de la Corte Permanente Internacional
de Justicia dispone que las fuentes del derecho internacional son las siguientes: las convenciones
internacionales, la costumbre internacional, los principios generales del derecho, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones. Las tres
primeras son fuentes primarias; las dos ltimas constituyen fuentes secundarias y permiten
verificar la existencia de las primeras.

Ver, asimismo, puntos 6. y 7.

3.3. La ley

Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3.

3.3.1. Necesidad de la ley

Segn el clsico apotegma "nullum tributum sine lege", es menester el dictado de una ley para que
pueda nacer la obligacin tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de unaley
formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos
respectivos; de modo que una simple ley material no formal decreto, resolucin de un
organismo recaudador, circular no tiene el carcter de ley en materia tributaria.

Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio de legalidad, como lo notamos en el


cap. VI, punto 3.3.

Si las leyes transgreden la letra o el espritu de la CN, el afectado puede peticionar la declaracin
de su inconstitucionalidad en el caso concreto.

Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej.,
el Tribunal Fiscal de la Nacin) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales,
salvo que la jurisprudencia de la Corte Sup. la haya declarado. (Ver cap. IX, punto 8.6.4.)

La CN no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes en materia financiera (verinfra,


"Decretos de necesidad y urgencia"), a diferencia de otros pases, como Espaa (art. 86 de la
Constitucin espaola). Empero, se ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados
durante los gobiernosde facto.
3.3.2. Decretos-leyes

Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos distinguir tres etapas:

a) Entre 1930 y 1947, la Corte Sup. se limit a reconocer validez a los decretos-leyes,restringida a
la duracinde los gobiernosdefacto40. Fue as como el Congreso Nacional, despus de los perodos
de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-1946, confiri fuerza de ley (dictando las
famosas leyes "mnibus") a muchos de esos decretos-leyes.

b) Entre 1947 (Fallos 209:390) y 1973, la jurisprudencia de la Corte Sup. reconoci continuidad a
los decretos-leyes sin necesidad de ratificacin por el Congreso; no obstante, el Congreso Nacional
los convalid despus de los perodos 1955-1958 y 1962-1963.

c) A partir de 1973, el Congreso omiti convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derog
o modific, de lo cual se colige que acepta su continuidad. La Corte Sup., a partir de 1983, sostiene
que la validez de las normas y actos del Poder Ejecutivode factoest condicionada a que el
gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explcita o implcitamente (21/3/1989,
"Rivademar, ngela v. Municipalidad de Rosario", Fallos 312:326, y su cita de Fallos 306:2303).

Desde la sentencia del 18/12/1990 ("ngela Marta Console de Ulla v. Universidad de Buenos
Aires", Fallos 313:1483), la Corte Sup., por mayora, reconoce la continuidad de la vigencia de las
disposicionesde facto, salvo derogacin expresa, por motivos de seguridad jurdica. De tal modo,
los actos de los gobiernosde factorigen en tanto no sean derogados ni revocados, produciendo las
mismas consecuencias que los actos de los gobernantesde jure, y, en su caso, confieren derechos
adquiridos que configuran propiedadlato sensu, sin que puedan ser desconocidos por leyes
posteriores, en virtud de lo dispuesto por el art. 17 de la CN (19/11/1991, "Hctor Jos Carlos
Gaggiamo v. Provincia de Santa Fe", Fallos 314:1477).

Los ltimos gobiernos argentinosde jureno desconocieron la validez de las "leyes" dictadas por los
gobiernosde facto, y si bien algunas veces se las llam "disposicionesde facto", note el lector que
las leyes dictadas por el Congreso de la Nacin llevaron nmeros consecutivos a aqullas, es decir,
se les respet su nmero como leyes formales.

Por ende, parece correcto seguir denominando "leyes" a ese tipo de disposiciones, a fin de no dar
la falsa idea de que no estn vigentes.

El Cdigo Aduanero fue dictado durante el gobiernode factode 1981, por "ley 22.415",
reconocindosele el carcter de ley no de disposicinde facto al modificrselo por dec. 1684
del ao 1993. La resolucin MEP 125/2008, limitada por la resolucin MEP 180/2008, fue dictada
en ejercicio de las facultades del art. 755 del CAd., al que denominan "ley 22.415".
3.3.3. Decretos de necesidad y urgencia

La ratificacin expresa de tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito ineludible
para su validez, reconocido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia.

La Corte Sup., empero, el 27/12/1990in re"Peralta, Luis" (Fallos 313:1513), declar que era
innecesaria la mencionada ratificacin, y que tales decretos subsistan hasta tanto el Congreso
Nacional adoptase decisiones diferentes en los puntos de poltica econmica en ellos involucrados,
atento a la situacin de riesgo social imperante (se trataba del dec. 36/1990, que instituy un
emprstito forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda nacional, en
entidades financieras, en Bonex a una paridad tcnica muy superior a la cotizacin del mercado).

Ha dicho la sala 3 de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 16/7/1992,in re"Video Cable Comunicacin SA"
(PET del 16/2/1993), que los decretos de necesidad y urgencia son diferentes a las leyes, en
cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias propias del Congreso; por tanto,
sus normas nacen con una validez potencialmente efmera, pues estn subordinados a la posterior
ratificacin legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan de la presuncin de legitimidad
que el ordenamiento atribuye a los actos y normas dictados por la Administracin en el ejercicio
de sus competencias especficas.

La Corte Sup. declar la inconstitucionalidad de los decs. 2736/1991 y 949/1992, referentes a la


creacin de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografa, al no advertir situacin
alguna de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas sbitas, cuya eficacia no
sea concebible por medios distintos de los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste
a ella la remisin al Congreso de los decretos, ni que ste haya calculado la incidencia del
impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el ao siguiente, no habindoselo
ratificado expresamente (6/6/1995, "Video Club Dreams", Fallos 318:1154; DT X-421).

La CN, reformada en 1994, prohbe al Poder Ejecutivo, "bajo pena de nulidad absoluta e insanable,
emitir disposiciones de carcter legislativo", pero admite que slo "cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin
para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulenmateria penal, tributaria, [...]
podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo
general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de
Ministros", y a continuacin prescribe el trmite a seguir para la intervencin del Congreso (art.
99, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende,la CN no permite que mediante decretos de
necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilcitos tributarios.

Por otra parte, la CN reformada en el ao 1994 en su art. 76 dispone:

"Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo,salvo en materias determinadasde


administracin o de emergencia pblica,con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de
la delegacin que el Congreso establezca.
"La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el prrafo anterior no importar
revisin de las relaciones jurdicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la
delegacin legislativa" (la bastardilla es nuestra).

Ver cap. VI, punto 3.3.4.

3.4. Reglamentos

Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el
ejercicio de facultades propias y la organizacin y el funcionamiento administrativos.

Pueden distinguirse: losreglamentos de ejecucin(que deben subordinarse a la ley que ejecutan);


losreglamentos autnomos o independientes o constitucionales, que no dependen de ley alguna,
sino que encuentran su origen positivo en la CN, por referirse a materias atribuidas por sta
exclusivamente al Poder Ejecutivo (v.gr., los relacionados con la organizacin administrativa);
losreglamentos delegados; y losreglamentos de necesidad y urgencia41; estos ltimos fueron
tratados en el punto 3.3.

El art. 99, inc. 2, de la CN confiere al presidente de la Nacin la atribucin de expedir "las


instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin,
cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias".

En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la CN ni de la ley (de lo


contrario, al afectado le cabra requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de
aqullos en el caso concreto).

La Corte Sup. sostuvo que el PEN puede apartarse de los trminos de la ley siempre que las
disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de sta, propendan al mejor
cumplimiento de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violacin y sean
ajustadas a su espritu (10/11/1944, "Prez y Gonzlez", Fallos 200:194 y sus citas).

Se ha dicho que la res. gral. 1333 de la DGI -dictada para ajustar el criterio fiscal a un fallo de la
Corte Sup.-, por la cual se declar exenta de impuesto la venta de galletitas secas, saladas y dulces,
respecto de los perodos fiscales 1963 a 1968 por el entonces impuesto a las ventas, tiene eficacia
similar a las resoluciones generales interpretativas a que se alude en el art. 8 de la ley 11.863, t.o.
1968 [actualmente, art. 8 del dec. 618/1997]; es obligatoria y slo susceptible de rectificacin
para el futuro. Establecido que existe semejanza sustancial entre las mercaderas a que el caso se
refiere y las que motivaron la res. gral. 1333, corresponde atenerse al criterio fiscal all aceptado
para no menoscabar el principio de igualdad frente al impuesto (Corte Sup., 26/12/1974, "MS
Bagley y Ca. Ltda. SA", Fallos 290:407).
La Corte ha sostenido que las facultades de reglamentacin que confiere el art. 99, inc. 2, de la CN
art. 86, inc. 2, antes de la reforma de 1994 "habilitan para establecer condiciones o
requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el
legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espritu de la norma reglamentada o
sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue (Fallos 301:214), son parte
integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que sta (Fallos 190:301;
202:193; 237:636; 249:189; 308:668; 316:1239). Adems, tiene dicho el tribunal, reiteradamente,
que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad
institucional, de manera que debe ser considerada comoultimaratiodel orden jurdico (Fallos
302:457). Y que es preciso poner de resalto que est a cargo, de quien invoca una irrazonabilidad,
la alegacin y prueba respectiva (cfr. Fallos 247:121, cons. 4)" (dictamen del Procurador General
que la Corte hace suyo, Corte Sup., 16/4/2002, "Cmara de Comercio, Industria y Produccin v.
AFIP", Fallos 325:645).

Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentacin del Poder
Ejecutivo.

Si bien la atribucin reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido
conferidas atribuciones reglamentarias, a ms de las interpretativas y de direccin, a distintos
organismos; tal el caso de la AFIP que adems de las facultades especficas de reglamentacin
del art. 7 del dec. 618/1997, conforme al art. 1 de ese decreto, concentra las facultades
reglamentarias que antes se le haban conferido a la DGI por los arts. 6 a 9 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978 y modif.), y a la ex ANA por el art. 23, incs.i, j, k, lyu, del CAd..

Tambin tienen facultades reglamentarias por delegacin de la AFIP, segn el art. 4 del dec.
618/1997, la AFIP-DGA (ver, asimismo, art. 9, ap. 2, incs.oyp, del dec. 618/1997) y la AFIP-DGI
(ver, adems, art. 9, ap. 3, inc.d, del dec. 618/1997). Asimismo, rige la Disposicin 446/2009 de la
AFIP, tratada en el cap. VIII, punto 2.1.2.2., de la 4 edicin.

Las direcciones generales de Rentas y la AGIP pueden tener atribuciones reglamentarias, conforme
a las normas provinciales y de la ciudad de Buenos Aires.

As, ha dicho la Corte Sup. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la CN alcanza no slo a
los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino tambin a las resoluciones que emanen de
organismos de la Administracin como la DGI, porque es precisamente la razonabilidad con
que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los rganos del
Estado (8/6/1993, "Krill Producciones Grficas SRL", Fallos 316:1239; o AP04_316v2T016).

Explica Giuliani Fonrouge que lasinstruccionesemitidas por las dependencias oficiales, en cambio,
no tienen carcter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con
efectos en el orden jerrquico de la Administracin". Agrega que "si, como suele acaecer, las
normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y
no deberan aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto
vinculativo para la propia Administracin"42.
Estimamos, empero, que slo en caso de que fuesen favorables a los contribuyentes, stos
podran invocarlas como interpretacin general del organismo, a efectos de considerarse liberados
por el pago efectuado conforme a ellas, as como para enervar la presuncin de culpabilidad si se
imputa al particular alguna infraccin impositiva43. Por lo dems, de ser favorables a los
contribuyentes, es obvio que no estaran interesados en requerir la declaracin de su ilegalidad.
(Sobre infracciones a instrucciones o respuestas a consultas, ver cap. X, punto 2.2.1.)

Tanto es as que al analizar las rdenes interpretativas del art. 18 de la anterior Ley General
Tributaria espaola (que a diferencia de las instrucciones que nos ocupan deban publicarse en el
Boletn Oficial) se ha sostenido que "si se trata de una disposicin meramente interpretativa
retrotraer sus efectos al momento en que entr en vigor la norma interpretada, amn de que el
administrado podr basar en dicho precepto interpretativo el por qu de su actuacin en un
determinado supuesto, quedando exento de responsabilidad por la comisin de infracciones
tributarias" 44. Estas rdenes guardan similitud con las disposiciones interpretativas y aclaratorias
del ministro de Hacienda de los arts. 7 y 12, ap. 3, de la actual Ley General Tributaria espaola
58/2003.

3.5. Acuerdos interjurisdiccionales

Los acuerdos interjurisdiccionales conforman el federalismo de concertacin, configurando el


derecho intrafederal (Fallos 314:862; 322:1781).

Se trata de las leyes-convenio de coparticipacin y de los convenios multilaterales de impuestos


sobre los ingresos brutos antes, actividades lucrativas (ver cap. VI, puntos 2.7. y 2.8.).

La expresin "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es


dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como unapropuestaa la cual las provincias
debenadherirsepor medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y
administra los gravmenes comprendidos, y distribuye la recaudacin entre las provincias
adheridas, comprometindose stas a no sancionar por s ni por las municipalidades de sus
respectivas jurisdicciones tributos locales anlogos a los coparticipados.

Las provincias no adheridas gozaran, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los
gravmenes objeto de coparticipacin dentro de sus propias competencias territoriales, pero no
tendran derecho a parte alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada por las leyes-
convenio.La CN reformada en 1994 no contempla la falta de adhesin, sino que dispone
imperativamente la aprobacin.
Giuliani Fonrouge criticaba la denominacin "leyes-contratos", "porque las provincias no pueden
contratar' ni delegar' el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberana; lo nico
factible, constitucionalmente, es transformar enley localel texto emitido por el Congreso,
mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central la
administracin de los respectivos impuestos". Por ende, este sistema "creado al margen del
rgimen organizado por la Constitucin queda subsumido en laley"45.

En razn de las crticas contra la falta de previsin constitucional del instituto de las leyes-
convenio, la reforma de 1994 solucion esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de la
CN sienta el principio de la coparticipacin respecto de las contribuciones nacionales indirectas y
las directas de esa norma, "con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin
especfica", puntualizando que "una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las
provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la
automaticidad en la remisin de los fondos".

Es original la disposicin por la cual "la ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y
deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara,
no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada yser aprobada por las provincias" (art.
75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece la aprobacin
por las provincias, aunque se podra entender que esta imperatividad en la aprobacin es al solo
efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deber ser sancionada".

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer y modificar asignaciones especficas
de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara" (art. 75, inc. 3).

3.6. Otras fuentes

Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la
jurisprudencia y la doctrina. Con relacin a la primera, cabe sealar que no es posible generar
obligacin tributaria alguna, ni por ella se pueden aplicar sanciones, conforme al principio de
legalidad.

En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que sonmanifestaciones de interpretacin


de las leyespor los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En
consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no empece a que se pueda
considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales o
doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes.
Constituye una excepcin a lo dicho lajurisprudencia plenaria, que es de aplicacin obligatoria y,
por tanto, fuente del derecho, razn por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal
obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia, impidiendo la aplicacin del libre criterio de
los jueces (ver cap. IX, punto 7.2.8.,n.], y la jurisprudencia de la Corte Sup. conforme lo expuesto
en el cap. V, punto 1.5.)46.

El art. 10 de la ley 24.050, que regula la reunin del "tribunal pleno" de todas las salas de la
Cmara Nacional de Casacin Penal, dispone la aplicacin obligatoria de la interpretacin de la ley
sentada en una sentencia plenaria, tanto para la misma Cmara como para los dems tribunales y
jueces inferiores que dependan de ella ("sin perjuicio de que los jueces que no compartan su
criterio dejen a salvo su opinin personal"). Esto indudablemente rige con respecto a los
procedimientos judiciales por contrabando y por aplicacin de la Ley Penal Tributaria y Previsional.

Entre otros, el Tribunal Oral en lo Criminal n. 7 consider inconstitucional el 2 prrafo del art. 10
de la ley 24.050 y modif., en cuanto establece la obligatoriedad de los fallos plenarios de la Cmara
Nacional de Casacin Penal, en tanto perturba la organizacin y funcionamiento que la CN dispuso
para el Poder Judicial de la Nacin,pues vulnera la evolucin del derecho derivado de decisiones
judiciales independientes; "si en un caso concreto el juez debe aplicar la ley del modo como lo
indica un fallo plenario dictado por un tribunal superior, la garanta del imputado de ser odo por
un juez independiente e imparcial queda reducida a su aspecto meramente formal" (27/6/2000,
"Cura, Julio D.", LL 2000-F-948).

La ley 26.735 (BO, 28/12/2011), en su reforma a la Ley Penal Tributaria y Previsional, imposibilita
la suspensin del juicio a prueba respecto de los delitos de la ley 24.769 y de los delitos aduaneros
(art. 76 bis, ltimo prrafo, del CPen., segn el art. 19 de la ley 26.735).

Con anterioridad a la vigencia de esa reforma de la ley 26.735,por las pautas trazadas en la
sentencia plenaria de la C. Nac. Casacin Penal del 17/8/1999 en "Kosuta, Teresa R.", el instituto
de la suspensin del juicio a prueba (probation) de los arts. 76 bis, 76 ter y 76 quater del CPen. no
era aplicable a los delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769. Empero, la Corte Sup.,
por mayora, entendi que el criterio que limita el alcance del beneficio previsto en el art. 76 bis
del CPen. a los delitos que tienen contemplada una pena privativa de libertad cuyo mximo no
supere los tres aos se funda en una exgesis irrazonable de la norma, que consagra una
interpretacin extensiva de la punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce,
"otorgando una indebida preeminencia a sus dos primeros prrafos sobre el cuarto al que deja
totalmente inoperante" (23/4/2008, "Recurso de hecho deducido por la defensora oficial de
Alejandro Esteban Acosta").El 7/10/2008, en "Recurso de hecho deducido por el defensor oficial
de Daniel Nanut en la causa Nanut, Daniel'", la Corte Sup., por mayora, aplic este criterio para
delitos de la Ley Penal Tributaria y Previsional (Errepar BD 3- DTE 09839).La ley 26.735 dej sin
efecto este criterio jurisprudencial respecto de la LPT y del CAd.Consideramos que tal criterio
beneficioso de la suspensin del juicio a prueba se aplica para los delitos de la LPT y del
CAd.cometidos con anterioridad a la vigencia de la ley 26.735, atento a lo normado por el art. 18
de la CN.
4. Divisin del derecho tributario: nocin de sus subdivisiones

Segn hemos dichosupra, el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies (o un
sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el
derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho tributario
formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario
internacional y el derecho tributario comunitario. Todas estas especies conforman laparte general
del derecho tributario.

A fin de lograr un conocimiento sistemtico del derecho tributario, deben comprenderse en l


todas las disciplinas mencionadas. Lo contrario importara cercenar arbitrariamente esta rama
jurdica.

Acertadamente sealaba Hensel que, adems del derecho tributario material y del derecho
tributario administrativo, la "exposicin sistemtica del derecho tributario debe ocuparse tambin
del derecho tributario penal y del procedimiento tributario penal (ambas materias presentan
particularidades en comparacin con el derecho y con el proceso penal)", as como debe tratarse
el derecho tributario constitucional y el derecho tributario internacional47.

En el cap. VI, punto 1.1.1., expresamos que elderecho tributario constitucionales el conjunto de
normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de
competencias tributarias entre distintos centros de poder (Nacin, provincias, estados, cantones,
etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos
y garantas de los particulares; aspecto, este ltimo, conocido como el de las "garantas del
contribuyente".

La referida delimitacin de competencias tributarias entre los diferentes centros de poder origina
elderecho tributario interestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como las leyes-
convenio y los convenios multilaterales.

En el cap. VII, punto 1., conceptuamos alderecho tributario material o sustantivocomo aquel que
regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relacin o vnculo jurdico que se trabar
entre el Fisco y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos
creados. Es el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio del hecho
imponible o hecho generador de tales obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los
distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto, fuente y la discutible "causa",
as como los elementos cuantitativos), los modos de su extincin, y los privilegios y las garantas.
Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta,
los accesorios por falta de pago en trmino (v.gr., intereses resarcitorios) y la relacin de
repeticin, que es, en cierta medida, inversa a la relacin tributaria.

En el cap. VIII, punto 1., expresamos que elderecho tributario formal o


administrativocomplementa al derecho tributario material o sustantivo. Est constituido por las
reglas jurdicas dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto, que el Fisco
perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en que la acreencia se
transformar en un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro pblico.
Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificacin y fiscalizacin. Es
el "derecho de las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos poderes estn
enderezados o se relacionan con la determinacin, a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4.

Elderecho tributario penalcomprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la tipificacin


de los ilcitos tributarios y a la regulacin de las sanciones. A este subsistema nos dedicamos en el
cap. X.

Elderecho tributario procesalincluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad


jurisdiccional del Estado para la aplicacin del derecho tributario. Su estudio abarca la
organizacin, composicin, competencia y funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal
actividad, as como el rgimen jurdico y la actuacin de los sujetos procesales. Esta rama es
considerada en el cap. IX.

En razn del gran intercambio comercial, cientfico y cultural entre los pases y sus habitantes, as
como la actividad de las sociedades transnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de
organismos o comunidades internacionales (OMC, OCDE, etc.), tiene gran relevancia en la
actualidad elderecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas
que rigen las relaciones y situaciones de carcter tributario internacional, a fin de evitar la doble
imposicin, implementar medidas para prevenir y reprimir ilcitos tributarios, y coordinar los
sistemas tributarios de los distintos pases48. Las normas que lo conforman se hallan en tratados,
convenios internacionales, incluyendo los de derecho internacional comn49.Empero, los tratados
comunitarios no son equiparables a los tratados internacionales por la existencia de una relacin
ms intensa entre los ordenamientos legislativos de aqullos, que tiende sustancialmente a
imprimir un carcter supranacional en la comunidad, procurando el proceso de unificacin, siendo
el derecho comunitario un derecho interno (y no internacional) de la comunidad50.

Elderecho tributariocomunitario, en sentido lato, est constituido por las normas jurdicas
aplicables en materia tributaria a comunidades internacionales como el Mercado Comn del Sur,
Unin Europea, etc., que, entre objetivos, procura armonizar la legislacin tributaria. En sentido
estricto, es un derecho de carcter supranacional, de aplicacin directa a los Estados miembros y a
sus habitantes; adems, debe prever rganos comunitarios que establezcan tributos con relacin a
actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los pases miembros para la Comunidad, as
como tribunales comunitarios que las apliquen.

Laparte especial del derecho tributariose integra con los distintos gravmenes.
5. Codificacin

En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a la codificacin, fundadas,


prcticamente, en la constante mutacin de las normas referentes a gravmenes, cuya creacin,
modificacin y derogacin obedecen a criterios de oportunidad segn la coyuntura financiera, que
es por dems cambiante.

Tambin se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad


de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lgico.

Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no es la actuacin tributaria estatal, sino
los principios jurdicos que rigen esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse, con ventajas
por servir de base a la jurisprudencia y orientar al legislador51.

Resulta una finalidad digna de encomio la de simplificar el sistema tributario y coordinarlo en


ordenamientos que tiendan a la permanencia. Ello redunda en la creacin de una adecuada
conciencia tributaria, en reducir el mbito de discrecionalidad de quienes aplican las normas
tributarias, y en la disminucin de cantidad de litigios entre los particulares y el Estado.

La elaboracin de un Cdigo Tributario debera realizarse con intervencin de profesionales


(abogados y contadores) de los sectores pblicos y privados, dada la interdisciplinariedad de la
materia y los intereses que deben ser salvaguardados.

La estructura de los cdigos tendra que seguir el sistema llamado "pirmide de tres niveles",
basado en el principio segn el cual en las leyes tributarias primero deben encontrarse las normas
simples y despus las complejas (simple first, complex later). La cspide de la pirmide consiste en
las normas centrales del impuesto (core provisions), cuya lectura posibilita comprender el
funcionamiento del impuesto en trminos generales. El nivel medio de la pirmide contiene
normas generales que se aplican a un gran nmero de contribuyentes, por ejemplo, el modo en
que se gravan diferentes clases de ganancias y las deducciones admitidas. El tercer nivel de la
pirmide se refiere a normas especiales aplicables a un nmero limitado de contribuyentes, como
podra ser el aspecto internacional del IG52.

Existen tres modalidades principales de codificacin:a)limitada, que se acota a los principios e


instituciones bsicas tributarias, sin comprender los tributos en especial, como el ordenamiento
fiscal alemn de 1919;b)amplia, que incluye la parte general y la parte especial de los impuestos,
con exclusin de sus alcuotas, como los cdigos fiscales de las provincias argentinas;c)total, en el
que se encuentran comprendidas todas las normas tributarias de la jurisdiccin de que se trate,
sistema seguido por los Estados Unidos desde 1939 con elInternal Revenue Code(IRC)53
consolidado en 1954 con posteriores reformas y Francia con elCode Gnral des Impts.

La primera expresin de codificacin en materia tributaria corresponde al Ordenamiento Fiscal


alemn (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es AO). Fue obra del jurista
Enno Becker, quien actu durante la Repblica de Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su
filiacin democrtica era indudable y en esa poca "ni exista el nacional-socialismo"54. El
Ordenamiento contena normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no
abarcaba los detalles de los distintos gravmenes.

La Ordenanza Tributaria alemana en vigencia se denomina "Ordenanza Tributaria 2000" y rige en


virtud del art. 8 del Tratado de Unificacin del 31/8/1990; no incluye normas relativas a
gravmenes en especial. Por otra parte, se advierte un proceso de codificacin de cada impuesto
en particular; por ejemplo, del impuesto a las ganancias55. El modelo alemn influy en
Latinoamrica y el Sudeste Asitico56.

Mxico sigui los lineamientos del AO, al organizar un cuerpo homogneo de normas especficas
de tributacin y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federacin, encargado de resolver los conflictos
fiscales (comprensivos de los tributos y de aspectos patrimoniales de la Administracin Pblica).
De ese modo, se sancion el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir el 1 de enero de
1939 y subsisti hasta 1966, ao en que se promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que
contena disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales. En 1981 se dict un nuevo
Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual sufri modificaciones a travs del tiempo.

En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966, se sancion el Cdigo Tributario Nacional,
que abarca normas sustantivas y formales, pero no trata el ilcito tributario. Ha sido modificado,
entre otros aos, en 1975, 2001 y 2005.

Entre los cdigos tributarios sancionados por otros pases, caben mencionar, sin perjuicio de las
modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los de Costa Rica (ley 4755 del ao
1971), Chile (decreto-ley 830/1974), Ecuador (Suplemento del Registro Oficial 38 del 14/6/2005),
Uruguay (t.o. en 1996 y modif.), Bolivia (ley 2492 de 2003), Per (texto ordenado por decreto
supremo 135/1999), Venezuela (promulgado el 1/7/1982; la versin vigente fue publicada el
17/10/2001), Guatemala de 1991 y Repblica Dominicana (sancionado en 1992).

El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) fue elaborado por los destacados
juristas Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), Ramn Valds Costa (Uruguay) y Rubens Gomes
de Sousa (Brasil), a fin de sistematizar los principios generales predominantes en el derecho
tributario y procurar la unificacin de disposiciones dispersas de los regmenes tributarios de
Amrica latina. Esta relevante obra, concluida en 1967 y que sirvi de base para los cdigos
tributarios de pases latinoamericanos, a ms de su trascendencia mundial, fue propiciada por el
Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos y del Banco
Interamericano de Desarrollo.
El MCTAL contiene principios generales, sustanciales, procesales y administrativos de la
tributacin, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos,
distribuidos en cinco Ttulos: I) Disposiciones preliminares; II) Obligacin tributaria; III) Infracciones
y sanciones; IV) Procedimientos ante la Administracin Tributaria; V) Contencioso tributario.

En el ao 1997 el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) formul un modelo


de Cdigo Tributario, con una funcin anloga a la del MCTAL de 1967. El modelo del CIAT de 1997
efecta una codificacin parcial del derecho tributario, que excluye la materia aduanera y la
regulacin especfica de los gravmenes57.

En la Argentina, lamentablemente, an no se ha dictado un Cdigo Tributario nacional (salvo el


Cdigo Aduanero, por ley 22.415), pese al importante Anteproyecto de Cdigo Fiscal del profesor
Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ao 1942 (que comprenda aspectos sustanciales y formales, y
propiciaba la creacin de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al Proyecto de
Cdigo Tributario del mismo tratadista, remitido a consideracin de las autoridades el 20 de julio
de 1964. Este ltimo, en materia procesal, consolida al Trib. Fiscal Nac. como rgano
independiente de la Administracin activa, y disciplina el proceso administrativo y judicial a
fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la
eliminacin del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableci la reforma de 196058. En
1999 la AFIP, con el apoyo del BID elabor el Anteproyecto de Cdigo Tributario de laRepblica
Argentina (bajo la supervisin del Lic. Carlos Silvani, quien en ese entonces era la autoridad
mxima de la AFIP), el cual despert cuantiosas crticas (de la Asociacin Argentina de Estudios
Fiscales, los profesores titulares regulares de la asignatura Finanzas Pblicas y Derecho Tributario
de la Facultad de Derecho de la UBA, etc.), entre otras razones, por su sesgo autoritario, en
desmedro de los derechos individuales.

En el orden nacional, adems del Cdigo Aduanero (ley 22.415), que rige desde el 23 de
septiembre de 1981, los tributos recaudados por la AFIP-DGI cuentan con una especie de "cdigo
en pequeo", que es la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), mal llamada "ley de procedimiento" o
"ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.

En efecto, la citada ley incluye varios tipos de normas: 1) dederecho tributario material(v.gr., arts.
5 a 9, 21 a 32, 37); 2) dederecho tributario formal(v.gr., arts. 11 a 15, 33, 35, 154);
3)interpretativas(arts. 1, 2); 4) dederecho tributario penal(arts. 38 y su incorporado, 39 y sus
incorporados, 40 y su incorporado, 44, 45, 46 y su incorporado, 48, 49, 50); 5) dederecho
tributario procesal(v.gr., arts. 16, 17, 19, 70 a 95, y Ttulo II, referente al procedimiento ante el
Trib. Fiscal Nac.).

En el orden provincial han sido dictados cdigos fiscales, a partir del sancionado por la provincia
de Buenos Aires en 1948, formulado por Dino Jarach.
6. Derecho tributario internacional

Hemos expresado ms arriba que elderecho tributario internacionalse halla constituido por el
conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carcter tributario internacional, a fin
de evitar la doble imposicin, implementar medidas para prevenir y reprimir ilcitos tributarios, y
coordinar los sistemas tributarios de los distintos pases. Ver punto 4. y sus notas sobre las
distintas conceptuaciones de esta rama jurdica.

Comprende las relaciones jurdicas tributarias en la medida en que involucren a sujetos o a objetos
imponibles sometidos a las potestades tributarias de ms de un Estado. A tales efectos los
tratados internacionales tienen jerarqua superior a las leyes como lo notamos en el punto 3.2.

Segn el art. 75, inc. 22, primer prrafo, de laCN, es atribucin del Congreso de la Nacin la de:

"Aprobar o desechar tratados concluidos con las dems naciones y con las organizaciones
internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarqua
superior a las leyes".

Una vez que los tratados internacionales son ratificados ("aprobados") por el Congreso, tienen
jerarqua superior a las leyes nacionales, tal como lo explicamos en el punto 3.2., sin necesidad de
su "recepcin" en el derecho interno, a que se refera la doctrina "dualista".

Esa superioridad de los tratados se da con respecto a las leyes y no en cuanto a laCNsegn se
desprende delart. 27de laCN(ver cap. VI, punto 1.2.).

Por otra parte, los tratados internacionales pueden contener clusulas slo programticas no
operativas y que, por consiguiente, en este caso requieren que sean reguladas por el derecho
interno para que puedan aplicarse a los casos que se planteen (hemos considerado que el Tratado
de Asuncin en cuanto a derechos de exportacin tiene carcter meramente programtico y no
operativo Trib. Fiscal Nac.,sala E, entre otros, 7/10/2004, "Sancor SA").

Ha dicho la Corte Sup. (13/10/1994, "Cafs La Virginia SA", Fallos 317:1282) que los tratados
deben ser interpretados de buena fe art. 31, inc. 1, de la Convencin de Viena sobre Derechos
de los Tratados, aprobada porley 19.865,ratificada el 5/12/1972 y en vigor desde el 27/1/1980
(consid. 6), de modo que "la aplicacin por los rganos del Estado argentino de una norma
interna que transgrede un tratado adems de constituir el incumplimiento de una obligacin
internacional vulnera el principio de la supremaca de los tratados internacionales sobre las
leyes internas" (consid. 8); "el art. 27 de la Convencin de Viena sobre Derecho de los Tratados
impone a los rganos del Estado argentino una vez resguardados los principios de derecho
pblico constitucionales asegurar primaca a los tratados ante un conflicto con una norma
interna contraria pues esa prioridad de rango integra el orden jurdico argentino y es invocable
con sustento en el art. 31 de la Carta Magna" (consid. 9); "el legislador no tiene atribucin para
modificar un tratado por una ley y si bien podra dictar una ley que prescribiese disposiciones
contrarias a un tratado o que hiciese imposible su cumplimiento, ese acto del rgano legislativo
comportara una transgresin al principio de la jerarqua de las normas (art. 31de laConstitucin
Nacional) y sera un acto constitucionalmente invlido" (consid. 10, prr. 2).

Podemos resumir esta doctrina de la Corte Sup. con el aforismo latino:Pacta sunt servanda(los
pactos y tratados se han hecho para ser cumplidos).

El problema de la superposicin de jurisdicciones impositivas fue extensamente cuestionado en la


Edad Media, desde el siglo XIII en adelante, por canonistas y telogos que aplicaron sus conceptos
de justicia y moralidad de las cuestiones fiscales, incluyendo el de la doble imposicin; en especial,
a raz del advenimiento de nuevas formas de tributacin, como el impuesto general a la propiedad
en las ciudades medievales de Francia e Italia59.

Dos principales criterios de atribucin de la imposicin fueron elaborados: uno, segn la residencia
del propietario del patrimonio tomado en su conjunto, fundado en la fidelidad poltica que se
entenda que el contribuyente posea para la autoridad del lugar de su residencia, y el otro segn
la ubicacin de los bienes, basado en la fidelidad econmica debida por el propietario. Sobre los
criterios actuales de atribucin de la potestad tributaria, ver cap. V, punto 6.

Las fuentes del derecho internacional son consideradas en el punto 3.2. En el punto 7.3. referimos
al Acuerdo General sobre los Aranceles Aduaneros y el Comercio (GATT).

Los precios de transferencia y los parasos fiscales son abordados en el cap. V, puntos 6.4. y 6.5.,
respectivamente. A la doble o mltiple imposicin internacional y al abuso de los tratados (treaty
shopping) nos referimos en el cap. V, punto 7.

A fin de orientar al lector, detallamos los pases y las leyes argentinas por las cuales se ratificaron
convenios y acuerdos firmados por nuestro pas para prevenir la doble imposicin en materia de
impuestos sobre la renta y el capital; se especifica en su caso si el convenio se halla limitado a
alguna materia:

Alemania:ley 22.025yley 25.332(aprobatoria del Protocolo referido al Convenio del 13/7/1978).


Laley 24.098aprob el tratado sobre la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Australia:ley 25.238(se refiere al impuesto a la renta y prevencin de la evasin fiscal). Laley


24.728aprob el acuerdo sobre la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Austria:ley 22.589. El 22/7/2008 se public en el BO la denuncia del Convenio por el Ministerio


de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, por lo cual las disposiciones de ese
Convenio dejaron de tener vigencia respecto de los impuestos que se apliquen por cualquier ao
fiscal que se inicie con posterioridad al 31/12/2008 (conf. nota externa de la AFIP 6/2008), es
decir, desde el 1/1/2009. Laley 24.328aprob el convenio sobre la promocin y proteccin
recproca de inversiones.

Blgica:ley 24.850.
Bolivia:ley 21.780. Laley 24.458aprob el convenio sobre la promocin y proteccin recprocas
de inversiones.

Brasil:ley 22.675(se refiere al impuesto a la renta y prevencin de la evasin fiscal).

Canad:ley 24.398. Laley 24.125aprob el convenio sobre la promocin y proteccin recproca


de inversiones.

Costa Rica. Laley 25.139aprob el acuerdo sobre la promocin y proteccin recprocas de


inversiones.

Cuba: laley 24.770aprueba el acuerdo para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Chile:ley 23.228yley 26.232(aprobatoria del Protocolo modificatorio del Convenio del


23/4/2003). Laley 24.342aprob el tratado sobre la promocin y proteccin recprocas de
inversiones. El convenio con Chile fue denunciado el 29/6/2012, con vigencia desde el 1/1/2013
para las personas fsicas y sucesiones indivisas (conf. art. 26, ley 23.228).

Dinamarca:ley 24.838. Laley 24.397aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca


de inversiones.

Ecuador:ley 22.688(se refiere a los impuestos sobre el transporte areo). Laley 24.459aprob el
convenio para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Espaa:ley 24.258. Laley 22.571se refiere al convenio con relacin a la navegacin martima y
area. Laley 24.118aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Estados Unidos de Amrica:ley 24.399(se refiere a impuestos sobre operaciones de transporte


internacional). Laley 24.124aprob el tratado sobre la promocin y proteccin recproca de
inversiones.

Finlandia:ley 24.654. Laley 24.614aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca


de inversiones.

Francia:ley 22.357yley 26.276(aprobatoria del Protocolo modificatorio del Convenio del


4/4/1979). Laley 24.100aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca de
inversiones.

Gran Bretaa e Irlanda del Norte:ley 24.727. Laley 25.833se refiere al convenio con relacin a
los servicios areos. Laley 24.184aprob el convenio para la promocin y proteccin recproca de
inversiones.

Israel:ley 22.596(se refiere a impuestos sobre operaciones de transporte internacional). Laley


24.771aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Italia:ley 22.747yley 25.396(aprobatoria del Protocolo referido al Convenio del 15/11/1979).


Laley 24.122aprob el acuerdo de promocin y proteccin recproca de inversiones.
Mxico:ley 25.830(se refiere al impuesto a la renta sobre operaciones de transporte
internacional). Laley 24.972aprob el acuerdo sobre la promocin y proteccin recproca de
inversiones.

Noruega:ley 25.461.

Pases Bajos:ley 24.933. Laley 24.352aprob el convenio para la promocin y proteccin


recproca de inversiones.

Panam:ley 25.953(se refiere a impuestos sobre el trnsito internacional). Laley 24.971aprob


el convenio para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Paraguay:ley 25.184(se refiere a impuestos sobre el transporte internacional areo, fluvial y


terrestre).

Repblica Islmica de Irn:ley 23.725(se refiere a impuestos sobre compaas navieras en el


transporte internacional).

Rusia:ley 26.185. Laley 25.353aprob el convenio sobre la promocin y proteccin recproca de


inversiones.

Suecia:ley 24.795(se refiere al impuesto a la renta y prevencin de la evasin fiscal). Laley


24.117aprob el convenio para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Suiza: laley 24.099aprob el convenio para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Venezuela:ley 23.999(se refiere a impuestos sobre el trnsito areo internacional). Laley


24.457aprob el acuerdo para la promocin y proteccin recproca de inversiones.

Laley 24.554aprob el Protocolo sobre Promocin y Proteccin de Inversiones Provenientes de


Estados no parte delMercosur, suscripto en Buenos Aires el 5/8/1994.

7. Derecho tributario comunitario

7.1. Concepto
Esta rama del derecho tributario adquiere inters creciente por la globalizacin y la progresiva
integracin de las economas en el mundo.

El derecho tributario comunitario constituye un importante desprendimiento del derecho


tributario internacional. Pero Torres seala que el derecho comunitario surge en la segunda mitad
del siglo XX como separado y distinto del derecho internacional pblico y del derecho interno de
los Estados60. Ver punto 7.3.

Como sealamossupra, en sentido estricto es un derecho de carcter supranacional, de aplicacin


directa a los Estados miembros y a sus habitantes; adems, debe prever rganos comunitarios que
dicten normas jurdicas y tribunales comunitarios que las apliquen.

En sentido lato, el derecho comunitario est conformado por las normas jurdicas aplicables a
comunidades internacionales como el Mercado Comn del Sur, Unin Europea, etc.61, que, entre
otros objetivos, tienden a armonizar la legislacin tributaria.

Armonizar la legislacin tributaria implica un proceso de ajuste de las estructuras tributarias de los
pases miembros, para compatibilizarlas con los objetivos de una determinada etapa del proceso
de integracin, a cuyo efecto se procuran corregir las distorsiones internacionales, que pueden
darse en los gravmenes a la exportacin y en la importacin, as como en los impuestos
indirectos internos y en los impuestos directos. Tambin deben armonizarse los beneficios
promocionales, las exenciones y las desgravaciones, a fin de que ellas no produzcan distorsiones.

La armonizacin no significa siempre igualdad de alcuotas, ya que, v.gr., sera distorsivo que dos
pases aplicaran un IVA de igual alcuota y que gravaran tanto las importaciones como las
exportaciones, adems de las ventas internas, por lo cual stas pagaran una sola vez, en tanto que
el comercio exterior entre ambos pases pagara dos veces el impuesto.

Existe distorsin de la competencia entre productos cuando es diferente la incidencia fiscal en el


precio de dos bienes similares, originarios de pases distintos, y a los adquirentes no les resulta
indistinto desde el punto de vista de la incidencia fiscal comprar uno u otro. Existe distorsin
de la circulacin de factores cuando es fiscalmente incidida en forma diferente la retribucin de
similares factores de produccin originarios de dos pases distintos y a los titulares no les resulta
indistinto desde el punto de vista fiscal ponerlos a producir en uno u otro pas62.

Macn entiende que la expresin "libre comercio" no significa que antes estuviera prohibido;
implica la existencia previa de distorsiones de origen fiscal, que no permitan la competencia en
igualdad de condiciones fiscales de los productos y la igualdad de oportunidades desde la
perspectiva fiscal de los inversores. Concretamente, se refiere a la liberacin de las distorsiones
por las cuales la legislacin tributaria no trata los bienes, servicios y factores en forma diferente
por ser de otra regin. Las distorsiones obstan a la neutralidad. Un impuesto es neutro "cuando no
causa costos econmicos superiores a la recaudacin misma. Es decir, no tiene carga excedente",
ya que la recaudacin de un impuesto implica una prdida econmica para los contribuyentes, una
prdida que eventualmente se recuperar a travs de los servicios estatales, pero en
determinados casos existen prdidas adicionales (carga excedente) que jams se recuperan (por
ejemplo, el cambio de los hbitos de consumo o insumo, de los productos que causan mayor
satisfaccin a los consumidores o mayor rentabilidad antes del impuesto a los productores,
hacia otros productosmenos satisfactorios). La ausenciade neutralidad, o presencia de carga
excedente, es habitualmente denominada "distorsin"63.

Las distorsiones que la tributacin interna puede generar en el proceso de integracin econmica
son de dos tipos:a) en lascondiciones de la competenciade los productos y servicios, atento a la
alteracin que produce en la estructura relativa de precios de los bienes susceptibles de
intercambio (distorsiones generadas ms bien por los impuestos internos sobre bienes y servicios,
que se agregan al precio, y por incentivos tributarios a la exportacin al comercio subregional);b)
en lalocalizacin de inversionesatradas por el mercado ampliado, en virtud de las interferencias
que ciertos tributos generan en la rentabilidad de los proyectos (se refiere, generalmente, a los
impuestos directos aplicados sobre las empresas o personas fsicas, que pueden generar
asimetras que afectan de manera especial la movilidad del capital)64.

Desde el punto de vista econmico, la integracin puede producir los efectos de "creacin de
comercio" y de "desvo de comercio". El primero de esos efectos se produce cuando se reemplaza
produccin domstica de mayor costo, o ms ineficiente, por bienes de menor costo o ms
eficientes, provenientes de algn pas miembro del grupo, incrementando el bienestar de la
sociedad. En cambio, el "desvo de comercio" implica el reemplazo de importaciones de terceros
pases de menor costo, o ms eficientes, por bienes de mayor costo o menos eficientes
provenientes de algn pas socio, con lo que disminuye la eficiencia competitiva del grupo65.

Sin embargo, en cuanto a la armonizacin de la legislacin tributaria, anota Atchabahian que el


nico antecedente positivo es el relativo al impuesto al valor agregado en lo que es actualmente la
Unin Europea, ya que se ha hecho bastante poco respecto del impuesto a la renta66. Otro
ejemplo de armonizacin en la Unin Europea lo constituye el de los impuestos especficos al
consumo (tabaco, alcoholes y aceites minerales) y la armonizacin de la fiscalidad de las empresas
67. Empero, los intentos de armonizar el rgimen tributario de las bebidas alcohlicas han
encontrado la resistencia de los pases productores de vino para gravar este rubro68.

Para lograr la armonizacin de los derechos aduaneros debe uniformarse la adopcin del principio
de origen o del destino.

En realidad, el principio de origen consiste en aplicar unimpuesto a la produccinque grava la


totalidad de los bienes y servicios producidos, sean destinados al mercado interior como a la
exportacin. Por el contrario, la imposicin al consumo responde alprincipio de destino, que grava
el consumo o utilizacin en el interior del pas, de los bienes y servicios producidos en ste o en el
exterior, eximiendo del gravamen el consumo efectuado en el exterior de los bienes elaborados
localmente, con lo cual se facilitan las exportaciones y evitan distorsiones en las condiciones de
competencia; en consecuencia, se mejora la balanza comercial, aumentando las exportaciones de
exportables o reduciendo las importaciones de importables. Para ello deben eximirse las
exportaciones y reintegrarse los crditos fiscales asociados a los insumos vinculados a ellas, as
como gravarse las importaciones. Una vez que los productos importados estn en el interior del
pas tienen igual tratamiento que los elaborados localmente69.

