German Ccanto Mallma

Actualidad Contable Faces

ISSN: 1316-8533
actualidadcontable@ula.ve
Universidad de los Andes
Venezuela

Casal, Rosa; Viloria, Norka

La Ciencia Contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto
Actualidad Contable Faces, vol. 10, nm. 15, julio-diciembre, 2007, pp. 19-28
Universidad de los Andes
Merida, Venezuela

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=25701503

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 Casal, Rosa - Viloria, Norka
La ciencia contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto ( 19 - 28 )

La Ciencia Contable,
Su historia, filosofa, evolucin y su producto
Casal, Rosa Viloria, Norka

Profesora titular de la Profesora titular de la

Facultad de Ciencias Facultad de Ciencias
Econmicas y Sociales de la Econmicas y Sociales de la
Universidad de los Andes. Universidad de los Andes.
casalrosa@cantv.net ggalarraga@cantv.net

Recibido: 18/05/2007 Revisado: 20/07/2007 Aceptado: 21/09/2007

Resumen

El presente artculo propone un punto de partida para la reflexin y reconstruccin

de la ciencia contable a la entrada del III Milenio. El conocimiento a lo largo de la historia
se ha generado como producto de la reflexin y bsqueda de la verdad por el ser humano.
Aqu se entiende conocimiento como un permanente ser y hacer de la observacin. l
deviene ciencia, la cual se convierte en reas del saber, como formas del pensamiento. Se
hace un breve recorrido histrico de la contabilidad, as como de las diferentes corrientes
filosficas que han tenido una influencia en la ciencia contable, para tener una visin
global de su relevancia a inicios de este nuevo milenio.

Palabras clave: Ciencia contable, corrientes filosficas, paradigmas, sociedad del conocimiento.

Abstrac

The present paper proposes a departure point for the reflection and reconstruction
of accounting science at the III Milleniums entrance. Knowledge throughout history
has been generated as a by-product of the reflection and the search of the truth by the
human being. Here knowledge is to be understood as a permanent being and doing of
observation. It becomes science, which derivates in turn into areas of knowledge, as
forms of the thought. The paper shows a brief historical route of accounting and of the
different philosophical currents that have influenced the accounting science, in order to
get a global vision of its relevance at beginnings of this new millenium.

Key words: Countable science, philosophical currents, paradigms, society of the knowledge.

19
Actualidad Contable FACES
Ao 10 N 15, Julio - Diciembre 2007
1. Introduccin
La Contabilidad se ubica en la
historia como una ciencia de vieja data ya
que su aparicin se lleva a cabo desde
el momento en que el hombre tuvo la
necesidad de contar y anotar. Dicha
actividad fue evolucionando conforme se
perfeccion la propiedad y el comercio,
pero aunque sus antecedentes se pueden
encontrar desde la poca de los sumerios
alrededor de 8000 a.C. no es sino hasta
1494 d. C. que Luca Paciolo expone en
36 captulos Mtodos Contables y desde
all quedaran impresos los fundamentos
de la partida doble.
La contabilidad se fue
perfeccionando en las distintas etapas
histricas y se dice que las bases del
pensamiento contable nacen con la visin
mecanicista de Newton y el positivismo
de Augusto Comte. Dichas corrientes
dejan por sentado la imperiosa necesidad
de explicar el funcionamiento del mundo
a travs de leyes y principios, lo que sera
el antecedente de la fundamentacin
contable a partir de los principios de
contabilidad generalmente aceptados,
que daran sustento, forma y difusin a la
ciencia contable.
Sin embargo con la llegada de
la teora de la relatividad de Einstein se
derrumb la linealidad cartesiana, que
tambin fue base para el pensamiento
contable, al igual que el mecanicismo y el
positivismo, para dar paso a una visin ms
realista sobre el dinamismo que conllevan
los estados financieros. Esto viene a
acompaar la necesidad de interrumpir
la llamada parlisis paradigmtica que
afronta la ciencia contable, producto
de haberse reducido a la ecuacin
patrimonial: A=P+C, que slo permite
cuantificar un equilibrio aparente, porque
est aislado del entorno, obteniendo
20
entonces slo cifras fras sin contexto,
basadas en mtodos y normas que le han
producido un desmrito a la contabilidad
por la escasa racionalidad y profundidad
con las cifras son manejadas; lo cual
lleva a la bsqueda de una teorizacin
de la ciencia contable que responda al
aspecto cuantitativo, al cualitativo y, a los
requerimientos de la sociedad para la cual
le es til y se valga de la interdisciplinariedad
y transdisciplinariedad como medios
para crecer de forma holstica y as
complementar su base conceptual.
Es por ello que la contabilidad se
debe desarrollar con miras al cambio
paradigmtico que permita superar las
limitaciones que el proceso histrico
contable ha legado: el emprico, el de
la aparicin de la partida doble y el del
desarrollo del positivismo, se sigue
transmitiendo de teora en teora un
engranaje bsico de conformidad e
inmediatez en el fin y utilidad de nuestra
ciencia.
2. Filosofa y contabilidad
El pragmatismo y el materialismo
han ejercido una significativa influencia
en el pensamiento contable, en el cual
lo verdadero est constituido por lo til,
prctico, concreto y productivo en el
proceso de generacin de bienestar y
confort para el ser humano.
Las posturas bsicas asumidas
por los investigadores y practicantes de
la ciencia contable ante la construccin
del conocimiento, han transitado desde
el racionalismo del giro cartesiano y la
mquina mundo de Newton, hasta la
reaccin empirista. Estas posturas dieron
origen al positivismo de Augusto Comte o
Concepcin Heredada, que le dio fuerza
a los principios, proporcion mtodos y
formas de operar en la contabilidad; pero

La ciencia contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto ( 19 - 28 )
que, a su vez, la hizo parecer ms como
una tcnica que como una ciencia. A
esta concepcin le debemos la excesiva
objetivizacin, la cuantificacin y la
obsesiva medicin. (Damian s/f).
La ciencia contable ha respondido
fielmente a los paradigmas creados por
el positivismo, a saber: el funcionalismo
y el estructuralismo. Estos enfoques
paradigmticos le han dado la fisonoma
que hoy tienen los sistemas contables, la
clasificacin y distribucin de las cuentas
en los estados financieros, las tcnicas de
registro utilizadas, el conjunto de tareas
y tiempo del ciclo contable, los mtodos
de auditoria, las funciones de costos y
utilidades, entre otros.
El mtodo fundamental de la
contabilidad ha sido la cuantificacin
de todas las magnitudes contables, en
detrimento de la cualificacin o explicacin
amplia y profunda. Todo ello producto de
la objetivizacin positivista.
Como resultado de la incidencia
de estos enfoques filosficos y epis-
temolgicos en la ciencia contable, su
estado del arte o del conocimiento hasta
mediados de la ltima dcada del siglo XX,
era el de un oficio o artesana contable,
que la reduca al rol de tcnica y no de
ciencia, por lo que pareca empobrecida
frente a otras ciencias que ocupaban sus
espacios naturales. El ejercicio profesional
era lo fundamental.
Muy pocos contadores pblicos
crean en la contabilidad como una ciencia.
En los congresos, jornadas, seminarios y
otros espacios de difusin, se tenda a
incrementar las destrezas para fortalecer
el ejercicio; pero estos eventos no
constituan el escenario para presentar y
discutir nuevos conocimientos o avances
cientficos de la contabilidad con slidas
bases epistemolgicas. Es cierto que
Casal, Rosa - Viloria, Norka
los nuevos mtodos, procedimientos y
tcnicas contables resolvan problemas,
pero no podan ser calificados como
aportes cientficos, puesto que carecan
de la debida racionalidad e hilemorfismo
ontolgico, epistemolgico, teleolgico,
axiolgico y metodolgico; elementos
que le daran rigor cientfico, validez y
confiabilidad a los procesos mediante los
cuales se produce cualquier conocimiento
derivado de la contabilidad.
3. Visin global de la ciencia contable a
inicios del siglo XXI
En este comienzo de siglo, la
vorgine del cambio ha impactado todas
las dimensiones de las geoestructuras,
tecnoestructuras y socioestructuras
creadas y percibidas por el hombre. La
contadura como ciencia no ha sido una
excepcin. En nuestro pas (Venezuela),
como en otros pases vecinos, cobran
gran fuerza estos cambios, producto de
nuevas formas de ver al mundo. (Za,
2000).
La globalizacin ha trado consigo
nuevos paradigmas frente a los cuales
se derrumban los antiguos. Las fronteras
que antes nos dividan, ahora nos unen;
lo parcelado pasa a ser complemento.
En lo simple se observan sus estructuras
caticas y complejas. Se vuelven
pequeas las distancias por el hilo de la
teleinformtica. Los grandes organismos
se atomizan; se reunifican e integran
las naciones; se aplican los nuevos
principios de la fsica en la explicacin de
la realidad, como la complementariedad y
la incertidumbre.
Ante esta nueva realidad, la
contabilidad como ciencia tiende a
transformarse, a travs de la investigacin,
para responder a estos rpidos y profundos
cambios.
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Actualidad Contable FACES
Ao 10 N 15, Julio - Diciembre 2007
Esta realidad, formada por mul-
tifacticos escenarios, ha sido posible
gracias a la incidencia de las obras de
Kuhn (1992) y Stafford Bear (1959),
quienes dieron origen a la teora de la
formacin de nuevos paradigmas y al
modelo sistmico, respectivamente. De
aqu se alimenta y enriquece la operacin
de los sistemas contables y toda la
prctica profesional e investigativa de los
ltimos aos.
Los cambios paradigmticos
han sido acelerados por la significativa
participacin y contribucin de la
teleinformtica, la cual ha evolucionado
con una vertiginosa rapidez, producto
de la aplicacin de la teora de sistemas,
el avance de la microelectrnica y la
utilizacin del chip de silicio.
Los avances de la ciencia y la
tecnologa de la informacin le han
permitido a la contabilidad proyectar y
consolidar el ejercicio profesional. En
este contexto, muchos profesionales
de la contadura pblica en Venezuela,
visualizando los retos profesionales y
cientficos del nuevo siglo, han iniciado una
cruzada por la construccin de la ciencia
contable a travs de la investigacin.
El camino a seguir es sembrar la
semilla y adquirir el compromiso de darle
a la contabilidad su carcter de ciencia,
para colocarla en el sitial que bien merece
en el contexto de las ciencias sociales.
4. La ciencia contable y
la sociedad del conocimiento
La actividad de investigacin hoy y
siempre ha revestido gran importancia;
pero, en esta nueva sociedad,
denominada sociedad del conocimiento,
se hace indispensable la generacin de
nuevos saberes. El creciente volumen de
22
informacin producido por la investigacin,
los descubrimientos y los inventos,
somete a la enseanza acadmica
a las fuerzas siempre cambiantes y
dinmicas que dominan la estructura del
conocimiento mismo (Mattessich, 2002,
p. 5). De lo anterior se desprende que
son las universidades (como uno de los
representantes fundamentales de dicha
sociedad), las que deben comprometerse
con los actores del proceso educativo,
a travs de programas y estrategias
institucionales que garanticen y cimienten
las bases, que avalen la continuidad
y permanencia de la generacin y
produccin de conocimientos a travs
de la investigacin. sta debe constituir
una actividad primordial en nuestras
universidades. La responsabilidad de la
misma recae en el profesor universitario,
quien debe ser un investigador, productor
y revisor de conocimientos, y proyectarse
como un lder capaz de dirigir procesos
educativos que ayuden a los estudiantes
a encontrar el camino cognitivo que se les
presenta a lo largo de su vida acadmica,
estimulndolos, adems, en el proceso
de aprender a aprender. As, resulta
importante formar a ese docente dentro
de la cultura de la investigacin.
En un mundo donde el
conocimiento es poder, potenciar la
investigacin es imprescindible para el
desarrollo de un pas. Las sociedades
ms avanzadas estn conscientes de
los beneficios generados al apoyar los
esfuerzos cientficos e intelectuales de
su poblacin. Ante esta realidad, es
importante promover el espritu crtico y
constructor de profesores y estudiantes de
pre y postgrado para repensar al hombre,
la sociedad y la ciencia, caracterstica
propia de una universidad.
La universidad como institucin
u organizacin social se caracteriza

La ciencia contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto ( 19 - 28 )
por ser una corporacin (estudiantes
y profesores), cientfica, universal y
autnoma; que investiga, ensea y educa
para la transformacin de una realidad
concreta. (Rojas, 1997: 124).
5. La sociedad del conocimiento y la
ciencia contable en los albores del
nuevo milenio
Vivimos inmersos en la sociedad
del conocimiento. Esta es la Cuarta Ola
a la que se refiere Toffler en sus obras
El Cambio de Poder y Las Luchas del
Futuro. Quien posea el conocimiento tiene
y ejerce el poder. La lucha por el poder,
no slo dentro de un pas sino frente al
mundo, est dada por el valor econmico
del conocimiento y su distribucin entre los
habitantes. En este contexto, la diferencia
entre los pases estriba en la capacidad de
cada individuo de estar aprendiendo para
mantenerse al da y no volverse obsoleto.
Se dice que las prximas guerras sern
por la informacin y el conocimiento
(Toffler, citado por Garca, 1996). No
queda otra alternativa para los pases
menos avanzados que aceptar las reglas
de juego de los pases avanzados.
Los 29 pases que concentran
el 80% de la riqueza mundial deben su
bienestar en un 67% al capital intelectual
(educacin, investigacin cientfica y
tecnolgica, sistemas de informacin),
en el 17% a su capital natural (materias
primas), y en 16% a su capital productivo
(maquinaria, infraestructura). Otras
muchas cifras y evidencias indican
con igual claridad que el desempeo
de las sociedades actuales depende
crecientemente de lo que logren hacer
para preparar a su gente, desarrollar su
capacidad de investigacin e innovacin,
crear sistemas para acceder, guardar,
procesar y usar informacin, en fin, de
la inversin en la formacin de su capital
Casal, Rosa - Viloria, Norka
intelectual. (valos, 1998: 27).
Segn Fuentes, citado por Carvajal
(1998: 5): Todos estn de acuerdo en
que la naturaleza del progreso del siglo
XXI depender, ante todo, del factor
educativo. La educacin como base de
conocimiento. El conocimiento como base
de informacin. La informacin como base
del desarrollo [sic]. Lo que se necesita es
pasar de polticas educativas de gobiernos
a verdaderas polticas de Estado que
respondan a necesidades nacionales y
regionales, respaldadas como garanta
de sostenibilidad, en donde lo importante
es el conocimiento compartido a travs de
la investigacin.
El camino a seguir en Venezuela, y
en cualquier otro pas, hacia su desarrollo
como sociedad de conocimiento, debe ser
a travs de la educacin, y la educacin
superior es la que est llamada a responder
a esas necesidades de conocimiento.
En la actualidad, la diferencia entre
las naciones estriba en el nivel de
conocimiento y su vinculacin con lo social
y lo econmico. La sociedad tiende cada
vez ms a fundarse en el conocimiento,
razn por la cual la educacin superior y
el conocimiento forman una parte esencial
del desarrollo cultural, socioeconmico
y ecolgicamente sostenible de los
individuos, las comunidades y las
naciones.
En 1997, la UNESCO-CRESAL
present el documento la Transformacin
de la Educacin Superior en Venezuela, en
donde se plasman los desafos necesarios
para que la misma motorice los cambios
en el pas. Es por ello que la respuesta
de la educacin superior, como agente de
cambio, se debe guiar por tres criterios,
entre otros, que determinan su jerarqua y
su funcionamiento, ya sea local, nacional
e internacional; stos son: pertinencia,
23
Actualidad Contable FACES
Ao 10 N 15, Julio - Diciembre 2007
calidad e internacionalizacin.
La enseanza de la contabilidad no
puede escapar de este desafo. Vivimos
en un mundo de permanentes cambios;
no existe ninguna razn para considerar
que la contabilidad pueda estar ajena
a los mismos. Los grandes desarrollos
tecnolgicos, matemticos y cientficos
se encuentran trabajando para ejercer
un impacto en la prctica y en la teora
contable, y eso es una realidad que no
puede ser ignorada ni por los acadmicos
(profesores del rea contable), ni por
quienes practican el oficio de la contabilidad
(contadores pblicos). Esto impone un
replanteamiento de la estructura de la
enseanza en contabilidad, que satisfaga
tanto las necesidades presentes como las
futuras. (Mattessich, 2002).
En esta nueva sociedad, se pugna
por instaurar una nueva razn contable
con base en el nuevo paradigma de la
ciencia, la complejidad dialgica, recursiva
y hologramtica de la realidad. Esto nos ha
permitido observar fenmenos y mensajes
ocultos en las magnitudes contables y
financieras, hasta ahora manejadas con
una visin cartesiana.
Los procesos de investigacin que
se estn llevando a cabo se han orientado
hacia la deconstruccin de la ciencia
contable y hacia el anlisis de formas de
pensamiento profesional y cientficamente
legitimadas, para iniciar la reconstruccin
de la nueva ciencia contable, con base
en la visin compleja de una realidad
contable y financiera inexplorada.
Lo anterior nos est condu-
ciendo hacia el cuestionamiento y
redimensionamiento de los principios
fundamentales de nuestra ciencia, sobre
la base de los siguientes planteamientos:
la objetividad frente a la inter subjetividad,
24
la esttica financiera frente al dinamismo
permanente de los fenmenos, los valores
discretos frente a los nmeros borrosos, la
prdida del valor frente a la conservacin
de la energa para producir riqueza, la
cuantificacin frente a la explicacin, entre
otros.
Hemos entendido la transversali-
dad de la ciencia contable, puesto que
todas las dems ciencias requieren de su
apoyo, y la contabilidad, a su vez, requiere
del soporte de aqullas. Para lograrlo,
urge crear un lenguaje que permita la
sinapsis entre una ciencia y otra, verbi
gratia: la ecologa y la contabilidad. Esto
enriquecera y universalizara el cdigo
lingstico de las ciencias. (Za, 2000).
6. Grandes problemas de la ciencia y la
investigacin contable
La necesidad de conformar un ri-
guroso, profundo y amplio basamento te-
rico de la ciencia contable ha llevado a los
investigadores de distintas universidades
del pas, y de otras instituciones
preocupadas por el saber contable, a
abordar aquellos problemas considerados
de importancia y trascendencia en la
actualidad, para configurar el tejido o
entramado epistemolgico que sustente
los postulados fundamentales de la
contabilidad.
Tales problemas son los siguientes:
la razonabilidad frente a la racionalidad
contable; la epistemologa contable; la
matematizacin frente a la teorizacin
contable; la cuantificacin frente a la
cualificacin contable; la definicin a la
explicacin contable; el enriquecimiento
del lenguaje contable bajo la trans-
versalidad y complementariedad de la
ciencia; las nuevas categoras contables;
y el derrumbamiento de paradigmas
contables.

La ciencia contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto ( 19 - 28 )
7. El aporte de la academia a los
procesos de investigacin contable
La situacin actual de la contabili-
dad, su prctica, su teora y su enseanza,
han sufrido fuertes crticas por parte de los
que imparten las disciplinas vinculadas.
Para ellos, la prctica contable no pro-
porciona una escala objetiva de valuacin
para ser utilizada en la toma de decisio-
nes y auditora de gestin administrativa;
la teora contable ha desarrollado un
cuerpo de conocimiento ms de carcter
dogmtico que cientfico; y, en lo pe-
daggico, la enseanza contable hace
ms nfasis en lo tcnico, sin relacionar
los nuevos logros cientficos con el
conocimiento contable. Se propone,
entonces, concebir a la contabilidad de
una manera menos tcnica y especfica,
pero ms general y cientfica (Mattessich,
2002).
Todo ello ha hecho que en algunas
universidades venezolanas (Universidad
de Los Andes, Universidad Central,
Universidad de Carabobo y Universidad
del Zulia, sacudidas por este movimiento
renovador y cientificista de la contabilidad),
se hayan tomado decisiones para apoyar-
los cambios en la estructura de la ensean-
za contable, en funcin de un mejoramiento
de la docencia, investigacin, extensin,
divulgacin y participacin en los procesos
de construccin del conocimiento
contable. Estas decisiones se han
concretado en los siguientes hechos:
incremento de las escuelas de contadura
pblica; obligatoriedad de la elaboracin
de trabajos de grado de pregrado;
actualizacin de los pensa de estudios;
mejoramiento de los docentes, en cuanto
a prcticas pedaggicas, andraggicas,
metodolgicas, de contenido terico y
en tecnologa virtual; implantacin de
estudios de postgrado (especializaciones,
maestras y doctorados); instauracin de
Casal, Rosa - Viloria, Norka
estudios especiales (diplomados). As
mismo, en el mbito de la ampliacin
de conocimientos se estn realizando
seminarios, cursos, talleres, jornadas,
encuentros, simposios y coloquios.
8. La investigacin contable y su
producto
A travs de la investigacin realiza-
da por Casal (2002) se ha determinado
que, entre los productos de los procesos
de investigacin contable llevados a cabo
en muchas universidades venezolanas,
se pueden sealar los siguientes:
1) Se han conformado o decretado
lneas de investigacin, entre las cuales
cabe mencionar: epistemologa contable,
contabilidad ambiental, valoracin
ambiental, auditora integral, nuevos
modelos de estados financieros, tica y
ejercicio profesional, nuevos principios de
contabilidad y tributacin.
2) Se han constituido grupos
acadmicos de investigacin contable,
presenciales o a travs de la red, en las
siguientes universidades venezolanas:
Universidad de los Andes, Universidad
de Oriente, Universidad de Carabobo,
Universidad Rafael Urdaneta; e inves-
tigadores libres en empresas como
Petrleos de Venezuela Sociedad Anni-
ma (PDVSA), Corporacin Venezolana de
Guayana (CVG) y Siderrgica del Orinoco
(SIDOR).
3) Se han creado en algunas
universidades centros de investigacin
contable y algunos estn en vas de
constitucin; tal es el caso de la Universi-
dad de los Andes y de la Universidad
Rmulo Gallegos.
4) Estn en proyecto laboratorios
virtuales de contabilidad para la simulacin
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Actualidad Contable FACES
Ao 10 N 15, Julio - Diciembre 2007
y verificacin emprica de fenmenos
contables en la Universidad de los Andes
y en la Universidad Simn Rodrguez,
Ncleo San Juan de los Morros.
5) Se han suscrito convenios entre
universidades y grandes empresas, para
el desarrollo de investigaciones en el
campo contable; como es el caso de la
Universidad de los Andes con grandes
firmas de auditora, como KPMG,
Spieira Sheldon y Asociados, Escuela
Nacional de Hacienda Pblica y otros,
para la realizacin de investigaciones
relacionadas con la contabilidad y los
tributos.
9. Conclusiones
La ciencia contable no tendra futuro
sin la investigacin. sta la enriquece, la
renueva, la dinamiza y le permite cumplir
su propsito trascendente en el concierto
del saber humano, enfrentando as los
desafos de lo complejo e incierto del
III Milenio, en funcin de la felicidad del
hombre y del progreso de la Patria.
Para concluir, resulta pertinente
acotar que, a lo largo de la historia, el
conocimiento se ha construido gracias a
los aportes de todas aquellas personas
que, de alguna manera, han sentido ciertas
inquietudes y han estado en una constante
bsqueda y se han preocupado en darle
explicaciones; es decir, la historia se ha
construido con los esfuerzos e intentos,
por parte de grandes pensadores, para
comprender al mundo.
En la actualidad urgen cambios
en las estructuras del conocimiento. La
sociedad exige un nuevo pensador, una
especie de conductor de orquesta con la
suficiente potencialidad para crear una
obra maestra.
26
Las universidades deben aban-
donar la postura que hasta ahora han
mantenido y dar un vuelco a la manera
como se ensea, sobre todo en lo
relacionado con la contabilidad. Es decir, la
contabilidad habra que entenderla como
una ciencia transdisciplinaria, dinmica,
interpretativa y que se desarrolla en
un entorno complejo, por lo que seguir
estudindola y ensendola desde el
paradigma positivista sera un error; se
estara obviando la relacin inseparable
entre ser y pensar, sujeto y objeto, y
sujetos-objetos-sujetos.
La entrada en escena de la
automatizacin de los servicios y la
digitalizacin de los datos, ha causado
un gran impacto en la sociedad,
generando cambios en las estructuras
de mercado y de poder en que aparecen
las potencialidades crecientes de la
miniaturizacin y compactacin de la
informacin.
En este nuevo espacio ciberntico,
las carreras profesionales deberan ser
redefinidas. Ya no habr estabilidad en
los empleos ni existirn especializaciones
tan definidas como las de hoy. Los
profesionales en cualquier disciplina
requieren de una base tecnolgica
adecuada para el mejor ejercicio de
su profesin. En este nuevo contexto,
surgiran nuevas formas de relacionarse,
nuevos tipos de personalidad, nuevos
estilos de discurso y normas sociales
diferentes. La naturaleza del progreso
del siglo XXI dependera, as, del factor
educativo. Se tratara, entonces, de la
educacin entendida como base del
conocimiento, en su rol de sustento de la
informacin, la cual, a su vez, apuntalara
el desarrollo.
La lucha por el poder, no slo dentro
de un pas sino frente al mundo, est dada

La ciencia contable, su historia, filosofa, evolucin y su producto ( 19 - 28 )
por el valor econmico del conocimiento
y su distribucin entre los habitantes.
En este contexto, la diferencia entre los
pases estribara en la capacidad de
cada individuo de aprender y mantenerse
actualizado, evitando la obsolescencia.
As, las prximas guerras podran ser
por la informacin y el conocimiento.
No quedara, entonces, otra alternativa
para los pases menos avanzados que
aceptar las reglas de juego de los pases
avanzados.
Estamos en un momento de
reconstruccin de las ciencias, en donde
el trabajo en equipo o en grupos retoma
de nuevo su camino, aquel iniciado por
los pioneros del saber, como Scrates,
Platn y Aristteles, quienes se deleitaban
observando y transmitiendo de forma
personal sus conocimientos y pareceres.
Hemos pasado de la dialctica a una
enseanza de masas, cuya diferencia
radica en llegar o penetrar de acuerdo con
el planteamiento del conocimiento que se
tenga o procure.
La invitacin hacia un pensamiento
ms analtico cuantitativo y la necesidad
de contar con herramientas capaces de
manejar las complejidades, constituyen
suficientes elementos para abogar por un
cambio en los mtodos de enseanza en
contabilidad.
La bsqueda del conocimiento es
una actividad inmanente al hombre, que lo
apasiona y le da sentido a su existencia.
(Za, 2000).
Casal, Rosa - Viloria, Norka
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 Scarano, Eduardo R. La contabilidad es ciencia o es cientfica?
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (65-74)
La contabilidad es ciencia o es cientfica?
Scarano, Eduardo R.
Universidad de Buenos Aires,
Argentina Recibido: 12-09-05
scarano@econ.uba.ar Revisado: 17-11-05
Aceptado: 07-12-05
El objetivo es evaluar la controversia acerca de si la
contabilidad es una ciencia o simplemente es cientfica.
Una ciencia tiene que mostrar leyes. Con este fin, se
realizan varios anlisis. Primero se examinan dos
axiomatizaciones. Segundo, se indaga en la medicin
contable, la propiedad emprica y las leyes (empricas)
sobre la base de las que se mide. Tercero, se analizan
criticamente leyes contables que propone Casella. Por
ltimo, se expone el punto de vista de Mattessich
respecto a las leyes. La conclusin en cada caso fue
negativa. Sin embargo, no descalifica ni desjerarquiza
a la contabilidad. La contabilidad es cientfica, su
estatus es el de una tecnologa social.
Palabras clave: Leyes contables, estatus de la
contabilidad, axiomtica contable.
RESUMEN
Scarano, Eduardo R.
The objective of this paper is to appraisal the account-
ing: is it a science or is it scientific? A science has to
exhibit laws. The problem it studies by different
analysis. First, it examines two axiomatics. Second, it
inquires about accounting measurement, specially the
empirical property and the laws of the measuring. Third,
it analyzes the accounting laws stated by Casella.
Finally, it expose the Mattessich is point of view about
laws. The conclusion in each case it was negative.
However, this sentence nor disqualify nor it doo to lose
hierarchy to the accounting. The accounting is scien-
tific, the status of this discipline is a social technology.
Key words: Accounting laws, status of accounting,
accounting axiomatic.
ABSTRACT
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Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (65-74)
1. Preliminares
El estatus de una disciplina, desde el punto de
vista empirista contemporneo, se resuelve
examinando el tipo de enunciados que la forman.
La primera distincin es entre los enunciados
analticamente verdaderos y los enunciados
contingentes o sintticos. Si una disciplina est
constituida exclusivamente por los primeros, ser
una disciplina formal, lgica o matemtica. Si
alguno de los principios es contingente entonces
pertenecer a las ciencias fcticas.
Formulada esta primera gran distincin, luego
debemos realizar precisiones acerca de dos
clases de enunciados: las definiciones, por una
parte, las convenciones y propuestas, por otra
parte. Las definiciones siempre las consideramos
enunciados analticos por estipulacin y premisas
o principios adicionales de la inferencia
(eliminables en favor de los respectivos definiens).
Las convenciones, por ejemplo, unidades de
medicin o los enunciados que expresan
propuestas (usualmente referente al mtodo) son
o bien analticos o aceptados por sus
consecuencias. No las tomamos en cuenta, pues
no son importantes para la discusin.
Una disciplina puede ser fctica, pero este solo
calificativo no es suficiente para definir su estatus.
As, debemos precisar si posee enunciados a los
que se les pueda considerar leyes sistematizadas
o son meras hiptesis sin un alto grado de
contrastacin. En el primer caso estamos ante
ciencias, en el segundo ante tecnologas. Ambas
se basan en un supuesto: tanto las ciencias como
las tecnologas emplean el mtodo cientfico.
La exposicin del estatus de una disciplina
supuso que estamos discutiendo acerca de
enunciados informativos, no de enunciados
prescriptivos (normas), tampoco de enunciados
expresivos (arte). Con enunciados no informativos
cambia la funcin lingstica de los mismos y hasta
66
los criterios, si existieran, de aceptacin de enun-
ciados. Las categoras de verdad, probabilidad o
anlogas carecen de sentido. Discutir el estatus de
la contabilidad, entonces, pasa por determinar el
tipo de enunciados que la constituyen y cmo se
sustentan. En adelante suponemos que la contabi-
lidad tiene estatus cognitivo, es decir, que es
ciencia o tecnologa, y dejamos de lado las otras
alternativas, considerarla un arte o un saber
predominantemente normativo.
Otra cuestin preliminar es qu entendemos
por ley en sentido fctico desde el punto de vista
epistemolgico (hacemos provisoriamente en este
trabajo sinnimos metodologa y epistemologa).
Sin lugar a dudas, el mayor esfuerzo por caracteri-
zar la nocin de ley la realizaron los neopositivis-
tas. El ideal consista en atrapar va formalizacin
los conceptos de ley, explicacin, probabilidad,
etc. El artculo ms notable en este sentido y que
mostr los lmites hasta los que se poda avanzar
es el famoso de Hempel y Oppenheim, La lgica
de la explicacin [1979]. Nosotros ni presentare-
mos esta explicacin ni seguiremos las discusio-
nes posteriores. Ser suficiente sealar algunas
caractersticas que nos permitan luego discutir la
existencia de leyes en contabilidad.
La nocin de ley est relacionada con dos
aspectos caractersticos: primero, su universali-
dad (si es una ley no probabilstica), segundo, la
pretensin de expresar una regularidad de la
naturaleza o del mundo social. Estos enunciados
pueden formular una afirmacin especfica o un
esqueleto que mediante manipulaciones adecua-
das da lugar a leyes especficas (estamos pensan-
do, naturalmente, en la caracterizacin de las
leyes de mayor nivel a la Kuhn [1971, Posdata]).
Usualmente se exige una tercera caractersti-
ca, tener un amplio apoyo emprico y terico. Una
ley se diferencia de una mera hiptesis por su
amplia confirmacin emprica (o los sucedneos
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de estimacin de su valor veritativo). Sucinta-
mente, una ley est bien corroborada.
Por ltimo, en la ciencia las leyes no se
encuentran aisladas, forman un sistema. La
sistematicidad est originada por sus mutuas
relaciones deductivas. As, hay capas de leyes; las
de las capas superiores explican otras de niveles
inferiores. Estas ltimas constituyen las leyes
empricas, u observacionales, de menor nivel. Las
leyes dispersas sin conexin entre s a lo sumo
podemos caracterizarlas como un estadio de pre-
ciencia. El ideal desde el punto de vista sistemtico
es exponer una disciplina axiomticamente
identificando sus puntos de partida, es decir, los
trminos primitivos y los axiomas. La contabilidad
posee una ventaja que solo unas pocas pueden
mostrar, satisface este ideal sistemtico, lo cual
facilitar en gran medida el examen de su estatus.
2. La contabilidad segn el sistema ABS
Como expresamos en el apartado anterior, la
sistematizacin lgica de una disciplina permite
discutir sin ambigedades qu pertenece al
sistema y cul es su estatus, por lo menos, lgico.
Con este fin expondremos primero el sistema
axiomtico de vila, Gonzlez Bravo y Scarano
[1990, en adelante abreviado ABS]. Lo haremos
muy resumidamente para no apartarnos de
nuestro objetivo.
La axiomtica contable ABS
La contabilidad registra las operaciones de un
ente econmico mediante asientos en el Diario.
Los asientos clasifican los valores contables
expresados en moneda, por ej., de Caja a Capital,
de Muebles y tiles a Caja. Estas clases se
relacionan entre s y generan las cuentas. Las
cuentas aparecen en el libro Mayor que se genera
a partir del Diario. Denominamos K el conjunto de
los valores a contabilizar correspondientes a un
intervalo de tiempo dado, V es el conjunto de los
valores contables. El conjunto PK de los
subconjuntos de K contendr los conjuntos de
crditos y de dbitos de de las cuentas. La relacin
binaria Cu definida en PK, es decir, Cu PK x PK,
es el conjunto de cuentas de un ente.
Se introducen algunas definiciones prelimina-
res para expresar los axiomas de manera compac-
ta. Se estipula que las variables vi y ci toman
valores en elementos de V y Cu respectivamente,
mientras que L, M, N, en subconjuntos de V. As,
c = c
d
D1
D2 ch = c - cd
Ambas definiciones identifican cada uno de los
elementos de las cuentas, el conjunto de dbitos,
d h
c , y el conjunto de crditos, c , respectivamente.
El conjunto {K, Cu} es un sistema contable, si,
y slo si, K es finito CuPK x PK y se satisfacen los
siguientes axiomas para todo c1,c2 eCu,
A1 D1Cu = K
A2 D2Cu = K
A3 Si c 1 c2 entonces c1d c 2d =
A4 Si c 1 c2 entonces c1h c 2h =
A5 c 1d c 1h =
A1 garantiza que K sea el conjunto unin del
dominio de Cu, es decir, la unin de todos los
conjuntos de dbitos de todas las cuentas de Cu
agota el conjunto K. A2 tiene el mismo efecto en el
codominio de Cu, con el conjunto de crditos de
todas las cuentas. A3 impide que conjuntos de
dbitos de distintas cuentas tengan elementos en
comn. A4 garantiza el mismo efecto en los
conjuntos de dbitos. Finalmente, A5 implica que
los conjuntos de crditos y de dbitos de una
cuenta son distintos.
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Para llegar a la tpica ecuacin patrimonial A
P = C + G P, es decir, los activos, descontados los
pasivos, son iguales al capital ms las ganancias
descontadas las prdidas se deben realizar varios
pasos intermedios. Esta ecuacin supone que
podemos realizar las operaciones elementales
entre los valores contables, es decir, no solo que
podemos medir el valor contable, sino que esta
medicin es aditiva. La suma de valores de una
clase contable cualquiera est asegurada por, S x
= v, para todos los x pertenecientes a una clase L
cualquiera (debe, haber, activo, capital, etc.). El
paso siguiente es obtener la aritmtica contable
que asegure demostrar los resultados clsicos
contables: el Debe y Haber del mayor son
idnticos; sus sumatorias respectivas son iguales;
los totales del Debe y Haber del Balance de Sumas
y Saldos coinciden; con suposiciones de
particiones adecuadas de los saldos deudores y
de los acreedores, se obtiene la identidad o
ecuacin patrimonial [cfr. La demostracin
detallada de estos resultados en vila, G. Bravo y
Scarano, 1990, pp.66-69].
Estos axiomas son el ncleo de distintas
contabilidades especficas. Suplementados con
axiomas adecuados, se genera la contabilidad de
un sistema de informacin de actividad lucrativa, o
con otros distintos un sistema de rendicin de
cuentas de un consorcio de copropietarios de un
inmueble [cfr. vila, G. Bravo y Scarano, 1986,
pp.8-13].
La naturaleza de los enunciados ABS
Al examinar el estatus de una disciplina, la
primera pregunta es la funcin de un enunciado:
es una afirmacin o constituye una estipulacin?
En los sistemas axiomticos estos problemas se
resuelven rpidamente. En ABS las definiciones
(D1, D2) estn claramente separadas de los enun-
ciados que no lo son (por ejemplo los axiomas A1-
68
A5). Estos ltimos son enunciados analticos?
Claramente no. Los cinco axiomas no son
enunciados analticos de la lgica de predicados
con identidad; ni las definiciones dadas conducen
a reemplazos que permitan formular esos axiomas
va definiciones. Son, indudablemente,
enunciados sintticos que imponen restricciones a
la nica relacin primitiva del sistema respecto de
su dominio y codominio respectivamente (axiomas
1 y 2); restricciones al conjunto de dbitos y
crditos de las cuentas (axiomas 3 y 4), y
finalmente el axioma 5 afirma que los conjuntos de
crditos y dbitos de una cuenta son disyuntos. Se
pueden criticar estos axiomas por irrelevantes, por
no reflejar la realidad contable, pero no por su
naturaleza lgica: son enunciados sintticos.
Ahora bien, consideremos si los axiomas y sus
consecuencias lgicas son o pueden pretender ser
leyes. Este examen es un poco ms complejo.
Comenzamos por los dos primeros axiomas.
Afirman una regularidad de la naturaleza? Esta
afirmacin consistira en pensar la contabilidad
como un ejemplo de los sistemas duales del
mundo real. En estos sistemas duales valdran
estos axiomas. Podramos objetar primero que los
sistemas duales parecen ser, si existen, muy
diferentes entre s; nadie los ha descrito en gen-
eral, excepto mostrar que podran existir; por
ltimo, como candidato a ley es muy pobre, se
restringe quines pueden ser los individuos del
dominio y codominio de la relacin. Pero,
obsrvese que nada se afirma acerca de la
relacin misma, como es usual, ni se la vincula a
otras relaciones o propiedades.
Los tres restantes axiomas hablan acerca de lo
mismo, de subconjuntos del dominio y codominio,
de la relacin que deben cumplir con ciertas
restricciones, pero nuevamente nada afirman
acerca de la relacin. Se pueden realizar las
mismas observaciones que respecto a los dos
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primeros.
Resta examinar si podran tratarse de
regularidades acerca del comportamiento de los
contadores en lugar de regularidades naturales.
Surgen inmediatamente dos objeciones: la
primera, existi la contabilidad por partida simple
que no satisfacen estos axiomas; segundo, hay
otras maneras de hacer contabilidad (por partidas
triples, etc.). Si tuvieran validez se restringiran al
dominio de la contabilidad por partida doble, con la
salvedad que lo mismo puede hacerse por otros
medios (ms partidas). No parece, de manera
alguna, que valga la pena denominar leyes a los
axiomas interpretados de esa manera.
Qu describen estos enunciados? Describen
clasificaciones y las manipulaciones lgico-
matemticas que realizamos con ellas. Todo
lenguaje cientfico posee trminos de clase. Sin
stas no podramos hablar acerca de la realidad.
Pero a las clases las relacionamos para realizar
afirmaciones tpicas de las conexiones legales: Si
aumenta la oferta de un bien, entonces bajar su
precio, ceteris paribus. Los trminos de clase
aumentar la oferta y bajar su precio se conectan,
estableciendo una pauta recurrente. Es mucho
ms que establecer la identidad de dos o ms
clases.
Las teoras contables, en particular ABS,
incluyen una parte matemtica propia. Se podra
argumentar que las teoras matemticas son, de
acuerdo a la interpretacin usual, enunciados
analticos, es decir, constituyen teoras formales.
Estas teoras tambin pueden interpretarse
empricamente y sus enunciados contrastarse
como cualquier hiptesis emprica. As, la geome-
tra euclidiana puede interpretarse de tal manera
que comprobemos si el espacio es o no euclidiano.
Una teora de orden puede interpretarse
empricamente y contrastarse el cumplimiento de
los axiomas que la caracterizan, lo cual
usualmente se hace para conocer si en un dominio
dado podemos medir. Ahora bien, los teoremas
matemticos que supone la contabilidad pueden
interpretarse como leyes?
El teorema clave que permite inferir que el total
del Debe y el total del Haber del balance de Sumas
y Saldos coinciden, o la identidad de la ecuacin
patrimonial, se enuncia as [cfr. vila, G. Bravo y
Scarano, 1990, pp.66-69]:
El pasaje de trminos entre las sumas de
las sumatorias de los elementos de dos
particiones de clases idnticas, o de clases
cuyas sumatorias son idnticas preserva la
identidad.
No se puede sostener que esta es una ley,
aunque se interpreten empricamente los
individuos pertenecientes a esas clases. El
teorema que acabamos de enunciar no es sino una
variante del teorema bsico de la aritmtica: si en
una identidad entre operaciones numricas se
opera con trminos numricos idnticos a ambos
lados de la identidad, sta se preserva. Esta
precisin ayuda a entender por qu mientras en los
modelos macroeconmicos los principios pueden
ser identidades del tipo
Yt = Ct + It
Los axiomas y las identidades contables no son del
mismo tipo. Mientras el consumo y la inversin son
funciones, y tambin lo es el ingreso que queda
determinado por el consumo y la inversin, no lo
son los trminos de la ecuacin patrimonial. Ms
claramente, no hay relaciones funcionales en la
ecuacin patrimonial. La contabilidad es mucho
ms dbil. La identidad macroeconmica puede
pretender ser una ley emprica, mientras que la
identidad patrimonial no.
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3. La contabilidad segn el sistema BM
Expondremos slo lo imprescindible del
sistema de Balzer y Mattessich [2000, en adelante
BM], como lo hicimos con la anterior
axiomatizacin, para permitir comentar las
consecuencias acerca de los temas que nos
interesan en este artculo.
La axiomtica contable BM
La axiomatizacin de Balzer y Mattessich se
formula como una reconstruccin estructuralista
de la teora contable a la manera de Sneed y es
formalmente ms complicada que la anterior.
Informalmente los primitivos son:
Un conjunto O de objetos econmicos, o, o',
que pueden ser objetos materiales o intangibles.
Un conjunto A de rtulos para cuentas a, a',
Un conjunto E de entidades que son los
actores que mantienen las cuentas.
Un conjunto T de fechas t, t', A cada entrada
en una cuenta le corresponde una fecha.
Una relacin binaria < que representa el orden
temporal de las fechas
Un conjunto trans de transacciones,
representadas por un vector (t, o, o'). El
intercambio de objetos o,o' entre se da entre dos
entidades ent, ent' en un a fecha t.
Un conjunto de entradas representadas por el
vector (t, a, i, s, v) en el que v es un nmero real que
representa el valor del objeto y s es el signo + o
que representa un dbito o un crdito, e i un
nmero natural que puede necesitarse para
distinguir entradas que sean idnticas en los
restantes componentes.
Una funcin Y con dominio en el conjunto de
transacciones y codominio en los pares ordenados
de entradas. Es decir, a cada transaccin le
corresponden dos entradas.
70
Con estos elementos se caracteriza el sistema
BM o modelo contable de doble clasificacin, que
satisface los siguientes axiomas,
1. Y (t, o, o) = ((t1, a, i, s, v), (t2, a, i, s, v)
entonces t 1 = t2, a = a, v = v, s = - , s = +
2. Y (ta) = (e1, e2) y Y (ta) = (e1, e2)
entonces e1, e2 e1, e2 =
3. entradas = e/ $ ta $ e1, e2 (Y (ta) =
((e1, e2) e e e1, e2
El axioma 1. asegura que una transaccin
econmica tiene doble clasificacin contable. El
axioma 2. exige que para la representacin de dos
diferentes transacciones econmicas ta y ta' se
utilicen diferentes entradas. Finalmente el axioma
3. obliga a que ninguna otra entrada, excepto las
que representan una transaccin econmica,
aparezca en el sistema.
Casi podramos repetir lnea por lnea el
anlisis y los resultados del examen realizado en
ABS con este sistema axiomtico BM. Es evidente
que los axiomas no son definiciones ni tampoco
enunciados analticos. Tampoco ninguno de los
tres axiomas tiene ni puede pretender constituir
una ley por las mismas razones que vimos en la
seccin anterior. Aqu, en lugar de una relacin,
nos encontramos con una funcin -Y(x,y,z)- , es
decir, una relacin unvoca o de muchos a uno,
pero que sucede lo mismo que en la axiomatiza-
cin anterior: no est caracterizada por sus
propiedades o relacionada a otras propiedades
mediante enunciados condicionales, sino restrin-
gida en los elementos que forman su codominio.
4. Nuevas bsquedas de leyes
Las leyes en la medicin contable
En este punto indagaremos en la teora de la
medicin contable, buscando las leyes para medir
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con cierta escala. Medir implica encontrar un
homomorfismo entre un sistema emprico y un
sistema numrico adecuado. Medir implica
ordenar, cuanto menos, un conjunto, mediante
una relacin emprica, y luego representar esa
estructura emprica mediante una estructura
matemtica adecuada. Nos importa para nuestros
fines focalizar la atencin en las leyes que deben
satisfacerse para poder medir en un dominio. El
orden ms dbil con el cual se puede medir, exige
que la relacin satisfaga las siguientes
propiedades empricas de la relacin: asimetra y
transitividad. As, si estuviramos ordenando un
conjunto de cuerpos por sus pesos, con una
balanza de brazos podemos comprobar que se
satisfacen estas propiedades. Como son genera-
les y se cumplen sin excepcin, adems de estar
muy bien comprobadas a lo largo del tiempo,
podemos denominarlas leyes empricas, aunque,
claro est, de muy bajo nivel y sin inters terico,
pero leyes al fin.
En contabilidad no se ha determinado cul es la
relacin emprica ordenadora, menos se podr
discutir acerca de si se cumplen empricamente sus
propiedades. Usualmente se resignan a indagar
acerca de la relacin emprica que otorga significa-
do a valor contable, el anlogo de lo que es la
preferencia para el valor econmico, y se desplaza
el inters al monto monetario por el que se inter-
cambia un bien, su costo. La escala monetaria es
tan transparente como el hecho de que no
constituye una medicin, puesto que no es estable;
el poder adquisitivo del dinero vara en el tiempo.
Es como si tuviramos un metro que vara de
longitud en el tiempo, lo cual no es apto para medir.
Las leyes de la contabilidad segn Garca
Casella
Este autor formula varias leyes en contabili-
dad. Por lo tanto, si las encuentra debemos inferir
que esta disciplina es una ciencia. Garca Casella
[2000, pp.87-92] formula 16 leyes.
De la clase de leyes que formula tomamos
como ilustracin la segunda,
(1) Las personas y las organizaciones no
pueden decidir sobre la base de datos del pasado y
del presente exclusivamente, necesitan
estimaciones sobre el futuro.
Este enunciado no tiene forma legal, aunque
rpidamente podemos explicitarla y mostrar que
es un enunciado universal y de forma condicional.
Tambin est bien comprobada. Sin embargo, no
es una ley. No podemos con su ayuda comprender,
explicar o predecir fenmenos contables, econ-
micos o sociales. Su defecto es la vaguedad. Es,
ms bien, un enunciado de conocimiento comn.
(1) sera importante si informara cmo se
decide o por qu mecanismos se incorpora las
estimaciones del futuro. Obsrvese en este
sentido la diferencia con la teora de las expectati-
vas racionales, una de las maneras en que en
economa se incorporan estimaciones sobre el
futuro; stas permiten operar y permiten explicar
comportamientos econmicos. O cmo la teora
de la decisin las incorpora y las sistematiza. Si (1)
fuera una ley tambin lo sera en fsica, Cualquiera
dos cuerpos o tienen la misma forma o tienen
diferentes formas; o en sociologa y economa, Los
hombres persiguen diferentes fines.
Otro defecto es que son enunciados que no
estn sistematizados con otros. Estn aislados. A
diferencia de las teoras ABS o BM, que muestran
las relaciones lgicas que sostienen.
Examinemos otra clase de leyes que enuncia
Garca Casella mediante este ejemplo,
(2) La Contabilidad no est vinculada exclusi-
vamente al principio de dualidad: hay acciones
humanas en las organizaciones que no correspon-
den a ese principio y son materia de la disciplina.
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Este enunciado no tiene forma legal, porque se
refiere a un individuo en el sentido lgico, la
Contabilidad. Supongamos que se puede
reformular para que se refiera a los hechos
contables; de cualquier manera es un enunciado
existencial, un enunciado de hay. Por lo tanto,
nunca puede ser una ley.
Todas las leyes caen en una de estas dos
categoras y, por lo tanto, son objetables.
La posicin de Mattessich acerca de las leyes y
el estatus de la contabilidad
Unnimemente, Richard Mattessich es
considerado uno de los ms destacados tericos
contables. Es interesante cotejar nuestros puntos
de vista con los suyos respecto de los puntos que
hemos tratado.
En cuanto a las leyes, no he encontrado texto
alguno en que Mattessich hable de leyes
contables. Justamente, cuando expone los
axiomas de la teora contable es muy cauto y slo
los denomina supuestos o axiomas. As, en
Mattessich [2002] la traduccin al espaol de su
famosa obra Accounting and Analytical Methods,
titula al captulo 2 Supuestos bsicos y
Definiciones [pp.15-49] y no encontraremos en la
obra una defensa explcita de que stos (o algunos
otros) fueran leyes contables. En Balzer y
Mattessich [2000, p.99] comienzan el artculo The
need to explore and formalize the basic premises
and consequences of accounting theory. Y ms
explcitamente, en Mattessich [1995, p.192]
sostiene que I have not yet encountered a single
accounting law that enjoys general scientific
consensus. Ms adelante en el mismo captulo,
refuerza el carcter de disciplina que aplica leyes
de otras disciplinas para resolver problemas
prcticos, y denomina a la metodologa que
propone para ese fin, metodologa condicional-
normativa [Mattessich, 1995, p.199-203].
72
Con la misma contundencia, Mattessich se
expide respecto a las leyes en la teora de la
medicin. Dedica un seccin entera de su
Contabilidad y Mtodos Analticos a la teora de la
medicin, y concluye [2002, p.78], La mayora de
las mediciones econmicas y contables
pertenecen a la categora de medicin por
autoridad. Antes haba definido esta clase de
medicin citando a Torgerson,
Una segunda manera en que estas caracters-
ticas [las mediciones] podran obtener un significa-
do () sera simplemente a travs de una defini-
cin arbitraria. Podramos llamar a esto medicin
por autoridad. Comnmente, depende de
relaciones presumidas entre las observaciones y
el concepto que interesa.[Mattessich, 2002, p.77].
La postura de Mattessich coincide con la que
hemos sostenido en este trabajo. Para entenderlo
cabalmente desearamos agregar afirmacin con
la cual coincidimos tambin que hasta este
momento la contabilidad no tiene leyes ni ha
logrado medir en sentido estricto. En el futuro
puede cambiar la situacin de la contabilidad. En
Mattessich las debilidades de la contabilidad
constituyeron un desafo para consolidarla.
5. Conclusiones
Hemos indagado desde diferentes perspecti-
vas la existencia de leyes en la contabilidad. En
este problema nos ayuda en gran manera que la
contabilidad est axiomatizada, y, entonces, se
puede conocer si un enunciado pertenece o no al
sistema y la posicin en ste (definicin, axioma,
teorema, supuesto adicional).
Comenzamos con la axiomatizacin de vila,
Gonzlez Bravo y Scarano. En primer lugar,
indagamos si eran enunciados informativos, pues,
si no lo fueran, podan ser normas o enunciados
expresivos. En estos casos los enunciados de la
contabilidad no podan constituir una ciencia,
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Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (65-74)
tendra el estatus de arte o algo semejante. Nos
restringimos a discutir el estatus cientfico, es
decir, a considerar solamente los enunciados
informativos de la contabilidad.
En segundo lugar, nos preguntamos si los
axiomas eran definiciones o enunciados analticos
no estipulativos. Nuestra respuesta fue en ambos
casos negativa.
En tercer lugar, si los enunciados son
contingentes, se los puede considerar leyes?
Concluimos que no describan regularidades de la
realidad o del dominio del comportamiento de los
contadores.
En cuarto lugar, carecan de sistematicidad. A
lo sumo, si se pudiera sostener que son leyes, son
leyes aisladas que corresponderan a un estadio
pre-cientfico.
Luego repetimos esta estrategia de examen en
el sistema axiomtico propuesto por Balzer y
Mattessich. Concluimos los mismos resultados.
Quedaba un mbito por indagar, que
habamos dejado deliberadamente de lado para
tratarlo por separado: la medicin contable. Luego
de explicitar cules son las leyes que deberan
manifestarse, result que no podramos
encontrarlas porque no se ha determinado an
cul es la propiedad emprica que estar reflejada
por un sistema numrico. Si no est claro el
sistema emprico en el que se medir, menos an
se podr determinar si rigen en l las leyes
necesarias para tal fin.
Hay autores que proponen leyes contables.
Tomamos algunos ejemplos y las analizamos
crticamente. Sea porque son vagas o sea porque
por su forma lgica no son enunciados legales,
rechazamos esa calificacin.
Nuestro ltimo examen consisti en recurrir a
la autoridad del terico contable ms notable de
nuestra poca, Richard Mattessich, y mostrar su
punto de vista respecto a la existencia de leyes.
Afirma categricamente que no ha hallado hasta
este momento una ley contable incontrovertible.
Existen leyes contables? Nuestra conclusin
fue negativa. Sin embargo, esto no descalifica ni
desjerarquiza a la contabilidad. La contabilidad en
la actualidad es cientfica. Su estatus es el de una
tecnologa social. Este tpico lo hemos examinado
en diferentes trabajos, pero no corresponde
evaluarlo ahora porque nuestro objetivo bsico fue
el examen de la existencia de leyes.
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74
 Actualidad Contable Faces
ISSN: 1316-8533
actualidadcontable@ula.ve
Universidad de los Andes
Venezuela

De Andrade Martins, Gilberto

Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable Faces, vol. 9, nm. 13, julio-diciembre, 2006, pp. 42-53
Universidad de los Andes
Merida, Venezuela

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=25701305

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De Andrade Martins, Gilberto. Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Julio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)

Hablando sobre Teoras y Modelos

en las Ciencias Contables
De Andrade Martins, Gilberto

De Andrade Martins, Gilberto

Maestro en Administracin de Empresas,
Doctor en Administracin de Empresas.
Profesor Titular del Departamento de
Contabilidad y Aturia de la Facultad de
Economa, Administracin y Contabilidad
de la Universidad de Sao Paulo. Brasil Recibido: 11-11-05
martins@usp.br Revisado: 31-01-06
Aceptado: 15-06-06

Del mismo modo que ocurre con el concepto de
teora, la significacin de modelo tambin es
bastante difusa. Con la finalidad de contribuir para
el entendimiento de los distintos conceptos de
teora y de modelo usados en las Ciencias
Contables, se pretende aclarar el sentido de sus
dimensiones siguiendo un camino epistemolgico
de ordenacin lgica de sus diferentes nociones.
La teora, entendida como un conjunto de
conocimientos con grados diversos de
sistematizacin, se propone explicar, elucidar,
interpretar y unificar un dominio dado de
fenmenos sociales, es comparada con el
concepto de modelo conjunto de conocimientos
sobre la estructura y/o comportamiento de un
sistema con la finalidad de explicar y prever, de
acuerdo con las teoras, las propiedades del
sistema. Son ejemplificados algunos 'modelos' de
teoras y modelos de las Ciencias Contables.
Palabras clave: Conceptos de teora, significacin
de modelo, funciones de las teoras, funciones de
los modelos.
In parallel with the concept of theory, the meaning of
model is rather diffuse as well. With a view to
contributing to the distinct concepts of theory and
model used in Accountancy, it is intend to clarify the
meaning of its dimensions through the logical
ordering of its different notions in an
epistemological way. Theory, which is understood
as a group of knowledge with different levels of
systemization, is aimed at explaining, elucidating,
interpreting and unifying a given dominion of social
phenomena, as compared to the concept of model
a group of knowledge about the structure and/or
behavior of a system with a view to explaining and
forecasting the characteristics of the system in
accordance with theories. Also exemplify some
Accounting 'models' of theories and models.
Key words: Concept of theory, meaning of model,
functions of theories functions of models.