Kaplan agrega que, pese a que la Unin Europea puede catalogarse bajo el principio de origen,
sigue siendo el de destino el principio aplicado en la realidad econmica, cuando el impuesto,
ingresado por el exportador en el pas de origen, es computado como crdito fiscal por el
importador inscripto en su propio pas, al cual es canalizado el tributo mediante un sistema
declearingintergubernamental. La operacin se formaliza bajo las pautas del principio de origen,
pero la asignacin de la recaudacin se efecta bajo el principio de destino, siendo el objetivo el
de eliminar los controles aduaneros. Por otra parte, las tasas del IVA estn basadas en el principio
de origen para proveedores comunitarios y en el principio de destino para aquellos que no lo sean,
generando un trato discriminatorio para los proveedores fuera o dentro de la Unin Europea. Es
as que cuando una compaa no residente preste servicios a un cliente en una jurisdiccin de alta
tasa, la carga tributaria ser mayor que la aplicablepor una empresa establecida en un Estado
miembro de baja tasa, y viceversa70.

Por el principio de imposicin en destino se evita la discriminacin tributaria segn el origen de los
bienes, y permite a cada pas aplicar el nivel de carga que estime ms conveniente. Se tiene la
ventaja de otorgar flexibilidad a los gobiernos para manejar parte de su poltica tributaria y se
asegura, desde el punto de vista tributario, laigualdad competitivade las mercaderas,
independientemente de su origen. ste constituye un claro ejemplo del mecanismo de
armonizacin, denominado de "compatibilizacin" o "coordinacin", ya que se logra eliminar la
distorsin sin necesidad de la igualacin o uniformacin. La adopcin del principio de destino
requiere que la estructura tcnica de los impuestos al consumo permita aplicar losajustes fiscales
en frontera, que comprenden: 1) en el pas exportador, gravar las exportaciones a tasa cero, y
devolver o compensar el impuesto pagado por el exportador por compra de insumos o servicios en
etapas anteriores; 2) en el pas importador, aplicar el impuesto al consumo sobre los bienes y
servicios importados, de manera que soporten igual carga tributaria que similares bienes o
servicios nacionales71.

Adems, en la Unin Europea an no se ha armonizado la prctica administrativa fiscal, por lo cual


no se asegura una aplicacin normativa uniforme. Las prcticas y mecanismos proteccionistas de
los Estados miembros slo emergen oficialmente cuando las controversias se plantean ante el
Tribunal de Luxemburgo, pero obviamente proliferan por dos tipos de factores: 1) la resistencia
de los Estados miembros a prescindir del manejo de la fiscalidad como instrumento de su poltica
econmica y social; 2) la plasticidad del tributo y, por ende, de los mecanismos y procedimientos
de que pueden valerse los Estados miembros para accionar los instrumentos fiscales con fines
proteccionistas, opuestos a las reglas de la libre competencia y de la libre circulacin de
mercaderas dentro de la Unin Europea72.
7.2. Derecho comunitario originario y derivado

Puede distinguirse un derecho comunitariooriginarioy unoderivado. El primero est constituido


por los tratados constitutivos y los de revisin, los protocolos anexos a esos tratados, y los
acuerdos por los que se adhieran nuevos pases a la comunidad de Estados. El derecho originario
prevalece sobre el derivado. Este ltimo se conforma por los actos unilaterales adoptados por las
instituciones comunitarias, segn lo previsto por los tratados (por ejemplo, los reglamentos, las
directivas, las decisiones, las recomendaciones y dictmenes) y sus actos convencionales (como las
declaraciones y los acuerdos interinstitucionales).

7.3. Notas caractersticas

El derecho comunitario no es un derecho exterior; es el derecho que se dan a s mismos los


Estados miembros, en forma paralela a su derecho nacional73, con la caracterstica especial de
que en su elaboracin concurren las voluntades de otros Estados, aunque existe la posibilidad de
que uno o algunos Estados queden en minora con la toma de decisiones, por lo cual podra
lesionarse el poder de imperio de estos ltimos, supuesto en que podra denunciarse el tratado74.

Por consiguiente, elderecho comunitariotiene el carcter desupranacionaly alcanza a los Estados


miembros y sus ciudadanos, de modo que, en principio, sus normas prevalecen sobre las de los
ordenamientos nacionales.

Empero, la Comunidad (v.gr., Unin Europea) no es un Estado y no tiene poder directo de


coercin, por lo cual no constituye una unidad poltica, lo que dificulta la integracin fiscal; no
tiene ejrcito ni polica; posee una infraestructura administrativa limitada y debe basarse en gran
parte en la de sus Estados miembros75. Ninguna organizacin supranacional tiene poderes
ilimitados, sino slo los conferidos por los Estados miembros que, con base en sus Constituciones y
en los lmites de stas, instituyen las comunidades; la validez y eficacia del derecho comunitario
originario y derivado se basa en el consentimiento prestado por los Estados miembros, con los
requisitos que la Constitucin de cada uno de stos exige76.

Elderecho comunitarioes deaplicabilidad directa, por cuanto, sin necesidad de acto alguno de
recepcin o transformacin en derecho nacional, se integra de pleno derecho al orden jurdico
interno y los jueces nacionales deben aplicarlo77; las normas comunitarias prevalecen sobre las
internas, en la medida en que las comunidades supranacionales utilicen para dictarlas
competencias propias, atribuidas por los Estados, conforme a sus respectivos procedimientos
constitucionales (de ah puede surgir el derecho de los particulares a la devolucin de tributos
recaudados con infraccin del derecho comunitario, como lo reconoci el Tribunal de
Luxemburgo)78.

Sin embargo, rige el principio de subsidiariedad por el cual "una estructura social de orden
superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de orden inferior, privndole de
sus competencias, sino que ms bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar
su accin con la de los dems componentes sociales, con miras al bien comn" (Centesimus
Annus, 48; Po XII, enc.Quadragesimo Anno, cit. en par. 1883,Catecismo de la Iglesia Catlica). En
consecuencia, los rganos comunitarios no pueden actuar en los asuntos que puedan ser
alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros.

Es as que el art. 5, ap. 3, de la Versin Consolidada del Tratado de la Unin Europea, publicado
en el Diario Oficial de la UE, edicin en lengua espaola del 30/3/2010 (antes, art. 3.B, prr. 2, del
Tratado de la CEE, segn el texto introducido por el art. G, punto 5 del TUE), establece que "en los
mbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Unin intervendr slo en caso de que, y en
la medida en que, los objetivos de la accin pretendida no puedan ser alcanzados de manera
suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan
alcanzarse mejor, debido a la dimensin o a los efectos de la accin pretendida, a escala de la
Unin". Agrega que las instituciones de la Unin "aplicarn el principio de subsidiariedad de
conformidad con el Protocolo sobre la aplicacin de los principios de subsidiariedad y
proporcionalidad. Los Parlamentos nacionales velarn por el respeto del principio de
subsidiariedad con arreglo al procedimiento establecido en el mencionado Protocolo".

Especficamente, dos notas caracterizan alderecho tributario comunitario: 1) la facultad de los


rganos comunitarios de imponer tributos sobre los habitantes de la Comunidad, con relacin a
actividades o hechos realizados en espacios fiscales de los pases miembros (por ejemplo,
derechos sobre la produccin siderrgica en virtud del tratado CECA), y 2) una tutela jurisdiccional
comunitaria, que es prestada por jueces de la Comunidad79.

Se advierte que en el momento en que se escriben estas lneas, las referidas notas son bastante
lejanas en lo atinente al Mercado Comn del Sur.

En el punto 3.2. nos referimos a la atribucin del Congreso Nacional que resulta del art. 75, inc. 24,
primer prrafo, de la CN, en el sentido de:

"Aprobar tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones


supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y
los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las
leyes".

Como expresamos en el cap. VI, punto 1.2.,esa superioridad de los tratados de integracin no
opera respecto de la CN. Tanto es as que el art. 27 de la CN precepta que los tratados deben
estar "en conformidad con los principios de derecho pblico establecidos en esta Constitucin".
Adems, el inc. 24 del art. 75 de la CN fija requisitos para la jerarqua superior a las leyes
(condiciones de reciprocidad e igualdad respecto de los Estados miembros; respeto al orden
democrtico y los derechos humanos) que, si se vulneraran, no obligaran en nuestro pas.

La competencia tributaria de organismos supraestatales pasa a ser delegada por los tratados
reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de la actual CN, ya que esta
norma contempla expresamente la denunciade los tratados, previa aprobacin de la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, de lo cual se colige que la delegacin de
competencias y jurisdiccin, a los efectos de la integracin, no entraa que los tratados sean
superiores a la CN.

Los procesos de integracin del siglo XIX se centraban en la materia aduanera, a diferencia de los
actuales procesos de integracin econmica que tienden a la globalizacin en la economa y en la
sociedad en general.

Luego de la Segunda Guerra Mundial, los pases vencedores especialmente Estados Unidos y
Gran Bretaa impulsaron la liberalizacin del comercio internacional por medio de un sistema
fundado en elmultilateralismo. De ese modo naci el Acuerdo General sobre los Aranceles
Aduaneros y el Comercio (GATT:General Agreement on Trade and Tariffs) en 1947, que con
algunas modificaciones constituye, en general, el marco normativo del comercio internacional
actual. Por el Acuerdo de Marrakech de 1994 (aprobado por la ley argentina 24.425) se cre la
Organizacin Mundial del Comercio (OMC), se mantuvo bsicamente el sistema para el comercio
internacional de las mercaderas (GATT de 1994), se ampli la regulacin al comercio internacional
relativo a los servicios (GATS) y a los derechos de propiedad intelectual (AADPIC: "Acuerdo sobre
los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual Relacionados con el Comercio"; su
denominacin en ingls es TRIP's Trade Related Intellectual Property Right's ).

Uno de los principios bsicos del GATT de 1947 es el de "no discriminacin" (art. I) entre las
mercaderas importadas por cualquier parte contratante desde los territorios de la otras partes
contratantes, consagrado por la Clusula de la Nacin Ms Favorecida (CNMF)80, y reforzado por
el art. III (Trato nacional en materia de tributacin y de reglamentacin interiores), pese a lo cual
fue puesto duramente a prueba con la excepcin del art. XXIV relativa a las uniones aduaneras y a
las zonas de libre comercio81, as como por el art. XIX que confiere la posibilidad de utilizar la
"clusula de salvaguardia", que implica la aplicacin temporal de medidas restrictivas ante las
importaciones en casos que puedan originar graves perjuicios a la economa (regulada por
elAcuerdo sobre Salvaguardias, aprobado por la ley 24.425).

El art. XVI, en general, prohbe las subvenciones y su Nota explica: "No sern consideradas como
una subvencin la exoneracin, en favor de un producto exportado, de los derechos o impuestos
que graven el producto similar cuando ste se destine al consumo interior, ni la remisin de estos
derechos o impuestos en un importe que no exceda de los totales adeudados o abonados". Esta
Notarecoge implcitamente las normas relativas a los "border tax adjustments" (ajuste en
frontera). El Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias fue aprobado por la ley
24.425.
El 28/11/1979, al final de la Ronda Tokio (1973-1979), las partes contratantes aprobaron la
"Decisin sobre trato diferenciado y ms favorable, reciprocidad y mayor participacin de los
pases en desarrollo", a la que se alude comoclusula de habilitacin. Por estas disposiciones
Basalda estima que "puede acordarse un trato diferencial y ms favorable a los pases en
desarrollo o, tambin, entre ellos mismos, sin que pueda invocarse la aplicacin de la clusula de
la nacin ms favorecida", de modo que esa Decisin cubre "tanto las concesiones que otorgan los
pases desarrollados a favor de los pases en desarrollo, como las ventajas y preferencias que estos
ltimos se acuerdan entre s"82.

Con el correr de los aos varios Estados se fueron agrupando en procesos de integracin
econmica, teniendo en cuenta muchas veces su pertenencia al mismo mbito geogrfico. Ello dio
origen a los procesos deregionalizacin.

7.4. Etapas del proceso de integracin

En general, el proceso de integracin atraviesa las siguientes etapas:

sistema arancelario preferencial, puesto de manifiesto por los tratados bilaterales o


multilaterales que confieren rebajas arancelarias a la importacin de mercaderas originarias de
los pases firmantes, o su exportacin, as como en los casos en que se eliminan total o
parcialmente restricciones indirectas a esos productos originarios (tributos no aduaneros) o
restricciones directas (por ejemplo, prohibiciones, cupos, contingentes, licencias, etc.). Las reas o
zonas de preferencia no requieren que los participantes se comprometan a iniciar un proceso de
integracin econmica, que implicara la aprobacin de un plan y de un programa de desarme
progresivo de las restricciones econmicas. Pueden distinguirse las reas depreferencias
arancelarias(exclusivamente referidas a derechos aduaneros de importacin y
exportacin),aduaneras(que pueden contemplar, asimismo, otros tributos aduaneros a la
importacin y exportacin restricciones "indirectas", as como contingentes, cupos, licencias,
monopolios, etc. restricciones "directas") yeconmicas(que implican mayores beneficios, al
prever aspectos que no son de naturaleza aduanera, pero que hacen a un tratamiento
discriminatorio de la mercadera extranjera, ya sea al tiempo de su importacin v.gr., rgimen
de tipo de cambio mltiple o una vez importada a un pas respecto de la tributacin interna
aunque esas discriminaciones en el interior del pas han sido vedadas por el art. III del GATT de
1994, entre otros convenios);

zona de libre comercio, caracterizada en virtud de que un grupo de pases se compromete a


eliminarprogresivamentelas alcuotas de los derechos aduaneros hasta llegar al arancel cero
dentro de un plazo fijado, y las restricciones cuantitativas en el comercio recproco para las
mercaderas originarias ("desarme arancelario y comercial", aunque los Estados no renuncian a las
restricciones de naturaleza no econmica, como las fundadas en razones de salud pblica, sanidad
animal y vegetal, seguridad, etc., pese a la posibilidad de armonizacin de criterios), sin fijar
aranceles externos comunes frente a terceros pases. En consecuencia,los Estados conservan la
direccin de su poltica comercial hacia terceros pases en cuanto a la tarifa arancelaria nacional, y
a las restricciones directas a la importacin y exportacin de mercaderas de extrazona83.
Basalda considera que la zona de libre comercio constituye, en rigor, la primera etapa de
integracin econmica, "que aunque no la realiza por s misma sienta bases ciertas para su
consecucin", y que es la forma elegida por el rea de Libre Comercio de Amrica del Norte

(TLCAN o NAFTA), as como para el proyecto del ALCA84y la ALADI;

unin tarifaria, que cuenta con unapoltica arancelaria comn, en la cual se fijan aranceles
externos comunes respecto de terceros pases y se suman los territorios arancelarios para la
constitucin de uno solo: elterritorio arancelario comn, pero no un territorio aduanero comn
(pues no se unifica la legislacin aduanera ni la poltica comercial hacia terceros pases, que
involucra, adems de las restricciones arancelarias, las prohibiciones econmicas a la importacin
y a la exportacin). En cuanto a la tributacin interna, existen impuestos que pueden exigir su
percepcin en frontera (IVA, impuestos al consumo), por lo cual subsisten las aduanas nacionales
que aplican, asimismo, las restricciones no arancelarias (prohibiciones econmicas a la
importacin y a la exportacin);

unin aduanera, que cuenta conpoltica arancelaria y comercial comn, consistente en que los
pases miembros armonizan o unifican las restricciones no arancelarias y la legislacin aduanera
(v.gr., adoptando un Cdigo Aduanero comn85), cuenta con unatarifa externa comn, su poltica
comercial externa es tambin comn para terceros pases(con regulaciones comunes en materia
de derechosantidumpingy medidas compensatorias), las mercaderas circulan libremente dentro
de su mbito espacial (aun las mercaderas no originarias despachadas para consumo por las
aduanas comunes) y los derechos de aduana pueden financiar la hacienda regional (produccin de
bienes pblicos regionales), o ingresar a una caja comunitaria que los distribuye
segndeterminadas pautas86. Es posible que se contemplen mbitos no arancelarios como las
reas francas87;

mercado comn, conformado por una unin aduanera, que adopta medidas adicionales para
garantizar el libre movimiento de las mercaderas y de los factores de produccin (capitales,
servicios, trabajo que involucra un mercado laboral ampliado, etc.) de los pases miembros.
Implica la sustitucin de la pluralidad de los mercados nacionales correspondientes a los
miembros por un nuevo y ms ampliomercado nico, comn a todos ellos. Lalibre circulacin de
personases la posibilidad de que puedan desarrollar, sin ser discriminadas, actividades
remuneradas de naturaleza econmica en todo ese mbito ampliado; no obstante, el ejercicio de
funciones pblicas se halla, por lo general, reservado a los nacionales. Lalibre circulacin de
serviciosconsiste en la posibilidad de ejercer actividades econmicas no asalariadas en el mercado
comn, sin necesidad de establecerse en el lugar donde van a prestarse los servicios y en
condiciones de igualdad con los dems prestadores. Lalibre circulacin de capitalesse refiere a la
posibilidad de realizar transferencias para invertir, sin trabas ni discriminaciones, en cualquier
lugar del mercado comn, tratndose de movimientos de valores que no constituyen
contrapartidas de transacciones comerciales. La doctrina europea seala como requisitos del
mercado comn la presencia decuatro libertades: libre circulacin de mercancas, personas,
servicios y capitales88. Aunque los Estados parte no resignan su soberana al grado de renunciar a
fijar la poltica fiscal, en un mercado comn se impone asumir un compromiso de asegurar un
tratamiento tributario semejante en los distintos Estados que lo conforman en cuanto a la
tributacin interna indirecta (IVA, impuestos internos) y directa (impuesto a la renta, al
patrimonio, sucesorio), ya que, v.gr., distintas alcuotas implican tratamientos discriminatorios que
atentan contra la unidad del mercado, afectando la circulacin de las personas y de los capitales.
Asimismo, para la circulacin de las mercaderas deberan armonizarse o uniformarse los
denominados "obstculos tcnicos al comercio" (normas y reglamentos tcnicos, homologaciones
y criterios de normalizacin, incluidas prescripciones sobre embalaje, marcado y etiquetado,
exigidos para la comercializacin de las mercaderas en los distintos pases), que se justifican para
asegurar la calidad de los productos y la salvaguarda de la vida de las personas y de los animales,
as como para proteger a los consumidores y al medio ambiente89. La vigencia de un arancel
externo comn permite que las mercaderas procedentes de extrazona ingresen al mercado
comn abonando iguales gravmenes en todas las aduanas de ese mercado, impidiendo que se
produzcan distorsiones o desvos de trfico derivados de un tratamiento arancelario desigual; y

unin econmica y monetaria, por la cual se adoptan polticas macroeconmicas comunes en


materias monetaria moneda comn90, Banco Central comn, ndices mximos de inflacin,
fiscal, agrcola, industrial, sectorial (regmenes automotor, azucarero, siderrgico, textil),
armonizacin o uniformacin del derecho pblico (statusde los ciudadanos comunitarios) y de la
restante legislacin relativa a la competitividad y homogeneizacin del mercado (legislacin
comercial, regulacin de las actividades profesionales, etc.), a la salvaguarda de los derechos
humanos y a la proteccin del medio ambiente; despus de esta etapa queda en teora la unin
poltica, si bien los condicionamientos recprocos son muy importantes91. La unin monetaria
puede configurarse antes de la unin econmica.

Constituye ejemplo de este ltimo estadio la Unin Europea (aunque, por ejemplo, sus pases
miembros aplican impuestos al valor agregado de tasas diferentes). Desde el tratado de Lisboa, en
vigor desde el 1/12/2009, la UE se ha dotado de personalidad jurdica y se ha hecho cargo de las
competencias anteriormente conferidas a la Comunidad Europea; por lo tanto, el Derecho
comunitario ha pasado a ser el Derecho de la Unin.

Segn el art. 13 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea (Versin Consolidada


publicada en el Diario Oficial de la UE del 30/3/2010) las instituciones de la UE son:

El Parlamento Europeo (definido en el art. 14 de ese Tratado),

El Consejo Europeo (definido en el art. 15 de ese Tratado),

El Consejo (definido en el art. 16 de ese Tratado),


La Comisin Europea (definida en el art. 17 de ese Tratado),

El Tribunal de Justicia de la Unin Europea (definido en el art. 19 de ese Tratado),

El Banco Central Europeo,

El Tribunal de Cuentas.

El ap. 2 de ese art. 13 prev que cada institucin "actuar dentro de los lmites de las atribuciones
que le confieren los Tratados, con arreglo a los procedimientos, condiciones y fines establecidos
en los mismos. Las instituciones mantendrn entre s una cooperacin leal".

Conforme al ap. 3 del cit. art. 13 las disposiciones relativas al Banco Central Europeo y al Tribunal
de Cuentas, "as como las disposiciones detalladas sobre las dems instituciones, figuran en el
Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea".

Reza el ap. 4 del mencionado art. 13 que el Parlamento Europeo, el Consejo y la Comisin "estarn
asistidos por un Comit Econmico y Social y por un Comit de las Regiones que ejercern
funciones consultivas".

1) ElParlamento Europeo: es "la voz del pueblo europeo", ya que sus miembros son elegidos por
voto directo. Su misin principal es aprobar las leyes europeas, y comparte esta responsabilidad
con el Consejo de la Unin Europea, mientras que las propuestas legislativas provienen de la
Comisin Europea; estudia las peticiones de los ciudadanos; el Parlamento y el Consejo tambin
comparten la responsabilidad de aprobar el presupuesto anual de la UE; el Parlamento tiene el
poder de destituir a la Comisin Europea.

2) ElConsejo Europeo: integrado por los jefes de gobierno de los Estados miembros y el presidente
de la Comisin Europea; sus funciones son impulsar el desarrollo de la Unin y definir sus
orientaciones polticas generales.

3) ElConsejode la Unin Europea: es "la voz de los Estados miembros"; se halla integrado por un
representante de cada uno de los Estados miembros con rango ministerial; garantiza el logro de
los objetivos establecidos en los tratados comunitarios, coordina las polticas econmicas de los
Estados miembros y adopta con la participacin del Parlamento las decisiones principales
sobre las polticas comunes; asisten a sus reuniones los ministros responsables de los asuntos que
en cada caso se vayan a debatir: ministros de Asuntos Exteriores, ministros de Economa y
Hacienda, ministros de Agricultura, etc.; cada pas cuenta con un determinado nmero de votos en
el Consejo, que refleja, en lneas generales, el tamao de su poblacin, aunque el reparto de votos
favorezca a los pases pequeos. La mayor parte de las decisiones se toman por mayora, pero
ciertas cuestiones sensibles, en sectores como la fiscalidad, la poltica de asilo e inmigracin o la
poltica exterior y de seguridad requieren la unanimidad.

4) LaComisin Europea:Es el rgano ejecutivo de la UE.Representa y defiende los intereses de


Europa en conjunto; es independiente de los gobiernos nacionales. Se encarga de la ejecucin del
presupuesto de la Unin Europea y de garantizar que los fondos comunitarios se utilicen de
manera juiciosa y de conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Asimismo, elabora las
propuestas de nuevas leyes europeas, que presenta al Parlamento Europeo y al Consejo; la
Comisin se encarga de gestionar cotidianamente la aplicacin de las polticas y la utilizacin de
los fondos de la UE. Tambin vela porque se respeten los tratados europeos y el derecho
comunitario, de modo de que en caso necesario puede llevar ante el Tribunal de Justicia a aquellos
que infrinjan las leyes. Est compuesta por veintisiete integrantes uno por cada pas de la UE
asistidos por funcionarios, que en su mayora trabajan en Bruselas. El presidente de la Comisin es
elegido por los gobiernos de la UE y su nombramiento debe ser refrendado por el Parlamento
Europeo; los dems miembros son nombrados por los gobiernos de los Estados miembros, previa
consulta del presidente entrante, y su nombramiento tambin debe ser refrendado por el
Parlamento. Los miembros de la Comisin no representan a los gobiernos de sus pases de origen y
cada uno de ellos es responsable de un determinado mbito de actuacin poltica de la UE. El
presidente y los miembros de la Comisin son nombrados por un perodo de cinco aos, que
coincide con la legislatura del Parlamento Europeo.

5) ElTribunal de Justicia:cuya funcin es la de garantizar "el respeto del derecho en la


interpretacin y aplicacin de los tratados" (art. 19 del citado Tratado). Vela porque el derecho
comunitario se interprete y aplique de la misma manera en todos los pases de la UE. Garantiza,
por ejemplo, que los tribunales nacionales no se pronuncien de manera diferente sobre la misma
cuestin y tambin que los Estados miembros y las instituciones de la UE hagan lo que las leyes les
dicen que deben hacer. El Tribunal tiene su sede en Luxemburgo.

El Tribunal de Justicia de la UE comprende el Tribunal de Justicia (est compuesto por un juez de


cada Estado miembro), el Tribunal General92(lo integra al menos un juez por cada Estado
miembro) y los tribunales especializados.

Por el ap. 3 del art. 19 del mencionado Tratado, el Tribunal de Justicia de la UE se pronunciar, de
conformidad con los Tratados:

a) sobre los recursos interpuestos por un Estado miembro, por una institucin o por personas
fsicas o jurdicas;

b) con carcter prejudicial, a peticin de los rganos jurisdiccionales nacionales, sobre la


interpretacin del Derecho de la Unin o sobre la validez de los actos adoptados por las
instituciones;

c) en los dems casos previstos por los Tratados.

El Tribunal Europeo de la Funcin Pblica fue creado en 2004 y como el nombre lo indica tiene
competencia para resolver el contencioso de la funcin pblica entre la UE y sus agentes, segn el
art. 270 del mencionado Tratado y su Anexo I, incluidos los litigios entre cualquier rgano u
organismo y su personal respecto de los cuales se haya atribuido competencia al Tribunal de
Justicia. Est integrado por siete jueces.
6) ElBanco Central Europeo: con sede en Frankfurt, es responsable de gestionar el euro por
ejemplo, fija los tipos de inters. Su objetivo principal consiste en garantizar la estabilidad de los
precios para que la economa europea no se vea perjudicada por la inflacin. El Banco toma sus
decisiones con independencia de los gobiernos y otros organismos.

7)ElTribunal de Cuentas Europeo: procura dar el mejor uso posible al dinero de los contribuyentes.
Est compuesto por un nacional de cada Estado integrante. Sus miembros son designados por el
Consejo de la UE, previa consulta al Parlamento. Vigila que los fondos de la UE, que proceden de
los contribuyentes, se utilicen de forma legal, con buen criterio y para el propsito previsto. El
Tribunal tiene su sede en Luxemburgo y puede auditar a cualquier institucin, organismo o
empresa que maneje fondos de la UE. Ejerce el control externo del presupuesto general de la
Unin y examina las cuentas de sus ingresos y gastos; emite informes especiales y dictmenes.

8) ElComit Econmico y Social: es la "voz de la sociedad civil". Representa a las distintas fuerzas
que componen el marco econmico y social.Est compuesto por representantes de las
organizaciones de empresarios, de trabajadores y de otros sectores representativos de la sociedad
civil, en particular en los mbitos socioeconmico, cvico, profesional y cultural, a tenor del art.
300, ap. 2, del mencionado Tratado. Es un rgano consultor que emite dictmenes.

9) ElComit de las Regiones: es la "perspectiva local". Representa a los entes regionales y locales;
emite dictmenes. Est compuesto por representantes de los entes regionales y locales que sean
titulares de un mandato electoral en un ente regional o local, o que tengan responsabilidad
poltica ante una asamblea elegida, segn el art. 300, ap. 3, del citado Tratado. Se lo suele
consultar en materias como medio ambiente, transportes, sanidad, empleo o educacin.

10) ElBanco Europeo de Inversiones: conformado por los Estados miembros que integran la UE.
Conforme al art. 309 del mencionado Tratado tiene "por misin contribuir al desarrollo
equilibrado y estable del mercado interior en inters de la Unin, recurriendo a los mercados de
capitales y a sus propios recursos. A tal fin, el Banco facilitar, mediante la concesin de prstamos
y garantas y sin perseguir fines lucrativos, la financiacin, en todos los sectores de la economa",
de varios tipos de proyectos, como los relativos: al desarrollo de las regiones ms atrasadas; que
tiendan a la modernizacin o reconversin de empresas o a la creacin de nuevas actividades; de
inters comn para los Estados miembros que, por su amplitud o naturaleza, no puedan ser
enteramente financiados con los diversos medios de financiacin existentes en cada uno de los
Estados miembros; etc.

En Latinoamrica, la primera manifestacin importante en el proceso de integracin, que se


encuentra en sus primeras etapas, ha sido la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC), creada por el Tratado de Montevideo de 1960, y que poda considerarse como una zona
de libre comercio, en la que los Estados miembros se concedan rebajas arancelarias selectivas,
que se deban ampliar progresivamente. Sin embargo, ese proceso se fue paralizando.

La sucedi la Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI), creada por el Tratado de


Montevideo del 12/8/1980, como un rea de preferencias econmicas, compuesta por una
preferencia arancelaria regional, por acuerdos de alcance regional y por acuerdos de alcance
parcial, con la finalidad a largo plazo de establecer un mercado comn latinoamericano.

La Comunidad Andina o Grupo Andino se constituy por el Acuerdo de Cartagena de Indias del
26/5/1969, a fin de lograr el desarrollo armnico y equilibrado de los pases miembros (Colombia,
Chile, Bolivia, Ecuador, Per y, luego, Venezuela) y promover la integracin regional, entre otros
objetivos. El retiro de Chile en 1976 retras el cumplimiento de stos. Venezuela denunci el
tratado en 2006. Las decisiones de los rganos comunitarios deben ser ratificadas por acto
legislativo de los pases miembros. El Tribunal de Justicia Andino no otorga supranacionalidad a las
resoluciones del Acuerdo de Cartagena93.

El Tratado de Chaguaramas del 4/7/1973 transform la zona de libre comercio integrada por
pases de la Comunidad Britnica en el Caribe en una unin aduanera, a la que luego se aadieron
Bahamas y Hait (pas de lengua francesa). Actualmente cuenta con quince miembros plenos
(Antigua y Barbuda, Bahamas, Barbados, Belize, Dominica, Grenada, Guyana, Hait, Jamaica,
Montserrat, St. Kitts and Nevis, Saint Luca, St. Vincent y Grenadines, Suriname, Trinidad y Tobago)
y cinco miembros asociados. Este acuerdo constituy el Caricom (Caribbean Community), cuyos
rganos son el Consejo del Mercado Comn, la Conferencia de Jefes de Gobierno de los Estados y
la Secretara de esa Comunidad. Este sistema no produce tampoco un derecho con supremaca y
efecto directo sobre los Estados miembros94. Su sitio oficial en Internet es:www.caricom.org.

Tambin se observa la falta de una autoridad supranacional en el Mercado Comn


Centroamericano, constituido a partir de acuerdos bilaterales celebrados entre 1949 y 1959, que
culminaron con el Tratado General de Integracin Econmica o Tratado de Managua de 1960, que
propone la creacin de un mercado comn, aunque en la realidad tuvo relativo xito en materia
de intercambio comercial entre los pases miembros95. Agrupa a Guatemala, Honduras, El
Salvador, Nicaragua y, gradualmente, Costa Rica.

El Convenio Constitutivo de la AEC (Asociacin de Estados del Caribe) se firm el 24 de julio de


1994 en Cartagena de Indias, Colombia, con el propsito de promover la consulta, la cooperacin y
la accin concertada entre todos los pases del Caribe. Est integrada por 25 Estados miembros y
tres miembros asociados. Los principales rganos de la Asociacin son el Consejo de Ministros,
que es el principal rgano de formulacin de polticas y de orientacin de la Asociacin, y la
Secretara General. Cuenta con cinco comits especiales. Su sitio de Internet es:www.acs-aec.org.

El 1/1/1989 entr en vigor el Acuerdo de Libre Cambio celebrado entre Canad y Estados Unidos,
con un calendario para eliminar las barreras arancelarias y no arancelarias en el comercio
recproco, en tramos iguales, en perodos de cinco y diez aos con lapsos ms extensos para
algunos productos y la eliminacin inmediata de los derechos para otros. El acuerdo se extendi a
Mxico en 1992, entr en vigor en 1994, y se denomin "North American Free Trade Agreement"

(NAFTA), o Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte (TLCAN). Su organizacin institucional
est conformada por la Comisin de Libre Comercio asistida por un Secretariado. Contempla
procedimientos para la resolucin de controversias respecto a la interpretacin (captulo XX) y
situaciones dedumpingy subvenciones (captulo XIX). Los principios que caracterizan al derecho
comunitario son ajenos actualmente a este proceso de integracin, toda vez que en los Estados
Unidos los tratados tienen el mismo rango que las leyes del ordenamiento interno96.

La ASEAN (Association of Southeast Asian Nations) es una unin aduanera constituida en 1967 con
la declaracin de Bangkok, cuyos miembros son Indonesia, Malasia, Filipinas, Singapur, Tailandia,
Brunei, Myanmar, Vietnam, Camboya y Laos; tiene por fin reforzar la cooperacin econmico-
poltica regional. En 1984 se uni Brunei. En 1980 la ASEAN firm un acuerdo de cooperacin
comercial, econmica y de desarrollo con la CEE97, adems de otros pases del mundo. Su sitio en
Internet es:www.aseansec.org.

El 9/12/1964 se cre la Unin Aduanera Ecuatorial, integrada por Camern, Chad, Gabn, la
Repblica Centroafricana, Guinea Ecuatorial y el Congo Brazzaville. En 1968 se retira Chad y en
1977 la Repblica Centro-africana. El resto ha alcanzado plena libertad de comercio y tarifa
aduanera exterior comn. En 1983, con la incorporacin de otros Estados crearon la Comunidad
Econmica de los Estados Centroafricanos (CEEAC), que cuenta con un Tribunal de Justicia a cargo
del control de legalidad de los rganos del sistema.

7.5. Mercosur

Sus antecedentes son los acuerdos regionales suscriptos en Montevideo en 1960 y 1980, mediante
los cuales se conformaron la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) y la
Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI), respectivamente.

El Tratado celebrado en Asuncin el 26/3/1991 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay,


constituy el Mercado Comn del Sur (Mercosur), que deba estar conformado al 31/12/1994, a
cuyo efecto estableci un programa de liberacin comercial consistente en rebajas arancelarias
progresivas, lineales y automticas, acompaadas de la eliminacin de restricciones no
arancelarias o medidas de efectos equivalentes, la coordinacin de polticas macroeconmicas en
forma convergente y gradual, as como la adopcin de un arancel externo comn. Se propuso,
asimismo, la armonizacin de las legislaciones y la coordinacin de las polticas sectoriales.
Empero, en la actualidad, se ha configurado unaunin tarifaria imperfecta98, pese a la
denominacin de "mercado comn".

La Decisin 29/2005 del Consejo del Mercado Comn, del 8/12/2005, aprob el proyecto de
Acuerdo Marco para la Adhesin de la Repblica Bolivariana de Venezuela al Mercosur y dispuso
que hasta la entrada en vigor del Protocolo de Adhesin, ese Estado adherente podr participar de
las reuniones de los rganos y foros del Mercosur, con derecho a voz. El 4/7/2006 Venezuela
ingres como miembro pleno del Mercosur, con voz pero sin voto. Este ltimo derecho deber ser
ratificado por los parlamentos de los dems pases miembros (Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay), adems de Venezuela. Luego ratificado por los cinco Poderes Ejecutivos y finalmente
depositados los instrumentos de ratificacin de cada uno de los cinco Estados ante la Cancillera
del Paraguay.

Cassagne seala que el derecho tributario originario del Mercosur est conformado por el Tratado
de Asuncin y los Protocolos de Brasilia y Ouro Preto y sus anexos (cabe agregar el Protocolo de
Olivos); tienen las mismas caractersticas que los tratados fundacionales de la Unin Europea,
aunque no pueden asimilarse a una constitucin frente al dficit institucional del Mercosur, que
"no es todava una institucin comunitaria o de integracin". Son "tratados fundacionales", pero
no en el mismo sentido jurdico-institucional que los que dieron vida a la Unin Europea. Se trata,
ms estrictamente, de "Tratados Marco", donde se establecen los mecanismos y parmetros
esenciales para llegar a la formacin de un Mercado Comn entre las partes, aunque por una va
evolutiva y dinmica a la que los tratados slo otorgan ciertas bases institucionales flexibles. Para
la Argentina estos tratados gozan de supremaca sobre el resto del ordenamiento jurdico, aunque
no sobre la CN. No se cumplen hasta el momento las condiciones de reciprocidad e igualdad
exigidas por el art. 75, inc. 24, de la CN, ya que no todas las constituciones de los Estados miembro
aseguran, de manera clara y suficiente, la misma jerarqua de los tratados de integracin tal como
lo hace la Constitucin argentina99.

Al derecho tributario derivado del Mercosur (decisiones del Consejo del Mercado Comn, las
resoluciones del Grupo Mercado Comn y las directivas de la Comisin de Comercio; cfr. art. 41
del Protocolo de Ouro Preto) nos referimosinfraal tratar los rganos que lo componen.

Segn el art. 1 del Tratado de Asuncin, que consideramosprogramticoy no operativo, el


Mercosur implica:

" La libre circulacin de bienes, servicios y factores productivos entre los pases, a travs, entre
otros, de la eliminacin de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulacin
de mercaderas y de cualquier otra medida equivalente;

" El establecimiento de un arancel externo comn y la adopcin de una poltica comercial comn
con relacin a terceros Estados o agrupaciones de Estados y la coordinacin de posiciones en foros
econmico-comerciales regionales e internacionales;

" La coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales entre los Estados Partes: de


comercio exterior, agrcola, industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de capitales, de servicios,
aduanera, de transportes y comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar condiciones
adecuadas de competencia entre los Estados Partes;

" El compromiso de los Estados Partes de armonizar sus legislaciones en las reas pertinentes,
para lograr el fortalecimiento del proceso de integracin".

En sntesis, los propsitos del Tratado de Asuncin son:


Libre circulacin,

Arancel externo comn100y poltica comercial comn con terceros Estados,

Coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales,

Compromiso de los Estados Partes para armonizar sus legislaciones.

El art. 4 del Tratado de Asuncin prev:

"En las relaciones con terceros pases, los Estados Partes asegurarn condiciones equitativas de
comercio. A tal efecto, aplicarn sus legislaciones nacionales para inhibir importaciones cuyos
precios estn influenciados por subsidios,dumpingo cualquier otra prctica desleal. Paralelamente,
los Estados Partes coordinarn sus respectivas polticas nacionales, con el objeto de elaborar
normas comunes sobre competencia comercial".

Con arreglo al art. 18 del Tratado de Asuncin, el 17/12/1994 se aprob el Protocolo de Ouro
Preto. Los rganos con capacidad decisoria que contempla son: el Consejo del Mercado Comn
(CMC)101, el Grupo Mercado Comn (GMC)102y la Comisin de Comercio del Mercosur
(CCM)103, que tienen "naturaleza intergubernamental" (art. 2 del Protocolo). Es decir, no
funcionan con independencia de los gobiernos.

Adems, prev la Comisin Parlamentaria Conjunta (CPC)104(que sesustituy por el Parlamento


del Mercosur constituido el 6/12/2006, cuya primera sesin se realiz el 7/5/2007; su sitio web es:
www.parlamentodelmercosur.org), el Foro Consultivo Econmico-Social (FCES)105y la Secretara
Administrativa [hoy Secretara] del Mercosur (SAM)106.

En cuanto a estos rganos Basalda explica que "al no tratarse de rganos supraestatales, las
normas que dictan no constituyen tampoco un derecho supraestatal que se imponga por s mismo
a las normas de los Estados miembros del Mercosur"107.

A ello se suma que las normas que dicten estos rganos deben incorporarse a los ordenamientos
jurdicos de los Estados miembros para que rijan (arts. 38 y 42 del citado Protocolo), por lo cual
carecen de aplicabilidad directa, salvo algunas excepciones como la reglamentacin de aspectos
de funcionamiento o de organizacin del Mercosur.

La Decisin 23/2005 del Consejo del Mercado Comn, del 8/12/2005, aprob la suscripcin del
"Protocolo Constitutivo del Parlamento del Mercosur", a fin de armonizar las legislaciones
nacionales en las reas pertinentes y agilizar la incorporacin a los ordenamientos jurdicos
internos de la normativa del Mercosur que requiera aprobacin legislativa. Se lo considera un
rgano de representacin de sus pueblos, independiente y autnomo, que integrar la estructura
institucional del Mercosur. Estar conformado por representantes electos por sufragio universal,
directo y secreto. Son actos del Parlamento: 1. Dictmenes; 2. Proyectos de normas; 3.
Anteproyectos de normas; 4. Declaraciones; 5. Recomendaciones; 6. Informes; y 7. Disposiciones.
Gonzlez Cano comenta que en los primeros diez aos de vigencia del Mercosur, el sistema
arbitral del derogado Protocolo de Brasilia se aplic slo en cinco casos108. Por este Protocolo, de
fracasar las negociaciones directas entre los Estados, el sistema de solucin de controversias o
conflictos era meramente arbitral (Protocolo de Brasilia del 17/12/1991 aprobado por la ley
24.102 y derogado por el Protocolo de Olivos).

Damarco comenta el caso del Protocolo de Medidas Cautelares suscripto en Ouro Preto en
diciembre de 1994, que tuvo por objeto reglamentar entre los pases miembros el cumplimiento
de medidas cautelares destinadas a impedir la irreparabilidad de un dao con relacin a personas,
bienes y obligaciones de dar, hacer o no hacer. Dicho Protocolo fue aprobado por el Poder
Legislativo de Brasil en 1995 y ratificado en 1997. Empero, una peticin de la justicia federal
argentina solicitando el embargo del buque "Santos Dumont", anclado en el puerto de Belem, con
el fin de garantizar el pago de deudas contradas en la ciudad de Buenos Aires, fue devuelto sin
cumplimentar por el presidente del Supremo Tribunal del Brasil, por sostener que la justicia
brasilea no poda autorizar una medida preventiva pedida por la justicia de otro pas del
Mercosur, en virtud de que el Protocolo an no estaba en vigencia en Brasil, atento a no haberse
dictado el decreto de promulgacin por el presidente de la Repblica. Posteriormente, la cuestin
se solucion mediante negociaciones de las cancilleras de las dos repblicas involucradas109.

A la fecha no se han instituido tribunales comunitarios jurisdiccionales en el Mercosur, con las


excepciones de los sistemas arbitrales, de los TribunalesAd Hocy del Tribunal Permanente de
Revisin (que est constituido por rbitros).

Los procesos arbitrales previstos no suelen tener, salvo excepciones, carcter jurisdiccional, ya que
no aplican necesariamente el derecho, sino que intentan llegar a la solucin ms conveniente para
las partes en conflicto110, lo que se aplica en la actualidad en los casos en que se resuelvaex
aequo et bono. Cuando el Tribunal Permanente de Revisin emite opiniones consultivas, stas "no
sern vinculantes ni obligatorias" a tenor del art. 11 del Reglamento del Protocolo de Olivos para
la Solucin de Controversias.

Constituye excepcin a lo dicho el Tribunal Permanente de Revisin y los Tribunales ArbitralesAd


Hoc, cuyas jurisdicciones son obligatorias por expresas disposiciones del art. 33 del Protocolo de
Olivos. Segn su art. 1, las controversias entre Estados partes pueden ser sometidas a otro foro
como al sistema de la Organizacin Mundial del Comercio, a eleccin del demandante.

El Protocolo de Olivos del 18/2/2002 aprobado por ley 25.663 y modificado por el Protocolo
del 19/1/2007 aprobado por ley 26.405111instituy varios mecanismos de solucin de
controversias entre Estados partes:negociaciones directascap. IV de ese Protocolo
,sometimiento al Grupo Mercado Comncap. V de ese Protocolo,procedimiento ante un
Tribunal ArbitralAd Hoc112compuesto por tres rbitros cap. VI de ese Protocolo; el presidente y
su suplente no pueden ser nacionales de los Estados partes en la controversia que deber dictar
un laudo;contra ese laudocualquiera de las partes, dentro de los quince das de la notificacin,
puede interponer un recurso de revisin sobre cuestiones de derecho tratadas en la controversia e
interpretaciones jurdicas ante el Tribunal Permanente de Revisin cap. VII de ese Protocolo.
Los laudos de los TribunalesAd Hocdictados sobre la base de los principiosex aequo et bonono
sern susceptibles del recurso de revisin.

Los laudos de los Tribunales ArbitralesAd Hocson obligatorios para los Estados partes en la
controversia a partir de su notificacin y tendrn, con relacin a ellos, fuerza de cosa juzgada si
transcurrido el referido plazo de quince das previsto para interponer el recurso de revisin, ste
no fuere interpuesto (art. 26, ap. 1 del Protocolo de Olivos).

El Tribunal Permanente de Revisin podr confirmar, modificar o revocar los fundamentos


jurdicos y las decisiones del Tribunal ArbitralAd Hoc. El laudo del Tribunal Permanente de Revisin
ser definitivo y prevalecer sobre el laudo del Tribunal ArbitralAd Hoc(art. 22 del Protocolo de
Olivos).

"Los laudos del Tribunal Permanente de Revisin son inapelables, obligatorios para los Estados
partes en la controversia a partir de su notificacin y tendrn, con relacin a ellos, fuerza de cosa
juzgada" (art. 26, ap. 2, del Protocolo de Olivos).

Con posterioridad a las negociaciones directas, las partes pueden recurrir directamente alTribunal
Permanente de Revisin, sin someterse al Tribunal ArbitralAd Hoc, con la posibilidad de producir
pruebas y alegatos segn las Reglas de Procedimiento del 8/12/2005 (Decisin 30/2005 del
Consejo del Mercado Comn). En este supuesto los laudos de aquel Tribunal "sern obligatorios
para los Estados Partes en la controversia a partir de la recepcin de la respectiva notificacin, no
estarn sujetos a recurso de revisin y tendrn con relacin a las partes fuerza de cosa juzgada"
(art. 23 del Protocolo de Olivos).

Los laudos del Tribunal ArbitralAd Hocy los del Tribunal Permanente de Revisin "se adoptarn por
mayora, sern fundados y suscriptos por el presidente y por los dems rbitros. Los rbitros no
podrn fundar votos en disidencia y debern mantener la confidencialidad de la votacin. Las
deliberaciones tambin sern confidenciales y as se mantendrn en todo momento" (art. 25 del
Protocolo de Olivos). Tales laudos son susceptibles del recurso de aclaratoria del art. 28 del
Protocolo de Olivos.

Conforme al art. 31 del Protocolo de Olivos si un Estado parte en la controversia no cumpliera


total o parcialmente el laudo del Tribunal Arbitral, la otra parte en la controversia tendr la
facultad, durante el plazo de un (1) ao, contado a partir del da siguiente al que venci el plazo
fijado para su cumplimiento, e independientemente de recurrir a los procedimientos para el
cumplimiento del laudo del art. 30, "de iniciar la aplicacin de medidas compensatorias
temporarias, tales como la suspensin de concesiones u otras obligaciones equivalentes,
tendientes a obtener el cumplimiento del laudo.

"2. El Estado Parte beneficiado por el laudo procurar, en primer lugar, suspender las concesiones
u obligaciones equivalentes en el mismo sector o sectores afectados. En el caso que considere
impracticable o ineficaz la suspensin en el mismo sector, podr suspender concesiones u
obligaciones en otro sector, debiendo indicar las razones que fundamentan esa decisin.
"3. Las medidas compensatorias a ser tomadas debern ser informadas formalmente, por el
Estado Parte que las aplicar, con una anticipacin mnima de quince (15) das, al Estado Parte que
debe cumplir el laudo".

Las medidas compensatorias pueden ser cuestionadas por el procedimiento del art. 32 del
Protocolo de Olivos.

Segn el art. 18 del Protocolo de Olivos, el Tribunal Permanente de Revisin (sitio de


Internetwww.tprmercosur.org) est conformado por cinco rbitros (un titular y un suplente por
cada Estado parte por un perodo de dos aos renovable "por no ms de dos perodos
consecutivos", y el quinto nombrado por unanimidad o, en su defecto, por sorteo; este ltimo es
designado por un perodo de tres aos no renovable, salvo acuerdo en contrario). Desde la
entrada en vigor de la modificacin del 19/1/2007 se produjeron algunos cambios en su
composicin. El Reglamento del Protocolo de Olivos fue aprobado por Decisin 37/2003 del
Consejo del Mercado Comn. Reiteramos que las Reglas de Procedimiento de este Tribunal fueron
aprobadas por Decisin del Consejo del Mercado Comn 30/2005 del 8/12/2005. La sede del
Tribunal Permanente de Revisin es la ciudad de Asuncin, aunque podr ocasionalmente reunirse
en otras ciudades del Mercosur, por razones fundadas en algn evento excepcional (art. 9 de esas
Reglas).

Dicho Tribunal es un rgano constituido al que se lo considera como "instancia jurisdiccional" para
conocer y resolver (conf. art. 2 de las citadas Reglas) en materia de:

Opiniones consultivas (que, segn el art. 2 del Reglamento del Protocolo de Olivos, pueden
solicitar todos los Estados Partes actuando conjuntamente, los rganos con capacidad decisoria en
el Mercosur y los tribunales superiores de los Estados Partes con jurisdiccin nacional. Estas
opiniones no son vinculantes ni obligatorias art. 11 de ese Reglamento);

Revisin contra el laudo del TribunalAd Hocdel Mercosur, planteado por cualquiera de las
partes, excepto aquellos dictados sobre la base de los principiosex aequo et bono;

Actuacin en nica instancia en caso de controversias;

Casos en que los Estados Partes activen el procedimiento establecido para las medidas
excepcionales de urgencia del art. 24 del Protocolo de Olivos.

El objeto de la controversia estar constituido por los hechos, actos, omisiones, incumplimientos o
medidas cuestionadas por la parte demandante por considerarlos incompatibles con la normativa
Mercosur, que sean especificados en los respectivos escritos presentados ante el TribunalAd
Hocdel Mercosur o en su caso en forma directa al Tribunal Permanente de Revisin (art. 19 de las
Reglas de Procedimiento).

Las decisiones adoptadas en reuniones plenarias de este Tribunal se denominarn laudos113,


resoluciones, decisiones u opiniones consultivas segn el caso, que sern enumeradas
correlativamente.
El Captulo XI del Protocolo de Olivos contempla la posibilidad de los reclamos de particulares
(personas fsicas o jurdicas) "con motivo de la sancin o aplicacin, por cualquiera de los Estados
Partes, de medidas legales o administrativas de efecto restrictivo, discriminatorias o de
competencia desleal, en violacin del Tratado de Asuncin, del Protocolo de Ouro Preto, de los
protocolos y acuerdos celebrados en el marco del Tratado de Asuncin, de las Decisiones del
Consejo del Mercado Comn, de las Resoluciones del Grupo Mercado Comn y de las Directivas de
la Comisin de Comercio del Mercosur" (art. 39 de ese Protocolo).

Los particulares debern formular sus reclamos "ante la Seccin Nacional del Grupo Mercado
Comn del Estado Parte donde tengan su residencia habitual o la sede de sus negocios" y
"debern aportar elementos que permitan determinar la verosimilitud de la violacin y la
existencia o amenaza de un perjuicio, para que el reclamo sea admitido por la Seccin Nacional y
para que sea evaluado por el Grupo Mercado Comn y por el grupo de expertos, si se lo convoca"
(art. 40 del Protocolo de Olivos). Cuando se admita el reclamo y no haya pendiente una
controversia entre Estados sobre esa cuestin, la mencionada Seccin "deber entablar consultas
con la Seccin Nacional del Grupo Mercado Comn del Estado Parte al que se atribuye la violacin
a fin de buscar, a travs de aqullas, una solucin inmediata a la cuestin planteada. Dichas
consultas se tendrn por concluidas automticamente y sin ms trmite si la cuestin no hubiere
sido resuelta en el plazo de quince (15) das contado a partir de la comunicacin del reclamo al
Estado Parte al que se atribuye la violacin, salvo que las partes hubieren decidido otro plazo";
finalizadas las consultas "sin que se hubiera alcanzado una solucin, la Seccin Nacional del Grupo
Mercado Comn elevar el reclamo sin ms trmite al Grupo Mercado Comn" (art. 41 del
Protocolo de Olivos). El Grupo Mercado Comn debe evaluar los requisitos y rechazar o aceptar el
reclamo; en este ltimo caso, debe convocar a un grupo de expertos para que se expida, oyendo al
reclamante y a los Estados involucrados (art. 42 del Protocolo de Olivos). El art. 44 del Protocolo
de Olivos prev que el dictamen se eleve al Grupo Mercado Comn, con varias alternativas114.

Los arts. 21 y 22 del Tratado de Asuncin prevn su denuncia en los siguientes trminos:

"El Estado Parte que desee desvincularse del presente Tratado deber comunicar esa intencin a
los dems Estados Partes de manera expresa y formal, efectuando dentro de los sesenta (60) das
la entrega del documento de denuncia al Ministerio de Relaciones Exteriores de la Repblica del
Paraguay que lo distribuir a los dems Estados Partes" (art. 21).

"Formalizada la denuncia, cesarn para el Estado denunciante los derechos y obligaciones que
correspondan a su condicin de Estado Parte, mantenindose los referentes al programa de
liberacin del presente Tratado y otros aspectos que los Estados Partes, junto con el Estado
denunciante, acuerden dentro de los sesenta (60) das posteriores a la formalizacin de la
denuncia. Esos derechos y obligaciones del Estado denunciante continuarn en vigor por un
perodo de dos (2) aos a partir de la fecha de la mencionada formalizacin" (art. 22).

Adems, las constituciones de los Estados miembros presentan asimetras que obstaculizan la
conformacin del derecho comunitario.
Al art. 75, inc. 24, de nuestra CN nos referimossupray en el punto 3.2.

Si bien el prrafo nico agregado a continuacin del art. 4 de la Constitucin brasilea de 1988
prev la integracin latinoamericana115, cabe destacar que las leyes y tratados se encuentran en
igual rango116, al igual que en el Uruguay, cuya Constitucin del ao 1967 y modif. en su art. 4
dificulta incluso un criterio interpretativo diverso117. En cambio, el art. 145 de la Constitucin de
Paraguay de 1992 reconoce el carcter supranacional de instrumentos como los del Mercosur118,
pero tienen el carcter de infraconstitucionales a tenor del art. 137119.

Tambin estos pases presentan asimetras en cuanto a los impuestos a los consumos, tipo IVA.
Por ejemplo,la Argentina, el Paraguay y el Uruguayhan adoptado impuestos plurifsicos, no
acumulativos, de base amplia gravan ventas de bienes y servicios con detraccin financiera de
crdito fiscal sobre dbito fiscal y tipo consumo, esto es, otorgan crdito fiscal por la incorporacin
de bienes de capital; adems, en estos pases, al igual que el Brasil respecto del impuesto federal
selectivo al consumo, rige el principio del pas de destino, que se manifiesta mediante alcuota
cero a la exportacin y devolucin del gravamen a los exportadores, pero en el Uruguay y el
Paraguay se utiliza el criterio del pas de origen atemperado en materia de servicios. En el Brasil
existe un impuesto sobre los servicios a nivel municipal que adopta el principio del pas de origen.
Asimismo, las alcuotas de los impuestos a los consumos son dismiles en los cuatro pases
miembros120. La Argentina cuenta con el IIB a nivel provincial y de la ciudad de Buenos Aires que
no tiene mecanismos especiales de devolucin como el IVA, excepto los reintegros globales a las
exportaciones que se utilizan para devolver el IIB y otros gravmenes internos.

Los impuestos selectivos al consumo que se aplican en los cuatro pases miembros bsicamente
gravan los mismos bienes (tabacos, bebidas alcohlicas y gaseosas, combustibles y en algunos
casos bienes que evidencian mayor capacidad contributiva, como yates, uso de telfonos
celulares, equipos de audio, automviles de mayor valor y joyas, entre otros). No obstante, hay
diferencias en cuanto a las tcnicas de imposicin, amplitud de la base, nivel de la carga tributaria,
etc. En la Argentina, el Uruguay y el Paraguay se adopta la tcnica del impuesto monofsico
aplicado al nivel de productor final o importador de los bienes gravados, en tanto que en el Brasil
el IPI adopta la del valor agregado y tiene una base ms amplia de rubros industrializados que en
los restantes pases121.

Para armonizar los impuestos a los consumos, Gonzlez Cano ofrece como soluciones alternativas
estos criterios:a)aplicar los ajustes en frontera, descargando las exportaciones y dejar que cada
pas consumidor establezca libremente tales impuestos, as como los productos gravados y las
alcuotas aplicables;b)establecer en forma coordinada una lista de bienes gravables a los cuales
cada pas aplicar el nivel de tasas que estime conveniente;c)fijar en forma comunitaria una lista
comn de productos gravables y los niveles de tributacin que los afectara122. Para la futura
armonizacin de los impuestos selectivos al consumo debera adoptarse el principio de destino y
para determinados productos (cigarrillos, algunas bebidas, etc.) tendra que acordarse un gradual
acercamiento del nivel de las alcuotas, fijando al principio una tasa mnima, tal como lo hizo la
Unin Europea123.
Adems, el Brasil y la Argentina tienen dos impuestos generales a las ventas (la Argentina un IVA a
nivel federal y un IIB en cascada a nivel provincial y de la ciudad de Buenos Aires aunque el IIB es
un impuesto a la actividad econmica, ms que a las ventas; Brasil tiene un impuesto al valor
agregado en los estados y uno en cascada a nivel federal), en tanto que los restantes pases tienen
slo uno 124.

En una unin aduanera o mercado comn la falta de coordinacin de los tributos que gravan la
renta y el capital genera distorsiones en la localizacin de las inversiones, al producir diferentes
tasas de retorno en los proyectos que se efectan en cada pas; este efecto es ms importante en
los impuestos que gravan la rentade las empresas, as como los aplicados sobre el capital o activo
de las sociedades, aunque tambin puede producirse en algunos tipos de rentas percibidos por
personas fsicas (dividendos, intereses).

A fin de lograr la armonizacin de los impuestos directos debera adoptarse elprincipio de


neutralidad para la exportacin de capital(cuando el pas fuente, o donde se genera la renta, grava
los beneficios, y el de residencia tambin lo hace, pero permite la deduccin como crdito del
primer tributo; implica que la retribucin del capital pague el mismo tributo sin interesar cul es el
pas en que se invierte), o elprincipio de neutralidad para la importacin de capital(cuando los
ingresos slo son gravados en el pas fuente, mientras que resultan exentos en el pas de
residencia u origen de los capitales mtodo de exencin en el pas de residencia, implica que
se aplique el mismo impuesto sin interesar cul es el pas de origen. La nica forma de lograrlo es
con sistemas iguales en todos los pases sobre la base del principio de la fuente, con lo cual se
evita discriminar el tratamiento de las rentas, sean de inversiones locales o extranjeras).

Adems del criterio de vinculacin jurisdiccional, deben armonizarse otros aspectos como el
tratamiento de los dividendos, intereses,royalties, as como los tipos de empresas o sociedades
alcanzados, las relaciones entre matrices y sucursales, las pautas para los precios de transferencia,
la regulacin de fusiones y reorganizaciones, criterios de valuacin de inventarios, traslado y
compensacin de quebrantos, depreciacin de bienes de uso, incentivos y otros tratamientos
preferenciales, niveles de alcuotas, ajustes por inflacin, etc. Con relacin a los intereses pagados,
la armonizacin debera lograr que se aplicara una alcuota uniforme de retencin en el pas de
colocacin de los fondos, sin perjuicio del sistema de intercambio de informacin entre pases.

El principio de la fuente en los impuestos directos se corresponde con el principio de origen en


impuestos a las ventas o consumos, y ambos requieren igualdad total de los sistemas tributarios
para lograr su armonizacin. El principio de residencia (adoptado juntamente con el de fuente
para el principio de "renta mundial"; ver cap. V, punto 6.1.) se corresponde con el de destino en
los impuestos a las ventas o consumos y permite eliminar las distorsiones sin llegar a la igualdad
tributaria. Empero, la armonizacin requiere que el principio de residencia se complemente
admitiendo el crdito total del impuesto pagado en el pas de la fuente, pero como el crdito de
impuesto, por lo general, tiene como lmite el impuesto pagado en el pas que lo otorga, no se
logra el efecto si el impuesto extranjero acreditable es ms alto que el nacional. Por lo general, los
gobiernos no aceptan crditos por impuestos pagados en otros pases que sean ms elevados a su
propio impuesto por la misma renta. Para posibilitar el control del crdito del impuesto extranjero
deberan fortalecerse las administraciones tributarias.

En materia de imposicin directa, son varias las disparidades.

En la Argentina y el Brasil se adopt el principio de residencia en cuanto al impuesto a la renta,


complementado con el principio de fuente para empresas y personas residentes en el extranjero.
En cambio, el Paraguay y el Uruguay slo aplican el principio de la fuente en el impuesto a la renta
(societario y personal)125.

El Uruguay y el Paraguay gravan con el impuesto a la renta a las empresas (societarias de cualquier
tipo o unipersonales) ajustadas al criterio de la fuente. En el Uruguay las sociedadesholdingscon
activos en el extranjero no tributan el gravamen por stos, como tampoco lo hacen las
operaciones financierasoff-shore; los intereses y dividendos girados al exterior tienen
tratamientos preferenciales. La Argentina, el Uruguay y el Brasil gravan las rentas de las personas
fsicas con impuestos personales y progresivos, aunque con alcuotas diferentes; la Argentina
grava a las sociedades de capital con la alcuota del 35%, en tanto que el Brasil tiene dos alcuotas
segn el monto de los ingresos. Los cuatro pases tienen impuestos especficos al patrimonio
(inmobiliario, parque automotor), pero slo la Argentina y el Uruguay poseen impuestos globales
al patrimonio126.

En la Argentina, los patrimonios de las personas fsicas y sucesiones indivisas quedan gravados con
el IBP (alcuotas del 0,50%, 0,75%, 1,00% y 1,25%, segn el caso; ver cap. II, punto 2.3.) y, con la
finalidad de reducir la evasin en el IG, tributan los activos de las empresas con el IGMP, del que se
deduce como crdito el IG del mismo ejercicio; su alcuota es del 1% y se someten a tributacin
tanto los bienes ubicados en el pas como en el exterior. En cambio, el Uruguay grava el
patrimonio neto de las personas fsicas con tasas que varan del 0,70% al 1,80% (con reducciones
previstas desde el ao 2016) y el impuesto al patrimonio neto de Uruguay, aplicado a las personas
jurdicas que son sujetos del impuesto sobre la renta, slo grava los bienes ubicados en el pas con
la alcuota del 1,5% y 2,80%, segn el caso. Gonzlez Cano estima que no conviene plantear la
armonizacin de estos gravmenes patrimoniales, con lo que se respetara el principio de
subsidiariedad, ya que pueden generar distorsiones menores en los movimientos de capital 127.

Respecto de las contribuciones y aportes de seguridad social se ha sostenido que no es necesario


armonizarlos, aunque para evitar distorsiones a la movilidad del trabajo deberan fijarse
normas comunes a fin de:a)asegurar el mantenimiento de los derechos a los trabajadores que
emigran a otro pas miembro;b)permitir acumular los aos trabajados en varios pases para llegar
a los aos totales requeridos por los sistemas de seguridad social;c)igualar el tratamiento de
nacionales y extranjeros dentro del mercado comn128.

En el marco del Mercosur no se han celebrado convenios para evitar la doble imposicin, salvo
entre la Argentina y el Brasil129.
Los incentivos y franquicias tributarias son incompatibles con una unin aduanera o mercado
comn, atento a que distorsionan la localizacin de las inversiones o la competencia en el
mercado interior. Conceptualmente, pueden dividirse en dos grandes categoras: 1) incentivos a
las exportaciones, que distorsionan la competencia, adems de encontrarse, en general,
prohibidos por la Organizacin Mundial del Comercio (en el Mercosur, por la Decisin 10/1994 los
incentivos a las exportaciones no son aplicables al comercio intrazona); 2) incentivos a la inversin
o a la produccin, que distorsionan los flujos de capitales en el grupo de integracin, afectando la
circulacin internacional del capital (songastos tributariosque se otorgan en el impuesto a la renta
o en leyes especiales de fomento o promocin industrial. Los estados de Brasil han hecho uso de
este tipo de incentivos, lo que dificulta la armonizacin en cuanto a las decisiones que pudiera
tomar el gobierno central). Los primeros consisten en desgravaciones del impuesto a la renta
vinculadas con ciertas exportaciones, exenciones o reducciones de las contribuciones patronales,
etc. Las devoluciones de IVA y de los impuestos internos o especiales a las exportaciones no
configuran, en rigor, "incentivos", pues slo se refieren a la restitucin de impuestos por
aplicacin del principio de destino130.

Por consiguiente,an no se alcanz la armonizacin tributaria(que se asienta sobre cuatro


libertades bsicas: libre circulacin de mercaderas, capitales, personas y servicios e instalacin),no
obstante que se han prohibido los tributos discriminatorios.

El art. 7 del Tratado de Asuncin contempla elprincipio de no discriminacin, ya que reza:

"En materia de impuestos, tasas y otros gravmenes internos, los productos originarios del
territorio de un Estado Parte gozarn, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se
aplique al producto nacional".

Adems, para la armonizacin de los tributos aduaneros se deberan coordinar los mecanismos de
administracin aduanera entre los pases miembros, utilizando controles unificados entre las
aduanas, formularios y procedimientos comunes, de modo que las mercaderas circularan
libremente por los pases miembros como un verdadero mercado interior. Falta bastante en este
aspecto al Mercosur, siendo imprescindibles los controles aduaneros para permitir el control
nacional de los impuestos internos (IVA, internos y otros), "ya que el 30% o ms de la recaudacin
del IVA de los cuatro pases miembros se realiza en las aduanas"131.

Es acertada la reflexin de Macn acerca de que los sistemas tributarios de los pases, con sus
virtudes y defectos, no son la elaboracin de un momento ni de un perodo corto, sino que son "el
resultado de dcadas de efectuar la difcil compatibilizacin entre los principios tericos, las
necesidades de financiamiento del sector pblico, la posibilidad de administracin y las presiones
delobbies". De ah que "no es previsible que por un objetivo importante, pero secundario en
relacin con el problema de la financiacin del sector pblico, los pases cambien radicalmente su
sistema, en un plazo breve, para imitar a otro pas o algn modelo abstracto"132.
7.6. Unasur

La Unin de Naciones Suramericanas (UNASUR), constituida por tratado del 23/5/2008, busca el
desarrollo de un espacio integrado en lo poltico, social, cultural, econmico, financiero, ambiental
y en la infraestructura. Se entiende que este nuevo modelo de integracin debe incluir todos los
logros y lo avanzado por los procesos del Mercosur y la Comunidad Andina, as como la
experiencia de Chile, Guyana y Suriname. El objetivo ltimo del UNASUR es favorecer un
desarrollo ms equitativo, armnico e integral de Amrica del Sur.

Est integrado por los siguientes pases: Repblica Argentina; Estado plurinacional de Bolivia;
Repblica Federativa de Brasil; Repblica de Chile; Repblica de Colombia; Repblica del Ecuador;
Repblica Cooperativa de Guyana; Repblica del Paraguay; Repblica del Per; Repblica de
Surinam; Repblica Oriental del Uruguay; y Repblica Bolivariana de Venezuela.

Los rganos del UNASUR son, segn su tratado constitutivo: 1) el Consejo de Jefas y Jefes de
Estado y de Gobierno (rgano mximo); 2) el Consejo de Ministras y Ministros de Relaciones
Exteriores; 3) el Consejo de Delegadas y Delegados; 4) la Secretara General. Posteriormente, se
conformaron otros Consejos, como el de Salud Suramericano, el de Desarrollo Social
Suramericano, el de Defensa Suramericano, el Suramericano de Economa y Finanzas, el
Energtico Suramericano, etc.

La sede de UNASUR se halla en Quito, Ecuador. Su sitio web es:www.unasursg.org.


7.3. Sistemas o mtodos para prevenir o atenuar la doble o mltiple imposicin
Captulo V - INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

A. INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretacin segn la


realidad econmica. La cuestin referente a la interpretacin funcional. Valor de la interpretacin
de la Corte Suprema. Tipos de interpretacin

1.1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario

Interpretar una norma jurdica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relacin a
los hechos a los cuales se aplica.

Ensea Giuliani Fonrouge que la insatisfaccin de los juristas, puesta de manifiesto por las
distintas escuelas (la exegtica francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el derecho
mediante la libre investigacin cientfica1; el movimiento del derecho libre 2; la denominada
"jurisprudencia sociolgica", y el movimiento del realismo jurdico en los Estados Unidos3, entre
otros), no es ms que "la eterna lucha por lajusticiacomo suprema aspiracin del derecho"; y
citando a Recasns Siches expresa que ninguno de los mtodos tiene validez universal, aunque
cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial, de modo que el intrprete debe saber elegir
el mtodo que lo conduzca a la solucin ms justa posible4.

Si bien las normas tributarias son normas comunes no de excepcin5, destacamos que la
bsqueda de una solucin "justa" no puede implicar que por va interpretativa se extienda el
alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la
obligacin tributaria, o de los ilcitos, o de las penas con que stos se hallan sancionados. De ah
que no todos los mtodos de interpretacin jurdica sean aplicables en materia tributaria, a fin de
no transgredir el principio de legalidad.

Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la
interpretacin normativa requiere un anlisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos
de sustancia econmica, "cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad
contributiva'", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se
pretendi darles6.

A continuacin analizaremos los mtodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho


tributario.

1.1.1. Mtodo literal

Este mtodo se limita a la interpretacin estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable
de las palabras empleadas en las normas jurdicas, sin restringir ni ampliar su alcance7. A ese
efecto, recurre al anlisis de los trminos normativos por medio del estudio gramatical,
etimolgico, de sinonimia, etctera.

Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII, la cuestin de la interpretacin de la
ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misin
automtica, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "slo son la boca que pronuncia la palabra
de la ley, seres inanimados que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta corriente
de interpretacin estricta se desarroll en Francia, en virtud del Cdigo Napolen, hasta fines del
siglo XIX. Vale citar la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozco el derecho civil;
no enseo ms que el Cdigo Napolen"8.

Este mtodo no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no
siempre es un tcnico en ella9; v.gr., la obligacin tributaria es una obligacin personal, pese a lo
cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarn", en los impuestos
inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Cdigo Aduanero, el art. 124 de la Ley de
Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.) estableca que "las mercaderas [...]
pagarn", al regular los gravmenes a la importacin. Si se utilizara este mtodo en forma
exclusiva, se incurrira en errores que no condicen con el espritu de la ley.

Tarsitano comenta un caso gracioso referido al impuesto sobre los automviles, destinado a
financiar un fondo de ayuda a los docentes, en que un inspector fiscal pretendi gravar las gras
impulsadas a motor, que se desplazan sobre ruedas, lo que demuestra que la interpretacin
gramatical no puede ser desligada de la intencin de la ley10.

Empero, el mtodo literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida
cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantas individuales,
como el derecho de propiedad, y dicho mtodo confiere certeza y seguridad jurdica a los
particulares.

Por ello, Garca Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizs ms que en otras ramas del
derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcin interpretativa,
atento al principio de lalegalidad, como fuente nica y exclusiva de la imposicin, que exige que
slo por norma expresa de la ley puede nacer la obligacin tributaria y que no hay en
consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine"11.
Tanto es as que la Corte Sup. declar que "no cabe al tribunal apartarse del principio primario de
la sujecin de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no
admitidas por ste, pues de hacerlo as olvidara que la primera fuente de exgesis de la ley es su
letra, y que cuando sta no exige esfuerzo de interpretacin la norma debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso
expresamente contempladas en aqulla (Fallos 218:56; 299:167). De otro modo podra arribarse a
una interpretacin que sin declarar la inconstitucionalidad de la disposicin legal equivaliese a
prescindir de su texto (Fallos 279:128; 300:687; 301:958)" (Corte Sup., 9/10/1990, "Ballv, Horacio
Jorge v. ANA" Fallos 313:1007, cit.in reC. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4, 11/6/1992, "Duperial
SAIC").

1.1.2. Mtodo lgico

Procura establecer el espritu de la ley o laratio legis, es decir, qu quiso decir el legislador. Por
consiguiente, hay que investigar sus propsitos y fines (no la intencin subjetiva de tal o cual
miembro del Parlamento o Congreso, sino la intencin objetiva que surge del contexto de la ley,
esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompa el proyecto, la discusin
parlamentaria, etc.), a ms de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurdico.

La Corte Sup. como se desprende de la nota 11 ha adoptado el mtodo lgico, al entender


que las normas tributarias deben ser interpretadas tomando en cuenta la totalidad de los
preceptos que las integran, de forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a una
razonable interpretacin (Fallos 254:362; 280:18; 295:755), comprendiendo la armonizacin de
sus preceptos y su conexin con las otras normas que integran el ordenamiento jurdico vigente
(Fallos 271:7).

La exgesis de esas normas "debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin
de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a
determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con
carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas" (2/4/1985, "Obras
Sanitarias de la Nacin v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", Fallos 307:412; 11/12/1990, "Obras
Sanitarias de la Nacin v. Colombo, Aquilino", Fallos 313:1366).

Este mtodo puede conducir a una interpretacinextensivacuando atribuye a la norma un


significado ms extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el
legislador quiso decir ms que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede
conducir a una interpretacinrestrictivasi se concluye que hay que restringir el sentido que surge
de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo ms que lo que quiso
decir (plus dixit quam voluit). El caso extremo de la interpretacin restrictiva es la
interpretacinabrogante12.

La interpretacin extensiva procura desentraar la voluntad del legislador o espritu de la ley, a


diferencia de la integracin analgica que trata de cubrir un vaco legal. En esta ltima falta la
expresin literal y el espritu de la ley, configurndose el llamado "vaco legal".
Derogacin de leyes. Conforme a la Corte Sup., la derogacin de las leyes no se presume (Fallos
183:470); ella debe ser alcanzada mediante una declaracin expresa en tal sentido contenida en
una norma posterior, o bien por su incompatibilidad con esta ltima (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala
4, 8/9/1992, "Establecimientos Fabriles Guereo SA"). Para declarar la insubsistencia de una
norma como consecuencia de laabrogatiode una ley posterior no basta con sealar que se la dict
en ocasin de la vigencia de esta ltima, o aun con la explcita referencia a ella. Es necesario,
adems, examinar si tal norma anterior es verdaderamente incompatible con el sistema
establecido por la nueva ley, pues slo en este supuesto la sancin de un nuevo precepto
producir la derogacin de las normas que tuvieron su razn de ser en el antiguo rgimen (Fallos
295:237; 304:1039).

1.1.3. Pautas de interpretacin armnica: fines

Tienen el sentido de buscar, ms all de las "notas" consistentes en las normas tributarias que
rigen el caso concreto, la "meloda" que el legislador quiso lograr con ellas, dentro del
"acompaamiento" del ordenamiento jurdico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que
pueden generarse en cuanto diferentes "msicos" (jueces) interpreten distintas "melodas"
(sentencias discordantes o contradictorias).

Ha declarado la Corte Sup. que las normas jurdicas deben ser interpretadas siempre evitando
darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y
adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de Fallos
296:372; 297:142; 300:1080). Asimismo, ha dicho la Corte Sup. que se debe preferir la
interpretacin que favorece los fines perseguidos por la norma, y no la que los dificulta, evitando
la significacin oscura o abstrusa de las palabras empleadas, y prefiriendo, en cambio, el sentido
ms obvio del entendimiento comn (cfr. Fallos 258:75; 267:495; 283:111; 283:206; 302:429,
consid, 4; 304:195, consid. 6)13. En materia previsional, dijo la Corte Sup. que hay que cuidar
que la inteligencia que se les asigne a las normasno pueda llevar a la prdida de un derecho(Fallos
274:300 y 276:218), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espritu que
ha inspirado su sancin (Fallos 278:259; 280:75; 315:158).

Como se ha dicho en la nota 11, no es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del
texto legal, si no media debate y declaracin de inconstitucionalidad (Fallos 285:358; 300:687;
301:958; 307:928 y 2153, entre otros), pues la exgesis de la norma, aun con el fin de adecuacin
a principios y garantas constitucionales, debe ser practicada sin violacin de su letra o de su
espritu (Fallos 300:687; 301:958; 307:928).

No cabe suponer la inconsecuencia o la falta de previsin en el legislador Fallos 278:62;


303:1041; 304:794 ni en el rgano responsable de la reglamentacin Fallos 315:1922 (Corte
Sup., 16/9/1999, "Urqua Peretti SA", Fallos 322:2189).
Conviene destacar que tiene que ser generalmenteestricta, esto es, no puede ser extensiva (Fallos
263:353) ni restrictiva la interpretacin de las normas dederecho tributario sustantivo(las que se
refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la obligacin tributaria, exenciones, alcuotas
aplicables) y las dederecho tributario penal. Ello no es bice para que sean considerados los fines
que las informan, a efectos de que el propsito de la ley se cumpla.

En materia deexenciones impositivas, ha dicho la Corte Sup. que stas deben surgir de la letra de
la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las
establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretacin estricta de las clusulas
respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,
con subordinacin a la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno
efecto a la intencin del legislador (19/12/1991, "Fisco nacional - DGI v. Asociacin Empleados de
Comercio de Rosario", Fallos 314:1842; en el mismo orden de ideas, 18/4/1989, "Jockey Club de
Rosario v. DGI", Fallos 312:529). Las normas que estatuyenbeneficios de carcter fiscalno deben
ser interpretadas con el alcance ms restringido que el texto admita, sino en forma tal que el
propsito de la ley se cumpla (Corte Sup., 10/3/1992, "Camarero, Juan C.", Fallos 315:257).

Hemos considerado reiteradamente que tratndose de beneficios tributarios reembolsos, la


interpretacin de las normas que los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte
una hermenutica que sea adecuadamente razonable a los fines perseguidos por tales normas,
segn discreta apreciacin de las circunstancias del caso (votos, entre otros, Trib. Fiscal Nac.,
6/11/1985, "Battisti SA"; 24/11/1987, "Industria Jos Matas").

Friedrich Karl von Savigny (1779-1861) sostena que la ley estaba destinada a fijar una relacin de
derecho, expresando siempre un pensamiento simple o complejo que pone a dicha relacin "al
abrigo del error o de la arbitrariedad"; empero, para que tal resultado sea alcanzado en la
prctica, "es necesario que su espritu sea percibido enteramente y en toda su pureza por aquellos
a quienes se refiere, los cuales deben colocarse en el punto de vista del legislador, reproducir
artificialmente sus operaciones y recomponer la ley en su inteligencia. Tal es el procedimiento de
la interpretacin, que puede, por tanto, definirse de esta manera: la reconstruccin del
pensamiento contenido en la ley".

Para apreciar el espritu de la ley, Savigny recurra al anlisis de cuatro elementos, as:a)el
elementogramaticalde la interpretacin "tiene por objeto las palabras de que el legislador se sirve
para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes";b)el elementolgico, "la
descomposicin del pensamiento o las relaciones lgicas que unen a sus diferentes
partes";c)elhistrico"tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la poca
en que la ley ha sido dada; determina el modo de accin de la ley y el cambio por ella introducido,
que es precisamente lo que el elemento histrico debe esclarecer";d)el elementosistemtico"tiene
por objeto el lazo ntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de una vasta
unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretacin, "entre las cuales pueda
escogerse segn el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunin es
indispensable para interpretar la ley, por ms que alguno de estos elementos pueda tener ms
importancia y hacerse ms de notar. Por esta razn lo indispensable es no olvidar ninguno de
ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la
interpretacin, omitir alguno, cuando su mencin es intil o pedantesca"14.

En su obraPrincipios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, Benvenuto Griziotti (1884-1956)


expresa que enmateria tributariason varios los medios de que el intrprete puede hacer uso para
la interpretacin lgica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las circunstancias econmicas,
polticas y sociales que determinan los ingresos [....]. Se debe recordar, adems, la exigencia
tcnica del ingreso".Es decir, se refiere al anlisis de los aspectos del fenmeno financiero. A ello
agrega que conviene tambin examinar "la causa jurdica en virtud de la cual se percibe un
ingreso" (una contravencin, un servicio del Estado o de la sociedad, "que procura un beneficio al
contribuyente con todo el conjunto de su actividad social, econmica..."). Por lo dems, "el
procedimiento fundamental de que se sirve el mtodo lgico consiste en la conexin sistemtica
de la ley con las dems leyes", y es til considerar la doctrina predominante en el momento de la
formacin de la ley, "si se puede demostrar que ejerci una influencia sobre el hecho legislativo",
del mismo modo que respecto del derecho extranjero si ste influy en la ley en cuestin. "Por
ltimo, se deben considerar las exigencias del principio de la igualdad y de las normas tributarias
contenidas en la Constitucin que enuncian principios generales del derecho financiero"15.

Para unainterpretacin sistemtica, no slo ha de procurarse la interpretacin armnica a la que


nos hemos referido, sino que tambin rigen los principios que tienden a salvar las contradicciones,
por ejemplo:

1) la ley posterior prevalece sobre la anterior;

2) la ley especial predomina sobre la general;

3) los convenios internacionales prevalecen sobre las leyes;

4) las leyes prevalecen sobre los decretos y otras normas inferiores que contraren a aqullas;

5) las leyes federales prevalecen sobre las normas locales (conf. art. 31, CN), siempre que sean
dictadas dentro de la competencia que dimana de la CN.

1.1.4. Mtodo histrico

Como se dijo, puede ser uno de los elementos del mtodo lgico. Tambin puede considerarse en
forma autnoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus
sostenedores que se debe desentraar el pensamiento o la intencin del legislador, para lo cual el
intrprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sancin de la ley (ocatio legis).
Por ende, se han de examinar como instrumentos de interpretacin los mensajes del Poder
Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del
momento, los artculos periodsticos.
Se critica a este mtodo pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad,
y las respectivas normas no pueden ser interpretadas segn el remoto pensamiento del legislador
que las dict, porque ello paralizara la evolucin. Empero, se debe evitar dar a las normas un
sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los
principios de certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de legalidad.

1.1.5. Mtodo evolutivo

Sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida, y que ante una relacin social nueva es menester
investigar cul sera la voluntad del legislador frente a la cuestin que se plantea, y qu solucin
ste le habra dado. Tanto es as, que Raymond Saleilles (1865-1912), quien adopt este mtodo,
pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurdico, propici que ella deba
adaptarse no slo a las exigencias econmico-sociales que motivaron su sancin, sino tambin a
las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social, confiriendo a los textos legislativos una
vida propia e independiente de la voluntad del legislador.

Explica Garca Belsunce que dentro del mbito del derecho tributario, "hay que cercenar la
posibilidad de aplicar estos mtodos interpretativos [el de la evolucin histrica y el de la libre
investigacin cientfica], por cuanto a la certeza y seguridad que es condicin del derecho en
general, se une [...] la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio de
la legalidad: nullum tributum sine lege'"16.

1.2. La razonabilidad. (Ver tambin cap. VI, punto 3.6.)

Como hemos dicho en otro trabajo (LL 1992-D-1009), la tributacin se vincula con la libertad fiscal,
es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para
lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las
personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas
tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad.

De ah que el principio de "razonabilidad" puede enfocarse desde el punto de vista de la


interpretacin normativa.
Garca Belsunce recuerda que Luis Recasns Siches (1903-1977), en su obra Nueva filosofa de la
interpretacin del derecho, entiende que el proceso de interpretacin de una norma general con
relacin a los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo humano", del logos de la
accin humana, y no se lo puede resolver arbitrariamente; para esto no sirven las razones de tipo
matemtico, la lgica tradicional, la de la razn pura; se necesita otro tipo de lgica: la lgica de lo
razonable, a diferencia de la lgica de lo racional17.

Pero puntualiza Garca Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que
constituye una limitacin al poder fiscal y una garanta a los derechos de los contribuyentes, [...] la
interpretacin lgica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta
interpretacin de la ley tributaria, que quizs [...] concreta y resume las dems frmulas y muy
oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ya dijo [...] que las
normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su
texto admita, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios
de una razonable y discreta interpretacin'" (Fallos 179:337)18.

Empero, la Corte no puede imponer su criterio de conveniencia o eficacia econmica o social al del
Congreso de la Nacin para pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes (Corte Sup.,
23/8/1988, "Vega, Andrs Roberto, y otro v. Instituto Nacional de Vitivinicultura", Fallos
311:1565).

Al poner en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada, asimismo, como violatoria
de los arts. 14 y 17 de la CN, "el examen del precepto impugnado deber efectuarse, en una
primera etapa, a partir de la individualizacin de los fines perseguidos por el legislador y
excluyendo la ponderacin de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en
reproche, desde que ellos pertenecen al mbito de la poltica legislativa, ajena a la apreciacin
judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mrito o conveniencia, sobre
las cuales est vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegtimamente la funcin
legislativa" (Corte Sup., 5/11/1991, "Dr. Garca Pinto, Jos p/Mickey SA", y su cita de Fallos
308:1392; Fallos 314:1376).

En forma pacfica, ha sostenido la Corte que el alcance de las leyes impositivas debe ser
determinado computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propsito de la
ley se cumpla conforme a las reglas de una razonable y discreta interpretacin (entre otros,
16/4/1991, "Massalin Particulares SA v. Estado nacional", Fallos 314:258).

Tambin la Corte Sup. ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas.

En efecto, el 2/4/1985 en "Obras Sanitarias de la Nacin v. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L." (Fallos
307:412), la mayora declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, contenido en el
art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vaco legal respecto de la accin tendiente a procurar el
cobro de las tasas retributivas de servicios por parte de Obras Sanitarias de la Nacin,
considerando que la exgesis de las leyes tributarias "debe efectuarse a travs de una razonable y
discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los
informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del
derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas
(Fallos 258:149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978)
[hoy art. 1 del t.o. en 1998 y modif.], al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de los
textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos 237:452; 249:189;
280:82; 290:97; 295:755; 304:1059) [...]. Que [...] entre las leyes 11.585 y 11.683 [...] existe un
razonable orden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el litigio conduce a dar
primaca al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las
disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de prescripcin era
de cinco aos, en atencin a las diferencias entre tasas e impuestos, que tornaban aplicables las
disposiciones del art. 4027, inc. 3, del CCiv. y la citada ley 11.683.

Sin embargo, el 11/12/1990, en "Obras Sanitarias de la Nacin v. Colombo, Aquilino" (Fallos


313:1366), la Corte Sup., por mayora, da un giro sustancial, ya que acepta como principio la
prescripcin quinquenal para las tasas retributivas de servicios, consignando tambin que la
exgesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una razonable y discreta
interpretacin de los preceptos propios del rgimen y de las razones que las informan, con miras a
determinar la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodolgica de la ley 11.683
(t.o. en 1978). La disidencia de los Dres. Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del
pronunciamiento citado en el prrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto 5.)

El 18/6/1991 en "Estado nacional v. Arenera El Libertador SRL" (Fallos 314:595), la Corte se expidi
nuevamente en lo atinente al peaje, apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto
9.4.).

El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado en el mbito de sus previsiones, "y
de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara
valorarlas en mrito a factores extraos a sus normas" (Corte Sup., 5/11/1991, "Dr. Garca Pinto,
Jos p/Mickey SA", Fallos 314:1376). Empero, tambin se sostuvo que "...no debe prescindirse de
las consecuencias que derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los ndices ms
seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que est engarzada la
norma (Fallos 234:482; 302:1284)" (Corte Sup., 4/7/2003, "Pluspetrol SA", Fallos 326:2095).

1.3. Interpretacin segn la realidad econmica. (Ver tambin cap. IV, punto 2.2.)

En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un instrumento jurdico que permite
investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o acto
gravado lo que ha determinado la imposicin. Al investigar esa valoracin, el intrprete determina
el fin de la ley.

No quiere decir que las leyes sean interpretadas econmicamente; siempre la interpretacin es
jurdica19. Tiene en cuenta que las instituciones jurdicas no dependen del nomen juris que les
asignen los otorgantes de un acto o el legislador20, sino de su verdadera esencia jurdica. Es
necesario otorgar primaca a la verdad jurdica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio
de justicia que debe brindar el Estado.

Se origin en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por
obra de Enno Becker (1869-1940), se preceptu: "En la interpretacin de las leyes tributarias debe
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". Se
adopt en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro pas tuvo vigencia legal con las
modificaciones que en 1947 se efectu, en el orden nacional, a la ley 11.683, por obra de Jorge
Tejerina, as como con el CdigoFiscal de la provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado en Dino
Jarach21.

El CdigoFiscal de la provincia de Buenos Aires (t.o. en 2011) dispone en su art. 7 que "para
determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles, se atender a los hechos, actos o
situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los actos jurdicos de
derecho privado en que se exterioricen". Agrega que "no obstante, la forma jurdica obligar al
intrprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento
de una obligacin fiscal". Por ltimo, esa norma precepta que si las formas jurdicas son
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados", y ello se traduce "en una
disminucin de la cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales
formas".

Prescribe elart. 1de la ley 11.683(t.o. en 1998 y modif.) que en la interpretacin de esa ley y de las
leyes tributarias comprendidas en su rgimen (lo que se extiende al rgimen de la seguridad social
segn la ley 26.063BO, 9/12/2005), "se atender al fin de las mismas y a su significacin
econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de
las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas,
conceptos y trminos del derecho privado".

Precepta el art. 2 de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del
hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones
o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva
de los contribuyentes, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada
en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin
real de los mismos" (la bastardilla es nuestra).
Esto significa que el intrprete tributario organismos recaudadores y jurisdiccionales, etc.,sin
requerir siquiera la declaracin de nulidad, ni especficamente que se declare la simulacin22o
fraude23de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las
normas tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista econmico, a fin de
evitar el abuso en las formas jurdicas como modo de evasin total o parcial, lo cual lleva a la
necesaria interpretacin de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa
pero para escapar a la tributacin recurrieron a instrumentar una donacin; o si al consignar el
precio de una compraventa lo han disminuido para tributar en menor medida; o si se han
entregado utilidades de capital figurando como retribucin de servicios; el Fisco tiene atribuciones
para aplicar los gravmenes conforme a la intencin real de las partes (en los casos ejemplificados,
a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), segn los
elementos probatorios que rena.

Es obvio que ello constituye, en manos del Fisco, un poderoso mecanismo, que en ciertos casos
puede lesionar principios de certeza y seguridad jurdica, si el apartamiento de las formas
adoptadas no obedece a que stas son manifiestamente inapropiadas para la efectiva situacin
econmica configurada24. Por ende, se impone absoluta prudencia en la aplicacin del principio
de "realidad econmica".

Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5, inc. e, LIVA, al establecer que en los
casos en que la realidadeconmica indique que la locacin de inmuebles con opcin a compra
configura, desde el momento de su concertacin, la venta de las obras, el hecho imponible se
considera perfeccionado en el momento en que es otorgada la tenencia del inmueble, y se debe
entender que el precio de la locacin integra el de la transferencia del bien.

Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores, el art. 43 de la LIVA dispone que
cuando la realidad econmica indique que el exportador de productos beneficiados en el mercado
interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cmputo,
devolucin o transferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este
ltimo, sea quien fuere el que efectuara la exportacin". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos
de vinculacin econmica del art. 76 del Reglamento de la LIVA (dec. 692/1998 y modif.)(ver cap.
XIV, punto 3.).