RESUMEN ABSTRACT

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 De Andrade Martins, Gilberto. Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Junio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)
1. Introduccin
Al buscar la solucin de un determinado
problema cientfico, o encontrar evidencias para
probar una hiptesis de investigacin, el
investigador, as como el profesional del rea
contable, debe evidenciar de forma clara y precisa,
las teoras y modelos que estarn sirviendo de
apoyo a todo el desarrollo de dicha investigacin.
Como se sabe, las caractersticas fundamentales
de las ciencias aplicadas son: la explicacin,
comprensin, interpretacin y prediccin de
fenmenos sobre la realidad. En el proceso de
emprendimiento cientfico, tanto el apoyo de las
teoras como de los modelos, constituyen
necesarias y excelentes alternativas para el xito
del trabajo.
Este artculo, tiene el objetivo de presentar,
discutir, explicar y dar como ejemplo los
significados de Teora y Modelo dentro del proceso
de construccin de una investigacin, buscando
entender correctamente estas categoras
fundamentales del discurso cientfico y
profesional. Son presentados y explicados,
diversos conceptos sobre Teora y Modelo,
ilustrndolos con ejemplos y configuraciones de
las Ciencias Contables.
2. Significados de las teoras
El trmino teora ha sido empleado de
diferentes maneras para indicar distintas
cuestiones. Al repasar la literatura, para
construccin de un trabajo cientfico, encontramos
expresiones contradictorias y ambiguas:
conceptos como 'teora', 'orientacin terica',
'marco terico', 'esquema terico', 'referencial
terico' son utilizados como sinnimos. En
algunas situaciones el trmino teora sirve para
indicar una serie de ideas que una persona tiene a
respecto de algo (yo tengo mi propia teora para la
relacin con sujetos rebeldes). Otra concepcin es
considerar las teoras como conjuntos de ideas
incomprensibles y no comprobables,
generalmente verbalizadas por profesores y
cientficos (l es muy terico!). Frecuentemente,
las teoras son vistas como algo totalmente
desvinculado de lo cotidiano. Son entendidas
como ideas que no pueden ser verificadas, ni
tampoco medidas, evidenciando una concepcin
mstica para la teora. Particularmente en las
ciencias sociales aplicadas, como la ciencia
contable, estas errneas interpretaciones vienen
provocando controversias y tambin han
conducido las investigaciones cientficas por
diversos y preocupantes caminos.
Segn Abbagnano (1970, p.916), las
modalidades y el grado de prueba, o confirmacin,
que una teora deba poseer para ser declarada o
acreditada teora cientfica no son definibles con
un criterio unitario. Manifiestamente, la verdad de
una teora econmica, teora contable, teora
psicolgica, en fin, de las ciencias sociales
aplicadas, demanda aparatos de prueba
completamente diferentes de los que se necesita
para una teora fsica, porque las tcnicas de
verificacin son extremadamente diferentes.
Asimismo, los grados de confirmacin requeridos
son diferentes y muchas veces, fuera del campo
de la fsica, son llamadas teoras simples
suposiciones que no envuelven un mnimo aparato
de prueba. La validez de una teora depende de su
capacidad de cumplir las funciones a las cuales es
llamada: una teora debe constituir un esquema de
unificacin sistemtico por contenidos diferentes.
El grado de comprensin de una teora es uno de
los elementos fundamentales de juicio de su
validez; una teora debe ofrecer un conjunto de
medios de representacin conceptual y
representacin simblica de los datos de
observacin; y, an ms, una teora debe constituir
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Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Julio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)
un conjunto de reglas de inferencia que permita
previsiones de datos y de hechos principal funcin
de la teora. Se puede tambin comprender teora
como un conjunto de principios y de nociones
ordenadas relativamente a un objeto cientfico
determinado: por ejemplo, Galileo 'elabor la
teora de la cada de los cuerpos'.
La bsqueda de la comprensin y de
explicaciones ms abarcadoras a respecto de la
realidad, conducida por un proceso de
investigacin cientfica, puede llevar a la
formulacin de leyes y teoras. Las teoras poseen
como caracterstica la posibilidad de estructurar
las uniformidades y las regularidades explicadas y
corroboradas por las leyes en un sistema cada vez
ms amplio y coherente, con la ventaja de
corregirlas y perfeccionarlas (Koche, 1997, p.67).
El objetivo de la teora es el de la reconstruccin
conceptual de las estructuras objetivas de los
fenmenos, con el fin de comprenderlos y
explicarlos. Dentro del contexto de la
investigacin, las teoras orientan la bsqueda de
hechos, establecen criterios para la observacin,
seleccionando lo que debe ser observado como
pertinente para que se prueben hiptesis y se
busquen respuestas a las cuestiones de una
determinada investigacin. Las teoras no slo
sirven de instrumentos que orientan la
observacin emprica, sino que tambin
contribuyen para la modelizacin de un cuadro
heurstico para la investigacin (Bruyne, 1991,
p.101), habilitando al investigador a percibir los
problemas y sus posibles explicaciones. Las
teoras se presentan como un cuadro de
referencia, metdicamente sistematizado, que
sostiene y orienta la investigacin.
Una definicin cientfica de teora es dada por
(Kerlinger, 1980, p.73): Una teora es un conjunto
de constructos (conceptos), definiciones y
proposiciones relacionadas entre s, que
44
presentan una visin sistemtica de fenmenos
especificando relaciones entre variables, con la
finalidad de explicar y prever fenmenos de la
realidad.
An sobre conceptos de teora, se destaca
el entendimiento dado por Hegenberg
(1976, p.79) de que teora equivale a
coleccin de enunciados de ciertos tipos,
interrelacionados por otras tantas
relaciones. Teoras se comparan a 'redes'
lanzadas con el objetivo de 'recoger' lo que
se denomina mundo: para dominarlo,
racionalizarlo, en fin, para comprenderlo.
La sistematizacin y bsqueda de seguras
explicaciones de los acontecimientos
constituyen objetivos de las teoras.
Algunas teoras nos ayudan a orientar
futuras investigaciones, otras permiten el
trazado de 'mapas' de la realidad. No es sin
razn que el trabajo cientfico necesita de
referenciales tericos. El avance de la
ciencia presupone aumento de
sistematizacin y explicacin de
fenmenos, de ah proviene la necesidad
de teoras abarcadoras que le den sentido a
las proposiciones factuales, permitiendo
que se considere y se analice el apoyo que
a tales proposiciones factuales un campo
de aplicacin ms amplio pueda venir a
conferirle.
Con inters en caracterizar teora,
(Hegenberg, 1976, p.81) se expresa as:
En primera aproximacin, podremos
afirmar que las teoras aparecen en el
contexto de las explicaciones. Dar una
explicacin causal de un acontecimiento
equivale a deducir un enunciado que
describe ese acontecimiento, partiendo de
ciertas premisas en las que comparecen
una o ms leyes universales y algunos
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enunciados singulares, estableciendo las
'condiciones iniciales'.
Como se puede notar, Hegenberg caracteriza
teoras construidas para explicaciones de
fenmenos de las ciencias naturales, pero la
fertilidad de la definicin dada por el autor auxilia,
enormemente, el entendimiento de teora en las
ciencias sociales. La flexibilizacin de la
'explicacin causal' y de las 'leyes universales'
pueden orientar una adecuada conceptualizacin
de teora para disciplinas del rea social:
Administracin, Contabilidad etc.
Histricamente, es posible sostener que en
primer lugar el cientfico vuelve su atencin a la
identificacin de variables relevantes, de datos
singulares, que procura clasificar de manera
apropiada; y de hiptesis, aunque tales conjeturas
estn, en el comienzo de la investigacin,
dbilmente asociadas, ellas surgen con cierta
naturalidad y se presentan en el intento de
establecer relaciones entre variables y de explicar
datos singulares. A medida que la investigacin
avanza, las hiptesis pueden ganar status de
pretendida teora, a ser reconocida despus de
confirmaciones advenidas de nuevas evidencias e
investigaciones conducidas por otros cientficos.
No es exageracin afirmar que un sistema de
hiptesis puede ser un embrin de una teora.
Recurriendo nuevamente a (Hegenberg, 1976,
p.83), podemos decir que, generalmente, de inicio,
surgen ciertas generalizaciones 'brutas', las
'generalizaciones empricas' tests de las hiptesis
enseguida ocurren generalizaciones ms amplias,
despus el `descubrimiento de relaciones lgicas
entre resultados conocidos, la admisin de ciertos
'presupuestos' axiomas en el caso de las ciencias
naturales sistematizacin del cuerpo de
conocimientos, en fin, la teora.
Conforme destaca (Asti Vera, 1983, p.146):
La culminacin de la actividad cientfica es
la formulacin de la teora que constituye el
nivel mximo de abstraccin a partir de la
formulacin de los enunciados protocolares
iniciales. Una teora es un sistema de leyes
cientficas, un complejo lgico de
relaciones invariantes que, al mismo
tiempo, generaliza y explica
sistemticamente las formulaciones
legales. Bajo un punto de vista lgico,
podemos establecer una relacin de
implicacin entre el conjunto de las leyes
(considerado lo antecedente) y las
conclusiones tericas (que representan lo
consecuente).
An, segn Asti Vera (1983, p.146), la
construccin de una teora cientfica en las
ciencias de los hechos puede realizarse de dos
maneras: a) partiendo de observaciones e
hiptesis, o b) axiomticamente. En el primer caso,
la construccin empieza con la formulacin de
enunciados protocolares, y el abordaje seguido es
inductivo-deductivo, o ms correctamente,
hipottico-deductivo, ya en el segundo caso, la
construccin se consigna directamente de los
postulados, siendo el abordaje metodolgico
exclusivamente deductivo. Es fcil concluir que el
mtodo ideal para las ciencias formales es,
indudablemente, este ltimo, y que para las
ciencias sociales aplicadas es ms apropiado el
primer procedimiento.
Diferentes teoras producen diferentes
instrumentos, diferentes observaciones e
interpretaciones y, lo que debe ser enfatizado,
diferentes resultados. Constituyen diferentes
redes para que intentemos capturar la realidad. La
ruptura con explicaciones pre-cientficas, o
explicaciones orientadas por el sentido comn, es
dada por la teora. La investigacin y la teora
tienen sus desarrollos paralelos e indisociables. Si
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se desea llegar a conclusiones pertinentes que experimentacin, en el sentido ms amplio

trasciendan el sentido comn, no se puede de confrontacin con lo real, es una
desconsiderar el polo terico inherente a toda cuestin colocada al objeto real, sobre el
investigacin emprica vlida. cual se basa la investigacin, en funcin de
La teora intenta explicitar lo que sabemos, la teora construida para aprehenderlo.
y tambin nos dice lo que queremos saber,
es decir, nos ofrece las preguntas cuya
3. Significados de los modelos
respuesta buscamos. Las teoras nos dan
Una de las caractersticas marcantes del
un cuadro coherente de los hechos
discurso cientfico contemporneo es el rigor del
conocidos, indican como son organizados y
lenguaje y el uso y (abuso) de modelos. La
estructurados, los explicitan, los prevn,
frecuencia del empleo de modelos, lejos de aclarar
proporcionando puntos de referencia para
el significado preciso del concepto, ha contribuido
la observacin de nuevos hechos
para oscurecerlo, confundirlo, y lo que es ms
(BRUYNE, 1991, p.102).
preocupante, banalizarlo. La naturaleza
El anlisis conceptual tendr la tarea de definir
polismica de la palabra modelo', debido a su
y aclarar los trminos-clave que aparecern en la
introduccin en diferentes contextos cientficos y,
teora, sin, no obstante, perder de vista que 'un
sobre todo, a la multiplicidad de su uso, acaba
juego de conceptos no constituye una teora'. Los
siendo agravante a ese confuso estadio.
conceptos figuran en una teora que se definir,
Es necesario hacer una distincin entre
esencialmente, por las relaciones formales que
modelos cientficos y no cientficos, para ello
unan esos conceptos entre s en proposiciones. La
vamos a valernos de las enseanzas de (Asti Vera,
verificacin, el test emprico de las teoras, es una
1983, p.151):
exigencia primordial. Toda teora debe poder ser
contestada en su totalidad por los hechos que ella Un modelo no cientfico es una miniatura
investiga. ms o menos escalarmente relacionada de
un objeto real o imaginario. Ejemplos de
Segn (Bruyne, 1991, p.104):
este tipo de modelos son las
La verdadera funcin de la teora,
representaciones tridimensionales de
concebida como parte integrante del
barcos en agencias de viaje, de las
proceso metodolgico, es la de ser el
muecas de una nia; avin que construye
instrumento ms poderoso de la ruptura
un nio con su 'Mecano'. El uso vulgar del
epistemolgica frente a las prenociones del
trmino encierra otras dos significaciones:
sentido comn, debido al establecimiento
el modelo como arquetipo digno de ser
de un cuerpo de enunciados sistemtico y
imitado y el modelo como copia de la
autnomo, de un lenguaje con sus reglas y
realidad. Un ejemplo del primero puede ser
su dinmica propias que les aseguran un
el vestido de moda y del segundo, el cuadro
carcter de fecundidad. La teora de este
de un pintor.
modo concebida impregna todo el proceso
Especficamente, tampoco puede ser
concreto de investigacin, es inmanente a
considerado modelo cientfico todo lo que puede o
toda observacin emprica; toda
debe ser imitado, o un ejemplo, por ms complejo

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que se presente. Modelo y ejemplo son sinnimos
slo en el lenguaje comn. No es nico el concepto
de modelo, cuya significacin depender de la
finalidad con la que ser utilizado. Un modelo
puede servir para demostrar la consistencia de
una teora, de este modo, por ejemplo, la
consistencia de las geometras no euclidianas fue
probada al demostrarse que la geometra
euclidiana es un modelo de aquellas. En este
sentido, modelo es un elemento de la teora
caracterizan las ideas fundamentales de la teora
con auxilio de conceptos con los cuales ya
estamos familiarizados antes de la elaboracin de
la teora.
La confusin y la falta de clareza entre los
conceptos de modelo y teora provienen de la
consideracin de que la teora es, de hecho, un
modelo de la realidad, es decir, que sus conceptos
o seales se corresponden biunvocamente con
los objetos del mundo emprico. Bajo otro punto de
vista, algunos autores entienden que modelo e
interpretacin son sinnimos, es decir, los
modelos son comprendidos como interpretaciones
de una teora. La interpretacin y el modelo son
dos maneras de 'traducir' una teora; la primera se
realiza en el plano del lenguaje; la segunda se
realiza en un nivel ntico, es decir, con relacin a
objetos o entes. Otro entendimiento viene dado
por la consideracin de modelo como una
explicacin de una teora. As es que el modelo
como interpretacin y el modelo como explicacin
pueden coexistir, favoreciendo anlisis ms
precisos y claros. Segn Abbagnano (1970,
p.649), modelo es una de las especies
fundamentales de los conceptos cientficos y
precisamente aqul que consiste en la
especificacin de una teora cientfica que
consienta la descripcin de una zona restricta y
especfica del campo cubierto por la propia teora.
Modelos no son necesariamente de naturaleza
mecnica ni deben necesariamente tener el
carcter de la visibilidad.
3.1. Una tipologa de modelos
Son diversas las clasificaciones sobre
modelos. A continuacin, se presenta una
taxonoma con algunas redundancias:
Modelos explicativos: consisten fundame-
ntalmente en estructuras concretas, especficas,
que son isomorfas con relacin a una teora, o a
parte de una teora. Por ejemplo, la teora biolgica
del sistema nervioso central es sustituida
parcialmente por un modelo ciberntico que
permite simplificar relaciones complejas y
entenderlas mejor.
Modelos fsicos: son especificaciones de los
explicativos, generalmente construidos con
materiales concretos y en escala. Por ejemplo, una
maqueta.
Modelos formales: consisten en abstraer la
forma lgica de los modelos concretos (fsicos),
alcanzando de este modo, una gran generalidad.
Tambin son denominados modelos teorticos.
Los modelos matemticos son, al mismo tiempo,
una formalizacin y una simbolizacin de teoras o
de modelos concretos.
Modelos icnicos: corresponden a represen-
taciones en escala reducida del objeto real,
incorporando las propiedades significativas de su
referente.
Modelos analgicos: corresponden a un
conjunto de propiedades utilizadas para
representar otro conjunto de propiedades
asociadas con el sistema que est siendo
representado.
Modelos simblicos corresponden a expre-
siones matemticas que procuran reflejar la
estructura del sistema que representan.
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Modelos taxonmicos: objetivan estructurar
procedimientos para la clasificacin de eventos,
entidades o datos. La utilidad de estos modelos
est particularmente relacionada con el anlisis
individual de clases de fenmenos y en la
comparacin interclases, objetivando explicar
diferencias.
Modelos explanatorios o descriptivos:
objetivan explicar algn fenmeno tal y como l se
presenta o funciona. La utilidad de estos modelos
reposa bsicamente en la posibilidad de resolver
un problema especfico de decisin.
Modelos predictivos: son construidos con el
propsito explcito de prever el comportamiento de
eventos futuros en funcin de un conjunto de
variables de decisin y del ambiente.
Modelos normativos: esta clase de modelos
trata de cuestiones relativas 'a lo que debera ser'
una determinada decisin, refirindose, por tanto,
a la optimizacin de una determinada variable.
Generalmente, se piensa que el modelo fsico
es ms sencillo y fcil de ser construido, sin
embargo, se puede afirmar que el modelo
matemtico es ms sencillo, porque elimina todos
los factores de perturbacin ajenos al proceso en
s, como, en el caso de modelos de ingeniera: los
atritos, las vibraciones etc. Es fcil notar por qu la
previsin de un eclipse por medio de clculos
realizados a travs de un modelo matemtico
(basado, evidentemente, en observaciones
experimentales) es mucho ms precisa que la, tal
vez, realizada con un modelo fsico.
3.2. Valor y lmites del uso de modelos en la
investigacin
Particularmente en la ingeniera, el prestigio
de los modelos es evidenciado por el aspecto
instrumental y programtico de la nocin de
modelo. Se experimentan aviones en tneles
48
aerodinmicos, reducidos proporcionalmente al
tamao de los modelos utilizados. Es natural que
no baste experimentar el modelo para obtener,
mediante un raciocinio por analoga, todas las
informaciones que se desea conocer sobre el
funcionamiento del avin original, pero el ensayo
constituye una base importante y econmica. Es
necesario reforzar que la nocin de modelo es ms
la factoracin o abstraccin que la reduccin en
escala. Generalmente, los modelos formales
tanto en la lgica como en la matemtica son
abstracciones isomorfas de teoras, y no reduccin
de objetos.
La utilizacin de modelos en la investigacin
presenta caracterstica un poco diferente, en
acuerdo con el plan cientfico adoptado. En el
campo de las ciencias fcticas, por ejemplo, los
modelos slo son considerados vlidos si resisten
a la confrontacin con los hechos, es decir, si son
verificados. La historia de las ciencias naturales
ofrece una dialctica constante entre los datos y
los modelos formales.
La validez de un modelo en el campo de las
ciencias fcticas debe darse por la verificabilidad
confrontacin con los hechos. La verificacin no
convierte al modelo en 'verdadero', o 'falso'. Los
modelos no son ni verdaderos ni falsos, son slo
ms o menos adecuados para ciertos usos. El
valor y la significacin de un modelo no son dados
por algo intrnseco: depender del campo en el
cual va a ser aplicado, es decir, no ser verdadero
ni falso, y s til o intil. De acuerdo con (Asti Vera,
1983, p.159).
La drstica diferencia entre un modelo y
una teora, o entre un modelo y la realidad,
se puede destacar mediante un par de
expresiones: el modelo no es la realidad ni
la teora, se debe entenderlo como si fuera
esa realidad o esa teora. El modelo se
parece a aquello de lo cual es un modelo
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nicamente en su estructura: todas
aquellas caractersticas del sistema ajenas
a su estructura tambin lo son en relacin al
modelo.
Podemos distinguir propiedades endgenas y
propiedades exgenas cuando comparamos el
modelo y la teora. Las propiedades endgenas
son inherentes a la estructura y, como tales, son
invariables; las propiedades exgenas son ajenas
a ella y, por eso, variables contingentes. La misma
teora puede ser interpretada mediante diversos
modelos, siendo que todos ellos tendrn las
mismas propiedades endgenas, pero variarn al
infinito las exgenas. Se puede decir que modelo
es una metfora cientfica, manejable
lgicamente, y, estrictamente, orientada por la
analoga. La teora de los modelos proporciona a la
investigacin cientfica un valioso instrumento
desde que el investigador acepte sus limitaciones,
conformndose con un cmodo espejo de la
realidad. (Koche, 1997, p.84).
3.2.1. Funciones que un modelo puede
desempear
Funcin selectiva, permitiendo que fenmenos
complejos sean visualizados y comprendidos;
Funcin organizacional que corresponde a la
clasificacin de los elementos de la realidad
segn un esquema que: (a) especifique
adecuadamente las propiedades o
caractersticas del fenmeno; (b) que tenga
categoras mutuamente exclusivas y
exhaustivas.
Funcin de fertilidad, evidenciando otras
aplicaciones en distintas situaciones;
Funcin lgica, permitiendo explicar cmo
ocurre determinado fenmeno poder de
explicacin;
F u n c i n n o r m a t i v a , p e r m i t i e n d o
prescripciones;
Funcin sistmica.
3.2.2. Etapas para construccin de modelos
CONCEPTUALIZACIN bsqueda de
teoras que puedan ayudar a explicar el fenmeno
que est siendo representado;
MODELAJE proceso de lapidacin y
enriquecimiento a travs de elaboracin de
representaciones ms sencillas y eficaces.
Proceso de establecimiento de asociaciones o
analogas con estructuras tericas previamente
desarrolladas;
SOLUCIN DEL MODELO OPERACIONAL
Se refiere a la interdependencia entre el modelo
operacional del sistema y la solucin obtenida o
deseable;
IMPLEMENTACIN Adopcin de los
resultados obtenidos por la solucin del modelo
operacional. Evidencia un proceso de transicin,
cambio organizacional, exigiendo adaptacin.
Debe ser un proceso continuo a lo largo de todas
las fases del flujo de trabajo;
VALIDACIN Capacidad de explicacin y de
previsin del modelo. Indicadores de eficacia de
las etapas de conceptualizacin, modelaje,
solucin e implementacin.
La CONCEPTUALIZACIN depender:
De la visin de mundo del investigador
(cosmovisin): entendimiento sobre el hombre,
la sociedad, la organizacin etc.;
Del nivel de abstraccin;
De la capacidad de pensamiento en trminos
globales e intuitivos 'pensamientos divergentes';
De la capacidad de formular conceptos,
definiciones, constructos, postulados, problemas
49
De Andrade Martins, Gilberto. Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Julio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)
relevantes al conocimiento de la realidad en
investigacin.
Consideraciones sobre el MODELAJE y la
SOLUCIN DEL MODELO OPERACIONAL:
No hay un patrn a ser seguido para
construccin de modelos;
Proceso de enriquecimiento o de elaboracin,
empezando con modelos bastante sencillos,
procurando moverse en sentido evolutivo hacia
modelos ms elaborados;
La actividad de modelaje no puede ser
entendida como un proceso intuitivo aunque
contenga un fuerte componente de arte. El
proceso de modelaje debe ser entendido
dinmicamente y en trminos de una
compatibilidad tiempo-espacio y de un proceso
continuo de enriquecimiento aprendizaje;
Habilidades analticas, minuciosas, y por eso
mismo formales;
Capacidad de 'pensamiento convergente';
Trabajo ingenioso con categoras que auxilian
explicaciones, particularmente, anlisis-
sntesis e induccin-deduccin.
4. Algunos ejemplos de teoras y modelos
en las ciencias contables
4.1. Teoras sobre el patrimonio lquido
El ms antiguo abordaje de patrimonio lquido
es, sin duda, el de la teora del propietario, que
fue la manera imaginada para revestir las partidas
dobladas de su lgica formal (Iudcibus, 1997,
p.78). Esta forma de entender el patrimonio lquido
facilita la aplicacin y la explicacin del
funcionamiento de las cuentas y ha estado en gran
evidencia. El propietario es el centro de atencin
de la Contabilidad. Las recetas son consideradas
50
como crecimiento de propiedad y los gastos como
mermas. El beneficio lquido, diferencia entre
recetas y gastos, es aadido directamente al
propietario. Los dividendos representaran
retiradas de capital y los beneficios acumulados
forman parte de la propiedad. Los dividendos en
acciones representan tan slo una transferencia
de una parte de la propiedad para otra; no
representan beneficio para los accionistas.
De acuerdo con la teora de la entidad, al
contrario, es necesario antes de nada aclarar que
la entidad tiene una vida distinta de las actividades
y de los intereses personales de los propietarios de
parcelas de su capital. La entidad tiene
personalidad propia. La gran diferencia entre
obligaciones y patrimonio lquido es que la
evaluacin de los derechos de los acreedores
puede ser determinada separada o
independientemente de otras evaluaciones, si la
empresa est con buen grado de solvencia,
mientras los derechos de los accionistas son
mensurados por la evaluacin de los activos,
originariamente invertidos, ms la evaluacin de
los beneficios reinvertidos y las reevaluaciones
subsecuentes de los activos. Segn (Iudcibus,
1997, p.81), Paton y Littleton, citados por
Hendriksen, afirman y explicitan bien las
caractersticas bsicas de la teora de la entidad:
El nfasis en el punto de vista de la entidad (...)
requiere el tratamiento de las ganancias y
beneficios de negocio como beneficio de la
entidad en s hasta que la transferencia a los
participantes individuales haya sido hecha por una
declaracin de dividendos.
De acuerdo con la teora del accionista
ordinario, caracterizamos una variante de la
teora de la entidad. Desde este punto de vista, nos
quedaremos a medio camino entre la teora de la
entidad y la teora de la propiedad (propietario).
Segn esta teora, todas las inversiones en una
 De Andrade Martins, Gilberto. Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Junio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)
sociedad por acciones, excepto los accionistas
ordinarios, son consideradas como outsiders, al
paso que desde el punto de vista de la teora de la
entidad pura todos los inversores son outsiders.
Se tienen ms informaciones para el accionista
ordinario. Se trata de una teora til a la
administracin financiera. Presenta definidas
ventajas de representacin y conceptuacin,
considerando los accionistas preferenciales con
'de fuera'. Los pagos a tales accionistas seran
equivalentes a gastos. Aunque sea viable, para
efectos de evidenciacin de clculo de
incremento y para las alternativas financieras, no
puede ser totalmente aceptada por la
Contabilidad, pues es bastante fuerte afirmar que
el accionista preferencial es, en todo y por todo,
semejante a un prestamista de dinero. Sus
derechos y obligaciones son semejantes, es
verdad, pero, aun as el accionista preferencial es
poseedor de un ttulo de propiedad, ms que de
crdito.
De acuerdo con la teora del fondo, son
abandonadas las relaciones personales que
consustancian la teora del propietario y la
personalizacin de la empresa como entidad legal
y econmica artificial implcitas en la teora de la
entidad. El fondo es el ncleo de inters. Segn
W.J. Vatter, su idealizador, el capital invertido
representa una restriccin financiera o legal para
el uso de los activos, es decir, el capital invertido
necesita ser mantenido intacto, a no ser que una
autorizacin especfica haya sido obtenida para
una liquidacin completa o incluso parcial. Los
pasivos (en el sentido restricto) representan
restricciones contra activos especficos o
generales del fondo.
De acuerdo con la teora del comando,
alternativa sugerida por Goldberg (Iudcibus,
1997, p. 81), la atencin principal de la
Contabilidad debera estar centralizada en el
control econmico efectivo de los recursos por los
gerentes o 'comandantes' de una empresa. Las
demostraciones financieras son hechas bajo la
forma de informe de progreso, expresando los
resultados de las actividades del 'comandante', y
las formas utilizadas en la movilizacin de los
recursos para alcanzarlos.
Existe, an, la teora del emprendimiento,
que, no obstante, es una extensin del concepto
de la teora de la entidad, en el sentido de que la
sociedad es una institucin social mantenida para
beneficio de muchos grupos interesados. Es una
extensin 'social' de la teora de la entidad.
4.2. Modelo de previsin de quiebra de Kanitz
Desarrollado por Stephen C. Kanitz, el modelo
de previsin de quiebra fue construido a travs de
una relacin linear mltiple de ndices financieros
(variables independientes padronizadas) y la
variable dependiente factor de insolvencia.
Realizando tests de significancia estadstica para
igualdad de medias entre ndices financieros
(ndices del balance) de empresas sanas y
empresas insolventes, el profesor Kanitz
identific cinco variables discriminantes, las
cuales son: Beneficio lquido/patrimonio lquido;
Liquidez general; Liquidez seca; Liquidez
corriente; y Exigible total/patrimonio lquido. Con
estas variables construy un modelo de regresin
linear mltiple, obteniendo los siguientes
c o e f i c i e n t e s pa d r o n i z a d o s ( r e s p e c t i v a -
mente):0,05; 1,65; 3,55; - 1,06; - 0,33 (Marion,
2002). Determin que la regin de solvencia se
extiende de 0 a 7, entre 0 y 3, denomin de regin
de indefinicin y, entre 3 y 7 como regin de
insolvencia.
5. Consideraciones finales
Las caractersticas bsicas de las ciencias son
51
De Andrade Martins, Gilberto. Hablando sobre Teoras y Modelos en las Ciencias Contables
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 13, Julio-Diciembre 2006. Mrida. Venezuela. (42-53)
la explicacin, comprensin, interpretacin y
prediccin de fenmenos de la realidad. Tanto las
teoras como los modelos constituyen excelentes,
y necesarias, alternativas para la prctica y
desarrollo del trabajo cientfico. En las Ciencias
Sociales Aplicadas Contabilidad la construccin
de una teora cientfica comienza con la
formulacin de enunciados protocolares, y,
generalmente el abordaje seguido es inductivo-
deductivo, o ms precisamente, hipottico-
deductivo. A medida que la investigacin avanza,
las hiptesis pueden ganar status de pretendida
teora a ser reconocida tras confirmaciones
venidas de nuevas evidencias. Un sistema de
hiptesis es un embrin de una nueva teora.
Diferentes teoras producen diferentes instrumen-
tos, diferentes miradas e interpretaciones.
Constituyen diferentes redes de captura de la
realidad. La ruptura epistemolgica con las
aplicaciones pre-cientficas (sentido comn),
prenociones de lo social es dada por la teora. Una
teora es formada por una reunin de conceptos,
definiciones, hiptesis y leyes interrelacionadas y
coherentes. Las teoras ofrecen un cuadro
coherente de los hechos conocidos, indicando
como son organizados y estructurados, as como
nos explicitan referencias para observaciones y
conocimientos de nuevos hechos. El carcter de
fecundidad intelectual e instrumental de una teora
se debe al establecimiento de un cuerpo de
enunciados sistemtico y autnomo, de un
lenguaje con sus reglas y su dinmica propias. La
teora que se construye de esta manera impregna
todo el mtodo de investigacin, orientando
observaciones empricas y experimentaciones.
Todas las teoras ofrecen conocimientos
explicaciones y predicciones sobre la realidad a
partir de diferentes perspectivas, por lo tanto
algunas se encuentran ms desarrolladas que
otras y cumplen mejor sus funciones. El concepto
52
de mtodo fundamental en el desarrollo y
aplicacin de las ciencias sociales aplicadas se
confunde con el significado de teora cuando son
considerados los aspectos de orden de
procedimientos de la teora.
Uno de los entendimientos del concepto de
modelo es comprenderlo como una explicacin de
la teora. Modelo es la teora de un sistema. Un
modelo de un sistema o proceso es construido con
pocas variables manejables de tal modo que las
relaciones ms significantes puedan ser
identificadas y estudiadas. Se trata de una
estructuracin simplificada de la realidad que
supuestamente presenta, de forma generalizada,
caractersticas o relaciones importantes. El
modelo no es la realidad ni la teora, debe ser
entendido como si fuera una realidad o una teora.
La validacin de un modelo puede ser atestada por
evidencias con respecto a las funciones bsicas
de un modelo: selectividad seleccionar partes
principales de fenmenos complejos
organizacionalidad clasificar elementos de la
realidad especificando propiedades y
caractersticas a travs de categoras mutuamente
exclusivas y exhaustivas logicidad explicacin
racional del fenmeno fertilidad evidenciando
otras aplicaciones en diferentes situaciones y
normatividad permitiendo prescripciones.
6. Referencias Bibliogrficas
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Filosofia. Trad. Alfredo Bosi. So Paulo: Mestre
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Petrpolis, RJ: Vozes.

53
 Vsquez, D

Identificacin del objeto de estudio de la contabilidad1

Identification of the object of study of accounting
Identificao do objeto de estudo da contabilidade

Eutimio Meja Soto

Magster en Desarrollo Sostenible y Medio Ambiente de la Universidad de Manizales, Contador Pblico y Fil-
sofo de la Universidad del Quindo. Docente-investigador integrante del Grupo de investigacin en Contadura
Universidad del Quindo, Armenia. Colombia
eutimiomejia@uniquindio.edu.co

Carlos Alberto Montes Salazar

Magster en Gerencia del Talento Humano de la Universidad de Manizales. Magster en Gestin organizacional
de la Universidad Libre de Colombia. Contador Pblico de la Universidad del Quindo. Docente-investigador
integrante del Grupo de Investigacin en Contadura Universidad del Quindo, Armenia. Colombia.
camontes@uniquindio.edu.com

Gustavo Mora Roa

Magster en Gerencia del Talento Humano de la Universidad de Manizales. Economista de la Universidad Au-
tnoma de Colombia. Docente-investigador integrante del Grupo de Investigacin en Contadura, Universidad
del Quindo, Armenia. Colombia.
gusmora@uniquindio.edu.co.

Fecha de recepcin: 15 de abril de 2013 Fecha de aprobacin: 1 de Junio de 2013

Resumen
Algunas corrientes del pensamiento contable han formulado sus objetos de estudio material
y formal de este campo del saber, generando como resultado la ausencia de un acuerdo en
la comunidad acadmica. La contabilidad como ciencia social aplicada tiene un objeto
de estudio amplio que le permite cumplir su funcin y finalidad. Se identifican algunos
objetos de estudio propuestos, se clasifica y propone un integral: La valoracin cualitativa
y cuantitativa de la existencia y circulacin de la riqueza controlada por la organizacin.

Palabras clave
Riqueza, recursos, patrimonio, organizacin, control.

Abstract
Some of the schools of thought in accounting have postulated their own material and formal
study objectives in this field of knowledge, thus creating an absence of a consensus in the

1 Artculo resultado de la investigacin Formulacin de la estructura conceptual para la preparacin de estados e

informes contables ambientales (Proyecto 597-2012), desarrollado por el Grupo de Investigacin en Contadura
Internacional Comparada de la Universidad del Quindo.

Vol. 10-1 No. 1, Enero2013;

- Junio
19:de512013
- 70 51
 Meja, et al.

academic community. As an applied social science, accounting has a broad study object
that enables it to perform its function and purpose. This article identifies some proposed
study objects and classifies and proposes a comprehensive object, namely, The qualitative
and quantitative assessment of the existence and circulation of wealth under control of an
organization.

Key words
Wealth, resources, equity, organization, control

Resumo
Algumas correntes de pensamento contbil desenvolveram seus objetos de estudo material
e formal dessa rea do conhecimento, gerando como resultado a ausncia de um acordo na
comunidade acadmica. A contabilidade como cincia social aplicada tem um objeto de
estudo amplo que lhe permite cumprir sua funo e finalidade. So identificados alguns
objetos de estudo propostos, sendo classificado e proposto um integral: A avaliao qua-
litativa e quantitativa da existncia e circulao da riqueza controlada pela organizao.

Palavras chave
Riqueza, recursos, patrimnio, organizao, controle.

Introduccin
Al que ignora qu es el objeto de la ciencia que estudia, no le es fcil llegar a saber
en qu cosas se consigue dicho objeto y de qu manera. Zamorano, 2010, 28
El objeto de estudio de un campo del saber es la materia de conocimiento que el sujeto in-
vestigador aborda para su descripcin, explicacin, prediccin y, en ciertos casos, para su
prescripcin. Subyace en la presente consideracin una concepcin de sustentar la existencia
de un sujeto o persona que investiga y un objeto o cosa investigada; estos son dependientes,
son dinmicos y se transforman mutuamente en el devenir de la relacin sujeto-objeto.
No existe un consenso en la comunidad cientfica contable con respecto al objeto material
y formal de esta ciencia social aplicada. En cierta literatura contable se confunde objeto
de estudio con el mtodo utilizado, en otros casos con la funcin2 o finalidad3 contable, e
incluso con el dominio o universo del discurso.4 Se requiere, como primer paso, concep-

2 Funcin: Hace referencia a las acciones realizadas por un campo del saber para alcanzar su finalidad; conforme
a la Teora Tridimensional de la Contabilidad, la funcin contable es la evaluacin de la gestin de la riqueza
ambiental, social y econmica controlada por la organizacin.
3 Finalidad: Hace referencia al propsito general de un campo del saber, la razn de ser de su existencia; para
la teora tridimensional de la contabilidad la finalidad o fin genrico de la contabilidad es la contribucin a la
acumulacin, generacin, distribucin y sostenibilidad integral de la riqueza ambiental, social y econmica que
controlan las organizaciones.
4 El trmino dominio o universo del discurso hace referencia al campo de accin de una disciplina, tales como los
objetos, las propiedades y las relaciones.

52
52 Universidad Libre - Cali
 Meja, et al.

tualizar qu es un objeto de estudio, posteriormente definir el objeto de la contabilidad

en comparacin con disciplinas afines tales como la economa, las finanzas y la admi-
nistracin, para establecer claramente los lmites e intersecciones de los citados campos
del saber. El alcance del presente artculo desarrolla un anlisis dinmico del objeto de
la contabilidad.
El objeto de estudio de una disciplina se clasifica en dos, el material y el formal. El
objeto material puede ser compartido con otros campos del saber, mientras que el
objeto formal debe de ser nico y distintivo para cada ciencia. Varias ciencias pueden
coincidir en su objeto material, pero una ciencia o disciplina slo puede tener un
objeto formal, exclusivo y potestativo de dicho conocimiento. Son escasos los estu-
dios en contabilidad orientados a la identificacin de su objeto de estudio ya sea el
material o el formal.
La comunidad cientfica contable no ha alcanzado un consenso con respecto al objeto mate-
rial y formal de este saber; situacin que puede tener diferentes explicaciones; primero, el
carcter de ciencia reciente de la contabilidad, que la sita en un estadio pre-paradigmtico
del conocimiento, esta adscripcin cientfica no est exenta de posiciones en contrario.
Segundo, la inexistencia de paradigmas de general y universal aceptacin es una condi-
cin propia de las ciencias sociales, en estas ciencias coexisten espacio-temporalmente
diversos paradigmas sin que ninguno de ellos alcance un destacado grado de aceptacin.
Situacin que difiere de las ciencias naturales, donde se alcanzan acuerdos con mayor
grado de aceptacin y mayor duracin en el tiempo (Kuhn, 1998).
Los diferentes campos del saber cientfico se diferencian y se distinguen por el objeto formal
especfico y exclusivo que poseen. Existen tantos objetos formales como ciencias puras o
aplicadas existan. La propuesta desarrollada en el presente trabajo propende por superar
el reduccionismo contable legalista, economicista, administrativista o financiero que la
ha caracterizado, y formula un objeto material y formal, amplio e incluyente, que integra
dentro del rea de actuacin de la contabilidad las dimensiones ambientales, sociales y
econmicas, lo que permite denominar esta concepcin como Teora Tridimensional de
la Contabilidad.
La teora aqu propuesta fundamenta como objeto material de la contabilidad a la rique-
za controlada por las organizaciones, siendo el objeto formal la valoracin cualitativa y
cuantitativa de la existencia y circulacin de la riqueza controlada por las organizaciones,
la cual puede ser ambiental, social y econmica.
La identificacin del objeto de estudio y otras variables epistemolgicas, metodolgicas,
axiolgicas y teleolgicas, permite formular una sistemtica y holstica definicin de conta-
bilidad5 como la ciencia social aplicada que estudia la valoracin cualitativa y cuantitativa
de la existencia y circulacin de la riqueza controlada por las organizaciones, utilizando
diversos mtodos que le permiten evaluar la gestin que la organizacin ejerce sobre la

5 La definicin citada es una propuesta del Grupo de Investigacin en Contadura Internacional Comparada, resultado
de la investigacin Formulacin de la estructura conceptual de los modelos contables.

Vol. 10 No. 1, Enero - Junio de 2013 53

 Meja, et al.

mencionada riqueza, con el fin de contribuir a la acumulacin, generacin, distribucin y

sostenibilidad integral6 de la misma.
La definicin del objeto de estudio de la contabilidad, se relaciona directamente con la identi-
ficacin de los campos de actuacin de este saber, los cuales son las dimensiones ambientales,
sociales y econmicas, de conformidad con lo expuesto por la Teora Tridimensional de la
Contabilidad.7 La fundamentacin de tres dimensiones contables especficas correspondien-
tes a las reas sealadas, es una propuesta del presente trabajo como resultado del anlisis y
clasificacin de los modelos y sistemas identificados en diversos estudios en contabilidad.
La formulacin de los objetos de estudio de la contabilidad por parte de los diferentes
autores es susceptible de clasificacin en las siguientes categoras:
a) Objeto contable general: corresponde a las proposiciones que formulan un objeto de
estudio contable, material o formal, que es aplicable a todos los modelos contables en
general, no es potestativo de una dimensin en particular.
Las otras tres categoras corresponden a los modelos contables especficos (ambiental,
social y econmico), donde para cada uno de ellos se identifican los objetos de estudio
determinados relacionados con cada aplicacin particular.
b) Objeto contable ambiental: corresponde a las proposiciones que fundamentan el objeto
de estudio de la contabilidad, asociado con la dimensin ambiental.
c) Objeto contable social: corresponde a las proposiciones que fundamentan el objeto de
estudio de la contabilidad, asociado con la dimensin social.
d) Objeto contable econmico: corresponde a las proposiciones que fundamentan el objeto
de estudio de la contabilidad, asociado con la dimensin econmica. Por efectos de es-
tudios disciplinares se presentarn de forma separada las proposiciones que identifican
el objeto de estudio de la contabilidad asociado con la administracin.
Mora, Meja y Montes (2011, 19-28) presentan un inventario clasificado de objetos de la
contabilidad, documento resultado de la investigacin Anlisis del concepto de respon-
sabilidad social corporativa y su relacin con los Estndares Internacionales de Reportes

6 La sostenibilidad integral es el proceso de mantenimiento y mejora continua cualitativa y cuantitativa de la riqueza

ambiental, social y econmica controlada por la organizacin, se considera la existencia de las tres variables
anteriores fundamentada en la pirmide integral del desarrollo, que propone como de mayor importancia la
dimensin ambiental, seguida de la social, siendo la dimensin econmica la de menor peso en el clculo de
la misma; es decir, el progreso y el crecimiento econmico deben consultar la sostenibilidad social y ambiental
como requisito indispensable para su desarrollo. Se diferencia del desarrollo sostenible porque este se sustenta
en la misma importancia que considera tienen la dimensin econmica, la social y la ambiental, otorgando el
mismo peso a cada una de las variables. Se cuestiona esta ltima posicin porque otorga demasiado peso a la
economa, ubicndola al mismo nivel de jerarqua de lo ambiental y lo social.
7 La Teora Tridimensional de la Contabilidad es una propuesta desarrollada por el Grupo de Investigacin de Conta-
dura Internacional Comparada de la Universidad del Quindo, la cual hace parte de las conclusiones (propositivas)
del informe final del proyecto de investigacin 556 denominado Formulacin de la estructura conceptual de los
modelos contables realizada en el perodo julio 2011-junio 2012. El presente artculo corresponde a uno de los
tems desarrollados en el mencionado informe.

54
54 Universidad Libre - Cali
 Meja, et al.

Financieros IFRS, emitidos por el Consejo de Estndares Internacionales de Contabilidad

IASB. En el texto citado se concluye, a partir de la revisin bibliogrfica, que el objeto de la
contabilidad supera la dimensin econmica, para incluir en su universo discursivo la realidad
social y ambiental. Este documento desarrolla la hiptesis formulada en el trabajo mencionado
y la sustenta a partir de la reciente propuesta de Teora Tridimensional de la Contabilidad.

1. Materiales y mtodos
El presente artculo es resultado de una investigacin de enfoque cualitativo, una vez que
ha identificado en las propuestas de diferentes autores los objetos de estudio propuestos
para la contabilidad. Ha utilizado un mtodo inductivo que permite identificar de forma
particular cada una de las propuestas del objeto de estudio de la contabilidad. La inclusin
del objeto de estudio de la contabilidad propuesto por los autores tiene un carcter descrip-
tivo, una vez que se presenta como una propuesta ms de las expuestas en el artculo, y no
cuenta con un desarrollo adicional de fundamentacin o justificacin, aspecto que supera
el alcance del presente artculo.
Se realiz un inventario de definiciones de contabilidad, a cada una de ellas se le identifica,
la ubicacin en el campo del conocimiento, el objeto de estudio material, el objeto de estudio
formal, el mtodo, la naturaleza, la funcin y la finalidad de la contabilidad. Conforme al
inters del presente artculo se seleccionan los objetos de estudios identificados,8 se clasi-
ficaron en cinco dimensiones: general, ambiental, social, econmica propiamente dicha y
econmico-administrativa. Se analiza el alcance del objeto propuesto y se contrasta con el
dominio discursivo del objeto de estudio propuesto desde la Teora Tridimensional de la
Contabilidad, concepcin terica desarrollada por el Grupo de Investigacin en Contadura
Internacional Comparada.
El Grfico 1 ilustra el nmero de proposiciones de objeto de estudio de la contabilidad y
la clasificacin de los mismos, de conformidad con las dimensiones bsicas de estudio
propuestas en este saber.

Grfico 1. Identificacin del objeto de estudio

27

18

8
7

General Ambiental Social Econmica Administrativa

Fuente: Los autores.

8 Algunas propuestas de objeto de estudio se identificaron en construcciones acadmicas de autores que no eran
definiciones de contabilidad.

Vol. 10 No. 1, Enero - Junio de 2013 55

 Meja, et al.

2. Identificacin del objeto contable general

Se han identificado las siguientes proposiciones de formulacin de objetos de estudio
(material y formal) que no responden a una dimensin contable especfica, son por tanto
proposiciones que algunos autores han sugerido como objetos de estudio contables generales:
Los recursos que controlan las entidades, ya sean humanos, materiales e inmateriales, la
relacin entre los recursos y la entidad que controla o contrata con ellos, y las relaciones
con otras entidades (Wirth, 2001, 36).
Objetos, hechos y personas diversas (Garca Casella, 2002, 201).
Los recursos escasos (McDonald, 1972, citado por Tua , 1995, 137)
Los recursos (Araujo, 2007, 178).
La informacin (en referencia a otros autores, Araujo, 2007, 182).
El centro de inters son precisamente las cuentas, no el patrimonio o la realidad econ-
mica propiamente dichos [explicando la teora neocontista] (Montesinos, 1978, citado
por Tua Pereda, 1995, 132).
El objeto material de la contabilidad es el mtodo estadstico peculiar que a travs de
los aos ha desarrollado (Castillo Lpez, 1963 citado por Tua Pereda, 1995, 126).
Denota representaciones humanas, fsicas, monetizables, preservadoras y conservadoras
propias de su sistema (Gmez y Barraza, 2005, 163).
Balance de flujo de material en unidades fsicas (Jaseh, 2002, 11).
El objeto de estudio de la contabilidad es la interpretacin de la realidad (Gareth Morgan,
1988 citado en Larrinaga, 1997, 972) pero esta interpretacin de la realidad se convierte
en un recurso para la posterior construccin y reconstruccin de la realidad, pues los
informes contables son utilizados para formar o racionalizar las decisiones futuras.
Estudio de la riqueza individualizada (Coffy, citado por Lpes de S, 2003, 72)
La riqueza (Franco, citado por Araujo, 2007, 184).
El patrimonio (Ariza,citado por Araujo, 2007, 184).
La contabilidad estudia todos los fenmenos que ocurren en las organizaciones con
la intencin de ir brindando informacin sobre el cumplimiento de las metas organi-
zacionales no exclusivamente econmicas y no exclusivamente de forma cuantitativa
(Garca Casella, 2001, 126).
El patrimonio en toda su extensin y con todos los fenmenos que se manifiestan a su
alrededor (Barraza y Gmez, 2005, 110).
Se ocupa de hechos econmicos, pero estos hechos son, en esencia, actos sociales
que resultan de las relaciones entre hombres y de estos con el entorno y los recursos
(Barraza y Gmez, 2005, 144). Las proposiciones de estos autores han sido clasificadas
como formulacin de objeto general de la contabilidad, por la concepcin que los mismos
tienen de este saber, el cual supera la visin exclusiva asociada al modelo econmico,
para vincularla con la dimensin ambiental y social de la realidad.
Las interacciones y actividades de carcter social, medioambiental, vinculadas a los
recursos humanos, a la comunidad, a los clientes, entre otras, de una organizacin y,

56
56 Universidad Libre - Cali
 Meja, et al.

cuando sea posible, las consecuencias de dichas interacciones y actividades... (Gray,

2000, citado por Garca Fronti, 2006-2007, 7).
Un segmento de la realidad fsica y social cuya administracin y control es necesaria
para el logro de determinados fines (Wirth, 2001, 28).
El anlisis de los objetos de estudio generales formulados por diversos autores, permite
identificar una ausencia de general aceptacin de una corriente que pueda denominarse
preponderante en la contabilidad.
Siguiendo los lineamientos de la Teora Tridimensional de la Contabilidad se formula
como objeto de estudio material de la contabilidad la riqueza y como objeto formal la
valoracin cualitativa y cuantitativa de la existencia y circulacin de la riqueza controlada
por las organizaciones.
El objeto de estudio propuesto tiene como caracterstica principal la identificacin de la
riqueza como categora superior y abstracta, la cual reconoce que la organizacin controla
e impacta riqueza ambiental, social y econmica. La valoracin de la riqueza como com-
ponente del objeto de estudio debe ser entendida como una construccin cultural, conven-
cional, es el hombre en su condicin subjetiva y sus relaciones con los otros hombres y
con la naturaleza, el que otorga valor a su realidad circundante. La propuesta afirma que
la riqueza puede ser representada en trminos cualitativos y cuantitativos; cuantificacin
que puede ser monetaria y no monetaria, aspecto que supera el reduccionismo de la conta-
bilidad financiera clsica. Se afirma que la contabilidad debe dar cuenta de la existencia
haciendo referencia a un momento dado en el tiempo y a la circulacin, es decir, explica
los movimientos que tienen en el tiempo las mencionadas riquezas.
De las sesenta y cuatro propuestas de objeto de estudio analizadas, se identificaron diecio-
cho proposiciones que establecen un objeto general para la contabilidad, que representa un
28%, el restante 72% se encuentra dividido en las propuestas de objeto ambiental, social
y econmico. La realidad es propuesta en seis ocasiones lo que representa el 33%, los
recursos son propuestos en cinco ocasiones con un peso del 28%, la informacin se
propone cuatro veces para un 22%, seguido del patrimonio que slo es propuesto en dos
ocasiones para un porcentaje del 11% y por ltimo con una sola cita las interacciones, lo
que representa un peso del 6%.(Grfico 2)

Grfico 2. Identificacin del objeto contable general

6%

11% 28% Recurso

Informacin

Realidad

Patrimonio
33%
22%
Interacciones

Fuente: Los autores

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3. Identificacin del objeto de estudio de la contabilidad en su dimensin ambiental

Se han identificado las siguientes proposiciones de formulacin de objetos de estudio
material y formal en contabilidad, que son de aplicacin en la dimensin contable
ambiental:

El medio ambiente (Gmez y Barraza, 2005, 31).

Los sistemas ambientales y naturales, altamente complejos, en su relacin con la acti-
vidad econmica desarrollada por las sociedades. Desde luego, su estructura terica se
referencia desde un tipo de racionalidad ambiental que resulta determinante a la hora
de utilizar el hbitat y los recursos naturales (Barraza y Gmez, 2005, 27).
La actividad econmica relacionada con el medio ambiente (Fraume, 2007, 115).
La identificacin y medicin de costos de materiales y actividades ambientales y el
uso de esta informacin para decisiones de gestin ambiental (Bischhoffshausen, 1996,
147).
Recursos naturales y del ambiente (Mantilla Pinilla, 2006, 143).
Las correspondientes unidades ambientales como totalidades en sus aspectos tanto
estticos como dinmicos, su estructura y relaciones, sus correspondientes impactos y
procesos de interacciones biticas y abiticas (Barraza y Gmez, 2005, 27).
Reconocer que las empresas interaccionan con el ambiente y de esta relacin se derivan
aspectos que deben ser incorporados en la informacin que dicha entidad presente
(Ablan y Mndez, 2004, 15).
Riqueza econmica y calidad de vida (Barraza y Gmez, 2005, 34).