El art. 9 del referido Reglamento de la LIVA prev que "cuando un conjunto de instrumentos
derivados vinculados entre s, o un elemento componente o varios de ellos de un mismo
instrumento denoten que de acuerdo con el principio de la realidad econmica, las partes han
realizado una transaccin o prestacin gravada por el impuesto, se aplicarn las normas previstas
en la ley y en este reglamento para esas transacciones". Esta norma agrega: "Asimismo, cuando un
conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra
transaccin u operacin financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal
conjunto se le aplicarn las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte
equivalente".
Corresponde aclarar que este tipo de interpretacin es de aplicacin en los tributos cuyo hecho
imponible se tipific atendiendo a la realidad econmica (v.gr., IG, IBP), pero no la tiene, en
principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la forma jurdica (v.gr., impuestos de
sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).
Decimos "en principio" porque en el impuesto de sellos los documentos tributan por su sola
creacin, independientemente de su validez, eficacia jurdica y posterior cumplimiento, en la
medida en que contengan una sustancia econmica, en el entendimiento de que tal impuesto
grava la circulacin jurdica de la riqueza o el trfico patrimonial 25. Pese a que el hecho imponible
en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del
intrprete de apartarse de las figuras jurdicas adoptadas por las partes es relativa y no implica
que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en el instrumento corresponde a la
realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro
juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible, con independencia de la
consignada por las partes. En similar orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurdica
inapropiada para la realidad econmica (v.gr., actualmente en la Capital Federal, una compraventa
de terrenos baldos para construccin de viviendas, siempre que la valuacin fiscal, o el valor
inmobiliario de referencia, el que resulte mayor, no supere el importe que fije la Ley Tarifaria (por
el ao 2013 pesos diez mil $ 10.000), cuya instrumentacin est exenta segn el art. 440, inc.
2, del Cdigo Fiscal de la ciudad de Buenos Aires t.o. en 2013, en la cual luego no se cumple
con el destino), tambin se aplica el principio que nos ocupa. De todos modos, la Corte Sup. ha
reconocido "una muy limitada aplicacin" al concepto de realidad econmica en el impuesto de
sellos26.

Resalta Garca Belsunce que el aspecto ms importante del "mtodo" de la realidad econmica
"finca no ya en lo relativo a la interpretacin de la ley, sino en lo concerniente a la interpretacin
de los hechos que deben caer bajo el mbito de la ley [...]. Es la preeminencia de la intentio facti
por sobre la intentio juris, es decir, la consideracin a los fines tributarios, de la relacin real y
efectiva creada por la voluntad de las partes, la voluntad emprica segn la terminologa adoptada
por Jarach, prescindiendo de la voluntad jurdica, que hace que el acto encuadre dentro de un
determinado instituto del derecho privado"27. Las bastardillas son del original.

Ha sostenido la Corte Sup. el24/11/1992, inre Tejedor SA", que la literalidad de las normas del
ordenamiento tributario excluye la aplicacin de los preceptos civiles, cuyo carcter supletorio
establece el citado art. 11de laley 11.683[hoy art. 1 del t.o. en 1998 y modif.].En materia
tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones econmicas que
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma
y su significacin (arts. 11 y 12 de la ley cit.) [hoy arts. 1 y 2 del t.o. en 1998 y modif.]28(Fallos
315:2798; PET del 15/3/1993).

La Corte Sup., por mayora, ha dicho que "en materia impositiva, toda interpretacin debe
realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate. Tal ha sido la
atencin del propio legislador cuando en los arts. 11 y 12 [actualmente, arts. 1 y 2] de la ley
11.683estableci que la determinacin de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe
hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes; y sta ha sido tambin la doctrina del tribunal cuando
reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal intencin del contribuyente, se debe
atribuir preeminencia a la situacin econmica real con prescindencia de las estructuras jurdicas
utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad econmica (Fallos 237:246;
249:256; 251:379; 283:258 y 307:118 [LL 87-148; 105-776; 107-104; 148-53; 1985-B-414]), de
modo tal que el propsito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y
discreta interpretacin (Fallos 302:661 [LL 1981-A-322])". Conforme los principios enunciados, la
Corte entendi que constitua "un mutuo ms una promesa de mutuo" un denominado "Contrato
de servicios para la incorporacin de tierras ridas a la explotacin agropecuaria", suscripto con la
firma Exelia y por el cual la actora pretenda documentar la presunta "inversin" que gener la
deduccin para el IG, ya que las nicas obligaciones pactadas estaban a cargo del contratista el
supuesto inversor slo quedaba obligado a la entrega del dinero, y de stas, la nica que por su
caracterstica resultaba exigible era la devolucin del capital actualizado con sus intereses. No
exista una sola clusula en el contrato que permitiera vincular la suerte del prstamo al resultado
de las tareas que realizara la contratista, pues expresamente se exclua al supuesto inversor de
todo derecho sobre la tierra y se lo exima de toda obligacin derivada de las operaciones de la
contratista (4/5/1995, "Eurotur SRL", Fallos 318:637; LL 1996-C-431; la disidencia hizo suyas las
consideraciones de Fallos 313:215).

El27/12/1996 en "Autolatina Argentina SA" (Fallos 319:3208), la Corte Sup., por mayora, se
pronunci a favor de la contribuyente frente a la pretensin del Fisco acerca de que el IVA por las
ventas de automotores mediante el sistema de ahorro previo no deba ser determinado sobre el
importe recibido por la empresa administradora del sistema al momento de la adjudicacin de
cada automotor, sino sobre el valor corriente de plaza vigente cuando el vehculo era entregado y
facturado. Con ello la DGI intentaba neutralizar la depreciacin monetaria producida entre uno y
otro momento. El Alto Tribunal consider que el principio de la realidad econmica no puede
conducir a desvirtuar lo establecido especficamente en las normas legales que regulan la relacin
tributaria, ya que una solucin contraria afectara el principio de reserva o legalidad y supondra
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica, e importara prescindir de "la
necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria".

Tambin se ha dicho que para deducir al dbito fiscal en el IVA el crdito fiscal que, en el perodo
que se liquida, le hubiera sido facturado al contribuyente es requisito el soporte instrumental
requerido por el art. 12 de la LIVA, sin que a ese efecto se aplique el principio de la realidad
econmica, pues este principio no puede ser utilizado para desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales transgrediendo el principio de legalidad, con la
consiguiente afectacin de la seguridad jurdica (Trib. Fiscal Nac., sala D, 16/7/2002, "Robledo,
Mara Florencia").

Ver cap. IV, punto 2.2.


En forma anloga a la citada ley 11.683, el art. 7 del Cdigo Fiscal de la ciudad de Buenos Aires
(t.o. en 2013) sustenta el principio de interpretacin segn la realidad econmica; el art. 9 de ese
cdigo fiscal, segn la reforma de la ley local 4039, se apart de la redaccin del art. 2 de la ley
11.683, tornando ms severa la aplicacin del principio (v.gr, no usa el adverbio
"manifiestamente" para calificar a las formas jurdicas inapropiadas). Por otra parte, el art. 151 de
este Cdigo referente al impuesto sobre los ingresos brutos establece que "para la determinacin
del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza especfica de la actividad desarrollada, con
prescindencia en caso de discrepancia de la calificacin que merezca a los fines de polica
municipal o de cualquier otra ndole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales,
provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de este Cdigo". Disposiciones semejantes han
adoptado, entre otros, los cdigos fiscales de las provincias de Buenos Aires t.o. en 2011 (arts.
7 y 185), Mendoza del ao 2011 (arts. 6 y 159), Santa Fe del ao 1997 (art. 7), Entre Ros del
ao 2006 (art. 6), as como el Cdigo Tributario de 2001 de Catamarca (art. 4).

Respecto de las leyes de coparticipacin, ver cap. II, punto 3.4.4. Acerca de la aplicacin de este
principio en empresas vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo
captulo, punto 6.3.

Adems, como lo notamos en el cap. X, punto 2.3. 3 y 4 ediciones29la realidad econmica


es un elemento esencial como criterio distintivo entre:

la simple utilizacin no culpable (ni culposa ni dolosa) de formas jurdicas manifiestamente


inadecuadas a la realidad econmica (art. 2 de la cit.ley 11.683) 30, en que deben recalificarse los
actos sin imponer sanciones (v.gr., por error de hecho; ver cap. X, punto 1.3.4. 3 y 4
ediciones);

la utilizacin culposa de formas jurdicas manifiestamente inadecuadas a la realidad econmica


(arts. 2 y 45 de la cit.ley 11.683), en que se recalifican los actos y se aplica la multa de la omisin
culposa;

la elusin tributaria31conducta antijurdica consistente en eludir la obligacin tributaria


mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes32;
constituye una forma de evasin, contemplada como infraccin en el art. 47, inc.e33, a la que,
adems de recalificarse los actos, se aplica la multa del art. 46, sin perjuicio de la posibilidad de
aplicacin de las penas por las figuras contenidas en la Ley Penal Tributaria34; y

la "economa de opcin" (conducta jurdica lcita, a la que algunos denominan "elusin"; se trata
de cuestiones slo terminolgicas35; consiste en la eliminacin o disminucin de cargas tributarias
por la utilizacin de figuras jurdicas apropiadas a la realidad econmica v.gr., el sujeto deja de
realizar una actividad fuertemente gravada. Est emparentada con la denominada "planificacin
fiscal lcita").

En las tres primeras hay discordancia o divorcio entre la realidad econmica y la forma jurdica
adoptada, a diferencia de la economa de opcin, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje
jurdico. Una decisin muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de enero
de 1906, declar, respecto de la "economa de opcin", que nadie est obligado a administrar su
fortuna y sus rentas de manera que proporcione al Estado el mximo de recaudacin tributaria.
Ver cap. X, punto 2.3.

Asimismo, la Corte Sup. argentina ha sostenido que "no es reprensible el esfuerzo honesto del
contribuyente para limitar sus impuestos al mnimo legal" (4/3/1986, "Cafs, Chocolates guila y
Productos Saint Hnos.", Fallos 308:215 y su remisin a Fallos 241:210).

En los Estados Unidos la Administracin y los tribunales reconocieron, hasta la llegada de Antonin
Scalia en 1986 a la Corte Suprema estadounidense, que la sustancia de los negocios deba
prevalecer sobre la forma, para lo cual fueron formulados los siguientes principios, a la manera de
los viejos adagios latinos: 1)the business purposes doctrine(la intencin negocial); 2)the step
transaction(pasos o escalones de las transacciones que tienen por propsito eludir el impuesto);
3)the economic substance(la sustancia econmica); 4)substance over form(prima la sustancia
sobre la forma); y 5)sham transaction(que se enfoca de dos modos: como visin real de los hechos
que integran la transaccin, y si la transaccin tiene una sustancia econmica real o sustentable).
Estos principios se utilizan de forma indistinta, combinada o individualmente36.

Vogel recuerda que en los Estados Unidos se ha decidido teniendo en cuenta no la forma jurdica
elegida, sino la "sustancia", atendiendo "al contenido econmico de un negocio jurdico"; v.gr., en
caso de que la forma jurdica elegida no concuerde con una razonable finalidad del negocio
(reasonable business purpose) o aqulla sea una simulacin (sham). En cambio, los Estados del
Commonwealth son por tradicin ms restrictivos y consideran, con diferentes variantes, que es
preferible la forma. En la Europa continental predomina la idea del abuso de la forma jurdica
("frau legis", "abus de droit" y similares), y en distinta medida se orientan hacia el contenido
econmico de un negocio jurdico37.

Este autor explica que en el derecho tributario alemn, tradicionalmente, se distingue: 1) la


elusin("eleccin jurdicamente correcta de una forma jurdica que para el contribuyente es ms
favorable que las otras, en el pleno respeto de cuanto establece la administracin financiera";
nada dice de la vulneracin a "fines" de la norma); 2) la evasin("violacin punible de las leyes
fiscales, por causa de la ocultacin de hechos importantes en lo relativo al derecho tributario o
mediante la omisin culposa de ellos"; la existencia de la evasin fiscal implica que la forma
jurdica elegida no sea reconocida legalmente, ya que segn el pargrafo 42 del texto nico de la
Ley Tributaria alemana hay evasin cuando el contribuyente abusa de las posibilidades de
configuracin econmica y elige una configuracin jurdica que no es adecuada al fin econmico
pretendido); 3) la economa(existe slo en la terminologa alemana; la ubica entre los dos
conceptos, aunque expresa que puede traducirse como "evasin fiscal"). Seala que tanto la
"elusin fiscal" como la "evasin fiscal" son denominadas en ingls "tax avoidance" y en francs
"evasion fiscale"38.

Por su parte, dentro del derecho alemn Kruse distingue: 1) el ahorro de impuesto(autorizado por
la ley; es ms, algunas normas impositivas incentivan este ahorro con fines econmico-sociales,
v.gr., prevn exenciones del impuesto de circulacin a favor de vehculos elctricos o de autos con
baja contaminacin); 2) la elusin fiscal(abuso o fraude a la ley a diferencia del fraude fiscal,
que no es objeto de sancin penal39; violacin indirecta de normas, institutos y
procedimientos40; la forma jurdica debe ser adaptada al contenido econmico, siendo que la
clusula anti elusiva del pargrafo 42 de la Ordenanza Tributaria alemana de 1977 [semejante al
del ao 1998 y 2000] suscita el nacimiento de la obligacin tributaria en los trminos en que
habra surgido si la forma jurdica hubiera sido en verdad concordante con el contenido
econmico); 3) la evasin(contraria a la ley, por la cual se oculta el presupuesto de la obligacin
tributaria, mediante declaraciones escritas u orales entregadas a la administracin financiera y a
otras autoridades en trminos falsos o incompletos relativos a hechos de significativa relevancia
fiscal)41.

Consideramos que el abuso (salvo que resulte que no se ha tenido intencin de incurrir en ste) y,
ms an, el fraude (aunque se trate de lo que algunos denominan "fraude a la ley" y no de "fraude
fiscal") revelan intenciones dolosas (no obstante, el dolo debe ser probado), y sus resultados son
contrarios a la ley, ya que de otro modo constituiran conductas lcitas.

Estimamos que hablar de fraude "culposo" configura una contradiccin en los trminos.

Adems, Kruse explica que una forma jurdica inslita puede resultar adecuada cuando existen
razones objetivas para obrar segn tal eleccin, "mientras que una forma jurdica del todo usual
puede manifestarse inadecuada"42.

Schick sostiene que slo se permite al contribuyente adecuar su comportamiento "dentro de los
estrictos mrgenes en que el derecho lo consiente (economa de opcin). Los lmites con el fraude
de ley y la evasin del tributo no son siempre fciles de trazar. En todo caso, stos se rebasan
cuando el sujeto pasivo organiza los hechos situndolos en un contexto anormal' a fin de realizar
la evasin"43.

Un sujeto puede cambiar su domicilio o residencia para pagar menor impuestos (economa de
opcin). Pero vulnera el bien jurdico protegido la simulacin de cambio de residencia o domicilio
para aparentar estar sometido a otra jurisdiccin menos gravosa, generando el llamado "tax flight"
de la doctrina penal alemana 44.En este ltimo caso, hay divergencia entre la apariencia y la
realidad econmica.

En la Argentina se pueden recalificar los actos jurdicos o negocios jurdicos en los trminos de los
arts. 1 y 2 de la citada ley 11.683(en forma semejante a la figura espaola del conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria, que se considera como una clusula anti elusiva general), sin
entender configurada la infraccin de los arts. 46 y 47, inc. e, de esa ley cuando se demuestre que
la conducta de los obligados no sea dolosa.

Tampoco corresponde aplicar la figura del art. 45 de esta ley si el comportamiento no es culposo.

El citado art. 47, inc. e, de la ley 11.683comprende el llamado "fraude de ley" (luego sustituido por
la figura del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, que pretende configurarse como un
instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, aunque en Espaa en este caso no se
prev la aplicacin de sanciones), el negocio indirecto, el negocio simulado y el negocio
anmalo45, en la medida en que el dolo de los contribuyentes implique disminuir el pago de los
montos tributarios adeudados.

La elusin tal como la hemos conceptuado, en cierto aspecto, puede asimilarse a lo que en
Espaa se llamaba "fraude de ley", que consista en uno o varios actos que originaban un resultado
contrario a una norma jurdica y que se haban amparado en otra norma dictada con finalidad
diferente. Por ende, exiga dos tipos de normas: 1) aquella a cuyo amparo se realizaban los actos
en fraude, denominada norma de cobertura (a veces, la norma de cobertura resultaba ser,
paradjicamente, la ausencia de normas que regulaban el acto o actos realizados); y 2) la norma
cuya vulneracin se persegua, conocida como norma defraudada. Por ejemplo, para eludir un
impuesto que gravaba las compraventas se constitua una sociedad, a la que uno de los socios le
aportaba un inmueble y el otro una determinada cantidad de dinero; acto seguido se disolva la
sociedad, adjudicndose el inmueble a quien aport la cantidad de dinero, y viceversa. En
realidad, se efectu una compraventa, pero se recurri a la constitucin y posterior disolucin de
la sociedad, para disminuir las cargas fiscales, a costa de desvirtuar la norma de cobertura (la
relativa a sociedades) y de defraudar la norma que realmente deba haberse aplicado (la atinente
a la compraventa) 46. Como la figura del fraude de ley traa divergencias interpretativas, la Ley
General Tributaria espaola 58/2003 adopt la mencionada figura del conflicto en la aplicacin de
la norma tributaria.

En el ejemplo del prrafo anterior se advierte que la estructura jurdica adoptada por las partes se
apartaba manifiestamente del negocio jurdico que corresponda a la "realidad econmica" (ya
que se demuestra en los hechos que no se haba configurado sociedad por la falta de affectio
societatis), aunque la doctrina espaola se manifestara contraria a este concepto47.

Reiteramos que en la actualidad en Espaa, la figura del "conflicto en la aplicacin de la norma


tributaria" prev que no se apliquen sanciones, sino slo da lugar a la intimacin tributaria ms los
intereses, por lo cual no rige en la defraudacin tributaria o evasin fiscal, con engao o
simulacin; de ah que es contradictoria la Exposicin de Motivos cuando la fundamenta en el
combate del "fraude sofisticado", ya que si hay fraude se est en presencia de un ilcito. Para la
referida figura del "conflicto", la Ley General Tributaria no emplea la palabra "abuso" (aunque se
utilicen las formas jurdicas de modo artificioso o impropio), ni el verbo eludir (sino evitar) a fin de
no dar atisbos de ilicitud48.

Dicha figura tiene los mismos efectos que la aplicacin de los arts. 1 y 2 de la cit. ley argentina
11.683 cuando no se aplican sanciones, sino meramente se recalifican los actos jurdicos.

Pretender rebatir el criterio de la realidad econmica y adoptar el concepto de "fraude de ley" o


de "elusin como vulneratoria de fines" no parece conciliarse con el concepto doloso del fraude
utilizado en la primera expresin, ni con la adecuada interpretacin de las normas jurdicas que no
se entienden slo por su texto, sino adems por su espritu, pero de modo de no vulnerar el
principio de legalidad ni incurrir en integracin analgica.
Lesiona el principio de legalidad y constituye una posicin contradictoria cuando se considera que
es "fraude de ley" o "elusin" una categora que sanciona las conductas que, sin ejercer violencia
en la naturaleza y en la forma de los actos y negocios jurdicos que le sirven de fundamento,
terminan por producir una consecuencia que aparenta ser contraria a los fines que protege el
derecho. Esta posicin corre el riesgo de fundamentar la integracin analgica de la norma
tributaria. Por lo dems, las normas tributarias deben ser claras y concisas, a fin de brindar
seguridad jurdica.

Se ha dicho que la apelacin al principio de la realidad econmica ha de ser sumamente


restringida, siendo necesaria la prescripcin de "reglas claras que fijen gravmenes y exenciones a
los cuales los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (Fallos 253:332; 316:1115)',
pues como ha sealado la Corte Sup. es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de
este tipo' [la elusin] (YPF v. Provincia de Tierra del Fuego', 15/4/2004)" (Trib. Oral Penal
Econmico nro. 1,13/8/2004, "Eurnekian, Eduardo", AP 70014831).

Asimismo, la Corte Sup. ha sostenido que la ambigedad del texto legal, planteada por el Fisco, no
puede prosperar, ya que tal invocacin "supone prescindir de la necesidad reiteradamente
destacada por este Tribunal (Fallos 253:332; 312:912; 315:820, entre otros) de que el Estado
prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Corte Sup.,10/2/1998, "Saneamiento y
Urbanizacin SA", Fallos 321:153; AP 04_321v1t009).

Si slo se entendiera confusamente que se vulneraron fines del derecho, pero no se encuadrara el
acto segn la realidad econmica claramente en otro previsto por el ordenamiento jurdico, se
vulneraran los principios de reserva de ley, proscripcin de la analoga y legalidad en el derecho
tributario material sustantivo (nullum tributum sine lege) y en el derecho tributario penal (nullum
crimen et nulla poena sine lege previa), garantizados por losarts. 17,18y19de la CN.

En cambio, cuando el organismo jurisdiccional aplica el principio de la realidad econmica y


encuadra el acto en el que corresponda conforme a sta, independientemente de la estructura
negocial adoptada por las partes por estimarla manifiestamente inapropiada a la realidad (caso de
la sociedad del ejemplo precedente, que es manifiestamente inapropiada, ya que se trat en la
realidad econmica de una compraventa), puede sostener, asimismo (en caso de que se entienda
configurado el dolo), que se cometi la elusin fiscal del inc. e del art. 47 de la ley 11.683.

Si el hecho realizado efectivamente no est gravado por la ley, nos encontramos con un supuesto
de economa de opcin.

Se ha entendido que no puede haber simulacin por utilizacin de fideicomisos legtimamente


constituidos, "pues lo que aparece como cierto es el recurrir a una conducta que se califica como
economa de opcin o ahorro fiscal, que no exhibe discordancia alguna entre la forma jurdica
utilizada y la realidad econmica que qued aprehendida. Se reitera firmemente que nadie est
obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible, cuando dentro
del mbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo [...] No debe olvidarse que el
contribuyente en sus declaraciones del impuesto a las ganancias exterioriz las donaciones a los
trusts, lo cual excluye toda posibilidad de ocultamiento del destino de los bienes, no habiendo su
obrar infringido la normativa nacional antes citada, siendo su conducta acorde con dictmenes
producidos por el propio ente fiscal. [...] Sostenemos que se trata de un supuesto de economa de
opcin o de ahorro fiscal, para no utilizar el equvoco trmino de elusin, en virtud del cual se hace
utilizacin de opciones que ofrece la ley en el contexto de la actividad econmica, la autonoma
contractual y las prcticas mercantiles. Por eso la conclusin de la inexistencia del delito imputado
y, por ende, de la procedencia de la accin aqu intentada" (Trib. Oral Penal Econmico nro.
1,13/8/2004, "Eurnekian, Eduardo", AP 70014831).

Por ltimo, hacemos una referencia al "negocio indirecto", que es el empleado no para conseguir
la finalidad tpica a l vinculada por el ordenamiento jurdico, sino finalidades ulteriores, mediatas,
es decir como el nombre lo indica,indirectas, que asumen el carcter de motivos, y no de
causa del negocio empleado. En el negocio indirecto las partes pretenden y consiguen un efecto
ulterior del que es propio del negocio realizado. Por ejemplo, puede constituirse y disolverse una
sociedad con el fin de obtener una transmisin de bienes, que no es el fin esencial del contrato de
sociedad; como garanta de un negocio se celebra un contrato de compraventa con pacto de
retroventa.

Se advierte que el llamado "negocio indirecto" tambin refleja un abuso de las formas jurdicas, al
que le son aplicables las consideraciones efectuadas respecto de la elusin tributaria.

El negocio indirecto es siempre un acto absolutamente real y cierto, siendo sus efectos normales o
tpicos usados con un fin ulterior diverso a lo que constituye la causa fin del negocio utilizado,
generando el "abuso de formas". En cambio, el negocio simulado muestra una formalidad exterior
que no se compadece con la realidad, a efectos de producir engao, mantenindose oculta la
autntica voluntad de las partes. El negocio fraudulento persigue una finalidad ilcita o contraria a
derecho49.

Se sostuvo que el propsito de evitar una posible elusin del tributo no puede llevar por va
interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exencin, que no surgen de los
trminos de la ley ni pueden considerarse implcitas en ella, pues tal pauta hermenutica no se
ajusta al principio de legalidad o reserva (Corte Sup., 1/6/1993, "Multicambio SA", Fallos
316:1115).

Sintetizando, si las figuras adoptadas por el obligado guardan consonancia con la realidad
econmica, se configura la economa de opcin.

En cambio, al no pagarse el tributo debido por adoptarse formas que no condicen con la realidad
econmica, puede ocurrir:

1) que el Fisco proceda a recalificar los actos jurdicos, al determinar de oficio el gravamen,
aplicando los principios de los arts. 1 y 2 de la cit.ley 11.683, sin imponer sanciones en el caso de
que entendiera que el contribuyente no obr con culpa ni con dolo;
2) determinar de oficio el gravamen aplicando los citados referidos principios de la ley 11.683y
aplicar la multa del art. 45 o del art. 46 de esta ley, segn entienda que el contribuyente actu con
culpa o dolo, respectivamente. En su caso, si el sujeto activo obr con ardid o engao podra
proceder la aplicacin de sanciones de la ley 24.769y modif.

1.4. La cuestin referente a la interpretacin funcional

Griziotti se rebel contra el mtodo de la interpretacin literal de la ley tributaria, y luego de


afirmar que se debe recurrir a la interpretacin sistemtica, mediante la investigacin de los
principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea
mediante el uso de la analoga, elabor el sistema de interpretacin funcional. ste consiste en
descubrir la funcin que el impuesto debe prestar como recurso, segn los aspectos polticos,
econmico-sociales, jurdicos y tcnicos que lo integran como fenmeno financiero.

Para Griziotti, la interpretacin funcional se orienta a conocer el por qu de la ley, en lugar del
cmo, es decir, la investigacin de laratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo ms
completo que en los otros mtodos, en atencin a las funciones de los distintos elementos que
componen el recurso: la operacin tcnica que versa sobre la determinacin y aplicacin del
impuesto, la naturaleza de la operacin econmico-social o jurdica, o bien el principio poltico que
determin la eleccin del recurso.

Frente a ello, Garca Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del impuesto se
llega a la interpretacin de la norma que lo determina, "es una forma ms de investigar el fin de la
ley [...], pero le ponemos un lmite que l parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el
tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realizacin la aplicacin de la norma a
supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldran a modificar, por va de integracin,
el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicacin de la ley"50.

1.5. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema

Pese a que la CorteSup. slo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no
resulta obligatorio para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus
decisiones a aqullas [...]. De esa doctrina, y de la de Fallos 212:51 y 160, emana la consecuencia
de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los
precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posicin
sentada por el tribunal, en su carcter de intrprete supremo de la Constitucin Nacional y de las
leyes dictadas en su consecuencia [...], especialmente en supuestos como el presente, en el cual
dicha posicin ha sido expresamente invocada por el apelante" (Corte Sup., 4/7/1985, "Incidente
de prescripcin Cermica San Lorenzo", Fallos 307:1094 y sus citas). Ello es as por cuanto, por
disposicin de la Constitucin Nacional y de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Sup.
tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la Repblica (art. 100, CN [actualmente, art. 116,
segn la reforma de 1994], y art. 14, ley 48, Fallos 212:51).

Asimismo, sostuvo la Corte Sup. que el desconocimiento de las pautas dadas por ella en sus
pronunciamientos basta para descalificar las sentencias emanadas de tribunales inferiores, "pues
la ausencia de argumentos que permitan determinar el criterio seguido para prescindir de la
doctrina jurisprudencial de la Corte aplicable al caso importa una decisiva carencia de
fundamentacin que vicia a la sentencia como acto jurisdiccional" (30/6/1999, "Garca, Sixto E.",
LL 1999-E-352).

1.6. Tipos de interpretacin

A este respecto podemos mencionarla interpretacin autntica, la interpretacin de los


organismos recaudadores, la jurisprudencial y la doctrinal.

La primera de ellas es la emanada del legislador por va de una ley interpretativa que, en principio,
tiene carcter retroactivo (ver la jurisprudencia del punto 5.2.). Empero, los tribunales pueden
entender que, pese a que una ley se califique como interpretativa o aclaratoria, tiene realmente
carcter modificatorio 51. No constituye interpretacin autntica el estudio de los antecedentes
parlamentarios ni los informes de comisin, ni las opiniones de los redactores de la ley.

A la interpretacin de los organismos recaudadores nos referimos en el cap. VIII, punto 2., en
cuanto al art. 8 del dec. 618/1997.

La interpretacin jurisprudencial tiene carcter de "verdad legal" respecto de las causas


sentenciadas con autoridad de cosa juzgada. Puede ser obligatoria cuando se trate de sentencias
plenarias o en principiodictadas por la Corte Suprema.

La interpretacin doctrinal no es de obligatorio seguimiento.


2. Modalidades de la interpretacin

Son preconceptos o criterios apriorsticos de favorecimiento de los particulares o del Fisco a los
fines de guiar la interpretacin efectuada segn los mtodos expuestos.

El primero de ellos, "in dubio contra fiscum", indica que la ley tributaria debe ser interpretada con
nimo favorable al contribuyente.

Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino contenido en el Digesto, y se lo ha


fundado en el carcter odioso de la ley tributaria, que en la antigedad era signo de servilismo y
de opresin, restringiendo los derechos patrimoniales y las libertades personales. En Francia,
durante el siglo XIX, la concepcin contractualista del impuesto sostena que se deban seguir los
principios de interpretacin de las convenciones, como que en caso de duda se debe estar en
favor de quien ha asumido la obligacin. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame)
entendieron que si en la interpretacin legal surge la duda, la culpa es del Estado acreedor que
dict la ley y, por ende, debe soportar el dao52.

Actualmente, se considera que las leyes tributarias no son de excepcin, y que no pueden
interpretarse conforme a esta modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten slo para la
valoracin de los hechosno como hermenutica del derecho en forma semejante al mbito
penal53.

El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" opuesto al anterior, hace prevalecer el inters
general sobre el particular, favoreciendo al Estado.

En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y el emperador, por rescriptos, le impona al


juez resolver la causa de modo favorable al Fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la
interpretacin en favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que deber entregar
al Estado lo que no entreg quien fue liberado, en razn de que las necesidades del erario son
ciertas y determinadas, y deben ser financiadas con ingresos pblicos.

Como afirma Garca Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la funcin del juez,
quien debe exclusivamente aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden
resultar de su juicio para el Estado, ya que la reparticin de las cargas pblicas, es un problema
especfico de la actividad del Estado, en su aspecto legislativo"54.

Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretacin de las leyes, independientemente


de que el primero pueda ser utilizado slo en la apreciacin fctica, aunque con los lmites
relativos a la carga de la prueba que hemos sealado en el cap. VIII, punto 6.6., efectos. De ah que
se suele decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las
normas, pues ellos son los que deben ser subsumidos en stas.
El intrprete organismo recaudador o jurisdiccional no debe actuar con preconceptos ni en
favor ni en contra del contribuyente, sino aplicar el derecho con total imparcialidad.

Grficamente, explica Jarach que "en caso de duda acerca de la interpretacin, el juez, el
intrprete, tiene que extremar las medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que sacarse la toga y abandonar su sitial,
porque carece de la competencia que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so
pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"55.

Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio del caso, por ejemplo, frente a
disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos
referido ver especialmente, respecto del mtodo lgico, las pautas de interpretacin
armnica, que ha de aplicar con la ptica de la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena
conviccin acerca del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien
indica Jarach, debe "abandonar su sitial".

3. La integracin analgica

La analoga no constituye un mtodo interpretativo, sino una forma de integracin de la ley, para
cubrir sus lagunas. Es decir, va ms all (an) del pensamiento legislativo (lgos), ya que consiste
en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurdicas, una disposicin que rija un caso
similar, al considerarse que ambos se encuentran gobernados por el mismo inters, razn o
finalidad.

Reiteramos que, en cambio, la interpretacin extensiva aplica una ley segn su espritu, al cual
procura desentraar. En la analoga falta la expresin literal de la ley y su espritu no comprende el
caso, configurndose un vaco legal; por ende, se recurre a una norma exgena.

A tenor del art. 16 del CCiv.56, es admisible la analoga en el derecho privado.

Entendemos que la analoga es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en


derecho tributario procesal.

Por regla general, no se puede recurrir, empero, a la analoga en el derecho tributario material ni
en el derecho tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum tributum sine lege" y
del "nulla poena sine lege"57(ver cap. VI, punto 3.3. y cap. IX, puntos 2.2.1. y 2.2.2.,i3 y 4
ediciones). Una solucin contraria vulnerara, adems, el principio de seguridad jurdica, as
como dara marco a todo tipo de arbitrariedades en contra del derecho de propiedad del sujeto
pasivo de la obligacin tributaria y de las libertades individuales.
Empero, juzgamos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la
analoga para rellenar vacos en las normas legales, sin que por esa va, obviamente, se puedan
crear tributos58,ni los elementos estructurantes de la obligacin tributaria, ni exenciones; p. ej.,
en ausencia de disposiciones especficas tributarias, cuando se recurre al Cdigo Civil en cuanto a
las normas que se estiman aplicables aun al derecho pblico tal el caso de la imputacin de los
pagos en materia aduanera59. La autonoma que le reconocemos al derecho tributario no obsta
a ello, pues, como sealamos en el cap. IV, punto 2.1. al fundamentar nuestra posicin, "una
rama del derecho autnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".

Ha dicho la Corte Sup. que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas
tributarias materiales, para entender el derecho ms all de lo previsto por el legislador ni para
imponer una obligacin, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el
principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 67, inc. 2, CN [El art. 67 corresponde al art. 75 de la CN
actual] 28/4/1992, "Bertellotti, Oscar", Fallos 315:820).

Asimismo sostuvo que el carcter supletorio del Cdigo Civil "no rige cuando la literalidad de las
normas fiscales excluyen a los principios civiles o stos no devienen adecuados para dilucidar
problemas impositivos (doctrina de Fallos 249:256)" (3/8/1989, "Tacconi y Ca. SA", Fallos
312:1239).

Cualquier extensin analgica, aun por va reglamentaria, de los supuestos taxativamente


previstos en la ley, "se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al
respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas
tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones ms all de lo previsto por
el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad..." (Corte Sup., por
mayora, 14/10/1993, "Eves Argentina SA", Fallos 316:2329).

No debe aceptarse la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales para


extender el derecho o imponer obligaciones ms all de lo previsto por el legislador (Fallos 209:87;
312:912 y 316:2329). De ah que no se admiti respecto del impuesto sobre los ingresos brutos de
la provincia de Tucumn que a las AFJP se les aplicara la alcuota especial ms alta de los
comisionistas (debiendo aplicarse la alcuota general para la prestacin de obras o servicios que no
tuvieran previsto otro tratamiento en la ley), teniendo en cuenta que la legislatura de la provincia
de Tucumn al sancionar una ulterior modificacin al Cdigo Tributario por medio de la ley 6998,
el 30/11/1999, modific, en lo que aqu interesa, el art. 204 del Cdigo Fiscal para incorporar un
nuevo inc.h, sin que en esa oportunidad se incluyera en dicho texto mencin alguna a las AFJP, a
pesar de constituir un instituto nuevo que justificaba dado que no cabe presumir la
inconsecuencia ni la imprevisin del legislador un tratamiento especfico por su parte en el caso
de que el propsito perseguido hubiera sido apartarse de la regla general (Corte Sup., 9/5/2006,
"Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SA v. Tucumn, Provincia de
s/accin declarativa", Fallos 329:1554).
En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogain bonam partem, es decir, la que
beneficia al imputado60. As, pese a que el art. 54, ltimo prrafo, de la citada ley 11.683 no prev
expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sancin del art. 38, del
artculo incorporado a continuacin del art. 38, del artculo incorporado a continuacin del art. 39,
del primer artculo incorporado a continuacin del art. 40, ni del artculo incorporado a
continuacin del art. 46, se debe entender su procedencia, mxime teniendo en cuenta la doctrina
que deriva de la jurisprudencia de la Corte Sup. (ver Fallos 267:457; 270:29; 282:193; del
6/10/1972, "Moiss A. Rozembaum e Hijos SA", Fallos 284:42), y en cuanto especficamente
declar extinguida la accin contra quien falleci despus de haberle sido aplicada una multa por
la aduana, aun cuando en ese entonces no haba norma alguna a ese respecto en la ley de la
materia (29/8/1974, "Bigio, Alberto", Fallos 289:336), lo cual no obsta a la aplicacin supletoria del
art. 59, inc. 1, del CPen.

B. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO

4. Efectos temporales de las normas tributarias

Por regla general, cada ley aqu utilizamos la expresin "ley" en sentido material establece la
fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del CCiv., por el cual las leyes son
obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial (es decir, al noveno
da). Se entiende por publicacin oficial la del "Boletn Oficial"61.

Empero, las normas de reglamentacin en el mbito de la AFIP entran en vigencia desde la fecha
de su publicacin en el Boletn Oficial salvo que determinen una fecha posterior (conf. art. 7
del dec. 618/1997), a diferencia de las normas interpretativas de la AFIP, que se consideran
obligatorias al expirar el plazo de quince das hbiles desde la fecha de su publicacin en el Boletn
Oficial sin haber sido apeladas; si las normas interpretativas fueran apeladas son obligatorias
desde el da siguiente a aquel en el que se publique la aprobacin o modificacin por parte del
Ministerio de Economa y Produccin [hoy Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas] (conf. art.
8 del dec. 618/1997).

En general, los efectos de una ley cesan por expiracin del trmino de su vigencia (v.gr., los
tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la CN, en tanto no
sean prorrogados), por derogacin expresa o por derogacin tcita. Este ltimo caso se configura
cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la ltima regula la
materia disciplinada por la primera. (Versupra, punto 1.1.2.)

Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurdica.

Segn el art. 3 del CCiv., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarn an a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto retroactivo,
sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad establecida por la ley
en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales".

En materia tributaria, constituye una cuestin especialmente controvertida el alcance retroactivo


de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente.

5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia

5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal.

(Ver tambin cap. VII, puntos 3.2.3. y 3.3., y cap. XI, punto 14.)

La gran mayora de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia de


aplicacin de tributos62, aunque la CN no se refiere expresamente a la irretroactividad de la ley
tributaria63.

As, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes
financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia
y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasin fiscal,
durante el perodo transcurrido entre el proyecto de modificacin y la fecha de su sancin, pero
de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de
oportunidad y de discrecin"64. Este tipo de retroactividad produce el llamado "efecto candado"
para evitar las reacciones de los particulares frente al efecto "anuncio" (ver cap. II, punto 3.2.).

No compartimos la opinin de que se pueda hablar de "evasin fiscal" cuando el tributo en


cuestin an no entr en vigencia.
Garca Belsunce ensea que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede
haber impuesto sin ley, sino tambin en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo65.

Por regla general, se ha sostenido que slo se cumple con el principio de legalidad cuando el
particular conoce de antemano su obligacin de tributar y los elementos de mensuracin (Sinz de
Bujanda, Arajo Falao, Villegas)66, posicin, sta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley
nueva pueda afectar consecuencias an no producidas al momento de su entrada en vigencia,
salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho,
excepto que posteriormente se sancione una ley penal ms benigna.

De ah que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante
cuando se realiz o acaeci ese hecho"67. Pese a que discrepamos de la expresin "derecho
adquirido", sostenemos que la configuracin del hecho imponible trae aparejado, en principio,
que el rgimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garanta del derecho
de propiedad del responsable (art. 17 de la CN).

En forma contundente (y a la que adherimos, por un reexamen de la cuestin tratada en un


trabajo anterior68), el art. 150, punto III, de la Constitucin brasilea de 1988 sienta que est
prohibido a la Unin, a los estados, al Distrito Federal y a los municipios:

"cobrar tributos:

"a) en base a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera
establecido o ampliado;

"b) en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los estableci o ampli".

En anlogo orden de ideas, el art. 57 de la Constitucin de la Federacin Rusa de 1993, luego de


prever la obligacin de todos de pagar impuestos legales, dispone: "Las leyes que creen nuevos
impuestos o que produzcan un efecto perjudicial para los contribuyentes no pueden tener efectos
retroactivos".

Sin embargo, la regla general es que las constituciones en los Estados de Derecho no suelen
contener prohibiciones de retroactividad, salvo en materia penal69.

La retroactividad en la tributacin puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley
nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley (v.gr., si se aumenta la
alcuota del impuesto a la renta en enero de 2012 para ser aplicada por el perodo fiscal 2011). Es
no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o
relaciones jurdicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de
los hechos imponibles de ejercicio IG (v.gr., si se aumenta la alcuota del impuesto a la renta
para ser aplicada por el perodo fiscal 2011 a mediados de diciembre de este ao). Este ltimo tipo
de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales.
Por regla general, se sostiene que en los impuestos de "verificacin peridica", en los que el
legislador tiene por configurado el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del
cual son computados los actos econmicos, si se produce una modificacin legislativa durante el
curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, ya que no se tuvo por realizado el hecho
imponible.

En lo atinente a las exencionesy dems beneficios tributarios, coincidimos con Giuliani


Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de poltica financiera en tanto no afecten
situaciones consumadas, "pero si el Estado emite un emprstito atribuyendo inmunidad tributaria
a los intereses, o si consagra un beneficio por X nmero de aos a los que construyan edificios, o a
quien implante una nueva industria, no puede luego proceder de manera diferente, porque la
situacin jurdica qued verificada o constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la
adquisicin del ttulo, ereccin del edificio e instalacin de la planta industrial,
respectivamente"70.

La Corte Sup. declar la ilegitimidad de un decreto que dispuso que los recargos de importacin de
mercaderas introducidas al pas en virtud del rgimen de promocin de la industria automotriz
deban ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando la situacin financiera de las
empresas protegidas por las normas promocionales, porque esa alteracin del rgimen
promocional "import desconocer los derechos acordados a las empresas y desvirtuar las
finalidades que lo inspiraron" (20/9/1984, "Ford Motor Argentina SA", Fallos 306:1401 y sus citas).

En materia de exenciones y otros beneficios tributarios consideramos que es vlida la


retroactividad, ya que obviamente no perjudican al beneficiario, ni tampoco a la sociedad, puesto
que al haber sido establecidos por los representantes de sta se entiende que fueron apreciadas
polticamente las razones en que se fundamentan. No compartimos lo expresado por Amatucci en
cuanto a que en este caso se lesionara el derecho de crdito del sujeto activo "ya adquirido con la
verificacin del presupuesto [de hecho] o con la liquidacin"71, toda vez que ese sujeto no tiene
ms derecho que el emergente del ordenamiento jurdico para recaudar gravmenes, que
financian los cometidos del Estado, siendo meramente instrumental la actividad hacendstica.

5.2. Jurisprudencia

5.2.1. En general
En los primeros aos de funcionamiento de la Corte Sup., sta, por mayora, entendi que el art.
18 de la CN slo prohbe la retroactividad de las leyes de carcter penal y consider legal un
impuesto sobre cabezas de ganado que se mataban para consumo pblico, que la Municipalidad
de San Miguel de Tucumn cobraba, luego de expirada su vigencia, por haber sido convalidado
retroactivamente por la Legislatura. Tratndose de una accin de repeticin, se destac que el
pago del gravamen se haba hecho voluntariamente, sin reserva ni salvedad alguna. La disidencia
del Dr. Uladislao Fras resalt los principios de los arts. 17, 19 y 33 de la CN, y concluy que haba
caducado la ley al haberse expirado su plazo de vigencia, as como que la ley posterior "que
aprob una disposicin nula por falta de poder de la Municipalidad para dictarla, adolece del
mismo vicio, y es adems repugnante a la Constitucin, en cuanto mand cobrar un impuesto
cuando no haba ley que lo hubiese creado, priv de derechos en virtud de un acto legislativo y no
de sentencia, y le dio efecto retroactivo atacando derechos adquiridos en virtud de la Constitucin
y de los principios que ella reconoce". La disidencia sostuvo, asimismo, que no perjudicaba a los
demandantes la falta de protesta al verificar el pago del impuesto, por no ser un requisito legal
para poder repetir lo pagado indebidamente (Corte Sup., 29/1/1887, causa XIV, "Gremio de
Abastecedores de la Ciudad de Tucumn v. la Municipalidad de la misma, por devolucin de
impuesto de consumo", Fallos 31:82).

En contra de la posicin mayoritaria de la sentencia del prrafo precedente, ver la jurisprudencia


del cap. VI, punto 3.3.

La Corte Sup. (en algunos casos con disidencias) reconoci la constitucionalidad de la


retroactividad:

de los derechosde exportacin(23/11/1925, "Frigorfico Armour de La Plata"72, Fallos 145:180;


2/6/1930, "The Anglo South American Meat Company Limited", Fallos 157:300);

de los impuestos internos a los consumos y sobretasas de esos impuestos(17/5/1937, "Instituto


Endocrnico Zimasa SA", Fallos 177:448);

del gravamen provincial a la cancelacin de hipotecas aunque fueran constituidas con


anterioridad a la ley(15/11/1939, "Jos S. Mguez v. Ricardo Chapital", Fallos 185:165);

del entonces impuesto a los rditos(30/11/1950, "Rosa Campomar de Echevarra", Fallos


218:596);

del sellado de actuacin ante la Justicia del Trabajo(4/5/1962, "Carlos Mara Gmez y otro v. SA
Ca. Swift de La Plata", Fallos 252:219);

del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes(14/10/1970, "SA


Lnea Bonaerense", Fallos 278:51).