La formulacin de un objeto de estudio de la contabilidad, de corte natural o ambiental,

es importante, pero no puede limitarse a esta sola dimensin. Es un campo de actuacin
necesario pero no suficiente como objeto pleno de la contabilidad; el objeto de estudio
debe abarcar la naturaleza, pero tambin las relaciones de la sociedad y la realidad
econmica.
Cuando el objeto de estudio formulado pretende reflejar el impacto que ha tenido en la
dimensin econmico-financiera, la relacin economa, sociedad, naturaleza, tal categora
debe considerarse en la dimensin econmica por cuanto son de su inters el lucro y la
sostenibilidad en trminos monetarios.
Siguiendo la Teora Tridimensional de la Contabilidad el objeto especfico de esta
ciencia en la dimensin ambiental es la valoracin cualitativa y cuantitativa de la
existencia y circulacin de la riqueza ambiental controlada por las organizaciones. La
dimensin ambiental de la contabilidad es complementaria con las dimensiones social
y econmica; la informacin preparada y presentada de forma independiente, haciendo
referencia a una sola dimensin es parcial, y no permite cumplir con el objetivo bsico
de la contabilidad de evaluar la gestin que la organizacin ejerce sobre la riqueza
total controlada. (Grfico 3)

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Grfico 3. Identificacin del objeto contable en su dimensin ambiental

12.5%
Medio Ambiente
25%

12.5% Interacciones

Informacin

Riqueza

50%

Fuente: Los Autores

De las sesenta y cuatro propuestas de objeto de estudio analizadas, se identificaron ocho
proposiciones que establecen un objeto de carcter ambiental para la contabilidad, que
representa un 13%, el restante 87% se encuentra dividido en las propuestas de objeto gene-
ral, social y econmico. las interacciones con el medio ambiente es propuesta en cuatro
ocasiones lo que representa el 50%, el medio ambiente es propuesto en dos ocasiones con
un peso del 25%, la informacin ambiental se propone en una ocasin para un 12.5%,
al igual que la riqueza ambiental para igual porcentaje.

4. Identificacin del objeto de estudio de la contabilidad en su dimensin social

Se han identificado las siguientes proposiciones de formulacin de objetos de estudio
material y formal en contabilidad, que son de aplicacin a la dimensin contable social:
Conocimiento cualitativo y cuantitativo de la realidad socio-econmica (Tascn, 1995,
citado por Talero, 2007,171).
El objeto de conocimiento representado en las variables de tipo social que son impac-
tadas por las relaciones en los sistemas econmicos y sociales (Machado, 2004, 187).
La contabilidad es una ciencia que tiene por objeto la riqueza de las clulas sociales y
que tiene la visin de un objeto especfico pero observado dentro de un mundo global
(Lopes De S, citado por Garca Fronti, 2006, 122).
El objeto de la contabilidad son los recursos, entendindose por recursos todas aquellas
cosas, acerca de las cuales hay un inters de un sujeto, ya que tiene una potencialidad
para satisfacer necesidades, es decir, es socialmente considerado como til (Araujo,
2007, 184-185).
El tema social ha estado proscrito del universo del discurso contable; a pesar de existir
abundantes referencias al tema de la contabilidad social, no hay en trminos concretos ins-
trumentos que permitan reconocer, medir/valorar, presentar y revelar informacin contable
de tipo social, con reconocimiento disciplinar amplio o aplicacin general. Las proposiciones
que establecen como objeto de estudio de la contabilidad una dimensin social son muy
escasas y casi siempre vinculadas como apndices de la dimensin econmica.

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La afirmacin de Archel (2010, 101) es categrica al sealar que los aspectos relacionados
con la sostenibilidad social presentan una mayor dificultad en cuanto a su especificacin,
medicin y comunicacin que los relacionados con aspectos econmicos o medioambien-
tales. As, por ejemplo, existen indicadores claros para medir el desempeo econmico de
una organizacin (beneficio, cifra de negocio, costes de personal, etc.), al tiempo que la
normativa medioambiental establece unos lmites claros para variables como los niveles de
contaminacin permitidos, toxicidad del agua o del aire. Sin embargo, no hay un consenso
claro sobre asuntos como la pobreza tolerable o sobre la ausencia de cohesin social. Archel
tiene una consideracin equivocada con respecto al desarrollo de la dimensin ambiental, al
afirmar que tiene importantes y superiores desarrollos que la dimensin social. La teora y
la prctica contable evidencian que tanto el componente social como el ambiental requieren
amplios y rigurosos desarrollos cientfico-tcnicos.
Los informes y memorias de sostenibilidad, al igual que los reportes de responsabilidad
social de las organizaciones son conceptos diferentes a lo que se comprende por conta-
bilidad social; este ltimo campo aborda el proceso terico-procedimental propio de la
contabilidad, en funcin de evaluar la gestin que la organizacin ejerce en el control de
la riqueza social por ella supervisada, proceso que tambin debe hacerse con la riqueza
ambiental y econmica, para la cual debe captar, medir/valorar, procesar y presentar infor-
mes cualitativos-cuantitativos y estados contables, de conformidad con la funcin y fin de
este campo disciplinal.
La Teora Tridimensional de la Contabilidad propone que el objeto de estudio de la dimen-
sin social de la contabilidad es la valoracin cualitativa y cuantitativa de la existencia y
circulacin de la riqueza social controlada por las organizaciones. La dimensin social de
la contabilidad es complementaria de las dimensiones ambiental y econmica. Tal como
se seal en las conclusiones del acpite Identificacin del objeto de estudio de la conta-
bilidad en su dimensin ambiental, la informacin de una sola dimensin es parcial, la
lectura y comprensin plena de la evaluacin del control que la organizacin ejerce sobre
la riqueza controlada, requiere el estudio integral de los resultados de las tres dimensiones
contables(ver Grfico 4 ).

De las sesenta y cuatro propuestas de objeto de estudio analizadas, se identificaron cuatro

que establecen un objeto de carcter social para la contabilidad, que representa un 6%, el
restante 94% se encuentra dividido en las propuestas de objeto general, ambiental y eco-
nmico. Cada proposicin representa el 25%.

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Grfico 4. Identificacin del objeto contable en su dimensin social

Interacciones
25% 25%

Riqueza

Realidad

25% 25%
Recurso

Fuente: Los autores

5. Identificacin del objeto de estudio de la contabilidad en su dimensin

econmica
Las proposiciones de los autores contables que han formulado objetos de estudio de la
contabilidad relacionados con la dimensin econmica se pueden dividir en dos grandes
categoras, la primera en referencia a aquellos cuya naturaleza es puramente econmica y
en segundo lugar, aquellos que estn asociados con los procesos econmico-administrativos
de la organizacin.

5.1. Objetos de estudio propiamente de naturaleza econmica

Se han identificado las siguientes proposiciones de formulacin de objetos de estudio
material y formal en contabilidad, que tienen relacin con la dimensin econmica de la
contabilidad:
Los fenmenos patrimoniales de la actividad humana (Lopes de S, 2010, 129).
Descripcin cuantitativa y prediccin de circulacin de la renta y los agregados de
riqueza (Mattessich 1964, citado por Caibano, 1979, 33).
Toda estructura circulatoria, abstrada de la realidad, puede ser el objeto de estudio de
la Contabilidad (Moiss Garca, 1972, citado por Tua Pereda, 1995, 143). La afirmacin
anterior se inscribe en la dimensin econmica a partir de la lectura del autor, el profesor
Moiss Garca Garca (1997 y 2002) quien desarrolla la teora de la contabilidad basa-
da en el anlisis de la circulacin econmica, tal como se evidencia en los dos puntos
siguientes.
El sistema de la circulacin econmica (Garca Garca, 1997, 15).
La nueva contabilidad tiene por objeto el estudio y conocimiento del sistema de cir-
culacin econmica, y para poder realizarlo debe emplearse el anlisis circulatorio.
(Moiss Garca Garca, citado por Garca Fronti, 2006, 121).
El patrimonio hacendal considerado en sus aspectos esttico y dinmico, cualitativo y
cuantitativito (Vicenzo Masi, citado por Tua 1995, 136).
El valor o cuantificacin de los patrimonios (Federacin Argentina de Consejos Pro-
fesionales de Ciencias Econmicas y Administrativas, 1998).

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La riqueza y la renta generadas en el intercambio de los sujetos privados y pblicos

(Carlos Mallo: 1979, citado por Tua , 1995, 138).
El patrimonio de una empresa y su evolucin (Fortini, Luppi y Urriza, 1965 citados
por Lpez Santiso, 2001, 46).
El estado del patrimonio y su evolucin en trminos monetarios (Chapman, citado
por Garca Casella, 2001).
La realidad econmico-patrimonial (Vela, Montesinos y Serra, 2000).
Los hechos y actos que tienen, por lo menos en parte, carcter econmico-financiero
(Instituto de Investigaciones Contables y Administrativas de la Facultad de Ciencias
Econmicas de la Universidad de Buenos Aires, 1995 citado por Viegas, 2003, 178).
Las transacciones (en referencia a otros autores, Araujo, 2007, 182).
La utilidad (en referencia a otros autores, Araujo, 2007, 182).
La realidad cambiante (hechos econmicos) en movimiento (Biondi y Zandon, 1989)
Hechos econmicos (en referencia a otros autores, Araujo, 2007, 182).
La variada realidad econmica (Calafell, citado por Ariza, 1996, 5).
Conocimiento cuantitativo y cualitativo de la realidad econmica (Calafell, citado por
Ariza, 1996, 5).
La variada realidad econmica, no como realidad en s, sino en su aspecto de conoci-
miento, tanto cuantitativo como cualitativo (Calafell Castell, 1970, citado por Caibano,
1979, 33).
La contabilidad como ciencia general no se ha limitado lgicamente al campo de la
empresa, sino que puede aplicarse a toda la realidad econmica privada, semipblica o
pblica (Mallo Rodrguez, 1991, citado por Garca Casella 2001,114).
La informacin econmica de una empresa (William Paton, 1965, citado por Lpez
Santiso, 2001, 26).
Conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad econmica en trminos cuanti-
tativos y todos sus niveles organizativos (Caibano, 1979, 33).
Conocimiento cualitativo y cuantitativo de la realidad econmica (Requena, 1981,
157).
El objeto de estudio de la contabilidad es el de conservar un testimonio de naturaleza
perenne de los hechos econmicos ocurridos en el pasado (Gertz Manero, 2006).
El estado y la evolucin econmica de la entidad (Gonzalo Angulo, 1983, citado por
Garca Fronti, 2006, 121).
El enfoque econmico se ubica en el objeto de la contabilidad, al representar informa-
cin sobre la actividad econmico social (Uribe, 2006, p. 38).
La informacin sobre la circulacin econmica de la empresa (Talero, 2007, 158).
Las proposiciones que identifican el objeto de estudio de la contabilidad con la dimensin
econmica constituyen la corriente ms tradicional de este saber. Un importante nmero de
autores consideran que la contabilidad se restringe y se limita slo a la realidad econmica,
corriente que en las ltimas dcadas ha dejado de ser dominante en el campo terico, a pesar

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de seguir siendo hegemnica en la aplicacin prctica de la contabilidad. Las corrientes

doctrinales de mayor auge en la actualidad reconocen la existencia de una dimensin eco-
nmica en el objeto de estudio contable, pero no la limitan a esta dimensin; reconocen la
existencia de otras dimensiones como pueden ser la social y la ambiental.
El anlisis comparativo de las proposiciones que formulan el objeto de estudio contable
asociado con la dimensin econmica propiamente dicha no identifican un mismo ncleo
de la realidad econmica, por el contrario hacen referencia a diferentes aspectos econmicos.
La situacin anterior evidencia la ausencia de un acuerdo paradigmtico disciplinal (Kuhn)
en contabilidad, incluso para la corriente tradicional de la misma; lo que ha generado una
atomizacin de criterios econmicos de los cuales la contabilidad debe dar cuenta. (ver
Grfico 5)
Grfico 5. Identificacin del objeto contable en su dimensin econmica

11% 11% Riqueza

15%
Informacin

Patrimonio
41%

22% Realidad

Circulacin Econmica
Fuente: Los autores
De las sesenta y cuatro propuestas de objeto de estudio analizadas, se identificaron vein-
tisiete proposiciones que establecen un objeto de carcter econmico para la contabilidad,
que representa un 42%, el restante 58% se encuentra dividido en las propuestas de objeto
general, ambiental, social y econmico-administrativo. La realidad econmica con once
referencias representa el 41%, el patrimonio con seis citas alcanza el 22%, la informacin
con cuatro citas tiene un 15% y la circulacin econmica y la riqueza cada una con
tres citas alcanza el 11% respectivamente.

5.2. Identificacin del objeto de estudio econmico-administrativo de la

contabilidad
La contabilidad administrativa ha sido entendida por algunos doctrinantes como un tipo
de contabilidad encargado de servir como herramienta para la gestin de la organizacin;
tambin ha sido denominada contabilidad para la gestin interna gerencial, y recientemente
como contabilidad para el direccionamiento estratgico. La Teora Tridimensional de la
Contabilidad no considera este enfoque como un segmento contable autnomo, sino como
un elemento transversal presente en las tres dimensiones contables. Congruentes con lo
anterior, existe contabilidad administrativa en la dimensin econmica, en la social y en
la ambiental, cumpliendo una funcin complementaria de estas dimensiones sustantivas.

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Se han identificado las siguientes proposiciones de formulacin de objetos de estudio mate-

rial y formal en contabilidad, que son de aplicacin al componente econmico-administrativo
de la contabilidad:
La empresa (en referencia a otros autores, Araujo, 2007, 182).
Estudio de cosas cambiantes como ser empresas, organismos de regulacin contable,
bienes, usuarios, servicios, etc,: adems seala el autor que la contabilidad es una
ciencia en tanto y en cuanto estudia ciertos hechos de la vida real de las empresas
de forma independiente de los casos particulares (Garca Casella, 2001). El profesor
Garca Casella, en su teora plena identifica, cinco modelos en contabilidad: financiero,
administrativo, nacional, social y pblico (Meja, 2011).
Las funciones, las responsabilidades y las cuentas administrativas de las haciendas
(Cerboni, citado por Tua, 1995: 133).
La organizacin y la disciplina interna de las empresas (Cerboni, citado por Tua 1995:
133).
Los hechos de la administracin econmica (Lisdero, 1973, citado por Garca Casella,
2001).
El control (Ariza citado por Araujo, 2007, 184).
El conjunto de actividades que un ente desarrolla, directa o indirectamente, en cum-
plimiento de su objetivo o finalidad principal (Geba; Fernndez y Sebastin 2008,135).
Las proposiciones que formulan un objeto de la contabilidad asociado con el componente
econmico-administrativo, tienen una mayor preocupacin por los desarrollos aplicados y
tiles para el cumplimiento de los objetivos y el control de las organizaciones econmicas.
Algunos autores llegan incluso a confundir el objeto, funcin y finalidad de la contabilidad,
con los de la administracin, no permitiendo diferenciar ambos saberes.
La Teora Tridimensional de la Contabilidad considera que el componente administrativo
es transversal en las tres dimensiones de la contabilidad. La realidad ambiental, social y
econmica requiere del desarrollo de procesos administrativos que permitan el cumpli-
miento del fin contable el cual es contribuir con la acumulacin, generacin, distribucin y
sostenibilidad integral de la triple riqueza controlada por la organizacin, de conformidad
con la pirmide integral del desarrollo sustentable. (Ver Grfico 6)

Grfico 6. Identificacin del objeto contable en su dimensin admnistrativa

14%

Organizacin

Realidad
29%
57%

Control
Fuente: Los autores.

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De las sesenta y cuatro propuestas de objeto de estudio analizadas, se identificaron siete

proposiciones que establecen un objeto de carcter econmico-administrativo para la con-
tabilidad, que representa un 11%, el restante 89% se encuentra dividido en las propuestas
de objeto general, ambiental, social y econmico propiamente dicho. La organizacin con
cuatro referencias representa el 57%, la realidad con dos citas tiene el 29% y finalmente
el control organizacional citado una vez representa el 14%.

6. Discusin de resultados
Los resultados obtenidos de la investigacin se fueron analizando parcialmente en cada uno
de los tems anteriores, de conformidad con la caracterizacin y categorizacin realizada
en los cuatro campos sealados. El presente acpite permitir una visin y anlisis esque-
mtico y global del objeto de estudio de la contabilidad, para lo cual se har sustentado en
la presentacin cuantitativa de los datos obtenidos.
El estudio realizado permiti compilar sesenta y cuatro objetos de estudio de la contabili-
dad, los cuales fueron obtenidos principalmente de un inventario de definiciones de dicho
campo del saber. Las propuestas identificadas permiten la realizacin del siguiente anlisis:
a) La tendencia de identificar la contabilidad con el rea econmica es hegemnica, la
concepcin histrica de este campo del saber es que se ocupa nica y exclusivamente
de la riqueza o la realidad econmica. Las nuevas tendencias contables, asociadas con
el auge de las preocupaciones ambientales y sociales han dado origen a una ampliacin
del campo de actuacin de la contabilidad, incluyendo dentro de su dominio la riqueza
ambiental y social.
b) La dimensin econmica no slo es la ms numerosa, sino que adems es muy amplia
en cobertura. Se identifican dos grandes categoras en esta dimensin, la econmica
propiamente dicha y la econmico-administrativa. La contabilidad segn este enfoque
se entiende como instrumento o apndice de las ciencias econmicas o administrati-
vas, no es posible de forma rigurosa desde esta concepcin la contabilidad como una
ciencia autnoma e independiente. Cuando se pretende otorgar mayor independencia
y autonoma al saber contable desde el enfoque econmico y/o administrativo, no logra
establecerse ontolgicamente la distincin y diferenciacin de los objetos de estudio de
estos tres saberes, que si bien complementarios y relacionados deben tener sus elementos
diferenciadores y potestativos.
c) La identificacin de un objeto de estudio de carcter ambiental y/o social es porcentual-
mente muy baja, adems es presentado de forma complementaria al tradicional objeto
econmico. Se resalta que las nuevas definiciones de contabilidad incluyen aspectos
ambientales y sociales en el universo del discurso, indicacin clara de una re-concep-
tualizacin y redefinicin de este conocimiento.
d) La identificacin del objeto general de la contabilidad refleja los autores que presentan
una propuesta amplia y general, la cual puede permitir la inclusin de diversos aspec-
tos, una vez que no se evidencia en los mismos una tendencia especfica. Los trminos
recursos, informacin, realidad, patrimonio, relaciones y riqueza son utilizados en todos

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los campos de manera repetida, pero cada uno de los tems tiene una inclinacin terica
determinada que permite su clasificacin en un escao concreto.
e) La utilizacin de los trminos riqueza, realidad, informacin, recurso, relacin y me-
dio ambiente como objetos de estudio de la contabilidad clasificados en la dimensin
ambiental y social requieren una mayor conceptualizacin y caracterizacin por parte
de los autores que los proponen. La utilizacin de dichos trminos sin una teorizacin
debida de los mismos no permite identificar con claridad el objeto o campo de actuacin
de la contabilidad, dicha dificultad se presenta de igual forma con el objeto general y el
econmico en sus dos visiones.

7. Conclusiones
El alto nmero de objetos de estudio materiales y formales propuestos en la contabilidad
por diferentes corrientes al interior de este saber, es clara muestra de la ausencia de una
comunidad cientfica contable consolidada que construya un paradigma de aceptacin
general y universal por parte de los investigadores de la disciplina contable y sus profe-
sionales en los diferentes entornos.
Siguiendo la lectura de Thomas Kuhn en su obra La estructura de las revoluciones cien-
tficas, la situacin anterior puede tener dos explicaciones; primero, que la contabilidad
es un saber que pertenece a las ciencias sociales, donde el proceso de interpretacin de la
realidad genera el surgimiento de diversas concepciones complementarias y, en muchas
ocasiones, antagnicas, las cuales subsisten y conviven en las comunidades acadmicas sin
que exista una corriente que logre una mayor aceptacin por parte de los diferentes grupos,
sin que ninguno de ellos considere que es una imposicin exgena.
La segunda explicacin establece que el rigor disciplinal se verifica gracias al logro de
acuerdos de la comunidad cientfica en amplios aspectos del saber objeto de estudio, dicho
conjunto de aspectos compartidos recibe el nombre de paradigmas y permite el desarrollo
de la ciencia ordinaria o normal. La ausencia de paradigmas representa para esta segunda
corriente la inexistencia de un campo disciplinal fuerte y lo explicara como resultado de
un conocimiento pre-cientfico, en ciernes o en proceso de consolidacin.
La existencia en ciencias sociales de mltiples corrientes en pugna por desarrollar
una interpretacin vlida en un campo del saber especfico, no es slo el resultado de
estructuras conceptuales divergentes en lo cognoscitivo e instrumental-metodolgico;
las diferencias emergen tambin como resultado de los intereses que subyacen en los
diversos conglomerados sociales, que estn axiolgica, teleolgica y estratgicamente
determinados por intencionalidades del individuo y los grupos de inters. Las ciencias
sociales no son neutrales.
La inexistencia de un acuerdo con respecto a la determinacin del objeto de estudio, tanto
material como formal del saber contable impide el desarrollo de una fundamentacin terica
rigurosa y sistemtica en la contabilidad. Tambin dificulta el ejercicio profesional de la
misma, al traer como consecuencia el no establecerse una clara relacin de complementa-
riedad, afinidad, formalidad e instrumentalizacin con otros campos del saber. El objeto

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66 Universidad Libre - Cali
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de estudio permite establecer las reas de diferenciacin e interseccin de las disciplinas

afines, conexas, complementarias, instrumentales, entre otros campos del conocimiento.
Las ciencias se diferencian fundamentalmente por su objeto formal y su funcin, aspectos
que no pueden ser comunes con otras disciplinas. El mtodo, la naturaleza, la finalidad y
el objeto material pueden ser comunes con otros campos del saber. La Teora General de la
Contabilidad permite la identificacin de un objeto material comn con otros conocimientos,
como pueden ser la administracin, la economa y las finanzas; pero establece un objeto
formal exclusivo y potestativo de este campo del saber.
Los autores del presente artculo proponen como objeto material de la contabilidad la
riqueza controlada por las organizaciones, la cual puede ser de diferentes dimensiones en
congruencia con los segmentos de la realidad [ambiental, social y econmica]. Cada dimen-
sin requiere el diseo de un modelo contable acorde con las caractersticas propias de su
condicin; lo que permite la existencia del modelo contable ambiental, social y econmico.
La Teora Tridimensional de la Contabilidad desarrollada por los autores del presente do-
cumento, se fundamenta en la Teora General Contable derivando de ella tres modelos de
contabilidad en congruencia con el mismo nmero de dimensiones de la realidad.
Para esta teora se establece como objeto de estudio formal de la contabilidad, la valoracin
cualitativa y cuantitativa del estado y circulacin de la riqueza controlada por las orga-
nizaciones. En tal sentido, el objeto formal de cada una de las dimensiones contables es:
1. Dimensin contable ambiental: La valoracin cualitativa y cuantitativa del estado y
circulacin de la riqueza ambiental controlada por las organizaciones.
2. Dimensin contable social: La valoracin cualitativa y cuantitativa del estado y circu-
lacin de la riqueza social controlada por las organizaciones.
3. Dimensin contable econmica: La valoracin cualitativa y cuantitativa del estado y
circulacin de la riqueza econmica controlada por las organizaciones.
La Teora Tridimensional de la Contabilidad fundamenta la necesidad de reformular los
objetos formales establecidos para este saber, cuyo enfoque ha sido principalmente econ-
micofinanciero, para permitir la inclusin de aspectos sociales y medioambientales que
estn acordes con la realidad. Debe superarse la visin reduccionista que slo inclua como
objeto de estudio contable los aspectos legales y econmicos, situacin que ha impedido
que la contabilidad pueda contribuir de forma asertiva en la acumulacin, generacin,
distribucin y sostenibilidad integral del desarrollo ambiental, social y econmico.
La Teora Tridimensional de la Contabilidad propone el desarrollo sustentable integral para
lo cual establece la pirmide integral del desarrollo, superando la visin clsica de la triple
lnea de resultados ya que est ltima es una concepcin que se desprende de la Teora
del Desarrollo Sostenible, la cual considera la necesaria armona que debe existir entre las
dimensiones econmicas, sociales y ambientales; lo que implica acuerdos y conciliaciones
entre los campos sealados. La Teora Tridimensional de la Contabilidad propone a cambio,
la pirmide integral del desarrollo sustentable, que establece una estructura jerrquica que
determina niveles de importancia en las dimensiones. La riqueza ambiental se encuentra en
la parte superior de la pirmide, seguida de la social; correspondiendo el ltimo espacio a

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la riqueza econmica. Las dimensiones inferiores deben supeditar su actuar al respeto por
los objetivos y restricciones de las dimensiones superiores.
Los aspectos sociales y ambientales incluidos en la contabilidad financiera tradicional
tienen una amplia dependencia con las consideraciones econmico-financieras, se re-
quiere que los aspectos sociales incluidos en el trmino ambiental tengan un proceso de
reconocimiento, medicin y presentacin/revelacin sustentado en su propia realidad y
no necesariamente incluido en los informes y estados financieros a partir de su utilidad
rentstica. Segn la Teora Tridimensional de la Contabilidad la realidad social y am-
biental debe reconocerse a partir de su propia condicin, fundamentando su importancia
en funcin de su contribucin a la armona naturaleza-hombre-economa y no slo por
su capacidad de contribuir al bienestar del hombre o como proveedora de factores para
acrecentar la acumulacin econmica.

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70
70 Universidad Libre - Cali
 Pensando los fundamentos de la
contabilidad como disciplina acadmica
Mauricio Gmez Villegas

Resumen Abstract

La disciplina contable busca permanen- The Accounting Discipline searches

temente su lugar en la universidad y en
el conocimiento cientfico. Su estatus
acadmico se ha configurado en mlti-
ples direcciones. En los ltimos sesenta
aos, la predominancia de la visin
economicista y neoclsica ha llevado
a un mayor distanciamiento entre la
contabilidad acadmica y la contabilidad
prctica. Al mismo tiempo, la hegemo-
na de la educacin universitaria para
el trabajo, presiona por una docencia
centrada en el entrenamiento. Estas
circunstancias justifican replantearse la
pregunta es la contabilidad una disci-
plina acadmica? Este documento se
estructura a partir de tal pregunta y para
abordarla reflexiona los fundamentos de
la disciplina. Presenta las propuestas de
fundamentacin de algunas escuelas
contables anglosajonas y delinea una
perspectiva alterna que vincula funda-
mentos y contexto, para el desarrollo de
una contabilidad acadmica distinta. La
propuesta se soporta en los argumentos
de la escuela de la contabilidad como
una prctica social e institucional.
permanently its place in college and in
scientific knowledge. Its academic status
has evolved in multiple directions. In the
last seventy years, the predominance of
the economicist and neoclassic view has
taken to a further separation between
Academic Accounting and Practical
Accounting. At the same time, the preva-
lence of work-oriented college education
puts a lot of pressure for a teaching
focused on training. These circumstan-
ces justify reworking the question: Is
Accounting an Academic Discipline?
This paper is organized out of this ques-
tion and to look for an answer asks for
the foundations of the discipline. It also
explains the proposals of several Anglo-
saxon Accounting Schools to give such
foundation and sketches an alternative
view that links foundations and context
for the development of a different ac-
counting. The proposal is supported by
the arguments of the Accounting School
as a Social and Institutional Practice.

Palabras clave Key words

Disciplina contable, teora contable, con- Accounting discipline, accounting theory,

tabilidad y ciencia, contabilidad crtica, accounting and science, critical theory,
teoras de la contabilidad. theories of accounting.

Primera versin recibida en septiembre de 2011 - Versin final aceptada en noviembre de 2011
Artculo elaborado a partir de la conferencia denominada Pensando los fundamentos de la contabilidad
como disciplina acadmica, ofrecida en el I Encuentro Nacional de Pensamiento Contable realizado en la
Universidad de Manizales, los das 25, 26 y 27 de agosto de 2011.

120 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

Introduccin

Es conveniente resaltar algunos aspectos del ttulo de este documento,

porque tiene un sentido significativo. En ingls el verbo ing, expresa el
presente progresivo y tiene un significado importante. En este idioma es la
forma de poner un verbo en accin; entonces, la expresin pensando no es
gratuita en el ttulo, que algunos podran haber titulado como pensamiento
o simplemente pensar. A continuacin plantear una reflexin de carcter
epistemolgico al respecto. Otro elemento que quisiera proponer que se
tenga en cuenta es el tema de los fundamentos. Creo que la discusin por
los fundamentos es muy significativa, no solamente en las ciencias sociales
sino en todas las ciencias. La pregunta por qu es lo fundamental, siempre
suscita debate, reflexin, discusin. Finalmente, quiero resaltar el tema
de la disciplina acadmica. El profesor Rafael Franco realiza la distincin
que desde hace algunos aos se marca en la academia contable mundial
entre la contabilidad acadmica y la contabilidad de los practicantes, o la
contabilidad que l llama de los usos y las costumbres. Tambin el profesor
Macas y la estudiante Moncada (2011), se plantean algunos argumentos
e interrogantes sobre la disciplina acadmica de la contabilidad. Yo quiero
sealarles que la pregunta que articula este documento, tomndola prestada
de una pregunta que ronda desde hace aos en la academia internacional
en nuestro campo, sera es la contabilidad una disciplina acadmica?

Estructura o contenido

Este documento se desarrollar por medio de seis tpicos:

Una breve introduccin sobre el pensamiento, en sentido epistemolgico,

ser nuestro primer punto de preocupacin.

En segunda instancia se plantear la pregunta es la contabilidad una

disciplina acadmica? Que, como les coment, es retomada de las
reflexiones ms recientes en la academia mundial. Hay que decir que
se podran listar entre 12 y 15 fuentes documentales, debates y sus
transcripciones, que han dado lugar a papers publicados en los ltimos
8 aos sobre este tema. En este trabajo nos concentraremos en referir
5 documentos que tienen el mismo ttulo, o alguno muy parecido: es la
contabilidad una disciplina acadmica? Estos trabajos, y las reflexiones
tras ellos, han sido gestados por importantes acadmicos del contexto
anglosajn, ante la debacle de la contabilidad en los Estados Unidos y
en el mundo.

En tercer lugar nos dedicaremos a hacer un repaso muy genrico de los

fundamentos en algunas de las distintas escuelas del pensamiento con-
table contemporneo, esencialmente enfocndonos tambin en el rea
anglosajona.

121
Mauricio Gmez Villegas

Posteriormente, en cuarto lugar, plantearemos una reflexin sobre la

relacin, y en ocasiones el antagonismo, que puede surgir entre los
fundamentos vs. el contexto, donde hay una tensin muy importante hoy
en da por el nivel de comprensin que tenemos de la complejidad del
mundo social y biolgico. Esta tensin cuestiona el espritu universalista
(nomottico) de los fundamentos en ciencias, y las visiones ms com-
plejas que hablan de la importancia del contexto y de la inconveniencia
de principios universales (como son tratados en las ciencias duras) para
las ciencias sociales.

En quinto lugar abordaremos el sentido de ver a la contabilidad, como

dira Yuji Ijiri (en Demski et al; 2002), como un microcosmos social.

Finalmente, en sexto lugar y para cerrar, hablaremos de los retos y posi-

bilidades en la comprensin de la contabilidad como una prctica social
e institucional (Hopwood y Miller, 1994).

I. Sobre el pensamiento

Para este tema me soportar en algunas de las reflexiones de Gregory

Bateson. Gregory Bateson fue un antroplogo ingls muy significativo,
psiclogo y cientfico social en general, miembro de la Escuela de Palo
Alto. Gregory Bateson es uno de los pensadores anglosajones ms im-
portantes en la epistemologa, digmoslo as, moderna-simblica, y tiene
unas ideas muy importantes. Gregory Bateson, junto con Norbert Wiener,
padre de la ciberntica, aportaron ideas que estn en el nucleo de las
teoras conceptuales que soportan la revolucin de las tecnologas de la
informacin y de las comunicaciones; digo esto solamente para dar una idea
de la talla intelectual de esta persona. Bateson tena unos planteamientos
y conceptos muy claros y, en cierto sentido esttico, lindas ideas, pues-
to que planteaba cuestiones que nos hacen pensar profundamente. Por
ejemplo, l hablaba de la complejidad de los procesos y los conceptos de
segundo orden; un concepto de segundo orden es aquel que se refiere a
s mismo (Bateson, 1976). Por ejemplo, vamos a pensar el pensamiento!
Si ya clarificar qu es el pensamiento es algo complejo, la recursividad de
la expresin pensar el pensamiento es mucho ms compleja, y l tena una
muy significativa reflexin respecto a los conceptos de segundo orden. De-
ca: los conceptos de segundo orden slo tienen acceso social y colectivo
(Bateson, 2002). Lo que quiere decir que para pensar el pensamiento no
basta con la reflexin de uno solo, sino que se necesitan muchos pensado
el pensamiento. Gregory Bateson podra caricaturizar la estatua de Rodin,
y planteara que est mal nominada esa estatua, esa estatua no debera
llamarse el pensador, sino el reflexionador, porque el pensamiento es
un proceso colectivo y la re-flexin el acto de volver sobre s mismo, una
dinmica esencialmente individual.

122 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

A propsito de esto, del pensamiento, resulta muy importante la reflexin de

Bateson sobre los peligros del lenguaje, reflexin que tambin fue planteada
por otros autores como Heinz Von Foerster (2002). Bateson (1976, 2002)
deca el lenguaje es muy problemtico porque en ocasiones los procesos
los convierte en sustantivos, y yo quiero marcar esto; cuando uno habla
de pensamiento fcilmente dice: en dnde est?, en qu libro est?, o
algunas personas, algunos estudiosos de las ciencias naturales y sociales
han intentado buscar el pensamiento en alguna parte, o la idea de que
el pensamiento est en el cerebro. Las neurociencias nos han llevado a
demostrar, incluso biolgicamente hablando, que el pensamiento est por
todas partes, no est localizado en el cerebro solamente. No es una cosa
localizada, es un proceso disperso. Bateson (1976) y Heinz Von Foerster
(2002), han sealado que un peligro del lenguaje es que volvemos un
verbo en un sustantivo, el verbo pensar lo volvemos el sustantivo pensa-
miento, y confundimos la accin social con los productos, con los textos,
con los documentos. Por esta razn quiero plantearles que el pensamiento
contable no necesariamente est escrito, ni en las revistas indexadas, ni
en las investigaciones formales, sino que el pensamiento est disperso en
los procesos sociales, y que la materializacin sociolgica de los productos
de investigacin es slo una forma social de organizar los procesos y pro-
ductos del trabajo especializado, que no necesariamente el conocimiento,
ni la ciencia. Por eso, entonces, Bateson hace un fantstico esquema para
hablar del proceso de informacin, conocimiento y pensamiento.

Bateson (1976, 2002) dice, dado que es un convencido ciberntico, y la

ciberntica es la ciencia del autocontrol, del proceso de informacin que
permite el autocontrol de los sistemas, que se denominan organizados y
auto-organizados (y ojo con esto porque est en la base de los fundamen-
tos de la contabilidad, dado que ella es informacin y control), Bateson
(2002) entonces enuncia que la informacin son datos organizados y
estructurados en los cuales los intrpretes entregan sentido. Esto es muy
importante, porque lo que nos est diciendo es que el sentido no va con
los datos sino que lo brinda el intrprete, y que la informacin es la inte-
raccin del intrprete sobre datos estructurados y organizados. Bateson
dice que la informacin puede ser individual y plantea que la informacin
es la base para construir conocimiento, y cuando habla de conocimiento
lo define como el mapa, el conjunto de ideas que le permiten a los seres
humanos discurrir por el mundo. Para Bateson el conocimiento no es la
representacin plena de una verdad inmanente, la verdad esencial de las
cosas, sino que es la construccin humana que genera ideas y sistemas de
ideas para interactuar con el mundo, lo que es una posicin epistemolgica
y ontolgica muy importante (Bateson, 2002; Von Foerster, 2002).

Bateson (2002) dice el conocimiento es el sistema de ideas que le permite

a los seres humanos encajar en el mundo, traer el entorno al mundo. Qu

123
Mauricio Gmez Villegas

quiere decir esto?, esto quiere decir que ah afuera estn los rboles y los
animales, pero cuando los humanos decimos vertebrados e invertebra-
dos eso no es porque los animales le hablaron al hombre y le dijeron yo
soy vertebrado, sino que el hombre construy un mapa con el que trae a
los animales al mundo y eso es conocimiento. Lo propio pasa en ciencias
sociales, y lo propio pasa en contabilidad, tambin es un proceso social,
un proceso, dice Bateson, acumulativo, es decir, en donde la informacin
permite que los seres humanos interacten con el mundo y se acoplen y de
manera interactiva modifiquen la informacin. Esa es la relacin informacin-
conocimiento. Pero para Bateson el mximo nivel es el pensamiento.

Para Bateson el pensamiento es la forma en que el ser humano utiliza su

mapa para transformarse a s mismo y para transformar al mundo; por tanto
el pensamiento es tambin un proceso colectivo, lo que pasa es que se da
en interaccin con muchos o con pocos, y claro, es una retroaccin, ah hay
un proceso recursivo. Y si se lleva a un nivel de neurociencia, pues todo
pensamiento est atravesado por la experiencia pasada y el background
de quien piensa, que no solo piensa con su aparato anatmico, sino con
su conocimiento con ideas con conceptos.

Por qu planteo esto?, porque para los jvenes, especialmente en un

contexto como en el actual, en el que se dice es que no voy a clase porque
me mandaron la presentacin en powerpoint, o todo est en los textos, o
lo que toca es estudiar a distancia, por internet, para muchos de ellos el
objetivo de estudiar podra ser principalmente acceder a informacin que
incrementa sus ingresos o su bienestar individual en trminos, solamente,
de mercado. Estas ideas estn incluso atadas, y promovidas, con algunas
de las propuestas del gobierno, segn las cuales pareciese que la educacin
es el proceso de simplemente entregar informacin y que rompe la din-
mica social del ciclo informacinconocimientopensamiento. Cuando tal
ciclo se rompe, es bien difcil la construccin de sociedad; es decir, quiero
sealar a los ms jvenes, cuando denomino a este documento pensando
los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica, los estoy
invitando a un proceso colectivo de pensamiento y que, como proceso so-
cial, el reto no es que la contabilidad sea acadmica porque s, o que los
acadmicos tengamos prestigio y buenos salarios debido a las publicaciones
indexadas, sino que el reto es buscar que la contabilidad pueda aportarle
a la sociedad y a la humanidad un sentido distinto, un mejor sentido para
la vida conjunta e individual.

II. Es la contabilidad una disciplina acadmica?

El segundo punto a tocar se estructura alrededor de la pregunta es la

contabilidad una disciplina acadmica? Esta pregunta no es menor. Traigo
aqu a colacin una cita de un pensador norteamericano muy importante

124 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

para la contabilidad, Henry Hatfield, quien en 1924 tuvo que dirigir una
conferencia magistral en la reunin anual de los instructores y profesores
de contabilidad, y comenz su alocucin a la Asociacin Americana de
Instructores de Contabilidad1 con lo siguiente expresin: estoy seguro que
todos aquellos que enseamos contabilidad en una universidad sufrimos de
una compasin implcita por parte de nuestros colegas, quienes consideran
la contabilidad como un intruso, como un Sal entre los profetas, un paria
cuya mera presencia detracta la santidad de los pasillos acadmicos (Hat-
field, 1924). Lo que se deduce de esta cita es que expresiones y preguntas
como: La contabilidad no tiene ni porque estar en la universidad!, cul es
la investigacin cientfica de la contabilidad?, cules son los productos de
la contabilidad?, ya estaban presentes en la universidad americana desde
tales fechas. En el ideario de muchos universitarios la contabilidad es una
cosa muy blanda, la contabilidad es ms bien un conjunto de convenciona-
lismos, de normas, y para enfrentar esas visiones en la universidad, Hatfield
construy un muy importante texto denominado una defensa histrica de
la contabilidad (traduccin libre de su ttulo), una traduccin literal del ttulo
sera una defensa histrica de la tenedura de libros, el cual ha sido pu-
blicado en varias ocasiones. Y claro, cuando l desarroll este documento
lo que pens fue hay que ilustrarle a las personas sobre el aporte de la
contabilidad a la sociedad y sobre el sentido de que la contabilidad est en
la universidad. Para ese momento Hatfield no tena muchos argumentos
para justificar la presencia de la contabilidad en la universidad, ms all de
la instruccin. Utiliz como argumentos el aporte histrico de la contabilidad
a la sociedad. Lo importante para resaltar es que 80 aos despus, este
tema sigue siendo un foco de las discusiones, por ejemplo, en la academia
norteamericana; y como ustedes saben, Estados Unidos es el pas donde
ms institucionalizada est la contabilidad como disciplina acadmica.

Joel Demski (2001; 2007), por su parte, que es un terico muy importante
y del que ms adelante hablar, cuando fue presidente de la American
Accounting Association AAA, desarroll una charla inaugural de la
Asociacin diciendo bueno si somos acadmicos qu es lo que le hemos
aportado al conocimiento y a la sociedad para ser acadmicos, o nos llama-
mos acadmicos simplemente porque ofrecemos el programa curricular (la
carrera) y la gente viene a instruirse en el programa y porque tenemos, si
se quiere, demanda de estudiantes; o somos acadmicos porque produci-
mos unas revistas que slo leemos nosotros mismos y que hacen aportes
intrascendentes a la sociedad.

La pregunta sigui trabajando en la cabeza de mltiples interesados y luego

fue abordada por John Fellingham (2007), quien tambin fue presidente

1 Esta entidad es la antecesora de la American Accounting Association AAA, asociacin que ma-
yoritariamente agremia a los acadmicos de la contabilidad en Estados Unidos.

125
Mauricio Gmez Villegas

de la AAA y ste le ha dedicado dos o tres artculos a la pregunta es la

contabilidad una disciplina acadmica? Tambin hay un importante ante-
cedente, ya que por los aos 2002 se desarroll un debate muy importan
en la Universidad de Carnegie Mellon y participaron Demski, Fellingham,
Ijiri y Sunder (2002).

He trado estos nombres puesto que ms adelante los retomaremos. Sea-

lo esto porque en la tradicin acadmica de nuestro pas, en la evolucin
del pensamiento cientfico contable, nos hemos centrado mucho en la
caracterizacin de Caibano y Gonzalo ngulo (1996) de los programas
de investigacin. Y en esta caracterizacin nos quedamos en el paradigma
de la utilidad. Una taxonoma de hace 25 aos, que puede tener alguna
vigencia, pero que no da cuenta de significativos cambios. En los ltimos
30 aos se pueden evidenciar cambios sustanciales, o el surgimiento de
nuevos aportes en los desarrollos de las teoras contables. Los autores que
se acaban de referenciar (en el prrafo anterior) son algunos de los ms
significativos, al menos en el contexto anglosajn. A lo largo de los ltimos
10 aos llevan discutiendo cules son los fundamentos intelectuales de la
contabilidad. Por eso han sido retomados como pretexto para que hablemos
de sus planteamientos. Por supuesto, como vern, los vamos a describir y
muchos de ellos no son compartidos por m, pero creo que es indispensable
que sus planteamientos sean estudiados y decantados concienzudamente.

Ahora bien, hay de fondo un problema con la pregunta es la contabilidad

una disciplina acadmica? Ese problema es que nosotros tenemos un
ideario de la universidad que ha vivido una transformacin rotunda en los
ltimos, digmoslo as, 100 aos.

La universidad en el proyecto ilustrado, es decir, la universidad completa-

mente moderna e ilustrada, tena como objetivo popularizar el conocimiento,
ilustrar a la sociedad y desarrollar el binomio educacin y formacin para
el avance humano (De Sousa Santos, 2006). Es decir, en sus inicios la
universidad tuvo en el centro de sus preocupaciones la formacin poltica,
tica y esttica de las personas. Esto fue en sus inicios modernos, pero con
la evolucin de la universidad y con la hegemona de la visin de la univer-
sidad como proceso socializador y econmico, se fue desdibujando ese
ideario y cada vez ms la formacin se alej del proyecto de esa universidad
ilustrada, y la universidad empez a concentrarse ms en la educacin.

Aqu, por tanto, hay que diferenciar educacin de formacin. La formacin

sera un estadio superior, centrado en dar forma a la mente, al cuerpo y
al espritu (Quiceno, 1998). A la educacin, en cambio, el proyecto tico,
esttico y poltico le interesa un poco menos. Los acontecimientos actua-
les nos permiten ilustrar esto. Como lo deca el Presidente Santos, pese
al cambio de estos das de no permitir que en la reforma de la Ley 30 se

126 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

incluya a las universidades con nimo de lucro, la universidad est para

conseguir el desarrollo econmico, y aqu se entiende por desarrollo eco-
nmico la formacin de mano de obra para el trabajo competitivo (es decir,
muy barato). Entonces, ac educacin no es lo mismo que formacin y esta
universidad enfocada en la educacin tiene un sentido muy distinto a otra
universidad, como lo fue la universidad de la ilustracin. Con tal evolucin,
la pregunta es la contabilidad una disciplina acadmica?, cambia mucho.
Esto porque en un proyecto de universidad ilustrada pensar la contabili-
dad como disciplina acadmica tiene unas implicaciones gigantescas, es
una contabilidad para el bienestar social; en cambio, en el proyecto de la
educacin como instruccin para el mercado, pues lo que la universidad
tiene que hacer es ensear elementos que promuevan el enriquecimiento
rpido, o que se alineen con el inters econmico, que hoy es el inters de
los ms poderosos, de los crculos financieros.

Como consecuencia de lo anterior, lo que los profesores de contabilidad

debemos hacer es ensear solamente las normas internacionales de con-
tabilidad, qu opinan de esto? Algunos dicen: pero qu ms piensan?,
si eso ya est, eso ya est hecho y est hecho en otras partes del mundo,
para qu buscar soluciones contables a las realidades particulares si el
lenguaje ahora es global y es slo ste. De esta manera, la pregunta en
el primer estadio de la universidad (en la universidad ilustrada), nos implica
inquirir por cul es el aporte de la contabilidad al bienestar y al desarrollo
humano y al avance social. Aqu el desarrollo humano no es el desarrollo
econmico visto como el crecimiento de las cosas, que es el concepto hoy
predominante de desarrollo (Max Neef, 1998). Aqu el desarrollo humano
nos pregunta y qu le entrega la contabilidad al hombre y a la sociedad?

Entonces, hacerse la pregunta por los fundamentos intelectuales en ese tipo

de universidad es maravilloso y muy distinto a hacerse la pregunta desde
otras perspectivas de universidad. En la universidad para el desarrollo eco-
nmico, la pregunta por los fundamentos intelectuales de la contabilidad es
y cmo se mide el valor razonable?, cul es la contabilidad til para los
mercados de capitales? Ni siquiera cuestionarse por la validez, la importan-
cia y los efectos socio-econmicos de ello. Por todo esto necesitamos tener
presente que cuando pensamos los fundamentos de la contabilidad y a la
contabilidad de una manera distinta, estamos haciendo universidad de una
manera distinta. Por ello les pregunto qu universidad quieren ustedes?,
quieren una universidad simplemente de training, de entrenamiento, es decir
de solamente capacitacin para el trabajo?, o quieren una universidad de
pensamiento, una universidad de aportes sociales? Pensar una universidad
distinta tiene rditos. Por lo menos en la universidad pblica, y en algunas
universidades privadas, pero lo digo por mi conocimiento de la universidad
pblica, muchos nos negamos a pensar que el rol de la educacin contable

127
Mauricio Gmez Villegas

deba ser solamente entrenamiento. Algunos pensamos que no, que no

puede ser solamente eso. Les dejo la pregunta para cada uno de ustedes.

Ahora bien, para saber qu tipo de universidad y qu tipo de contabilidad

promovemos, deberamos cuestionarnos por lo que es enseado en los
cursos de iniciacin. Cules son los argumentos y temas en los cursos de
iniciacin?, empezamos los cursos revisando la vala de la contabilidad para
la sociedad y sus grandes aportes?, o empezamos mostrando la mecnica
operativa y los estados financieros? Cuando interactuamos con estudiantes
interdisciplinarios, es decir, en facultades que son de ciencias econmicas,
qu les explicamos a los economistas que estudian con los contables?,
empezamos explicndoles a los economistas las interacciones de los
sistemas contables micro y macro contables?, empezamos explicndoles
que el concepto abstracto de costo y de costo marginal igual al precio, bajo
la lgica de la economa de mercado vista desde la teora neoclsica, slo
se hace concreto por medio de la tasacin de los costos de produccin
que la contabilidad hace? Es decir, explicamos a los economistas que la
economa tiene muy poco, como arsenal prctico, para intervenir la realidad
sin la contabilidad?, empezamos explicndoles eso?, o por el contrario,
cedemos a la presin de la instruccin para el mercado laboral, que nos
hace concentrarnos en el registro, en el balance general, en el estado de
resultados, en el estado de flujos de efectivo, por dnde empezamos?

Cules son los mayores avances, ideas y aspectos innovadores de la

contabilidad?, empezamos por ah? Tomamos a los estudiantes al inicio,
dicindoles existe una teora que explica que la contabilidad es una prc-
tica social e institucional! (Hopwood y Miller, 1994), que es de fondo lo que
el profesor Franco ha enunciado. El Profesor Franco dice: la contabilidad
tiene un proceso de usos y costumbres que es lo que hacen las empresas,
y que en ocasiones va por un lado distinto a la regulacin, por un lado dis-
tinto a la teora esto me hace ver la existencia de muchas contabilidades
(2011). Empezamos dicindoles lo ms innovador?, lo digo porque en la
academia nosotros mismos, los profesores, limitamos a los estudiantes,
cuando los iniciamos, los iniciamos en la contabilidad financiera, cuando
no en informes financieros. Claro todo ello est vinculado con la tradicin,
por eso hay que cambiar muchas cosas.

Hacemos la distincin entre contabilidad y regulacin en los inicios for-

mativos?, o por el contrario confundimos a los estudiantes que terminan
pensando que contabilidad son las normas contables? He visto muchos
cursos muy bonitos en algunas universidades, que inician explicndole al
estudiante, algo que retomar en un rato, que la contabilidad es la base
de la racionalidad del capitalismo. Cuando se le dice a un estudiante como
ejemplo, que cuando le preguntan a un hombre tan exitoso e influyente

128 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

como Luis Carlos Sarmiento cmo ha logrado conseguir tanta riqueza?, y

no es que yo lo defienda a l ni que me sienta deslumbrado por su proceso
acumulativo, l responda: aprend contabilidad. Si uno muestra esta ntima
relacin entre contabilidad y racionalidad capitalista, el avance y la vala
intelectual de la contabilidad podran ser abordados desde otro punto de
vista. Si las clases iniciaran por el aporte de la contabilidad a la sociedad,
seguramente se lograra seducir e invitar un poco ms a los estudiantes,
a la construccin de una academia contable diferente.

Una pregunta final sobre la academia contable, es nuestro aporte el en-

trenamiento para el trabajo, para la realidad del mercado?, porque como
puede verificarse el tema de preocupacin de los profesores, casi de toda
facultad o programa de contadura pblica, tal y como lo he vivenciado
en la Universidad Nacional, donde yo obr como director, es que hay que
dar respuesta al mercado porque el problema es la realidad del mercado.
Pero lo complejo es saber qu es el mercado en realidad y qu necesita.
Y all se dice: se necesita formar gente para esa realidad. Esta expresin
es muy comn, todos creemos tener claro qu es la realidad y que lo que
necesitamos es formar gente para tal realidad. Pero la realidad de las
empresas ha sido y es muy compleja. Lo que en realidad hacen muchas
es evitar responsabilizarse por los impuestos, trasladar los riesgos a otros,
disminuir los costos laborales, etc. Muchas empresas y empresarios han
tenido mentalidad de corto plazo, incluso existen grupos empresariales
abiertamente comprometidos con acciones que perjudican a la sociedad,
siendo simplemente rentistas, incluso rayando en lo delictivo (v.g. el grupo
Nule, DMG, entre otras). Se ve en todo el mundo (Enron, Lehman Brothers,
entre muchos otros). La realidad empresarial, en ocasiones, las prcticas
empresariales, son inadmisibles para el desarrollo humano y social, debe-
mos formar para esa realidad? Por otro lado, decimos que la realidad es la
necesidad de que todas las empresas apliquen las Normas Internacionales
de Contabilidad, esa es la realidad? En pases ms avanzados econ-
micamente, como en Espaa, o en Francia, esa no es la preocupacin de
todas las empresas, hay millones de mipymes que no siguen las NIIF, sino
las normas locales, ser esa la preocupacin de nuestra realidad?, es la
realidad del mercado, la de un grupo de empresas? Las NIIF pueden ser la
necesidad, o la moda, para las empresas cotizadas en bolsas, pero no creo
que se puedan extender sus complejos requisitos a todas las empresas.
Yo creo que hay que educar para mundos mejores, para cambiar cosas en
sentido positivo, para crear valores sostenibles para el desarrollo humano.
Esto puede ser terico, pero es indudablemente el camino del mejoramiento
humano. Debemos confiar en el mejoramiento humano.

Qu hay detrs del argumento tan repetido de que una cosa es la teora
y otra cosa es la prctica? Esta pregunta no busca negar el hecho indu-

129
Mauricio Gmez Villegas

dable de que teora y prctica son dos, como mnimo, de las dimensiones
complejas de la vida humana, de la informacin, del conocimiento, del
pensamiento y de la interaccin social. No obstante, esta pregunta permite
plantear una duda. Qu ocurre cuando en las aulas de ciencias econmi-
cas, y de contadura, permanentemente decimos que una cosa es la teora
y otra la prctica?, cul es el inters de fragmentar o marcar esta divisin?
Yo tengo una hiptesis de cul es el inters. Podra ser el objetivo simple-
mente de validar el status quo. Legitimar las cosas que acontecen con la
expresin el mundo es as, no se necesita cambiarlo, sino aprender cmo
es. Tambin creo que es para validarse a s mismo frente a otros; decir que
como digo eso, yo s conozco mucho de la realidad. Por ello, yo creo que es
importante conocer cmo es el mundo, desde la prctica, pero creo que
es indispensable identificar qu est mal, qu est bien, qu es mejorable
y qu no. All la buena teora es indispensable. Otros mundos son posi-
bles! Por ello, creo que teora y prctica se imbrican y no hay que llenar la
cabeza de los estudiantes diciendo, esto no lo abordemos porque es pura
teora. Las teoras modifican y determinan muchas prcticas y viceversa.