El Alto Tribunal declar que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de


derecho comn (arts. 2 y 3 del CCiv.), "no rige en el mbito del derecho pblico administrativo
en lo atinente al establecimiento y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales", aunque
con la salvedad de la doctrina del efecto liberatorio del pago no aplicable en ese caso (Corte
Sup., 26/10/1970, "Cafs, Chocolates guila y Productos Saint Hnos. SA", Fallos 278:108 y sus
citas).Es criticable que encuadre el derecho tributario dentro del derecho administrativo.

Sin embargo, tambin ha dicho varios aos antes que la no retroactividad de la ley, si bien es un
principio de mero precepto legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la aplicacin de la
nueva ley priva a un habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en
cuyo caso aquel principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad,
ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer
fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad"; es as que se declar violatorio del art. 17 de
la CN la convalidacin retroactiva de un decreto de naturaleza impositiva por una ley posterior,
por afectar una situacin definitivamente concluida al amparo de la legislacin precedente. Se
trataba de una patente que se cobraba a quienes llevaban a cabo operaciones de prstamo, en
tanto que desde la sancin de la ley, la actora no realiz operacin alguna de esa naturaleza;
empero, por un decreto local, que pretenda reglamentar la ley, se exiga la patente por
operaciones anteriores a la vigencia de la ley (Corte Sup., 6/9/1929, "Sara Doncel de Cook v.
Provincia de San Juan", Fallos 155:290 y sus citas).

5.2.2. Doctrina del efecto liberatorio

Constituye un principio consagrado por la Corte Sup. que "nadie tiene un derecho adquirido al
mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o
regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en
que efectu el ingreso (24/11/1981, "ngel Moiso y Ca. SRL", Fallos 303:1835).

Por la doctrina de la Corte Suprema acerca del efecto liberatorio del pago, que excepta los casos
de ocultacin73,dolo o culpa grave por parte del contribuyente74, este tribunal estableci que no
se pueden aplicar normas jurdicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el
impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garanta
constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un
aumento para el perodo ya cancelado (3/4/1967, "Ernesto N. de Milo", Fallos 267:247 y sus citas;
26/10/1970, "Cafs, Chocolates guila y Productos Saint Hnos. SA", Fallos 278:108; 26/11/1981,
"Loma Negra CIASA", Fallos 303:1877), o cuando el organismo de recaudacin hubiese aceptado la
liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto
cancelatorio (24/11/1981, "ngel Moiso y Ca. SRL", Fallos 303:1835)75. (Ver cap. VII, punto
10.2.2.)

Respecto del tributo de "alumbrado, barrido y limpieza, pavimentos y aceras, contribucin


territorial y ley 23.514", exigido por el GCBA por una revaluacin retroactiva que afectaba
perodos anteriores que haban sido ingresados oportunamente, la Corte Sup. sostuvo que aunque
hubiera habido error en la autoridad administrativa, "ese error no puede invocarse en contra del
contribuyente porque si se admitiera como causa vlida el error posible en la tasacin practicada
por el Fisco despus de exigido y satisfecho el tributo, se creara una situacin de verdadera
incertidumbre para el contribuyente y una grave perturbacin en las transacciones que tuvieran
por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese tipo no sera posible saber nunca al
comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no impuestos de contribucin
directa' (Fallos 209:213)76. En otro precedente se destac que si se admitiera esa facultad la
estabilidad de los derechos sera ilusoria y los contribuyentes no estaran nunca seguros en sus
relaciones con el Fisco' (Fallos 188:93, doctrina reiterada en Fallos 237:56). En el citado
pronunciamiento de Fallos 209:213 tambin ha sealado el Tribunal con cita del
pronunciamiento publicado en Fallos 154:162 que no es funcin ni obligacin de los
particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de los encargados
de organizar la buena percepcin de la renta cuando ello no afecta a sus derechos' (en similares
trminos: Fallos 210:611)". Luego de reiterar la doctrina del "efecto liberatorio del pago",
puntualiz que ella "es aplicable en los casos en que la reapertura de cuestiones finiquitadas tiene
lugar a raz de la alteracin por el Fisco de la base imponible que l mismo haba fijado al valuar el
inmueble [...] Al respecto cabe recordar, a mayor abundamiento, que esta Corte ha resuelto con
nfasis y reiteracin que la seguridad jurdica que se vera claramente menoscabada de
prosperar la tesis de la comuna tiene jerarqua constitucional (Fallos 220:5; 251:78; 317:218,
consid. 9, entre muchos otros)" (12/11/1998, "Bernasconi SA"; Fallos 321:2933).

Hemos aplicado esta doctrina en cuanto a las resoluciones del Ministerio de Economa que
pretendieron aplicar retroactivamente derechos especficos mnimos en materia aduanera, con
posterioridad al pago de los tributos liquidados por el Sistema Informtico Mara, acotando que si,
en cambio, algn importador hubiera garantizado en lugar de haber pagado los tributos
debidos al momento imponible comprendido dentro de la retroactividad prevista por aquellas
resoluciones, no parece dudoso concluir que los referidos derechos le son aplicados en forma
retroactiva (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 3/9/2007, "Panpack SA").

La Corte Sup., adems, entendi que tampoco corresponde la retroactividad cuando se hubiera
liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante
cierto tiempo (15/9/1972, "Ford Motor Argentina SA", Fallos 283:360; 24/8/1976, "Ford Motor
Argentina SA", Fallos 295:621).

Es obvio que la teora del efecto liberatorio del pago no tiene aplicacin, en principio (excepto la
doctrina de "Insa, Juan Pedro" referida infra, o que el contribuyente no conserve la capacidad
contributiva), si el tributo no exista al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado
normativamente con posterioridad a su realizacin (mal se puede pagar una deuda inexistente);
v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/1982, que grav los
"activos" definidos por sta al 31/12/1981. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho
de propiedad.
Con relacin a la ley 22.604 (BO, 9/6/1982), que estableci el impuesto sobre los activos
financieros existentes al 31/12/1981, la Corte Sup. declar su inaplicabilidad si los bienes gravados
por este tributo se encontraban exentos del impuesto sobre el patrimonio neto creado por la ley
21.282, "cuya obligacin por el perodo fiscal 1981, que incluy el cmputo de las exenciones
correspondientes, fue cumplida por el actor cuando an no se haba dictado la ley 22.604". Agreg
el tribunal que "al no mediar observacin al mencionado pago de dicho impuesto el contribuyente
adquiri un derecho inalterable con respecto a la obligacin tributaria, que goza del amparo
constitucional [...], y ante lo cual deviene inaplicable el gravamen de emergencia a los activos
financieros en tanto alcanza en este caso, a los bienes exentos del tributo creado por la ley
21.282" (1/10/1987, "Insa, Juan Pedro", Fallos 310:1961).

Asimismo, la Corte Sup. destac que la retroactividad desconoca el principio de capacidad


contributiva y, por ende, agreda al derecho de propiedad en el caso de la ley 22.604 (BO,
9/6/1982), que cre un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/1981, en tanto se
pretendi aplicarla a bienes de la actora que a la fecha de sancin de la ley no integraban su
patrimonio, por haberlos transmitido con fecha 5/4/1982. En consecuencia, declar la invalidez de
la citada ley, circunscribindola a la referida aplicacin efectuada en la causa (19/12/1989,
"Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", Fallos 312:2467 y sus citas).

5.2.3. Ahorro obligatorio

La Corte Sup. argentina pese al precedente de "Insa, Juan Pedro" del 1/10/1987 referido
supra, por mayora declar la constitucionalidad de la ley 23.256 de ahorro obligatorio, al
entender que el Congreso de la Nacin tom como base para ello "la capacidad econmica
resultante de la renta y el patrimonio" de los contribuyentes, haciendo uso de la facultad otorgada
por el art. 67 [hoy art. 75], inc. 2, de la CN (4/5/1995, "Horvath, Pablo"; Fallos 318:676).

Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la sala A del Trib. Fiscal Nac. que no se trataba de un
supuesto de retroactividad, "sino de la conexin de una obligacin actual a situaciones de hecho
pasadas y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situacin, sta, que la doctrina
califica como de pseudorretroactividad y que abre la posibilidad de probar que no se mantienen
las proporciones que se deducen de aquella conexin". Se cita a Micheli, Berliri, Prez de Ayala y
Eusebio Gonzlez, y se puntualiza que la circunstancia de que el actor se hallara imposibilitado
financieramente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal suficiente para eximirlo de
su pago (15/11/1993, "Luis Pieruzzini y Klein Hnos. SA").

No compartimos que la riqueza o capacidad contributiva del pasado sea gravada con
posterioridad.
El Tribunal Constitucional espaol por sentencia 126/1987 del 16/7/1987 sostuvo que "la
capacidad econmica ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que est nsita en el
presupuesto del tributo y, si sta hubiera desaparecido o se hallare disminuida en el momento de
entrar en vigor la norma en cuestin, se quebrara la relacin constitucionalmente exigida entre
imposicin y capacidad contributiva"77.

5.2.4. Renta de ttulos de deuda

Con relacin a tributos creados por decreto, como el impuesto sobre ciertos activos financieros del
dec. 560/1989, luego ratificado por ley retroactiva 23.757, la Corte Sup. se expidi en el sentido de
la inconstitucionalidad del decreto, en virtud del principio de reserva de la ley tributaria, al
haberse pretendido aplicar sobre la renta de unos ttulos de deuda; entendi que la ratificacin
por ley careca de incidencia con relacin a la inconstitucionalidad de ese decreto (Corte Sup.,
17/3/1998, "Kupchik, Luisa Spak de, y otro v. Banco Central de la Repblica Argentina", Fallos
321:366). Empero, declar constitucional su aplicacin sobre los intereses de los bonos, cobrados
luego de publicada la ley en el Boletn Oficial (Corte Sup., 17/3/1998, "Cic Trading SA", Fallos
321:347).

5.2.5. Dificultades de la doctrina del efecto liberatorio

Reiteramos que la teora del efecto liberatorio del pago no tiene aplicacin, en principio (excepto
la doctrina de "Insa, Juan Pedro" referida supra, o que el contribuyente no conserve la capacidad
contributiva), si el tributo no exista al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado
normativamente con posterioridad a su realizacin.

Por otra parte, difcilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto
cancelatorio; el efecto liberatorio del pago puede inferirse de la conducta futura de tales
organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carcter de ese recibo de pago, con el
efecto mencionado, la constancia de la recepcin de la suma dineraria.

La boleta bancaria demuestra que se ingres cierto importe; la declaracin jurada en que se vuelca
ese importe, con el sello de recepcin del organismo recaudador o acuse de recibo por va
informtica, prueba que se puso en conocimiento de ste el ingreso respectivo. Pero ello no
significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio al amparo de la
retroactividad, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla
general, se hallan sujetas a verificacin administrativa; y es factible que el Fisco establezca que no
se cancel la obligacin tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porcin
impaga conf. art. 13 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) y art. 792 del CAd. y concordantes
78.

5.2.6. Ingreso efectuado segn interpretacin general vigente

La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo
ha sido segn la interpretacingeneral vigente al momento de realizarlo. De modo que si sta
cambia, no se puede afectar la situacin del responsable. Tanto es as, que el art. 793, ap. 1, del
CAd. consagr expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinacin
suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretacin de la legislacin tributaria que
se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la
interpretacin general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere
sido efectuado".

El ap. 2 del citado art. 793 precepta que la interpretacin general referida "es la fijada, con
carcter general, por el Poder Ejecutivo, el ministro de Economa, el secretario de Estado de
Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos que tambin tiene dicho carcter
la de otro secretario de igual jerarqua, como lo era el de Ingresos Pblicos, al igual que en la
actualidad las interpretaciones generales del administrador federal de Ingresos Pblicos y del
director general de Aduanas. Lo importante es que la interpretacin debe ser "general", y no la
particular derivada de una resolucin recada en un procedimiento aduanero especial o de una
sentencia jurisdiccional.

El art. 8 del dec. 618/1997 sustenta anlogo principio en cuanto a las rectificaciones de normas
interpretativas (ver cap. VIII, punto 2.1.2.2. 3 y 4 ediciones).

Cabe agregar que la Corte Sup. sostuvo que los cambios de criterio impositivo, como principio,
slo rigen para el futuro, preservando de los efectos que las modificaciones produzcan a las
situaciones definitivas en que se encuentren los contribuyentes, a fin de no causar agravio al
derecho de propiedad (15/3/1983, "La Plata Cereal Co. SA", Fallos 305:283 y sus citas; AP5/9695).

Por otra parte, la Corte Sup. entendi que la calificacin de aclaratoria de una ley era inaceptable
en la especie, pues no es suficiente que el legislador enuncie ese carcter para que los tribunales
as lo acepten, dado que el debido respeto a la independencia del Poder Judicial y el ejercicio
consecuente de la razonabilidad de los actos pblicos impiden acatar un mandato que no es ms
que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los jueces (Corte Sup.,
2/4/1985, "Juan F. Fullana SA", Fallos 307:305).

5.2.7. Errores de los organismos recaudadores

El 20/11/1972 en "Armando Victorio Garibotti" (Fallos 284:232), la Corte Sup. declar que el error
"en cuanto a la correccin del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las
autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado
dolo o culpa grave de ste (Fallos 258:208; 259:382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de
la estabilidad de los negocios jurdicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el
reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones
definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificacin posterior e imprevisible del
criterio pertinente en la aplicacin de las leyes que rigen el caso"79.Esta doctrina fue reiterada el
12/11/1998 en "Bernasconi SA"(Fallos 321:2933)80.

5.2.8. Otros pronunciamientos sobre la retroactividad

En el pronunciamiento recado el 24/11/1981 en "Angel Moiso y Ca. SRL" (Fallos 303:1835 y su


cita), la Corte Sup. sostuvo que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el
mero acaecimiento del hecho imponible bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un
gravamen menor, afirmacin, sta, que resulta criticable81.

La Corte Sup., salvo los supuestos indicados supra, determin que el principio de irretroactividad
de la ley "no rige en el mbito del derecho pblico administrativo en lo atinente al establecimiento
y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales", permitiendo la aplicacin de la nueva
normativa en materia de derechos de importacin, al no haber sido efectivizado el pago
correspondiente al despacho a consumo (26/10/1970, "Cafs, Chocolates guila y Productos Saint
Hnos. SA", Fallos 278:108 y sus citas), y en el caso del impuesto a la renta, por tratarse de un
gravamen de hecho imponible de ejercicio (30/11/1950, "Rosa Campomar de Echevarra", Fallos
218:596; 14/4/1975, "Sociedad de Electricidad de Rosario", Fallos 291:290).

Los interesesmoratorios son consecuencia de una relacin jurdica existente de la deuda


tributaria del contribuyente, de modo que las nuevas normas que modifican la tasa resultan
procedentes a partir de la entrada en vigencia de estas ltimas (art. 3, CCiv.) (C. Nac. Cont. Adm.
Fed., sala 2, 2/9/1993, "Viva, Salvador Atilio", PET del 15/11/1993, ps. 3/4).

Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver punto 1.1.2. y sus notas. La sala 4 de la
C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 2/3/1990,in re Kodak Argentina SA", admiti, conforme al art. 3 del
CCiv., la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que haba dispuesto
reducciones arancelarias, a la vez que expres que no resultaba razonable que la entonces ANA
impugnara en los estrados judiciales un acto emanado de su superior.

En materiapenal se aplica el principio de la ley penal ms benigna.

El art. 1 de la res. gral. de la DGI 3542 (que contemplaba la inhabilitacin de las mquinas
registradoras si no reunan ciertas condiciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley
penal ms benigna frente a la clausura decretada por infringir la res. gral. de la DGI 3419 [a partir
del 1/4/2003 rige la res. gral. de la AFIP 1415/2003], ya que la DGI haba verificado la emisin de
comprobantes en infraccin (Corte Sup., 7/9/1993, "Di Lernia, Cristbal y Nicols", Fallos
316:1927, PET del 15/11/1993, p. 5).

Conforme lo ha dicho la Corte Sup. (fallo citado por Freytes en su obra El principio de la
irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de
impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye
una verdadera pena, sometida, salvo los casos de excepcin previstos por la ley, a las reglas que
rigen la aplicacin de las penas en general. Que siendo un principio de derecho comn [...] que en
caso de modificarse la ley entre la fecha de comisin del delito y la del fallo, o durante la ejecucin
de la condena, la pena aplicable ser siempre la ms benigna, debe decirse, igualmente, que
cuando la ley nueva suprime todo castigo para el acto que la anterior consideraba como punible,
debe ste quedar exento de toda pena". De modo tal que, dado que a la fecha de la resolucin
sancionatoria se hallaba derogada la norma que especficamente reglaba el acto de marras, as
como la que incriminaba su no cumplimiento (dec. 114/1993), se revoc la referida resolucin, por
aplicacin del principio de la ley penal ms benigna (Trib. Fiscal Nac., sala B, 15/11/1993, "Rebasa,
Mario Gregorio", PET del 28/12/1993, p. 5)82.

Sin embargo, la sala B del Trib. Fiscal Nac. cambi su posicin con posterioridad (voto de los Dres.
Agustn Torres y Carlos Porta del 11/12/2002 en "Jaime Bernardo Coll SA"), por aplicar
pronunciamientos que no siguieron la doctrina del prrafo precedente83y, en especial, en cuanto
la Corte Sup. sostuvo en Fallos 317:1541 que "no cabe, pues, aplicar indiscriminadamente el
principio del art. 2 del Cdigo Penal dado que la variacin reglamentaria no releva de la pena a
quien ha infringido la ley, mientras se hallaba vigente...".

La Corte Sup., por mayora, el 15/6/2004 en "Fornieles de Elkhuizen, Mara Ins" (Fallos 327:2280),
declar que tiene el carcter de ley penal ms benigna la ley 24.633, que regul especficamente la
circulacin internacional de obras de arte, permitiendo la libre importacin y exportacin sujeta
a reglamentaciones de obras como las de la causa, aunque al momento del hecho no eran
susceptibles de ser exportadas por el rgimen de equipaje segn el art. 4 del dec. 159/1973, por
el cual la Aduana haba entendido configurada la infraccin del art. 979 del CAd. El voto del Dr.
Enrique S. Petracchi destac que la ley 24.633 "es mucho ms que una alteracin de elementos
circunstanciales, coyunturales o una simple modificacin del tratamiento aduanero o fiscal de la
mercadera, pues ha venido a consagrar una ampliacin de la esfera de libertad de
comportamiento en materia de proteccin, importacin y exportacin de dichas obras".

C. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

6. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (nacionalidad, domicilio, residencia,


establecimiento permanente, fuente). Comercio electrnico. Empresas vinculadas
internacionalmente. Precios de transferencia. Parasos fiscales

6.1. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (nacionalidad, domicilio, residencia,


establecimiento permanente, fuente)

En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los lmites de la soberana
atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas
internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario ms all de los lmites
territoriales, de modo que en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el orbe.

En esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple imposicin. De ah la


necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se
agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales
fenmenos.

Cuidadosamente debe distinguirse el mbito de incidencia jurisdiction to prescribe de la


norma tributaria (si la norma tributaria interna puede comprender en su previsin personas, cosas
y hechos localizados en el territorio de otros Estados y con qu alcance puede hacerlo) de su
mbito de eficacia jurisdiction to enforce (si la norma tributaria interna puede ser
coercitivamente aplicada en territorio extranjero y, viceversa, si una ley extranjera es susceptible
de ser coercitivamente aplicada en territorio nacional. Los pases que pretenden informacin de
destinatarios extranjeros pueden encontrar obstculos por la invocacin de leyes de secreto
bancario, de secretos industriales y blocking statuteso leyes de bloqueo o "contra-legislacin" que
prohben la comunicacin de ciertas informaciones a las autoridades forneas).

Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los siguientes:

a) Nacionalidad. Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes


quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni
los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes.

Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los
Estados la determinen (jus sanguinisojus soli).

Estados Unidos de Amrica mantiene el principio de la nacionalidad como base para el ejercicio de
la jurisdiccin tributaria sobre personas fsicas o jurdicas, habiendo adoptado el principio de la
renta global o universal. Los argumentos meta jurdicos que suelen ser esgrimidos para justificar el
principio de la nacionalidad son la proteccin de los derechos polticos de los ciudadanos y la
posible favorable situacin derivada del prestigio y la autoridad del Estado de que se trate. Esa
ventaja puede no existir en la realidad84. Otros pases que adoptaron el principio de nacionalidad
son Mxico y Filipinas85. Excepcionalmente ha adoptado este principio Espaa en cuanto a
cambio de residencia en parasos fiscales (ver punto 6.5.).

Sobre la base del principio de la nacionalidad, un Estado no podra gravar retroactivamente a un


extranjero naturalizado, ni a un ciudadano expatriado86.

b) Domicilio. Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a
tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable.

Se ha sealado como ventaja que este principio logra la equidad entre contribuyentes con iguales
niveles de renta obtenida en diferentes pases, aunque puede generar doble o mltiple
imposicin. La desventaja radica en que resulta difcil controlar la riqueza obtenida o existente
fuera del pas impositor.

En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales de IBP y de IGMP, as como la
derogada ley del IA.

c) Residencia. Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera


la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia, salvo disposicin en contrario.

En nuestro pas, ha sido adoptado por la LIG. Entendemos, a ese efecto, como residentes (a ms
de aquellos previstos en el 2 prr. del art. 26 de la LIG) a los comprendidos en los arts. 119 a 125
de la LIG.
A los efectos de las deducciones personales no como criterio de atribucin de potestad
tributaria, son consideradas residentes las personas fsicas que vivan ms de seis meses en el
pas durante el ao fiscal (art. 26, 1er.prr., de la LIG).

Antes de la vigencia de la ley 25.063, no se defina la residencia como criterio atributivo de


potestad tributaria, por lo cual se sola recurrir al art. 26 de la LIG, a pesar de que esta norma, en
su primer prrafo, rige en cuanto a deducciones personales mnimo no imponible y cargas de
familia, ya que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671. (Ver cap. XI, punto 4.2.)

Cabe acotar que en los Estados Unidos un extranjero es considerado residente a los efectos
impositivos si cumple con alguna de las siguientes pautas otests: 1) el de la residencia permanente
(si, segn la legislacin migratoria, posee la green card); 2) el de los ciento ochenta y tres das o
ms durante el ao fiscal en territorio estadounidense; o 3) el de la presencia acumulativa mnima
durante un perodo de tres aos, a cuyo efecto debe estar presente en territorio norteamericano
treinta y un das o ms, a la vez que debe reunir la presencia acumulativa mnima (ciento ochenta
y tres das o ms), considerando los das en que estuvo presente en el territorio en el ao fiscal
corriente y los dos aos inmediatos anteriores. Las personas jurdicas son residentes cuando han
sido constituidas o creadas segn las leyes federales o las de cualquiera de los estados que
conforman la Unin, aun cuando no exista otro punto de conexin con la jurisdiccin87.

En Austria tributan sin limitacin las personas fsicas con domicilio o residencia habitual en ese
pas y las personas jurdicas que all tengan su sede o centro de direccin, aunque se nota una
tendencia a limitar el poder tributario (v.gr., la posibilidad de utilizar las prdidas extranjeras)88.
Blgica mantiene una tendencia creciente a aumentar la tributacin de la residencia y la retencin
en la fuente89.

La poltica francesa seguida en los convenios de doble imposicin parece afirmar la potestad
tributaria del Estado de residencia. Algunas reformas puntuales ampliaron el mbito territorial de
tributacin de los residentes franceses sin ampliar en forma paralela (e incluso reducir) la
imposicin en la fuente de los residentes extranjeros, de modo que las personas fsicas con
domicilio fiscal en el extranjero no tributan por sus rentas de fuente francesa en los nuevos
impuestos (proporcionales) sobre la renta, creados para los domiciliados fiscalmente en Francia
por sus rentas mundiales. Por directivas comunitarias se han suprimido las retenciones sobre
flujos de dividendos, intereses y cnones, entre empresas vinculadas de diferentes Estados
miembros, y se han eximido los intereses del ahorro intracomunitario de personas fsicas, en
consonancia con el derecho interno y con convenciones con Estados no miembros de la
Comunidad90.

Cuando un residente fiscal brasileo abandona definitivamente el pas, ha de seguir un


procedimiento reglamentario y efectuar una declaracin de salida de sus rentas; si as no lo hace
perder su estatuto de residente tras doce meses consecutivos de ausencia del pas91.

Suecia presume que una persona fsica conserva estrechos lazos con este pas durante los cinco
aos siguientes a su emigracin si no prueba lo contrario ante las autoridades fiscales92.
d) Establecimiento permanente. Tiene carcter de pertenencia econmico-social.

Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el
ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario domiciliado o ubicado en el
extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.)93. Tal concepto debera tambin
adaptarse al comercio electrnico.

En la Argentina adoptaron este criterio, p.ej., los arts. 69, inc.b, y 119 de la LIG y el art. 2, inc.h, de
la LIGMP.

En la India, los beneficios empresariales imputables a un establecimiento permanente tributan


sobre la base neta, pudiendo deducir los gastos de sede central por hasta el 5% de los beneficios
consolidados de ese establecimiento y de la determinacin del precio fijado conforme al principio
de equiparacin a una empresa independiente de la normativa sobre precios de transferencia. Los
cnones y las remuneraciones por asistencia tcnica tributan sobre la base neta cuando estn
efectivamente vinculados a un establecimiento permanente en la India; de lo contrario, tributan el
20% sobre la base bruta. Cabe agregar que determinadas rentas de no residentes, como beneficios
y plusvalas de operaciones martimas y areas, prospeccin de petrleo, trabajos de ingeniera
civil en proyectos de construccin llave en mano, estn sujetas a un impuesto sobre bases brutas,
salvo que se presente la declaracin del impuesto sobre la renta que es por base neta94.

En el Reino Unido el impuesto sobre las sociedades se aplica a las no residentes slo si realizan una
actividad en ese pas por medio de establecimiento permanente, en cuyo caso tributan todos los
beneficios, sea cual fuere la fuente, siempre que sean imputables a tal establecimiento. La
legislacin britnica aplica en ese caso la atribucin de beneficios de la empresa distinta y
separada del art. 7 del Modelo de la OCDE. Se completa con presunciones sobre la forma en que
la hipottica entidad distinta y separada ejerce sus actividades (incluidos bancos y compaas de
seguros), en particular en temas de capitalizacin y en la aplicacin a las transacciones del
principio de plena competencia. Las empresas residentes en el Reino Unido tributan por los
beneficios de sus establecimientos permanentes extranjeros, aunque pueden computar los
impuestos extranjeros como crditos de impuestos o, si fuera necesario, ante una capacidad
contributiva insuficiente, como gastos; la reduccin se aplica fuente por fuente, por lo cual los
crditos no utilizados imputados a los establecimientos permanentes en jurisdicciones con tipos
impositivos altos no pueden compensarse con los beneficios de establecimientos permanentes de
jurisdicciones de baja fiscalidad95.

e) Fuente. Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se
genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente (por ejemplo, en un espectculo, es el
lugar de su realizacin). Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los
contratos. Ver, al respecto, el concepto de los arts. 5, 16 y 127 de la LIG, ya que los sujetos no
residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.
Frente a la ambigedad de la palabra "fuente", que puede referirse a la "fuente de produccin" o
"fuente de pago", el Tribunal Supremo brasileo opt por el estricto concepto de territorialidad
para gravar las actividades ejercidas en el extranjero siempre que beneficiaren a personas fsicas o
jurdicas residentes, dando de este modo mayor relevancia a los criterios econmicos de la fuente
de produccin. Segn el art. 6 del dec.-ley 1418/1975, si un pagador brasileo remunera un
servicio prestado por una persona fsica o jurdica no residente, el importe pagado sufrir una
retencin en la fuente con independencia del lugar de realizacin de las prestaciones, de la renta
obtenida o del pago efectuado. El perodo de gracia para que no se consideren residentes a las
personas fsicas y, por ende, que no tributen el impuesto a la renta brasileo sobre su ingreso
mundial se ha fijado en ciento ochenta y tres das en un perodo de doce meses a partir de la
primera entrada (art. 12 de la ley 9718/1998 y art. 19 RIR/1999). Los convenios de doble
imposicin suscriptos por Brasil con veintitrs pases siguen el mtodo y las definiciones de la
OCDE, con alguna particularidad menor como la venta de acciones en que los convenios brasileos
(excepto el firmado con Japn) especifican que los dos Estados pueden gravar las ganancias de
capital, en tanto que el modelo OCDE atribuye esta potestad al pas de residencia del poseedor96.

Si bien en Finlandia prevalece la residencia sobre la fuente como base impositiva, reconoce la
potestad tributaria del pas de la fuente no slo en cuanto a rentas de bienes inmuebles y
ganancias en capital derivadas de stos, sino tambin en lo referente a pensiones, siguiendo la
tendencia general de los pases nrdicos de garantizar el derecho a gravar las pensiones pagadas a
los no residentes97. Luxemburgo estima justificado gravar internamente las pensiones como pas
fuente, fundamentado en que el rgimen pblico de seguridad social es parcialmente financiado
por el presupuesto estatal98.

Sin perjuicio de su adopcin del principio de renta mundial, Mxico adopta la mayor imposicin en
la fuente que sea posible: los pagos efectuados a un residente extranjero por un residente
extranjero o un residente mexicano con un establecimiento permanente en Mxico estn
sometidos a los impuestos mexicanos en la fuente, aunque siendo miembro de OCDE desde 1994
sigue su convenio modelo, aplicando las reservas y los comentarios formulados por ese pas99.

Holanda grava por el pas de la fuente a las rentas activas (rentas industriales o comerciales,
salarios); en cambio, tributan por la residencia del contribuyente las rentas pasivas (dividendos,
intereses, cnones). Empero, a algunas rentas activas les aplica el mtodo de la imputacin, como
en el caso de que la aplicacin del mtodo de exencin pudiera conducir a situaciones de doble no
imposicin100.

El Uruguay recogi el principio de la fuente en su forma ms ortodoxa, aunque en los tratados


celebrados acept el concepto del establecimiento permanente como criterio general para la
imputacin de rentas en el caso de los beneficios industriales y comerciales. Es ms, en el
Congreso de la International Fiscal Associationde 2005, los ponentes uruguayos sostuvieron que, a
la luz de las dificultades actuales, el principio de la fuente puede, con ciertos ajustes, constituirse
en el principio rector de la distribucin de la potestad tributaria, pero debe ser nuevamente
configurado para determinar con mayor profundidad dnde se obtiene realmente el beneficio; por
ejemplo, teniendo especialmente en cuenta la existencia de una masa crtica de consumidores o
usuarios. Tambin estimaron que otra posibilidad es redefinir el concepto de "establecimiento
permanente", pero dado el problema que plantea la determinacin de un "lugar fijo de negocios"
como elemento caracterizante del concepto a la luz de la nueva realidad tecnolgica (comercio
electrnico), parece ms apropiado y justo acudir al principio de la fuente como prioritario101.

Como excepcin al principio de la fuente, en el Uruguay se gravan algunas rentas de fuente no


uruguaya, obtenidas por personas o entidades no residentes en ese pas, como las derivadas de
locaciones o ventas de ciertos intangibles royalties, de servicios tcnicos recibidos en ciertas
circunstancias y de algunas actividades internacionales. El Fisco uruguayo sostiene una posicin
que desconoce bsicamente las operaciones financieras y de servicios, en general, prestadas entre
sucursal y su matriz. No obstante, para algunos casos de actividades internacionales tratados
expresamente por la ley la solucin, en forma excepcional, es diferente, siguindose un criterio en
lnea con el denominado mtodo del reparto proporcional previsto por la OCDE102.

El origen del principio de la "fuente" se encuentra en el Report on Double Taxation, del ao 1923,
escrito a requerimiento de la Liga de las Naciones. Tradicionalmente los pases desarrollados han
otorgado al pas de la fuente jurisdiccin primaria o exclusiva para gravar los beneficios
empresarios, y al pas de la residencia, la jurisdiccin primaria o exclusiva para gravar la renta
pasiva o de inversin (intereses, dividendos y regalas), aunque los pases importadores de capital
suelen sostener el principio de la fuente tambin en este ltimo caso103.

El principio de la "fuente" trae las siguientes ventajas: a)equidad en la asignacin de las potestades
fiscales, por asentarse sobre el territorio donde se produce la riqueza; b)eliminacin de los
convenios de doble imposicin, en tanto fueran unificados los criterios sobre la "fuente";
c)desaparicin de las ventajas de los parasos fiscales (ver punto 6.5.), salvo para amparar ciertas
situaciones como la de proteger ganancias originadas en operaciones no registradas que,
mediante sociedades constituidas en ellos, sean reinvertidas en el mismo pas en el cual fueron
originadas o en cualquier otro; d)incentivo en mejorar la eficiencia del gasto pblico, ya que las
personas invertiran en los Estados en que los servicios pblicos les brinden mayores beneficios al
menor costo (tributos).

Como desventajas pueden sealarse las siguientes: a)el notable crecimiento de los servicios y
activos intangibles frente a los cambios tecnolgicos y las comunicaciones que tornan cada vez
ms difcil determinar el lugar en que se lleva a cabo la actividad econmica; b)la creciente
flexibilidad en la radicacin de activos intangibles con una mnima cantidad de funciones de orden
productivo en pases de baja tributacin.

Vogel explica que las leyes tributarias son neutrales cuando no perjudican la distribucin de los
factores, mediante la fuerza del mercado, siendo positivo un alto grado de neutralidad
internacional, lo que se da nicamente "si la renta producto de la inversin en el exterior se grava
tan solo en el pas en donde se realiza la inversin"; por ende, "contra el principio de la renta
mundial y a favor del principio de la fuente, se sealan razonables consideraciones de eficiencia
econmica"104.
Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, el criterio
de la fuente.

Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, someti a tributacin los bienes personales situados en
el pas y aun los situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas y sucesiones
indivisas radicadas en el pas. En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las
sucesiones indivisas radicadas all quedan gravadas slo por los bienes situados en el pas (art. 17).
(Ver cap. XII, punto 1.2.4.)

A partir de la ley 24.073, se introdujo en el IG el criterio de gravabilidad por la "renta mundial"


(principio del "worldwide income taxation", combinado con el mtodo del crdito por impuestos
pagados en el extranjero) conforme a la residencia, de modo que los sujetosresidentes quedan
gravados por su "renta mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan como se dijo
slo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap. XI, puntos 4.2., 4.4. y 5.)

Adems, segn la modificacin introducida por la ley 24.073 en la derogada ley del IA, quedaron
gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el pas. Actualmente est gravado este
tipo de activos para los domiciliados en el pas por el IGMP.

El principio de la "base mundial" constituye una combinacin entre los principios del domicilio o
residencia y el principio de la fuente. Para los domiciliados o residentes segn el caso en el
pas quedan gravados sus capitales y rentas sin interesar el lugar en que se halla o genera la
riqueza. En cambio, a los domiciliados o residentes en el exterior slo se los grava por el principio
de la fuente. Muchos pases siguen el referido principio (Francia, Dinamarca, Luxemburgo, Reino
Unido, Suiza, Italia, Espaa, Portugal, Estados Unidos, Mxico, Brasil, Sudfrica, Nueva Zelanda,
Japn, Corea, etc.). Para evitar la doble imposicin se suele recurrir al sistema del tax credital que
nos referimos en el punto 7.

Por ejemplo, Canad sigue en general el convenio modelo de la OCDE respecto a la imposicin en
la residencia y en la fuente, aplicando la tributacin mundial a los residentes canadienses y la
tributacin en la fuente a los no residentes. Prev el sistema de crdito por los impuestos
extranjeros y un sistema de exencin participante aplicable a los dividendos pagados a una
sociedad residente en Canad por una filial extranjera que es residente en un pas de tratado,
procedentes de ingresos empresariales activos o considerados activos por la filial en un pas de
tratado. Los ingresos por empleo de residentes y no residentes se entienden en general obtenidos
en donde se realizan los servicios correspondientes al empleo105.

Pese a que Espaa ha adoptado el principio general de la "renta mundial" para sus residentes,
prev exenciones con relacin a determinadas rentas generadas en el extranjero, como ocurre con
las rentas de trabajo, las imputables a un establecimiento permanente o las procedentes de
holdings no residentes, siempre que se den las condiciones fijadas legalmente106.
6.2. Comercio electrnico

El comercio electrnico o ciber comercio ha planteado una serie de problemas acerca de la


aplicabilidad a ese respecto de los referidos criterios de atribucin de la potestad tributaria. Por
ejemplo, cmo pueden los Estados ejercer esa potestad cuando un grupo de ingenieros y
diseadores de software de distintos pases combinan sus esfuerzos, trabajando cada uno en su
propio pas, y en conjunto desarrollan un producto que es vendido, cedido o licenciado por el
medio no tradicional del cibercomercio a todo el mundo. Algunos pretenden adaptar los referidos
criterios, pero con variantes, por ejemplo, la gravabilidad por el Estado de la fuente o la
tributacin por el Estado de residencia107.

Se ha dicho que la actividad desarrollada mediante Internet puede reducir la imposicin, por
cuanto mantiene ocultos tanto los sujetos intervinientes como la localizacin de operaciones. Ello
resulta ms evidente en las cesiones de bienes digitales, como el software, libros electrnicos,
juegos y apuestas, consultora, electronic banking. Pero tambin se advierte en la transferencia de
bienes materiales, ya que las rdenes pueden realizarse va e-mail, los pagos por tarjetas de
crdito y luego las importaciones de los bienes ordenados; si bien por stos se pagan los tributos
aduaneros, la ganancia o utilidad del trader puede escapar fcilmente a la imposicin y tambin
para el exportador, especialmente cuando en el pas de destino de la mercadera el presupuesto
exigido para la imposicin de la renta de una empresa extranjera fuese que dicha empresa posea
un establecimiento permanente en este pas. Desde distintos mbitos se sugiri la introduccin de
unbit tax, es decir, de un impuesto sobre los bitrelativos a las informaciones que vienen
elaboradas en sede de transacciones comerciales va Internet, pero si bien Blgica inici un
procedimiento legislativo en ese sentido, dicho impuesto no ser aplicable en la Unin Europea
hasta que todos los miembros adopten una legislacin similar108.

La venta de bienes y servicios a distancia por Internet que posibilita opacidad puede ser utilizada
para realizar fraudes fiscales de carcter local o internacional. A travs de la ciberntica las bases
tributarias de cualquier origen se han hecho ms mviles y la imposicin local se pierde en las
maniobras que la desfiguran para su traspaso a otras jurisdicciones de mayor benevolencia.
Debera averiguarse en qu Estado reside el cibernauta y verificar la existencia de un
establecimiento permanente del cibernauta no residente que puede atraer las ganancias del
comercio electrnico109.

Se ha explicado que por la va telemtica se realizan operaciones con sociedades pantallas o


instrumentales que interpuestas en forma sucesiva deliberadamente, con domicilios en parasos
fiscales, garantizan la opacidad de sus beneficios fiscales; tpico de esto ltimo son las operaciones
en que las sociedades pantallas mediante rdenes de Internet realizan importantes ganancias en
sus transacciones con la empresa presuntamente vaciada, sin que se conozca el destinatario final
de los fondos surgidos en la operacin. Adems, puede constituirse y registrarse por Internet una
sociedad mercantil que ofrece condiciones especiales para no residentes, sin que pas de la
residencia tome conocimiento de ello ni de las operatorias realizadas. Puede haber sociedades de
servicios cuya denominacin ms comn es la de "rent a star", donde un artista o grupo de artistas
constituye una sociedad base por Internet que contrata sus servicios y actuaciones en diferentes
pases, figurando frente a las autoridades tributarias de estos como empleados de la sociedad110.

En los casos de comercioindirecto por Internet, que se concreta con la entrega fsica de bienes
adquiridos en el extranjero por va electrnica, se aplican las reglas de la imposicin, gravndose el
bien en oportunidad del cruce de frontera. En las ventas internas, la operacin queda alcanzada
con la entrega de la cosa vendida.

Uno de los ardides ms sencillos de conductas ilcitas consiste en omitir declarar las ventas
efectuadas y el medio de pago utilizado en las transacciones. Si el adquirente es un consumidor
final puede no estar interesado en que se le expida factura, y de ese modo facilita que por esa
operatoria no se tribute IVA, IG, etc., siendo bastante dificultosa la tarea de control fiscal.

Otro problema se suscita con las prestaciones transfronterizas de servicios y de bienes intangibles.
El envo de bienes digitalizados (comercio directo) por va electrnica, v.gr., de msica, software,
suministro de frmulas o informaciones, libros o pelculas, es considerado una prestacin de
servicios y recibe un tratamiento similar. En este aspecto, la OCDE entendi que en operaciones
transfronterizas de comercio electrnico la imposicin sobre los consumos debe recaer en la
jurisdiccin en que el consumo tiene lugar, pues ello promueve certeza y evita las distorsiones en
las condiciones de competencia que se originen en la doble o nula imposicin internacional, que
puede ocurrir en los casos en que dos jurisdicciones empleen reglas de imposicin no compatibles
en cuanto al aspecto espacial del h.i. (en origen o en destino)111.

Kaplan explica que en pases en transicin la imposicin de operaciones internacionales dee-


commercedirecto con los consumidores es casi utpica, salvo que se logre detectar su pago y, por
ende, atento a su baja proporcin en el total de las transacciones, se las excluye del mbito
objetivo del gravamen112.

En 1998, los ministros de la OCDE suscribieron en Ottawa el Marco de las Condiciones de


Imposicin al Comercio Electrnico, siendo sus principales conclusiones las siguientes: a)los
principios de imposicin que guan a los gobiernos con relacin al comercio convencional deben
tambin guiarlos respecto del comercio electrnico; b)las reglas de imposicin existentes permiten
implementar estos principios, pero si se adoptaran nuevas reglas no cabra discriminar las
transacciones dee-commerce; y c)debe mantenerse la soberana fiscal de los pases, lograr una
justa distribucin de la base tributaria entre ellos y evitar la doble o nula imposicin
internacional113.

Los principios de la imposicin aplicables al comercio electrnico son: a) neutralidad(la imposicin


debe ser neutral y equitativa dentro de las formas del comercio electrnico, as como entre ste y
el convencional; las decisiones empresarias deben estar motivadas en consideraciones econmicas
y no tributarias);b) eficiencia(los costos de cumplimiento para los contribuyentes y los costos
administrativos de las autoridades deben ser minimizados en lo posible);c) certeza y
simplicidad(las normas de imposicin deben ser claras y de fcil comprensin, de modo que los
contribuyentes puedan anticipar las consecuencias impositivas de la transaccin, incluyendo
cundo, dnde y cmo ser aplicable el impuesto);d) efectividad y justicia(se deber ingresar el
importe correcto del impuesto en el momento apropiado; el riesgo potencial de evasin o elusin
debe minimizarse y las medidas que las contrarresten sern proporcionales a los riesgos
involucrados); ye) flexibilidad(el sistema de imposicin debe ser flexible y dinmico para asegurar
que recepta los desarrollos tecnolgicos y comerciales)114.

6.3. Empresas vinculadas internacionalmente

Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, as, a
problemas tributarios, entre otros.

Principalmente, la cuestin se plante respecto de dos tipos de "contrataciones" entre empresas


extranjeras y filiales o sucursales locales115:aportes tecnolgicos de aqullas (concesin de uso y
explotacin de marcas de fbrica, patentes de invencin, procedimientos secretos de fabricacin,
etc.), con el consiguiente pago por stas cuyo precio recibe el nombre de "regala", y los
prstamos o crditos del exterior a los entes locales, que deban ser restituidos con intereses.

Las filiales o sucursales locales cuyo capital accionario perteneca casi ntegramente a
extranjeros (en el conocido caso "Parke Davis", la empresa extranjera tena el 99,95% de las
acciones del ente argentino) celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo
cual las "regalas" o, en su caso, los "intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y,
consecuentemente, los beneficios sujetos a imposicin a la renta disminuan notoriamente.

Tras las impugnaciones formuladas por la DGI se sucedieron contradictorias resoluciones


judiciales. La Corte Sup., en el caso "Parke Davis", del 31/7/1973 (Fallos 286:97), acogi la
pretensin fiscal y no acept que esos "gastos" pudieran ser deducidos, al entender que no poda
haber contrato si no haba partes diferenciadas para contratar, lo cual suceda en el caso de que la
empresa extranjera fuera duea de casi la totalidad de las acciones de la nacional116. De ello
infera que se produca un doble beneficio: la ganancia por "inters" o "regala" que le pagaba su
filial de la cual era duea, y las mayores utilidades de sta al deducir los pagos como gastos.

En este pronunciamiento, la Corte Sup. aplic la "teora del rgano" (Organ the orieu Organschaf
theorie), que es utilizada atendiendo a la realidad econmica para evitar las distorsiones de
los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de vista tributario, suponiendo que las
empresas no hubiesen estado vinculadas117. Desde luego, consideramos que ste no es un
instrumento adecuado cuando se lo aplica infundadamente con las implicancias extremas
prdida de personera jurdica de la filial. Como el nombre lo indica, la teora entiende que
cuando una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que sta carece de facultad
decisoria propia, la dominada slo existe en apariencia, pues, en rigor, es un rgano de la empresa
dominante, circunscripto a ejecutar la voluntad societaria preponderante. Son atribuidos los
hechos imponibles, pues, a la sociedad madre.

Segn esta teora, la "relacin de subordinacin orgnica" o "relacin de subordinacin dentro de


un conjunto econmico" surge cuando se configuran tres tipos de subordinacin:
1)financiera(posesin por la matriz fornea de la mayora de las acciones de la entidad local);
2)organizativa(cuando aqulla controla a la empresa-rgano mediante un nico consejo supervisor
o una nica presidencia, o cuando los cuadros directivos de sta son cubiertos por la empresa
madre); 3) econmica(cuando media un proceso nico de formacin de cada decisin econmica
por la matriz)118.