Permtaseme ejemplificar esto un poco ms. Por ejemplo, los estudiantes

de tecnologas de la informacin, los ingenieros concretamente, tienen que
cursar seis asignaturas de matemtica abstracta, para entender e instrumen-
talizar el trnsito de miles de llamadas de telfonos celulares en una sola
red o medio. Existen teoras, modelos tericos y modelaciones abstractas
que ayudan a procesar y sintetizar esto. Es decir, se necesita hacer miles
de clculos abstractos para conseguir algo prctico, todo con base en
teoras, y no se le ocurre a ningn profesor decir: nuestra preocupacin
es cmo vender las lneas celulares, no aprendan clculo, ni matemtica,
ni modelos, que eso lo hace el computador. Tampoco ningn estudiante
se pregunta para qu seis cursos de matemtica?, eso es muy terico!
Bueno, pues el camino hacia una contabilidad acadmica, reclama construir
mejores puentes entre teora y prctica y aceptar que la abstraccin es un
camino muy importante para el avance del conocimiento socialmente til.
Obviamente, una abstraccin que tenga sentido social. El objetivo es no
despreciar las fuentes y referentes intelectuales, por sobrevaloracin del
mundo cotidiano del hacer empresarial.

Con estos puntos claros, podemos decir que el camino propuesto es pensar
a la contabilidad, pensarla conjuntamente para que sea una disciplina aca-
dmica. No ser una disciplina acadmica slo por estar en la universidad,
menos en una universidad preocupada slo por el entrenamiento, sino por
aportar al desarrollo social y humano. Como para aportar es necesario
conocer la realidad y poder intervenir para cambiarla, el tema de la teora
y de sus fundamentos intelectuales es determinante. A continuacin, pre-
sentaremos una sntesis de algunas visiones contemporneas sobre las

130 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

bases conceptuales de la contabilidad como disciplina acadmica, surgidas

en el contexto norteamericano.

III. Los fundamentos segn las escuelas contemporneas en conta-

bilidad

El motor del desarrollo acadmico de la contabilidad proviene, entre otras

cosas, de buscar construir teoras y modelos tericos, sobre el rol, el papel,
que la contabilidad desempea en la sociedad, en las organizaciones y en
los mercados. La contrastacin de estas teoras permite el fortalecimiento
de las bases explicativas, comprensivas y/o el potencial de intervencin,
prediccin y control de la disciplina contable. En cualquier caso, los funda-
mentos conceptuales, casi siempre se cifran en teoras. La discusin que
referencibamos antes sobre el carcter acadmico de la contabilidad,
ha estado azuzada por varias tradiciones tericas. Sintetizaremos ac los
planteamientos de los fundamentos de algunas de estas teoras.

Ijiri (1967) y Mattessich (1967)

La cuestin de los fundamentos ha llevado a que por lo menos en los ltimos

35 aos la escuela anglosajona sistematice las siguientes teoras y plantee
algunos argumentos sobre los fundamentos de la disciplina (vamos a pasar
rpidamente sobre ellos). En primera instancia referenciemos a Ijiri (1967)
y Mattessich (1967). Mattessich es ms cercano a nosotros, Ijiri es todava
un poco ms lejano. Estos autores han planteado que lo fundamental de
la contabilidad es que ella es una mtrica isomorfa de la realidad. Qu
quiere decir esto? Pues que la contabilidad es un sistema de medicin que
representa idnticamente a la realidad. Isomorfa significa misma forma.
Para ello, estos autores se han basado en la matemtica, en la teora de
conjuntos, y en investigacin de operaciones. Es decir, si usted le pregunta
a la teora que se conoce como la teora formal de la contabilidad, que fue
desarrollada por varios autores, entre ellos como predominantes Ijiri (1967)
y Mattessich (1967), cada uno por su lado, cules son los fundamentos?
desde esta teora se va responder: la matemtica, la teora de conjuntos, la
investigacin de operaciones y los mtodos analticos. Estos argumentos
son la base lgica que le va a permitir explicar cmo la contabilidad toma la
realidad y la representa de una manera mtrica, y esa mtrica es idntica a
la realidad. Esta escuela, y hay que decirlo as porque tambin Mattessich
(2008) lo ha reconocido en ese bello libro titulado Two Hundred years of
Accounting Research (200 aos de investigacin contable), en su captulo
19, est en la base del soporte conceptual para el Fair Value. De fondo, lo
que est aqu es que Mattessich dijo la contabilidad representa el ingreso y
la riqueza, y es isomorfa, con los problemas de ajuste propio, a la realidad.
Como consecuencia, lo que la contabilidad hace es decir: qu y cunto es
el ingreso, y qu y cunto es la riqueza.

131
Mauricio Gmez Villegas

Sterling (1970) y Mock (1976)

La segunda escuela est en la base de lo que nosotros verbalizamos como

el paradigma de utilidad, y es promovida, entre otros, por Sterling y Mock,
se conoce como la teora de la contabilidad y de la medicin contable para
la toma de decisiones. Esta tradicin est basada en el clculo probabils-
tico, la teora y la sociologa de la decisin desarrollada por Simon y March
(1961), y por Feldman y March (1981). Esta teora, esencialmente, y esta
escuela en general (para no irme a las teoras de Herbert Simon), lo que
plantea es que la contabilidad ayuda a reducir la imperfeccin y la incom-
pletud de informacin para poder tomar decisiones sobre rumbos de accin
alternativos con base en probabilidades, y todo lo que nosotros llamamos
como teora de la decisin se desprende de all.

Watts y Zimmerman (1986)

Otra de las escuelas que tambin conocemos y referenciamos en nuestro

contexto acadmico colombiano, y que ha tenido gran relevancia e impacto
internacional en los ltimos 30 aos, es la teora positiva de la contabilidad
planteada por Watts y Zimmerman (1986). Tambin llama la atencin ob-
servar los argumentos de algunos acadmicos locales cuando la esbozan,
porque se evidencian algunas imprecisiones. El problema central de la
teora positiva de la contabilidad es que la contabilidad expresa las accio-
nes individuales de sujetos racionales y oportunistas (Watts y Zimmerman,
1986). sta es su esencia, porque se alinea con la economa neoclsica; la
base de la economa neoclsica est en el egosmo y en la bsqueda del
inters individual, que va a redundar en un beneficio colectivo. Esta visin
nos plantea preocpese slo por usted, y por maximizar su beneficio, que
ello beneficia a todos. Por esta razn se puede plantear la expresin vicios
privados beneficios pblicos. Por ello, la teora positiva de la contabilidad
sirve para explicar los intereses individuales, y est basada en la economa
neoclsica, la teora de la firma, particularmente la teora de la agencia, la
economa de los costos de transaccin y la econometra. En este punto
inicia lo que algunos han llamado la ciencia perdida en contabilidad, de
la cual se ha hablado para sealar el cientificismo formalizado, pero intras-
cendente para la realidad. Cuando la contabilidad quiere ganarse el canon
de disciplina-acadmica en medio de facultades de ciencias econmicas y
administracin, porque las facultades de contadura son muy autctonas de
Latinoamrica, comienza a basarse en el instrumental matemtico, como
la economa positiva, y a hacerlo cada vez ms absurdamente inaccesible
e incomprensible. En las anteriores escuelas el instrumental matemtico
tiene mucho sentido, por ejemplo en Mattessich (1967) y en Ijiri (1967). Yo
no s si ustedes saban que los aportes de Mattessich son el ms cercano
antecedente de los precursores de las hojas de clculo. Como todos saben,

132 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

las hojas de clculo tiene un potencial matemtico para concretar clculos,

todos han usado excel, y eso es fruto de la matemtica de conjuntos y del
lgebra matricial, que estn en la base de la explicacin de la dualidad con-
table y de varias de sus formas de representacin. Por ello las matemticas
en esta escuela tienen mucho sentido. Pero, desafortunadamente, en lo ms
estilizado de la escuela positiva, ya el asunto es: mustreme un modelo
para formalizar el comportamiento de los agentes. La teora positiva de
la contabilidad como principal argumento ha explicado que hay una oferta
y una demanda de teoras contables para justificar el oportunismo de los
gerentes y que es una lucha entre diferentes interesados, donde quedan
presos los reguladores. La teora de la agencia en su versin ms estilizada
y matematizada ha ayudado a esta formalizacin.

Ball y Browm (1968) y Fama (1970)

Ahora, la escuela positiva se enmarca en un contexto donde la visin instru-

mental y economicista de la contabilidad es el centro. La escuela de base
economicista y soporte en la escuela neoclsica tiene mltiples referentes.
El ms importante fue el que se form en la Universidad de Chicago. Aqu
se comienza a argumentar que la contabilidad tiene que ser una disciplina
instrumental alineada con las finanzas, porque las finanzas, despus de los
trabajos seminales de unos autores americanos, con origen italiano en el
caso de uno de ellos, concretamente, Modigliani y Miller (1958), ha sido el
macro-direccionar segn el cual la contabilidad tiene que ser un instrumento
para ayudar a formar los precios en los mercados. Aqu est el origen de
las finanzas contemporneas. Este trabajo influenci profundamente a
Ball y Brawm (1968). Con base en estas visiones, Eugene Fama (1970)
desarroll la hiptesis de la eficiencia de los mercados HEM, que es
una teora muy especial donde la informacin contable es muy relevante
porque ayuda a formar los precios en los mercados. Fama desarrolla tres
tipos de hiptesis de la eficiencia de los mercados para explicar esto (les
ruego disculpen el carcter simplificador, pero estoy simplemente haciendo
un repaso muy somero de cada base terica). Desde este punto de vista lo
que la contabilidad hace es producir informacin que ayuda a la formacin
de precios y cules son sus fundamentos?, la nueva economa financiera,
la hiptesis de eficiencia de los mercados, el modelo la valoracin de activos
de capital CAMP, la econometra y, cada vez ms, la contabilidad se hace
muy abstracta. La academia contable de primer nivel en Norteamrica se
separa ms de la praxis cotidiana.

Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002)

De otro lado, Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002) son los padres de
la ms reciente de las teoras hegemnicas, sta es la teora del valor en
contabilidad. Lo que estos autores plantean es: la contabilidad es el ins-

133
Mauricio Gmez Villegas

trumento de medicin del valor. Bell (1986) y Beaver (2002) son autores
muy importantes para el concepto market to market y market to model,
que ahora, para las cosas concretas, ha sido retomado por la regulacin
para justificar la adopcin de las Normas Internacionales de Informacin
Financiera; este modelo primero lo desarroll la regulacin en Estados Uni-
dos, el FASB, y ahora se expande por medio de las NIIF y de la regulacin
del IASB. El valor razonable ya no slo se usa en mercados para activos
financieros, sino para valorar muchos otros activos, incluso la propiedad,
planta y equipo2, las inversiones inmobiliarias y los activos biolgicos.

En qu est fundamentada esta visin, es decir, cules son los fundamen-

tos de la contabilidad en esta escuela? Pues son la economa neoclsica, la
economa financiera, la teora marginalista del valor, los mtodos estocsti-
cos, la estadstica y la econometra; claro, la preocupacin fundamental es
que la contabilidad determina el valor, y eso es lo que est tras las nuevas
normas y el entorno ampliamente financiarizado de nuestra actualidad.

Sunder (1997)

Otra teora que se ha difundido un poco ms en el pas, pero sobre la

que debemos trabajar ms, y es alternativa a la anterior, la ha enfrentado
argumentalmente de forma imaginativa durante mucho tiempo, es la que
desarroll Syham Sunder (1997). Esta teora dice que la contabilidad es
un instrumento para ayudar al funcionamiento de los contratos organiza-
cionales. Sunder plantea que la contabilidad puede ser explicada desde
una perspectiva contractual con base en la sociologa econmica, en las
visiones ms amplias de la teora de la agencia y en el nuevo instituciona-
lismo econmico. De esta manera, se entiende que la contabilidad permite
que los contratos en la organizacin funcionen. Recordaran quienes han
ledo el libro de Sunder (1997), que l habla de 5 funciones vitales para la
contabilidad. Entre ellas, una de las que resulta ms significativa es la de
la construccin de conocimiento comn, para asegurar la viabilidad de los
intercambios y el cumplimiento de los contratos.

Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski (2003) Christensen y

Feltham (2005)

Y la ltima teora de la que quisiera hablar, que va ms all de lo que en

nuestro pas convencionalmente entendemos por paradigma de la utilidad,
es la desarrollada por Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski
(2003), y Christensen y Feltham (2005). Esta teora se conoce internacional-
mente como la teora de la informacin. Desde esta visin se plantea que la
contabilidad es una de las ciencias de la informacin, y que su preocupacin
2 La base del modelo revaluado, que es permitido por la NIC 16, es la medicin del Valor Razonable
de los elementos de Propiedad, Planta y Equipo.

134 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

es la informacin para la coordinacin de los agentes. No debe caerse en el

error de confundirla con los argumentos antes presentados segn la cual la
contabilidad es informacin sobre el valor para la toma de decisiones. Est
basada en los mtodos analticos, el anlisis estocstico, en las ciencias
de la informacin, en los modelos de eleccin probabilstica, en la teora
matemtica de la decisin, entre otras. Quiero resaltar que sus argumentos
son muy menudos y agudos y se diferencian de las ideas convencionales
que dicen de forma, un poco irreflexiva e ingenua: la contabilidad es un
sistema de informacin.

La lucha sociolgica y epistmica es muy dura hoy entre varias de estas

teoras por ganar la legitimidad sobre cul es la explicacin hegemnica de
la contabilidad como disciplina acadmica. Para mostrarlo, traemos una cita
que ilustra la distincin entre, y la tensin y lucha que se vive, la escuela
de la informacin y la escuela del valor.

Christensen y Demski (2003) han planteado:

Una idea popular es que la contabilidad es, o debera ser, diseada
para medir el valor. Idealmente el argumento es que los activos
deberan estar valorados al valor razonable, el ingreso debera ser una
medicin econmica razonable y confiable del desempeo financiero.

Aqu es importante resaltar que la teora del valor en contabilidad lo que est
diciendo es que la contabilidad ya no mide el desempeo organizacional
como la ejecucin de una actividad sino que mide el desempeo como
rendimiento financiero, y el rendimiento financiero puede conseguirse aun
cuando no haya actividad. Continuando con Christensen y Demski (2003):
Una vez la estructura del mercado parte de los libros de texto de
una visin extrema de los mercados perfectos y completos una nocin
bien definida de valor desaparece.

Segn este punto de vista, cuando comenzamos a decir que la contabi-

lidad mide el valor y que el valor son los beneficios econmicos futuros
que se van a obtener de un activo (tasado a partir de correr la frmula del
valor presente descontado en Excel o en la calculadora financiera) y que
ese es el valor, entonces lo que dicen estos autores, eso ya es mentira;
es decir, eso ya es un gran embuste, por decirlo de alguna manera. Esto
no implica que se critique el rol de la matemtica financiera, lo que dice
es que el marco conceptual e institucional segn el cual con un conjunto
de datos supuestos basados en expectativas del tasador, se dice que el
resultado de este cmputo es el valor, y no una expectativa o una tasacin,
entonces se confunde el monto estimado con la realidad social. El valor
es una magnitud socialmente constituida y si cambiamos el proceso de
valoracin social, por la tasacin financiera, instituida y legitimada por la

135
Mauricio Gmez Villegas

contabilidad, entonces ya todo va mal en la sociedad. Pero siguiendo con

la cita, Christensen y Demski (2003):
...No nos apresuramos en asegurar que si la valuacin es el propsito,
la contabilidad es un objeto equivocado como base mundial. La
perspectiva de la informacin, la nocin segn la cual la contabilidad
es diseada para proveer informacin, ve a la contabilidad como un
lenguaje y un algebra del valor, pero el propsito es la entrega de
informacin no la valoracin. La distincin es sutil pero profunda La
escuela de la informacin VE A LAS MEDICIONES CONTABLES
COMO EVENTOS DE LA INFORMACIN, NO COMO VALOR
[maysculas por fuera del texto].

Qu quiere decir esto? que cuando en contabilidad medimos, medimos

porque requerimos un dato necesario para producir informacin, no porque
la contabilidad sea el valor. Esta puntualizacin es muy importante.

Como puede verse luego del recorrido realizado sobre algunos de los
fundamentos de la contabilidad, desde diferentes perspectivas tericas,
las respuestas a qu es lo fundamental son muy diversas y heterogneas.
No obstante, a todas estas perspectivas les subyace una pretensin. Es la
bsqueda de una verdad universalizable. La bsqueda misma de los fun-
damentos entraa la idea de la ciencia moderna clsica, de la existencia
de fundamentos universalizables.

En los ltimos aos, la ciencia de la complejidad, la epistemologa construc-

tivista, y muchas otras interesantes tradiciones, nos han venido a decir que
en ciencias sociales los fundamentos no sirven mucho, si no se comprende
y tiene en cuenta el contexto (Morin, 1999).

IV. Los fundamentos vs. el contexto

La imagen de un Iceberg resulta til para significar dos cosas aqu. Les
pido que por favor imaginen un Iceberg.

La parte que sobresale en la superficie es slo una nfima proporcin del

fenmeno mismo. Cuando se usa la metfora del Iceberg se nos ha dicho
que es indispensable profundizar, sumergirnos en el agua para conocer
las bases mismas, los fundamentos del fenmeno que no percibimos por
medio de los simples sentidos o la observacin ms directa. Bajo qu
tradicin cultural y acadmica los fundamentos son indispensables? Bajo
la tradicin moderna. Es la modernidad la poca y la forma de pensamiento
(Jaramillo, 1998) que supone que usted puede encontrar la esencia de las
cosas y que es una esencia universal, invariable e inmutable.

Los fundamentos son importantes. Permtanme amplo la metfora para

decir que para conocer los fundamentos debemos ponernos el traje de

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 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

buzo y comenzar a profundizar. Aplicando esto a nuestra disciplina, lo ms

importante es encontrar la esencia pura, que la contabilidad nos hable y
nos diga cul es su esencia?, por qu surgi ella?

Esta tradicin moderna fue acogida por los pensadores contables por mucho
tiempo (por ejemplo, el profesor Hctor Sarmiento, ha acogido esta tradicin
como el soporte de sus preguntas, nos preguntamos, entonces, cul es
el objeto de la contabilidad?). Desde este punto de vista, lo fundamental
es encontrar lo que trasciende totalmente, lo que es a-histrico, lo que es
universal, lo mnimo-mnimo, el elixir.

En mi concepto, todas las escuelas contables anglosajonas de las cuales

habl anteriormente, encajan en esta perspectiva del conocimiento y de
la ciencia.

No obstante, podemos plantear un segundo sentido de la metfora. Una

visin compleja. Edgar Morn, en ese bello libro La cabeza bien puesta,
dice que hay que Repensar la reforma para reformar el pensamiento.
All nos plantea que hay que nutrir nuestras reflexiones, ya no slo de
los fundamentos, sino tambin del contexto. No hay que alejarse de los
fundamentos, pero hay que mirar el contexto, porque en cada contexto los
fundamentos pueden cambiar. Lo que nos dice el pensamiento complejo
es que los fundamentos y el contexto crean una interaccin que hace que
los fundamentos se ajusten, que existan fenmenos emergentes ms
all de los fundamentos. El contextualismo plantea que los entornos son
cambiantes, y que las estructuras y las relaciones sociales se basan en
procesos emergentes (Morin, 1999).

Siguiendo la metfora del Iceberg, mirar al contexto es mirar alrededor, no

sumergirnos solamente como buzos, sino complementar el viaje en un barco,
como marineros. Necesitamos mirar los contextos y mirar los fundamentos,
dira Morn. Por qu? Porque si slo se mira el fondo del Iceberg, ste
puede estar moldeado por la temperatura del entorno y del agua, y esos
son datos del contexto. En conclusin, si slo nos hacemos la pregunta de
la contabilidad, sola como disciplina autnoma o por fuera del contexto, y
no atendemos a las relaciones sociales que trasforman a la contabilidad,
no vamos nunca a poder interpretar su sentido.

La propuesta comprensiva entonces es: la contabilidad moldea las rela-

ciones sociales y, de igual manera, las relaciones sociales moldean a la
contabilidad. As mismo, las relaciones sociales no slo pueden ser estu-
diadas desde la contabilidad sino que tienen que estudiarse tambin desde
otras disciplinas sociales. La conjuncin entre fundamentos y contexto nos
va a llevar a la propuesta de entender a la contabilidad como una prctica
social e institucional (Hopwood y Miller, 1994), escuela que se contrapone, o

137
Mauricio Gmez Villegas

mejor, complementa, a las otras escuelas aqu sealadas y que explica que
la contabilidad juega un rol muy importante, distinto a simplemente valorar
o medir, puesto que ella participa en el proceso institucional y poltico que
estructura las relaciones sociales.

Elementos de los fundamentos y del contexto para repensar la con-

tabilidad

Dicho esto, si nos parece conveniente, es indispensable entonces comenzar

un proceso de re-pensar los fundamentos de la contabilidad como disciplina
acadmica, atendiendo al contexto.

Las corrientes dominantes hoy en da dicen que la contabilidad es infor-

macin, pero desde un punto de vista complejo y dual, en la relacin fun-
damentos y contexto, en el fondo qu es la contabilidad? Es informacin,
pero para qu es esa informacin? Algunos decimos, es para el control.

Para encontrar ms sentido a esto, pensemos la informacin contable en

la isla de Robinson Crusoe. Tiene sentido para l ponerse a producir qui-
pus?, tiene sentido llevar control si est l solo?, produce informacin?
Yo creo que en un contexto carente de relaciones sociales, no se necesita
control, y all no se requiere informacin. Lo que podramos pensar es que
la contabilidad juega un papel dual: produce informacin para desarrollar
control. Aqu nos soportamos en algunos argumentos de Sunder (1997) y
otros pensadores locales, como el maestro Danilo Ariza (1990).

Si pensamos esos elementos fundamentales toma ms sentido la discusin,

por esto miremos algunos elementos que reflejan no tener claro esto, y
slo irnos por una perspectiva. La bsqueda del esencialismo ha llevado
a que las teoras digan que la contabilidad es esencialmente informacin.

Paradojas que resultan de no mirar los fundamentos y el contexto:

A continuacin presentaremos afirmaciones que se realizan permanente-

mente sobre el rol y los fundamentos de la contabilidad. Ciertamente algunas
de estas afirmaciones resultan en ocasiones paradjicas. Al revisar estas
afirmaciones podemos plantear crticas imaginativas sobre las mismas, que
surgen de pensar la relacin fundamentos vs. contexto en contabilidad.

a. La contabilidad homogeniza vs. la contabilidad refleja la realidad:

son argumentos esenciales de las teoras de la informacin y de las
teoras del valor, ellas plantean que la contabilidad sirve para homo-
genizar y a la vez para representar la realidad.

Ustedes creen que homogenizar es lo mismo que representar la rea-

lidad? Simplificando en extremo, homogenizar es seguir unos parme-

138 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

tros y a partir de ellos poner las cosas en estos parmetros, es eso la

representacin de la realidad?, o es ms bien la estandarizacin de
la realidad? Las dos cosas son complejas y normalmente no se dan.
Es decir, ah hay una paradoja: o se homogeniza o se representa la
realidad. Pero cuando se representa la realidad, ella no tiene por qu
ser homognea entre diferentes entidades y en diferentes contextos. La
homogeneizacin no es una constante del mundo, sino una pretensin
humana. Puede ser una pretensin necesaria y conveniente, pero que
algo sea necesario o conveniente, no lo hace inmediatamente verda-
dero. Por ello, la contabilidad tiene mucho de convencin social.

b. La regulacin contable homognea permite la comparabilidad: es

otro maravilloso discurso. Este es un argumento muy retrico (Sun-
der, 1997, 2010). Dado que la contabilidad homogeniza, si tambin la
regulacin con la que se produce la contabilidad y la informacin es
homognea, vamos a tener un lenguaje comn, un gran esperanto
que nos permita a todos hablar (Sunder, 1997). Precisamente de all
se deriva la siguiente paradoja.

c. Debe primar la esencia sobre la forma: Sunder (2010) dice que en

el mundo difcilmente hay transacciones completamente idnticas. Por
ejemplo, la compra de un video beam para la Universidad de Manizales,
tiene un sentido econmico distinto a si lo compra el profesor Franco,
o cualquier conferencista individual para dar sus charlas. En ambos
casos los dos dispositivos sirven para lo mismo; pero el valor de los
dos activos puede ser distinto, el precio de mercado puede ser similar,
pero el valor de uso es completamente diferente, la forma como se
consumen los beneficios de los activos (y por tanto la forma en que se
deprecian) puede ser completamente diferente. Por ello Sunder (2010)
nos dice: dos transacciones nunca son idnticas. Lo que hacemos
con la contabilidad es intentar encontrar atributos similares y, a partir
de criterios acordados y ajustados, representar cosas distintas de la
misma manera. Por consiguiente no es que prime la representacin
de la realidad, porque la contabilidad, adems, tambin nos va a decir
Sunder, no es una representacin sino un mecanismo de ajuste de
acuerdos contractuales. Por consiguiente Sunder dice que escogemos
uno o algunos de los atributos de las transacciones y a partir de all la
contabilidad va a tratar dos hechos distintos de la misma forma, pero
no son idnticos. La regulacin contable busca plantear tratamientos
de algunos atributos, y recoger en su mecanismo de encriptacin los
atributos similares, para garantizar que queden homogenizadas cosas
diferentes. Pero si queremos que prime la esencia sobre la forma
tendramos representaciones muy distintas, incluso no se requerira
regulacin. Por eso es RETRICO Y TAUTOLGICO el argumento

139
Mauricio Gmez Villegas

de que una contabilidad que represente la realidad es homognea y

comparable, ello es un imposible lgico! Y lo que revela esto inmedia-
tamente es que la contabilidad necesita de la forma, porque la forma
es el criterio de interpretacin del dato para que todos lo compartan
y para construir confianza, y eso s que es determinante! Ese es el
fundamento, pero lo pone inmediatamente en contexto.

De all se desprenden entonces grandes preguntas son los principios

de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) los fundamentos de la
contabilidad? Pues no! Son las convenciones acordadas para que todos
tengamos conocimiento comn de cmo operan las transacciones, cmo
funcionan los procesos organizacionales, que es otra cosa.

ste es un punto que quiero sealar brevemente porque debido a diferen-

tes disertaciones he estado bastante incitado a reflexionar3. Yo creo que
s tenemos que hacer un gran debate en el pas sobre la diferencia entre
nocin, concepto y definicin de sistema contable, modelo contable, siste-
ma de informacin contable, regulacin contable, informacin contable e
informacin financiera.

Propongo las siguientes ideas, a mano alzada, para pensar esto conjun-
tamente.

a. Sistema contable: creo que la definicin que los europeos han mate-
rializado es absolutamente valiosa porque es fundamento y contexto. El
sistema contable es el conjunto de variables del entorno social y de la
dinmica interna de la contabilidad que tiene que ser operacionalizada
y representada por la contabilidad.

b. Modelo contable: parece consistente que la definicin acuada por

los argentinos sea retomada. Un modelo contable es un conjunto de
criterios que permiten la representacin de las dinmicas econmicas y
transaccionales de una entidad (criterios de medicin, criterios de valo-
racin y criterios de mantenimiento de capital). El aporte de los argen-
tinos es tan significativo que la regulacin internacional ha legitimado
el concepto de modelo contable que ellos concretaron; por supuesto,
ese concepto, el de modelo, tiene referentes en Mattessich (1964), y
proviene de otras fuentes, pero quienes lo concretan operativamente
fueron los argentinos, en particular Fowler Newton. Este concepto de
modelo, enfocado principalmente en los modelos contables financieros,
puede ser una base significativa para el avance.

3 Me refiero a las importantes discusiones suscitadas en el Encuentro Nacional de Pensamiento Con-

table, Universidad de Manizales, agosto de 2011.

140 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

c. Sistema de informacin contable: me parece que la definicin que

han desarrollado las teoras de los sistemas de informacin segn la
cual el Sistema de Informacin Contable es la articulacin de instru-
mentos para la produccin concreta de informacin es muy valiosa.
Conjuncin de elementos para producir informacin. Se diferencia de
sistema contable, porque el sistema contable son las variables del
contexto y del entorno interno contable. El sistema de informacin
contable es el conjunto de elementos, papel, libro, software, etc.

d. Informacin contable e informacin financiera: informacin contable

no es lo mismo que informacin financiera. La informacin contable va
ms all de la informacin financiera, no es que sea menos. Porque
la contabilidad desde un punto de vista de la dualidad de informacin
y control produce otra informacin para otros propsitos, no necesa-
riamente para propsitos financieros, y all me adhiero a lo dicho por
el profesor Franco (2011).

Pero lo que quiero plantear es que estos conceptos tenemos que discutirlos
y definir cules son los ms significativos. Creo que la distincin que Bateson
(2002) hace entre nociones, definiciones y conceptos resulta determinante
ac. Vale la pena reflexionarlo y discutirlo.

V. La contabilidad como microcosmos social

Por varios aos, algunos hemos retomado argumentos de Marx, Weber,

Sombart para hacer notar que la contabilidad tiene un rol en la sociedad
muy grande y muy importante. Hemos dicho, parndonos en hombros de
gigantes, que la contabilidad es parte de la racionalidad instrumental del
capitalismo. Yo quiero retomar esta cita de Sombart (estos autores, como
todos saben son socilogos, porque claro, si tenemos que entender a la
contabilidad no slo en sus fundamentos sino que hay que entenderla en
el contexto, entonces, hay que ver el contexto social desde una mirada
sociolgica) para sealar que la contabilidad refleja y reproduce el micro-
cosmos social (Ijiri, 2002). Sombart (1982) dice:
apenas puede concebirse el capitalismo sin la tenedura de libros
por partida doble; ambos estn relacionados tanto por la forma como
por el fondo

Aqu es muy interesante comentar este argumento. Sombart dice que el

capitalismo y la contabilidad estn vinculados en la forma y en el fondo.
En el capitalismo la forma es importantsima! Tanto es as que es legal
enriquecerse en la bolsa, pero en una captadora informal de recursos,
como DMG en Colombia, o lo que haca Bernard Madoff en USA, una pi-
rmide, es un fraude, cmo es posible decir que la forma no importa? en
el fondo, en esencia, son lo mismo: pirmides. En el capitalismo la forma

141
Mauricio Gmez Villegas

es importantsima! Usted se enriquece expropiando a otro, lo que pasa

es que es una expoliacin legalmente aceptada e institucionalizada. La
llamamos bursatilidad, o arbitraje, o especulacin. Cmo pueden decirnos
hoy que la contabilidad debe fijarse slo en el fondo? Sigamos con la cita
de Sombart (1982):
Sin embargo, es difcil de decidir, si la tenedura de libros por
partida doble dot al capitalismo con una herramienta para hacerse
ms efectivo a s mismo, o si el capitalismo se deriva del espritu de
la tenedura de libros por partida doble.

El profesor Franco (2011) hablaba de las empresas en Colombia, y plantea-

ba que hay mltiples constataciones, acerca de que muchas mipymes no
llevan contabilidad ni siquiera bajo la regulacin actual que es, digmoslo
as, un poco ms simple que lo que podra venir con las NIIF, saben porqu
son apenas negocios y no empresas? Porque no tienen tenedura de libros,
porque la contabilidad se hace cada 20 das, solamente para liquidar los
impuestos, y por ello no logra concretarse el proceso econmico de esa
racionalidad bsica, por ello no hay espritu capitalista que se consolide
(Boltanski y Chiapello, 2002).

VI. Los retos de la comprensin de la contabilidad como prctica

social e institucional

Como ya lo he sealado, una escuela de estirpe esencialmente europea

que viene a contraponerse a las otras y que vincula los fundamentos con el
contexto, es la escuela que dice que la contabilidad es una prctica social
institucional (Hopwood y Miller, 1994).

Desde esta escuela, puede entenderse que en muchas ocasiones la con-

tabilidad de usos y costumbres (es decir, la prctica contable) y la regula-
cin contable van por rumbos distintos, porque la regulacin contable se
produce para instituir las reglas de legitimacin de la riqueza. Desde esta
escuela se plantea que la contabilidad en las organizaciones se produce
para estructurar los rangos, los procesos organizacionales y el control en
las organizaciones, dos cosas distintas, nunca van a ser iguales. La re-
gulacin estructura criterios ideales, ahora soportados en la racionalidad
econmica vista desde una visin neoclsica del hombre econmico. En
las organizaciones, en cambio, los sistemas contables van emergiendo en
procesos de estructuracin e institucionalizacin en un sentido sociolgico
(Gmez y Ospina, 2009).

Esta escuela dice que hay un vnculo profundo entre contabilidad, organi-
zaciones e instituciones. Por consiguiente quiero plantear este argumento,
que es similar a la conclusin del profesor Franco (2011): tenemos que tener
unas contabilidades distintas para distintos tipos de organizaciones. Pues

142 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

claro! Solamente cabe en la idea lgica, pero slo lgica, no contextual,

que tenemos que tener un nico lenguaje, una nica contabilidad pero a
quien le cabe eso en la cabeza? Ah yo s a quin: a nosotros los profeso-
res de contadura que desde el primer semestre enseamos un estado de
resultados y un balance general ideales, idnticos para una multinacional
y para una persona fsica y no le hacemos a los estudiantes las distincio-
nes acerca de que la contabilidad evoluciona con las organizaciones. Este
argumento, que la contabilidad evoluciona con las organizaciones es vital,
para entender la dinmica contextual de la contabilidad (Hopwood y Miller,
1994; Gmez y Ospina, 2009)

Slo cabe la idea de que la contabilidad financiera es la primera forma de

contabilidad en una empresa, cuando nosotros no hemos enseado que
lo primero que necesita una empresa es tenedura de libros y contabilidad
de costos, porque es la nica forma de que se estructure como empresa
racional capitalista (como nos lo sealan Sombart, Weber, Marx, entre
otros), y despus contabilidad financiera cuando hay propiedad compartida
entre varios propietarios (Sunder, 1997). Pero debido a que empezamos
por lo ms concreto, y lo que es obligatorio o legal, es decir, la contabilidad
financiera, no colocamos a la contabilidad en un contexto organizacional. No
colocamos a la contabilidad en su contexto institucional cuando explicando
las reglas o la regulacin contable no les decimos a los estudiantes que esas
reglas no son perfectas o expresin de lo ms racional, sino que se es el
rgimen institucionalizado para representar la realidad organizacional desde
las representaciones sociales dominantes y desde las categoras hegem-
nicas. En este momento, desde la lgica financiarizada de los mercados
financieros globalizados, que no ven los hechos, sino que se basan en las
expectativas, en la promesa del futuro, en los flujos del futuro y confunden
los hechos con los pronsticos. Pero si uno comienza a decir: vamos a
explicar las normas internacionales porque son las mejores, ustedes van a
ganar un muy buen sueldo con esto; o si uno empieza la clase de tributaria:
vamos a estudiar la tributaria porque sta es la parte de la profesin que
da plata. Entonces cuando un profesor no explica a un estudiante el rol
institucional de la contabilidad y el posicionamiento que el mismo profesor
tiene, pues entonces la gente, los futuros contadores, nunca se ubican en
el contexto y no evalan mejor la relacin contabilidad-contexto.

Esta escuela lo que dice es la contabilidad debe entenderse en su contexto.

Pero el contexto de la contabilidad no es slo su entorno externo, sino la
forma en que el entorno ha influido en ella y las vas en que ella ha influido
en el entorno. Esto es muy importante! Porque es aqu de donde voy a
plantear, para ir concluyendo, que la contabilidad puede hacer aportes
sociales que la ubiquen como una disciplina acadmica, no simplemente
como una disciplina de instruccin o de formacin de mano de obra.

143
Mauricio Gmez Villegas

Desde este punto de vista cmo se entiende la contabilidad? Entonces

miremos qu bonito esto, porque ya vamos a entrar a las bases de esta
escuela; su fondo, sus fundamentos, pero en contexto. Desde este pun-
to de vista, la contabilidad es una variedad de prcticas, instrumentos y
procesos de clculo; es decir, a los seres humanos les encanta calcular
porque siendo abstracto el clculo es el mecanismo que estimula y permite
organizar las expectativas humanas sobre el futuro y sobre sus acciones
presentes. De nuevo, esto es muy importante! Cuando usted comienza a
calcular (no como operacin matemtica sino como el acto de representar
condiciones variables, mi situacin y ponerme all) el presente y el futuro
se entrelazan. Las prcticas de clculo, dice esta escuela, han moldeado
a los sujetos modernos, porque los clculos abstractos definen la interac-
cin de las personas con el entorno y ms en un contexto social donde los
medios de cambio monetarios dominan las interacciones sociales. Como
todas nuestras relaciones sociales son mediadas por el dinero, el clculo
all se hace determinante. Repito, el clculo no como sumar y restar, sino
como mecanismos e instrumentos para calcular, para tomar a las personas
y encerrarlas en nmeros, para encerrarlas en operaciones de este orden.

Desde esta visin las organizaciones son procesos formales e informales

de interaccin humana permanente y estable. Por su parte las instituciones
son el conjunto de valores, regulaciones, creencias establecidas, y los co-
nocimientos que las sustentan, para mediar la interaccin social. Como las
organizaciones son interacciones humanas, lo que va a decir esta escuela
es que las interacciones humanas se disean de manera previa a partir de
dispositivos de clculo. Cuando usted decide si entra a una organizacin o
no, usted calcula, calcula muchas cosas, y esos clculos son los que ayudan
a organizar la interaccin individual constituyendo organizaciones. Pero a
la vez, esos clculos en esas organizaciones terminan institucionalizando
visiones del mundo. Ejemplifiquemos con algunos discursos, por ejemplo
refirindonos a la ms grande y representativa empresa en Colombia: tan
buena que es Ecopetrol!, como paga de bien los dividendos!, como tiene
de estabilidad la gente!, paga mucho de dividendo por accin!, qu gran
incremento en la productividad!, etc. Todas estas manifestaciones son ex-
presiones de clculos contables que han constituido la organizacin y que
la institucionalizan como la mejor empresa. Imaginen lo que termina ha-
ciendo la contabilidad. La contabilidad es el lenguaje de las organizaciones
no slo porque los inversores a nivel internacional lo utilicen para la toma
de decisiones, sino sobre todo porque crea los dispositivos de clculo y de
informacin que le dan identidad a todos los seres humanos que participan
en las organizaciones. Esto es muy fuerte, asimlenlo por favor!

VII. Los retos de la comprensin hoy desde la contabilidad

Desde esta escuela se plantean grandes retos, los cuales podran posicionar
a la contabilidad como una disciplina acadmica, en una universidad ilustra-

144 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

da preocupada por la sociedad. Para finalizar esbozar muy resumidamente

algunos de tales retos, que se convierten en preguntas.

1. Cmo la contabilidad re-establece e institucionaliza nuevos acuerdos

sociales (por ejemplo la gestin del riesgo, el gobierno corporativo, la
comprensin de los problemas sociales y medioambientales)?

Es una pregunta para la contabilidad como disciplina acadmica. Per-

mtaseme ejemplificarla mejor: cmo se han institucionalizado los
procesos de cuidado en la sociedad? Es una historia muy larga que
sintetizar, y disculpen ustedes la hper simplificacin. Inicialmente
el cuidado era un proceso de la gens, por eso la familia es el primer
mecanismo que diseamos para garantizar el cuidado y administrar
el riesgo. Se va a morir un individuo, est en la gens, est en la tribu
y desde all se administr tal riesgo y el cuidado para enfrentar tal
problema. Pasaron muchos aos, se constituyeron muchos procesos,
y en algn momento de la modernidad el Estado de bienestar vino a
cuidar el cuidado y por eso desarrollamos sistemas de salud y sani-
dad pblicos y por eso constituy educacin generalizada y muchas
cosas ms. Hoy, el cuidado y el riesgo de enfermedad, por ejemplo,
se administran por medio de seguros, de instrumentos financieros de-
rivados, que no existen hoy como soluciones a la enfermedad, o que
no evitan la muerte del asegurado, y que slo gestionan los efectos
patrimoniales y financieros de la muerte y de la enfermedad. Estos
contratos slo existen porque la contabilidad los institucionaliza.

Han ido a las modernas clases de finanzas?, qu es un seguro?,

cul es el mecanismo de cuidado que la EPS nos propone hoy?,
qu es el Plan Obligatorio de Salud - POS? Un contrato de seguro,
y cuando una IPS le vende servicios futuros a una EPS registran los
flujos futuros de los pagos que usted va a hacer, y no existen en la
realidad sino que son expectativas futuras. Lo mismo pasa con las
hipotecas, etc. O sea que la contabilidad comienza a modificar cosas
que son tan esenciales, y participa en la construccin del nuevo acuerdo
social sobre cmo se administra el riesgo; entonces el riesgo ya no se
administra por colaboracin y solidaridad sino por constitucin de con-
tratos patrimoniales que entran a la contabilidad y que la contabilidad
dice est cubierto. Evitaremos que los fenmenos cubiertos afecten
su patrimonio.

En otro punto similar estn los problemas sociales y medioambientales.

Han odo hablar del balance social, el GRI, la contabilidad ambiental?
Por medio de todos estos dispositivos-informes, la contabilidad co-
mienza a moldear la idea de qu es ser ambientalmente sostenible.

145
Mauricio Gmez Villegas

De esta manera ser ambientalmente sostenible es seguir produciendo

en E.U. y ac, en Colombia y Suramrica, algunas empresas siembran
rboles y venden el instrumento financiero, el mecanismo de desarrollo
limpio (MDL) o derechos de emisin de CO2 en el mercado. Es decir,
la contabilidad termina reconstituyendo y aportndole al proceso de
reproduccin del problema medioambiental porque dice que sus so-
luciones estn medidas por los instrumentos financieros para ganar
dinero en el mercado y seguir contaminando. As que cuando usted lo
registra y est bien registrado, incluso da utilidades. Antes la mxima
era el que contamina paga, ahora es el que contamina no vende.
Con esto quiero ejemplificar el rol social de la contabilidad en el nivel
de los acuerdos institucionales.

Pero ahora veamos cmo opera esto al nivel de las organizaciones.

2. Cmo la contabilidad y sus procesos hegemnicos estn reconfigu-

rando el mundo econmico y organizacional? (nuevos instrumentos
financieros, reconfiguracin de la nocin de valor, volatilidad e incerti-
dumbre).

En las Normas Internacionales de Informacin Financiera ya no importa

tanto el concepto de entidad, porque la empresa ya no es entendida
como un proceso productivo que articula sus fuerzas para producir.
Ahora es un conjunto de flujos de efectivo. Es vista como un gran
proyecto de inversin. Cuando usted tiene normas internacionales que
le dicen: slo tenga activos que producen flujos de efectivo, unidades
generadoras de efectivo, inmuebles de inversin, activos no corrientes
mantenidos para la venta, etc., usted paulatinamente desestructura el
capital operativo, a usted no le interesa ms que la empresa produzca,
sino que rente, que entregue rendimiento financiero. Es lo propio del
capital financiero antes que operativo.

Permtaseme ejemplificar esto un poco ms. Pensemos en el estudian-

te que va al restaurante Crepes & Waffles. All le sirven en un plato
enorme, una pequea bolita de helado. El plato se cae, se rompe y
el estudiante dice que poco inteligentes ac, les falta un contador!
y por qu?, porque cmo van a poner un helado de $4.000 en un
plato de $50.000, deberan ponerlo en una recipiente plstico, para
evitar el riesgo y poner esa cifra en una inversin ms rentable. Yo le
he sealado al estudiante que precisamente por eso la gente viene a
comer helado ac, por el plato. O sea que el capital operativo deter-
mina el desarrollo del objeto social. No obstante, cuando las normas
internacionales dicen lo que nos interesa es slo el flujo de efectivo,
usted tiene que reducir la dinmica e importancia del capital operativo,

146 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina acadmica

y entonces la empresa ya no es empresa, sino portafolios, proyectos

de inversin. Los gerentes ya no quiere producir sino colocar la plata
en inversiones, en CDTs, ahora en instrumentos financieros derivados.
Todo esto est tras la reconfiguracin de la contabilidad, porque la con-
tabilidad es el lenguaje que institucionaliza lo que es una organizacin,
lo que es una empresa, la forma en que se ve, se vive y se sienten las
organizaciones. Si despus esa informacin contable termina diciendo
Ecopetrol es muy mala porque no est rentando igual que otra, por
estar haciendo exploracin sola hay que cerrarla es ineficiente!

Pero an all no termina el rol social e institucional de la contabilidad,

ella llega incluso al nivel de reconfiguracin de los individuos.

3. Cmo la contabilidad interviene en la reconfiguracin de la subjetividad

y en el gobierno de las personas y de s mismo? (servicios sociales y
de salud, educacin, expectativas de vida).

Dganme si no es muy interesante, aunque muy desafortunado, que a

usted con contabilidad, ya no financiera sino de gestin, le digan cul
es su objetivo? Comentemos cmo operan muchas grandes empre-
sas, incluso de servicios contables. Contratan jvenes profesionales,
incluso an no egresados, estas corporaciones tienen una pirmide
muy grande como funcin o estructura de produccin y en la base
estn estudiantes de contadura pblica de noveno y octavo semes-
tre. Cuando los nuevos aprendices contables inician, lo que es muy
importante para sus perfiles profesionales futuros, pero muy limitante
y pesado para su desarrollo inicial, les plantean: bueno, cuntenos
cules son sus objetivos personales y dganos cmo se articulan sus
objetivos con los de la firma, vamos a hacer una evaluacin de 360
grados. Ah! su objetivo es que la rentabilidad de los clientes que usted
atiende suba porque as alcanza sus metas personales. De esta
manera, cuando el objetivo de la empresa le es puesto (impuesto?)
al trabajador como un objetivo propio, la subjetividad de ese sujeto se
desvanece, casi desaparece, y carga a la empresa en las entraas y
ya no necesita un supervisor permanente. Esto es la gestin y evalua-
cin del desempeo, rea de alto desarrollo en la cual la contabilidad
de gestin participa de forma muy directa, e incluso agresiva. As que
participa o no la contabilidad en la modificacin de la subjetividad?
La contabilidad hace personas ms gobernables, y gobernables en el
sentido que le interesa a quien gobierna y se sirve de la contabilidad
(Gmez y Ospina, 2009; Hopwood y Miller, 1994).

Muy bien, estas preguntas son para reflexionar, porque enmarcan los retos
de la contabilidad como disciplina acadmica. Y ello nos lleva a:

147
Mauricio Gmez Villegas

Mantener el proceso de pensar la contabilidad.

Buscar e identificar los aportes de la disciplina contable al conocimiento
de la humanidad y de las relaciones sociales hoy.
A Re-pensar los fundamentos de la contabilidad, para consolidarla como
una disciplina acadmica, para una universidad ilustrada.
Todo esto es ms retador para el espritu acadmico y para la interaccin
humana, antes que solamente preocuparse por hacer la declaracin de
impuestos o por el entrenamiento para el mercado global.
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Mauricio Gmez Villegas

mgomezv@unal.edu.co

Profesor de la Escuela de Administracin y Contadura Pblica de la Universidad

Nacional de Colombia (Bogot). Contador Pblico y Magister en Administracin
(Universidad Nacional de Colombia). D.U. en Sciences du Gestion (Universite de
Rouen). Premio Nacional de Investigacin Contable 2003. Exsubcontador General
de la Nacin. Exdirector carrera de Contadura Pblica de la Universidad Nacional
de Colombia. Cursa estudios de doctorado en Contabilidad en la Universidad de
Valencia (Espaa). Miembro acadmico del Centro Colombiano de Investigacin
Contable (CCINCO).

150 Lmina 12, Enero - Diciembre, 2011. pgs. 120 - 150

 Actualidad Contable Faces
ISSN: 1316-8533
actualidadcontable@ula.ve
Universidad de los Andes
Venezuela

Viloria, Norka
Epistemetodologa de la Ciencia Contable
Actualidad Contable Faces, vol. 4, nm. 4, enero-junio, 2001, pp. 63-71
Universidad de los Andes
Merida, Venezuela

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=25700406

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Sistema de Informacin Cientfica
Ms informacin del artculo Red de Revistas Cientficas de Amrica Latina, el Caribe, Espaa y Portugal
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 Viloria, Norka. Epistemologa de las Ciencias Contables.
Actualidad Contable FACES. Ao 4 No. 4, Enero-Junio 2001. Mrida. Venezuela.

Epistemetodologa de las Ciencias Contables

Viloria, Norka*

Resumen

Uno de los problemas fundamentales de la ciencia, y en particular de las ciencias contables, es el

mtodo para lograr conocer las cosas en tanto y cmo se producen y cmo son. En el presente
artculo se proponen tres mtodos o conceptos que sirven para tejer el hilo del conocimiento con-
table: la hermenutica, la intersubjetividad y la fenomenologa.

Palabras clave: epistemologa, hermenutica, intersubjetividad, fenomenologa

Epistemology and Metodology

of Accounting Science

Abstract

One of the main problems of science, and particularly of accounting science, is the method used
to know facts as they really are. Three methods or concepts are proposed in this article, which
help put together the facts of the accounting knowledge: the hermeneutics, the intersubjetivity,
and the phenomenology

Key words: epistemology, hermeneutics, intersubjetivity, phenomenology

Recibido: 00-12-08 Revisado: 01-02-05 Aceptado:01-03 26

* Participante del Doctorado en Educacin UNIEDPA. Magister en Administracin mencin Finanzas (1993), Licenciada
en Contadura Pblica y Licenciada en Administracin (1988). Profesora Agregado de la Ctedra de Auditoria. Coor-
dinadora del Postgrado en Ciencias Contables. Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales. Universidad de Los An-
des. Mrida. Venezuela.

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Viloria, Norka. Epistemologa de las Ciencias Contables.
Actualidad Contable FACES. Ao 4 No. 4, Enero-Junio 2001. Mrida. Venezuela.
1. Introduccin
A la palabra ciencia se le han asignado
mltiples significados, y entre stos, el de
conjunto de conocimientos de un ente, en-
tendidos sus principios y conocidas sus cau-
sas, (Tinoco. 1999). Estos conocimientos en
s mismos tienen un origen, estructura histri-
ca, lgica y sociolgica, y, cuando se trans-
forman en objeto de estudio, pasan a denomi-
narse Epistemologa o Teora General del
Conocimiento. En la antigua Grecia se deno-
min epistme, pero como los principios pri-
meros no son demostrables (por eso son
principios) hace falta entonces una intuicin
sobre ellos, sta es el nous, y junto con el
epistme componen la sophia (sabidura). A
este grado de las ciencias, que conocemos
genricamente como epistme, llegamos los
hombres por medio del asombro y con objeto
de estudiar el ente en cuanto tal y las cosas
en tanto son, entendidas sus causas y princi-
pios primeros. Todas las dems cosas son ne-
cesarias, mas ninguna superior a la epistme,
declinada en nuestra lengua espaola con el
sintagma polismico Epistemologa.
Es as como la Epistemologa propor-
ciona la sustentacin al investigador de una
ciencia, en cuanto al origen de la misma, a
partir de: sus principios primeros y derivacio-
nes, su desarrollo dentro de una corriente y
una postura filosfica que inspira respuestas
bajo el lente de un paradigma, conformando
su lenguaje; es decir, el epistme se convier-
te en el hilo conductor de la ciencia dndole
coherencia al proceso de construccin del co-
nocimiento y el saber. Dos posiciones dife-
rentes pero imbricadas en el epistme. Pero
cada investigador de la ciencia seguir este
proceso de un modo particular, por lo que el
mtodo para construir conocimientos se in-
tegra ntimamente con el modo o la forma
especfica de obtenerlo, con lo que tendra-
mos como resultado una combinatoria funcio-
nal, denominada en este artculo como Epis-
temetodologa.
S se acepta el razonamiento anterior
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como vlido, entonces un investigador de la
ciencia podra tomar teoras del conocimiento
de una ciencia y transformarlas en su mtodo
de investigacin. En el presente artculo, (que
est basado en las ideas expresadas por Mi-
chel Ricardo Mjica en un trabajo titulado
Una aproximacin a las relaciones entre her-
menutica, intersubjetividad y sociologa) se
tomar a la hermenutica, la intersubjetividad
y la fenomenologa como teoras que sirvan
para demarcar un mtodo que permita inves-
tigar dentro de la ciencia contable.
2. Las Ciencias Contables frente a Nuevas
Realidades
La ciencia en general, y en particular las
ciencias sociales, desde finales del siglo XX
han dado un vuelco hacia lo multiparadigmti-
co y complejo. Esto ha trado la necesidad
de examinar en nosotros la dualidad de los
opuestos y la reconstruccin a partir de lo co-
lectivo-individual y la estructura-accin, pues-
to que en todos los procesos sociales no se
puede separar la estructura del tiempo, el es-
pacio y la estructura que se conforma y repro-
duce a s misma (recursividad).
En las ciencias sociales el estudiar las re-
glas para lograr pronsticos de las situacio-
nes (demarcando, propiciando la objetividad y
convirtiendo los resultados en discursos expli-
cativos de la realidad) se opone a las reflexio-
nes sobre nuestros propios lmites y a la in-
teraccin del sujeto-ente con otros sujetos y
objetos-ente de la realidad que observa, por
lo que necesariamente la teora del conoci-
miento (epistme) y el proceso sistemtico,
para poder ser estudiando en el nuevo con-
texto (mtodo), depender determinantemen-
te de las modificaciones que haga a los ma-
pas ideticos (eidos), conceptuales (doxa) y
vivenciales (physis) el propio investigador,
quien se convierte, a su vez, en investigado,
puesto que la relacin externo-interna, indivi-
dual-social, cognitivo-afectiva estn presen-
tes en el hombre y afloran en todas sus ac-
ciones.
 Viloria, Norka. Epistemologa de las Ciencias Contables.
Actualidad Contable FACES. Ao 4 No. 4, Enero-Junio 2001. Mrida. Venezuela.
El apego de los investigadores sociales
a la recoleccin de datos de hechos sociales,
la experimentacin, la objetividad, aplicando
el llamado mtodo cientfico (y la exclusin
como no-cientfico de lo que no se estudia a
travs de l), para obtener el conocimiento
fiable y probado, consigue un fuerte asidero
en el positivismo. Esta postura sujeta a la
investigacin a un mtodo nico y a un plan
de accin general que separa la realidad a in-
vestigar (hecho) de su contexto, y coloca al
investigador como espectador de las reaccio-
nes lineales causa-efecto. Esta forma de in-
vestigar obtuvo, y an obtiene, resultados sa-
tisfactorios para algunos investigadores, pero
en el caso particular de las ciencias sociales,
donde delimitar fronteras entre objeto-sujeto-
contexto no es posible, este mtodo pierde vi-
gencia.
Una de las ciencias sociales en las que
se puede evidenciar los problemas del positi-
vismo arraigado es en las Ciencias Conta-
bles. Desde sus inicios estudia los hechos
econmicos dados en el entorno (sociedad),
para proporcionar informacin que ser utili-
zada por la propia sociedad. Estos hechos
econmicos se observan, clasifican y regis-
tran una y otra vez de la misma manera y ba-
jo leyes bsicas; mas sin embargo, cada
hecho o transaccin se realiza en un espacio
y tiempo diferente. Esta forma de construir el
conocimiento contable, y a su vez de estu-
diarlo, desemboca en una excesiva cuantifi-
cacin y determinismo, lo que no permite, en
la nueva configuracin de red de interrelacio-
nes, el avance del conocimiento y el saber.
Desconocer que el investigador es par-
te de la investigacin, y que el comportamien-
to de lo observado depende de mltiples fac-
tores no siempre aislables ni independientes,
es plantear una posicin irreal, dado que el
reflexionar sobre una situacin parte de la
manera de pensar del observador, de su in-
terpretacin y de la forma de construir la rea-
lidad en un proceso de interaccin social.
Para Mjica (1996) la necesidad de
aproximarse a nuevos epistmes y mtodos
de investigacin, podra sustentarse, entre
otras, en las siguientes situaciones:
El onto y su discurso explicativo no pue-
den separarse, ya que los enunciados de
los objeto-problemas contienen en s mis-
mos la solucin, y sta, a su vez, se plan-
tea como una intervencin del investiga-
dor en la situacin problemtica.
La ciencia es parte cotidiana de la socie-
dad, y los conocimientos son producidos
de forma espontnea por los grupos que,
unidos por la tradicin y el consenso, lo-
gran estructurar discursos crebles, los
cuales son validados por sus pares a tra-
vs de la confrontacin y crtica.
La informacin disponible para formular
los juicios (doxa-logos) sobre las situacio-
nes problemticas de una comunidad es
elevada, y depender de los lmites de la
propia experiencia (epistme-sophia) del
investigador.
Las interpretaciones de la realidad deri-
van de la propia experiencia-memoria
(empeira-anamnsis). Descubrir los posi-
bles vnculos conlleva a un anlisis de las
mltiples redes de la inter e intra depen-
dencia humana con el entorno endo y
exgeno.
Lo cotidiano induce a la familiaridad (actos y
representaciones que se repiten con fre-
cuencia), es importante reflexionar sobre
lo cotidiano y convertirlo en materia prima
para la interpretacin crtica (hermenutica)
y la actividad cientfica en cuanto tal.
Ver, contrastar y comprender al mundo
desde distintos ngulos, conlleva a las re-
flexiones sobre las evoluciones y revolucio-
nes cientficas a travs de los cambios de pa-
radigmas. Thomas Kuhn (1962), en su libro
La estructura de las revoluciones cientficas,
impact a la comunidad cientfica al identificar
el hecho de que las ciencias entran en crisis
cuando el paradigma utilizado deja de dar
respuestas lgico-cientficas a su refutacin,
por lo cual surge un sentimiento creciente,
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Actualidad Contable FACES. Ao 4 No. 4, Enero-Junio 2001. Mrida. Venezuela.
tambin a menudo restringido a una estrecha
subdivisin de la comunidad cientfica, de que
un paradigma existente ha dejado de funcio-
nar adecuadamente en la exploracin de un
aspecto de la naturaleza, hacia el cual el mis-
mo paradigma haba previamente mostrado
el camino (p.p.149-150). Para Kuhn, el requi-
sito previo de una revolucin tanto en el de-
sarrollo poltico como en el cientfico es la de-
teccin de un mal funcionamiento que puede
conducir a una situacin de crisis. Las Revo-
luciones Cientficas slo tienen que parecer
revolucionarias a aquellos cuyo paradigma
afecta (p.144).
La revolucin cientfica implica un cam-
bio fundamental en el paradigma compartido
por un grupo, debido a una crisis en la ciencia
producto de nuevas inquietudes que no con-
siguen respuestas bajo los esquemas vigen-
tes. Una visin, es decir: percepcin / inter-
pretacin distinta de los problemas de las
ciencias sociales, compartida por la comuni-
dad, puede generar avances y evoluciones
de la ciencia.
En las ciencias sociales en general, y
en particular en las ciencias contables, los in-
vestigadores deben establecer un dilogo
consigo mismo (endofasia) entre s mismos y
con otros sujetos, reconociendo su identidad
y diferencias, descartando la idea de pertene-
cer a un grupo privilegiado. Los investigado-
res de las ciencias sociales se convierten en-
tonces en ente-objeto y ente-sujeto de los es-
tudios, abrindose caminos en el mundo de la
complejidad.
3. La Intersubjetividad y su Aplicabilidad
en las Ciencias Contables
La intersubjetividad se refiere a la capa-
cidad de los seres humanos de compartir de-
liberadamente sus experiencias subjetivas
con otros. Implica la comunicacin de la per-
cepcin / interpretacin sobre el objeto en un
momento determinando y las mismas depen-
dern de las experiencias previas, las expec-
tativas, los sentimientos hacia el objeto / suje-
to y hacia los otros sujetos con los cuales se
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comparten las percepciones / interpretacio-
nes. Puede interpretarse como el re-conocer,
re-descubrir nuestros pensamientos en otro u
otros sujetos y permite constituir las comuni-
dades (Dussel, 2000). Desde esta perspecti-
va, los hechos sociales o acciones sociales
se desarrollan en un mundo de sentimientos
y conductas compartidas que guan su des-
envolvimiento, por lo que estudiarlas, inter-
pretarlas o entenderlas a travs de los mto-
dos convencionales de investigacin, no sera
la mejor opcin.
La intersubjetividad se da en las comu-
nidades humanas, (en muchos casos de for-
ma inconsciente) por cuanto las relaciones
sociales son primordiales, es por ello que pa-
ra Dussel (2000) la intersubjetividad puede vi-
sualizarse como cotidiana, sistmica e insti-
tucional.
La intersubjetividad cotidiana se da
desde el nacimiento del hombre dentro de la
familia, en una clase social, con un lenguaje
simblico y afectivo particular, por lo que nor-
malmente no se percibe. En la medida que
las comunidades evolucionan, incrementan
sus totales demogrficos, culturales, tcnicos,
los niveles de complejidad aumentan en in-
tensidad y se multiplican, surgiendo relacio-
nes distintas a las familiares, con grupos no
institucionales, pero s dentro de sistemas
simples de organizacin, tal es el caso de los
grupos de amigos o equipos deportivos. Con
respecto a este segundo contexto, se pueden
iniciar discusiones acadmicas informales, no
institucionalizadas, referentes a puntos comu-
nes, en las cuales se compartirn las ideas,
los sentimientos y experiencias sobre esos
juicios. Si se traslada este comportamiento al
mundo acadmico, entonces se podra visua-
lizar el proceso de formacin de los grupos
de investigacin.
La intersubjetividad institucionalizada,
implica un paso evolutivo de los grupos no
institucionalizados, puesto que implica una
organizacin intencional en funcin de un ob-
jetivo / sujeto explcito. En este nivel de inter-
subjetividad es donde tienen cabida los gru-

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pos de alto rendimiento acadmico, tambin
llamados grupos de investigacin, centros de
investigacin, comits, institutos de investiga-
cin o cualquier denominacin que indique un
objetivo y una organizacin.
El unirse en grupos de investigacin
institucionalizados, ya sea por una universi-
dad o por una asociacin gremial, implica en-
tonces intersubjetividad, y en las ciencias
contables estas asociaciones gremiales y las
investigaciones que se realizan en la universi-
dad, responden, en gran medida a una aglo-
meracin intelecto-afectiva, ms que a impo-
siciones de alguna autoridad.
Ahora bien, cmo utilizar la intersubje-
tividad como un mtodo que sirva para inves-
tigar dentro de las ciencias contables? Res-
ponder a esta interrogante no implica en nin-
gn caso la definicin de lneas, pero sin em-
bargo y haciendo una analoga de lo plantea-
do por Dussel (2000) del funcionamiento de la
intersubjetividad institucional, se podra deducir que:
Tanto la Universidad de Los Andes, como
el gremio que agrupa a los contadores
pblicos, tienen los primeros pasos da-
dos, puesto que en ambas instituciones
se han conformado grupos de personas
como unidades intelecto-afectiva, con el
objeto de investigar en contabilidad.
Una de las caractersticas de la intersubje-
tividad es la disminucin del egocentrismo,
del yo como epicentro del sujeto, a fa-
vor del nosotros como epicentro de la
intersubjetividad.
Promueve la conciencia tico-crtica del
grupo, en donde cada miembro est dis-
puesto no slo a responder por los efec-
tos positivos (valoraciones, mritos, hon-
ra), sino tambin por los efectos negati-
vos que pudieran generarse aunque muy
probablemente no intencionalmente.
El lenguaje comn es el mediador de la
intersubjetividad. Por lo que los smbolos,
convenciones y la cultura son medio y
consenso para expresar conocimiento y
sentimientos, que conforman una volun-
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tad colectiva.
Debe hacerse una metdica reflexin de
los posibles efectos negativos que se pro-
duzcan a corto, mediano y largo plazo,
ocasionados por las acciones, por lo que
se hace necesario que, antes de emitir al-
gn pronunciamiento debern plantearse
todos los posibles efectos de la resolu-
cin, a travs de discusiones, no slo tc-
nicas sino de percepciones del entorno
sobre la decisin, puesto que la misma se
dirige a otra comunidad organizada, ya
sea de contadores, alumnos, entes guber-
namentales o empresariales. En el caso
especfico de la contabilidad el gremio de
contadores pblicos como agrupacin in-
tersubjetiva antes de emitir sus pronun-
ciamientos, como por ejemplo respecto a
los Principios de Contabilidad, debe medir
los efectos en otras comunidades.
La metdica observacin de los resulta-
dos, y el asumir la responsabilidad de los
efectos, deja un espacio de accin para la co-
rreccin, partiendo de los mismos efectos ne-
gativos para la comunidad. No basta con emi-
tir enunciados e incorporar innovaciones, los
grupos acadmicos y gremiales deben estar
dispuestos a modificar sus posiciones, corri-
giendo sus errores, y para ello debern hacer
seguimiento a las acciones-efectos, analizan-
do y expresando sus ideas con los pares, pa-
ra lograr detectar los efectos negativos sobre
otras comunidades directa o indirectamente
interrelacionadas para, de esta manera, intro-
ducir correcciones a las decisiones program-
ticas.
4. La Hermenutica y la Ciencias Contables
La hermenutica parte de la idea de
que la estructura del universo no es indepen-
diente del sujeto del conocimiento (Mjica,
1996). La hermenutica trata de comprender
los textos en sus mltiples significados, en
tanto que en ellos se expresa las ideas sobre
un objeto a travs de las expresiones de un
sujeto, vinculando la intencin del autor con
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Viloria, Norka. Epistemologa de las Ciencias Contables.
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la del lector. La hermenutica, pues, en cier-
ta manera, descontextualiza para recontex-
tualizar, llega a la contextualizacin despus
de una labor elucidatoria y hasta analti-
ca (Beuchot, 2000).
El mtodo hermenutico se inicia, se-
gn Beuchot, con una pregunta interpretativa
que requiere una respuesta y juicio interpreta-
tivo, y sta se puede referir a un texto (escrito
o hablado) o las acciones de los hombres, es
decir: todo lo que tiene una significacin vi-
va, no completamente inmediata y clara, es
susceptible de interpretacin y presenta tres
momentos:
Buscar el significado textual, intratextual e
intertextual,
Explicar la conexin del texto con los ob-
jetos, y
La aplicacin que se traduce en captar la
intencionalidad del autor a travs de uno
mismo (Beuchot, 2000) .
Frente a estos momentos, se encuen-
tran dos posiciones: la que busca un nico
significado (hermenutica positivista) y la que
busca infinitos significados (hermenutica ro-
mntica), y ante estos extremos surge un pun-
to medio: la hermenutica analgica, la cual
acepta diferentes interpretaciones de un tex-
to, siempre y cuando sean coherentes y ajus-
tadas a la realidad. Por otra parte, para algu-
nos tratadistas, la hermenutica se puede di-
vidir en tres categoras, relacionadas con los
momentos del mtodo:
La intransitiva, cuya finalidad es enten-
der en s mismo el texto.
La transitiva o reproductiva, cuya finali-
dad es hacerse entender (el texto) a travs
de un lenguaje.
La normativa o dogmtica, cuya finali-
dad es la regulacin en el obrar
Pero estas categoras entre s no pue-
den separarse del propio mtodo o como ins-
trumento de explicacin.
La hermenutica, como instrumento de
explicacin o mtodo, surge como contraposi-
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cin a la idea positivista, e introduce el trmi-
no comprensin/interpretacin de los hechos
particulares en sus propios valores y los del
observador para encontrar, ms que causali-
dades lineales de los hechos, el fin ltimo
(Mardones,1991). Este mtodo se ha utiliza-
do con mucho xito en las ciencias jurdicas y
puede ser aplicado a la ciencia contable debi-
do a que cada hecho contable es particular
y objeto/ sujeto de mltiples interpretaciones.
Un ejemplo de la aplicacin de la her-
menutica en el desarrollo del conocimiento
contable, podra visualizarse al tratar de estu-
diar el origen y vigencia de la Prudencia co-
mo un Principio de Contabilidad Generalmen-
te Aceptado. En este caso, y para lograr dilu-
cidar el fin ltimo de la Prudencia, debe so-
meterse a los tres momentos de la interpreta-
cin:
Ir al significado textual, intra-textual e in-
ter-textual de la palabra prudencia. Para
ello, debe ubicarse no slo el trmino co-
mo sintagma en s mismo, sino relaciona-
do con la percepcin interna y el contexto
donde se utiliza. En este caso, el signifi-
cado textual de la palabra en cuestin
una de las cuatro virtudes cardinales, que
consiste en distinguir lo que es bueno y
lo malo, para seguirlo o huir de ello. En el
mbito de los contadores pblicos
(intratextual), el trmino prudencia se re-
fiere a la utilizacin del juicio profesional
de forma equilibrada frente a los riesgos e
incertidumbres que conllevan las transac-
ciones econmico-financieras de una or-
ganizacin (FVCP, 1999). En la referencia
intertextual del trmino, la prudencia pue-
de ser vista como el cuidado o la cautela
que se debe tener frente a la toma de de-
cisiones que pudieran afectar los intere-
ses de otros entes.
Buscar las posibles relaciones o conexio-
nes del texto con los objetos que designa
a travs del lenguaje. En el ejemplo sobre
la prudencia, sta se relaciona con la cau-
tela que debe tener el contador pblico al
tomar una decisin con respecto a su en-
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torno. Por lo que los Contadores Pblicos
deben exponer el origen y las conexiones
con los sucesos internos o externos que
estn provocando tal incertidumbre. Una
vez explicada, deben hacerla entender a
los particular (lexicografa contable) y es-
tablecer los criterios (doxa) de la pruden-
cia reflejados en la accin recomendada
(dexa), predeterminando las estimaciones
o reservas para cuantificar de forma pesi-
mista los riesgos e incertidumbres del en-
torno.
Interpretar la intencionalidad del autor, su
fin ltimo, estableciendo y compartiendo
con otros intrpretes las consecuencias
de esa interpretacin. Tras la compren-
sin-explicacin se establecen las reglas
de transformacin o de actuacin. En este
sentido, el fin ltimo de la prudencia como
principio de contabilidad, es la presenta-
cin de los estados financieros con el ma-
yor grado de transparencia posible, por lo
cual debe reflejarse en la misma todos los
riesgos posibles del entorno que afectan
los numerarios cifrados en valores mone-
tarios y/o fsicos, sin que por ello se sub-
valoren los resultados. Esta finalidad est
normada en la Declaracin de Principios
de Contabilidad N 0 de 1999.
5. La Fenomenologa y las Ciencias Contables
La fenomenologa permite describir las
vivencias y aclara el sentido que envuelve
nuestra vida cotidiana, el significado del ser
humano. Plantea volver a la percepcin/
conocimiento/interpretacin de los percibido
de las cosas desde su origen, lo cual no es
ms que el propio hombre compartiendo su
ser y pensamiento con sus pares dentro de
un contexto (temporal / atemporal y geogrfi-
co) comprendiendo al hombre a partir de s
mismo.
La fenomenologa entiende al mundo
como un cosmos, una unidad de sentidos y
no un conjunto de cosas, unas sobre las
otras. Encontrar las conexiones entre ellas y
el significado de las mismas se convierte en
su objetivo (Lpez, 2000). Las ideas del holis-
mo, la teora de sistemas, la complejidad y
otros enfoques que plantean abordar los
hechos como fenmenos interactuantes, en
constante cambio, y buscando relaciones y
significados desde cualquier punto del cono-
cimiento, son complementarias de la fenome-
nologa.
Las ciencias contables pueden ser estu-
diadas desde la fenomenologa debido a que
en las mismas se integran una serie de cien-
cias (ciencias jurdicas, matemticas, fsica,
economa, administracin, ambiente, y otras),
situaciones particulares (megatendencias co-
mo la globalizacin, economa de mercado,
regionalizacin de grupos de pases con nor-
mativas supranacionales, entre otras) con
sujetos interactuantes, las cuales dan al ob-
servador un sistema de relaciones y conexio-
nes que inciden en el comportamiento del
hecho contable.
Estudiar las ciencias contables desde
este punto de vista no es una idea innovado-
ra, puesto que desde sus inicios, la idea del
conocimiento global e integrador ha estado
presente. Segn Fernando Boter, estudioso
de las doctrinas contables, Luca Paciolo,
(reconocido como creador de la partida do-
ble) fue un hombre de ciencia con visin del
conjunto de los fenmenos del entorno inme-
diato y mediato, los cuales se interrelaciona-
ban con otras disciplinas del conocimiento,
para buscar respuesta a lo que estaba obser-
vando. Luca Paciolo concibi la contabilidad
como un sistema de doble funcionamiento: el
interno, con el manejo de la informacin
(cuantitativo) y el externo, donde el entorno y
otras disciplinas daban respuestas e incidan
en la formacin del propio conocimiento
(cualitativo).
La visin fenomenolgica de la contabi-
lidad implica temporalidad graduante, al si-
tuarse en el presente con una apreciacin in-
tegral de la historia y verla como un todo in-
teractuante con la realidad, comprendiendo,
con visin integradora, las cifras, con sus
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causas y consecuencias, estableciendo rela-
ciones entre el evento, las ideas, la intuicin y
posibilidades de la entidad como un todo. Asi-
mismo abre un espacio para la reflexin, el
anlisis y la intuicin en la solucin de los
problemas, en un todo de acuerdo con el en-
torno y con el propio investigador.
Las ciencias contables, a travs de la
fenomenologa, pueden generar conocimien-
tos y buscar respuestas a las preguntas me-
tafsicas y/o hermenuticas, relacionadas con
qu es?, Cmo s interacciona con otros
conocimientos?, A quin se afecta? Cul
es la responsabilidad al aplicar esta solu-
cin?, con lo que por s solo, se obtendr la
utilidad del conocimiento, que contribuir a
que la informacin contable sea de utilidad
para la sociedad.
La complejidad sistmica del todo, en el
cual est insertada la contabilidad, causa un
efecto retro y biconverso, cuyos efectos son a
la vez causas, ciclo que se equilibra en la tc-
nica aplicada y la ciencia que la soporta.
6. Conclusiones
Trinomio Intersubjetividad, Fenomenologa y
Hermenutica
Construir conocimientos a travs de la
intersubjetividad, fenomenologa y hermenu-
tica, tiene como lugar comn el hecho de que
los investigadores establecen un dilogo en-
tre s mismos y con otros sujetos, reconocien-
do su identidad y diferencias y aportando no
slo sus saberes sino tambin sus vivencias
personales y sentimientos, por lo que se con-
vierten, entonces, en objeto y sujeto de los
estudios, abrindose caminos en el mundo de
la complejidad.
La complejidad es entendida como una
trama de causas y efectos, certezas e incerti-
dumbres, orden y desorden, sentimientos y
conductas compartidas que interactan de
forma unsona sobre los fenmenos los cua-
les son sujetos a interpretaciones diferentes
dependiendo del observador, quien transfor-
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ma el ontos en una entidad interdependiente
e interactuante con el sujeto y permite, ade-
ms, que las explicaciones de los sistemas
provengan de distintas ciencias, a lo que se
ha denominado transdiciplinaridad, debido a
que los lmites de cada ciencia se borran per-
mitiendo abrir los compartimientos de conoci-
mientos y los resultados tienden a ser aproxi-
maciones y no verdades absolutas, las cuales
estn sujetas a mejoras y modificaciones a
partir de otras investigaciones.
La ciencia se ve enriquecida con estas
concepciones. La conformacin del conoci-
miento ya no slo depende de un mtodo rgi-
do, sino, por el contrario, el nuevo hilo con-
ductor del pensamiento que es dinmico y
cambiante, permitiendo la amplitud de trmi-
nos como el de la epistemetodologa, que tie-
ne un efecto sinrgico importante. Pensa-
miento y mtodo interactan en la consecu-
cin de las aproximaciones a las respuestas
que inquietan al hombre frente al entorno y a
s mismo.
Las ciencias contables, son transdisci-
plinarias, dinmicas, interpretativas y se des-
arrollan en un entorno complejo, por lo que
seguir estudindolas bajo la filosofa y el m-
todo positivista, obviar la relacin ntima en-
tre ser-pensar, entre objeto-sujeto, y sujetos-
objetos-sujetos, lo cual lleva a concluir que
ms que habitar en el mundo, para entender-
lo, se debe compartir con l.
Estas relaciones del hombre con el en-
torno y con l mismo, lleva entonces a la re-
flexin sobre posturas como intersubjetividad,
fenomenologa y hermenutica, y a la rela-
cin entre ellas. Las ciencias contables no s-
lo pueden recurrir individualmente a ellas pa-
ra su reflexin crtica, sino tambin pueden
unir, en un esfuerzo sinrgico, las tres postu-
ras y obtener, entonces, una epistemetodolo-
ga que permita un hilo conductor del pensa-
miento y un mtodo para obtener conoci-
miento.
Es as como las ciencias contables pue-
den tomar de la intersubjetividad su teora pa-
ra la conformacin de grupos humanos coti-
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dianos, sistemticos e institucionalizados de
investigacin, induciendo al dilogo, a la re-
flexin sin lmites (del sentir y el saber); por
su parte, de la fenomenologa obtendra la
percepcin de la interconexin de los hechos
en sistemas interactuantes, donde la reflexin
y la accin se complementan; y, de la herme-
nutica, la interpretacin, al dar cabida a to-
dos los posibles significados de los aconteci-
mientos.
Las ciencias contables se ve enriqueci-
da al buscar alternativas para la conforma-
cin del conocimiento, pero los investigado-
res deben estar dispuestos a transitarlos en
un intento por aproximarse a los significados,
abandonado sus posturas iniciales y compar-
tiendo sus percepciones con sus pares.
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71
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
77

La contabilidad:
programa de
investigacin o
paradigma cientfico?.
una reflexin sobre
el asunto
VCTOR RAL GUERRERO PAZ
FRANCISCO JAVIER VARGAS
ILIA YANETH MACIAS

LOS AUTORES
Estudiantes de IX Semestre del programa de contadura
Pblica de la Universidad del Cauca. El presente ensayo
hace parte de una de las reflexin construidas en la
asignatura de investigacin contable.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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RESUMEN
El presente ensayo tiene la pretensin de acercarse a la interpretacin de
lo que significan los Programas de Investigacin Cientfica desde la
perspectiva Lakatosiana y los Paradigmas segn Toms Kuhn, con la
intencin de tomar algunos elementos conceptuales que den luces sobre
el carcter epistemolgico de la contabilidad. El propsito aunque limi-
tado, es el de realizar una lectura aproximada de cientos elementos y
constructos epistmicos para posteriormente acercarse a una lectura
tangencial y aproximada del estudio de la contabilidad en tanto discipli-
na y prctica social.

P ALABRAS C LAVES : Paradigmas, programa de investigacin,

contabilidad, disciplina.

ASTRACT
The present test has the pretension to approach the interpretation of
which they mean the Scientific Research programs from the Lakatosiana
perspective and the Paradigms according to Tomas Kuhn, with the
intention to take some conceptual elements that give lights on the
epistemologic character of the accounting. The limited intention although,
is the one to make an approximate reading of hundreds epistmicos
elements and constructos later to approach a reading tangential and
approximated of the study of the accounting in as much discipline and
social practice.

KEY WORDS: Paradigms, research program, accounting, discipline.

Recibido: mayo 18 de 2004 Aceptado: Junio 28 de 2004
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
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El camino hacia la verdad est lleno de obstculos y

sembrado de errores y los fracasos son en l ms frecuente
que sus xitos. Pero el error, aqu, no hay que mirarlo
como algo negativo: nos equivocaramos al olvidar el
estudio de los errores: a travs de ellos progresa el
espritu hacia la verdad.
A.Koyr

PRESENTACIN
Los adelantos tecnolgicos han facilitado ostensiblemente
el manejo de la informacin financiera, convirtiendo la
tenedura de libros en una actividad marginal y obsoleta,
en tal virtud el enfoque de la disciplina contable debe tener
como imperativo reconstruir su reflexin epistemolgica,
direccionando su quehacer hacia el desarrollo terico y a
la investigacin disciplinaria, a la vez que a la cada vez
ms creciente problematizacin de la realidad a travs de
abstracciones rigurosas no solo de la informacin
financiera, sino de otros campos an inexplorados y
susceptibles de ser intervenidos por la contabilidad.

Con la informacin financiera, no termina la funcin del

Contador Pblico, es el inicio de su trabajo; donde sta se
constituye en una de las tantas herramientas que permiten
desarrollar anlisis, relacionando los datos obtenidos de
la realidad empresarial y de los agregados econmicos;
pero la contabilidad, si tiene la pretensin de ser una
disciplina no puede agotar su anlisis en este reducido
campo de actuacin.

El presente ensayo, se plantea un anlisis de las teoras

de dos de los pensadores que a nuestro criterio han
desarrollado posturas epistemolgicas innovadoras.
Ellos son: Tomas Kuhn e Imre Lakatos, con las cuales
nos aventuraremos a asumir el estudio del carcter
epistemolgico de la contabilidad.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

80

1. LA EPISTEMOLOGA COMO CONCEPTO

Etimolgicamente, epistemologa significa teora del
conocimiento (Episteme = conocimiento y Logos = Teora),
algunos autores relacionan ste trmino con el de
gnoseologa, o sea, una parte de la filosofa que estudia
el conocimiento a nivel general (cientfico, ordinario y
filosfico); sin embargo, esta expresin se emplea
preferentemente para hacer referencia a los problemas
del conocimiento cientfico1 y a las contingencias que lo
justifican o lo invalidan. Igualmente,

la epistemologa no se ocupa del conocimiento en

su gnesis psicolgica, ni atiende a su formalidad
lgica. La investigacin epistemolgica intenta
descubrir las causas supremas del conocimiento
humano, su valor objetivo , por medio del anlisis
y consideracin de los datos encontrados en el
mismo acto cognoscitivo y de esta manera
determinar la capacidad de la mente humana para
el conocimiento cierto en general y cientfico en
particular, as como de sealar y descubrir criterios
supremos y universales de toda certeza
(Altisen,2001: 3).

El mbito de la epistemologa es la preminencia del anlisis

del proceso de conocimiento y las condiciones especficas
que permiten certificar si ste es verdadero o no, se deduce
entonces, que el propsito de la epistemologa es distinguir
la ciencia autntica de la pseudociencia, la investigacin
profunda de la superficial y lo ms importante, la bsqueda
constante de la verdad.

Es un hecho, la ciencia no emerge de repente, pero tampoco

es un producto predeterminado. Su gestin es larga, sus
orgenes y desarrollo resultan complejos y a veces, oscuros y
lleva consigo las huellas del parto (Salazar,1998: 9). Lo
__________
1
Sobre el particular puede consultarse la obra, Gregorio de Klimovsky (1995) -
Las desventuras del conocimiento cientfico, donde se plantean ciertas conceptos
sobre el asunto de referencia.
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
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anterior, con el fin de ilustrar que la ciencia es un proceso

que requiere el sacrificio de quien se compromete con
ella, es el resultado del esfuerzo, de la obtencin del
conocimiento y de su validacin epistemolgica.

2. EL PROGRAMA DE INVESTIGACIN
CIENTFICA DESDE LA CONCEPCIN
LAKATOSIANA
Imre Lakatos, crtica el falsacionismo ingenuo
propuesto por Popper y desarrolla el falsacionismo
sofisticado2 como nuevo modelo de evaluacin cientfica
compatible con la prctica real, con el propsito de ofrecer
una solucin lgica al problema de la demarcacin, o
sea, que identifique racionalmente cuando una teora es
ciencia o pseudociencia.

La nueva unidad de anlisis epistemolgico es el Programa

de Investigacin Cientfica que constituye una secuencia
de teoras caracterizadas por su continuidad evidente que
relaciona a sus miembros y permite identificarlos como
versiones modificadas de un plan inicial comn 3 ; la
continuidad aqu descrita es parte importante del
programa y permite el desarrollo cientfico. De esta forma,
Lakatos logra la solucin a problemas cientficos que Pop-
per y Kuhn no pudieron solucionar, en donde la unidad
generadora de grandes logros no es una hiptesis aislada,
sino la continuidad de teoras bajo un Programa de
Investigacin, segn Lakatos la Ciencia no es solamente
ensayos y errores, sino conjeturas y refutaciones.
__________
2
El Falsacionismo Ingenuo presenta diferencias sustanciales con el Sofisticado,
tanto en los criterios de demarcacin como en la metodologa para la eliminacin
o falsacin de una teora cientfica; as mismo, una disimilitud entre las dos, es
que el Falsacionismo Ingenuo antihistrico, mientras que en el Sofisticado una
teora considerada como cientfica si tiene un exceso de contenido emprico con
respecto a la anterior, por lo que se tiene en cuenta su aspecto histrico.

3
Sobre aspectos epistemolgicos puede consultarse la revista cinta de Moebio en
la siguiente direccin electrnica: http://rehue.csociales.uchile.cl/
publicaciones/moebio/05/frames04.htm
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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Todo Programa de Investigacin Cientfica est

constituido por un plan inicial que se puede considerar
como el marco conceptual primigenio de una disciplina,
que Lakatos denomina Ncleo Firme o Duro,
alrededor del cual se encuentra el Cinturn Protec-
tor, el cual est constituido por las hiptesis auxiliares
o Ad hoc planteadas por los miembros del programa.
Las instancias refutadoras (Modus Tollens) o
anomalas impactan sobre el cinturn protector
llegando incluso a falsar las hiptesis planteadas, pero
en la mayora de los casos no afectan el ncleo duro, el
cual no es falsable por decisin metodolgica. Las
hiptesis constituyen el poder heurstico del programa
de investigacin (o su metodologa), sobre las cuales se
puede analizar la evolucin o estancamiento del
programa. Si este es capaz de pronosticar hechos nuevos
a travs de hiptesis auxiliares, segn Lakatos (1983:) ,
se dice que un programa de investigacin progresa
mientras sucede que su crecimiento terico se anticipa
a su crecimiento emprico, el nivel de progreso, se
encuentra determinado por las explicaciones Ad hoc
y su involucin por las de tipo post hoc.

Uno de los elementos ms importantes en Lakatos es su

mente abierta en pro del desarrollo cientfico, por
ejemplo, se presenta una tolerancia con respecto a los
programas cientficos en evolucin, puesto que carecen
de acumulacin emprica, en la que incluso se espera
un largo periodo de tiempo con el propsito de establecer
si son progresivos o no. Al igual que Kuhn al exponer lo
de un paradigma que se impone, Lakatos argumenta
que los programas de investigacin progresivos
reemplazan a los regresivos, esto no quiere decir que los
ltimos sean abandonados, pueden llegar incluso a
reestructurar su marco conceptual y lograr reconformar
su ncleo duro, al contrario de lo que planteaba Karl
Popper, quien considera que los grandes cientficos
estaban dispuestos a abandonar sus teoras si estas
llegasen a ser refutadas.
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
83

3 . LA CONTABILIDAD COMO PROGRAMA DE

INVESTIGACIN CIENTFICA

La contabilidad como disciplina es producto de la

modernidad, pero como prctica se ha desarrollado bajo la
presin de las necesidades sociales imperantes. Desde la
invencin de los sistemas de escritura, el hombre ha
elaborado diferentes registros, con el fin de dar cuenta de
sus transacciones comerciales, considerando que el comercio
es una de las actividades ms antiguas de la humanidad,
en donde, se intercambiaban productos por alimentos.

El hombre a travs del tiempo ha tratado de dejar

constancia de acontecimientos importantes de alta
frecuencia, los que eran demasiado complejos para
llevarlos en su memoria, por ejemplo, el cobro de tributos,
pagos de raciones alimenticias y distintas operaciones
de tipologa comercial; incluso algunas sociedades que
no haban desarrollado sistemas de escritura, crearon
su propio mtodo de registro, como los Incas por medio
de los quipus.

El desarrollo de la contabilidad como disciplina se divide

en cuatro periodos histricos claramente identificados:
Periodo emprico; periodo de gnesis y aparicin de la
partida doble; periodo de expansin y consolidacin de
la partida doble y periodo cientfico(Pein.2002: 20).
Dentro de ese desarrollo histrico la contabilidad en el
ao de 1840, inicia el estudio de la teora contable con
Francisco Villa (Escuela Lombarda), antes de este ao, se
puede estimar que hay una descripcin (L. Paciolo) o una
simple clasificacin y cuantificacin de cuentas (Escuela
cincocontista). Desde F. Villa, comienzan a presentarse
diversos cuestionamientos, sobre el carcter de la
Contabilidad, o sea, si es solamente una tcnica de registro
o un saber cientfico.

Segn Zappa, surge una nueva ciencia denominada

Economa Hacendal, que esta dividida en organizacin,
tcnica administrativa y contabilidad, en donde sta
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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ltima era considerada como una simple tcnica de

registro. En Alemania, se utiliza el trmino Economa de
la Empresa, de la cual haca parte la contabilidad, en la
que se destacaba su valor instrumental.

Francisco Villa, se considera el iniciador del periodo

cientfico, l realiza una delimitacin del campo de estudio
de la disciplina contable, determinando la parte mecnica
de la misma que es la tenedura de libros, considerando a
la contabilidad como un conjunto de principios econmico
administrativos, donde, se introduce una nueva temtica
referida al anlisis de los resultados obtenidos en la
administracin, se destaca tambin, la definicin del objeto
de la contabilidad el cual era subsumido en la organizacin
y administracin patrimonial.

La teorizacin contable tuvo como enfoque inicial la

explicacin del funcionamiento de las cuentas, con el
propsito de definir lo que cada una de ellas
representaba. Las teoras se pueden clasificar en jurdico
personalistas y econmico valoristas.

Un elemento que vale la pena destacar con respecto al

desarrollo de la teora contable, es su incipiente nivel de
abstraccin, debido a que adaptaba los hechos a la teora,
lo cual justifica su incipiente desarrollo cientfico. La
abstraccin es el elemento esencial de la ciencia y sin la
cual esta no puede sustentar su existencia.

Tanto la teora valorista como la personalista fueron

aceptadas a pesar de los problemas que se haban
presentado en el manejo de algunos asientos, la primera
por su nivel de generalidad y la segunda por necesidades
pedaggicas, esto demuestra la inercia y el poco grado
de innovacin de la comunidad cientfica, como lo afirma
Vctor Pein (2002).

Se puede considerar que se presentaron sucesos

determinantes que produjeron un impacto importante en
la disciplina contable, como los trabajos de Zappa en
Italia, con respecto a la Economa Hacendal y de la
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
85

Escuela Alemana, con el fin de responder de forma

ptima e inmediata a las exigencias en materia econmica,
financiera y contable del entorno.

A pesar del estatismo evidente de la comunidad

cientfica, es pertinente destacar algunas teoras
innovadoras dentro de la teorizacin contable, como la
Teora de la Contabilidad Pura, que tena como objeto la
investigacin experimental, tomando como referencia el
dato de donde inician las cuentas del balance,
descubriendo el sistema de reporte de informacin sobre
el patrimonio de los individuos en las empresas.

La conceptualizacin contable, se torna cada vez ms

cientfica a travs de la racionalizacin de la contabilidad
y de la optimizacin del sistema informativo contable,
como lo sustenta V. Pein (2002). Se hace necesario un
cambio radical en la doctrina contable, en la cual haya
una preocupacin continua por plantear teoras, y dejar
de lado el enfoque tcnico, que hasta hace poco tiempo
era la esencia de la disciplina.

Con este nuevo pensamiento se presentan diversos tericos

desarrollando metodologas que conforman la base para
el planteamiento de teoras que han tipificado a la
contabilidad como ciencia positiva, como es el caso de
Mattessich en lo que l denomina Nueva Contabilidad. 4

3.1. LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIN

La identificacin de la contabilidad con los sistemas de
informacin se produjo despus de 1950, como consecuen-
cia de la aplicacin de los avances tecnolgicos a la disci-
plina contable, constituyndose lo que se denomina Siste-
ma de Informacin Contable (SIC). Uno de los avances
ms importantes lo constituye el desarrollo del modelo
__________
4
La obra de Mattessich se considera como uno de los mayores progresos de la
contabilidad actual, sus contribuciones han permitido el desarrollo
epistemolgico de las ciencias, desde sus consideraciones axiomticas, hasta
su reconceptualizacin estructuralista.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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contable aplicado a la empresa y a los planes de cuentas

modernos, lo que permiti un desarrollo de la contabili-
dad y de conceptualizaciones ms acordes con este nue-
vo fenmeno.

La contabilidad como SIC se refleja en un sistema circu-

latorio que es un conjunto de entes cualesquiera que se deno-
minarn objetos, los cuales interaccionan entre si en el tiempo,
y esa interaccin adopta la forma de fenmenos de circulacin
que se producen dentro de las relaciones orientadas y estables
entre los objetos a los que se denominan canales (Pein,2002:
81). En un sistema de informacin contable, las entradas
estn constituidas por operaciones ordinarias como una
compra, pago de servicios pblicos, o la venta de un pro-
ducto, datos que se procesan en forma automtica con el
fin de generar una informacin requerida. Los Sistema
de Informacin Contables son utilizados con propsitos
administrativos, ms especficamente en el proceso de
toma de decisiones a nivel gerencial en las empresas.

Uno de los aspectos relevantes de la introduccin de los SIC

en la disciplina contable, es la automatizacin en la obten-
cin de la informacin financiera, lo cual permite a las em-
presas obtener informes completos, rpidos y confiables5 ,
se puede decir, que se desmitific el tratamiento de la in-
formacin financiera. Esto ha obligado a los contadores a
preocuparse por el enriquecimiento cientfico de la discipli-
na contable, como alternativa fundamental para seguir vi-
gentes, puesto que la tenedura de libros, se ha convertido
en un proceso simplista y mecnico desarrollado por un
sistema informtico de contabilidad. El Profesional de la
Contadura est obligado a realizar abstracciones de la in-
formacin contable, con la finalidad de plantear estrategias
y participar activamente con la alta gerencia en el logro de
los objetivos organizacionales.

__________
5
Con los modernos sistemas electrnicos de contabilidad, conocidos tambin
como microsistemas contables, se puede manejar una gran cantidad de infor-
macin financiera y obtener cualquier tipo de informacin.
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3.2. REFLEXIN SOBRE LA CONTABILIDAD COMO

PROGRAMA DE INVESTIGACIN

Para analizar el carcter cientfico de la Contabilidad se

toma como referencia la Metodologa para los Programa
de Investigacin Cientfica propuesta por Lakatos, en la
que primero que todo es necesario identificar el ncleo
duro y posteriormente el cinturn de seguridad confor-
mado por las hiptesis auxiliares o Ad hoc.

Partiendo de la misma definicin de Programa de Inves-

tigacin Cientfica, sera necesario definir el conjunto de
teoras que han hecho parte de la disciplina contable y
analizar su continuidad, caracterstica esencial de la teo-
ra Lakatosiana.

A raz de la invencin de la imprenta, desde 1458 se co-

mienzan a difundir las conceptualizaciones y prcticas
contables, con lo cual sta disciplina inicia su proceso de
teorizacin. Ms concretamente, en el siglo XIX y princi-
pios del XX, se constituyen las primeras asociaciones de
contadores que tratan de agremiarse bajo estndares comu-
nes, en ste periodo la conceptualizacin contable se carac-
teriza por ser dismil, o sea, cada uno expone de forma dife-
rente, sobre la forma como debera ser la prctica contable.

Entre las teoras surgidas, se destacan la de la perso-

nificacin, la teora jurdica, la teora econmica, la teo-
ra de la contabilidad pura y la teora administrativa,
que se caracterizan por tratar diferentes temticas y
darle un enfoque diferente a la prctica contable. El
objeto de estudio de la teora de la personificacin se
sustenta en la persona, mientras que la Jurdica toma
como referencia a la empresa como sujeto de derecho,
por tomar algn ejemplo.

Se hace necesario, entonces, adentrarnos ms profunda-

mente en el estudio de la disciplina contable, con el fin de
identificar los elementos que permitan tipificar a la con-
tabilidad como un Programa de Investigacin Cientfica,
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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puesto que al analizar superficialmente las teoras con-

tables ms representativas, se observa su no continui-
dad y su divergencia. Segn V. Pein (2002: 287):

La Metodologa de los Programas de Investigacin

Cientfica tal y como est diseada por Lakatos
est pensada en funcin de las ciencias naturales,
o si se quiere de las ciencias en general. Para su
aplicacin a las tecnologas se requieren una serie
de consideraciones previas sin las cuales no pare-
ce fcil la utilizacin de aquella metodologa para
el desarrollo tecnolgico.

Para el reconocimiento del carcter epistemolgico de la

contabilidad como Programa de Investigacin Cientfica
es necesario considerar algunos elementos especiales:

En Contabilidad se han desarrollo dos programas que

dominan la disciplina contable, programas informa-
tivo y circulatorios (Pein: 2002). El primer progra-
ma tendra como ncleo duro la contabilidad como
sistema de informacin y su mtodo o heurstica es
la partida doble. En donde, la base terica es la reco-
leccin, registro, elaboracin de informes y anlisis
de los mismos.

V. Pein (2002) reconoce la falta de sustento terico de

la Contabilidad como Programa de Investigacin Cien-
tfica, tal y como lo hemos identificado al principio de
esta seccin, y plantea, que hay diversos sistemas los
cuales se agrupan a travs de la disciplina contable. A
pesar que la Contabilidad y su concepcin como siste-
ma de informacin son importantes, llegan a ser insu-
ficientes para las necesidades de los usuarios de la
informacin financiera, los cuales cada vez son ms
exigentes y requieren un determinado tipo de informa-
cin para fundamentar sus decisiones, ya sea de in-
versin o estratgicas de la alta gerencia.

El programa informativo de la contabilidad tiene como

fin ltimos, el estado de resultados y el balance general,
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89

incluso se podra considerar el flujo de caja, los cuales

en su momento cronolgico satisfacan las necesidades
de los usuarios de la informacin financiera, ya fueran
administradores de empresas, accionistas o de cualquier
clase. En un entorno cambiante que evoluciona rpida-
mente, se necesita que la informacin financiera, se
adapte a las nuevas necesidades, lo que no ha ocurrido,
y, por el contrario, se ha quedado esttica con los esta-
dos financieros descritos, los que no satisfacen los re-
querimientos de los usuarios modernos.

El objeto de la contabilidad como sistema de informacin

es la representacin de la riqueza de las unidades econmi-
cas (Pein,2002), en este sentido, se transforma el para-
digma de representacin del patrimonio por el de rique-
za, porque es aplicable en la mayora de los casos, muy
conveniente para la conformacin de un ncleo duro,
para no ir contra la heurstica negativa del programa.
Este cambio paradigmtico obedece a que la representa-
cin del patrimonio es muy precisa y limitada, mientras
que la de la riqueza abarca aspectos econmicos y finan-
cieros aplicables a la mayora de situaciones.

Otro elemento que hace insuficiente a la contabilidad como

sistema de informacin, es la representacin de la rique-
za a nivel macroeconmico, la cual est compuesta por
diferentes elementos como son importaciones, exporta-
ciones, produccin y consumo, las que no se podran
representar a travs de una nica cuenta. Esto demues-
tra que la contabilidad como programa solamente es su-
ficiente para las unidades microeconmicas.

En el programa circulatorio, el ncleo firme est

conceptualizado de la siguiente forma (Pein:2002): La
Contabilidad es una disciplina encargada de la
modelizacin de los sistemas dinmicos. Este sistema
circulatorio, ha permitido darle una nueva conceptua-
lizacin a la contabilidad, ms moderna, debido a que
se sustenta en la nueva tecnologa y responde de forma
ms efectiva a las necesidades de los usuarios de la
informacin financiera.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

90

El trabajo con modelos, es propio del programa circula-

torio, por lo tanto, sera adaptable a cada situacin en
concreto, analiza el escenario, lo modela y posteriormen-
te desarrolla el SIC correspondiente; desde esta perspec-
tiva, el programa informativo hara parte de este. Este
programa, puede modelar la contabilidad como sistema
de informacin e ir ms all, llegando a donde los usua-
rios de la informacin financiera necesitan. Si un usua-
rio tiene una necesidad especfica de informacin finan-
ciera, el programa circulatorio analiza este requerimien-
to particular, disea el modelo correspondiente en don-
de se obtiene la informacin requerida, es tan adaptable
que esa salida (o informacin resultante) solamente pue-
de servirle al usuario.

La adaptabilidad y flexibilidad de los programas circu-

latorios, pueden lograr la identificacin de necesidades
futuras de los usuarios de la informacin financiera, dn-
dole un carcter de anticipacin, al contrario del progra-
ma informativo. Bajo estos conceptos, el programa infor-
mativo se encuentra en estancamiento puesto que su ni-
vel de anticipacin es muy poco o incipiente, mientras
que el circulatorio est en evolucin ya que se anticipa a
las necesidades de los usuarios.

La cuestin radica, en observar cmo el programa circu-

latorio terminar imponindose al informativo que an
est vigente. De acuerdo con Lakatos el programa regre-
sivo cede su lugar al progresivo; en este caso, el primero
absorbe al segundo. La satisfaccin de las necesidades
de los usuarios es determinante para la vigencia de un
programa en contabilidad, pues al final son ellos quie-
nes deciden la vigencia de cada uno, el que mejor satisfa-
ga su necesidades, creemos, que de eso ha dependido la
validez del programa informativo, ya que hasta el mo-
mento la partida doble se utiliza para la obtencin de la
informacin contable financiera.
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4. ACERCA DE LOS PARADIGMAS

KUHNIANOS Y EL CONCEPTO DE
PARADIGMAS EN CONTABILIDAD

4.1. APROXIMACIN AL CONCEPTO DE PARADIGMA

T. Kuhn (1996) deja de lado el carcter normativo de la
filosofa para verla simplemente como explicativa, ya no hay
una metodologa predeterminada para el desarrollo de
la investigacin cientfica, sino sus explicaciones
epistemolgicas, a travs de paradigmas. La idea de ex-
perimento crucial no es tenida en cuenta, se trabaja ahora
con protocolos, los cuales se transforman de acuerdo a
las necesidades de la investigacin.

Un aspecto diferenciador con respecto a Lakatos, es la no

continuidad de los paradigmas, donde los nuevos nie-
gan totalmente a los anteriores; mientras, en los progra-
mas de investigacin lo esencial era la continuidad de
las teoras. La vigencia de los paradigmas se encuentra
determinada por la solucin de anomalas.

Paradigma etimolgicamente significa : Para = aproxi-

mado y digma = mostracin, muestra, se podra conside-
rar como una demostracin aproximada; segn Kuhn
(1996) es un ejemplo tipo o tpico, una constelacin de
creencias, valores, tcnicas que comparten los miembros
de una comunidad cientfica. El concepto de paradigma
evoluciona, hasta llegar a ser reemplazado por el de ma-
triz disciplinar.

Hay dos modos de hacer ciencia segn Kuhn (1996), uno es

el normal, en el cual se consolidan los paradigmas a travs
de la operacionalizacin de los mismos, no se crea contro-
versia sobre su fundamentacin terica sino que son corro-
borados; el otro es el revolucionario, donde se imponen los
nuevos paradigmas que solucionan las anomalas que de-
rrumbaron al anterior y que adems dan respuesta a los
problemas ms significativos de las disciplinas.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

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En los periodos de ciencia normal se plantean retos a las

teoras existentes con el fin de comprobar su validez,
nacen lo que Kuhn denomina enigmas o rompecabezas que
ponen a prueba las teoras a travs de mecanismos teri-
co conceptuales, lo que permite aumentar el grado de
perfeccionamiento terico del paradigma. El problema
que se presenta es cuando no se pueden resolver los
puzzles que se transforman en anomalas, que pue-
den poner en riesgo la validez de un paradigma.

Cuando hay una acumulacin de enigmas no resueltos

se convierten luego en aglomeracin de anomalas, el
paradigma se vuelve sensible, se presenta una revolu-
cin y se entra en un periodo de construccin
preparadigmtica, es aqu donde nacen los nuevos
paradigmas que entran a reemplazar a los anteriores. Es
importante mencionar, que un paradigma puede mante-
nerse as haya entrado en crisis, hasta que otro lo reem-
place de manera efectiva.

El concepto de matriz disciplinar, se considera como una

gua de investigacin en un periodo de ciencia normal,
en la que se consolida el paradigma vigente. La matriz
disciplinar (paradigma evolucionado) se constituye se-
gn Kuhn (1996), por generalizaciones simblicas (ele-
mento formal supuestos bsicos), modelo (imagen
analogas abstraccin de la realidad) , valores (crite-
rios axiolgicos) y ejemplares (paradigmas casos
modelicos).

4.2. EL CARCTER EPISTEMOLGICO DE LA CONTABILIDAD

DESDE LA CONSTRUCCIN PARADIGMTICA.

En el periodo emprico de la contabilidad, se present

una construccin preparadigmtica, puesto que no
hubo un paradigma vlido e imperante, hay que acep-
tar que debido a las continuas transacciones comercia-
les se debieron crear tcnicas de uso comn con el fin de
estandarizar el desarrollo de las operaciones, pero no
se desarroll un cuerpo conceptual importante, debido
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
93

entre otras razones a que, muchos autores consideran a

este perodo como precientfico.

La aparicin de la partida doble, puede constituir uno de

los eventos ms importantes del desarrollo histrico de la
contabilidad, consideramos que es el paradigma ms im-
portante, por todo lo que implica, era aceptada por toda la
comunidad, de uso general, apareci como solucin a los
enigmas o retos que impona la sociedad con el desarrollo
comercial, posteriormente, con la revolucin industrial se
consolida su marco tcnico ms que el conceptual. La par-
tida doble, es un viejo paradigma que hasta ahora no se ha
podido abandonar a pesar de encontrarse en periodo de
crisis, puesto que en los ltimos aos no ha satisfecho las
necesidades de los usuarios de la informacin financiera y
no financiera.

El periodo cientfico comienza con F. Villa, el cual le da

otro enfoque a la disciplina contable, adems del tcnico,
el cual lo asigna solamente a la tenedura de libros, que es
parte integral de la contabilidad. Este autor, considera a la
funcin de control como el objeto fundamental de la disci-
plina, en el que argumenta que un Administrador o Con-
tador debe tener un conocimiento de la naturaleza, nor-
mas y leyes de la contabilidad para juzgar el resultado de
la administracin, se resalta el aspecto analtico que debe
tener el Contador y no como un simple tenedor de libros.

El desarrollo terico contable se ha caracterizado por la

divergencia conceptual de sus teoras; divergencia que
ubicara a la contabilidad en su etapa preparadigmtica

La revolucin cientfica, ms importante es la que dio

origen a la partida doble, la que en la actualidad est
dejando de resolver varios puzzles por las exigencias de
informacin del mundo moderno, tanto en inmediatez
como en satisfaccin de necesidades individuales y co-
lectivas, por lo cual podra argumentarse que se asiste a
una construccin preparadigmatica con base en el siste-
ma de informacin circular.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

94

5. ANTINOMIAS Y SEMEJANZAS DE
LA CONTABILIDAD COMO PROGRAMA
DE INVESTIGACIN O COMO PARADIGMA
DOMINANTE

Se presentan varias semejanzas del carcter

epistemolgico desde la perspectiva de Lakatos y Kuhn,
como la vigencia de un solo programa de investigacin o
paradigma cientfico, uno evoluciona o se desarrolla, el
otro se impone y se perfecciona tcnicamente. En el pe-
riodo de ciencia normal, el paradigma no se afecta, es
como plantear hiptesis ad hoc que consolidan al n-
cleo duro. Cuando el ncleo firme se ve afectado por las
anomalas, se presenta una revolucin cientfica, que se-
gn Kuhn hace que se abandone el viejo paradigma, mien-
tras que Lakatos expone que se reestructura el programa
de investigacin cientfica o que otro lo reemplaza
retomando algunos conceptos importantes; aqu se refle-
ja la diferencia fundamental entre estos dos autores, la
discontinuidad contra la continuidad.

Cual de stos dos enfoques es ms conveniente para

explicar el carcter epistemolgico de la contabilidad?
Nos hemos decidido por el de Lakatos, estamos de acuer-
do que ningn cientfico dejara sus teoras para asumir
otras que les son ajenas, aunque de forma lgica las acep-
tara; consideramos, que la ciencia es acumulativa y con-
tinua basada en la permanente recontextualizacin de
series de teoras, contitutivas de lenguajes cientficos.

El carcter cientfico de la contabilidad debe asumirse como

programa de investigacin cientfica, la metodologa con-
table se llamara heurstica contable, el objeto de la conta-
bilidad sera la heurstica positiva contable y las hiptesis
Ad hoc estaran basadas en las proyecciones de los esta-
dos financieros, con las cuales se podra predecir cmo va
a ser el comportamiento futuro de la entidad contable.
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
95

Dos programas de investigacin se han desarrollado

para satisfacer las necesidades urgentes del entorno, el
informativo cuya heurstica es la partida doble y el cir-
cular que tiene como heurstica la modelizacin de los
Sistemas de Informacin Contable (SIC), adaptables a
cualquier exigencia del medio.