La Corte Sup., en su integracin de 1973-1976, aplic la "teora del rgano" de modo tan extremo,
que lleg a afirmar que acreditada "la relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden eficacia
todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por
aplicacin de la teora del rgano, de la realidad econmica o de la penetracin en la forma de la
persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno de la concentracin de empresas
que constituye su base material impone la consideracin del fondo real de la persona jurdica y de
la estimacin sustantiva de las relaciones que autnticamente las vinculan" (18/10/1973, "Mellor
Goodwin SA", Fallos 287:79y su cita de "Parke Davis y Ca" P. 306. XVI).

Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity no es exclusiva del derecho tributario,
sino que se ha difundido especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el fraude y el
abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para proteger derechos privados socios
defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados y tambin pblicos.
Por ende, cobr vigor la desestimacin de la personalidad jurdica para penetrar en el trasfondo a
travs del velo de la corporacin y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas
que la componen.

Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, la teora de la penetracin, la del disregard, la
del rgano"variantes del mismo principio estn destinadas a corregir excesos, desviaciones,
anomalas, en las relaciones entre empresa dominante y empresa dominada; pero aplicarla sin
discriminacin a cualquier situacin [...] conduce a la inseguridad jurdica y a la creacin de
normas fuera y por encima de la ley"119.

Con la sancin de la ley 20.628 se innov sobre el contenido del art. 14 de la LIG, que recogi la
doctrina de la Corte Sup.in re"Parke Davis", vigente hasta el 28/8/1976.

Corresponde destacar que la aplicacin de la doctrina del aporte y la utilidad se circunscribi en


algn caso nicamente a las sociedades vinculadas del pas con otras del exterior, sin extenderla
a las sociedades vinculadas internamente (Trib. Fiscal Nac., 26/9/1976, "Cartonex SA").En contra,
Corte Sup., 26/2/1985, "Kellogg Co. Arg." (Fallos 307:118)120.
Posteriormente, la situacin del impuesto a la renta, que fue objeto del pronunciamiento de la
Corte Sup. del 31/7/1973 referido supra, ha variado en virtud de la reforma introducida por la ley
21.481 en el art. 14 de la LIG, en vigencia a partir del 28/8/1976, que consagra el principio de la
contabilidad separada para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del exterior,
agregando que las prestaciones y condiciones se han de ajustar a las prcticas normales del
mercado entre partes independientes (la ley 25.063 suprimi las limitaciones en cuanto a los
prstamos y a la transferencia de tecnologa). Es decir, los principios que regulaban el aporte y la
utilidad pasaron a ser slo de empleo subsidiario, si no se cumpla con los requisitos del referido
art. 14121.

La modificacin introducida al citado art. 14 por la ley 25.239 (BO, 31/12/1999) no se refiere
especficamente a la regla del aporte y la utilidad, sino que prev que cuando las "prestaciones y
condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre entes independientes, las mismas
sern ajustadas conforme a las previsiones del art. 15". (Ver cap. XI, punto 5.)

Para la deduccin de intereses por prstamos rigen las limitaciones del inc. a del art. 81 de la LIG,
con las cuales se intentan contrarrestar las maniobras de subcapitalizacin (thin capitalization),
que es el mecanismo por el cual se efectan inversiones desde el exterior a una sociedad
constituida en una jurisdiccin mediante prstamos y no con los suficientes aportes de capital,
cuando prestamista y socio son la misma persona.

6.4. Precios de transferencia

Los precios de transferencia son aquellos a los cuales una empresa transfiere bienes fsicos,
propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada. El art. 9 del Modelo de Tratado
Impositivo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) considera
como empresa asociada bajo ciertas condiciones a la residente en un Estado, que participa
directa o indirectamente en el gerenciamiento, control o capital de otra en otro Estado, o si las
mismas personas participan directa o indirectamente en el gerenciamiento, control o capital de
ambas empresas.

Estos precios pueden ser diferentes a los convenidos entre sociedades independientes.

Los precios de transferencia requieren: 1) vinculacin entre las empresas que realizan las
operaciones; 2) que se trate de operaciones internacionales, o sea, entre empresas de distintos
pases. Sin embargo, la legislacin argentina ampla el concepto a operaciones de comercio
exterior (exportaciones e importaciones) y a las realizadas con personas de pases de baja o nula
tributacin.
En sentido estricto, un establecimiento permanente no est comprendido en el art. 9 del citado
Modelo, ya que es slo una parte de una empresa. La relacin de un establecimiento permanente
con su oficina principal se incluye en el art. 7 de ese Modelo (criterio de entidades separadas).

Algunas veces la expresin "precios de transferencia" se utiliza en sentido peyorativo, para


denotar el traslado de la renta imponible desde una compaa perteneciente a una empresa
multinacional, ubicada en una jurisdiccin con altos impuestos, a una compaa perteneciente
al mismo grupo, existente en una jurisdiccin con bajos impuestos, mediante precios de
transferencia incorrectos, a fin de reducir la carga tributaria global del grupo.

Es sabido que las empresas multinacionales tienden a concentrar la produccin en jurisdicciones


en donde los costos de los salarios, insumos y transportes son menores. En cambio, procuran
localizar la fuente de las ganancias en las jurisdicciones fiscales con menor presin tributaria.

A los efectos tributarios, los precios acordados por las operaciones entre las entidades del mismo
grupo deberan obtenerse de los precios que habran sido aplicados por otras entidades
independientes en operaciones similares desarrolladas en condiciones anlogas en un mercado
abierto: ste es el denominado principio "arm's length" (alude al largo del brazo, es decir, como
distinto del entendimiento al que podran arribar las empresas, por el cual se pudiera perjudicar al
Fisco) que constituye el estndar internacional en materia de precios de transferencia122.

Desde luego que este principio muchas veces no es seguido por las organizaciones, lo que obliga al
Fisco a efectuar ajustes.

Para combatir la localizacin artificial del lugar de generacin de la ganancia imponible, los pases
integrantes de la OCDE han trabajado desde mediados de la dcada del ochenta, y elaboraron los
"Lineamientos de los precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones
tributarias", tendientes a establecer normas que permitan ajustar los precios de transferencia en
aras de neutralizar el desplazamiento del lugar donde se genera la ganancia imponible123. Estos
lineamientos han sido adoptados por nuestro pas en el art. 15 de la LIG y su reglamentacin.

Fernndez explica que cuando la transaccin se realiza entre partes vinculadas, no necesariamente
pueda entenderse que se produjo evasin fiscal o elusin (sin perjuicio de los ajustes tributarios
que puedan realizar los Fiscos), y seala que el informe de la OCDE de 1979 sobre el tema
sostiene: "La consideracin de los precios de transferencia no debiera ser confundida con la
consideracin de problemas de fraude impositivo o de elusin impositiva, aun cuando las polticas
de precios de transferencia pueden ser usadas para esos fines"124.

A fin de que el Fisco aplique el principio del "arm's length" debe examinar las caractersticas de los
bienes o servicios a comparar, y si las funciones de las empresas (la sujeta a contralor y la empresa
testigo) son iguales o similares (para lo cual analizar los activos afectados a la produccin del bien
o servicio, y los riesgos que corren en las operaciones). Tambin se tendr en cuenta si los
mercados son comparables.
La dificultad en la aplicacin del principio del "precio no vinculado comparable" se advierte en los
casos de ausencia de datos, en virtud de que los precios no son comparables, o simplemente
porque no se pueden obtener datos (v.gr., en situaciones monoplicas).

A los pases grandes exportadores de capitales les puede preocupar que, por las prcticas
relacionadas con los precios de transferencia, sea minimizada la repatriacin de utilidades. En
cambio, los pases importadores de capitales pueden temer que, por esas prcticas, se lleve a cabo
la remisin de utilidades a otras jurisdicciones, evadiendo la imposicin. Si los bienes o servicios
son sub facturados, las ganancias del ente que aparece adquirindolos se ven aumentadas, y las
del ente que los vendi, disminuidas. A la inversa, en casos de sobrefacturacin, parecen mayores
las ganancias del ente vendedor, en desmedro de las del ente comprador.

Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas vinculadas internacionalmente, ver cap. XI,
punto 5.; en cuanto al precio de las transferencias de cosas, consistentes en regalas, ver cap. XI,
puntos 4.1. y 11.2.2.

A efectos de prevenir conflictos por los "precios de transferencia" entre el Fisco y los
contribuyentes, as como para conferir certeza a stos sobre los resultados econmicos de sus
operatorias (de modo de que no se produzcan prdidas) y a aqul para salvaguardar la
recaudacin, en algunos pases se prev la posibilidad de acuerdos previos de precios de
transferencia, por los cuales el interesado presenta una solicitud a la autoridad fiscal y juntos
establecen el precio al que se considerarn las operaciones. Este tipo de acuerdos determina,
antes de realizarse las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto de criterios
relacionados con el mtodo de clculo de los precios, los elementos de comparacin que se
utilizarn y los dems factores que se aplicarn a la determinacin de los precios de las
operaciones comprendidas en el acuerdo, durante cierto perodo. La OCDE reconoce que uno de
los principales problemas de este mecanismo radica en el grado de especificidad, en cuanto a si los
acuerdos han de limitarse a la determinacin del mtodo de valoracin a emplear o, al contrario,
se han de establecer resultados cuantitativos ms concretos125.

El procedimientoarbitral est previsto para los casos de doble imposicin, dentro de la Unin
Europea, motivados en ajustes no simtricos de precios de transferencia, es decir, cuando algn
pas realiza ajustes a dichos precios, que no se compensan por ajustes de sentido contrario en el
pas de la otra parte. Para ello la empresa interesada debe presentar una solicitud ante su
autoridad fiscal; si no logra una solucin satisfactoria, habr de procurar un acuerdo amistoso con
las autoridades competentes del otro Estado. En el supuesto de no llegarse a un acuerdo, solicitar
a una comisin consultiva que emita un dictamen sobre la forma de eliminar la doble imposicin.
Este dictamen no es vinculatorio, pero, en caso de no ponerse de acuerdo las autoridades fiscales
de los dos pases, deber ser aplicado126.

Por otra parte, la realidad mundial impone como desafo que, ms all de las distribuciones de
utilidades encubiertas por la va de precios de transferencia, deba analizarse si los pases en
desarrollo pagan regalas por nuevas tecnologas o por tecnologas en desuso amortizadas. De
ningn modo los pases en desarrollo pueden subsidiar nuevos y modernos productos a utilizar en
el exterior, en tanto que en su mercado interno se apliquen tecnologas o elaboren productos cuya
fabricacin se hubiera desactivado dcadas atrs en los pases desarrollados.

La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las transferencias en
casos de apartamiento de ellos, conforme al principio de la realidad econmica (ver supra, punto
1.3.).

La renta derivada de la exportacin e importacin de bienes se halla regulada en el art. 8 de la


LIG. Teniendo en cuenta que al introducir en el pas bienes que despus son negociados o
transformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podran convenir
que se facturara por precios tales que implicaran que una porcin de la utilidad quedara excluida
del mbito del impuesto en nuestro pas (o no se fijara precio, o se declarara ante la Aduana un
precio inferior al que corresponde), el citado art. 8 (antes de la ley 25.784) estableca, en principio
salvo prueba en contrario, como base de control, aunque no hubiera vinculacin econmica,
el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino en el caso de exportacin, y en el
supuesto de importacin, el del lugar de origenms, en su caso, los gastos de transporte y
seguros hasta la Repblica Argentina; asimismo, facultaba a la AFIP para computar el precio
mayorista vigente en el lugar de origen (exportaciones, salvo "cuando el precio real de la
exportacin fuere mayor", en que se considerar este ltimo), o el precio mayorista vigente en el
lugar de destino (importaciones, salvo "cuando el precio real de la importacin fuere menor", en
que se considerar este ltimo). Estos precios mayoristas de control eran tomados como ingresos
brutos de las operaciones, independientemente de las declaraciones aduaneras y de los importes
de las facturas, salvo prueba en contrario (documentacin de hechos que justificaran las razones
econmicas de la disparidad de precios).

La ley 25.784 sustituy el art. 8 de la LIG, de modo que si las exportaciones de productos de
fuente argentina "fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y
condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre partes independientes, las mismas
debern ajustarse de conformidad a lo previsto por el art. 15 de la presente ley". Ello quiere decir
que los precios de tales operaciones son pasibles de ajustarse por alguno de los mtodos de dicha
norma, al igual que si las operaciones se realizan con personas fsicas o jurdicas domiciliadas,
constituidas o ubicadas en pases de baja o nula tributacin.

Constituye excepcin a este principio cuando los precios internacionales de las operaciones de
importacin o exportacin de bienes sean de pblico y notorio conocimiento "a travs de
mercados transparentes, bolsas de comercio o similares", salvo prueba en contrario.

Es as que art. 8 de la LIG dispone:

"Las ganancias provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o


comprados en el pas, son totalmente de fuente argentina quedando comprendida la remisin de
los mismos realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros
intermediarios de personas o entidades del extranjero.
"La ganancia neta se establecer deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los
gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisin y gastos de venta y los gastos
incurridos en la Repblica Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.

"Por su parte, las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple
introduccin de sus productos en la Repblica Argentina son de fuente extranjera.

"Cuando las operaciones a que se refiere el presente artculo fueran realizadas con personas o
entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre
partes independientes, las mismas debern ajustarse de conformidad a lo previsto por el artculo
15 de la presente ley.

"Asimismo, no se considerarn ajustadas a las prcticas o a los precios normales de mercado entre
partes independientes, las operaciones comprendidas en el presente artculo que se realicen con
personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en pases de baja o nula
tributacin, supuesto en el que debern aplicarse las normas del citado art. 15.

"En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de
importacin o exportacin de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional
de pblico y notorio conocimiento a travs de mercados transparentes, bolsas de comercio o
similares, corresponder, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la
determinacin de la ganancia neta de fuente argentina.

"Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el prrafo anterior, celebradas entre
partes independientes, el contribuyente exportador o importador deber suministrar a la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos la informacin que la misma disponga a efectos de
establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, incluidas la
asignacin de costos, mrgenes de utilidad y dems datos que dicho organismo considere
necesarios para la fiscalizacin de dichas operaciones, siempre que el monto anual de las
exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable supere la suma que con carcter
general fijar el Poder Ejecutivo nacional". En caso de no hacerlo, se puede aplicar la presuncin
del segundo artculo agregado a continuacin del art. 18 de la ley 11.683 por la ley 25.795 (BO,
17/11/2003).

En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las importaciones y el valor imponible en las
exportaciones son tratados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3. y 1.6.3.3.

El Trib. Fiscal Nac. aplic reiteradamente (v.gr., sala E, 8/9/1986, "Bruno Hnos."; 9/5/1988,
"Ekiparcon SA") la doctrina de la Corte Sup. del 28/8/1973,in re"IAFA SA" (Fallos 286:225),
respecto de que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el
valor de las mercaderas, de modo que la alegacin de arbitrariedad en el clculo deber
sustentarse sobre elementos de crtica bien concretos, y no sobre afirmaciones genricas.

La valoracin aduanera de las importaciones no es terica, sino que se trata de una "nocin
positiva" (ver cap. XVI, punto 1.2.3.3.), en cambio las posibilidades conferidas a la AFIP en materia
de IG sobre esas mismas importaciones conlleva a que adopte valores "tericos". Esto podra
conducir a que la AFIP ajuste los precios de la misma importacin en forma diferente segn se
trate del IG o de los tributos aduaneros (incluyendo en estos ltimos al IVA en cuanto grava las
importaciones definitivas, ya que toma como base imponible en este caso el valor en aduana de
las mercaderas ms todos los tributos que deben pagarse con motivo de la importacin).

Daz seala que el Alto Tribunal Comunitario en sentencia del 24/4/1980 (asunto 65/1979) declar
que "la determinacin del valor en aduana conforme a estos reglamentos no puede tener por
efecto obligar a las administraciones tributarias a reconocer este valor a otros fines distintos que
la aplicacin del arancel aduanero"127.

La valoracin impositiva que resulta del art. 15 de la LIG y su reglamentacin se basa en los
"Lineamientos de los precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones
tributarias" de la OCDE, en tanto que para la valoracin aduanera se aplica el Acuerdo Relativo a la
Aplicacin del Art. VII del GATT (aprobado por ley 24.425). Ello permite desarrollar el siguiente
esquema comparativo:

Mtodos de valoracin aplicables en el impuesto a las ganancias

Mtodos de valoracin aplicables en materia aduanera

No se prev jerarqua de mtodos (puede generar incertidumbre)

Se prev jerarqua de mtodos

Mtodo del precio comparable entre partes independientes

Similar a los mtodos de los arts. 2 y 3 del citado Acuerdo (por mercaderas idnticas o similares)

Precios de reventa fijados entre partes inde-pendientes

Similar al mtodo sustractivo del art. 5 del citado Acuerdo

Costo ms beneficios

Similar al mtodo reconstruido del art. 6 del citado Acuerdo

Divisin de ganancias

No tiene equivalente

Margen neto de la transaccin

No tiene equivalente

Todas estas diferencias pueden afectar el principio de seguridad jurdica, por lo cual es
conveniente que se prevean ciertos mecanismos en materia impositiva que garanticen equidad,
previsibilidad, uniformidad, neutralidad y razonabilidad, a fin de brindar certeza al resultado de las
transacciones. Por ejemplo, puede preverse la posibilidad de acuerdos previos de precios de
transferencia o un rgimen especfico como si se tratara de una consulta vinculante.

Por otra parte, el art. 6 de la ley de II establece que cuando el responsable efecte ventas por
intermedio de o a personas econmicamente vinculadas con l "en razn del origen de sus
capitales o de la direccin efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto ser
liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido"; puede la DGI exigir tambin el impuesto a las
otras personas. Se presume la vinculacin econmica, salvo prueba en contrario, "cuando la
totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categora de ellas fuera absorbida
por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas ltimas, o de
determinada categora de ellas, fuera efectuada a un mismo responsable".

6.5. Parasos fiscales. (Ver tambin cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos patrimoniales no
justificados" 3a y 4 ediciones).

Son aquellas jurisdicciones tributarias donde no se aplica el impuesto a la renta o en las cuales, si
se lo aplicara, el principio de atribucin de potestad tributaria sera slo el de la fuente, o se
otorgan privilegios tributarios especiales a personas residentes o domiciliadas en el exterior, como
no gravabilidad de los pagos a beneficiarios del exterior mediante retenciones en la fuente128.

Por lo general, en este tipo de jurisdicciones rige el secreto bancario (confidencialidad) con tasas
de inters superiores a las de otros pases, presenta una gran flexibilidad jurdica para la
constitucin y administracin de sociedades locales (con anonimato de los accionistas), y su
sistema poltico-jurdico es estable.

Si la imposicin basada sobre el principio de la fuente se generalizara, los parasos fiscales


perderan gran parte de su atractivo. La combinacin de los parasos fiscales con la aplicacin del
principio de residencia a ciertas rentas propende al efecto depresivo en la alcuota mundial de la
imposicin sobre la renta del capital.

Los parasos fiscales otax heavenspueden ser utilizados para perpetrar fraude fiscal, por medio de
cambios de residencia o domicilio de las personas fsicas o jurdicas, la utilizacin de sociedades
ficticias (v.gr, realizacin de operaciones a travs de sociedades holdings, que son aquellas
compaas cuyo capital est integrado por acciones de otras sociedades; aportes de capitales de
una empresa a la de otra jurisdiccin bajo la forma de prstamos, de modo que los intereses sean
deducibles donde la tributacin sea ms alta y tributen donde sea ms baja, teniendo en cuenta
que los beneficios distribuidos son previamente gravados, a diferencia de los intereses).
Adems de los parasos fiscales, se configura competencia fiscal nociva, desleal o perjudicial
cuando se pone en prctica en un pas un rgimen fiscal especfico para determinadas actividades
que no necesitan ms que un nivel reducido de inversin y que podran ser realizadas en cualquier
lugar, de modo que en ese pas se localicen ciertas actividades de servicio como las de direccin o
de gestin de grupos multinacionales, o de ciertas prestaciones de carcter financiero o
"inmaterial".

El art. 15 de la LIG, modificada por la ley 25.239 (BO, 31/12/1999), presume, salvo prueba en
contrario, que en cuanto a las transacciones que "establecimientos estables domiciliados o
ubicados en el pas o sociedades comprendidas en los incs. ayby los fideicomisos previstos en el
inciso agregado a continuacin del inc.ddel primer prrafo art. 49, respectivamente, realicen con
personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula
tributacin que, de manera taxativa, indique la reglamentacin, no sern consideradas ajustadas a
las prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes", y que "a los fines
de la determinacin de los precios de las transacciones a que alude el artculo anterior sern
utilizados los mtodos que resulten ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin
realizada. La restriccin establecida en el artculo 101 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y
sus modificaciones, [secreto fiscal] no ser aplicable respecto de la informacin referida a terceros
que resulte necesaria para la determinacin de dichos precios, cuando la misma deba oponerse
como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial". Ver cap. XI, punto 5.

El sptimo artculo incorporado a continuacin del art. 21 del Reglamento de la LIG especifica los
pases que considera como de "baja o nula tributacin"129.

En Espaa se ha previsto una extensin del poder de sujecin, consistente en que los nacionales
espaoles que acrediten su residencia en un paraso fiscal no perdern su condicin de residentes
espaoles, ni en el perodo impositivo en el que se efecte el cambio de residencia, ni durante los
cuatro perodos siguientes130.

7. Doble o mltiple imposicin internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla

7.1. Concepto de doble y mltiple imposicin


Para Giuliani Fonrouge, "existe doble(o mltiple)imposicin, cuando las mismas personas o bienes
son gravados dos(o ms)veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de
dos(o ms)sujetos con poder tributario"131.

Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o mltiple) imposicin cuando el
mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces por el mismo hecho imponible,
en el mismo perodo de tiempo y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario". Sin
embargo, este autor aclara que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho
generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas
jurisdicciones132.

Compartimos la ltima posicin, ya que si se grava determinada manifestacin de capacidad


contributiva del mismo sujetados o ms veces, hay doble o mltiple imposicin,
independientemente del nomenjuris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicara que por
tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenmeno que
nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica.

La doble imposicin internacional en sentido jurdico (international juridical double taxation)


significa: 1) recaudacin de impuestos idnticos o comparables; 2) en dos o en ms Estados; 3)
sobre el mismo objeto fiscal; y 4) durante el mismo perodo de tiempo aunque puede que no se
trate del mismo perodo en los casos en que el impuesto a la renta se calcule en un Estado con
base en el ao por el cual se est recaudando y en otro Estado sobre la renta del ao precedente;
en este caso, sin duda hay doble imposicin133.

Corresponde distinguir ladoble imposicin jurdica de la doble imposicin econmica, ya que


segn un criterio esta ltima incluye la situacin por la cual la misma ganancia es gravada en
cabeza de dos contribuyentes distintos, por ejemplo, la ganancia societaria distribuida como
dividendo cuando, bajo el as llamado "sistema clsico", est alcanzada por el impuesto tanto en
cabeza de la sociedad que la distribuye como en cabeza del accionista que la recibe134. A otro
criterio nos hemos referido al transcribir el concepto de Bhler en nota anterior de este punto 7.

En virtud de los distintos sistemas diseados para establecer la vinculacin de los hechos
imponibles especficos con los sujetos activos de la obligacin tributaria, se suelen plantear
conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al poder
tributario de ms de un Estado.

Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el


exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen
tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los
pases importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente135.

Aunque por hiptesis todos los pases adoptaran el criterio de la fuente, tambin podra
configurarse doble imposicin internacional por el uso de conceptos o criterios distintos para
definir la ubicacin de la fuente136.
En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha ampliado en forma considerable el mbito
espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, as
como a los bienes personales y activos por el criterio del domicilio, adems de someter a
imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes
personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l. Ello implica
acentuar la posibilidad de la doble imposicin internacional.

7.2. Medidas para prevenir o atenuar la doble o mltiple imposicin

La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo econmico


y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones omedidas(instrumentos
normativos) a fin de prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las siguientes:

7.2.1. Ley uniforme

Los Estados deben adoptar un nico y comn sistema para determinar el criterio de vinculacin
entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doctrinal) es, en la prctica,
imposible, por razones de poltica econmica y por las constantes variaciones de los sistemas
adoptados.

7.2.2. Tratados bilaterales o multilaterales

Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han
sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o mltiple imposicin internacional: el
modelo de la OCDE137, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los pases integrantes
del Pacto Andino.

Sobre la superioridad de los tratados internacionales respecto de las leyes infraconstitucionales


internas, ver cap. IV, puntos 3.2. y 6.
En el captulo IV, 6. nos referimos a convenios suscriptos por la Argentina para evitar la doble
imposicin.

Si, eventualmente, por aplicacin de los tratados se produjera el fenmeno de la doble "no
imposicin", el supuesto comprendido en este fenmeno no quedara gravado, por aplicacin de
los principios de legalidad y de reserva de ley.

Abuso de los tratados (treaty shopping)

Es la situacin que se configura cuando una persona que no tiene derecho a los beneficios de un
tratado tributario, los ejerce impropiamente, por ejemplo, valindose de otra persona fsica o
jurdica, a fin de obtener aquellos beneficios que no le son directamente conferidos. Constituye
una forma de evasin por elusin, o uso indebido de formas.

Con el trmino "shopping" se pretende significar ir a "comprar" en otra jurisdiccin.

Uckmar distingue la violacin directa de la indirecta de las normas del tratado (slo a esta ltima
denomina "treaty shopping"). En el primer caso, v.gr., una sociedad residente por motivos fiscales
en el Estado A declara falsamente a la autoridad competente del Estado B que es titular del 75%
del capital accionario de una sociedad residente en este Estado, con el fin de beneficiarse de la
retencin reducida en la fuente, con base en el tratado entre esos dos Estados. La violacin
indirecta del tratado consiste en el uso de ste por parte de un sujeto que no entrara en el mbito
de aplicacin personal, vulnerando el espritu del tratado, aunque no sea violada su letra, pues
recibe una ventaja, sin dar nada a cambio, como v.gr., si el Estado A concede una exencin de
intereses pagados a los residentes del Estado B, porque la expectativa del Estado A es que limita
sus ingresos tributarios provenientes de B, pero como contrapartida obtiene un mayor flujo de
capitales (atrados por el rgimen particular de los intereses): si un residente del pas C, que no
disfruta de un rgimen convencional anlogo con A, coloca unasubsidiaryen B con la sola finalidad
de financiar a los trabajadores del pas A, A sufre (o puede sufrir) una prdida de ingresos sin que C
ofrezca condiciones idneas para hacer afluir capitales en A; en tales circunstancias, el principio de
reciprocidad es violado, agregndose que "un Estado contratante concede beneficios, derivados
del tratado, a un residente del otro Estado contratante, con apoyo en la presuncin de que tal
contribuyente quede sujeto al rgimen tributario normal en otro Estado". Este autor destaca que
el mtodo ms apropiado para combatir el abuso de los tratados en materia tributaria es el de
incluir normas detalladas que persigan dicha finalidad, como, por ejemplo, lo hace el art. 16 del
modelo estadounidense138.

Para luchar contra eltreaty shopping, las cortes estadounidenses han aplicado la doctrina de la
"substance over form", negando el reconocimiento de entidades constituidas con el nico fin de
aprovechar las ventajas de los tratados en materia tributaria, y han declarado que la mera
existencia de la finalidad de reducir la carga fiscal presente en la constitucin de una sociedad no
conduce necesariamente al no reconocimiento de la citada entidad v.gr., a los fines exentivos
siempre que exista, sobre sta, un "genuine business purspose"139.

Para Rosenbloom, la expresin "treaty shopping" implica la connotacin de "un esfuerzo


premeditado para sacar ventaja de la red internacional de tratados tributarios, y de la cuidadosa
seleccin del tratado ms favorable para un propsito especfico. As, la expresin enfoca hacia
cierto estado de nimo, esto es, el de la eleccin deliberada entre jurisdicciones tributarias"140.

Sin embargo, cierta doctrina considera que el "treaty shopping" no es, en principio, una maniobra
delictiva, aunque la mayora ubica a esta figura como vulneratoria de los fines de los tratados; se
configura la posibilidad de triangular y con ello reducir la carga tributaria debida. Las
Administraciones de los pases en desarrollo no suelen contar con los medios necesarios para
combatir estas prcticas141.

Fernndez denomina "abuso de tratados" o "treaty shopping" a "una maniobra mediante la cual
un residente en un tercer pas utiliza, para disminuir su carga tributaria total, convenios para evitar
la doble imposicin existente entre otros pases", siendo las estructuras ms habituales la de
"empresa canal" y la "estructura trampoln". A fin de dificultar estas maniobras, los Estados
recurren a disposiciones internas o incluidas en tratados, como la ambigua "clusula del
beneficiario efectivo", que da lugar a interpretaciones distintas, propuesta en el modelo de
convenio de la OCDE, que contempla que nicamente tendrn acceso a los beneficios de los
convenios quienes sean los beneficiarios efectivos de las operaciones142.

Discrepamos respecto de que el abuso de tratados slo pueda referirse a convenios para evitar la
doble imposicin, atento a que tambin es posible que se vincule a tratados en materia de
derechos aduaneros (por ejemplo, la invocacin inexacta de que una mercadera es originaria de
un pas con el que se han celebrado tratados que prevn derechos preferenciales).

Otra situacin que puede plantearse es el "treaty override", consistente en que los Estados emitan
legislacin que anula o pasa por encima lo que se ha acordado en los tratados respectivos. Esto
implica un abuso de los tratados por parte de los Estados incumplidores.

En los pases que se reconoce a los tratados jerarqua superior a las leyes internas (como el
nuestro por el art. 75, inc. 22, de la CN), debe concluirse que subsisten los convenios hasta que
sean modificados, sustituidos o denunciados.

En cambio, para los pases que equiparan las leyes internas con los tratados, otorgndoles el
mismo rango, la cuestin se resuelve por la aplicacin de la regla de que la ley posterior deroga la
anterior. Este es el caso de los Estados Unidos143.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el art. 26 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de
los Tratados dispone "Pacta sunt servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser
cumplido por ellas de buena fe".
El art. 27 de esa Convencin reza: "El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte
no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de
un tratado. Esta norma se entender sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 46".

Dicho art. 46 establece: "Disposiciones de derecho interno concernientes a la competencia para


celebrar tratados. 1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado
haya sido manifiesto en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la
competencia para celebrar tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio de su
consentimiento, a menos que esa violacin sea manifiesta y afecte a una norma de importancia
fundamental de su derecho interno.

"2. Una violacin es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que
proceda en la materia conforme a la prctica usual y de buena fe".

7.2.3. Disposiciones internas estatales

Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin (v.gr., el "foreigntax credit" de los arts. 1, 2
prr., de la LIG, y 25 de la LIBP).

7.2.4. Arbitraje previsto en convenios para evitar la doble imposicin

Por ejemplo, la "Convencin sobre eliminacin de la doble imposicin en conexin con los ajustes
de utilidades de empresas asociadas", Decisin del 23/7/1990 de la entonces Comunidad
Econmica Europea, contempla adoptar el mecanismo arbitral para resolver las cuestiones que se
planteen, junto con los representantes de las administraciones tributarias relacionadas con la
diferencia de interpretacin sobre los precios en las negociaciones entre empresas asociadas144.

7.3. Sistemas o mtodos para prevenir o atenuar la doble o mltiple imposicin


Es materia de polmica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que
examinaremos, debe darse en el pas de origen o en el pas de la fuente.

Lossistemasomtodosaconsejables para prevenir o atenuar la doble imposicin se encuadran en


uno u otro criterio y son los siguientes:

a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior.Si es total ("fullexemption"), se


sigue el principio de la fuente; si es limitada o relativa ("exemption with progression"), constituye
una excepcin por disposicin interna o por tratado.

Asimismo, puede estructurarse sumando la renta de fuente extranjera para determinar la alcuota
marginal del contribuyente y luego se la considera exenta; el resultado es un impuesto mayor que
el de exencin sin progresividad145.

Los principales problemas que acarrea el mtodo de la exencin consisten en la determinacin de


las rentas extranjeras exentas, la atribucin de gastos deducibles de la renta exenta y el
tratamiento de las prdidas en el exterior.

La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas-fuente, es decir, donde se hace la


inversin, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pas del inversor, y
que el sistema analizado implica un desplazamiento de la poltica fiscal del pas exportador en
beneficio del pas de la radicacin146.

Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el pas-fuente si ste


es subdesarrollado o en vas de desarrollo.

Cuando, empero, la exencin es conferida en forma indiscriminada, no impide que los capitales se
radiquen en otros pases desarrollados.

b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero ("foreign tax credit").Cada pas grava la
totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales,
domiciliados o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos pagados en el extranjero
por esas rentas y bienes. Este sistema se compatibiliza con el principio de renta mundial.

Existen dos tipos bsicos de crdito: crdito ntegro ("full foreign tax credit"), segn el cual la
totalidad del impuesto extranjero es acreditable contra el impuesto del pas de residencia o de
domicilio; y el crdito ordinario o normal ("ordinary foreign tax credit"), que consiste en otorgar
un crdito equivalente al menor de los siguientes importes: el impuesto efectivamente pagado en
el extranjero, o el que resulte de aplicar sobre la renta de fuente extranjera la alcuota vigente en
el Estado de residencia o de domicilio.

El crdito ordinario o normal ("ordinary foreign tax credit") permite ciertas variantes; la ms
comnmente utilizada es la "frmula estadounidense", que admite, a su vez, las siguientes
especies: a) "overall limitation", en la que toda la renta neta de fuente extranjera es considerada
conjuntamente en el numerador de la fraccin; b) "per country limitation", segn la cual la renta
neta de fuente extranjera en el numerador de la frmula se determina separadamente para cada
pas extranjero donde el contribuyente obtiene rentas; y c) "basket limitation", en la cual la renta
de fuente extranjera a ser considerada en el numerador de la frmula se agrupa segn su tipo y
nivel de imposicin, en diferentes "baskets" o "canastas"147.

El excedente de impuestos que deriven de la aplicacin deltax credit, segn la legislacin de que se
trate, puede ser imputado por el residente de un determinado pas a rentas futuras del mismo
origen carry over, pudiendo incluir la posibilidad de su cmputo en perodos previos carry
back, por ajustes que puede realizar o pueden practicarle respecto de determinaciones
efectuadas en aos fiscales anteriores148.

El uso de "canastas" de determinacin separada del impuesto para ciertas rentas externas, en
forma similar a la limitacin pas por pas, opera como una restriccin al uso del crdito, ya que de
producirse un excedente, ste slo puede usarse contra ese tipo de rentas.

La Argentina adopt el "mtodo de limitacin global" con carcter general, que es ms amplio que
la regla pas por pas.

El "foreign tax credit" importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son
aplicadas las tasas de ste, con la posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-
fuente.

Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases
imponibles, deducciones, etc., los estmulos fiscales que otorguen los pases receptores del capital
se anulan totalmente, habida cuenta de que esto implicatransferir al Fisco del inversor los
sacrificios o las reducciones fiscales de aqullos.

En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o


beneficios tributarios pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor.

Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado para evitar la doble imposicin, "pero
no para promover inversiones extranjeras en los pases en desarrollo"149.

Tanto es as que el art. 106 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) dispone, en forma general, que
"las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no
producirn efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a Fiscos
extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos
gravmenes"150. Esta disposicin no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales
suscriptos por la Nacin en materia de doble imposicin" (en sentido anlogo, art. 21 de la LIG).

En lugar del "foreign tax credit" (que implica acreditar el impuesto pagado en otro pas respecto
del impuesto nacional), la legislacin puede prever que se deduzcan de la materia imponible,
como si fuera un gasto, los impuestos pagados en el extranjero. Este sistema puede preverse
cuando el contribuyente viene padeciendo quebrantos impositivos contra los cuales no puede
utilizar crdito alguno por impuesto sobre la renta pagada en el exterior.
c) Descuento por impuestos exonerados ("tax sparing").Este sistema importa que los sacrificios del
pas-fuente no se transfieran a los pases de los inversores.

Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del inversor, del
impuesto pagado en el pas-fuente ("foreign tax credit"), ms la del impuesto no pagado por una
exencin o un beneficio tributario conferidos por este pas ("tax sparing").

Entre otras crticas, se ha dicho que esto generara la consecuencia de que el contribuyente
radicara su capital en los pases donde el impuesto a las rentas fuese ms alto, a fin de obtener
exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crdito que anulara la
deuda en el pas de origen. A ello ha contestado Garca Belsunce diciendo que este sistema slo
puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple los lmites de las alcuotas a aplicar por
el pas-fuente, por encima de las cuales el descuento o crdito no procedera; o que prevea
porcentajes lmites de exenciones respecto del impuesto vigente, para evitar la anulacin de los
tributos por una desgravacin total excesiva), y nunca por una decisin unilateral151.

Algunos pases Costa Rica, Ecuador, Israel aplican unilateralmente el mtodo de la exencin
del impuesto, total o parcialmente, para las rentas originadas en su territorio, cuando los
contribuyentes que las obtienen no pueden ser beneficiados de un mecanismo de eliminacin de
la doble imposicin internacional en su pas de residencia152.

Australia inclua la clusula "tax sparing" en antiguos convenios que, en su mayor parte, no
entraron en vigor o quedaron sin efecto (v.gr., los concluidos con pases asiticos). Empero, la
desgravacin prevista por esa clusula se contempla de diversas formas en el contexto del
rgimen tributario153.

Estados Unidos ha rechazado ampliamente la utilizacin de la clusula "tax sparing" en los


convenios, incluso aunque su posicin diera lugar a no concluir acuerdos con otros pases154.

Los convenios sobre doble imposicin suscriptos por la India suelen contener la clusula "tax
sparing", a fin de promover el desarrollo econmico. Estos convenios suelen privilegiar la
retencin en la fuente sobre la tributacin basada en la residencia155.

d) Crdito indirecto por impuesto extranjero ("indirect foreign tax credit").Este crdito atiende a la
doble imposicin econmica, ya que en el caso de distribucin de utilidades, y adicionalmente al
crdito otorgado por el impuesto directo pagado sobre el dividendo en el pas-fuente, se permite
acreditar el impuesto pagado por la sociedad extranjera, que distribuye la utilidad, en la misma
proporcinexistente entre el monto de la distribucin y el monto de la utilidad societaria total;
para ello se suele exigir un porcentaje de participacin mnima en el capital social del ente
extranjero del 10% al 25% de las acciones con derecho a voto156.

Constituye ejemplo de este sistema el del segundo artculo incorporado a continuacin del art. VIII
agregado a continuacin del art. 165 del Reglamento de la LIG argentina.
e) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral
privilege").Favorece la reinversin en el pas-fuente.

f) Descuento por inversiones en el exterior.Consiste en deducir, en el impuesto debido en el pas


de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversin.

Es conveniente que los pases exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones


compatible con sus polticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a pases industrializados), y que los
pases eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para
desalentar inversiones no deseadas.

Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el "tax sparing", constituyendo "un muy
interesante incentivo a la inversin en los pases en desarrollo, por accin simultnea del pas
exportador y del pas importador"157.

De lo expuesto se infiere que las soluciones ms viables se hallan en los tratados o acuerdos
internacionales158que adopten en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco
desolidaridad internacional, por la cual como bien ensea el Catecismo de la Iglesia Catlica
"las naciones ricastienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por s
mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trgicos
acontecimientos histricos. Es un deber de solidaridad y de caridad; es tambin una obligacin de
justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos que no han sido pagados con
justicia"159.
Parte Tercera

EL DERECHO TRIBUTARIO EN SUS SUBDIVISIONES

Captulo VI

DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

1. Concepto. Soberana y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin

1.1. Concepto. Soberana y poder de imperio

1.1.1. Concepto
El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las
constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos
centros de poder (Nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulacin del poder tributario
frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto,
este ltimo, conocido como el de "garantas del contribuyente", las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.

No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurdica especfica slo en el estudio del derecho
constitucional1, sino que sostenemos que pese al obvio contenido constitucional de sus normas,
debe comprendrseladentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara
sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin
de sus conceptos e instituciones. Los principios constitucionales son inescindibles de la materia
tributaria.

Es inadmisible una consideracin integral delderecho tributario como rama genrica, sin tener
especialmente en cuenta las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido
lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de la tributacin debemos referirnos a las
disposiciones y principios constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no; si
durante una verificacin impositiva han sido vulneradas garantas constitucionales, como la de
allanar un domicilio sin orden escrita de autoridad competente; si fueron transgredidas o no
garantas del imputado en derecho tributario procesal penal; si una norma penal retroactiva
empeor las condiciones de los encausados; etc.). Lo contrario a nuestro juicio podra implicar
un examen parcializado de tal rama genrica, que redundara en perjuicio de un sistema lgico.

Tanto es as que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario"lo tratan como
un captulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideracin a los
constitucionalistas.

1.1.2. Soberana y poder de imperio

Como dijimos en un libro anterior2, es difcil saber desde cundo data el concepto moderno de la
palabra "soberana". Pareciera que antes de la expresin "soberana" ("souverainet", derivada de
"souverain", que significa "soberano", derivado, a su vez, del latn medieval "superanus", de
"super", "encima", "sobre") apareci "soberano". De ah que Philippe de Beaumanoir (1250-1296)
reconoca que en la Edad Media los barones eran soberanos en su barona, pero que el rey era
soberano por encima de todos; por ende, en el Medioevo feudal haba dos clases de soberana:
una soberana real ("royal") y una soberana seorial, y se consideraba soberana a la autoridad
superior dentro de determinado mbito.
Transcurrida la poca de la poliarqua medieval surgi el Estado moderno, que fue centralizado en
sus comienzos, presentando homogeneidad socio-territorial. ste adopt una conformacin de
tipo absolutista en sus inicios, y se interpret como soberano. Lo que le daba carcter absolutista
era, precisamente, la soberana.

Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en susSeis libros de la repblica, introducir el concepto de
"soberana" en la ciencia poltica, y estudiarlo. Define a la repblica como "un recto gobierno de
varias familias y de lo que les es comn con potestad soberana", siendo la soberana esa fuerza de
cohesin, de integracin, de unin en la comunidad poltica, sin la cual sta se dislocara. La
soberana cristaliza la relacin de mando y obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y
perpetua de una repblica": absoluta, porque "es menester que aquellos que son soberanos no
estn en modo alguno sujetos al mando de otro, y que puedan dar leyes a los sbditos y
quebrantar o anular las leyes intiles para hacer otras [...]. Por eso la ley dice que el prncipe est
absuelto (absolutus) del poder de las leyes"; perpetua, ya que los prncipes soberanos se suceden
sin interrupciones en el trono, ejercindola vitaliciamente. Entre los signos de la soberana
menciona larecaudacin de tributos e impuestos. En fin: la soberana, para este autor, significa la
potestad absoluta y perpetua sobre sbditos y ciudadanos, sin limitaciones, es decir,sin
restriccioneslegales3.

Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libroDel contrato social, expresa, respecto de la


soberana, sociedad poltica y fundamentacin del poder: "Cada uno de nosotros pone en comn
su persona y todo su poder bajo la suprema direccin de la voluntad general, y recibimos en
cuerpo a cada miembro como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro del cuerpo
poltico es ciudadano y vasallo, y que los asociados reciben el nombre de "pueblo", llamndoselo
en particular "ciudadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del
cuerpo poltico (a este ltimo, al actuar, se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado",
denominndoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"), y "vasallo", como
sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece las leyes votadas por el cuerpo poltico. La soberana es,
para Rousseau,inalienable, infalible, indivisible y absoluta.

Con relacin a latitularidad de la soberana, podemos distinguir varias teoras4:

a) Jean Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia poltica, para salir del plano concreto y
elaborar ciencia abstracta, se la atribuy a larepblica, cuyo concepto particular transcribimos.

b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (1557-1638), sostena que la soberana perteneca
a lacomunidaden s misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se converta en tirano y
destrua el Estado (federacin de ciudades autnomas y regiones), surga del pueblo un derecho
de secesin. La arquitectura del Estado que postul es federalista por gentica, ya que defenda la
autonoma de las grandes ciudades, aun cuando insista en la unidad nacional.

c) Jacques-Benigne Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en suPoltica sacada de la


Santa Escritura, haca residir la soberana en elrey, considerando a la monarqua como sagrada,
absoluta, sometida a la razn, pero con lmites morales.
Charles Maurras (1868-1952), en suEncuesta sobre la monarqua, preconiz la monarqua como
forma de gobierno, pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a
argumentos cientficos ms precisamente, biolgicos, por el principio de la seleccin natural.

d) Los monarcmacos hugonotes en Francia entendan que el titular de la soberana era


elpueblo, la comunidad (no el Estado), posicin, sta, adoptada por Rousseau, el padre Francisco
Surez (1548-1617) y elconstitucionalismo clsico, cuyos exponentes se hallan en la Amrica
inglesa y en los Estados Unidos.

e) Emmanuel Joseph Sieys (1748-1836) proclam el principio de soberana de laNacinen su


famoso folletoQu es el Estado llano. Conceptuaba a la Nacin como "un cuerpo de asociados que
viven bajo una ley comn y estn representados por la misma legislatura". Luego de sostener que
los nobles defendan sus intereses particulares privilegiados, y no el inters general, expresaba
que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo que perteneca a la Nacin, y que todo lo
que no era el Tercer Estado no poda ser considerado como formando parte de ella. Algunos textos
franceses han declarado que la soberana reside en la Nacin5.

f) Hermann Heller (1891-1933), entre otros autores, ha hablado de la soberana delEstadoen el


sentido de "la soberana de la organizacin estatal como poder de ordenacin territorial supremo
y exclusivo"6.

g) Los doctrinarios entre los cuales se destaca Pierre Paul Royer-Collard (1763-1845)
atribuyeron la soberana a lascartas o constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque
representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en da"; y para destruir el principio
rousseauniano de la "voluntad general", argument que "tambin es mayora la que se cuenta por
generaciones", cuyo pensamiento cristaliz en la Carta. En similar lnea se enrolan Benjamin
Constant (1767-1830) y Franois Guizot (1787-1874), aunque ste reconoce a la ley de justicia y
razn como la nica soberana.