El informativo est an vigente y el circular pugna por

imponerse, se prev, que el primero ser superado por
el de sistema de informacin circular, el cual se anticipa-
r a las necesidades de los usuarios de la informacin
contable financiera, aspecto relevante para compro-
bar si un programa de investigacin cientfica est en
progreso o en regresin.
 LA CONTABILIDAD : PROGRAMA DE INVESTIGACIN O
PORIK AN PARADIGMA CIENTFICO ?. UNA REFLEXIN CRTICA DEL ASUNTO

96
VCTOR RAL GUERRERO PAZ, FRANCISCO JAVIER VARGAS, ILIA YANETH MACIAS PORIK AN
97

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 Actualidad Contable Faces
ISSN: 1316-8533
actualidadcontable@ula.ve
Universidad de los Andes
Venezuela

Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka

La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable
Actualidad Contable Faces, vol. 5, nm. 5, enero-junio, 2002, pp. 7-22
Universidad de los Andes
Merida, Venezuela

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=25700505

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 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)

La Corriente Positivista y su Influencia

en la Ciencia Contable
Casal, Rosa Aura
Viloria, Norka

Casal, Rosa Aura Viloria, Norka

Licenciada en Contadura Pbli- Licenciada en Contadura P-

ca. Magister en Administracin. blica. Magister en Administra-
Doctora en Educacin Mencin cin. Doctora en Educacin
Administracin. Profesora Titu- Mencin Administracin. Pro-
lar de la Facultad de Ciencias fesora Asociada de la Facultad
Econmicas y Sociales-ULA. de Ciencias Econmicas y So-
casalrosa@cantv.net ciales-ULA.
Recibido: 01-06-27 contaduria@cantv.net
Revisado: 02-06-27
Aceptado: 02-07-17

La historia de la ciencia y la historia de la
humanidad van de la mano; es una apreciacin
vlida pues el descubrimiento de los fenmenos
naturales abri el camino al conocimiento cientfico
y, por ende, a la evolucin humana. El conocimien-
to ordenado y compartido surge del estudio de es-
tos fenmenos que inquietan al hombre y le indu-
cen a buscar respuestas.
El conocimiento de los fenmenos sociales
ha tenido sus lmites en cada poca, reducido y
determinado por el desarrollo de las condiciones
materiales y espirituales de la vida en la sociedad.
En la antigedad los conocimientos que se impart-
an eran producto de la filosofa, respondan a
cuestiones prcticas que se planteaban y tenan
que ver con la explicacin de fenmenos naturales
(una visin orgnica); de esa manera, se empez a
construir el conocimiento, pasando por varias eta-
pas. Igualmente ocurri con la ciencia contable,
slo que encontr en el positivismo un espacio que
consider como propio, permaneciendo durante
muchos aos bajo los lineamientos de esa corriente
filosfica.
Palabras clave: Epistemologa, Positivis-
mo, Filosofa, Conocimiento, Ciencia, Paradigma.
The history of the science and the humanity
parallels. This appreciation is a valid glimpse be-
cause the man from his appearance on the Earth
began discovering natural phenomena that helped
him in his evolution. At the same time, natural phe-
nomena disturb him and induce him to look for an-
swers, so the orderly and shared knowledge arises.
The knowledge of the social phenomena has
had its limits each age, reduced and determined by
the development of the material and spiritual condi-
tions of the life in the society. In ancient times,
knowledge within the society was a product of the
philosophy and it answered to practical posed ques-
tions that had to do with the explanation of natural
phenomena (an organic vision). In that way, knowl-
edge started to develop through several stages, and
the countable science did not escape from this, it
only found within the positivism an own place
remaining for many years under that paradigm.
Key Words: Epistemology, Positivism, Phi-
losophy, Knowledge, Science, Paradigm.

RESUMEN ABSTRACT
 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
1. Caracterizacin de la Herencia Po-
sitivista
Augusto Comte, propulsor de la co-
rriente positivista, marc un hito en la con-
cepcin de la ciencia, en el modo de contruc-
cin de la ciencia. Segn su perspectiva, se
deba construir un modelo que incluyera to-
das las ramas del saber. Comte propuso un
sistema unitario de conocimiento cientfico y
una teora orgnica basada en el mtodo
baconiano.
Para Comte, era prioritaria la unifica-
cin de las ciencias; el conocimiento cientfi-
co como nica forma vlida para construir
ciencia debe tener un orden preestablecido.
Traslad el mtodo cientfico inductivo de las
ciencias fsico-naturales a las ciencias socia-
les, desarrollando un modelo desde la pers-
pectiva de la ciencia emprica experimental
para alcanzar la percepcin de los fenme-
nos naturales y sociales. Su fundamentacin
es sencilla: lo nico que se puede conocer
es el hecho (Cappelletti, 1994, p. 12).
Segn la visin de Cappelletti, por
hecho se entiende el fenmeno estudiado,
lo que aparece ante nuestros sentidos, pero
no es algo puesto por el sujeto, es decir,
creado o manipulado, sino que es algo dado
por el entorno, que no tiene ni esencia ni
sustancia alguna, por lo que es lo mismo
estudiar cosas orgnicas que inorgnicas.
Ms adelante Cappelletti indica que lo
ms importante de la obra de Comte se pue-
de resumir en tres enunciados:
a) La Ley de los Tres Estados: establece que
el conocimiento humano recorre tres eta-
pas: teolgica (imaginativo), metafsica
(racional abstracto) y positiva (cientfico).
Cada etapa se cumple en orden cronol-
gico y lgico.
b) Clasificacin de las Ciencias: la lleva a
cabo utilizando la historia y su nivel de po-
sitivismo, por un lado coloca a la matem-
tica, astronoma, fsica, qumica y biologa
y por otro, introduce el concepto de fsica
social o sociologa, adicionndole el sin-
nimo de Ciencias Sociales.
c) La Idea, el Plan y el Mtodo de la Sociolo-
ga: para Comte el determinismo impera
tanto en la sociedad como en la naturale-
za, por tal motivo el mtodo de estudio en-
tre las ciencias so-ciales y las naturales no
difiere en gran medida.
En relacin con los dos primeros
enunciados, Damian (s/f) seala que cada
ciencia tiene un ritmo de desarrollo y que
slo puede alcanzar el estado positivo
despus de haber superado los precedentes,
es decir, debe pasar por las tres etapas: la
teolgica, la metafsica y la positivista, por lo
que existe una estrecha relacin entre la Ley
de los Tres Estados y la Clasificacin de las
Ciencias.
El gran objetivo de la filosofa positivis-
ta es el avance de la sociedad hasta alcanzar
la tercera etapa; es decir, se debe sacar a la
sociologa de los dominios de la religin y de
la metafsica, y llevarla al campo de la fsica
y la biologa; una vez convertida en una dis-
ciplina cientfica la sociologa tendra dos
niveles: el esttico y el dinmico. En la fsica
social esttica se estudiara el comporta-
miento de las instituciones sociales, donde
se albergan las leyes del orden, y en la fsica
social dinmica se analizaran los procesos
de cambio y transformacin de esas institu-
ciones sociales; ah se encuentran las leyes
del progreso. (Prez Tamayo, 1998).
Para Comte, la sociologa sera la reina
de las ciencias. Propone una clasificacin de
las ciencias en orden de complejidad y de-
pendencia secuencial y plantea que cada
miembro de esta serie depende de todos los
hechos y leyes propias que le preceden, por
lo que no puede existir una fsica sin que
antes no se desarrolle la astronoma.
La sociologa sera la ltima ciencia en
entrar a la etapa positiva o cientfica, puesto
que primero debe liberarse de la influencia
de dogmas y de ficciones metafsicas. Para
el positivismo lo importante es el hecho, por
lo que lo primero que se debe hacer es la
observacin del mismo, como datos percibi-
 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
dos en un marco referencial previamente
preestablecido para enunciar las leyes que
describan las relaciones invariables de los
hechos, a partir de su verificacin por medio
de la observacin. (Prez Tamayo, 1998).
2. La Influencia de la Corriente Positi-
vista en la Ciencia Contable
Hasta este momento, el conocimiento
contable se inserta dentro de la filosofa posi-
tivista, puesto que estudia los hechos eco-
nmicos dados por el entorno (sociedad);
para proporcionar informacin y para revisar
estos hechos o fenmenos, se pueden utili-
zar entonces los mismos mtodos que se
usan para estudiar un ser vivo.
La contabilidad adopta una filosofa que
le es cmoda, pero a la vez los que la ejer-
cen se dejan llevar por estos senderos y
desembocan en una excesiva cuantificacin
y determinismo, que no ha dejado ver la po-
sibilidad de avanzar por otros caminos.
Pero el excesivo determinismo y cuanti-
ficacin no es slo atribuible al positivismo.
Siglos antes, los seguidores y detractores de
Luca Paciolo esquematizaron y dieron reglas
prcticas para la solucin de los problemas,
sin ocuparse de dar a la ciencia contable una
visin integradora. Es as como H. Stephens
(1735), en su libro Italian Book-Keeping
reduced into an Art (el cual pas prctica-
mente inadvertido), establece la ecuacin
patrimonial como una traduccin matemtica
del enfoque de Paciolo, segn el cual a cada
cuenta que recibe, otra en cambio debe ce-
der en la misma proporcin.
El aporte de Stephens se conoci en
Inglaterra como Teora Patrimonial, Cuantita-
tiva o Materialista (Boter, 1959) y redujo todo
el conocimiento a una expresin matemtica:
Activo = Pasivo + Capital, que siempre debe
estar en equilibrio, y que conduce a los prac-
ticantes del oficio por el camino cuantitativo,
en donde lo importante son los valores y el
equilibrio de los mismos, sin tomar en cuenta
el entorno donde se producen.
Este determinismo y cuantificacin le
trajo a la ciencia de la contabilidad lo que
Za (1966) llama una parlisis paradigmti-
ca, por que no le ha permitido desarrollarse
como una verdadera ciencia, trayendo como
consecuencia que algunos autores la definan
como una tcnica o un arte y no como una
ciencia, ya que ven el proceso contable como
algo netamente cuantitativo y no social, lo
que conduce a una prdida de utilidad en la
informacin.
La contabilidad encuentra en el positi-
vismo un espacio que considera como pro-
pio, y tanto es as, que el ejercicio de la pro-
fesin ha estado recargado de cuantificacin
y determinismo, segn lo cual la explicacin
o el origen del hecho econmico como tal no
interesa, slo es importante la anotacin,
reduciendo de esta manera el conocimiento
contable, dado que se ha hecho cada vez
ms cuantitativo.
Algunos pensadores del siglo XVIII, XIX
y XX como Hume, Kant y Freud exponen
ideas sobre la intervencin del hombre en las
investigaciones, pero no es hasta prctica-
mente los ltimos treinta aos del siglo XX,
cuando se inicia un movimiento cientfico
donde se toma en cuenta la subjetividad e
incertidumbre y se acepta que el investigador
es parte de la investigacin.
Este movimiento nace como respuesta
a las limitaciones impuestas por el pensa-
miento baconiano, cartesiano y newtoniano
de la ciencia, que tuvieron mucho que ver
con que se obviara el ambiente, el hombre y
sus condiciones en un proceso de investiga-
cin. Pero hoy en da, se reconoce que los
fenmenos no son aislados, el investigador
no es objetivo ni los resultados son certeros.
Existe relatividad e incertidumbre en todos
los fenmenos observados, y el mundo se
percibe como un gran caos de partculas que
interactan sin orden preestablecido. Esta-
mos en un momento de reconstruccin de las
ciencias, de cambios de posturas ante la
vida, es decir, estamos viviendo un punto de
inflexin de la filosofa de todos los tiempos.
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Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
3. El Positivismo Contable Frente a
la Nueva Realidad
La ciencia contable debe abandonar su
paradigma exclusivamente cuantitativo,
herencia cartesiana, segn el cual todas las
teoras sociales o no deban transformarse
en ecuaciones matemticas para probar su
carcter cientfico. Este paradigma ha redu-
cido la ciencia contable a una ecuacin apli-
cable a cualquier caso (Activo = Pasivo +
Capital), la cual debe estar en equilibrio est-
tico durante un perodo de tiempo, segn la
cual las interpretaciones tambin se han re-
ducido a ecuaciones matemticas llamadas
indicadores financieros.
Las cifras, producto de las ecuaciones
contables, han dejado de responder a las
exigencias de la sociedad, dado que estos
equilibrios matemticos no representan la
situacin de las entidades en su contexto ni
logran ubicar a la ciencia contable dentro del
sistema econmico y social imperante en un
momento determinado.
El paradigma contable actual (teoras,
mtodos y normas) fue til al desarrollo de la
ciencia hasta mediados del siglo pasado,
pero no lo es para este nuevo milenio. Al
presentar fras cifras sin contexto, no tomar
posiciones frente a la valoracin y registro de
los recursos naturales, no cuantificar los ver-
daderos costos sociales de la educacin o la
salud, hacen que parezca que el actual es-
quema de registrar slo lo acontecido y pre-
sentar informacin que luce razonable (sin
dar a conocer las estimaciones de la geren-
cia, como depreciaciones, provisiones y pro-
yectos del largo plazo), est fuera de contex-
to o incompleto.
La probable causa fundamental de la
crisis en la ciencia contable percibida en el
entorno cientfico es que el paradigma en el
que est circunscrito, se ha desequilibrado,
dando mayor peso a los mtodos y a las
normas que a la propia teora, con lo cual
aplicamos mtodos del siglo XXI basndonos
en una teora del siglo XV, es por ello que la
capacidad de dar respuestas a problemas
puntuales es cada vez ms reducida.
La ciencia contable debe, entonces,
buscar la manera de generar nuevas teoras
que vayan de la mano con los mtodos y las
normas; es por ello que debe redefinirse para
que surja un nuevo paradigma que d res-
puesta a las exigencias del entorno. Este
nuevo paradigma debe responder no slo al
aspecto cuantitativo, sino que debe estar
acorde con los requerimientos de la sociedad
e involucrarse en las ideas del holos, para
incorporar avances importantes al conoci-
miento contable.
Para lograr responder a las nuevas
exigencias del entorno, el conocimiento con-
table debe buscar nuevos caminos que le
permitan unir el paradigma cuantitativo con el
cualitativo, obteniendo una sinergia de cono-
cimientos que conllevar al avance de la
ciencia contable.
4. Nuevos Enfoques Paradigmticos
en el Proceso de Construccin del
Conocimiento Contable
La actividad de investigacin contable
debe orientarse hacia la apertura de un es-
pacio para la discusin en el rea de la cien-
cia contable, donde todos los actores con-
centren sus esfuerzos en el aporte de sus
conocimientos, se enaltezca y realce la pro-
fesin y, sobre todo, se llegue a dilucidar el
conflicto, en el campo epistemolgico, sobre
la cientificidad de la contabilidad. As mismo,
ese proceso continuo de investigacin debe
generar nuevas teoras, modelos, hiptesis,
para ser divulgados en la sociedad.
El paradigma contable actual no es til
en el desarrollo de la ciencia para este nuevo
milenio. Por otra parte, la ciencia contable
est inserta dentro del mundo de la econo-
ma. La sensacin creciente de que el para-
digma actual de formacin del conocimiento
contable no responde a los nuevos retos sur-
ge, como lo dice el propio Kuhn, de un grupo
minoritario que se siente afectado, y no con-
 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
sigue soluciones con el paradigma prevale-
ciente.
Este grupo minoritario ha estado pre-
sionando por el cambio. En Venezuela, Za
en repetidas ocasiones y en distintos escena-
rios, ha planteado la parlisis paradigmti-
ca, como una expresin para denotar la lar-
ga estada de la contabilidad dentro del pa-
radigma cuantitativo positivista. Pero esta
inquietud no es nueva; el reverendo Azpiaza,
introdujo el Estado de Ganancias y Prdidas
y la necesidad del anlisis del Movimiento del
Patrimonio, como estados conexos al Balan-
ce General.
A mitad del siglo XX, los nmeros esta-
ban dejando de responder a las inquietudes
de la gerencia, haca falta algo ms: una in-
terpretacin; pero no entendida como indica-
dores financieros (otra expresin cuantitati-
va), sino como realidad de la empresa con
respecto a su entorno.
Mattessich, Profesor Emrito de la Universi-
dad de British Columbia escribi sobre los
cambios que se han producido en los ltimos
cincuenta aos con respecto a la contabili-
dad. Para l ha sido una etapa de transicin
del enfoque contable tradicional al enfoque
cientfico, dominado por la introduccin de
elementos provenientes de las matemticas
modernas y las ciencias sociales. Para Su-
rez (2001), Mattessich aboga por una conta-
bilidad orientada, es decir, concebida como
disciplina aplicada o normativa, cuya estruc-
tura metodolgica depende en gran medida
de consideraciones pragmticas, legales,
ticas, econmicas y polticas del ambiente
(p. 176). Ms adelante, el mismo autor expli-
ca que se ha venido desarrollando un au-
mento en la sofisticacin, diversificacin y
volumen de publicaciones que han permitido
una maduracin del enfoque cientfico de la
investigacin en contabilidad, y es debido a
la adaptacin de mtodos y tcnicas presta-
das de otras disciplinas, sobre todo de las
matemticas, investigacin de operaciones,
economa, finanzas informtica, pero tambin
del derecho, la pedagoga y la filosofa.
Ball y Brown (1968) explican el refuer-
zo que tuvo la tendencia matemtica conta-
ble con las investigaciones sobre contabili-
dad matricial y las aplicaciones de programa-
cin lineal.
En los ltimos aos en la Universidad
de California, se han venido desarrollado
investigaciones sobre la informacin conta-
ble, Contabilidad Organizativa, Contabilidad
de Gestin de Calidad, Contabilidad Proce-
sal, Contabilidad Ambiental, Contabilidad del
Valor, Contabilidad no Monetaria y en los
comienzos del siglo XXI, la Teora de la Va-
loracin, su monetarizacin y del Capital
Humano. Mientras todo esto ha sucedido en
el exterior, Venezuela y especficamente la
Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales
de la Universidad de Los Andes, han sido
slo simples recipiendarios de esas investi-
gaciones, sin participacin constructiva sobre
esos tpicos.
La responsabilidad social de las enti-
dades con el entorno es creciente. Y esta
responsabilidad es difcil de cuantificar slo
con el registro de los hechos econmicos;
por ejemplo, si una compaa presenta sus
estados financieros de acuerdo con los prin-
cipios de contabilidad generalmente acepta-
dos, y est cotizando en el mercado de valo-
res, el costo social del capital de la empresa
puede verse afectado cuando stas pierden
valor abruptamente en el mercado y este
costo se relaciona con la credibilidad de sus
estados financieros.
Otra situacin similar se dara con las
dona-ciones. Indudablemente no es slo el
beneficio fiscal, posiblemente la empresa
est conquistando un mercado cautivo de por
vida para sus productos. Estos hechos que
generan costos, ganancias o prdidas, deben
ser no slo cuantificados sino cualificados
por la contabilidad, para dar una ptima in-
formacin a la gerencia.
Esta responsabilidad social genera
otras necesidades de informacin y conoci-
miento. Clark Abt sugiere el concepto de au-
ditora social integrado a las auditoras finan-
 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
cieras para evaluar la relacin entre co-
sto/beneficio social y utilidades financieras e
inversin social con inversin financiera.
Para lograr responder a las nuevas
exigencias, el conocimiento contable debe
buscar abandonar los dogmas para dar paso
a un nuevo paradigma, puesto que los prime-
ros no permiten los cambios, slo cambia la
manera de ver un hecho determinado, pero
la interpretacin y la generacin de conoci-
mientos siempre estar apegada a esos
dogmas producto de la herencia cartesiana,
newtoniana y positivista. A finales del siglo
XX, los cientficos occidentales dieron un
vuelco al conocimiento como una manera de
buscar respuestas a los fenmenos e incor-
porando nuevos mtodos para generar cono-
cimiento, iniciando un cambio de paradigma
que ha sido llamado por Edgar Morn el pa-
radigma perdido o de la complejidad.
Este nuevo paradigma nace como res-
puesta a una ciencia que ha venido actuando
de forma ciega, metdica, aislada y sin con-
trol. Esa visin de la ciencia bajo una ptica
determinista, mecanicista, cuantitativa, igno-
ra, oculta o disuelve todo lo subjetivo, afecti-
vo, libre y creador de los fenmenos estudia-
dos, deja a un lado la mutidimesionalidad e
interrelacin de factores que inciden en el
estudio de stos, por lo que sta (la ciencia)
se ha vuelto ineficiente para dar respuestas
satisfactorias a los fenmenos que cada vez
son ms complejos en el mundo de hoy.
El nuevo paradigma pretende superar los
lmites y perjuicios impuestos por el excesivo
pensamiento analtico-racional y por el mto-
do cienttico aristotlico, para alcanzar una
nueva visin del conocimiento fomentada por
grupos y comunidades de distintas discipli-
nas sin considerar sus lmites propios, a tra-
vs de un pensamiento de procesos e inter-
relaciones que permite hablar de la sociedad
del conocimiento.
Esa ptica se enmarca dentro del pen-
samiento complejo, cuya estructura del co-
nocimiento se basa en tratar de buscar
siempre la relacin de inseparabilidad y de
interretroaccin entre cualquier fenmeno y
su contexto, y de cualquier contexto con el
contexto planetario (Morn, 1993, p. 200). Es
por ello que la ciencia contable debe impul-
sar los cambios de paradigmas para dar res-
puestas a las necesidades crecientes de la
colectividad.
Para explicar los fenmenos desde es-
te punto de vista, es necesaria la transdisci-
plinaridad, idea que rompe con la causalidad
lineal, puesto que causa/consecuencia es un
crculo interminable, donde no importa el
tamao de las causas, puesto que stas
pueden ampliarse y provocar consecuencias
mayores. Por otra parte, causas/consecuen-
cias estn interconectadas, por lo que cual-
quier cambio en el planeta provocara efectos
considerables, es lo que Prigoguin, citado por
Sorman (1995), denomina el efecto mariposa
un batir de alas de mariposa en Pekn puede
producir un ligero soplo que, poco a poco,
acabe por dar origen a un huracn en Cali-
fornia (p. 41). Lo mismo ocurre en la ciencia
contable: un cambio en un hecho econmico
puede dar origen a mltiples efectos capaces
de afectar a la organizacin y su entorno
como un todo.
De lo anterior se desprende que a la
contabilidad hay que entenderla como una
ciencia transdisciplinaria, dinmica, interpre-
tativa y que se desarrolla en un entorno
complejo, por lo que seguir estudindola
desde el paradigma positivista sera un error,
puesto que se estara obviando la relacin
inseparable entre ser y pensar, sujeto y obje-
to y sujetos-objetos-sujetos, lo que nos lleva
a la siguiente reflexin: Para entender al
mundo, ms que habitarlo, se debe compartir
con l.
Estamos en un momento de recons-
truccin de las ciencias, en donde el trabajo
en equipo o en grupos de nuevo retoma su
camino, aquel que iniciaron los pioneros del
saber como Scrates, Platn y Aristteles,
quienes se deleitaban observando y transmi-
tiendo de forma personal sus conocimientos
y pareceres.
 Casal, Rosa Aura; Viloria, Norka. La Corriente Positivista y su Influencia en la Ciencia Contable.
Actualidad Contable FACES. Ao 5 No.5, Enero-Junio 2002. Mrida. Venezuela.(7-22)
5. A Manera de Reflexin
El hombre vivi en la turbacin y en el
temor hasta que se descubri la uniformidad
de la ley en la naturaleza. Hasta entonces el
mundo le haba sido extrao. Toda ley des-
cubierta representa la percepcin de la ar-
mona existente entre la razn, que es el
alma del hombre y las funciones de la natura-
leza. Es el lazo que une al hombre con el
mundo en que vive. Al descubrirlo siente una
inmensa dicha, puesto que es entonces
cuando el hombre se hace realidad en su
medio. Comprender es hallar algo que nos
pertenece; nuestra mayor felicidad consiste
en descubrirnos a nosotros mismos fuera de
nosotros (Tagore, 1998, p. 42- 43).
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 Entramado Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)

Realismo cientfico y
contabilidad: Una evaluacin a
la disciplina contable
Scientific realism and accounting: An assessment of the
accounting discipline

Eutimio Meja Soto

Docente investigador de la Universidad del Quindo, Colombia
eutimiomejia@uniquindio.edu.co

Omar de Jess Montilla Galvis

Profesor titular de la Universidad del Valle, Colombia
omontill@yahoo.com.mx

Carlos Alberto Montes Salazar

CONTADURA

Docente investigador de la Universidad del Quindo, Colombia

camontes@uniquindio.edu.co

based on the identification of its object and study

Resumen
La contabilidad es una disciplina de carcter
cientfico; en la ltima mitad de siglo se le estudia
desde diferentes propuestas metodolgicas, cada una
busca desarrollar para ella una estructura rigurosa
desde la identificacin de su objeto y mtodo de
estudio. En el presente trabajo se analiza y estudia la
contabilidad desde la construccin epistemolgica
del profesor Mario Bunge, fundamentalmente desde
su ltima propuesta de estudio de las ciencias, con
nfasis en las reas humanas y sociales.
methododology. This article reviews and examines
accounting from the perspective of professor
Mario Bunges epistemological construction, based
fundamentally on his most recent proposal for the
study of sciences with an emphasis on human and
social disciplines.
Palabras clave
Ciencia, mtodo, objeto, epistemologa, realismo
cientfico, tecnologa, tcnica, sociedad.

Abstract
Accounting is a scientific discipline. Since
the second half of the twentieth century it has
been studied from the perspective of different
methodological proposals, each one of which has
been aimed at developing a rigorous structure
56 Fecha de recepcin: 30 - 04 - 2010
Keywords
Science, method, object, epistemology, scientific
realism, technology, technique, society.
Clasificacin JEL: M40
Fecha de aceptacin: 14 - 06 - 2010

Unilibre Cali Entramado 2010; 11 : 56-75


Entramado
Introduccin
La distincin entre la ciencia y otros tipos de
conocimientos permite ubicar a la contabilidad en la
estructura general del saber. A pesar de no estar dentro
del alcance del presente texto, se sientan las primeras
bases para llevar a cabo este anlisis. Se presentan las
primeras hiptesis de ubicacin jerrquica, el trabajo
emprico y el terico permitirn consolidarlas en el
futuro, puede ser por va de la falsacin o la acumulacin
para que se jerarquice la contabilidad como campo de
conocimiento.
Mltiples metodologas pretendieron deslindar la
ciencia de otros tipos de conocimiento; el criterio
de demarcacin entre ciencia y no ciencia ha sido el
objeto de estudio de varios epistemlogos. Muchas de
sus propuestas tericas aun tienen validez y utilidad.
El presente texto slo tiene en cuenta los elementos
expuestos por Bunge, en especial los que contempla
para las ciencias sociales y las tecnologas. En textos
anteriores se analizaron los pensamientos de Popper
(Meja, Montilla y Montes, 2005), Kuhn (Montes, Meja
y Valencia, 2006) y Lakatos (Meja, Montes y Botero,
2006).
Bunge establece que una teora cientfica esun
sistema de proposiciones unidas por una relacin
de deductibilidad (pegamento sintctico) y un
tpico comn (pegamento semntico). En una
teora bien organizada o axiomtica, toda proposicin
es, o bien una premisa (postulado, definicin), o bien
una consecuencia (teorema) de algunas premisas
tomadas del conjunto y, ya est bien organizada o
sea desprolija, se supone que una teora contiene slo
conceptos razonablemente precisos, no confusos como
los de utilidad y expectativa racional (para referirse a la
ciencia econmica).
Los modelos tericos tambin son sistemas
hipottico-deductivos y, ya sea en la ciencia o en la
tecnologa, se ocupan de partes o rasgos del mundo,
por lo que deberan controlarse para constatar su
verdad (Bunge, 1999, p. 144).
La ciencia econmica contempornea contiene
unas pocas teoras y muchos modelos (Bunge,
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
1999, p. 145). Es la contabilidad uno de los modelos
de la economa? Garca (1980) establece respecto
a la contabilidad que el modelo matemtico de esta
disciplina tiene las siguientes propiedades:
a. Su extrema sencillez formal y conceptual.
b. Su precisin para describir la estructura de la
circulacin econmica.
c. La forma de grafos permite convertirlos en mapas
precisos de la circulacin econmica.
d. El modelo contable es la base para elaborar
cualquier modelo posterior de la circulacin
econmica.
Mattessich (1956, 1995, 2002) es un referente obligado
para el pensamiento del profesor Garca, a pesar
del intento persistente del segundo de demostrar
que el primero tiene sobre l escasa relacin y nula
influencia. Pero la utilizacin de modelos, los intentos
de formalizacin y la axiomatizacin propiamente son
herencia de este autor, aun si se tienen en cuenta los
trabajos previos de Paton, los paralelos de Moonitz y
Sprouse, y los desarrollos en el mismo sentido de Ijiri.
Mattessich es una influencia importante para Bunge en
sus construcciones tericas, tambin Kuhn, Lakatos,
Sneed, Derrida y Braudillard. Para este ltimo autor la
contabilidad ha logrado avanzar de forma significativa
en la pirmide del conocimiento cientfico. A partir de
la lectura de su vasta obra se puede concluir que:
a. La contabilidad es una ciencia social, aplicada y
emprica.
b. La contabilidad alcanza un alto grado de desarrollo
gracias a su interaccin con otras ciencias; estas
relaciones no convierten a la disciplina contable
en instrumento de otras ciencias sino que, segn
Karl Popper, los problemas no pertenecen a
ninguna disciplina pero requieren del concurso
de varias para encontrar soluciones ptimas.
c. La relacin de la contabilidad con otras
disciplinas no la lleva a perder su autonoma e
independencia.
d. Los estudios epistemolgicos otorgan gran poder
de sntesis y anlisis a la contabilidad.
e. La contabilidad no es positiva, ni normativa, ni
inductiva; para su estudio se requiere una posicin
eclctica y un anlisis holstico.
57
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
f. El problema de la verdad y de la objetividad debe
evaluarse conforme a los criterios propios de las
ciencias sociales, y estos difieren de las dinmicas
de las ciencias naturales y de las formales.
g. La contabilidad tiene dos componentes: la teora
general y las interpretaciones; el primero es de
naturaleza positiva y el segundo de orientacin
normativa.
1. Desarrollo del conocimiento
cientfico
El prefacio de Teora y realidad, de Bunge, es la mejor
introduccin al desarrollo del conocimiento cientfico
que expone el autor. A continuacin se le transcribe:
La naturaleza existe sin ayuda de
teoras cientficas. Las sociedades
preindustriales, tambin: les bastaba la
creencia, la opinin, el conocimiento
experto pero pre-terico. El hombre
moderno no puede prescindir de las
teoras cientficas para avanzar, sea en
el conocer, sea en el hacer. Destryase
toda teora cientfica y se destruir
no slo la posibilidad de avanzar sino
tambin buena parte de lo ya ganado.
Pero tambin, aplquense mal las teoras
cientficas y se destruir a la propia
humanidad. Nuestro futuro depende,
pues, de nuestras teoras y de la manera
de aplicarlas (Bunge, 1972b).
Hoy da se teoriza sobre cualquier tema, no slo acerca
de objetos fsicos sino tambin biolgicos y sociales.
Algunas ramas de la psicologa matemtica han alcanzado
niveles de complejidad ms elevados que algunas de la
qumica.
El progreso cientfico se mide hoy con el progreso terico,
mejor que por la acumulacin de datos. La ciencia
contempornea no es experiencia sino teora sumada a
experiencia planeada, conducida y entendida a la luz de
esta teora. Estas ltimas se presentan, con frecuencia
58
Unilibre Cali
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Vol.6No.
No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
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creciente, en lenguaje matemtico: las teoras especficas
son, en efecto, modelos matemticos de trozos de la
realidad.
Este mero hecho plantea multitud de problemas
filosficos; por ejemplo:
a. Qu es un modelo terico?
b. Cul relacin hay entre modelo terico y teora
general?
c. Cmo se ponen a prueba las teoras?
d. Qu funcin desempea la teora en la accin
planeada?
e. Qu papel puede cumplir el trabajo terico en el
desarrollo econmico, social y cultural?
La investigacin cientfica arranca con la percepcin
de que el acervo de conocimiento disponible es
insuficiente para manejar determinados problemas
(Bunge, 1985, p. 19). Esto permite pasar a la superacin
del conocimiento ordinario y transitorio hacia el
conocimiento cientfico.
La ciencia no se distingue por su objeto de estudio, sino
por su mtodo, de modo que el enfoque cientfico
est constituido por el mtodo cientfico y por el
objetivo de la ciencia (Bunge, 1985, p. 22). Para
otros autores el objeto de estudio, material o formal,
es lo que distingue de forma especfica a la actividad
cientfica.
El mtodo cientfico es un procedimiento que permite
tratar un conjunto de problemas; cada clase de ellos
requiere de un conjunto particular de mtodos o tcnicas,
pero tambin de la aplicacin de un procedimiento
universal y comn a todos. En otras palabras, es un
mtodo general que permite que se le aplique el ciclo de
investigacin de un problema de conocimiento.
El autor anota, respecto a la ciencia propiamente dicha, que
el conocimiento cientfico es predominantemente
conceptual; consta de sistemas de conceptos
interrelacionados de determinados modos (Bunge,
1985, p. 64).
El equipo conceptual del hombre adolece (Bunge, 1985),
de tres factores negativos: falta de conceptos ricos,
abundancia de conceptos pobres y vaguedad en todos

Entramado
los conceptos, excepto los formales. Para superar estos
problemas la ciencia y la filosofa generan tcnicas que
le permiten al discurso cientfico ganar en precisin y
riqueza formal.
La definicin que Bunge ofrece tiene relacin estrecha
con el concepto, en ella lo entiende como una
correspondencia signo-signo.
La definicin es una operacin
puramente conceptual por la cual
se introduce formalmente un nuevo
trmino en algn sistema de signos
(como el lenguaje de una teora); y
se especifica, en alguna medida, la
significacin del trmino introducido;
en la medida, justamente, en que es
precisa la significacin de los trminos
definitorios (Bunge, 1985, p. 139).
El discurso contable necesita someter sus teoras o
construcciones tericas a todo el rigor conceptual y de
procedimientos que se requiere para validar su estatus
dentro de la jerarqua cientfica.
Bunge (1999, p. 142-143) establece, respecto a los
criterios establecidos para el estudio de las ciencias
sociales, que existen tres enfoques:
El determinismo, que se reduce a la
creencia en leyes, y el voluntarismo,
[que lo hace en] la creencia en el
libre albedro El sistemismo los
engloba, porque considera que los
sistemas sociales tienen rasgos propios,
mantenidos o modificados, no obstante,
por las acciones de sus componentes
individuales.
Wirth (2001) presenta diez componentes de un campo
de investigacin ms los dos requisitos adicionales
propuestos por Bunge (1983) como determinantes de
un campo de investigacin:
a. Una comunidad cientfica de investigadores,
compuesta de personas con entrenamiento
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
especializado y fuerte vinculacin entre ellos,
quienes inician o continan una tradicin de
investigacin1.
b. Una sociedad que acepta o promueve a los
investigadores del punto anterior.
c. Un dominio o universo del discurso, compuesto de
forma exclusiva por entidades reales, presentes,
pasadas o futuras, que caracterizan el campo
de investigacin, determinan su problemtica e
influirn en sus mtodos de investigacin.
d. Un enfoque filosfico general compuesto por
tesis ontolgicas, una epistemologa realista y
una tica de libre bsqueda de la verdad y la
sistematicidad.
e. Antecedentes formales del campo de estudio, como
una coleccin de teoras lgicas y matemticas
actualizadas que utilizan los miembros de la
comunidad de investigadores.
f. Antecedentes especficos del campo de estudio.
g. La problemtica del objeto de estudio, la
componen, de forma exclusiva, problemas
cognitivos concernientes a la naturaleza de los
objetivos de estudio.
h. Conjunto de conocimientos acumulados y
utilizados por los miembros de la comunidad de
investigadores, que consisten en una coleccin de
datos, hiptesis, teoras y mtodos, actualizados,
testables y compatibles con los conocimientos de
otros campos que muestran el estado del campo
de conocimiento en un determinado momento.
i. Conjunto de objetivos o metas de la comunidad
de investigadores en su estudio del domino
o universo del discurso, que incluyen el
descubrimiento o uso de las leyes que rigen
el dominio de estudio, la sistematizacin de
hiptesis y el perfeccionamientos de los mtodos
de investigacin; y
j. Conjunto de mtodos que utiliza la comunidad de
investigadores en su estudio y que deben consistir
exclusivamente en procedimientos verificables y
justificables, y ante todo, el mtodo cientfico.
En el caso de las tecnologas el autor utiliza un componente
adicional: un conjunto de valores o coleccin de juicios
de valor sobre cosas y procesos naturales o artificiales,
como materias primas y productos terminados, recursos
humanos, procesos y operaciones organizacionales,
normas, etc.
59
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
A los diez componentes anteriores los acompaan dos
condiciones o requisitos:
a. Que exista al menos otro campo de investigacin
contiguo en la misma familia de campos
de investigacin; que los campos contiguos
compartan algunos aspectos como la comunidad
de investigadores (expuesta en a.) y el conjunto
de mtodos utilizados (expuesto en j.); o que el
dominio de uno quede incluido en el dominio del
otro.
b. Que los ltimos ocho componentes del campo de
investigacin se modifiquen en el curso del tiempo,
aunque sea lentamente, como consecuencia de las
investigaciones en el mismo campo o en campos
relacionados.
Wirth (2001) desarrolla un anlisis comparativo de la
contabilidad a luz de los componentes y requisitos que
establece Bunge (1983) para caracterizar un campo
del conocimiento, estas consideraciones le permiten
a la autora concluir que la contabilidad se desarrolla
fundamentalmente en el campo de las tecnologas y de
la praxis.
2. Economa, socio-tecnologa y
teora de la accin
Para Bunge (1999), las grandes teoras econmicas estn
agotadas o incluso muertas. Hace referencia a la teora
clsica, la marxista y la neoclsica. Considera que la
institucional nunca alcanz su adultez.
La economa, por tradicin, se clasifica en dos grandes
bloques: la microeconoma y la macroeconoma.
Los referentes de las construcciones claves de la economa
pueden agruparse en siete categoras:
a. Recursos naturales.
b. Elementos no humanos bajo actual control
humano.
c. Agentes econmicos.
d. Sectores econmicos.
e. Mercados.
f. Economas totales.
g. Mixtos.
60
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Vol.6
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No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
(Enero - Junio)
Bunge (1999, p. 123-124), propone que todo sistema
econmico puede caracterizarse por los siguientes cuatro
aspectos:
a. Composicin: coleccin de personas (agentes
econmicos) y cosas no humanas de ciertas clases
en el sistema.
b. Medio ambiente: coleccin de elementos naturales,
sociales y artificiales vinculados con miembros del
sistema.
c. Estructura: coleccin de relaciones de produccin,
comercio, consumo, administracin, supervisin,
regulacin y tributacin que involucran bienes y
servicios; incluye relaciones con otros tipos de
socio-sistemas (polticos y culturales).
d. Mecanismo: la coleccin de procesos (trabajo,
intercambio, etc.) que determinan la estructura
del sistema.
Tambin distingue (1999, p. 125) los siguientes niveles y
ramas de la economa:
Nanoeconoma: comportamiento econmico de
los individuos.
Microeconoma: pequeas y medianas empresas.
Mesoeconmico: corporaciones y conglomerados
gigantes.
Macroeconoma: economas nacionales.
Megaeconmico: las economas regionales y la
mundial.
Garcia-Casella (2001), profesor del Instituto de
Investigaciones Contables de la Universidad de Buenos
Aires, desarroll trabajos importantes con el objeto
de identificar el universo y el dominio del discurso
contable, la naturaleza, las relaciones y la modelizacin
de la contabilidad, entre otros elementos. Sus trabajos le
permitieron formular la propuesta de estudios contables
desde clasificaciones similares a las econmicas.
Bunge (1998, p. 297) establece que la sociotecnologa
estudia las formas de mantener, reparar, mejorar
o reemplazar sistemas sociales existentes y procesos;
y disea y redisea sistemas sociales y procesos para
tratar problemas sociales. Esta definicin la retoma
un ao ms tarde, como se evidencia a continuacin.
En 1999 (p. 323) ubica entre las sociotecnologas:
La medicina social.

Entramado
El trabajo social.
Las ciencias de la administracin.
La macroeconoma normativa.
El derecho.
Disciplinas que estudian la proteccin ambiental,
el bienestar, las finanzas y la poltica pblica.
En 1985 (p. 43) determina las principales ramas de la
tecnologa:
Tecnologas fsicas.
Tecnologas biolgicas.
Tecnologas sociales.
Tecnologas mentales.
Es la contabilidad una sociotecnologa? O debe
buscarse su rango en conocimientos ms incipientes y
simples que los que tratan las tecnologas sociales?
Para Jorge Manuel Gil
El derecho contable es un campo
multidisciplinario en el que confluyen
ciencias sociales alrededor de
problemas fcticos que le otorgan una
caracterizacin propia, por lo que
puede incluirse en la familia de las
tecnologas sociales.
Una particularidad es que se solapa
parcialmente, lo que implica que
existen campos de elaboracin comn
de soluciones. En el caso del Derecho
contable, ese solapamiento parcial viene
dado, cuando menos, con la poltica
-con la que se comparten los sistemas
de negociacin en el proceso de sancin
de normas -, con la sociologa que trata
el efecto de la aplicacin de reglas y
normas en la sociedad.
El Derecho contable tambin trata
con el derecho comercial, que tiene
como campo comn las obligaciones
registrales e informativas de las
empresas, con la administracin que
comparte las normas sobre contabilidad
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
de responsables y la aplicacin de la
informacin contable en la toma de
decisiones y con la economa poltica
con la que comparte las teoras de la
regulacin (Gil, 2007, p. 96).
Wirth (2001, p. 141) presenta las diferencias entre
ciencia pura, ciencia aplicada y tecnologa; a partir de
esta consideracin, anota que:
La ciencia aplicada ocupa un lugar
intermedio entre la ciencia bsica
y la tecnologa el cientfico, tanto
en la ciencia bsica como en la
ciencia aplicada, es esencialmente un
descubridor, en tanto que el tecnlogo
es fundamentalmente un inventor
y desarrollador de cosas o procesos
artificiales.
Jaramillo (2004), segn los lineamientos de Quintanilla
(1989), define los siguientes trminos:
a. Tcnica: conjunto de habilidades, reglas o
conocimientos que sirven para resolver problemas
prcticos, como por ejemplo, las tcnicas del
grabado y la propaganda del mercado de un
producto.
b. Tecnologa: conjunto de conocimientos de base
cientfica que permiten describir, explicar,
disear y aplicar soluciones tcnicas a problemas
prcticos de forma sistemtica y racional, como
por ejemplo, la tecnologa de la comunicacin y
la informacin.
c. Los artefactos: resultados de aplicacin de las
tcnicas productivas y de la tecnologa como
formas de conocimiento prctico; son los objetos
concretos que se usan, son regularmente resultado
de la transformacin de otros objetos concretos.
Existen artefactos tcnicos y tecnolgicos.
La sociotecnologa, segn Bunge (1999, p. 323),
desarrolla las siguientes operaciones en la solucin de
un problema social:
a. Hace un estudio cientfico de la cuestin de
inters.
61
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Vol.6No.
No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
(Enero - Junio)

b. Elabora polticas y planes, consulta todas las partes teleolgica y si se admite que para esta forma de
interesadas. razonamiento puede existir una medida adecuada
c. Somete a prueba el plan elegido en una planta de objetividad.
piloto de pequea o mediana escala.
d. Evala los resultados, una vez ms en consulta La siguiente explicacin y enumeracin de Bunge puede
estrecha con las personas involucradas. permitir hacer una aproximacin de la contabilidad, o
e. Hace las correcciones necesarias. por lo menos de la regulacin contable en el campo de
f. Implementa el plan corregido en gran escala. las denominadas tecnologas sociales:
g. Controla de forma constante la implementacin del
plan, para revisarlo, modificarlo o abandonarlo. Los tecnlogos disean sistemas
o procesos artificiales pero no los
La ciencia estudia el mundo, la sociotecnologa la forma
de cambiarlo, de pasar del ser al deber ser, de lo que producen: slo hacen recomendaciones.
se tiene a lo que se debera tener. Los sociotecnlogos Su adopcin y produccin o reforma
estn entre la ciencia y la prctica, son el punto medio. reales es una funcin de las empresas o
La escala es ciencia, sociotecnologa y praxis; las tres la poltica, en particular del gobierno.
estn relacionadas. La tecnologa utiliza conocimiento Pinsese por ejemplo, en las fbricas, en
cientfico y los elementos propios de la prctica.
las redes de transporte, los estndares
La tecnologa es normativa por naturaleza, la limita la de seguridad, las normas legales o los
prescripcin, los juicios de valor sustentan su formulacin. tratados internacionales, ninguno
La construccin normativa se orienta por el deber ser, en de ellos surge espontneamente y
contraposicin con la postura positiva que estudia el ser, todos pueden beneficiarse con la
es o pretende ser objetiva en todos sus aspectos. Para sociotecnologa (Bunge, 1999, p. 326).
muchos autores as debe ser la ciencia.
En seguida el autor se refiere, de forma directa y explcita,
Tua-Pereda (1983, p. 366) hace la siguiente sntesis
a lo contable; entre lneas establece que algunos sistemas
respecto a lo que representan los juicios de valor en la
sociales resultan de la concrecin y el designio humano.
ciencia y especficamente en la contabilidad:
La contabilidad, por ejemplo, es un sistema o proceso
artificial y no espontneo, se le inventa y establece o
a. Los juicios de valor pueden estar presentes en una
controla de acuerdocon un plan. El sistema social puede
disciplina cientfica, incluso en los contextos de
implementar un sistema sociotcnico que implica utilizar
los que los excluyen las concepciones clsicas.
artefactos como los computadores.
b. Existen construcciones positivas y construcciones
normativas, cada una con su campo adecuado de
En la sociotecnologa y en la sociotcnica, los juicios de
aplicacin. En las primeras, los juicios de valor se
valor cumplen un rol importante. De esta consideracin
reducen al mximo por referencia a la aceptacin
surge la praxologa o teora de la accin, el estudio de las
comunitaria. En las segundas, se les puede tratar
caractersticas generales de la accin humana individual
de forma adecuada a travs de proposiciones
o colectiva.
teleolgicas (orientacin a fines), propias de la
lgica dentica.
Las acciones humanas las producen los agentes
c. Aparece as la necesidad de determinar la
individuales en un sistema social que acta sobre l mismo
naturaleza de una disciplina concreta o de sus
o sobre otro. Los sistemas existen cuando las partes que
diferentes reas, se necesita precisar cules son
los componen se vinculan al menos con otra parte de
las construcciones ms adecuadas para ella y para
la misma cosa. Cuando a este sistema lo componen
establecer qu tipo de lgica habr que aplicar en
personas y artefactos, se denomina sistema social.
su formulacin, en su interpretacin y la derivacin
Los sistemas presentan propiedades emergentes cuando
de reglas de actuacin.
surgen caractersticas que no poseen los componentes,
d. Las construcciones prescriptivas pueden ser
pero que son resultado de sus interacciones. En las
cientficas si se otorga este rango a la causacin
acciones se presentan cuatro aspectos:
62
Unilibre Cali

Entramado
Objetivo.
Medio.
Resultado.
Efecto colateral.
Cuadrado y Valmayor, respecto a las acciones y a la
disciplina contable, establecen los siguientes criterios:
Desde la ptica de la relacin fines-
medios, los modelos contables deben de
ser hechos a medida para los diferentes
objetivos y ello requiere un marco
para buscar hiptesis que relacione
los medios adecuados con los fines de
una manera directa y sistemtica. Esto
supone un reto en la investigacin
contable al tener que formular,
categorizar y comprobar estas hiptesis
instrumentales.
Las hiptesis instrumentales son
una realizacin formalizadora de
fines-medios, siendo crucial el poder
comprender la teora normativo
condicional (Mattessich, 1995a).
Llegando a este punto, se pueden
sintetizar las cuestiones ms relevantes
que encierra este concepto:
Son hiptesis orientadas hacia
objetivos.
Se basan en la relacin formalizadora
fines y medios.
Han de ser flexibles.
Requieren una formulacin
analtica.
Deberan de ser comprobables
empricamente acerca de su grado
de eficacia (Cuadrado y Valmayor,
1999, p. 151).
La relacin de fines y medios reconocida al interior de
la contabilidad, le permite Mattessich sintetizarla en
los siguientes tpicos, como lo evidencian Cuadrado y
Valmayor (1999, p. 156-157):
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
Parte de la consideracin de la contabilidad como
una ciencia aplicada.
El marco general contable va ms all del
pragmtico-normativo, el conjunto de juicios
de valor empleados es uno entre varios
competitivos.
Considera una pluralidad de objetivos y sub-
objetivos.
Otorga publicidad a los juicios de valor.
Formula una jerarquizacin de los objetivos que
persiguen los usuarios.
Suministra informacin a los usuarios en funcin
de sus necesidades y preferencias.
Se basa en la relacin formalizadora fines-
medios, la efecta mediante el establecimiento
de hiptesis instrumentales.
Interpreta con base en objetivos, utiliza diferentes
modelos contables condicionados a normas
especficas, juicios de valor y objetivos, no se
limita a un solo objetivo.
Los objetivos se consiguen a travs de un conjunto
de medios alternativos, no considera, pues, al
medio como valor absoluto.
Estudia de forma analtica el establecimiento de
los medios adecuados con la consecucin de fines
establecidos.
Confirma de forma emprica para determinar si
el medio especfico alcanza el fin perseguido de
forma eficaz.
Reconoce que sus bases positivas se encuentran
en otras ciencias puras, no convierte sus propias
teoras en positivas.
Considera los elementos integrantes no en s
mismos, sino en sus relaciones significativas;
establece las reglas de esas relaciones significativas
elaborando las mltiples hiptesis instrumentales
con base en:
leyes bsicas del positivismo o ciencia pura;
e
hiptesis instrumentales, sustentadas en la
orientacin normativa.
Las acciones humanas resultan de tradiciones,
necesidades y elecciones entre opciones alternativas.
Los procesos contables se rigen tambin por estos
criterios. La teora de la decisin debe de ser objeto de
estudio en las investigaciones contables; el anlisis de la
decisin recorre los siguientes pasos:
63
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
Reconocimiento del problema.
Divisin del problema en sus partes.
Identificacin de opciones de solucin.
Dibujo del rbol decisorio.
Evaluacin de cada opcin.
Recomendacin de un camino especfico.
La relacin de medios y fines Tua la aborda bajo la expresin
de lgica dentica e hiptesis instrumentales; parte de
esta relacin para hacer el siguiente comentario:
El debate entre lgica factual, con
proposiciones cognoscitivas y lgica
dentica, apoyada en hiptesis
instrumentales o pragmticas, tiene una
doble vertiente en su finalidad:
dilucidar el rango cientfico de las
construcciones realizadas a partir de
esta ltima; y
separar dos importantes instrumentos
cientficos, cada uno con su campo de
accin propio y con un objeto material
y un propsito perfectamente definidos
y drsticamente diferentes.
La apreciacin es especialmente
relevante para los denominados
principios contables, por cuanto se
insertan claramente en el mbito de
la interpretacin o aplicacin prctica
de la teora contable y no en el de la
formalizacin o generalizacin de la
misma, como se ha pretendido en
muchas ocasiones.
La dentica es la lgica de la accin.
Es lgica, porque la estructura de su
razonamiento parte de premisas para
llegar a una conclusin. Se refiere a la
accin, porque su producto final, ms
cualitativo que otra cosa, concierne
fundamentalmente a la conveniencia
de hacer o no hacer dentro de la
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Vol.6No.
No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
(Enero - Junio)
lgica prctica, como instrumento para
la construccin de decisiones a travs
de proposiciones finalistas, habra
que distinguir entre tres categoras,
depende de si aqullas fueran valores
(axiolgica), normas (dentica) y rdenes
(imperativa); todas ellas integradas en
las estructuras lgicas o leyes del deber
ser y con la finalidad comn de explicar
y promover un comportamiento y
ayudar al hombre a tomar decisiones
(Tua, 1983, p. 373).
Tua Pereda es contundente al sustentar la imperiosa
necesidad de construcciones normativas, como se
evidencia en el siguiente prrafo:
El establecimiento de los objetivos previos
a los que se dirige la regla enunciada
parece, por tanto, un requisito necesario
para su operatividad. La validez de un
concepto contable no slo depende del
rigor con que se deriva, sino tambin de
su vinculacin a un fin determinado.
Una construccin de principios no debe
limitarse a escoger una determinada
regla, debe tambin explicitar sus
propsitos, en relacin con el amplio
espectro de mtodos existentes (Tua,
1983, p. 386).
Los trabajos de Mattessich, Tua, Cuadrado y Valmayor y
Caibano, son el mejor ejemplo para ilustrar la relacin
instrumental y estratgica de la contabilidad en su
dinmica de formular medios para alcanzar fines.
Bunge (1999) presenta a lo largo de su texto problemas
y dificultades en la clsica teora de las decisiones
racionales, considera que no es posible construir una
teora general sustentada en que todos los individuos
tienen como fin ltimo la maximizacin de la utilidad.
Las decisiones que adoptan los hombres estn sujetas
a cargas valorativas que se hacen presentes de forma
explcita o implcita.

Entramado
Los hombres actan bajo reglas, que pueden ser de dos
tipos (Bunge, 1999, p.360):
a. Regla prctica: es una regla emprica adoptada
o mantenida porque se cree que funciona, o
porque su violacin causara tensiones sociales
improductivas.
b. Reglas fundadas: son consistentes con la
ciencia, la moral o ambas, aun cuando tal vez
su eficiencia o su impacto social todava no se
hayan comprobado. Se supone que las reglas
tecnolgicas son de esta clase.
Los principios contables pueden asimilarse a las reglas?
A qu tipo de regla pertenecen los principios contables?
La naturaleza de los principios, o la metodologa para
la construccin de principios contables que expone Tua
(1983, p. 638-639) a travs de sus definiciones, puede
ofrecer una respuesta tentativa:
La acepcin general de principio corresponde a
los fundamentos subyacentes en el saber contable,
los rasgos bsicos de la disciplina.
La segunda acepcin corresponde a la que sustenta
su razn de ser en la aceptacin generalizada; un
principio contable es una norma que emite una
institucin con autoridad reconocida al respecto
y derivada de la prctica ms recomendable.
La ltima orientacin de principio contable se
vincula con la designacin de las macro-reglas, que
surgen en la interpretacin semntica de la teora
general, es decir, en la construccin de sistemas
contables concretos. El principio contable
pertenecera de este modo a la vertiente dentica
y no a la cognoscitiva de la contabilidad.
Bunge (1999, p. 360) considera que las reglas
tecnolgicas deben tener una justificacin cientfica,
deben ser consistentes con las leyes naturales o sociales
pertinentes y estar sujetas a pruebas de verificacin de
su eficacia. Una regla social cientficamente justificada
puede calificarse como sociotecnolgica.
La jerarquizacin de la contabilidad como una
sociotecnologa es un camino sustentado por varios
autores; el captulo siguiente corresponde al anlisis de
la contabilidad desde la propuesta de Mario Bunge. En
l, el lector puede hacer un juicio crtico de la posibilidad
de tal consideracin.
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
3. Anlisis contable desde el
realismo cientfico
Bunge (1983) estableci los componentes y los requisitos
que se necesitan para otorgar la calificacin de ciencia
pura, ciencia aplicada o tecnologa, a un cuerpo de
conocimientos determinado. Wirth (2001) y Gil
(2007) comparan estos elementos con los desarrollos
de la contabilidad. A continuacin un esbozo de sus
consideraciones.
Los comentarios no corresponden a la trascripcin
literal de los criterios de los autores. Cada prrafo se
identifica con la fuente desde donde se analizan los
criterios para el respectivo tpico.
a. La comunidad de investigadores
En contabilidad existe un conjunto de contadores,
expertos contables e investigadores contables a nivel
internacional que tienen conocimientos especializados,
intercambian informacin y comparten valores. Existen
tradiciones y escuelas de investigacin contable. La
comunidad contable est compuesta por cientficos
dedicados a la contabilidad y por sociotecnlogos
(Wirth, 2001); es la comunidad de contadores que
promueven y aplican el derecho contable, se basan en
conocimientos universitarios y entrenamiento tcnico
(Gil, 2007).
b. La sociedad
La sociedad acepta y financia a travs de diferentes
mecanismos las actividades que llevan a cabo los expertos
y los investigadores contables. Las universidades, las
instituciones y los gremios de contables desarrollan
tecnologas y aplican tcnicas de impacto social (Wirth,
2001).
Los mercados financieros y las organizaciones pblicas
y privadas han exigido y solicitado a la contabilidad
que contribuya a la solucin de sus problemticas.
Cuando se presentan escndalos empresariales que
afectan a los inversores y a las entidades en general, se
enjuicia socialmente el trabajo del profesional contable,
se le somete a procesos de reestructuracin y revisin
profesional y gremial (Gil, 2007).
65
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
c. El universo del discurso
Est formado por entes reales o posibles, pasados,
presentes o futuros, naturales o artificiales tales como
los diseos, los mtodos, las normas y los procesos; tales
orientaciones son muy propias de las tecnologas (Wirth,
2001).
El dominio del derecho contable est dado por un sistema
de normas que prescriben acciones, procedimientos
y actitudes que culminan en una representacin de la
realidad econmica, financiera y patrimonial emergente
de las transacciones en los entes-empresas (Gil, 2007).
d. El enfoque general o fundamento
filosfico
El sustento filosfico, tanto para las ciencias como para
las tecnologas, tiene tres aspectos (Wirth, 2001):
1. Un principio ontolgico: existen escuelas en
contabilidad que analizan el mundo con existencia
independiente del observador; otros enfoques de
carcter interpretativo consideran que el sujeto
investigador afecta la sociedad y por ende la
contabilidad misma.
2. Un principio epistemolgico: se considera que
el mundo puede conocerse de forma objetiva,
al menos de forma parcial y en proceso. La
contabilidad y su estudio terico se encarga de
buscar estos principios.
3. Una tica de libre bsqueda de la verdad,
de la comprensin y de la sistematicidad: en
contabilidad existen lneas orientadas a disear
sistemas de informacin tiles y orientados por
principios ticos que permiten la derivacin al
campo tecnolgico.
El derecho contable, en su ontologa, se describe como un
ordenador del sistema econmico, bajo una metodologa
y una racionalidad financiera; puede ser estudiado desde
la gnoseologa pragmtica y prescriptiva, a partir de los
aspectos de la praxis y de axiologa que involucra (Gil,
2007).
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(Enero - Junio)
e. Antecedentes formales
La contabilidad cuenta con teoras que emplean la lgica
y la matemtica (Wirth, 2001). Moiss Garca (1980)
considera que la aplicacin de los criterios lgicos y
matemticos en la contabilidad tradicional es muy escasa
o nula y carece de rigor.
La regulacin contable tiene teoras, hiptesis y conceptos
que la sustentan. Existe por tanto una teora social de la
regulacin, teoras de decisin, marcos procedimentales
lgicos y esquemas racionales en el proceso de emisin
normativa, sustenta la relacin formal de la contabilidad,
como por ejemplo, el itinerario lgico deductivo de la
regulacin propuesto por Tua (1983, 1995) y Gil (2007).
f. Antecedentes especficos
La contabilidad emplea datos, hiptesis y teoras
utilizados y bien confirmados en otras disciplinas. La
contabilidad utiliza herramientas propias de las finanzas
y la economa (Ryan, Scapens y Theobald, 2004; Wirth,
2001).
Para Gil (2007, p. 100) la regulacin contable tiene
relaciones y utiliza construcciones tericas de otras reas
del saber, como por ejemplo: del derecho comercial
y financiero, de la sociologa poltica, la teora de la
informacin, las ciencias de la decisin, la ecologa, las
ciencias jurdicas, entre otras.
g. La problemtica de la disciplina
La contabilidad tiene problemas distintos a los de otras
disciplinas, a pesar de que aquellas pueden contribuir
a las soluciones de sta. Tambin se pueden presentar
situaciones en las que confluyen otros saberes, sin poder
distinguir con claridad a quin pertenecen (Wirth,
2001); Popper (1994) establece que los problemas no
son patrimonio de ninguna disciplina en particular, son
transversales al conocimiento.
Existen problemas derivados de la aplicacin prctica
de las reglas contables en entornos especficos que
han generado slidas discusiones sobre el deber ser de
la normalizacin o estandarizacin contable (lvarez,
2002 y 2007). Se presentan problemas cognitivos y se

Entramado
generan polmicas en aspectos relacionados con la
propia tecnologa.
h. Un conjunto de conocimientos
Son el conjunto de hiptesis, leyes y teoras formuladas
al interior de la disciplina y que son congruentes con
las formulaciones de otros campos del saber. Para las
tecnologas se hace referencia a mtodos, diseos y
planes. En el caso de la contabilidad, parece aproximarse
ms a la tecnologa que interacta con la administracin, la re-expresin de estados contables por el efecto de
la informtica, la investigacin operativa, entre otras
(Wirth, 2001).
El conocimiento en contabilidad est dado por las
teoras, como la del contrato de agencia (que no es
propiamente de la contabilidad), hiptesis como la
del beneficio distribuible, los datos, los mtodos de
investigacin como el hipottico-deductivo, los diseos
y los planes a desarrollar (Gil, 2007).
i. El propsito o meta
Para Mara Cristina Wirth, las metas de la comunidad de
tecnlogos incluyen:
La creacin de nuevos artefactos.
Nuevas maneras de emplear los artefactos.
Planes para llevarlos a cabo y evaluarlos.
En contabilidad los artefactos son los sistemas contables,
los informes contables son una creacin artificial
que sirve a una finalidad prctica y requieren reglas
tecnolgicas para su aplicacin.
La meta de la ciencia bsica o aplicada puede estar ms
lejos del alcance de la contabilidad, los propsitos de la
comunidad cientfica son:
El descubrimiento o el uso de regularidades y
El perfeccionamiento de la metodologa (Wirth,
2001).
La comunidad profesional presenta propuestas de
nuevas normativas que permitan mejorar las condiciones
de la contadura en lo financiero y en lo social. Los
procedimientos y los criterios que contempla la
regulacin se someten a revisiones y cambios para
hacerlos ms congruentes con los objetivos de los
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
aplicadores, supervisores y usuarios de la informacin.
La tecnologa social se caracteriza por su dinmica y
mejoramiento permanentes (Gil, 2007).
j. Los mtodos
La ciencia utiliza procedimientos verificables o
justificables. Las tecnologas aplican adems el
mtodo tecnolgico. En la aplicacin de este ltimo
mtodo en contabilidad, cabe mencionar el diseo de
la variacin del poder adquisitivo de la moneda y su
implementacin (Gil, 2007).
El mtodo cientfico general recorre los siguientes
puntos:
1. Problema cognitivo,
2. Hiptesis,
3. Control,
4. Eventual correccin de hiptesis o
5. Reformulacin del problema.
El mtodo tecnolgico sigue los siguientes pasos:
1. Problema prctico,
2. Diseo,
3. Prototipo,
4. Testeo,
5. Correccin del diseo o
6. Reformulacin del problema.
Gil (2007, p. 101) establece que el derecho contable
desarrolla una lgica que permite el desarrollo de una
normativa; se puede citar como ejemplo el procedimiento
lgico deductivo de la emisin de estndares de
contabilidad. Estos incluyen rasgos del entorno y
objetivos, caractersticas y requisitos del sistema, hasta
derivar en hiptesis instrumentales y reglas prcticas
(Tua, 2003).
k. Los juicios de valor
Este punto es propio de las tecnologas. En la contabilidad
aspectos ticos, estratgicos e instrumentales intervienen
para la determinacin de los juicios de valor. A
quin deben orientarse los estados financieros y las
caractersticas de la informacin contable, son ejemplos
de tales situaciones (Wirth, 2001).
67
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
Gil (2007, p. 102) expone que en la implementacin de
una tecnologa existe una racionalidad implcita y una
confianza en la estructura legal y de funcionamiento. Se
establecen adems unos marcos ticos de orientacin
de los miembros de la comunidad profesional y de
las relaciones que se tienen con otros actores (Lpez,
1995).
Herrera (2000) anota que la sociedad espera mucho
de la ciencia y de la tecnologa, pero al mismo tiempo
hace acusaciones de daos que causan al ambiente
y a las personas. An cuando las ciencias sociales
tienen pocas tecnologas desarrolladas, tambin
algunas de ellas trastornan la vida de los individuos
y de los grupos.
La socio-tecnologa o tecnologa social es una disciplina
que estudia las maneras de mantener, reparar, mejorar
o reemplazar sistemas y procesos sociales existentes;
disea o redisea unos y otros para afrontar problemas
sociales (Bunge, 1999, p. 323).
Wirth anota, respecto a esta definicin, que los sistemas
y procesos contables son artificiales y no espontneos;
se disean, implementan y controlan de acuerdo a un
plan. Entre los conocimientos que utilizan los sistemas
contables se citan:
Teoras contables (Garca C., 2001).
Teoras de la organizacin2.
Teoras de sistemas informticos.
Teora del control interno3.
Teora de la decisin (Jimnez, 2007).
Teoras econmicas del capital.
Teora de la agencia (Gago, 1996).
Teoras financieras (Ryan, Scapens y Theobald,
2004).
Wirth (2001, p. 149 y 150) adscribe la contabilidad
plenamente en el campo de las tecnologas sociales:
Los sistemas contables son los diseos
producidos por la contabilidad con fines
especficos de monitoreo y control de
las actividades del sistema sociotcnico.
Los sistemas contables son diseos
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No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
(Enero - Junio)
particulares para cada tipo de sistema
sociotcnico porque cada uno tiene
metas y medios diferentes, y necesita
controlar con mayor o menor intensidad
determinados nodos, agentes o procesos
del sistema.
La contabilidad como tecnologa
social, se sustenta en conocimiento
cientfico producido por la economa,
la administracin, la sociologa, la
ciencia poltica, las finanzas, y emplea
instrumentos conceptuales de las
ciencias formales, como la matemtica,
la estadstica y la lgica. Los aportes de
estas ciencias son el fundamento sobre el
cual se formulan las reglas tecnolgicas
de la contabilidad, que se emplean en
la prctica profesional para el diseo de
sistemas contables.
Se han estudiado nuevas aplicaciones
de la teora contable, que sirven para
el control de aspectos que interesan
muy especialmente a una comunidad:
la responsabilidad de los sistemas
sociotcnicos en la cuestin ambiental,
es decir, los efectos del comportamiento
de las organizaciones sobre el medio
ambiente.
Para Wirth (2001, 150-151) la contabilidad tiene un
importante componente de estudio que pertenece a la
ciencia aplicada:
En contabilidad hay un campo de
investigacin en el que se estudian
problemas cientficos de posible
importancia prctica, sobre la base
de descubrimientos de otras ciencias
bsicas. En una investigacin con
objetivos determinados, basada en
regularidades empricas, que generan
hiptesis explicativas y predictivas, y que

Entramado
se espera puedan aplicarse como input
de la tecnologa contable [] puede
admitirse que la escuela de Rochester y
la escuela interpretativa inglesa llevan
a cabo investigaciones en contabilidad
que podran calificarse como de ciencia
aplicada emergente, admitiendo que
an se encuentra en sus inicios.
Gil (2001, 87) analiza los estndares internacionales
de contabilidad y su relacin con la transferencia de
tecnologa; establece que los IAS se tratan como
normas tecnolgicas, cuya transferencia es parte del
proceso de globalizacin y regulacin internacional
de los sistemas econmicos.
Este autor define la contabilidad como una
Ciencia social aplicada a la gestin
de los organizadores de la actividad
econmica como una tecnologa
(entendida como tcnica ms
estructura social) aplicada a solucionar
problemas concretos de las estructuras
alfa (desarrolladas) y de las estructuras
beta (autnomas) en el campo de la
produccin de informacin til para el
proceso decisorio.
La tcnica contable est constituida
por conocimientos, procedimientos
y especialidades, as como por
las herramientas metodolgicas y
simblicas (que representan bajo la
forma de reglas tecnolgicas) (Gil,
2001,p. 91).
Segn su exposicin, las tcnicas interactan en
la relacin social, dejan como resultado nuevos
desarrollos tecnolgicos. En este desarrollo interviene
la transferencia de tcnicas y los contextos estructurales.
La implementacin de IAS puede entenderse como
una transferencia de tecnologa que, segn el autor, se
desarrolla conforme a las siguientes hiptesis:
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
La estructura dominante determinar las tcnicas
y no al revs.
Se tender a adoptar una tcnica que induzca una
estructura diferente, de manera que aparezca una
tecnologa que sea al menos compatible de forma
parcial con la estructura dominante.
La transferencia de tecnologa no puede nunca
ser un proceso neutral, ni desde el punto de vista
social ni desde el poltico.
Como la transferencia de tecnologa es un proceso
arraigado y complicado, los debates acerca de las
condiciones de la transferencia, no se pueden
limitar slo a las transferencias de tcnicas.
Los cambios en la estructura mundial tendrn
efectos importantes en el rgimen de transferencia
de tecnologa.
El cambio en la estructura puede generar nuevas
tcnicas.
El cambio de las tcnicas puede generar nuevas
estructuras.
Las hiptesis que plantea Gil (tomadas de Galtung, 1979)
expresan con claridad que los procesos tecnolgicos y
tcnicos no son neutrales; al contrario, se orientan a
favorecer ciertos sectores sociales. Para la contabilidad,
la estructura dominante las organizaciones alfa -
desarrolla un sistema de informacin propicio para la
consolidacin de sus intereses.
Gil (2001, p. 100) recomienda que el proceso de
emisin de estndares contables, como una expresin
de transferencia de tecnologa que orienta la estructura
dominante, se reevale desde un esquema ms abierto,
ms ecunime y autnomo. Se requiere que las relaciones
superen la hegemona actual y pasen a mecanismos de
mayor equidad y participacin.
Una aplicacin de la tecnologa y la tcnica bajo juicios
de valor que no se sustentan en las necesidades sociales,
resultan afectando las comunidades y las posibilidades
de desarrollo de las naciones.
Jorge Manuel Gil (2007, p. 93) expresa que el discurso de
transparencia del modelo hegemnico, al contrastarse
con la realidad, permite evidenciar situaciones poco
deseables, como:
Se aumenta el endeudamiento sin que se conozcan
las causas o, conocindolas, se las disimula.
Se venden las empresas pblicas sin una
69
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
contabilidad del valor que permita conocer sus
circunstancias reales.
Los proyectos econmicos de emprendedores
nacionales quiebran y fracasan, pese a haber
adoptado las mejores tcnicas importadas de
administracin.
Los pases se insertan en la globalizacin como
consumidores sujetos al vaivn de los precios, y
como deudores expuestos al comportamiento
interesado de los flujos de capital y de la tasa de
inters.
Se puede acotar con Lakatos (1983), frente a la
subjetividad de la ciencia, que los criterios de demarcacin
entre ciencia y pseudociencia permiten que grupos
hegemnicos ostenten la autoridad para desarrollar y
aceptar como cientficos slo modelos y criterios que
responden a sus necesidades. Los desarrollos tecnolgicos
y tcnicos que se financian desde la institucionalidad son
los que permiten reproducir los cnones que establece la
tradicin o el poder.
La contabilidad no es ajena al desarrollo social y poltico:
como conocimiento est cobijando un fenmeno que
se presenta bajo las caractersticas de una tecnologa
social, con un fuerte proceso normativo mediante reglas
y procedimientos que conforman un verdadero derecho
contable.
Una de las cuestiones relevantes, en la mundializacin
financiera y en la conformacin de nuevos espacios
econmicos en Amrica Latina, es lo que podemos
denominar el estatuto normativo de la contabilidad
bajo forma cuasi-jurdica identificada como derecho
contable.
Sobre la globalizacin de la economa y el rediseo de las
estrategias regionales, no existi en Amrica Latina una
preocupacin directa sobre el conocimiento contable y
menos an, un abordaje metodolgico y sistemtico.
De forma especfica para el proceso regulativo que viven
algunos pases latinoamericanos, Gil (2007, 95) establece
cinco hiptesis que constituyen la mejor definicin de la
propuesta del autor frente al proceso normalizador:
El derecho contable es una tecnologa social
emergente desde la contabilidad, est sujeto a un
70
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2010 - Junio)
(Enero - Junio)
proceso regulatorio.
La regulacin contable implica normas que,
adems, son reglas tecnolgicas.
La eficiencia social de esas normas contables
depende de:
La metodologa cientfica de su construccin.
La gnesis poltica de su consenso.
La generalizacin profesional de su aplicacin.
La aceptacin y el uso de sus resultados
pragmticos, que pasan a ser bienes privados del
dominio pblico.
La globalizacin financiera mundializa el derecho
contable a travs de una verdadera transferencia
de tecnologa.
Las normas contables no son neutras: muestran
efectos financieros particulares y generales,
generan consecuencias para el sistema econmico
y son culturales; por ende, tienen impacto social.
Los dos autores principales del presente acpite son
los referentes ms representativos del campo de la
investigacin contable en lo que tiene que ver con la
aplicacin de los criterios epistemolgicos del realismo
cientfico o sistemismo cientfico al campo de la
contabilidad.
4. Conclusiones
Cuadrado y Valmayor (1999) establecieron de forma
apropiada que la contabilidad ha dejado de ocupar
socialmente la ubicacin de arte o de tcnica en el
campo del conocimiento. Hoy se le reconoce como un
conocimiento sistemtico, con un importante grado de
rigor y, ante todo, con un objetivo y una trascendencia
vital para el desarrollo de la sociedad.
La identificacin de la contabilidad como una ciencia,
sin un mayor tipo de fundamentacin terica, es en s un
problema. Una disciplina no alcanza un mayor estatus en
la jerarquizacin del conocimiento por el mero hecho de
que los expertos y los investigacintes de dicha disciplina
lo dispongan.
Ante la existencia de mltiples acepciones del trmino
ciencia, lo ms recomendable es determinar las ms

Entramado
rigurosas o ms apropiadas, conforme a los criterios
que se definan en una investigacin particular. Cada
lnea, escuela u orientacin cientfica tiene sus propios
tpicos, componentes, caractersticas y requisitos para
definir y clasificar un conocimiento como cientfico.
Frente a la polisemia del trmino ciencia, el investigador
contable debe ubicar la contabilidad dentro del rango
de conocimiento, de acuerdo con cada lnea de
pensamiento. Slo es posible afirmar que la contabilidad
es una ciencia o que no lo es de acuerdo con el
pensamiento de Popper, Kuhn, Lakatos, Feyerabend,
Habermas, Weber, Reichenbach, etc. Cada uno de los
autores tiene unos criterios particulares, por lo tanto,
un conocimiento puede considerarse como cientfico a
la luz de un autor, y como no cientfico a la luz de otra
propuesta terica.
Para el caso especfico del realismo cientfico, slo es
posible identificar cmo el pensamiento metacientfico
de Mario Bunge permite ubicar la contabilidad en
el campo del conocimiento y, adems, develar sus
construcciones internas.
Los criterios que expone, con el denominativo de
sistemismo cientfico o realismo cientfico, establecen
los tpicos de caracterizacin de la ciencia. En rigor, la
contabilidad no cumple estas condiciones. En tal sentido
la contabilidad no puede calificarse como ciencia segn
los preceptos de Bunge. Wirth (2001) considera que
los estados ms avanzados del pensamiento contable
permiten su calificacin como ciencia aplicada. Esta
afirmacin debe ser objeto de futuros anlisis.
El desarrollo del trmino sociotecnologa, su
caracterizacin e identificacin, abren un importante
camino para el estudio de la contabilidad. El tema de
la tecnologa social, sus fines, acciones, procedimientos
y dinmica, constituyen un desafo para el anlisis y el
estudio contable.
El presente trabajo impulsa un nuevo tema de
investigacin: el anlisis de la contabilidad entendida
como sociotecnologa. La filosofa y la meta-ciencia
han avanzado de forma sustancial en los ltimos aos en
la reflexin del segundo orden de las tecnologas. Los
investigadores contables no han orientado sus trabajos
en este sentido, revelar fronteras no exploradas en la
teora contable puede ser un paso similar.
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
La contabilidad efectivamente ha dado importantes
pasos en la consolidacin de sus construcciones
tericas. Entre los aspectos ms avanzados se pueden
mencionar:
a. Kuhn (1992) acotaba que las comunidades
cientficas constituyen un componente bsico
para la determinacin del estado de madurez
de una ciencia. Bunge (1999) considera que
las comunidades de investigadores son un
componente caracterizador tanto de las ciencias
como de las tecnologas.
La contabilidad ha logrado constituir comunidades
cientficas internacionales, si bien son pocas,
son claramente identificables los siguientes
enfoques:
La corriente funcionalista.
La corriente interpretativa.
La investigacin contable crtica.
b. Requena (1981) afirma que la contabilidad se
ha desarrollado a partir de la relacin con otras
ciencias; ha tomado teoras y construcciones
de otras disciplinas cientficas para contribuir
a la solucin de los problemas especficos de
su campo de accin. Este proceder es propio
de los conocimientos cientficos y ellos no
necesariamente tienen que ser ciencias (ej. las
tecnologas).
c. Los investigadores contables han utilizado
diferentes herramientas metodolgicas y estas se
han implementado con xito en otras disciplinas,
principalmente en las ciencias fcticas. La
aplicacin de criterios propios de otras ciencias
a la contabilidad no la convierte de forma
automtica en una ciencia, pero s constituye un
referente importante del esfuerzo acadmico de
los tericos contables. La conclusin, despus
de la implementacin de una metodologa
importada, puede ser la inaplicabilidad de estos
criterios, pero tal conclusin es el resultado de
un hecho emprico y no de un descarte a priori.
d. Las teoras de orden positivo y normativo han
evolucionado de forma significativa, como
construcciones excluyentes o con un enfoque
71
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado
holstico, incluyente y complementario. As lo han
propuesto las visiones crticas, que consideran que
ambos lineamientos son necesarios y pertinentes
para la contabilidad.
e. El estudio de la contabilidad, desde la epistemologa
y desde la filosofa de la tecnologa, constituye
un desafo y una ruptura con la tradicin social.
La aplicacin de estos referentes indica que la
contabilidad ha ingresado, o pretende hacerlo con
suficientes razones, en el campo de los saberes
cientficos.
f. La aplicacin en la contabilidad de los conceptos
de campos de conocimiento y campos de
investigacin que desarrolla el realismo crtico de
Bunge, se suma a la aplicacin de criterios como
Paradigmas (Kuhn), Programas de investigacin
(Lakatos), Tradiciones de investigacin (Larry
Laudan), entre otros. Estos anlisis son vitales
para el desarrollo futuro de la contabilidad.
g. El debate ms reciente en el campo contable
respecto al proceso de armonizacin contable
internacional, en manos de organismos de corte
mundial, puede analizarse a la luz de los criterios de
ciencia aplicada, tecnologa y tcnica. La aplicacin
de los juicios de valor y los esquemas axiolgicos y
denticos en este campo de la contabilidad ofrece
importantes argumentos y caminos para quienes
participan en estas discusiones, ya sea con inters
prctico o meramente acadmico.
Los defensores de la corriente tradicional o funcionalista
de la contabilidad, y su enfoque de utilidad para la toma de
decisiones, consideran que la cientificidad de la misma se
encuentra en la utilizacin de instrumentos que permitan
construir una ptima relacin fines-medios. Tal criterio
es objetable, la relacin de utilidad y de verdad no es
siempre directamente proporcional; incluso puede darse
una relacin de antagonismo. La condicin estratgico-
instrumental de la contabilidad no le da por s misma el
carcter de cientificidad.
La defensa de la ubicacin de la contabilidad en el campo
de las tecnologas sociales supera el problema de la
objetividad y la bsqueda de la verdad. Las tecnologas
se orientan a la construccin y el diseo de normas o
reglas que alcancen aceptacin general a partir de su
72
Unilibre Cali
Vol.6
Vol.6No.
No.1, 1,
2010 (Enero
2010 - Junio)
(Enero - Junio)
utilidad. Esta concepcin est ms prxima al proceder
de las instituciones que se encargan del proceso de
emisin de normas contables. En concreto, es el marco
de orientacin a partir del cual actan los contables
prcticos en la cotidianidad.
Es pertinente evaluar si el concepto de ciencia puede
entenderse como un conjunto de conocimiento o como
un proceso-actividad con caractersticas especiales que
desarrollan un conjunto de hombres en particular, los
cientficos o investigadores. Si existe una inclinacin
por la segunda acepcin, debe entenderse que hombres
aislados, que realizan sus propios anlisis y construcciones
respecto a la contabilidad, no constituyen una comunidad
cientfica.
Sin comunidad cientfica no hay un discurso universal
para esa poblacin de investigadores. Si no existe un
conjunto de hombres que compartan un ncleo central
de acuerdo, no existe un paradigma, ni un programa de
investigacin, ni un campo de investigacin. Lo anterior
no indica que exista un estado de tabula rasa en la
construccin contable; al contrario, se ha avanzado de
forma significativa, pero faltan esfuerzos que la disciplina
y la sociedad reclama de profesionales, expertos e
investigadores contables.
Las comunidades cientficas contables en el mundo
no pueden evaluarse en abstracto, existen criterios
relevantes que permiten determinar en cada pas el
avance del conocimiento contable. Entre estos tpicos
pueden identificarse:
a. Nmero de investigadores de tiempo completo en
contabilidad.
b. Nmero de grupos, institutos y centros de
investigacin especficos del rea contable.
c. Grado de influencia real de los resultados de
investigacin y los pronunciamientos de las
autoridades acadmicas contables en los procesos
de emisin de estndares y normas contables.
d. Nmero de revistas cientficas del rea contable
con reconocimiento internacional.
f. Nmero de artculos en revistas cientficas
internacionales que versen sobre temas de
investigacin contable.

Entramado
g. Orientacin cientfico-tecnolgica en
los programas de formacin profesional
universitarios; esto no se da en pases de bajo
desarrollo cientfico donde la formacin se centra
en manuales tcnicos de registro, la enseanza
caracterizada por la repeticin y una formacin
ms legalista y menos doctrinal.
h. Nmero de citas en textos y revistas internacionales
de los constructos de autores nacionales. Libros
y revistas tienen validez por su capacidad de
impactar y servir de referentes en trabajos de
investigacin nacionales e internacionales.
f. Presupuesto por parte de entidades pblicas
y privadas, con orientacin especfica a la
consolidacin y el fortalecimiento de la capacidad
investigativa.
Esta lista no es exhaustiva. Existen otros puntos que los
investigadores en su prctica cotidiana evalan como
indicadores pertinentes del grado de evolucin de la
disciplina en su pas.
A la ciencia aplicada, la tecnologa y la tcnica las
permean los juicios de valor. La contabilidad se
clasifica entre los tres campos anteriores; su accionar
no es neutral y puede contribuir al desarrollo social, o
meramente a los procesos de acumulacin.
La consolidacin de la investigacin contable no es slo
un problema de carcter ontolgico o epistemolgico;
el campo axiolgico es un terreno en el cual deben
buscarse muchas oportunidades para la contabilidad.
Los aspectos ticos constituyen una columna en el
desarrollo profesional por su carcter social, e incluso
poltico.
El aspecto de mayor visibilidad en la contabilidad es
el proceso de regulacin contable. En ese escenario
confluyen investigadores, expertos y prcticos; si bien
tienen intereses distintos, su mirada descansa en el
mismo objeto material de estudio. Precisamente en este
campo es donde la propuesta de Bunge permite delimitar
los alcances de la disciplina, sus fines y limitaciones.
Gil (2007, 91) se refiere al proceso de emisin e
implementacin de normas o estndares contables en
trminos como contabilidad normativa, regulacin
contable o derecho contable. El anlisis de los
Meja, et al
Vol.6 No. 1, 2010 (Enero - Junio)
proceso de estandarizacin contable con pretensiones
de universalizacin puede hacerse desde una ptica
cientfica, no slo desde un anlisis ideolgico o
estratgico instrumental.
La referencia general de Gil (2001, 2004, 2007) a la
contabilidad como tecnologa aplicada, se dirige de
forma especfica al componente del derecho contable
o de la regulacin; pero la contabilidad no se limita a
esta faceta. Bajo esta consideracin, pueden revisarse
cules otros componentes tiene la contabilidad, y si
ella tiene posibilidad de clasificarse como ciencia de la
abstraccin y la teorizacin.
Los procesos de regulacin contable en lo local y lo
internacional se enmarcan dentro de los lmites de la
tecnologa social, independiente de si los aplicadores de
la misma tienen o no conocimiento de esta situacin. El
tcnico contable que slo aplica los procedimientos no
logra dominar la lgica y la racionalidad que subyace en
los marcos jurdicos de la contabilidad.
Trabajos futuros debern desarrollar marcos de
validacin o falsacin de la ubicacin de la contabilidad
en el campo de las tecnolgicas sociales. No se puede
seguir validando a priori la definicin de la contabilidad
como ciencia, tecnologa o tcnica, sin que exista un
sustento terico fuerte. Estos trabajos por hacer deben
apuntar con rigor a este objetivo.
El trabajo de Mario Bunge, sistemtico, riguroso y
metdico, constituye un buen referente, a pesar de no
ser el nico. Sirve para iniciar la bsqueda de adscribir,
a la contabilidad, con fundamento terico y cientfico,
en la pirmide jerrquica del conocimiento.
NOTAS
1. El concepto de tradicin de investigacin debe compararse con el mismo
criterio expuesto por Larry Laudan; la comunidad de investigadores debe
compararse con la comunidad cientfica de Kuhn y evaluar similitudes y
diferencias (Kuhn, 1992; Montes, Meja y Valencia, 2006).
2. Empresa como organizacin, definida como una relacin de autoridad y
como respuesta a los lmites de la racionalidad humana (Jimnez, 2007,
119).
3. En la contabilidad se desarrollan teoras del control que incluyen la
auditora interna y externa, la revisora fiscal y el control interno.
73
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable
 Entramado
Entramado Vol.6
Vol.6No.
No.1, 1,
2010 (Enero
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Eutimio Meja Soto

Docente Universidad del Quindo, contador pblico y filsofo Universidad del Quindo, especialista en Gerencia Social Universidad de Antioquia,
Magster en Desarrollo Sostenible y Medio Ambiente Universidad de Manizales.
eutimiomejia@uniquindio.edu.co

Omar de Jess Montilla Galvis

Profesor titular Universidad del Valle, contador pblico especialista en Gerencia Financiera con nfasis Internacional Universidad Libre, Magster en
Administracin de Empresas Universidad del Valle, candidato a Doctorado en Nuevas Tendencias de Direccin de Empresas y posgrado en Derecho
Constitucional Universidad de Salamanca.
omontill@yahoo.com.mx.

Carlos Alberto Montes Salazar

Docente Universidad del Quindo, contador pblico Universidad del Quindo, Magster en Gerencia del Talento Humano Universidad de Manizales,
especialista en Revisora Fiscal y Auditora Externa Universidad Autnoma de Bucaramanga y en Administracin Financiera Universidad la Gran
Colombia.
camontes@uniquindio.edu.co
75
Realismo cientfico y contabilidad: Una evaluacin a la disciplina contable

Este trabajo fue presentado como
ponencia al IV Encuentro de
investigacin contable, celebrado
en Girardot (Colombia) en agosto
de 1995 y organizado por la
Fundacin para la Investigacin y
Desarrollo de la Ciencia Contable
(FIDESC).
CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin
actual del pensamiento
contable
JorgeTuaPereda
(Espaa)
Catedrtico de Economa Financiera y Contabilidad
Universidad Autnoma de Madrid
Resumen
Cuando pensamos en la contabilidad olvidamos con
frecuencia que nuestra disciplina se apoya en una l-
gica propia, originada por el entorno en el que se des-
envuelve y orientada a atender las necesidades plan-
teadas por dicho entorno.
En este artculo se analiza la evolucin del pensamiento
contable desde el nacimiento de la partida doble hasta
nuestros das, distinguiendo las escuelas clsicas y el
trnsito, a finales del siglo XIX, hacia la visin eco-
nmica y cientfica de la contabilidad. Finalmente, se
describen los rasgos actuales del pensamiento conta-
ble, con especial nfasis en su capacidad de servir a
aquel entorno a travs del suministro de informacin
til para la toma de decisiones.
Palabras clave:
Escuelas; Teoras; Investigacin; Positivismo; Conta-
bilidad; Marco conceptual; Disciplina.
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Contenido
Introduccin

1. Las escuelas clsicas

1.1. Caractersticas
1.2. La teora contista
1.3. La teora del propietario
1.4. La Escuela Lombarda
1.5. La Escuela Personalista
1.6. La Escuela Controlista

2. Las escuelas econmicas

2.1. Caractersticas
2.2. Escuelas econmicas y planteamientos cientficos
2.3. El neocontismo econmico centroeuropeo
2.4. El neocontismo econmico francs
2.5. La Escuela Alemana de la economa de la empresa
2.6. El perodo econmico en Italia: la economa ha-
cendal y la Escuela Patrimonialista
2.7. El Neocontismo en Estados Unidos
2.8. La Escuela Econmico-Deductiva norteameri-
cana

3. Los enfoques que giran en torno al paradigma

de utilidad
3.1. Caractersticas
3.2. Reformulacin de la Escuela Econmico-De-
ductiva: el marco conceptual
3.3. Los enfoques presentes en la investigacin em-
prica

44 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

3.4. Los intentos formalizadores

4. Visin actual de la disciplina contable

4.1. El objeto material

4.2. El objeto formal

4.3. La distincin entre teora general y sus aplica-

ciones

4.4. El debate entre posturas normativas y positivas

4.5. La contabilidad como disciplina cientfica

Conclusin: concepto y lmites de la teora contable

Bibliografa

Introduccin

En este trabajo intento esbozar una breve sntesis de la histo-

ria del pensamiento contable, con el objeto de deducir del
mismo algunas conclusiones sobre el concepto y lmites de
la teora contable, poniendo de manifiesto su carcter evolu-
tivo y, especialmente, la manera en que los planteamientos
interdisciplinarios y el dilogo entre diferentes ramas del
conocimiento, otorgan al concepto de teora contable una
visin dinmica y en constante expansin.

La moderna socioepistemologa aporta criterios interesantes

para agrupar las tendencias concurrentes en una disciplina y
la manera en que ha evolucionado el pensamiento en torno a
la misma. No es raro utilizar para estos propsitos, con ma-
yor o menor rigor, los conceptos de paradigma (Khun, 1962)
o de programa de investigacin (Lakatos, 1970) o los ms
evolucionados pero, al fin y al cabo, consecuencia de los
anteriores, de redes de teoras (Stegmller, 1979), familias
de reas de investigacin (Bunge, 1983) o tradiciones de in-
vestigacin (Laudan, 1977-Mattessich, 1993).

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 45
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Sin excesivas pretensiones metodolgicas, hemos adoptado

la denominacin, ms clsica, de escuelas, utilizada tambin
por otros autores, como Vlaemmink (1961), Goxens (1970),
Montesinos (1977), Requena (1977) y lvarez Lpez y Lpez
Cao (1981).

Con este planteamiento, distinguimos tres etapas o conjun-

tos de escuelas: las agrupadas en los perodos clsico, eco-
nmico y actual. Sin embargo, al abordar la situacin actual
de nuestra disciplina, cambiamos la denominacin de escuela
por la de enfoque o tendencia. En efecto, en los plantea-
mientos actuales de la contabilidad el concepto de escuela,
en su acepcin clsica(1), que implica una cierta divisin en
compartimentos, estancos e, incluso, algn grado de rivali-
dad entre ellos, se difumina notablemente. En esta etapa, el
investigador, ms que escuelas, tiene ante s diferentes enfo-
ques, a los que puede adscribirse alternativa, sucesiva y si-
multneamente.

1. Las escuelas clsicas

1.1. Caractersticas

El perodo clsico se extiende desde el nacimiento de las

primeras escuelas de pensamiento contable, en el siglo XVIII,
hasta que surge el denominado programa de investigacin
econmica a comienzos del siglo XX.

La principal caracterstica de esta etapa es que su propsito

esencial es explicar el funcionamiento de las cuentas. Esta (1) Tal como la define
el Diccionario de la
es la nota bsica de las primeras escuelas (la contista y teora Real Academia
del propietario; la escuela lombarda, personalista y Espaola de la Lengua
en alguna de sus
controlista). Sin embargo, hay que reconocer que en las lti- acepciones: Doctrina,
principios y sistema de
mas surge una decidida vinculacin de la contabilidad con un autor; conjunto de
la administracin de los negocios y, como consecuencia, con discpulos, secuaces o
imitadores de una
disciplinas afines, tales como la economa de la empresa. persona o de su
doctrina, arte, etc.;
conjunto de caracteres
comunes que en
Pero, en ninguna de ellas aparece de forma clara el concepto literatura y en arte
de valor econmico, ni se pretenden formular teoras basa- distinguen de las
dems las obras de una
das en tal concepto sobre la contabilidad como cuerpo de poca, regin, etc..

46 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

conocimientos. Tampoco aparece, al menos, de forma clara,

la utilidad de nuestra disciplina para la toma de decisiones.
Habra que esperar a las escuelas econmicas, la primera de
las cuales es la neocontista, para que el pensamiento conta-
ble tomara esta direccin.

Este es el criterio delimitador que utilizamos al distinguir un

perodo clsico y un perodo cientfico-econmico. Obvia-
mente, tenemos que admitir que, bajo este punto de vista, las
escuelas clsicas no son homogneas entre s, sino que, por
el contrario, presentan una clara evolucin hacia planteamien-
tos cada vez ms econmicos. Por ello, algn autor (Goxens,
1970, T. I, pp. 20 y ss.) distingue en este conjunto de escue-
las dos perodos: el de la tenedura de libros o arte de las
cuentas y el cientfico-administrativo.

1.2. La teora contista

La primera escuela de inters en la historia del pensamiento

contable, tras Pacioli, es la llamada contista, de la que sue-
le considerarse como precursor al francs Ren Delaporte,
autor en 1685 del Trait de la science des negociants et
teneurs de livres. Posteriormente, esta lnea de pensamiento
alcanza su punto lgido con La tenue de livres renddue facile,
publicada en 1795 por Degranges.

La Escuela Contista no pretende sino explicar y justificar las

reglas que rigen los movimientos de las cuentas. Por esto,
Delaporte acua el principio de la personalidad moral de la
empresa, distinguindola de su propietario y, expresando un
conjunto de reglas, cuya sntesis(2) es la siguiente:

1. En todos los actos y contratos toman parte continua ne-

cesariamente dos personas: una que recibe o debe entregar
un valor, y otra que entrega o debe recibir un valor equiva-
lente.

2. En cualquier operacin administrativa, el propietario fi-

gura siempre como una de las partes contratantes, y como
(2) De acuerdo son diversas las causas por las que el propietario puede ser
con Goxens (1970, T. I,
pp. 20 y ss.). deudor o acreedor, justo es que se abran al mismo tiempo

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 47
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

tantas cuentas segn sean las causas principales de su dbito (3) La postura del
contista Delaporte
o de su crdito. aparece sintetizada en
esta amplia definicin,
que tomamos de
Goxens (1970, T. I, p.
3. Las personas que constituyen la segunda parte contra- 32): La contabilidad
tante, en cualquier operacin administrativa, son las que tie- es la ciencia de las
cuentas, que representa
nen relaciones comerciales de inters con el propietario, que los movimientos de los
valores de cambio
sern deudores o acreedores suyos como personas extraas clasificados en sus
a la empresa. funciones principales y
accesorias. Trata de las
concepciones,
coordinaciones,
Este conjunto de reglas, acuadas en el perodo contista, transformaciones y
constituye la esencia de la partida doble, y tiene su expre- clasificaciones de
todos los valores
sin ms caracterstica en su norma bsica: quien recibe un materiales o jurdicos,
servicios, desembolsos
valor es siempre deudor del mismo, y quien lo entrega es y otros que influyen en
acreedor(3). Adems, a este perodo se debe la propuesta las situaciones de los
patrimonios privados o
cinquecontista, sistema de llevar los registros utilizando pblicos. La
no ms de cinco cuentas del propietario. contabilidad llena las
funciones que le son
propias por medio de
las cuentas que,
De la Escuela Contista se ha puesto de manifiesto su culto aisladas, responden
individualmente a sus
a las cuentas casi con solemnidad sacerdotal(4). Sin embar- funciones principales
go, esta preocupacin tuvo como fruto una aportacin im- de clasificacin y
estadstica, a sus
portante: la primera teora en torno al funcionamiento de las funciones accesorias
cuentas, incluso, las primeras utilizaciones de frmulas de tiempo, historia,
numeracin,
algebraicas para demostrar relaciones existentes entre deter- evaluacin, control y
resultado, en el espacio
minadas cuentas(5). de un ejercicio, y que,
jugando entre s, dos a
dos, por sus relaciones
organizadas, llenan las
1.3. La teora del propietario funciones de informes
y de resultados frente a
los otros organismos:
directores,
A finales del siglo XVIII destaca en Gran Bretaa la llama- administrativos,
da teora del propietario(6), que gira en torno a la aportacin financieros, tcnicos,
comerciales o anexos
de Huscraft Stephens quien, con el nombre de ownership de una empresa
cualquiera.
theory, expuso las siguientes reglas de funcionamiento de
(4) En expresin de
los movimientos de cuentas: Masi (1967, p. 1).
Citado tambin por
lvarez Lpez y Lpez
1. La empresa cualquiera que sea su forma y naturale- Cao (1981, p. 286).
za jurdica, ha de ser considerada como un ente con (5) Montesinos (1978,
p. 360) cita a Giuseppe
personalidad distinta a la del propietario de aquella. Forni, autor del Trattato
Teorico-practico di
scrittura doppia (1790)
2. Desde el momento en que se admite que la empresa y del Corso
dInstruzcione diaria
tiene personalidad propia ha de admitirse tambin (1814) como el
que posee un patrimonio, integrado por dos grupos primero en utilizar
frmulas algebraicas
de elementos, a saber: para demostrar

48 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

a) Bienes, derechos y acciones de toda clase que son

propiedad de la empresa o que resultan a favor de la
misma, cuyo primer grupo se designa con el nombre
de Activo.

b) Crditos y obligaciones de toda clase en contra de la

empresa, designndose este segundo grupo con el
nombre de Pasivo.

3. De ello resulta que el patrimonio de la empresa est

formado por un activo a su favor y un pasivo en su
contra, y que los diversos elementos que integran el
activo y el pasivo han de ser clasificados segn sea
su naturaleza, en grupos llamados cuentas, teniendo
el principio de que los valores incluidos en cada cuen-
ta presenten entre s la mxima homogeneidad con-
table.

La aportacin de Huscraft Stephens es importante por dos

motivos. Por un lado, puede apreciarse una mayor abstrac-
cin en el tratamiento conceptual de los movimientos conta-
bles. Por otro, es un claro antecedente de la denominada teo-
ra de la agencia, muy utilizada en planteamientos actuales
de nuestra disciplina, especialmente en los relacionados con
(Continuacin notas
5 y 6). los diferentes enfoques de la investigacin emprica, como
relaciones existentes ms adelante veremos.
entre ciertas cuentas, a
la vez que afirma que
Huscraft Stephens
que por nuestra parte
incluimos en la escuela 1.4. La Escuela Lombarda
de la teora del
propietario puede
considerarse como un
verdadero iniciador de
El siglo XIX presenci el florecimiento del pensamiento
aquella tendencia, con contable en Italia, con una preeminencia intelectual que ha-
su exposicin
simplificada del bra de permanecer hasta bien entrado el siglo XX. Todas las
mtodo italiano, en su escuelas italianas tienen un objetivo comn, el propsito de
obra titulada Italian
bookeeping reduced elaborar teoras cientficas para nuestra disciplina, normal-
into an art.
mente basadas en la relacin entre la contabilidad y la admi-
(6) Que Goxens (1970,
T. I, pp. 21 y ss.), nistracin empresarial.
denomina escuela
materialista.
(7) Como aportaciones Francisco Villa(7) es el principal representante de la llamada
principales de este Escuela Lombarda. A l se debe una construccin terica de
autor puede verse Villa
(1840 y 1850). la contabilidad que toma como punto de partida la conside-

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 49
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

racin de que su objetivo es el control de la empresa, mos-

trando el resultado de todas sus operaciones.

Con ello, la contabilidad es para Villa(8) una doctrina de or-

den superior, destinada a interpretar la dinmica de las
haciendas, para la cual son necesarios los conocimientos ad-
ministrativos y de orden varios, combinados con los concep-
tos puramente contables, y una disciplina propia para la uti-
lizacin de medios instrumentales adecuados para poder
realizar los fines previstos para la administracin econmi-
ca. En resumen, la contabilidad debe ser considerada como
un complejo de nociones econmico-administrativas aplica-
das al arte de llevar las cuentas.

La Escuela Lombarda tiene ya importantes aportes precur-

sores de planteamientos actuales, por lo que, como ya he-
mos indicado, Goxens (1970) la considera como el comien-
zo del perodo cientfico-administrativo de la contabilidad.
Especialmente se debe a esta escuela la separacin entre te-
nedura de libros, por un lado, y los principios econmico-
administrativos que rigen el arte de llevar las cuentas, por
otro, adems de su decidida vinculacin con conceptos eco-
nmicos.

1.5. La Escuela Personalista

Los principales aportes de esta escuela corresponden al ita-

liano Cerboni (1883,1886), a finales del siglo pasado. Sus
planteamientos giran en torno a dos puntos bsicos:

l Los fundamentos conceptuales de la disciplina contable

se apoyan en relaciones jurdicas entre las personas
intervinientes en la administracin del patrimonio de la em-
presa.

l El carcter econmico de la contabilidad, a la que sitan

prcticamente al frente de la economa de la empresa, abar-
cando la totalidad o, al menos, una buena parte de la activi- (8) Goxens (1970, T. I,
dad empresarial. pp. 22 y ss.).

50 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

En cuanto al primero de estos puntos, para Cerboni, la con-

tabilidad es: ... La doctrina de las responsabilidades jurdi-
cas que se establecen entre las personas que participan en la
administracin del patrimonio de las empresas(9).

Se ocupa, en consecuencia, de las relaciones de direccin y

de obligacin en que el propietario, sus agentes y correspon-
sales intervienen, susceptibles de representacin y de regis-
tro, con los siguientes planteamientos(10):

l Estudiando sucesivamente el nexo jurdico que se esta-

blece entre las diferentes categoras en el desarrollo de las
operaciones administrativas, Cerboni concluye que todas las
personas de la empresa tienen relaciones con el propietario
de la misma, e indica que la situacin de este es siempre
absolutamente contraria al de las otras personas; es decir,
que los deberes de los extraos son derechos del propietario
y los derechos de ellos, deberes de este.

l Destinando a cada una de estas clases de personas una

cuenta, resulta que la cuenta del propietario es constante-
mente la anttesis perfecta de la cuenta de terceros, y que el
administrador no es ms que el regulador de las relaciones
entre el propietario y las terceras personas.

l Todas las cuentas son subjetivas, es decir, abiertas a las

personas que colaboran en la empresa o mantienen con ella
relaciones que les interesa, y el principio fundamental de su
mecnica queda establecido as: a un derecho en una cuenta
se opone siempre un deber en la otra cuenta, y viceversa; o
toda cesacin de un derecho da lugar al deber de reconocer-
(9) Goxens (1970,
T. I, p. 22. Cerboni lo como cesado y, por consiguiente, el correlativo derecho a
es autor, adems del todo deber que antes se tena. Por tanto, derecho o abono es
Primi Saggi de
Logismografa (1873), sinnimo de haber, y deber o cargo es sinnimo de debe.
de Ricomposizioni
Logismografiche
(1878) y de La
Ragionera Scientifica e En principio, la Escuela Personalista parece entroncar con
le sue Relazioni con la
Discipline los planteamientos contistas, en los que se considera a una
Anministrative e Sociali persona sujeto de derechos y deberes detrs de cada cuenta.
(1886).
(10) Goxens (1970,
Sin embargo, esta postura clsica es superada, ya que, ms
T. I, p. 25). que asignar personas a las diferentes cuentas, afirma que s-

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 51
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

tas sirven para regular las relaciones entre aquellas perso-

nas, considerando que todas ellas representan derechos y
obligaciones del propietario(11).

La naturaleza econmica de la contabilidad, segn los pun-

tos que caracterizan esta escuela, puede apreciarse en la si-
guiente definicin de Cerboni, quien afirma que nuestra dis-
ciplina es:

La ciencia de las funciones, de las responsabilidades y

de las cuentas administrativas de las haciendas abarca
cuatro partes distintas que tratan respectivamente:

1. Del estudio de las funciones de la administracin

econmica de las empresas con el fin de determinar
las leyes naturales y civiles segn el cual las empre-
sas se manifiestan y se regulan;

2. De la organizacin y de la disciplina interna de las

empresas;

3. Del clculo, es decir, de la aplicacin de las mate-

mticas a los hechos administrativos y de su demos-
tracin en el orden tabular, y

4. Del estudio del mtodo de registro, destinado a co-

ordinar y a representar los hechos administrativos
de la empresa, poniendo de relieve los procesos y
sus efectos especficos, jurdicos y econmicos, y
mantenindolos todos reunidos en una ecuacin(12).

As mismo, Cerboni representa el antecedente de un plan-

teamiento que, transcurrido el tiempo, tendra un cierto pre-
dicamento: el conjunto de teoras y de escuelas que si-
(11) Cfr. lvarez Lpez
tan a la contabilidad prcticamente al frente de la economa y Lpez Cao (1981,
p. 287). Vid en este
de la empresa, abarcando la totalidad, o al menos una buena mismo sentido,
parte, de la actividad empresarial, en un claro y excesivo Montesinos (1978,
pp. 176 y ss.).
desbordamiento de los lmites de nuestra disciplina(13).
(12) Goxens (1970,
T. I. p. 34).

As, Cerboni afirma que ... el pensamiento se manifiesta en (13) lvarez Lpez
y Lpez Cao (1981,
tres aspectos diferentes: econmico, administrativo y de tene- p. 288).

52 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

dura... Los tres, que dan lugar a ciencias diversas, en el

caso particular del mbito empresarial, se encuentran re-
unidos en una unidad orgnica: el pensamiento logismol-
gico que, considerado como sntesis mxima de los dems
aspectos, constituye la esencia de la contabilidad, a la cual
deben atribuirse finalidades tericas (estudio de las leyes
que gobiernan a las empresas, consideradas aisladamen-
te y con relacin a otras) y finalidades prcticas (estudio
de las normas por las que las haciendas deben organizar-
se, y ser gobernadas y dirigidas para conseguir su objetivo
propio)(14).

A la escuela jurdico-personalista y, en especial, a Cerboni,

debemos tambin importantes cuestiones de cierta actuali-
dad, como por ejemplo:

l La naturaleza econmica de nuestra disciplina.

l El papel de la contabilidad en la regulacin de las relacio-

nes entre las personas que intervienen en la empresa, o

l La vinculacin entre contabilidad y otras disciplinas rela-

cionadas con la actividad empresarial.

Al mismo tiempo, Cerboni realiza un planteamiento

formalizador que puede calificarse de pionero, con seis axio-
mas, a cada uno de los cuales acompaan varios corolarios.

1.6. La Escuela Controlista

Fabio Besta(15), creador de la Escuela Controlista o materia-

lista, formula su postura como una oposicin a las escuelas
que personalizan las cuentas, poniendo tambin especial n-
fasis en el carcter econmico de la disciplina contable, al
(14) Goxens Duch
centrarla en el estudio y control de la hacienda, a travs del
(1970, T. I, pp. 22-23). anlisis de sus diferentes valores a los que se les abre una
(15) A quien Requena cuenta, y no a las personas subyacentes.
(1980, p. 667)
considera origen del
pasado actual. Puede Besta distingue tres fases en la administracin hacendal: ges-
verse de este autor
Besta (1891). tin, direccin y control. Las funciones de la contabilidad se

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 53
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

refieren a esta ltima etapa, por ser su caracterstica el con-

trol de la riqueza hacendal.

La contabilidad y el control econmico son, por lo tanto,

trminos equivalentes, de manera que la contabilidad es la
ciencia del control econmico de las empresas de cualquier
tipo, que debe extenderse al estudio y constriccin de los
hechos administrativos, y puede ser antecedente o conse-
cuente a estos.

Las siguientes frases constituyen una sntesis vlida, aunque

quizs incompleta del pensamiento de Fabio Besta:

La contabilidad, desde el punto de vista terico, estudia

y enuncia las leyes del control econmico en las hacien-
das de cualquier clase, y deduce las
oportunas normas a seguir para que di-
cho control sea verdaderamente eficaz, Lacontabilidad,
convincente y completo; desde el punto
de vista prctico, es la aplicacin orde-
desdeelpuntodevista
nada de estas normas a las distintas ha- terico,estudiayenuncia
ciendas(16). lasleyesdelcontrol
econmicoen
Por otro lado, en la conceptualizacin de lashaciendasde
la disciplina contable, Besta, apoyndose
en el concepto del patrimonio, establece
cualquierclase
tres teoremas fundamentales de la contabi-
lidad, que explican las relaciones entre los
elementos patrimoniales y la contabilizacin de sus movi-
mientos, cuyo tenor literal, que extraemos de Goxens (1970,
T. I, p. 26) es el siguiente:

1. Si la medida de un capital dado (de una empresa)

est en funcin constante de los valores atribuidos a sus
elementos reales activos y pasivos, digo: que la variacin
que experimentar la medida de dicho capital despus de
que por un hecho o por un conjunto de hechos de gestin,
o por una razn cualquiera, se hayan producido mutacio-
nes activas o pasivas en las medidas de uno o varios de
sus elementos, es constantemente igual a la suma (16) Goxens Duch
algebraica de estas mencionadas ltimas variaciones. (1970, T. I, pp. 33-34).