Carlos Snchez Viamonte (1892-1972), en su obraEl poder constituyente, seala que "no son
necesarias ms demostraciones para llegar a la conclusin de que el concepto de soberana es un
viejo brote monrquico y absolutista, que debi haberse secado definitivamente sin remisin, en
el momento mismo en que fueron proclamados los principios republicano-democrticos, y
consagrados por medio de una Constitucin escrita". Cita a Sieys, y destaca que "no hay ms
voluntad soberana que la voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder
constituyente. Acto de soberana es el acto constituyente, y la expresin de la soberana est toda
en la Constitucin"7.

Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un libro anterior, concluimos que en el


Estado federal, como en todo Estado constitucional moderno, essoberana la Constitucino
Carta, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que en el orden divino la instancia
suprema es Dios. Es soberana, adems, por ser encarnacin de la soberana del pueblo, no
pudiendo los gobernantes moverse fuera de la rbita que ella les traza. El pueblo tiene soberana
originaria, pero al darse una Constitucin cambia de titular la soberana, ya que plasma en ella
toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar, sus costumbres, su realidad social, la
constitucin real que le fue dada por Dios. Es por ello que la Constitucin representa al pueblo
mismo"8.

El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitucin (escrita o no escrita), por el cual
puede obligar coactivamente a los sujetos a l, debe ser unpoder normado dentro de los lmites
constitucionales.

Ha dicho la Corte Sup.: "Elpalladiumde la libertad no es una ley suspendible en sus efectos,
revocable segn las conveniencias pblicas del momento, elpalladiumde la libertad es la
Constitucin, sa es el arca sagrada de todas las libertades, de todas las garantas individuales cuya
conservacin inviolable, cuya guarda severamente escrupulosa debe ser el objeto primordial de las
leyes, la condicin esencial de los fallos de la justicia federal" (22/9/1887, "D. Eduardo Sojo, por
recurso de hbeas corpus, contra una resolucin de la H. Cmara de Diputados de la Nacin",
Fallos 32:120).

La rigidez de la CN9le otorga, en principio,permanenciacomo garanta de los sometidos al referido


poder.

Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es el poder tributario.

Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentado en la actualidad el ejercicio de esa
manifestacin de su poder de imperio, al haber incrementado considerablemente el mbito
espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y
los bienes personales, as como los activos, situados en el pas y en el exterior, por el criterio del
domicilio, adems de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no
residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no
domiciliados en l (ver cap. V, punto 6.).

1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin

1.2.1. Concepto

El poder tributario o potestad tributaria constituye como se dijo en el punto anterior una de
las manifestaciones del poder de imperio estatal.
Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos decrear unilateralmente
tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento ser exigido a las personas a l
sometidas, segn la competencia espacial estatal atribuida. Comprende tambin el poder deeximir
y de conferir beneficios tributarios, as como el poder detipificar ilcitos tributariosy regular
lassancionesrespectivas.

Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder tributario", circunscribindolo slo al
poder de gravar, lo cual estimamos peca por defecto, al no considerar las otras
manifestaciones nsitas en dicho poder y que se vinculan de modo indudable con la creacin de
tributos.

La terminologa usada por los autores no es uniforme, ya que han utilizado, entre otras, las
siguientes denominaciones:derecho de supremaca tributaria(Berliri);potestad tributaria(Berliri en
una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria" o "poder tributario");potestad
impositiva(Micheli);poder fiscal(Bielsa, Jarach);poder de imposicin(Ingrosso, Blumenstein);poder
tributario(Giuliani Fonrouge quien a veces se refiere a lapotestad, Garca Belsunce).

Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra como sinnimos, excepto "potestad
impositiva", que es una de las especies de la potestad tributaria o poder tributario.

No utilizamos la denominacin "funcin tributaria" que usan algunos autores, que de esa manera
pretenderan referirse al "ejercicio del poder" y no al mero poder10, ya que las funciones
legislativas y reglamentarias implican ejercicio del Poder Legislativo y Ejecutivo.

La doctrina clsica norteamericana no la moderna, fundada en que la actividad tributaria


radicaba en dos poderes estatales (elpoder impositivoy elde polica), consideraba que ello daba
origen a dos tipos de imposicin conforme a su vnculo: las contribuciones exclusivamente fiscales,
con el poder tributario (taxing power), y las de carcter extrafiscal o regulatorio, con el poder de
polica (police power). Sostiene Giuliani Fonrouge que es desacertada tal distincin, por la doble
funcin que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de las finanzas, y atento
a que el poder tributario radique en la soberana o en el poder de imperio no reconoce
limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales y, por lo tanto, es la base de
aplicacin decualquier clase de tributos11.

Ha dicho la Corte Sup., por mayora, el 18/6/1991in re"Estado nacional v. Arenera El Libertador
SRL" (Fallos 314:595), que el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la CN incluye la atribucin
deimponer contribucionesentre las facultades del Congreso Nacional, que las recibe "como
undesprendimiento de la soberana, a los efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la
Nacin (Fallos 150:89; 155:290)". La mencin de los fines contenidos en el poder conferido al
Congreso de la Nacin por el art. 67, inc. 16, de la CN (ver, para las provincias, el art. 107)12que
no tiene ms antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales (Fallos 68:227; 183:190) es
meramenteenunciativa(Fallos 183:190), de modo que al referirse a la "construccin de
ferrocarriles y canales navegables" tambin comprende su conservacin y mejora, siendo esa
norma aplicable a todo tipo de vas (la bastardilla es nuestra).
Sostuvo, asimismo, la Corte Sup. que el poder impositivo constituye un valiosoinstrumento de
regulacin, complemento necesario del principio constitucional que prev atender al bien general,
al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansin de las fuerzas econmicas
(15/10/1991, "Lpez Lpez, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", y sus citas, Fallos
314:1293).

Sin embargo, Bielsa enseaba que no hay soberana fiscal en el Poder Legislativo dentro del Estado
de rgimen constitucional, y que "el empleo indebido de la palabrasoberana, como sinnimo
depoder de imperio dentro del Estado, es la causa de ms de una confusin", ya que "el trmino
soberana' expresa la idea del Estado como entidad dederecho internacional, con lo cual afirma su
independencia. La soberana es poltica, antes que jurdica. Dentro de su propia jurisdiccin o
mbito territorial el Estado no debe ni tiene por qu invocar su soberana:le basta su poder de
imperio, que ejerce por los tres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremaca de
la CN sobre la ley no es slo formal o jerrquica, sino que existe en el rgimen de su vigencia,
puesto quela ley puede ser declaradajudicialmenteanticonstitucionaly, por ende, no aplicable en el
caso concreto13.

Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de una soberana financiera como expresin
de la soberana del Estado, seala que "es indudable que ello nos conducira a los arduos
problemas que suscita la determinacin del concepto de soberana y a su debilitamiento en la
poca actual, ya por la irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de organismos
internacionales", que aplican tributos detipo supranacional"con independencia de los Estados que
le dieron nacimiento"14.

Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la CN establece como atribucin del Congreso la de aprobar
"tratados de integracin que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones supraestatales
en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y los derechos
humanos.Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las leyes" (la
bastardilla es nuestra).

Anotamos queesa superioridad no opera respecto de la CN. Tanto es as que el art. 27 de la CN


precepta que los tratados deben estar "en conformidad con los principios de derecho pblico
establecidos en esta Constitucin". Ver cap. IV, punto 3.2.

El poder fiscal o tributario, de naturaleza poltica, es un poder inherente al de gobernar, ya que no


hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber tico-poltico-social del individuo de
contribuir al sostenimiento del Estado, segn nos enseaba Griziotti. Como lo explica Garca
Belsunce, de ese poder fiscal "nace la relacin jurdica tributaria que involucra la obligacin
jurdica tributaria (tema discutible acerca de la relacin entre una u [y] otra y tambin en cuanto a
la admisibilidad o exclusin de una por otra). Esa relacin jurdica es [...] una relacin de derecho,
de base constitucional, porque es precisamente la Constitucin la que distribuye las competencias
tributarias entre los distintos entes polticos con poder en la materia [...] y fija los lmites al
ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas garantas constitucionales' del
contribuyente"15.
Por nuestra parte, entendemos que la soberana reside en la Constitucin o Carta, y que, en
consecuencia, el poder de imperio del Estado que surge de sta, y que se halla nsito en el poder
de gobernar, por el cual puede obligar como dijimos en el punto anterior coactivamente a los
sometidos a l,debe ser un poder normado dentro de los lmites constitucionales.

En cuanto a la competencia tributaria deorganismos supranacionales, consideramos que ella debe


resultar de las constituciones o cartas, que son supremas en su orden; en caso contrario,
deberan ser reformadas a ese respecto. La competencia tributaria de estos organismos pasa a ser
delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75, inc. 24, de
la actual CN, ya que esta norma contempla la denuncia de los tratados, previa aprobacin de la
mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, de lo cual se colige que la
delegacin de competencias y jurisdiccin, a los efectos de la integracin, no entraa que los
tratados sean superiores a la CN.

El poder tributario implica elpoder de eximir y de conferir beneficios tributarios, de modo que la
potestad de gravar contiene la de estatuir supuestos en que no nazca la obligacin tributaria o
nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas facilidades de pago, etc. pese a haberse
configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas razones (polticas, econmicas,
sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.)

Los tratados comprendidos en el art. 75, inc. 22, de la CN no estn por encima de la Constitucin,
puesto que ella contempla su denuncia, a la vez que el art. 27 de la CN requiere que los tratados
con las potencias extranjeras "estn en conformidad con los principios de derecho pblico
establecidos en esta Constitucin".

La Corte Sup. ha dicho que los tratados internacionales complementan las normas constitucionales
sobre derechos y garantas, y lo mismo cabe predicar respecto de las disposiciones contenidas en
la parte orgnica de la Constitucin entre ellas, el inc. 19 del art. 75 de sta, aunque el
constituyente no haya hecho expresa alusin a aqulla. No cabe sostener que las normas
contenidas en los tratados se hallen por encima de la segunda parte de la Constitucin, por el
contrario, las clusulas constitucionales y las de los tratados tienen la misma jerarqua, son
complementarias y, por lo tanto, no pueden desplazarse o destruirse recprocamente
(26/12/1996, "Monges, Anala M. v. Universidad de Buenos Aires", Fallos 319:3148).

Aun con relacin al nivel de integracin obtenido por la Unin Europea se ha sostenido que la
preeminencia de su derecho comunitario tiene la reserva, v.gr., "de los inmutables principios
estructurales de la Ley Fundamental" alemana, de modo que "la Comunidad Europea est todava
lejos de convertirse en un Estado nacional". No obstante, los particulares pueden invocar una serie
de disposiciones de los tratados relativas al "libre mercado", como la libertad de comercio de
bienes, circulacin de personas y servicios as como de capital y pagos. De ah que, por ejemplo, un
jurista de los Pases Bajos, a quien se le haba negado en Blgica la inscripcin para ejercer la
abogaca debido a su nacionalidad, aunque posea la calificacin requerida, se fund en la garanta
de la libertad de establecerse prevista en el entonces art. 52 del Tratado de la Comunidad Europea
a efectos de lograr la inscripcin16.
1.2.2. Poder de eximir y de conferir beneficios tributarios

Pese a la simetra del poder de gravar con el de eximir y conceder beneficios tributarios, no
hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nacin tiene
mayores facultades respecto de este ltimo (art. 75, inc. 18, de la CN) que de aqul. Desde el
3/7/1897("Ferrocarril Central Argentino v. Provincia de Santa Fe; sobre repeticin de pago
indebido"), la Corte Sup. admiti que el Congreso de la Nacin puede otorgar exenciones que
comprendan incluso tributos provinciales y municipales (Fallos 68:227; 104:73; 188:247; 322:2624;
332:640), aunque tambin sostuvo que en vista del carcter excepcional de la dispensa, es
menester juzgarla atendiendo a lanaturaleza de la actividaddesarrollada por quien la invoca y
landole del tributo, so pena de cercenar las facultades impositivas de las provincias que no hayan
sido delegadas al gobierno federal (ver Fallos 248:736; 249:292; 279:76). Es claro que las leyes
provinciales no pueden entorpecer ni impedir de manera efectiva la realizacin de la poltica
nacional.

La ley 22.016 derog todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o
estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales
o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de particulares y del Estado, a
organismos estatales que vendiesen bienes o prestasen servicios a ttulo oneroso, y a sus
contratistas, subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestad tributaria
provincial y municipal.

Lainmunidadtributaria se configura cuando la exencin viene calificada por la Constitucin, ya sea


en forma expresa o tcita.

1.2.3. Doctrina de la inmunidad de los instrumentos de gobierno

A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento, en un solo territorio, de dos rdenes de


gobierno, la doctrina de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste enimpedirque el
ejercicio del poder tributario por la Nacin y las provincias, en los Estados federales,afecte los
instrumentos, medios y operaciones de que se valen.

La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarroll a


partir de la sentencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso caso
"McCulloch v. Maryland" (a finde proteger las actividades del Banco de los Estados Unidos de la
imposicin estadual), aunque se moriger con el transcurso del tiempo, al punto de restringirla
para los casos de efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite cuando la
carga al Estado es incierta17.

Se ha sostenido que "el sistema federal importa asignacin de competencias a las jurisdicciones
federal y provincial; ello no implica subordinacin de los estados particulares al gobierno central,
pero s coordinacin de esfuerzos y funciones dirigidos al bien comn general, tarea en la que
ambos han de colaborar para la consecucin eficaz de aquel fin. Por ello, las facultades
provinciales, por importantes y respetables que sean, no pueden amparar una conducta que
interfiera en la satisfaccin de un inters pblico nacional (Fallos 263:437), ni justifiquen la
prescindencia de la solidaridad requerida por el destino comn de la Nacin toda (Fallos 257:159;
270:11; conf. Fallos 322:2862 y su cita y 327:5012 antes mencionado)"18(Corte Sup. 27/4/2010,
"Lnea 22 v. Provincia de Buenos Aires"; Fallos 333:538).

1.2.4. Caracteres del poder tributario

Giuliani Fonrouge menciona los siguientes:abstracto(no se lo debe confundir con el ejercicio


concreto de ese poder);permanente(slo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripcin y
la caducidad se refieren a los crditos del Estado en casos concretos, no al poder tributario estatal,
que es abstracto);irrenunciable(sin poder tributario, el Estado no podra subsistir);indelegable
aclaramos: salvo las excepciones previstas en la CN (v.gr., el art. 75, inc. 24). La renuncia implica
desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegacin importa transferirlo a
un tercero de manera transitoria; no son delegables las atribuciones conferidas, pero s se puede
otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles
para la ejecucin de la ley19.

Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se agota al dictar la norma tributaria, sin
perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar o extinguir
tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar disposiciones tributarias penales, u ordenar
por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a organismos
recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto
activo de la obligacin tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino como un acreedor
al que le son aplicadas las normas respectivas.

La caracterstica de indelegabilidad ha sido atenuada con el transcurso del tiempo. (Ver punto 3.3.)

Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario:fundado en la Constitucin


soberana;normado(no es una expresin de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o
discrecional, sino que tiene por necesarias vallas los lmites constitucionales);se ejerce por medio
de la ley, dando origen al principio de legalidad;indivisible, lo cual no obsta a que se distribuya en
diversos centros (Nacin, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando
distintascompetencias tributarias.

2. Poder tributario originario y derivado. Distribucin del poder tributario en el derecho


constitucional comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias, las
municipalidades y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires en el sistema argentino. Teora de las
"facultades concurrentes". Superposicin de tributos. Doble y mltiple imposicin interna:
medidas tendientes a evitarla. Leyes de coparticipacin impositiva. Convenio multilateral

2.1. Poder tributario originario y derivado

Son diversas las posturas con respecto a esta cuestin:

Giuliani Fonrouge explica que "todoslos rganos de gobierno tienen facultades tributarias de la
mismanaturaleza jurdica, sin que puedan establecerse grados o jerarquas en ellas. Tanto la
Nacin como las provincias y los municipios tienenpoder originario o inherente, porque l es
connatural al Estado en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica en la esencia',
sino en el mbito de actuacin, en la jurisdiccin atribuida a cada uno de ellos con sujecin a las
normas constitucionales o legales vigentes en cada pas [...]. La nica delegacin de poderes
(incluyendo el tributario) es la efectuada por el pueblo, depositario de la soberana, al sancionar la
Constitucin [...], y slo en tal sentido puede hablarse de poderes delegados al gobierno nacional;
en esencia fueronpoderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
nuestro pas, son "rganos de gobierno de igual categora institucional, actuando en el mbito de
sus respectivas competencias"20.

Garca Belsunce resalta que la diferencia radica "en funcin de la misma naturaleza de los poderes
polticos o jurdicos del sujeto activo, en cuanto [...] el poder de imponer no es sino una forma del
poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes tributarios originarios aquellos que tienen las
provincias cuyos poderes polticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya
delegacin parcial han nacido los poderes polticos de la Nacin, siendo los de sta, en orden
tributario, por ende, poderes delegados. Por la misma razn, siendo que los poderes de los
municipios son delegados por las provincias por mandato constitucional, calificamos a ellos de
poderes delegados o derivados"21.

Jarach adopta la posicin de que las municipalidades "tienen nicamente potestades tributarias de
carcter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne", en
tanto que el "poder fiscal originario [...] compete exclusivamente al Estado o a los Estados
provinciales"22.

En un libro anterior hemos entendido que en la CN, "slo la Nacin y las provincias tienen el
ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la
Constitucin, mientras que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que ste
emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la
atribucin conferida por el art. 5 de la Constitucin"23.

Las regiones, a las cuales se refieren los arts. 75, inc. 19, y 124 de la CN,carecen de potestad
tributaria, que podr ser ejercida por medio de las provincias que las integran.

El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la CN
es derivado de los tratados respectivos.

Como dijimos en el punto 1.2., adoptamos el criterio de que el poder tributario esindivisible, no
obstando a tal caracterstica la distribucin de competencias tributarias entre distintos centros de
poder (Nacin, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales).

En el libro referidosuprapropiciamos que elmunicipiofuera considerado como "una entidad poltica


que ejerce ciertos aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autnomo, esto es, debe
dictarse su propia carta orgnica con arreglo a las normas de la Constitucin Nacional y de la
Constitucin provincial respectiva". Juzgamos necesaria, a ese respecto, la reforma de la CN.
Considerbamos tambin necesario "que se provea la institucin de un orden municipal en la
Capital Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizndose dicho
rgimen"24.

En la actualidad, los arts. 123 y 129 de la CNconsagran el principio de la autonoma municipal. Con
anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron laautonoma tributaria de
los municipios25, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgnicas (v.gr.,
Constituciones de Jujuy de 1986, Crdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos
sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado de las
constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la CN han sido obligadas a asegurar
en ellas la autonoma municipal, de modo queesta autonoma municipal es derivada de la
autonoma provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonoma derivada, los municipios no
pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal.Ningn ente puede
delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene.

Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nacin a
las cuales pertenecen. Este ltimo caso es el del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, a cuyo
respecto corresponde destacar que el 2 prr. del art. 129 de la CN dispone que una ley
"garantizar los intereses del Estado nacional, mientras la ciudad de Buenos Aires sea capital de la
Nacin". Por ende, se dict la ley 24.588 (BO, 30/11/1995).

De ese modo, los municipios no pueden ejercer facultades que se encuentren vedadas por la
constitucin provincial o la CN.

Adems, las municipalidades no pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos


interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales), ni pueden ejercer atribuciones
prohibidas a las provincias (v.gr., no pueden establecer derechos de importacin).

Con posterioridad a la primera edicin de este libro, la Corte Sup. sostuvo que "las prerrogativas
de los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen (arts. 5 y
123). Sobre esa base, y como lo tiene dicho esta Corte desde antiguo, es indudable la facultad de
las provincias de darse leyes y ordenanzas de impuestos locales [...] y en general, todas las que
juzguen conducentes a su bienestary prosperidad, sin ms limitaciones que las enumeradas en el
art. 108 [hoy art. 126] de la Constitucin Nacional' (Fallos 7:373, entre muchos otros), toda vez
que, entre los derechos que constituyen la autonoma de las provincias, es primordial el de
imponer contribuciones y percibirlas sin intervencin alguna de autoridad extraa' (Fallos 51:349,
114:282; 178:308; entre otros)". Respecto de la construccin de caminos interprovinciales, sujetos
a jurisdiccin nacional, la Corte Sup. consider que la instalacin de una estacin de servicio no
priva a la comuna de su competencia para las habilitaciones de los locales y el cobro de las tasas
correspondientes26(28/4/1998, "Operadora de Estaciones de Servicio SA v. Municipalidad de
Avellaneda", Fallos 321:1052; Suplemento de Jurisprudencia de Derecho Administrativo de LL del
17/7/1998, p. 26).

En cuanto a la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, los arts. 106 y 107 de la ley 19.987
delegaron en ella atribuciones para establecer los elementos bsicos estructurales de los tributos,
y sus procedimientos de determinacin, fiscalizacin y percepcin, lo cual era llevado a cabo por
las ordenanzas fiscal y tarifaria. Esta delegacin ha sido considerada, por algunos, inconstitucional
(ver fallo de la C. Nac. Civ., sala B, 24/2/1987, "Martima Key Kar SRL v. MCBA",revocado por la
Corte Sup. el 18/10/1988, Fallos 311:2088, por la cuestin procesal relativa a la imposibilidad en
ese entonces de declarar de oficio la inconstitucionalidad).

El art. 129 de la CN, reformada en 1994, confiere a la ciudad de Buenos Aires "un rgimen de
gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin", a cuyos efectos fueron
reconocidas atribuciones a representantes de los habitantes de la mencionada ciudad para dictar
el "Estatuto Organizativo de sus Instituciones". En consecuencia se dict la Constitucin de la
Ciudad de Buenos Aires el 1/10/1996, cuyo art. 51 prev principios referentes a la tributacin.

Cuadra destacar que el art. 75, inc. 30, de la CN atribuye al Congreso de la Nacin la potestad de
"ejercer una legislacin exclusiva en el territorio de la capital de la Nacin", que como
acertadamente lo sostiene Juan Carlos Cassagne est consagrada "como parte del rgimen
permanente del municipio capitalino hallndose limitada por el principio de autonoma municipal
que consagra el art. 129", pero que "el alcance y contenido de esta autonoma del rgimen de la
ciudad de Buenos Aires depende de la ley (al igual que lo que acontece con los llamados
municipios de delegacin) excepto en lo que respecta a la eleccin directa del jefe de gobierno del
municipio, donde la previsin constitucional es precisa y determinada".

Agrega este autor que la frmula del art. 129 de la CN en cuanto al dictado del "Estatuto
Organizativo de sus Instituciones", "no implica atribuir a este municipio un rgimen similar al de
las provincias, cuya autonoma se encuentra slo limitada por el marco constitucional (art. 5,
Const. Nac.)", y que la disposicin transitoria sptima de la CN reformada en 1994 "tiene el
sentido de reafirmar la competencia del Congreso como legislatura local, que posee una jerarqua
superior sobre el territorio de la Capital Federal, prevista en el art. 75, inc. 30 de la Constitucin,
con las limitaciones que emergen del art. 129 y las autolimitaciones que la ley prevista en dicho
precepto constitucional establezca para el futuroya que la competencia del Congreso es
permanente y no se agota con el dictado de dicha ley" (la bastardilla es nuestra)27.

Ral Gustavo Ferreyra entiende que no se trata de una provincia, de modo que el esquema
federativo argentino est conformado por "23 estados provinciales y una ciudad autnoma", y que
la ley 24.588 de Garantas del Estado Federal no ha sido cuestionada en su constitucionalidad por
ningn tribunal de justicia, lo cual representara un acto de suma gravedad institucional que debe
ser considerado comoultima ratiodel orden jurdico, segn la doctrina de la Corte Suprema28.

Carlos Alberto Gonzlez recuerda que desde la batalla de Cepeda pasaron "veinte aos de caos
para que Buenos Aires cediera una parte de su territorio con el objeto de que se asentara all la
Capital Federal. A cambio, el gobierno nacional se hara cargo de su deuda externa. Luego vendra
la anexin de Belgrano y Flores [...] Buenos Aires haba sido prcticamente intimada' a ceder el
territorio para la Capital; de lo contrario y ante su reticencia, su voluntad sera suplida por una
convencin constituyente que llevara a cabo dicha cesin". La creacin de la ciudad de Buenos
Aires como Capital Federal de la Nacin Argentina "no fue el resultado de una negociacin pacfica
y rpida. Su concrecin requiri mucho tiempo y, lamentablemente, muchas vidas. Slo Pavn
cobr la de tres mil argentinos en una sola noche para que un ao ms tarde naciera la llamada
Ley de Compromiso' y el problema fue resuelto definitivamente en 1880, bajo la presidencia de
Avellaneda; con todo, requiri la sancin de otra norma para consolidarse: la Ley Orgnica
Municipal'". La Nacin Argentina "no decidi una anexin de terreno en forma arbitraria; es ms,
la pag' hacindose cargo de la deuda externa de la provincia donde se asentara su capital.
Cmo puede entonces ahora querer brindrsele a una ciudad-autnoma todas las prerrogativas
delstatusde una provincia dentro del territorio de otra provincia que an alberga a la Capital
Federal?"29.

Jos Luis Monti coincide en que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires carece de atribuciones
jurisdiccionales plenas, conforme a la interpretacin del art. 75, inc. 12, de la CN, una constante
jurisprudencia de la Corte Sup. ha sostenido que todos los jueces de la Capital Federal "revisten el
carcter de nacionales" Fallos 283:28; 307:1831; 310:1107; entre muchos otros30. Empero,
hubo transferencia progresiva de competencias penales a la CABA mediante convenios.
No parece dudoso sostener que la Constitucin de la Ciudad de Buenos Aires excedi del lmite
trazado por la CN al disponer, por ejemplo: "La Ciudad ejerce todo el poder no conferido por la
Constitucin Nacional al Gobierno Federal" (art. 1). Una posicin contraria implica asignarle el
carcter de provincia que no le asignan los arts. 121 a 123 y 126 a 128 de la CN.

Es as que la ley 24.588, que garantiza los intereses del Estado nacional en la ciudad de Buenos
Aires, mientras sea capital de la Repblica "para asegurar el pleno ejercicio de los poderes
atribuidos a las autoridades del Gobierno de la Nacin" (art. 1), dispone en su art. 2 que la
Nacin "conserva todo el poder no atribuido por la Constitucin al gobierno autnomo de la
ciudad de Buenos Aires, y es titular de todos aquellos bienes, derechos, poderes y atribuciones
necesarios para el ejercicio de sus funciones".

Notemos que el art. 124 de la CN, que faculta a las provincias a la creacin de regiones y a la
celebracin de convenios internacionales, precepta: "La ciudad de Buenos Aires tendr el
rgimen que se establezca a tal efecto".

Adems, el art. 75, inc. 12, de la CN se refiere a la aplicacin de los cdigos de fondo por parte de
"los tribunales federales o provinciales", sin contemplar a la ciudad de Buenos Aires (ni efectuar
reserva alguna a este respecto), cuyas facultades de jurisdiccin del art. 129 de la CN son
continuadoras de los tribunales administrativos de faltas de la ex Municipalidad portea.

De ese modo, el art. 8 de la ley 24.588 prescribe: "La justicia nacional ordinaria de la ciudad de
Buenos Aires mantendr su actual jurisdiccin y competencia continuando a cargo del Poder
Judicial de la Nacin". Agrega que la ciudad de Buenos Aires "tendr facultades propias de
jurisdiccin en materia de vecindad, contravencional, y de faltas, contencioso-administrativa y
tributaria locales".

La ley 26.288 (BO, 7/9/2007) sustituy el art. 7 de la ley 24.588 por el siguiente: "El Gobierno
nacional ejercer en la Ciudad de Buenos Aires, mientras sea Capital de la Repblica, sus funciones
y facultades en materia de seguridad con la extensin necesaria para asegurar la efectiva vigencia
de las normas federales.

"El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires ejercer las funciones y facultades de seguridad en
todas las materias no federales. El Gobierno nacional las seguir ejerciendo hasta tanto aquel
ejercicio sea efectivamente asumido por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.

"La Ciudad de Buenos Aires podr integrar el Consejo de Seguridad Interior".

En materia tributaria la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires tena atribuciones para


recaudar impuestos anlogos a los de las provincias como el impuesto sobre los ingresos brutos
(antes actividades lucrativas), inmobiliario, patentes, etc. De ah que no es novedoso que el art. 12
de la ley 24.588 disponga que la ciudad de Buenos Aires "dispondr de los recursos financieros que
determine su Estatuto Organizativo con sujecin a lo que establecen los incisosb,c,dyedel art. 9
de la ley 23.548" de Coparticipacin Federal. Por otra parte, en tanto la ciudad de Buenos Aires
siga siendo Capital Federal, para garantizar los intereses de la Nacin el Congreso Nacional
conserva facultades de imposicin segn se desprende de los arts. 75, inc. 30, y 129 de la CN, as
como de su disposicin transitoria sptima.

No olvidemos que, antes de la reforma constitucional de 1994, la ciudad de Buenos Aires tena
representacin en el Congreso de la Nacin, y se le asignaban recursos coparticipables por la ley
23.548 y modif. El art. 75, inc. 2, de la CN, reformada en 1994, no prev que la ley-convenio que
disponga el rgimen de coparticipacin se dicte sobre la base de un acuerdo con la ciudad de
Buenos Aires (se refiere a "acuerdos entre la Nacin y las provincias"), ni que sea aprobada por
esta ciudad (dice la CN "ser aprobada por las provincias"); slo prev que se le distribuyan a la
Nacin, las provincias y a tal ciudad recursos coparticipables, que antes de la reforma tambin se
le distribuan.

Con fecha 16/5/2000 la Corte Sup. se declar incompetente en forma originaria en los autos
"Gobierno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y/o Ciudad de Buenos Aires v. Estado
nacional", por considerar que dicha ciudad no es una provincia argentina, segn lo dispuesto en el
art. 129 y en la clusula transitoria sptima de la CN, de modo que queda excluida de la
competencia originaria asignada en los arts. 116 y 117 de la CN conf. dictamen de la
Procuradora General que la Corte Sup. hizo suyo (Fallos 323:1199; LL, Suplemento de Derecho
Constitucional del 18/9/2000, p. 39). En forma similar, consider que la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires no puede ser asimilada a una provincia argentina conf. Fallos 322:2856; 323:1199;
323:3991 (Corte Sup., "Meza Araujo, Mara J. v. Hospital General de Agudos Dr. T. lvarez y
otros", del 27/5/2003, Fallos 326:1663; AP 70017116; LL, Suplemento de Jurisprudencia de
Derecho Administrativo del 29/9/2003, p. 1).

En similar orden de ideas, la sala E de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Civil de la Capital


Federal consider que "en tanto la ciudad de Buenos Aires siga siendo Capital de la Nacin, la
jurisdiccin de sus tribunales estar limitada a las cuestiones que taxativamente fija como de su
competencia el art. 8 de la ley 24.588, que es la ley de garantas a que alude la Constitucin
Nacional, y toda norma de rango interior que se oponga a ella, sea el Estatuto Organizativo de la
Ciudad de Buenos Aires, o cualquier ley local, resulta inaplicable por violar la jerarqua normativa
que fluye de los arts. 31 y 129 de la Constitucin Nacional". Por ende, entendi que las leyes
locales 7 y 189, al establecer la competencia contencioso administrativa de la Ciudaden razn del
sujeto, son opuestas a la ley de garantas 24.588, que precis de manera inequvoca que dicha
competencia delegada por la CN en la justicia de esa ciudad se determina sloen razn de la
materia, y que es competente la justicia nacional en lo civil para entender en una accin por daos
y perjuicios derivados de una mala praxis mdica en que resulta demandada la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires (23/8/2000, "Souza, Norberto v. Helping Sistema de Salud y otros", LL Suplemento
de Jurisprudencia de Derecho Administrativo del 11/12/2000, p. 21).

Asimismo, en la sentencia mencionada precedentemente se cit la doctrina de la Corte Sup. de


Fallos 320:897, en cuanto a que "el Estatuto Organizativo de la Ciudad de Buenos Aires no pudo
otorgar a las normas de la ciudad un alcance ms amplio que el conferido por los constituyentes
nacionales y en tal sentido dicho alcance fue delimitado por las leyes 24.588 y 24.620".
En concordancia, la sala G de la C. Nac. Civ. de la Capital Federal ha sostenido que si la ley 24.588
es la "ley de garantas" a la que se refiere la CN, y ha sido dictada por el Poder Legislativo en
ejercicio de sus facultades excluyentes, toda norma inferior que se oponga a ella sea el Estatuto
Organizativo de la Ciudad de Buenos Aires o la ley 188 tambin de esa ciudad resulta inaplicable.
Luego de discrepar con el criterio de la sala B de esa Cmara, destaca que la Corte Sup. en varios
pronunciamientos seal que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires no es provincia, por lo cual
"mal pueden hacerse extensivas sin ms las pautas que la Constitucin prev para aqullas", y
que la ley 24.309 declarativa de la necesidad de la reforma constitucional estableci que la
referida ciudad estar dotada de "unstatusconstitucional especial", infirindose que no pudo
reprocharse "olvido" u "omisin" del constituyente al redactar el art. 75, inc. 12, de la CN.
Concluye que "si es o no conveniente o acertado que la ciudad tenga competencia exclusiva en
asuntos de vecindad y que no la tenga para resolver las cuestiones que hacen a los fueros
ordinarios, es una opcin legislativa de ndole poltica y, como tal, exenta del contralor de los
magistrados". Por consiguiente, la accin encuadrada en el rgimen de responsabilidad civil no es
de competencia de los tribunales en lo contencioso administrativo y tributario de la ciudad de
Buenos Aires, sino de la Justicia Nacional en lo Civil de la Capital Federal (22/11/2001, "Bugosse,
Diana v. GCBA" y sus citas, LL 2002-B-156)31.

2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado y argentino

2.2.1. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional comparado

Entendemos que excede del mbito de este libro detenernos en el anlisis de las constituciones
actuales, y que mucho ms importante es examinar los principales sistemas de coordinacin
financiera adoptados por los pases32, que en forma sinttica agrupamos de la manera siguiente:

a)Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total de coordinacin. Presenta la ventaja de


otorgar mayor fuerza financiera a cada centro de poder y un ms alto grado de responsabilidad de
cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematizacin de impuestos,
que eleva la presin tributaria global; multiplicacin de las administraciones fiscales, con la
posibilidad de que los administrados soporten excesivas fiscalizaciones antieconmicas; creacin
de diferencias regionales, que lleva a que algunos lugares sean "parasos", y otros, territorios de
alta presin, lo cual orienta las actividades productivas y el nivel de vida; destruccin de la unidad
del sistema tributario).

b)Separacin. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su
explotacin exclusiva. Este sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos
pblicos, pero a medida que se amplan las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace
ms difcil implementarlo. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el ao 1913,
mediante la enmienda constitucional XVI, la atribucin de recaudar el impuesto a la renta; desde
1916, dicho gobierno estableci un impuesto sucesorio. Como los estados siguieron recaudando
sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituy el sistema de separacin por el de concurrencia.
En Alemania, por la insuficiente recaudacin de los impuestos a los consumos y aduaneros, en
1919 se pas al sistema mixto.

En cuanto al impuesto a la renta estadual de los EE.UU. se plante la necesidad de distribuir la


base imponible entre los distintos estados. Ello se resolvi por la "Multistate Tax Compact", que
prev el supuesto en que la actividad se desarrolle por ms de una entidad jurdica relacionada (p.
ej., casa matriz y sus sucursales), y se dispone que, en su conjunto, constituyen ununitary business.
La solucin adoptada es la denominada "frmula de Massachussets", en cuya virtud la base
imponible es atribuida entre los estados por aplicacin de tres factores (activos, salarios y ventas
en el estado impositor, frente a los activos, salarios y ventas totales del conjunto)33.

c)Participacin. No distribuye al igual que los dems que le siguen las fuentes de ingresos, sino
el producto, conforme a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales, etc.). El
reparto puede efectuarse respecto de cadaimpuesto por separado, o constituyendo una "unin
tributaria", que consiste en formar una masa de recursos producida pordistintos impuestos. Entre
sus ventajas se destaca la de que evita toda superposicin tributaria vertical y horizontal, as
como las multiplicaciones de administracin y fiscalizacin de responsables; empero, algunos
sealan como desventaja el hecho de que cercena la autonoma de la poltica financiera de los
estados miembros, aunque en un Estado federal se lo podra evitar mediante un rgimen
convencional a efectos de salvaguardar la autonoma de los participantes, lo cual dara origen a
incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participacin.

d)Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de poder superior, dictan la norma tributaria,
en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero.
Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado
ampliamente en Europa Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio, evita las
superposiciones horizontales, se torna dificultosa la tcnica de sobreimponer con relacin a
hechos econmicos que se verifican en varias jurisdicciones.

e)Asignaciones globales. Pueden configurarse por medio de asignaciones de los estados miembros
al Estado federal v.gr., las contribuciones matriculares alemanas, o de ste a aqullos. Se
distinguen de las participaciones propiamente dichas en que el sistema de "asignaciones" no slo
distribuye el producto de recursos tributarios, sino tambin de otras fuentes. En las asignaciones
globales, las entregas de fondos no tienen afectacin a gastos determinados a diferencia de las
condicionadas. Entre sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segn las
necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una evaluacin unitaria, a la vez que
eliminan las superposiciones tributarias y multiplicaciones de administracin y fiscalizacin. Como
desventaja, restringen la autonoma financiera y poltica de los entes que las reciben. Canad
sigui un sistema de asignaciones globales cercano al de "participacin".

f)Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones estn condicionadas al


cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el
mantenimiento de un servicio pblico, la realizacin de determinadas inversiones). Presenta las
ventajas y se acenta la desventaja del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro dela
planificacin unitaria de la poltica financiera estatal, aunque pueden intervenir los entes
beneficiados por medio de representantes, para atenuar el debilitamiento del federalismo que
este sistema supone. En los Estados Unidos rigi en algunos aspectos el sistema de asignaciones
condicionadas.

g)Crditos fiscales. Se configura cuando un nivel computa como pago a cuenta de un tributo
propio el pago que un sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel; por ejemplo, algunas
provincias toman los pagos de la tasa municipal por inspeccin, seguridad e higiene (o
denominaciones equivalentes) como pago a cuenta del impuesto provincial sobre los ingresos
brutos. A ello se suman los sistemas dededuccin fiscalque consisten en que un nivel permita
deducir de la base imponible de un tributo importes ingresados por tributos de otro nivel34.

h)Correspondencia fiscal. Procura que las unidades descentralizadas (provincias, municipalidades)


se autofinancien, con un correspondiente menor apoyo financiero de los niveles superiores de
gobierno por los sistemas de coparticipacin. Macn entiende por "federalismo con
correspondencia fiscal", al sistema fiscal "en el que las unidades descentralizadas se autofinancien
tributariamente en proporcin significativa, aunque no necesariamente en forma total, en tanto
que la financiacin por transferencias financieras originarias en los niveles superiores sea menos
importante". Hay varios proyectos en ese sentido: v.gr., el de correspondencia total, por el cual se
elimina el sistema de coparticipacin, con un sistema de subsidios de las unidades de altos
ingresos a las de bajos, aunque algunos en postura totalmente contraria proponen un solo sistema
tributario federal de coparticipacin a provincias y municipios35.

2.2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional argentino

Jarach afirma que despus de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la
interpretacin de los arts. 4 y 67, inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la conviccin
[de] que las contribuciones de este ltimo artculo e inciso se identifican con las contribuciones del
art. 4. Esta norma establece la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la
primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en
concurrencia con otras fuentes"36.

Hace muchos aos sostuvimos que "desde un punto de vista estrictamente jurdico [...] conforme
se desprende de nuestra Constitucin Nacional [antes de la reforma de 1994], la Nacin no puede
gravar con impuestos indirectos, y que slo puede establecer impuestos directos en circunstancias
extraordinarias. En consonancia con la interpretacin que adoptamos, no habra problemas de
doble imposicin entre la Nacin y las provincias (en tiempos ordinarios), pues los impuestos
indirectos seran del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto por el [entonces]
art. 104 de la Constitucin, hermenutica, sta, que si bien es cierto que es jurdicamente
correcta, est reida con el cmulo de atribuciones que debe tener en la poca moderna el
gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo cual hace imprescindible la reforma
de nuestra Ley Suprema"37.

Notemos que la CN atribuye a la Nacin los derechos de importacin y exportacin (art. 75, inc.
1), y que antes de la reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos, lo que
daba fundamento a que se los entendiera dentro de la rbita provincial, a tenor de lo normado en
ese entonces por el art. 104 de la CN (ver punto 2.4.);actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al
Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente
con las provincias", y directas en ciertos casos. (Ver punto 2.3.)

Es decir, interpretando la CN antes de la reforma de 1994 desde el punto de vista literal,


lgico (en cuanto a los fines liberales que se resuman en la necesidad de una imposicin mnima)
e histrico, nos pareci adecuada la conclusin expuestasupra, sostenible, obviamente, slo en el
plano terico, ya que en la prctica hubiera entorpecido la accin gubernativa, teniendo en cuenta
que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a que se declarara la
inconstitucionalidad de cualquier ley por no ajustarse a esa interpretacin. Por ende, habamos
bregado por la reforma de la CN a fin de que se adaptara a la nueva realidad, sin que fuera
necesario forzar su texto38.

En el punto 2.3. tratamos la actual distribucin y la evolucin jurisprudencial.

2.3. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires en el sistema argentino. (Ver tambin punto 2.2. y cap. IX, punto 10., "Recurso
extraordinario")
2.3.1. Distribucin de facultades

Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la CN reformada en 1994, que se
bas en ladoctrina mayoritariaacerca de la distribucin de competencias tributarias, as como en
algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cmulo de
cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez le sean avaladas en mayor
medida nuevas atribuciones en el orden tributario.

Para ello, tomamos como base un cuadro sinptico de un libro anterior39, con la adaptacin a la
reforma de 1994 (ver pgina siguiente).

Nos referimos a los tributos indirectosinternos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser
indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nacin (conf. art. 75, inc. 1, CN). Si bien la
clasificacin de impuestos internos y externos es objetable, tambin lo es desde el punto de
vista de la ciencia financiera la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla
contenida en la CN.

La reforma constitucional de 1994 estableci el principio de laautonoma municipalen los arts. 123
y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitucin, debe asegurar esa autonoma "reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero"
(art. 123 de la CN).

Respecto de la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cabe recordar que el Congreso


Constituyente, cinco das despus de dictar la CN, actuando como Legislatura local, sancion la Ley
Orgnica de dicha Municipalidad, que reproduca un decreto de Urquiza del 2 de septiembre de
1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convencin Reformadora de la CN qued implcitamente
derogada, habida cuenta de que el 30 de septiembre de 1860 se sancion otra ley municipal para
la capital provisional y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires la
capital definitiva de la Repblica, se dict la ley 1260, modificada con posterioridad por otras
sucesivas.

Con relacin alstatusactual de laCiudad Autnoma de Buenos Aires, nos remitimos a lo dicho en el
punto 2.1.

Facultades

impositivas

del

gobierno federal

a)Exclusivasy que ejerce en formapermanente: tributos indirectos externos o aduaneros (de


importacin y exportacin); tasas postales en caso de que se derogue la supresin de la tasa
postal del art. 2 del dec. 1187/1993, y se la reimplante40; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,
incs. 1 y 10, 126).

Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el comercio
interprovincial (art. 75, inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de su autonoma
(arts. 75, inc. 30, y 129).

b)Concurrentescon las provincias y que ejerce en formapermanente: tributos indirectos internos


al consumo, a las ventas, a los servicios (arts. 4, 17 y 75, inc. 2).

Adems, respecto de losestablecimientos de utilidad nacional, la Nacin dicta la legislacin


necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de stos, sin perjuicio de los poderes de
polica e imposicin de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de la CN.

c)Con carcter transitorioy al configurarse lassituaciones excepcionales previstas: tributos directos


(art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo disposicin en
contrario de la ley-convenio que rija la coparticipacin.

Facultades

impositivas

de las

provincias

a)Exclusivasy que ejercen en formapermanente: tributos directos (arts. 121 y 126).

b)Concurrentescon la Nacin y en formapermanente: tributos indirectos internos (arts. 75, inc. 2,


121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del art. 75, inc. 30, de la
CN.

Antes de la reforma constitucional de 1994, se sostuvo que losmunicipiospodan ejercer las


facultades comprendidas en la competencia trazada por las provincias y por la Nacin, segn el
caso, respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su mbito jurisdiccional.
Reiteramos que la Corte Sup., el 21/3/1989 en "Rivademar, ngela Martnez Galvn de v.
Municipalidad de Rosario", reconoci autonoma formal a los municipios (Fallos 312:326).

Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer
impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (Constituciones de Crdoba, Jujuy, Salta, San
Juan, San Luis, Santiago del Estero).

Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios conprudencia y
razonabilidad, de modo de no aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos que a la postre
no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza.
Reiteramos que lasregionesa las cuales se refieren los arts. 75, inc. 19, y 124 de la CNcarecen de
potestad tributaria, que podr ser ejercida por medio de las provincias que las integran.

La facultad del Congreso Nacional dereglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75,
inc. 13 (antes, art. 67, inc. 12), de la CN (clusula comercial), despert grandes controversias y dio
lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de la Corte Sup. a travs del tiempo, con relacin
a tributos que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del rgimen de
coparticipacin federal de la ley 20.221, y luego la ley 23.548, definieron los tributos locales
compatibles con el rgimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio
interjurisdiccional. Ello implic el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional,
procurando dar una solucin a los problemas planteados. Por ejemplo, el art. 9, inc.b, ap. 1, de la
ley 23.548 posibilita que las provincias graven con IIB a las actividades conexas a las exportaciones
(transporte, eslingaje, estibaje, depsito y toda otra de similar naturaleza); asimismo, pueden
gravarse las actividades cumplidas en lugares de inters pblico o utilidad nacional sometidos a la
jurisdiccin del Estado Nacional (puertos, aeropuertos, aerdromos, estaciones ferroviarias,
yacimientos y todo otro de similar naturaleza), en tanto la imposicin no interfiera con ese inters
o utilidad; en materia de transporte interjurisdiccional la imposicin se debe ajustar al convenio
multilateral del 18/8/1977 y sus modif.

En cuanto a losestablecimientos de utilidad nacional(art. 75, inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la
CN), la citada ley 22.006, as como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de facultades,
autorizando la aplicacin de tributos locales, a condicin de que no interfieran con el inters o
utilidad nacional (art. 9 de la ley 23.548).

Sobre losproblemas constitucionalesque origin la creacin de losimpuestos internos, ver cap. XV,
punto 1.40

Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la CN con
relacin a laimposicin de contribuciones directaspor parte del Congreso Nacional ("por tiempo
determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la
defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan")41, desde el 1/1/1932 en
nuestropas han sido gravadas las rentas en el mbito nacional (ver cap. XI, punto 2.),
estableciendo trminos de fenecimiento de las leyes respectivas, que se renuevan
peridicamente. Adems, en la actualidad tributan los capitales en el orden nacional por efecto
del IBP y del IGMP, con plazos de vigencia establecidos legalmente (ver cap. XII).

2.3.2. Jurisprudencia
2.3.2.1. En general

Desde antiguo la Corte Sup., al referirse al alcance del art. 31 de la CN, ha declarado que los actos
de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la CN concede al
Congreso Nacional, en trminos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idnticos
poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta
incompatibilidad en el ejercicio de ellos por estas ltimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable
que las provincias retienen una autoridadconcurrentecon el Congreso" (la bastardilla es nuestra).
La Corte Sup., en este fallo, justific temporariamente tributos provinciales a la exportacin
haciendo lugar a la repeticin slodesde que fue entablada la demanda respectiva ante el juzgado
de seccin correspondiente, atento a "la penuria en que han quedado las provincias con la
privacin de los derechos de importacin y exportacin [...] los cuales fueron atribuidos
exclusivamente [...] al gobierno nacional"; y de ello infiri "la buena fe" con que procedi la
provincia, "procurando, con la imposicin de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse
recursos con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio; debiendo suponerse
que el producto de esas contribuciones ha sido invertido en los gastos del servicio pblico y en
garantas de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas enaquella provincia"
(5/12/1865, "Domingo Mendoza y Hno. v. Provincia de San Luis", Fallos 3:131).

Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nacin, tienen la facultad de crear recursos
para el sostenimiento de su vida autnoma, y fomento de sus servicios pblicos y de su riqueza,
bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de
conformar stas a las garantas generales de la CN, nico punto que puede ocupar la atencin del
tribunal, careciendo ste como carece, de atribuciones para examinar los impuestos locales en
orden a otras circunstancias referentes a sus formas u oportunidad de su percepcin" (Corte Sup.,
20/6/1928, "Eugenio Daz Vlez v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 151:359).

Modernamente, la Corte Sup. reiter que "los actos de la Legislatura de una provincia, no pueden
ser invalidados, sino en aquellos casos en que la Constitucin concede al Congreso Nacional en
trminos expresos un exclusivo poder, o en que el ejercicio de idnticos poderes ha sido
expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una directa y absoluta incompatibilidad en
el ejercicio de ellos por estas ltimas' (Fallos 3:131; 302:1181, entre muchos otros)" (28/4/1998,
"Operadora de Estaciones de Servicio SA v. Municipalidad de Avellaneda", Fallos 321:1052; LL,
Suplemento de Jurisprudencia de Derecho Administrativo del 17/7/1998, p. 26).

Se declar la inconstitucionalidad del art. 7 del dec. 4676/1990 (Entre Ros), que estableca una
tasa por expedicin de guas de traslado y consignacin de hacienda de la cual estaban
exceptuados los casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio provincial,
al funcionar, en la prctica, como requisito para autorizar la extraccin del ganado del territorio
provincial, es decir, como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente tal
carcter, afectando la entrada, el trnsito y la salida de un producto (Fallos 135:171; 163:285;
174:193; 280:203), o siendo las mercaderas gravadas en forma diferencial en razn de su destino
(Fallos 298:341). Tampoco justifica la imposicin la circunstancia de que el pago de la gua sea
deducible del impuesto a los ingresos brutos, ya que cuando la venta de la hacienda se realiza
fuera del territorio de Entre Ros, parece evidente que escapa a la facultad impositiva de la
provincia (Corte Sup., 7/9/1993, "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera, Inmobiliaria El Bagual' v.
Entre Ros, Provincia", Fallos 316:1962; AP941107; PET del 15/11/1993, p. 2).

La Corte Sup. tiene dicho que "escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por elCongreso Nacional o las
legislaturas provinciales(Fallos 242:73; 249:99; 286:301). Es que, en ese aspecto, salvo el valladar
infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos rganos son
amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es
irrevisable por cualquier otro poder (Fallos 7:333; 51:350; 114:262; 137:212; 174:353; 243:98;
286:301). De tal manera, tienen la atribucin de elegir los objetos imponibles, determinar las
finalidades de percepcin y disponer los modos de valuacin de los bienes o cosas sometidos a
gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales"
(15/10/1991, "Lpez Lpez, Luis, y otro v. Provincia de Santiago del Estero", Fallos 314:1293).

2.3.2.2. Territorios de otras provincias

Una provincia carece de facultades para gravar operaciones que han de tener efecto en otra. Es as
que se sostuvo que "al gravar la provincia operaciones realizadas fuera de su territorio, acta ms
all de su potestad jurisdiccional, invade otras jurisdicciones y dicta leyes de comercio
interprovincial [...]. Por eso es que la Corte decidi desde antiguo que tales impuestos violan la
Constitucin Nacional [...]. Esa doctrina surge de lo resuelto en Fallos 134:259 y anlogos
principios se aplicaron en Fallos 174:435 y 179:42 y las citas de ambos" (Corte Sup., por mayora,
21/7/1971, "Quebrachales Fusionados SA v. Provincia de Chaco", Fallos 280:176).

2.3.2.3. Establecimientos de utilidad nacional

La jurisprudencia de la Corte Sup. oscil entre la tesisexclusivista(en los establecimientos del art.
67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la CN tiene poderes exclusivos la Nacin) y
lafinalista(la legislacin nacional exclusiva slo concierne a la realizacin de la finalidad del
establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades legislativa y administrativa
de las provincias, salvo que stas interfieran en la realizacin de la finalidad de la obra nacional,
obstndola directa o indirectamente).Por la reforma de 1994, triunf esta ltima tesis.

La Corte Sup., el 29/4/1986 en "Municipalidad de Laprida v. Universidad de Buenos Aires" (Fallos


308:647), abandonel criterio de juzgar la interferencia de facultades de las provincias o
municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por laincidencia o encarecimiento,
reemplazndolopor el decompatibilidad. As, admiti que en tanto las atribuciones locales no
condicionen, menoscaben o impidan la consecucin del inters nacional, las facultades
provinciales no pueden ser cercenadas.

Adems, la Corte Sup.excluy a los caminos nacionalesdel art. 67, inc. 27, (actualmente, art. 75,
inc. 30) de la CN (Fallos 302:1352; 304:995), retomando el criterio de Fallos 201:536, que haba
abandonado en Fallos 283:251.

Por mayora, la Corte Sup., el 17/12/1991in re"Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de


Santa Cruz v. YPF" (Fallos 314:1796), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de
hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razn suficiente
para privar de sustento a las normas locales que establecen el impuesto de sellos. La legislacin
propia del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluirque se pretende federalizarlos
en medida tal que la Nacin atraiga toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresin
de la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la
satisfaccin del propsito deinters pblicoque requiere el establecimiento nacional. El criterio
hermenutico no debe atender a la gravitacin del ejercicio de la facultad tributaria provincial en
el mbito de la jurisdiccin federal, "sino a considerar su compatibilidad con lo afectado o
inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique". En anlogo
sentido, luego de la reforma constitucional de 1994, Corte Sup., 22/10/1996, "YPF v. Provincia de
Mendoza", Fallos 319:2458.

Las actividades desarrolladas en los establecimientos de utilidad nacional no cuentan con


inmunidad absoluta ante la potestad de imposicin general que se reconoce a las provincias. El
menoscabo al fin pblico concebido ha de ser efectivamente demostrado por quien lo alega. El
impuesto inmobiliario y el impuesto sobre los ingresos brutos no aparecen como incompatibles
con la satisfaccin del propsito de inters pblico caracterstico del Parque Nacional Nahuel
Huapi, ni tampoco el canon que exige la Administracin de Parques Nacionales a los fines de la
habilitacin correspondiente. No hay identidad entre estosdos ltimos gravmenes que permita
sostener que hay doble imposicin (Corte Sup. 20/3/2012, "Lago Espejo Resort SA v. Provincia de
Neuqun y otro Estado Nacional s/ accin meramente declarativa").
2.3.2.4. Comercio interprovincial e internacional

Ver, asimismo, punto 3.11.

Ha dicho la Corte Sup. que los principios constitucionales de los arts. 10, 11 y concordantes de la
CN han buscado "desterrar un sistema impositivo feudal que vena desde la Colonia, cuyo
exponente tpico fue la aduana seca de Crdoba. El sistema se prolong y agrav despus de la
Independencia, constituyendo una causa de aislamiento, de querellas y luchas entre las provincias,
poniendo una valla a la formacin y constitucin de la Nacin". Resalta que antes de la CN de
1853, "el derecho comn consista en que era facultad provincial la regulacin del comercio
interior y exterior [...]. Cada provincia tena sus aforos y reglamentos de aduana, hacan entre s o
con el extranjero, concesiones y convenios sobre tarifas, y su vida econmica estaba subordinada
al rgimen aduanero". Seala que los impuestos que las provincias crearon, "como consecuencia
de su aislamiento, fueron tres principales: 1 el de importacin; 2 el de trnsito o peaje, o sea el
de atravesar su territorio; 3 el de extraccin' de sus productos". Estos impuestos eran distintos
"de los que gravaban la produccin..."42. "Si la uva de Mendoza que se industrializa en ella paga el
mismo impuesto que la que sale para industrializarse fuera de ella, no hay impuesto a la
extraccin ni violacin al libre trnsito" (2/6/1937, "Bressani, Carlos H. y otros v. Provincia de
Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolucin de dinero", Fallos 178:9).

Spisso resume la orientacin actual de la Corte, puntualizando que "en la medida en que el tributo
local no se aplique por el hecho de la entrada o salida de un producto de determinada jurisdiccin,
ni importe un tratamiento discriminatorio en beneficio de la produccin local, la incidencia
econmica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de
inconstitucionalidad, ya que la circunstancia de que se tome en cuenta, adems de los ingresos
por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales, los de origen interjurisdiccional,
interprovincial o internacional, constituye un mtodo razonable de imposicin que responde [...] a
la actividad creadora de riqueza que se produce en el mbito fsico de la jurisdiccin local [...]. De
acuerdo con estas pautas, las provincias y del mismo modo la Nacin no pueden establecer
ningn derecho que trabe la libre circulacin de los productos o personas por todo el territorio de
la Nacin (arts. 9, 10 y 11 de la CN); tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la
importacin o exportacin de mercaderas (arts. 4, 9 y 75 inc. 1, de la CN), ni sancionar
impuestos discriminatorios en razn del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo
establecido [...] se identifica con un gravamen a la importacin o exportacin, haciendo las veces
de una aduana interior. Fuera de estos supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente
habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo respetar obviamente los
principios constitucionales que delimitan el poder tributario"43.

La proteccin otorgada constitucionalmente al comercio internacional es la necesaria para


garantizar la no adopcin de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en funcin
de su origen, ni ser aplicadas a modo de condicin para ejercerlo, o que encarezcan la actividad
hasta el extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratndose de tributos, no se los imponga en
forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada poltica del gobierno federal,
expresada en normas sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28 (actualmente,
arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la CN (Corte Sup., 7/4/1992, "Dinel SA v. Municipalidad de
Buenos Aires", Fallos 315:660).

La CN nootorga al gobierno federal la potestad exclusiva de imposicin sobre todas las actividades
que sean alcanzadas por la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino que
nicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importacin y exportacin.
La concesin al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio
interprovincial e internacional, as como la correlativa prohibicin del art. 108 (actualmente, art.
126) de la CN, no implican la abdicacin total del poder tributario provincial sobre aquellas
actividades.Lo condenado es el gravamen provincial con fines econmicos de proteccin o
preferencia, a efectos de manejar la circulacin econmica, pero no se puede menoscabar el
derecho primario de las provincias a formar el Tesoro pblico con la contribucin de su riqueza y
cuya forma ms evidente es, sin duda, su poblacin y su capacidad de consumo. Se reconoce a las
autoridades de laCapital Federalanloga facultad de establecer tributos sobre las cosas que
forman parte de su riqueza general y determinar los medios de distribuirlos en la manera y alcance
que consideren ms convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional,
con el solo lmite de no contrariar principios estatuidos en la CN. Se consider legtimo el impuesto
a los ingresos brutos que gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia
imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los
responsables, sin admitir discriminacin alguna en funcin del origende los bienes enajenados
(Corte Sup., 7/4/1992, "Dinel SA v. Municipalidad de Buenos Aires", Fallos 315:660).

En cambio, es improcedente la pretensin fiscal de una provincia de gravar con el impuesto sobre
los ingresos brutos el rgimen remuneratorio de la actividad vinculada con el transporte de
energa elctrica, atento a que el art. 12 de la ley 15.336 dispuso que la concesin de tal actividad
no puede ser gravada por impuestos y contribuciones provinciales o municipales, al entender que
esos tributos constituyen medidas que restringen o dificultan la libre produccin o circulacin de
la energa. Las leyes 15.336 y 24.065 relativas a la poltica energtica se inscriben en el marco de
regulacin federal que supone la interpretacin del art. 75, inc. 13, de la CN (Corte Sup.,
16/4/2002, "Compaa de Transportes de Energa Elctrica en Alta Tensin Transener SA v. Prov.
de Neuqun s/accin declarativa", Fallos 325:723; AP 30003295;Impuestos2002-B-86).

2.4. Teora de las "facultades concurrentes"


2.4.1. Concepto

La reforma de la CN de 1994 dispone que la facultad del Congreso Nacional de imponer


contribuciones indirectas esconcurrente con las provincias(art. 75, inc. 2).

Hemos expresado antes de la referida reforma de 1994 que el poder tributario o el poder
fiscal es uno de los aspectos del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye en
diversos centros (Nacin y provincias), y [...] que tiene su origen inmediato en la Constitucin
soberana. Por ser una de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de lo cual se
infiere que no tiene sustento la teora de los poderes concurrentes' de la Nacin y las
provincias"44.

A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de los impuestos nacionales internos a los
consumos triunf la tesis de Terry (ver cap. XV, punto 1.), este autor, catedrtico y ministro de
Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en materia impositiva, ya que expresaba que
"el da que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor [...] sera
declarar disuelta la Nacin"45.

La teora de las "facultades concurrentes" se origina en las competencias tributarias que la


doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nacin, las provincias y las
municipalidades, como examinamos en el punto 2.3., y se funda en el cmulo de atribuciones que
debe atender el gobierno federal, por lo cual cada vez se hace necesario reconocer a ste mayores
facultades en orden a la subsistencia del Estado. De ah que con anterioridad a la reforma de la CN
de 1994 era prcticamente imposible la declaracin de inconstitucionalidad de cualquier ley que
se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas
facultades. Notemos que con la declaracin de tal inconstitucionalidad se hubieran producido
quebrantos financieros y econmicos de gran magnitud, que habran puesto en grave peligro a la
Nacin y las provincias.

Tanto es as, que la Corte Sup. ha sostenido, al referirse a la "potestad concurrente de los Estados
para establecer los mismos gravmenes sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la CN
fue interpretado, "por consideraciones de orden jurdico y fundamentos de carcter econmico",
en el sentido de que "contiene la facultad implcita de crear y percibir los referidos impuestos
federales al consumo [...], los que tienen ya, sobre la sancin legal, laconsagracin de los hechosen
el largo perodo de su funcionamiento, en el que se han seguido como renta fiscal el constante
progreso del pas en los diversos rdenes de su actividad econmica y constituyen, en la
actualidad, una fuente de recursos de que a la Nacin acaso no le fuera dado prescindir sin afectar
fundamentalmente su situacin financiera". Empero, la Corte Sup. entendi que un impuesto
provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia sobre productos elaborados en
ella era vulneratorio de principios y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108
[actualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nacin "ni a los Estados puede
serles permitido computar un impuesto como parte de precio de un producto para incidir sobre l
un nuevo gravamen, no slo por lo que esto significa como rgimen econmico, sino tambin
como negacin en cada caso del ejercicio legtimo de las facultades concurrentes" (28/9/1927,
"Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. v. Provincia de Buenos Aires", Fallos 149:260; la
bastardilla es nuestra).

Lo expuesto no empece a la necesaria coordinacin de facultades concurrentesque se ha de


contemplar, en aras de la proteccin de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada
presin global del conjunto de tributos, que puede conducir a la destruccin de la riqueza
nacional, a la vez que a desincentivar las inversiones y la afluencia de capitales.

Por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, del 12/8/1993 (BO, 2/9/1993),
se acord que una vez aprobado ste por las legislaturas provinciales, se promovera la derogacin
de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos econmicos que los impuestos
provinciales especficos que deban ser derogados, esto es, los que gravaran "la transferencia de
combustible, gas, energa elctrica, incluso los que recaen sobre la autogenerada, y servicios
sanitarios, excepto que se trate de transferencias destinadas a uso domstico", as como "los que
graven directa o indirectamente, a travs de controles, la circulacin interjurisdiccional de bienes
o el uso para servicios del espacio fsico, incluido el areo"46.

2.4.2. Jurisprudencia. (Ver tambin punto 2.3.2.)

La Corte Sup., por mayora, entendi que las facultades del gobierno federal y de las
provinciaspueden ser ejercidas en forma conjunta y simultnea sobre un mismo objeto o una
misma materia, sin que de ello derive violacin de principio o precepto jurdico alguno; pero a fin
de que la coexistencia de esas facultades sea constitucionalmente posible, es preciso quese
cumpla el requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la
potestad nacional y la provincial no pueden adecuarse ni coexistir en armona, la primera debe
prevalecer sobre la segunda, determinando su necesaria exclusin (17/12/1991, "Direccin
Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz v. YPF", Fallos 314:1796).

2.5. Superposicin de tributos. (Ver tambin cap. II, punto 3.4.4.)


2.5.1. Efectos y prohibiciones

La superposicin de tributos trae aparejadosindeseables efectos econmicos, encareciendo costos


y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad
recaudatoria y molestias a los contribuyentes.

Terry afirmaba que la dualidad de imposicin "es perjudicial para el erario nacional, porque limita
la riqueza imponible; para el erario provincial, por la misma razn; para el fabricante, porque se
encuentra sometido a doble jurisdiccin impositiva, y para el consumidor, porque encarece el
artculo.

"El buen sistema rentstico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdiccin, una autoridad
impositiva, de manera que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder con
libertad, seguridad y confianza"47.

En nuestro pas, lejos de seguir estas enseanzas de Terry, la libertad impositiva de las provincias y
la atribucin de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebr la uniformidad tributaria
respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de mltiple
imposicin, que fueron mitigados por el instituto de lasleyes de coparticipacin
impositiva(verinfra, punto 2.7.).

Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte de las municipalidades es originario, o si
se adopta la teora de que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden ser ejercidos
en forma concurrente, sobre la misma realidad econmica no que el poder tributario es nico e
indivisible, sin perjuicio de su distribucin en centros de poder, como, v.gr., la Nacin, las
provincias y las municipalidades, como una consecuencia natural se avala la superposicin
tributaria.

La concurrencia en la tributacin indirecta interna ha sido reconocida por la reforma de la CN de


1994, lo cual no obsta a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia sean
dictadas dispongan la necesaria coordinacin, prohibiendo a las provincias y los municipios gravar
los mismos hechos sometidos a tributacin en el orden nacional.

Garca Belsunce sostena antes de la reforma de 1994 que la superposicin


erainconstitucional, fundado en lateora de la revocacin del poder delegado, segn la cual,
"siendo los poderes municipales delegados por las provincias o por la Nacin en los Estados
centralizados, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocacin
de la delegacin del poder dado a los municipios para sancionarlo y hace desaparecer la
competencia municipal para imponerlo. Los poderes cuando son originarios [para este autor, slo
los provinciales] son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por delegacin es revocable por
naturaleza y, entonces, la figura de la delegacin no admite la coexistencia de facultades
simultneas entre el ente delegante y el ente delegado"48.

En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de


tributacin indirecta, prevista por el art. 75, inc. 2, de la CN, y respecto de las provincias que en
sus constituciones contemplan clusulas que permiten la superposicin entre tributos provinciales
y municipales.

Algunas constituciones modernas, empero, prohben la superposicin de gravmenes. Por


ejemplo, el art. 61 de la Constitucin de la provincia del Chaco de 1957-1994 (anlogo al art. 73 de
la Constitucin de la provincia de Misiones de 1958) dispone que "en una misma fuente no podrn
superponerse gravmenes de igual naturaleza o categora, aunque la superposicin se opere entre
impuestos nacionales, provinciales y municipales.

"La provincia, a fin de unificar la legislacin impositiva y evitar la doble imposicin, convendr con
la Nacin y municipalidades la forma de percepcin de los impuestos que les corresponda
recaudar".

El art. 179, inc. 2, de la Constitucin de la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del
Atlntico Sur de 1991 dispone que conforma el Tesoro municipal, entre otros rubros: "Lo
recaudado en concepto de impuestos, tasas, derechos, patentes, contribuciones de mejoras,
multas y tributos necesarios para el cumplimiento de los fines y actividades propias, que respeten
los principios constitucionales de la tributacin y la armonizacin con el rgimen impositivo
provincial y federal, prohibindose la doble imposicin".

El art. 109 de la Constitucin de la provincia de San Juan de 1986 reza que "en una misma fuente
no pueden superponerse gravmenes de igual naturaleza o categora, cualquiera fuera su
denominacin".

El art. 82, inc. 5, de la Constitucin de la provincia de Jujuy de 1986 precepta: "La provincia, a fin
de unificar la legislacin tributaria y evitar la doble imposicin, convendr con la Nacin y los
municipios la forma de percepcin de los tributos".

Habamos postulado que una redaccin semejante a la de las normas transcriptas se


adoptara,mutatis mutandi, al ser reformada la Constitucin Nacional49.

2.5.2. Jurisprudencia

La superposicin de gravmenes no es de por s inconstitucional, en la medida en que cada uno de


los tributos que configuren la mltiple imposicin hayan sido sancionados por entes polticos con
competencia para crearlos (Fallos 185:209; 210:276; 210:500; 217:189; 220:119; 262:367). (Ver
punto 2.6.)

La Corte Sup., el 15/7/1970 en "Sniafa SA v. Municipalidad de Berazategui" (Fallos 277:218),


declar que no hay superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las actividades
lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por "inscripcin, inspeccin, contralor,
seguridad, higiene y asistencia social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines; y
no obsta a tal conclusin el hecho de que en ambos gravmenes la base imponible sea la misma
monto anual de las ventas.

No hay superposicin indebida entre el tributo aplicado por la municipalidad actora y la


contribucin realizada a su favor por Agua y Energa Elctrica, dado que el porcentaje de las
entradas brutas que sta debe pagar a los poderes locales es considerado como un costo de
produccin,trasladableal precio del servicio (Corte Sup., 27/9/1988, "Municipalidad de Chajar v.
Agua y Energa Elctrica, s/ejecucin fiscal", Fallos 311:1972).

Sin embargo, la Cmara Federal de Resistencia, el 4/4/1991in re"Municipalidad de Barranqueras v.


YPF s/ejecucin" (ImpuestosXLI-A-690, comentado por Arstides Corti), rechaz la ejecucin
promovida por la municipalidad actora persiguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor,
inspeccin, seguridad e higiene correspondiente a los aos 1984/1989, pues consider que se
pretenda ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre la base del volumen bruto de
ventas, implicando una superposicin tanto con el IIB, cobrado por la provincia del Chaco, como
con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe sealar que el art. 61 de la Constitucin de
la provincia del Chaco establece como dijimossupra la prohibicin de la superposicin de
gravmenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35, ltimo prrafo, del Convenio
Multilateral del 18/8/1977 excepta a las municipalidades, comunas y otros entes locales de la
posibilidad de gravar con tributos a los comercios, industrias o actividades ejercidas en el
respectivo mbito jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales.

La Corte Sup. consider que careca de causa la tasa por inspeccin de motores y calderas exigida
por una comuna, atento a que ese servicio de inspeccin era brindado por la autoridad nacional a
travs del Ente Nacional Regulador de Electricidad por expresa directiva de la ley 24.065, que le
atribuye un poder exclusivo o que, al menos, parece resultar incompatible con el ejercicio de
idntico poder por parte de las comunas arg. Fallos 3:131; 302:1181; 320:619; entre otros. En
cambio, entendi que era procedente la tasa por inspeccin de seguridad e higiene, por contar la
comuna con facultades para reclamarla (7/5/2002, "Municipalidad de Quilmes v. Edesur SA", y sus
citas de Fallos 322:2331 Fallos 325:931).

2.6. Doble y mltiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarlas


En el cap. V, punto 7.1., luego de referirnos a las posiciones de Giuliani Fonrouge y de Villegas,
hemos expresado que desde el punto de vista econmico, cuando determinada manifestacin de
capacidad contributiva del mismo sujeto es gravada dos o ms veces se produce una doble o
mltiple imposicin, independientemente delnomen jurisde cada uno de los tributos. Lo contrario
implicara que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado
el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica.

Garca Belsunce considera necesario revisar el concepto de doble o mltiple imposicin, que cierta
doctrina reduce a la concurrencia de dos o ms gravmenes sobre el mismo hecho imponible,
afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los
administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presin tributaria tal que
resulte lesiva para el proceso productivo sobre el cual inciden finalmente los tributos de distinta
naturaleza". Ejemplifica que un mismo ingreso econmico, producto de una transaccin, es base
imponible para aplicar el IVA; luego de ciertas deducciones, el IG; con muy pocas deducciones, el
impuesto provincial o municipal (segn las jurisdicciones) a los ingresos brutos; si se trata de
artculos determinados, los II a los consumos, y si el contribuyente est radicado en una comuna
provincial, la tasa por habilitacin, inspeccin e higiene. En casos como stos, la Comisin Federal
de Impuestos ha entendido que no hay doble imposicin, por las diferencias especficas de los
gravmenes: v.gr., las muy pocas deducciones del impuesto sobre los ingresos brutos, que lo
diferencian del IG. Concluye que "es necesario poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven
desmesuradamente a las apetencias del erario"50.

La doble y mltiple imposicin interna por efecto de la superposicin de "poderes tributarios" ha


sido analizada en el punto 2.5.; los principales sistemas de coordinacin financiera adoptados por
los pases para evitar la doble y mltiple imposicin fueron tratados en el punto 2.2.1. Cabe
destacar que ciertos pases han implementado sistemas de subsidios o subvenciones
compensatorias, concesin de "crditos" por impuestos pagados o deduccin de tributos pagados
en otra jurisdiccin, etctera.

En materia de leyes de coparticipacin, ver cap. II, punto 3.4.4.

La Corte Sup., el 28/9/1927, en "Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. v. Provincia de Buenos
Aires" (Fallos 149:260), declar que "no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente
presupone el funcionamiento regular de las dos soberanas, nacional y provincial, en sus
actuaciones respectivas dentro del sistema rentstico de la Constitucin, no puede desconocerse
que su rgimen efectivo determina una doble imposicin de gravmenes con la que se afectan en
determinadas circunstancias importantes intereses econmicos y se originan conflictos de
jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la constante
requisicin colectiva traducida en mltiples estudios y proyectos tendientes a la modificacin o
mejor aplicacin del sistema rentstico [...] que abarcan desde la reforma de la Constitucin hasta
la nacionalizacin de los impuestos en cuanto a su percepcin, a base de coparticipaciones
proporcionales y equitativas entre la Nacin y los Estados Federales".
Desde antiguo,la Corte Sup.entendi que la doble o mltiple imposicin no es inconstitucional, ya
que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104, CN; actualmente, art. 121), y la facultad
de establecer impuestos internos no est prohibida en los arts. 108 y 109 de la CN (actualmente,
arts. 126 y 127) (14/12/1928, "Sociedad Annima Maltera y Cervecera de los Andes v. Provincia
de San Juan", Fallos 153:277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen
hayan sido creados por entes polticos con competencia para ello (Fallos 185:209; 210:276;
210:500; 217:189; 220:119; 249:657; 262:367), salvo que se haya interferido ilegtimamente la
facultad de la Nacin de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha
invocado que el gravamen provincial import un trato discriminatorio respecto de otras empresas
que realizan transporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de mltiple
imposicin provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el
trnsito por la provincia (Corte Sup., 31/5/1984, "Transportes Vidal SA v. Provincia de Mendoza",
Fallos 306:516)51. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados
entre las provincias y la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o
mltiple imposicin respecto de ese tributo.

2.7. Leyes de coparticipacin impositiva

2.7.1. Generalidades

La coparticipacin (distribucin de una masa de recursos entre varios centros de poder, como la
Nacin, las provincias y las municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como en el
caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, ms comnmente, recurriendo a la figura de las
leyes-convenio.

Hemos dicho en el cap. IV, punto 3.5., que la expresin "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se
refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como
unapropuestaa la cual las provincias debenadherirsepor medio de las legislaturas locales, de
suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravmenes comprendidos, y distribuye la
recaudacin entre las provincias adheridas, comprometindose stas a no sancionar por s ni
por las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones tributos locales anlogos a los
coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a sus atribuciones de recaudacin y
legislacin en lo atinente a los gravmenes comprendidos en el rgimen de coparticipacin.
Las provincias no adheridas, en principio, gozaran de atribuciones para establecer y recaudar esos
gravmenes dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendran derecho a parte
alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio52.

Ladistribucin primariaconsiste en la primera asignacin de recursos regulada; por ejemplo, la


prevista entre la Nacin, por un lado, y al conjunto de las provincias y la ciudad de Buenos Aires
por el otro. Segn elart. 75, inc. 2, de laCNesta distribucin se efectuar en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de estas jurisdicciones "contemplando criterios
objetivos de reparto".

En cambio, ladistribucin secundariacorresponde a la que se efecta dentro de cada una de las


tres jurisdicciones mencionadas, v.gr., asignndole porcentajes a cada una de las provincias. Debe
reunir ciertos recaudos como, por ejemplo, ser equitativa y solidaria.

LaCNreformada en 1994 consagr el principio de lacoparticipacin respecto de las contribuciones


nacionales indirectas(internas)y las directas del art. 75,inc. 2, "con excepcin de la parte o el total
de las que tengan asignacin especfica", puntualizando que una ley-convenio, "sobre la base de
acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas
contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos". Sera conveniente
que la ley que se dicte prevea en forma semejante a laley 23.548 que las transferencias a las
provincias sean efectuadas en formadiariapor los bancos respectivos.

Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importacin y exportacin delart. 75, inc.
1, de laCNy la recaudacin tributaria que tenga asignacin especfica.

El dec.206/2009 (BO, 20/3/2009), convalidado por el Congreso de la Nacin53, cre el Fondo


Federal Solidario, "con la finalidad de financiar, en provincias y municipios, obras que contribuyan
a la mejora de la infraestructura sanitaria, educativa, hospitalaria, de vivienda o vial en mbitos
urbanos o rurales, con expresa prohibicin de utilizar las sumas que lo compongan para el
financiamiento de gastos corrientes". Para ese Fondo se destina el 30% "de las sumas que el
Estado Nacional efectivamente perciba en concepto de derechos de exportacin de soja, en todas
sus variedades y sus derivados" (art. 2 de ese dec.). Por el art. 3 de tal decreto la distribucin de
esos fondos "se efectuar, en forma automtica, entre las provincias que adhieran, a travs del
Banco de la Nacin Argentina, de acuerdo a los porcentajes establecidos en laley 23.548y sus
modificatorias"; dicha transferencia "ser diaria y el Banco de la Nacin Argentina no percibir
retribucin de ninguna especie por los servicios que preste conforme al presente". Segn al art. 4
de ese decreto cada provincia debe destinar a sus municipios el 30% del total de los fondos que se
le destinen por su adhesin a esta norma.

A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones, que corresponde a la Cmara de


Diputados (art. 52,CN), la ley-convenio "tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser
sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser
modificada unilateralmente ni reglamentada yser aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la
bastardilla es nuestra). En forma imperativa, establece la aprobacin por las provincias, aunque
cabra entender que esta imperatividad en la aprobacin es al solo efecto de constituirla en
requisito de validez, al igual que cuando dice "deber ser sancionada".

Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional establecer y modificar "asignaciones especficas
de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara" (art. 75, inc. 3). Esta disposicin puede
contrariar lo normado en cuanto a la ley-convenio prevista en el inc. 2 delart. 75de laCN, atento a
que las asignaciones especficas no componen la masa coparticipable de la ley-convenio
comprendida en este inciso.

Es ejemplo de estas asignaciones especficas el del art. 11 de la ley 25.239, referente a la


recaudacin con destino al Sistema de Seguridad Social del impuesto adicional de emergencia
sobre el precio final de venta de cigarrillos, que fue prorrogado hasta el 31/12/2015 por las leyes,
entre otras, 25.988, 26.073, 26.180, 26.340, 26.455, 26.545, 26.730, 26.833y 26.896, siendo
disminuida al 7% su alcuota por los decs. 295/2004, 345/2006, 1961/2006, 90/2008, 2355/2008,
111/2010, 2111/2010 y 148/2012. Las leyes 26.455 (BO, 16/12/2008), 26.833 (BO, 14/12/2012) y
26.897 (BO, 22/10/2013) prorrogaron durante la vigencia de este impuesto la distribucin de su
producido, o hasta la sancin de la Ley de Coparticipacin Federal que establece el art. 75, inc. 2,
de la CN, lo que ocurra primero.

En consonancia con la correlacin que tiene que haber, segn ensea la ciencia de las finanzas,
entre los gastos y los recursos pblicos, el tercer prrafo del art. 75, inc. 2, de laCNdispone que la
distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas "se efectuar
en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional", en tanto que el quinto prrafo precepta que "no habr transferencia de competencias,
servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por la ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso".

Obviamente, la mayor centralizacin de los recursos, que ha sido consagrada por el


reconocimiento de las leyes-convenio, importauna mayor responsabilidad del gobierno federal en
torno del bien comn,aplicndose el principio de subsidiariedad54.

Este principio de subsidiariedad se asienta en un principio imprescindible desolidaridad, a que se


refiere el art. 75, inc. 2, tercer prrafo, de laCN, en cuanto al criterio de distribucin de los
recursos coparticipables. Esasolidaridadimplica que el gobierno federal, que concentra la mayor
cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nacin las condiciones econmicas para
salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el derecho a la vida, a la salud
(proteccin especial de toda persona desde su concepcin hasta su muerte natural; polticas
sanitarias adecuadas para la niez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), a la educacin, al
trabajo digno, a la vivienda, etc., y logre un nivel de desarrollo acorde en todas las zonas,
promoviendo, asimismo, un crecimiento econmico sostenido, integrado y armnico de las
provincias.
Por otra parte, el art. 75, inc. 2, ltimo prrafo, prev que un organismo fiscal federal tendr el
control y la fiscalizacin de la ejecucin de la ley-convenio, y que se deber "asegurar la
representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin".

La reglamentacin de ese organismo, al igual que el nuevo rgimen de coparticipacin, deban ser
establecidos antes del fin de 1996 (disposicin transitoria sexta,CN).

Sera conveniente que el nuevo rgimen garantizara una justa distribucin de los fondos que
recauda el Estado Nacional.

2.7.2. Problemtica de la constitucionalidad antes de la reforma de 1994

Garca Belsunce se expidi en favor de la constitucionalidad de las leyes-convenio, juzgando que


era innecesaria una reforma de la CN, aunque no las consideraba del todo recomendables; para
este autor, haba que superar los problemas derivados de la superposicin tributaria por otros
medios, en lugar de la unificacin nacional55.

Bidart Campos se manifest por la constitucionalidad de las leyes-convenio en cuanto se refirieran


a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nacin y las provincias, ya que
en este caso estimaba que no haba delegacin, sino que las provincias se abstenan de ejercer el
poder impositivo. En cambio, respecto de los impuestos directos, cuya competencia es de las
provincias, y slo excepcionalmente de la Nacin (art. 67 [actualmente, art. 75], inc. 2, de la CN),
el sistema de leyes-contrato de carcter permanente aunque la permanencia se consiguiera por
prrrogas sucesivas era, a juicio de este autor, inconstitucional, puesto que la distribucin
constitucional de competencias no puede ser alterada por acuerdo de partes56.

Bielsa adverta que la unificacin de impuestos nacionales y provinciales mediante convenios "por
los que se delega en la Nacin la determinacin y administracin de los llamados de consumo'",
es anticonstitucional "si la respectiva Constitucin provincial no la autoriza [la delegacin] (y no
debe autorizarla en nuestro sistema federal). El deslinde entre una y otra clase de impuesto es
fcil, y slo por corruptela y claudicacin de los gobiernos locales se ha llegado al estado
actual"57.

Giuliani Fonrouge critic la denominacin "leyes-contratos", y entendi que este sistema "ha sido
creado al margen del rgimen organizado por la Constitucin"58. (Ver cap. IV, punto 3.5.)

Hace varios aos que puntualizamos antes de la reforma de la CN en 1994 que las leyes-
convenio eran, en estricto rigor, inconstitucionales59. Desde luego que en la actualidad la
consideracin de este tema slo reviste inters histrico en virtud de la disposicin expresa del
actual art. 75, inc. 2, de la CN.
Cabe destacar que la discusin sobre la constitucionalidad o no de las leyes-convenio no pasaba
del plano terico era prcticamente imposible que la Corte Sup. declarara la
inconstitucionalidad de tales leyes60, ya que la distribucin de recursos en ellas contenida
resultaba imprescindible para las provincias, atento a que stas no cuentan con los medios
adecuados para maximizar la fiscalizacin y la recaudacin tributaria especialmente, de los
gravmenes de base amplia, como el que recae sobre la renta global dentro de la esfera de sus
competencias, frente a los medios con que cuenta el gobierno federal, a la vez que han de ser
evitados los fenmenos de doble y mltiple imposicin, que pueden conducir a la destruccin de
la riqueza.

La circulacin de la economa tiene un dinamismo muy superior al del siglo XIX, en que se sancion
la CN antes de su reforma en 1994, debido a la velocidad de las comunicaciones, los
transportes, etc., por lo cual el ente ms apropiado para ejercer la fiscalizacin de las
transacciones y otros movimientos de riqueza a escala interprovincial e internacional es, sin duda,
la Nacin.

Tanto es as que en un libro publicado en 1975, luego de sostener la inconstitucionalidad de las


leyes-convenio, postulamos la modificacin de la CN, en razn de haber cambiado las
circunstancias fcticas que la determinaron, y frente a su incumplimiento, efectuamos
recomendaciones. En sustento del fortalecimiento del gobierno federal que propugnbamos,
citamos a Alberdi, quien explicaba que crear un gobierno federal supone el abandono o la
renuncia de cierta porcin de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar una parte del
gobierno local y pretender conservarlo ntegro, es como restar de cinco dos y pretender que
queden siempre cinco"61.

Corrobor la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo


acontecido en el perodo 1985-1987 en el cual no rigi ningn rgimen de coparticipacin,
puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas, sino que bregaron ante la
Nacin para obtener una mayor participacin en la recaudacin de los tributos.

2.7.3. Evolucin de la coparticipacin

En el cap. XV, punto 1., referimos los problemas constitucionales originados por la creacin de los
impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procur evitar la
superposicin tributaria con los gravmenes internos provinciales. stos eran cobrados en la etapa
primaria o manufacturera, convirtindose, parcialmente, en impuestos a la salida de las
mercaderas, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual condujo al establecimiento
de verdaderas aduanas interiores, y a que tales tributos fueran usados como instrumentos
discriminatorios segn el origen de los productos, en clara transgresin de los arts. 9, 10, 11 y 108
(actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la CN.

A fin de impedir la mltiple imposicin se dict la ley de unificacin 12.139, que entr en vigor el
1/1/1935, estructurada sobre la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesin de
las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar en el producto de la recaudacin
del impuesto nacional, comprometindose a derogar los impuestos internos provinciales y a no
establecer en el futuro gravmenes comprendidos en el rgimen.

Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y 12.147, que prorrog la vigencia del
impuesto a los rditos, la Nacin, unilateralmente, particip de la recaudacin de esos impuestos a
las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La ley nacional 12.956 implement un
rgimen estable que ampli la masa de impuestos coparticipables, con la inclusin del impuesto a
las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aument la distribucin para los otros
entes.

La ley 14.060, de 1951, que cre el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de
bienes, instrument un particular rgimen de participacin a las provincias.

La ley 12.139 caduc en 1954 y se la reemplaz por la ley nacional 14.390, que rigi desde 1955
hasta 1973. La ley 12.956 fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia
desde 1959 hasta 1973.

Los regmenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron reemplazados por la ley 20.221, vigente
desde el 1/1/1973, con modificaciones (leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/1984.

La ley 23.548, que estatuy un "rgimen transitorio de distribucin", entr en vigor el 1/1/1988.
Prevea su vigencia hasta el 31/12/1989, aunque se contempl laprrroga automtica"ante la
inexistencia de un rgimen sustitutivo del presente" (art. 15).

Sin embargo, la ley-convenio bsica de coparticipacin federal, la 23.548, ha sufrido tantas


modificaciones ("parches") que actualmente su versin original es prcticamente irreconocible.
Tanto es as que la ley 24.130, que ratific el acuerdo del 12/8/1992 entre el gobierno nacional y
los gobiernos provinciales ("Pacto Fiscal I"), suspendi desde el 1/9/1992, en lo que se opusiera a
ese acuerdo, la aplicacin, entre otras, de la ley 23.548.

Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus facultades tributarias estn sujetas,
por el art. 2, inc.b, de la ley 23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa
coparticipable para distribuirlos por otros regmenes de distribucin (las leyes 23.562,arts. 7 y 8,
y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyeron a todas las jurisdicciones). La Nacin suele imponer a las
provincias exigencias complementarias para participar en la distribucin del producto de la
recaudacin, como el art. 37 de la ley 23.763, que prorrog la vigencia de la ley 23.562,
subordinando el derecho de las provincias a la adhesin a las leyes de reforma administrativa y
econmica (leyes 23.696 y 23.697), adems de las medidas de contencin del gasto pblico. El art.
40 de la ley 24.073, vigente desde el 13/4/1992, estatuy porcentajes especficos de distribucin
de lo recaudado por IG, luego modificados por dec. 879/1992 y normas posteriores62,al igual que
la ley 23.966 en cuanto al IBP63.

La ley 23.548 contempl que la masa de fondos a distribuir estuviera integrada por el producto de
la recaudacin de "todos los impuestos nacionales", pero conexcepcionestan importantes como
los derechos de importacin y exportacin, aquellos cuya distribucin entre la Nacin y las
provincias "est prevista o se prevea en otros sistemas o regmenes especiales de
coparticipacin", ciertos impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especfica (art. 2).
Del monto total coparticipable asignel 42,34% en forma automtica a la Nacin; el 54,66% en
forma automtica al conjunto de provincias adheridas(conforme a los porcentajes que especific
por provincia en el art. 4);el 2% en forma automticapara el recupero del nivel relativode las
provincias de Buenos Aires, Chubut, Neuqun y Santa Cruz; yel 1% para el Fondo de Aportes del
Tesoro Nacional a las provincias(art. 3). ElBanco de la Nacin Argentinadebe transferir
automticamente a cada provincia y al citado Fondo de Aportes el monto de recaudacin
respectivodiariamente, sin percibir retribucin alguna (art. 6). Provincializada Tierra del Fuego, se
le asign el 0,388% (dec. 2456/1990), bajando a 41,95% lo atribuido a la Nacin. El dec. 702/1999
elev la participacin de la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur al
0,70% del monto total recaudado por los gravmenes establecidos en el art. 2 de la ley23.548 y
modif. El dec. 705/2003 fij a partir del 1/1/2003 la participacin que le corresponde a la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires por la aplicacin del art. 8 de la ley 23.548 y modif. en el 1,40% del
monto total de lo recaudado por losgravmenes establecidos por el art. 2 de esa ley.

El producido del gravamen creado por el Ttulo III de la ley 26.476 referente a la exteriorizacin de
la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y dems bienes en el pas y en el exterior
("blanqueo") se coparticipa segn el rgimen de la ley 23.548 y modif., atento a lo normado por el
art. 38 de aquella ley.

El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una clusula de garanta, por la cual el monto a distribuir a las
provincias no puede ser inferior al 34% de la recaudacin de los recursos tributarios nacionales de
la Administracin central, "tengan o no el carcter de distribuibles por esta ley". No obstante, hay
dificultades para definir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los
recursos coparticipados por regmenes especiales a los que no se adhiri