54 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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2. Si el capital que constituye el objeto de contabiliza-

cin en un determinado sistema, antes de ser considerado
como una sola suma indivisa, se considera descompuesto
en componentes derivados positivos o negativos, en for-
ma tal que tambin el conjunto de dichos componentes
numricos deba ser constantemente igual a la medida que
tendra el antes mencionado capital si este permaneciese
no descompuesto, digo: que la mutacin o las mutaciones
producidas en uno o en varios de estos componentes deri-
vados debe y deben tener tal medida que la mutacin ni-
ca o la diferencia entre la suma de las mutaciones activas
y de las mutaciones pasivas que se hubieran producido en
los valores reales del mencionado capital.

3. Si a cada uno de los elementos reales y cada uno de

los elementos derivados que componen la medida de un
determinado capital se establece y mantiene abierta una
cuenta dividida en secciones; si la medida o el valor de
las mutaciones asignado en tales cuentas a los compo-
nentes derivados depende de los valores atribuidos a las
mutaciones producidas en los elementos reales de las cua-
les dependen; si se conviene en escribir a) las mutaciones
activas de los elementos reales al Debe de su cuenta res-
pectiva y las mutaciones pasivas al Haber, y b) las muta-
ciones activas de la medida del capital al Haber de las
cuentas derivadas, las pasivas al Debe, digo: que en la
contabilizacin de las partidas anotadas en todas las
expresadas cuentas, consideradas en su conjunto, la
suma de los cargos ser constantemente igual a la de los
abonos.

De la Escuela Controlista de Fabio Besta hay que subrayar

su clara delimitacin de la contabilidad en relacin con la
economa de la empresa, as como(17) su visin econmico
administrativa del patrimonio, en la que destaca de manera
especial la funcin econmica de la cuenta. Tambin es de
inters el intento formalizador a partir de los teoremas indi-
cados.

(17) Segn afirma Adems, puede considerarse como escuela de transicin en-
Vlaemminck (1961,
p. 282). tre las anteriores, y neocontistas, dentro del perodo eco-

JORGE TUA PEREDA

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nmico. La aportacin de Fabio Besta podra haberse situa-

do dentro de este ltimo planteamiento, pero el hecho de
poner su atencin especialmente en el control econmico y
no en el concepto de valor, nos ha llevado a considerarla
como una escuela previa al neocontismo propiamente dicho.
Sin embargo, tambin habra sido posible clasificarla como
neocontismo econmico italiano.

2. Las escuelas econmicas

2.1. Caractersticas

El perfeccionamiento y expansin de la actividad econmi-

ca a finales del siglo XIX y comienzos del XX, con el con-
siguiente incremento de la dimensin empresarial, as como
algunos hechos, tales como la inflacin inherente a la pri-
mera postguerra mundial, contribuyeron a afianzar la dimen-
sin econmica de nuestra disciplina.

Surge as lo que Caibano (1975, pp. 11 y ss.) denomina

programa de investigacin econmico, como respuesta de la
contabilidad a las circunstancias del entorno en aquel mo-
mento. Este autor explica del siguiente modo la gnesis y
contenido de esta forma de pensar:

Nos encontramos, pues, con unas circunstancias que

alteran totalmente el papel de la informacin conta-
ble; se le pide que sea capaz de ofrecer una base de
cifras realista, que se adapte al medio, que los resulta-
dos calculados respondan a principios econmicos, que
su conocimiento verdadero evite la creciente descapita-
lizacin de las empresas; en suma, que el fin que ante-
riormente permaneca en un modesto segundo plano sur-
ge con fuerza arrolladora, sobrepasando al que hasta
ese momento ocupaba una total prioridad... ... Los ob-
jetivos de la informacin contable, sin abandonar los
estrictamente legales, quedaban ms bien orientados ha-
cia los aspectos puramente econmicos de la actividad
empresarial.

56 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Las escuelas de la etapa clsica ponen de manifiesto, de

manera ms o menos decidida, la vinculacin entre contabi-
lidad y disciplinas econmicas. Sin embargo, el concepto de
valor econmico, como elemento consustancial a la contabi-
lidad, no aparece sino hasta finales del siglo XIX y comien-
zos del XX, y lo hace en varios autores que constituyen una
lnea de pensamiento que podemos denominar el perodo
econmico.

Esta etapa surge especialmente en Centroeuropa y tiene sus

principales seguidores en Francia, Alemania e Italia. En sus
orgenes, el perodo econmico se manifiesta a travs de las
llamadas escuelas neocontistas, cuyas caractersticas son
las siguientes:

l Abandono del personalismo de las cuentas como justifi-

cacin de sus movimientos;

l Bsqueda de una concepcin ms sustantiva de nuestra

disciplina, basada especialmente en el concepto de valor eco-
nmico, de modo que la contabilidad se orienta a la determi-
nacin y anlisis de tal valor, a la vez que se la vincula a la
toma de decisiones econmicas.

l Atencin importante al movimiento de las cuentas.

No obstante, a medida que avanza el siglo XX, progresiva-

mente cobra mayor importancia la segunda de estas caracte-
rsticas y pierde importancia la tercera, a la vez que se pro-
gresa en el avance hacia intentos formalizadores de la
disciplina contable.

Paralelamente, las escuelas econmicas tienen tambin sus

manifestaciones en Estados Unidos, si bien con un talante
mucho ms pragmtico que pronto habra de tomar una di-
reccin muy clara: la bsqueda, basada en la teora eco-
nmica, del clculo del beneficio empresarial. Con ello, el
neocontismo da lugar, en Estados Unidos, a la lnea de pen-
samiento que puede englobarse con la denominacin de bs-
queda del beneficio verdadero.

JORGE TUA PEREDA

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2.2. Escuelas econmicas y planteamientos

cientficos

Como ya hemos indicado, algunos autores sitan a Francis-

co Villa como iniciador de la etapa cientfica, otros(18) opi-
nan que este perodo no comienza hasta el nacimiento del
neocontismo. Ello es debido a que esta escuela pone los ci-
mientos de una visin ms moderna de nuestra disciplina
que, de acuerdo con Mattessich (1972, pp. 469 - 470) se ca-
racteriza por las siguientes notas:

1. Formulacin y utilizacin de trminos bien definidos y

conceptos empricamente significativos, en contraposicin
al empleo de expresiones vagamente descritas y conceptos
no operativos.

2. Adaptacin de instrumentos cientficos generales y m-

todos de las ciencias matemticas, filosficas, econmicas y
del comportamiento a la teora de la contabilidad, en vez de
utilizar y particularizar un marco conceptual sumamente es-
pecializado.

3. Orientacin hacia la contabilidad especfica y hacia

modelos de orientacin de gestin para objetivos concretos,
contra la aceptacin dogmtica de un fin nico, global o in-
definido.

4. Procedimientos de comprobacin sistemticos a travs

de los cuales los modelos e hiptesis alternativos para un
mismo objetivo pueden ser comprobados en cuanto a su per-
tinencia, seguridad, exactitud, eficiencia, oportunidad o qui-
zs rendimiento total, en lugar de la simple comprobacin
jerrquica y cumplimiento de convencionalismos.

5. Integracin de reas contables especficas en una enti-

dad coherente, en vez de un conjunto de convenciones defec-
tuosamente conectadas, dogmas, reglas y modelos particu-
larizados aislados.

Quizs el neocontismo de Golberg est todava lejos de es- (18) Vase, por
ejemplo, Montesinos
tos planteamientos, aunque en el mismo puede encontrarse (1978).

58 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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el germen de esta nueva contabilidad. Pero, sin duda, al-

gunos de ellos aparecen con ms nitidez en la Escuela
Patrimonialista y, de manera ms clara, en la Escuela Eco-
nmico-Deductiva norteamericana. Sin embargo, a pesar de
la denominacin de escuelas cientficas para las comprendi-
das en esta etapa econmica, la nueva contabilidad no se
alcanzara plenamente hasta la llegada de los planteamien-
tos globales formalizadores del propio Richard Mattessich.

2.3. El neocontismo econmico

centroeuropeo

Las primeras manifestaciones de la Escuela Neocontista son

centroeuropeas, como ya lo hemos indicado. As, en este rea
pueden citarse, entre otros(19), al hngaro Joseph Skarza
(Lehrbuch der kompabilittsusissenschalft, 1822), al suizo
Frederich Hgli (Lehrbuch der allgemeinen verrechnungs-
wissenschorf, 1871) y, especialmente, al ruso, nacionalizado
en Suiza, Leo Gomberg (La Science de la comptabilit, 1897
y Grundlegung der verrechundswissenschaft, 1908). El pen-
samiento de Leo Gomberg se resume del siguiente modo(20):

l La contabilidad forma parte de la economologa, que tie-

ne por objeto la actividad econmica de la empresa, a fin de
conocer las causas y las consecuencias del funcionamiento
de la misma.

l La economologa estudia la actividad econmica antes,

durante y despus de la actuacin de la empresa. La contabi-
lidad acta especialmente en las dos ltimas fases, en las
que las operaciones deben ser registradas de acuerdo con el
plan contable preestablecido, a la vez que los razonamientos
cifrados que los libros nos presentan son ordenados e inter-
pretados, con objeto de que su estudio pueda servir de base
para la futura direccin de la empresa.

(19) De acuerdo con l Ya en el mbito de la contabilidad, los movimientos de

Montesinos (1978). los elementos patrimoniales se explican con una ptica que
(20) Puede verse distingue sus causas y sus efectos. As, el capital entregado a
Goxens (1970, T. I,
p. 28). la empresa es la causa de la constitucin de la misma y de su

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 59
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actividad, mientras la inversin de este capital es un efecto.

En definitiva, el crdito o haber de una cuenta representar
siempre la procedencia, el origen, la causa de un hecho eco-
nmico, el dbito o debe representa el efecto. Las cuentas
que corresponden a causa siempre estarn en el pasivo; las
de efecto, en el activo.

2.4. El neocontismo econmico francs

Como representantes del neocontismo francs pueden ci-
tarse a Jean Bournisien (Essai de philosophie comptable,
1919), Ren Delaporte (La comptabilit industrielle, 1922)
y especialmente Jean Dumarchey (Therie positive de la
comptabilit, 1919).

Al igual que otros autores de esta escuela, el concepto de

valor es bsico en Delaporte, de modo que:

l La contabilidad, para este autor, es la ciencia de las cuen-

tas, representando los movimientos de los valores de cam-
bio clasificados en sus funciones principales y accesorias.

l Nuestra disciplina trata de las concepciones, coordinacio-

nes, transformaciones y clasificaciones de todos los valores
materiales o jurdicos, servicios, desembolsos y otros que
influyen en las situaciones de los patrimonios privados o
pblicos.

l Las funciones de la contabilidad son: histrica, estadsti-

ca, econmica, financiera, jurdica, de ordenacin, de com-
paracin y de control.

Finalmente, al igual que para Dumarchey el valor es la pie-

dra angular de la contabilidad. Este autor apoya decidida-
mente su teora en la ecuacin algebraica del balance, en la
que el activo es igual al pasivo ms la situacin neta, y justi-
fica los movimientos de las cuentas partiendo de dicha ecua-
cin: la cuenta cuya variacin entra en la ecuacin del ba-
lance con signo positivo ha de ser adeudada; la cuenta cuya
variacin entra en la ecuacin con signo negativo es acredi-
tada.

60 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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Goxens (1970, T. I, p. 30) recoge las siguientes leyes, basa-

das en la ecuacin activo igual a pasivo ms situacin neta,
mediante las que este autor explica el movimiento de las
cuentas:
1. En un balance, toda variacin de uno de los trmi-
nos o cuentas, activo, pasivo o situacin neta, produce
necesariamente una variacin de uno de los otros dos,
igual y del mismo sentido si corresponden a miembros
diferentes, y de sentido contrario si pertenecen al mismo
miembro; o bien una variacin igual y de sentido contra-
rio de la misma cuenta; o bien, finalmente, variaciones de
sentido diverso de todas las dems cuentas y de la propia
cuenta, pero de tal manera que la suma algebraica de las
variaciones del primer miembro sea siempre igual a la
suma algebraica de las variaciones del segundo miem-
bro.

2. Durante un determinado perodo de tiempo, la suma

de las variaciones del primer miembro de un balance, au-
mentada de la suma de las variaciones en sentido contra-
rio del segundo miembro, es siempre igual a la suma de
las variaciones de igual sentido del segundo trmino, au-
mentada de la suma de las variaciones, en sentido con-
trario, del primer miembro.

3. Si, por otra parte, al activo inicial se aaden: los au-

mentos que haya experimentado durante un determinado
perodo; las disminuciones del pasivo, la situacin neta,
cuando es pasiva; sus aumentos, cuando es pasiva; sus
disminuciones, cuando es activa. Si, por otra parte, al
pasivo inicial se aaden: los aumentos que haya tenido
durante el mismo perodo; las disminuciones del activo;
la situacin neta, cuando es activa; sus aumentos, cuan-
do es activa; sus disminuciones, cuando es pasiva. Las
dos sumas sern iguales.

2.5. La Escuela Alemana de la economa

de la empresa
Esta escuela es una derivacin de los planteamientos
neocontistas europeos. En ella aparece un tratamiento mu-

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 61
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

cho ms evolucionado del concepto del valor y de su signifi-

cado en la empresa, circunstancias que aconsejan tratarla re-
lativamente como independiente del movimiento neocontista,
aunque tenga evidentes relaciones con este.

Su principal representante es Schmalenbach quien, con su

Die Dynamische Bilanz fund una slida tradicin alemana
en la gestin de la economa de la empresa y de la contabili-
dad, basada en el concepto del valor y en la determinacin
econmica y, por tanto, realista, del beneficio.

2.6. El perodo econmico en Italia: la

economa hacendal y la Escuela Patrimonialista

El perodo econmico en Italia es tributario de los plantea-

mientos de doctrinas anteriores en este mismo pas, tales
como la Escuela Personalista de Cerboni o el Controlismo
de Besta.

Gino Zappa(21), discpulo de Besta, artfice de la Escuela de

la Economa Hacendal, vincula la contabilidad con la eco-
noma de la empresa, sus planteamientos son los siguientes:

l Considera que existe una ciencia nica de la administra-

cin econmica hacendal, que puede dividirse conceptual-
mente en disciplinas menores, tales como la doctrina admi-
nistrativa, la organizacin cientfica y la revelacin hacendal
(contabilidad propiamente dicha).

l Si bien las tres ramas presentan una unidad lgica indiso-

luble, en coexistencia armnica, de modo que ninguna de
ellas puede ni presentarse aisladamente, ni escindirse de las
restantes.

Estos planteamientos dieron lugar en Italia a una virulenta

diatriba, con posturas irreconciliables, tendiente a dilucidar
si aquella triloga integraba una nica ciencia con tres partes
distintas, o si, por el contrario, cada una constitua una cien-
cia independiente. Puede verse en E. Boscarato (1958) una
muy dura crtica a la postura de Zappa y en L. Nicodemi (21) (1950 y 1962).

62 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

(1955) un trabajo que puede considerarse tpico ejemplo del

calor que pudo llegar a alcanzar el debate indicado.

Finalmente, el enfoque econmico cobra su total dimensin

en la Escuela Patrimonialista, encabezada por Vicenzo
Masi(22), cuyo pensamiento puede destacarse(23) en las siguien-
tes frases:

... la contabilidad tiene por objeto el estudio de todos

los fenmenos patrimoniales: sus manifestaciones y su
comportamiento, y trata de disciplinarlos con relacin a
un determinado patrimonio de empresa.

Estos fenmenos no son jurdicos, ni econmicos, ni

econmico-sociales, ni solo econmicos de empresa, ni
solo financieros, ni solo de rdito, pues participan direc-
tamente de unos y otros, aunque tienen una caracterstica
y fisonoma propias.

As, pues, la contabilidad estudia este patrimonio en su

aspecto esttico y dinmico, cualitativo y cuantitativo,
valindose de instrumentos y medios de manifestacin
patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimo-
nio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal cono-
cimiento sea necesario a los fines de la gestin por los
datos que pueda ofrecer, ya porque pueda permitir la re-
copilacin de aquellos que, debidamente estudiados y com-
probados, puedan servir de norma general o particular
para la gestin futura.

Se manifiestan en tres ramas: esttica, dinmica y mani-

festacin contable o escrituracin.

(22) De la amplia En sntesis, para Masi (1943, p. 121) El objeto de la conta-

produccin de este
autor, es especialmente
bilidad es el patrimonio hacendal, considerado en sus as-
valiosa la sntesis de su pectos esttico y dinmico, cualitativo y cuantitativo... y su
pensamiento contenida
en Masi (1956). fin es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal
(23) Goxens Duch patrimonio en las empresas y en los entes de cualquier natu-
(1970, T. I, p. 35). raleza, sea en situacin de constitucin, sea en situacin de
(24) Citado por gestin, sea en situacin de transformacin, cesin, fusin o
Montesinos
(1978, p. 285). liquidacin(24).

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 63
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2.7. El Neocontismo en Estados Unidos

En la primera mitad del siglo XX, las manifestaciones del

pensamiento contable en Estados Unidos tratan especial-
mente de justificar la prctica contable, ms que de explicar
las razones de los movimientos de las cuentas o de construir
teoras que expliquen qu es la contabilidad con base en ta-
les razones.

Existen aqu dos posibles direcciones, en torno a las que se

agrupan los tratadistas norteamericanos de la primera mitad
del siglo:

l La primera, de carcter eminentemente pragmtico, im-

plica explicar la contabilidad por referencia a la propia
prctica de la misma: las reglas de nuestra disciplina son
producto de la experiencia, ms que de la lgica(25). Surgen
as compilaciones de principios y reglas contables, normal-
mente de carcter eminentemente inductivo y basados en la
observacin de lo que hacen los expertos en la prctica.

l La segunda trata de establecer generalizaciones que justi-

fiquen la prctica con mayor o menor grado de utilizacin
de inferencias deductivas.

Un tpico ejemplo de la primera de estas direcciones es la

aportacin de Sanders, Hatfield y More (1938), que realizan
una recopilacin de las prcticas de su tiempo, con el objeti-
vo de deducir de las mismas los principios subyacentes. Su
trabajo se bas especialmente en la observacin y en la in-
vestigacin de campo sobre el estado de la prctica en su
momento, para lo que utilizaron la entrevista personal, com-
plementada con correspondencia, revisin de la literatura con-
table y examen de los balances ordinarios de las empresas.

Como resultado, formulan cinco grupos de reglas que,

siguiendo la costumbre de aquella poca denominan prin-
cipios relativas a cuestiones generales: cuenta de resulta- (25) La frase es de G.O.
dos, balance, estados consolidados y comentarios y notas May (1943, p. VIII) y es
citada por Moonitz
marginales. (1963, p. 79).

64 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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En la misma direccin se encuentran manifestaciones nota-

blemente posteriores que, no obstante, son herederas del prag-
matismo inductivo. Es el caso de la declaracin nmero 4
del AICPA (1970), The basic concepts and accounting
principles underlyng financial statements of business
enterprises y del Inventory of generally accepted
accounting principles... de Paul Grady (1965).

En la segunda direccin, con mayor o menor grado de utili-

zacin de planteamientos deductivos, cabe mencionar a au-
tores como Sprague (The philosophy of accounts, 1907) y,
especialmente, Paton (Accounting theory, 1922), tal vez el
primero que obtiene un entramado definicional en el que un
limitado nmero de trminos primitivos se
utilizan para la generacin de otros trmi-
El trabajo de Sanders, nos necesarios, sugiriendo puntos de vista
Hatfield y More se bas que han significado un importante hito
especialmente de partida para otras realizaciones, y per-
mitiendo el desarrollo de una visin emi-
enlaobservacin nentemente crtica de la prctica existen-
yenlainvestigacin te. Son, as mismo, dignas de mencin las
decamposobre aportaciones de Canning (1929) y Sweeny
elestadodelaprctica (1936).
ensumomento
No obstante, esta segunda direccin est
ms prxima a la Escuela Econmico-
Deductiva, a la que nos referiremos en el numeral siguiente.

2.8. La Escuela Econmico-Deductiva

norteamericana

El pragmatismo presente en un buen nmero de justificacio-

nes pretendidamente tericas de la contabilidad, durante la
primera mitad de este siglo, as como el convencimiento,
cada vez ms extendido, de que la regulacin contable esta-
dounidense debera apoyar sus pronunciamientos en un ade-
cuado desarrollo de la teora contable, fueron, sin duda, las
causas de un interesante desarrollo conceptual de nuestra
disciplina durante las dcadas de los aos cincuenta y sesen-
ta, que ha sido calificada como la edad de oro de la inves-
tigacin a priori en contabilidad.

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 65
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Las caractersticas de esta escuela son las siguientes:

l Se busca el sustento de la contabilidad en la teora econ-

mica en general, y en las normas en que se basa el clculo
del beneficio en particular.

l Se intenta la elaboracin de un conjunto adecuado de re-

glas contables, que obtengan un nico beneficio, sin plan-
tearse posibles alternativas para el mismo, en funcin de las
diferentes necesidades de los usuarios.

l Se utilizan instrumentos lgicos, especialmente la deduc-

cin, para la generalizacin de los conceptos contables bsi-
cos, en un intento de aplicar la lgica postulacional a nuestra
disciplina.

l Estas construcciones no abordan una generalizacin com-

pleta de la totalidad de los conocimientos contables sino, tan
solo, de los relativos a la contabilidad de la empresa, y ms
concretamente, a la contabilidad financiera.

Las dos primeras de estas caractersticas son la causa de que,

en ocasiones, estas construcciones se engloben bajo la de-
nominacin de paradigma del beneficio verdadero, por apo-
yarse en cuestiones tales como las condiciones de eficiencia
de Hicks (1967), sin plantear en ningn momento la posible
existencia de distintos criterios de medida y, especialmente,
de valoracin, en relacin con los diferentes objetivos de la
informacin financiera.

En cuanto a la utilizacin de instrumentos lgicos, cabe afir-

mar que el intento formalizador de la Escuela Econmico-
Deductiva es predominantemente positivista, aunque en l
se introducen en ocasiones derivaciones normativas, es de-
cir, teleolgicas. La formalizacin empleada es fundamen-
talmente semntica, de manera que se enuncian unos postu-
lados que describen el entorno en que se mueve la
contabilidad y, a partir de ellos, se infieren los principios
bsicos que, a su vez, por nueva inferencia deductiva, dan
lugar a reglas aplicables a casos concretos.

66 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

El ltimo de los puntos sealados es tambin de mximo

inters: las construcciones econmico-deductivas se han pre-
sentado, a veces, como generalizaciones de la teora conta-
ble cuando, en realidad solo constituyen interpretaciones de
la contabilidad referidas a su mbito empresarial.

Los trabajos ms representativos de este enfoque son los de

Moonitz (1961) y Sprouse y Moonitz (1963).

En el primero de ellos, The basic postulates of accounting

Moonitz establece un conjunto de catorce postulados, agrupa-
dos en tres categoras, cuyo esquema aparece en el cuadro 1.

La primera hace referencia al entorno socioeconmico de la

contabilidad empresarial, de cuyo postulado se deduce un
conjunto de funciones para la misma(26).

La segunda categora de postulados se refiere al propio mbi-

to de la contabilidad, de modo que cada uno de ellos se rela-
ciona con su correspondiente postulado de los del primer gru-
po, relativo al entorno socioeconmico de la contabilidad.

La tercera categora est constituida por postulados que este

autor denomina imperativos, que actuaran a modo de
constreimientos para la consecucin de los objetivos y fi-
nes de la informacin contable.

Cuadro 1

Postulados bsicos de Moonitz

(26) Que, en esencia, Postulados

son las siguientes:
medir los recursos Principios Normas
pertenecientes a Del entorno Del mbito Imperativos detalladas
entidades especficas; de la
reflejar las obligaciones contabilidad
y el neto patrimonial de
estas entidades; medir Cuantificacin Estados Gestin
los cambios en sus
recursos, obligaciones Intercambio financieros continuada
y neto patrimonial; Entidades Precios de Objetividad
asignar dichos cambios Perodosde mercado Consistencia
a perodos especficos tiempo Entidades Unidad
de tiempo, y Provisionalidad estable
Unidades de
expresarlos en trminos
medida Informacin
monetarios como
denominador comn.

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 67
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Por su parte, el trabajo de Sprouse y Moonitz (1963) trata de

desarrollar un conjunto de definiciones, reflexiones y prin-
cipios contables, siguiendo el itinerario lgico iniciado en la
aportacin de Moonitz(27). Tras el enunciado de unas reglas
bsicas de valoracin y reconocimiento del beneficio, que
Sprouse y Moonitz denominan principios fundamentales, se
abordan cuestiones tales como la atribucin del beneficio y
el principio de realizacin, as como el concepto y valora-
cin de los activos.

Adems, esta edad de oro de la investigacin a priori dio

lugar a una importante generacin de propuestas sobre la
valoracin contable, entre otras las de Edwards y Bell (1961),
basada en valores de entrada o costes de reposicin, y
Chambers (1966) y Sterling (1970), apoyadas en valores de
salida o valores netos de realizacin. Todas ellas pueden in-
tegrarse en esta escuela econmico-deductiva, aunque no
intentan generalizaciones de la contabilidad empresarial, sino
de uno de sus aspectos ms importantes, la valoracin.

Partiendo de aportaciones anteriores, la Escuela Econmi-

co-Deductiva, acu definitivamente y puso a punto el es-
quema lgico deductivo postulado-principios-reglas, que tuvo
una decisiva incidencia en el pensamiento contable y en la
regulacin de nuestra disciplina. Los planteamientos poste-
riores han tomado como punto de partida este esquema, a la
vez que tambin han sido usados por los organismos regula-
dores para la construccin de sus declaraciones de princi-
pios(28).

3. Los enfoques que giran en torno

al paradigma de la utilidad

3.1. Caractersticas
A mediados de la dcada de los sesenta, an vigente la Es- (27) Puede verse un
resumen de la
cuela Econmico-Deductiva, la doctrina contable comenz aportacin de estos
a preocuparse por la posibilidad de formular conjuntos alter- autores en Tua (1983,
pp. 579 y ss.).
nativos de normas, en funcin de los diferentes objetivos o (28) Vase, por
propsitos de cada uno de estos conjuntos. ejemplo, AECA (1980).

68 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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En sntesis, si es posible vincular reglas contables a propsi-

tos alternativos, ser necesario determinar dos cuestiones de
inters:

l Cules son las necesidades de los usuarios que deben sa-

tisfacerse con carcter prioritario, y

l Cules son las reglas ms adecuadas para la satisfaccin

(29) Puede verse, de esas necesidades.
como ejemplo, ICAEW
(1979), que incluye
entre los usuarios a
inversores en acciones, El planteamiento es bien simple, pero sus implicaciones re-
acreedores, volucionaron el pensamiento contable, esto dio lugar a lo
empleados, analistas o
asesores, grupos que que se ha denominado paradigma de utilidad y, con ello,
tienen relacin con la
entidad por motivos a una etapa eminentemente teleolgica (es decir, vinculada a
comerciales (clientes, objetivos concretos) de las construcciones en torno a nuestra
proveedores,
acreedores disciplina.
comerciales,
competencia y
cualquier interesado en
fusiones, absorciones
En sntesis, como afirma Staubus (1986, p. 117), ha dismi-
o inversiones de nuido el inters por la medicin de la riqueza y de la renta,
control), las
autoridades surgiendo en su lugar la preocupacin por los usuarios y
gubernamentales en objetivos de la informacin financiera. De manera similar,
cualquiera de sus
manifestaciones y, por Peasnell (1981, p. 107) indica que la determinacin de la
ltimo, el pblico en
general, que incluye utilidad de los actuales y posibles elementos de los estados
consumidores, financieros ha sido la y, tal vez, la nica tarea de la in-
contribuyentes, grupos
de inters o presin, vestigacin a priori y emprica durante los ltimos aos.
asociaciones de
defensa del
consumidor, etc.
En Tua (1989) comentamos ampliamente las siguientes con-
(30) Como ejemplo
clsico, puede verse el
secuencias de la adopcin del paradigma de utilidad:
Trueblood Report
(AICPA, 1973).
l La evolucin del concepto de usuarios de la informacin
(31) Sin duda, el
pronunciamiento que, financiera, que se amplia progresivamente, y que se incluye,
con mayor
trascendencia e como punto de partida, en las declaraciones conceptuales de
influencia posterior, nuestra disciplina(29).
aborda esta cuestin
de los requisitos de la
informacin financiera
es el documento sobre l La discusin de los objetivos de la informacin financie-
Teora bsica de la
contabilidad de la
ra, punto bsico de las aplicaciones contables, que determi-
American Accounting na la orientacin de sus reglas(30).
Association (1966),
que define los cuatro
conocidos requisitos
de relevancia, l La discusin de los requisitos de la informacin financie-
verificabilidad, ra, cuya finalidad es la de asegurar la utilidad de tal informa-
insesgabilidad y
cuantificabilidad. cin(31).

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 69
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l El incremento de la informacin y los nuevos mbitos de

la regulacin contable, de modo que los documentos tradi-
cionales balance y cuenta de resultados ven aumentar
su dimensin, surgiendo, adems, la memoria (notas adicio-
nales), como complemento inexcusable de aquellos, llama-
do a explicarlos y ampliarlos, a la vez que aparecen nuevos
documentos, antes inusuales en la informacin empresarial,
cuya sntesis puede verse en el cuadro 2 y en Gonzalo (1981).

l Una nueva consideracin sobre el carcter cientfico de

nuestra disciplina, que se configura como aplicada y, en con-
secuencia, normativa, a la vez que se acua la distincin en-
tre teora general y aplicaciones de la contabilidad y, por
ltimo,

l El auge de la investigacin emprica, que trata de deter-

minar, mediante verificacin positivista con la realidad cir-
cundante, cual es la mejor manera de satisfacer las necesida-
des de los usuarios de la informacin.

Cuadro 2

Nuevas tendencias de la informacin

financiera empresarial
Complementos Informacin no financiera
Estados financieros Informacin social y medio-
Intermedios ambiental
Multicolumna Recursos humanos
Previsionales
Simplificados

Nueva informacin
Pronsticos
Segmentos
Medio ambiente

Nuevos estados
Origen y aplicacin de fondos
Flujos de tesorera
Valor aadido
Variaciones en el neto
Objetivos de la empresa

70 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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Como direcciones tpicas del pensamiento contable de este

enfoque trataremos las siguientes:

l Los intentos de reformular los itinerarios lgico-deductivos

para la construccin de aplicaciones contables, elaborando
marcos conceptuales para la regulacin contable.

l Los enfoques presentes en la investigacin emprica.

l Los intentos formalizadores de la disciplina contable.

3.2. Reformulacin de la Escuela

Econmico-Deductiva: el marco conceptual

La Escuela Econmico-Deductiva acu el esquema postu-

lados-principios-normas a seguir en la construccin de una
aplicacin contable, tal como hicieron Sprouse y Moonitz
en la contabilidad financiera.

Desarrollado el paradigma de utilidad y, con ello, aceptado

el carcter teleolgico de la disciplina contable, se constru-
yeron itinerarios lgico-deductivos que introducan en su
discurso los objetivos de la informacin contable y, con ello,
vinculaban las reglas a propsitos concretos; estos itinera-
rios se utilizaron tanto por la doctrina como por los organis-
mos reguladores.

El cuadro 3 constituye un itinerario lgico-deductivo de este

tipo (AECA, 1980), cuya explicacin detallada puede verse
en Tua (1983, Cap. XVII).

Recientemente se han reformulado estos itinerarios

lgico-deductivos, ampliando su contenido con conceptos
adicionales a los tradicionales, tales como: los elementos de
los estados financieros (activos, pasivos, gastos, ingresos, etc.)
o sus criterios de reconocimiento.

De acuerdo con esto, un marco conceptual consistira en una

interpretacin de una aplicacin contable determinada, nor-
malmente de la contabilidad financiera con propsitos gene-

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 71
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rales, elaborada con planteamientos semntico-deducti-

vos y cuyo objetivo, adems del lgico contenido explica-
tivo, es definir una orientacin bsica para el organismo
responsable de elaborar normas contables de obligado cum-
plimiento.

Cuadro 3

Itinerario lgico-deductivo de AECA (1980)

Entorno Informacin contable

econmico Caractersticas Requisitos Principios

Economa de Objetivo Identificabilidad Empresa en fun-

mercado cionamiento
Estados con- Oportunidad
Incertidumbre tables peri- Uniformidad
Claridad
dicos
Sujetos eco- Importancia rela-
Relevancia
nmicos Marco legal tiva
Razonabilidad
Objetos eco- Informacin Afectacin de la
nmicos en trminos Economicidad transaccin
monetarios
Necesidad de Imparcialidad Registro
informacin
Objetividad Correlacin de
ingresos y gastos
Verificabilidad
Devengo
Imagen fiel
Prudencia valo-
rativa
Precio de adqui-
sicin

Segn Gabs (1991), un marco conceptual debe dar respuesta

a los siguientes puntos:

1. Definir los fines u objetivos bsicos de la informacin

contable.

2. Establecer qu cualidades debe reunir la informacin

contable para cumplir el fin anteriormente establecido.

3. Plantear un esquema estructurado de principios bsicos

contables, coordinado con la identificacin de los estados

72 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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contables, elementos integrantes y normas generales de re-

conocimiento y medicin.

4. Disear un mecanismo de coordinacin entre las nor-

mas contables y las cualidades y objetivos de la informacin
contable, para establecer la mejor alternativa desde la pers-
pectiva de que la informacin elaborada con este criterio es
la ms adecuada para alcanzar los objetivos preestablecidos.

Como lo indican Caibano y Gonzalo (1995, p. 33), el mar-

co conceptual es un producto de y para la regulacin conta-
ble, que surge como una necesidad para alimentar la misma
y, a la vez, como una justificacin de su propio queha-
cer, como una especie de meta-regulacin, que procede de
quienes se encuentran legitimados para emitir normas con-
tables.

Al prescribir el marco conceptual continan estos auto-

res, la naturaleza, funciones y lmites de la contabilidad
financiera y de los estados financieros, el proceso de emi-
sin de normas contables ser ms fcil y operativo. Una vez
sentadas las bases conceptuales, est delimitado el campo
de juego, por lo tanto, las reglas que se deriven de ellas ten-
drn mayor coherencia lgica, se evitarn contradicciones,
las discrepancias se resolvern por referencia a las bases co-
munes, etc.(32).

Otros ejemplos tpicos de marcos conceptuales pueden ver-

se en el documento Objectives of Financial Reporting by
Business Enterprises (FASB, 1978), as como en el marco
conceptual del IASC (1989), cuyo contenido se articula en
los siguientes escalones: (ver cuadro 4).

l Las necesidades de los usuarios de la informacin finan-

ciera.
(32) No quiere decir
que siempre se
consigan estos
propsitos. Pueden l Los objetivos con que debe confeccionarse la misma y
verse las crticas de
Dopuch y Sunder que se resumen en permitir la evaluacin de la posibilidad
(1980), autores citados de obtener rendimientos y de generar liquidez, a travs del
por Caibano y Gonzalo
(1995). conocimiento de la situacin financiera de la entidad, que

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 73
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depende de los recursos econmicos que controla, lo que

equivale, como ya se ha indicado, al suministro de informa-
cin til para la toma de decisiones.

l Las caractersticas cualitativas, que operan como requisi-

tos o garantas necesarias para que la informacin financiera
cumpla sus objetivos, y que giran en torno a dos condiciones
bsicas: relevancia y fiabilidad, cada una de las cuales se
divide en subcaractersticas o caractersticas asociadas, de
modo que la relevancia implica el carcter completo de la
informacin, su identificabilidad, su claridad, su compa-
rabilidad y la preeminencia de la sustancia o fondo sobre la
forma, a la vez que para que una informacin sea fiable, debe
ser imparcial, objetiva, verificable, prudente y constituir una
representacin fiel de los hechos que pretenden ser puestos
de manifiesto.

l Las hiptesis bsicas del sistema contable, cuyo cambio

dara lugar a sistemas contables distintos y que, por lo tanto,
constituyen macro reglas bsicas: empresa en funcionamiento
y devengo.

l Las definiciones de los elementos de los estados financie-

ros, establecidas en congruencia con los escalones anterio-
res y, especialmente, con los objetivos de la informacin fi-
nanciera: activos, pasivos exigibles, fondos propios, gastos
e ingresos.

l Los criterios de reconocimiento de tales elementos, que

se apoyan especialmente en el desarrollo y aplicacin de las
caractersticas cualitativas de relevancia y fiabilidad.

l Los criterios de valoracin aplicables a los elementos de

los estados financieros, que contienen propuestas alternati-
vas, ms amplias y ms tiles, desde el punto de vista de las
necesidades de los usuarios de la informacin, que el tradi-
cional principio valorativo del coste histrico, en el marco
de los criterios de mantenimiento del capital, asumiendo que
un nico criterio valorativo no satisface ntegramente todos
los objetivos posibles.

74 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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Cuadro 4

Marco Conceptual de IASC (hoy IASB)

Objetivos

Hiptesis bsicas Devengo

Empresa en funcionamiento
Caractersticas cualitativas Comprensibilidad
Relevancia
Fiabilidad
Comparabilidad

Definicin de elementos Activos

Pasivos
Neto patrimonial
Gastos
Ingresos
Criterios de reconocimiento Probabilidad de beneficios
econmicos futuros
Fiabilidad de la medicin

Criterios de valoracin y Coste histrico

mantenimiento de capital
Valor de realizacin
Valor de reposicin
Valor actual neto
Mantenimiento del capital
fsico y financiero.

3.3. Los enfoques presentes

en la investigacin emprica

La adopcin del paradigma de utilidad relanz la utilizacin

de planteamientos empricos, a la que se han dedicado con
ahnco los investigadores de nuestra disciplina, de modo que
en la actualidad apenas aparecen, en las revistas de solven-
cia internacional, aportaciones a priori similares a las que
inundaron esas mismas revistas en la dcada de los sesenta y
setenta.

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 75
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En Tua (1991) nos hemos ocupado de describir las causas de

este auge de la investigacin emprica, as como de sus efec-
tos multiplicadores, incluso, de los posibles problemas y
excesos de esta manera de proceder que, por otro lado, nos
parece sumamente til para la disciplina contable. Me con-
formo, por tanto, en este punto, con repetir que mediante la
investigacin emprica pueden dilucidarse cuestiones tales
como las siguientes, ntimamente vinculadas con el paradig-
ma de utilidad:

l De qu manera se utiliza la informacin financiera en la

toma de decisiones?

l Cul es la informacin ms til para el usuario?

l Qu tipo de modelo decisorio adoptan los distintos usua-

rios?

l Cul es la mejor manera de comunicar la informacin?

l Cmo se comporta la empresa en la elaboracin de la

informacin financiera?

l Qu efectos producen las cifras contables en los usua-

rios individuales, en los mercados de capitales y en la em-
presa que las confecciona?

l Qu tipos de informacin financiera promueven o impi-

den la optimizacin de los recursos econmicos?

En ese mismo trabajo nos ocupamos de una amplia clasifi-

cacin de los enfoques utilizados en la investigacin empri-
ca, apoyada en la descripcin que hace Belkaoui (1981) de
los paradigmas actuales presentes en el pensamiento conta-
ble. Este listado, que hemos denominado simplemente en-
foques, constituye, por lo tanto, un aceptable catlogo de
los derroteros por los que discurre actualmente la formula-

76 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
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cin de teoras en contabilidad y cuya contemplacin ha su-

gerido a ms de un autor el propio Belkaoui, por ejem-
plo la afirmacin de que la contabilidad es una disciplina
multiparadigmtica.

Exponemos a continuacin estos enfoques(33), de mane-

ra muy sucinta, remitiendo a quien quiera mayores deta-
lles a la mencionada obra de Belkaoui o a mi trabajo Tua
(1991).

3.3.1. El enfoque inductivo positivista

El enfoque inductivo positivista, en su versin pura, tiene

como objetivo estudiar las prcticas contables (en sentido
amplio), ms comunes o habituales, sin formular hiptesis
previas, compilndolas, comparndolas y, por lo general, tra-
tando de inducir desde ellas los principios o fundamentos
bsicos en los que se sustentan. Entre sus lneas de investi-
gacin se encuentran las siguientes:

l Determinar el estado actual de cualquier cuestin.

l Estudiar las prcticas contables ms habituales respecto

de un determinado mtodo o forma de representacin.

l Recabar opiniones relativas a una cuestin concreta o m-

todo determinado.

3.3.2. Modelos de decisin. Capacidad predictiva

El objetivo de este enfoque es determinar cul es la informa-

cin ms relevante en funcin de su potencial con respecto
al suministro de datos predictivos, necesarios a los modelos
empleados por el decisor. Las hiptesis de las que parte son,
en sntesis, las siguientes:
(33) Transcribiendo
literalmente lo indicado l Los trminos utilidad y relevancia se identifican con la
al respecto en Tua
(1992). capacidad de la informacin para predecir hechos futuros.

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 77
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

l Dado que la prediccin es una condicin inherente al

proceso de decisin, el conocimiento de la relevancia de
las medidas o procedimientos alternativos es un requi-
sito previo para solventar la validez de las cifras contables.

l El criterio de la capacidad predictiva permite el estableci-

miento de conclusiones sobre procedimientos contables y
modelos valorativos alternativos.

l La variable ms til y, en consecuencia, la que debe de

predecir cualquier dato contable, es el flujo de retornos es-
perados por el inversor.

Las principales lneas de investigacin presentes en este en-

foque, tratan, en general, de averiguar la capacidad predic-
tiva de:

l La informacin financiera, en su conjunto.

l Criterios valorativos especficos.

lPartes concretas de los estados financieros o de estos lti-

mos en su conjunto.

Con ello, las investigaciones en torno a la capacidad pre-

dictiva se ocupan de:

l Estudiar la capacidad que tienen para predecir el bene-

ficio a obtener por la empresa de partidas concretas de
los estados financieros, determinado el tipo de informa-
cin, como los estados intermedios y la informacin por seg-
mentos.

l Comparar la capacidad predictiva de procedimientos con-

tables concretos en relacin con sus alternativos.

l Analizar la idoneidad de los datos contables para predecir

problemas de liquidez y solvencia de la empresa.

78 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

l Dilucidar si los datos contables poseen capacidad para pre-

decir el riesgo sistemtico de las acciones.

3.3.3. Comportamiento agregado del mercado

Su objetivo es la evaluacin de la incidencia de las cifras

contables en las variables burstiles. Parte de las siguientes
hiptesis:

l El papel de la informacin en la determinacin racional y

eficiente de los precios es el establecimiento de un equili-
brio que favorece la colocacin de los recursos reales y las
decisiones de financiacin de las empresas.

l La asuncin bsica es la hiptesis de eficiencia, que pos-

tula que los precios de cualquier ttulo constituyen una bue-
na estimacin de su valor intrnseco, en la medida en que
incorporan la informacin reaccionando de forma rpida y
no sesgada.

l El mercado es un buen indicador de la utilidad de las ci-

fras contables, ya que los movimientos de sus variables pue-
den evidenciar el contenido informativo de las cifras conta-
bles, as como la preferencia por uno u otro mtodo, de entre
varios alternativos.

Este enfoque se ha practicado con profusin en pases con

mercados burstiles ms desarrollados, especialmente Esta-
dos Unidos. Ello hace que existan abundantes lneas de
investigacin en su seno. Entre ellas pueden citarse las si-
guientes:

Anlisis del contenido informativo de las cifras

contables

La lnea clsica se ocupa de dilucidar el contenido informa-

tivo de los anuncios de beneficios. El primer intento se debe
a Ball y Brown (1968), quienes comprobaron empricamen-

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 79
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

te la relacin entre tasas de retorno inusuales y signo de los

beneficios inesperados.

Posteriormente y dentro de la lnea clsica, se han tomado

direcciones similares, tratando, por ejemplo, de relacionar
tasas de retorno inusuales con signo y con magnitud de los
beneficios inesperados; de aquilatar el procedimiento para
determinar las previsiones de beneficios o sustituirlo por
variables subrogadas y, en definitiva, de perfeccionar tanto
la metodologa como las variables utilizadas en este tipo de
investigacin.

Las tendencias recientes relacionadas con el contenido de

los anuncios de beneficios han tratado de analizar cuestio-
nes tales como el efecto de la existencia de fuentes alternati-
vas de informacin en el contenido informativo de una de
ellas, normalmente el anuncio de beneficios; la incidencia
del tamao de la empresa en el contenido informativo de sus
cifras contables (efecto dimensin); el efecto en las varia-
bles burstiles de la oportunidad en la publicacin de la in-
formacin financiera; la rapidez con que tales variables, pre-
cio especialmente, se ajustan a la nueva informacin; el
contenido informativo que puede esperarse de un determi-
nado sistema contable, o las posibles transferencias de con-
tenido informativo entre diferentes empresas, es decir, la
medida en que la informacin sobre una entidad puede tener
contenido informativo relativo a otras empresas.

Finalmente, se ha estudiado el contenido de otro tipo de in-

formacin diferente a los anuncios de beneficios, tal como
los pronsticos, los anuncios de dividendos, los componen-
tes concretos del balance o la cuenta de resultados, las notas
a los estados financieros, la informacin de carcter social,
las objeciones y reservas en el informe de auditora o, inclu-
so, los comentarios burstiles de un determinado experto o
analista.

Estudio de la incidencia de las alternativas contables.

En esta lnea se analiza la preferencia del mercado por m-

todos contables alternativos, as como su reaccin ante los

80 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

cambios y las cifras elaboradas segn diferentes procedi-

mientos.

Se trata de dilucidar que alternativa, de entre varias posibles,

es preferible, estudiando el impacto que una y otra producen
en el mercado, o de comprobar si el mercado puede interpre-
tar las cifras contables tras un cambio, no dejndose enga-
ar por una simple alteracin de procedimiento contable.
Finalmente, estudia si un cambio que tiene efectos en los
flujos de caja produce la alteracin espe-
rada en las variables burstiles y, conse-
Lospronunciamientos cuentemente, comprobar el posible conte-
delaregulacin nido informativo de los cambios en los
procedimientos contables.
estadounidensehansido
estudiadosbajolaptica Investigacin del impacto de la regula-
delahiptesisde cin en el mercado
eficiencia,nosoloensu Puede decirse que todos los pronuncia-
versindefinitiva mientos de la regulacin estadounidense
han sido estudiados bajo la ptica de la
hiptesis de eficiencia, no solo en su ver-
sin definitiva, sino tambin en cuanto a los diferentes pro-
yectos previos, a medida que estos se conocan por el pbli-
co en general. Entre los temas que ms trabajos empricos
han generado pueden citarse los siguientes: costes de explo-
racin de empresas extractivas (SFAS, 19 y 69); Ajustes por
inflacin (SFAS, 33); conversin de partidas en moneda ex-
tranjera (SFAS, 8); partidas extraordinarias y especiales
(APB, 9); capitalizacin de arrendamientos (SFAS, 13); gas-
tos de investigacin y desarrollo (SFAS, 2) e informacin
sobre el beneficio por accin (APB, 15).

3.3.4. Modelos de decisin

Comportamiento del inversor individual
Todos los modelos de comportamiento del inversor indivi-
dual tienen por objetivo analizar conjuntamente, en relacin
de causa a efecto, los datos contables y la percepcin y el
impacto que los mismos originan en sus usuarios, indivi-
dualmente considerados. Tambin, detectar actitudes, pre-
ferencias y motivaciones de los usuarios de la informacin

JORGE TUA PEREDA

Octubre/Diciembre 2004 81
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

hacia la misma, hacia sus mtodos, o en relacin con las

alternativas posibles en cuanto a procedimientos contables.

Existen dos vertientes en estos modelos del inversor indivi-

dual, no siempre claramente delimitadas entre s: la teora
del comportamiento del usuario propiamente dicha, que suele
llamarse vertiente conductista, y la que se apoya en la teo-
ra de la informacin.

Como caracterstica comn a ambas vertientes puede men-

cionarse el apoyo en otras disciplinas y la consiguiente utili-
zacin de tcnicas propias de ciencias cuyo objeto es el es-
tudio, conocimiento y comprensin de la naturaleza humana,
de su motivacin, de sus procesos decisorios y de los facto-
res que influyen en los mismos, as como del clima y cir-
cunstancias sociales en que se forman aquellas decisiones.

La primera vertiente, basada en la teora del comportamien-

to del usuario y que por esa razn suele denominarse
conductista, utiliza, entre otras, las siguientes hiptesis:

l Difcilmente puede resolverse una cuestin contable sin

realizar asunciones acerca del comportamiento de sus usua-
rios.

l El principal propsito de la informacin financiera es in-

fluenciar la accin que, a su vez, depende del comportamiento
de los receptores y elaboradores de la informacin y de sus
reacciones a la misma.

l La bondad de una tcnica o procedimiento debe evaluar-

se con relacin al comportamiento y a las reacciones susci-
tados por dicha tcnica o procedimiento.

l En general, se elaboran hiptesis ad hoc que relacionan

por un lado, el uso de la informacin contable, su relevancia
para los decisores y el proceso de decisin y, por otro, las
decisiones de los usuarios.

l Desarrollando de esta forma, un modelo que identifica

factores susceptibles de determinar cundo las decisiones
pueden verse afectadas por los sistemas contables y por la
informacin por ellos suministrada.

82 CONTABILIDAD E HISTORIA
Evolucin y situacin actual del pensamiento contable
 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento
contable de Richard
Mattessich(1)
Eutimio Meja Soto
(Colombia)

Especialista en Gerencia Social. U. A.

Contador Pblico y Filsofo.
Universidad del Quindio

Resumen
(1) Profesor emrito de la El desarrollo de la ciencia y la metaciencia de las dife-
Universidad British Columbia -
nacido en Austria en 1922, obtie- rentes disciplinas del conocimiento y, fundamental-
ne la licenciatura en ingeniera mente, las ciencias naturales han contribuido de ma-
en 1940 en Viena, ciudad en la
que, en 1944, obtuvo el grado nera muy significativa en el desarrollo terico de la
Diplomkaufmann (similar
M.B.A.) con ausgezeichnet
disciplina contable. La obra de Richard Mattessich
(calificacin sobresaliente cum constituye el mayor avance de la contabilidad en los
laude) en la Facultad de
Economa y Adminis- ltimos cincuenta aos, sus contribuciones han estado
tracin de Empresas. Con tal cali-
ficacin, obtuvo en dicho centro,
a la vanguardia del desarrollo epistemolgico y
el grado de doctor, en 1945. En metodolgico de las ciencias naturales y sociales, desde
Amrica, es nombrado, en 1957,
censor jurado de cuentas por la las consideraciones de la formalizacin axiomtica,
Association of New Brunswick, y
en 1967, por el New Brunswick
hasta la reconstruccin de las teoras a partir de la po-
Institute of Chartered Accountants. sicin de los estructuralistas de la actualidad Wolfgang
Desde 1976 a 1988, fue miembro
del Instituto de Censores de Balzer y Carlos Ulises Moulines y, ms recientemen-
Cuentas te, desde la filosofa postmoderna de la complejidad y
de la British Columbia,
universidad de la que hoy es la deconstruccin.
profesor emrito, y del Instituto
Canadiense de Censores
Jurados; en la actuali- Palabras clave:
dad, es el mximo representante
de la investigacin de alto nivel Epistemologa; Teora contable; Estructuralismo; Po-
en contabilidad, su profusa obra sitivismo; Normativismo; Hiptesis instrumentales;
constituye un desafo para los
contables de todo el mundo. Falsacionismo; Racionalismo crtico.
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Contenido 4.4. Vicente Montesinos

Julve

Introduccin 4.5. Butterworth y Falk

4.6. Jorge Tua Pereda

1. Aproximacin a la obra de
Richard Mattessich 4.7. Ahmed Belkaoui

2. Comparacin de supuestos b- 4.8. Jos Antonio Gonzalo

sicos y postulados Angulo y Leandro Cai-
bano Calvo
2.1. Postulados de Maurice
Moonitz 5. El normativismo condicional
de Richard Mattessich
3. Tradiciones de investigacin de
5.1. Teora Contable Positiva
Richard Mattessich
(PAT)
4. Paradigmas, programas, sub- 5.2. Corriente Crtico-inter-
programas y tradiciones en pretativa (CIV)
contabilidad
6. Consideraciones generales de
4.1. Eldon S. Hendriksen la obra de Richard Mattessich

4.2. Leandro Caibano Calvo

Conclusin
4.3. American Accounting
Association Bibliografa

136 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
Introduccin
La teora contable positivo-norma-
tiva presentada por Richard
Mattessich, se fundamenta en la
representacin contable de la reali-
dad econmico-social orientada al
cumplimiento de propsitos prag-
mticos definidos en los entornos
especficos donde se desarrollan los
sistemas contables. Presenta la con-
tabilidad como una ciencia aplica-
da, que no posee leyes en sentido
estricto como se explicitan en las
ciencias puras. Cuenta la contabili-
dad con una gua de accin deter-
minada por los juicios de valor que
emergen en el contexto donde se
implementa el sistema.
El desarrollo de las teoras pragm-
tico-normativas (deber ser), impli-
can la utilizacin de la lgica
dentica, que permita la construc-
cin de hiptesis instrumentales,
orientadoras del sistema en la ob-
servancia de los fines propuestos.
La subjetividad de los juicios de
valor, es constrastada teleolgi-
camente con la efectividad de los
mismos para el cumplimiento de los
propsito establecidos y es obje-
tivada al explicitar los condicio-
nantes y supuestos que subyacen en
la formulacin del componente
interpretativo-aplicado del sistema,
derivado de la teora general, pero
condicionado y prescrito por un iti-
nerario lgico-deductivo que con-
sulta entorno, caractersticas del
ambiente econmico-social y obje-
tivos especficos.
La propuesta de Mattessich, se ca-
racteriza por su visin holstica y
eclctica. Tiene una visin global
de la contabilidad y de su funcin
como un deber ser social. Su desa-
rrollo terico consulta y aplica los
diversos modelos epistmico-
metodolgicos desarrollados en la
filosofa de la ciencia, desde las
corrientes positivas, neo-clsicas,
crticas, hasta las visiones post-
modernas y post-estructuralistas.
La lectura e interpretacin de la
basta obra de ste autor es un desa-
fo difcil de alcanzar, pero es ante
todo, un ejemplo de vida al servi-
cio de la ciencia contable.
1. Aproximacin
a la obra de Richard
Mattessich
La obra de Richard Mattessich
constituye el mayor avance de la
contabilidad en nuestro tiempo, sus
contribuciones, desde la dcada de
los cincuenta, han estado a la van-
guardia del desarrollo epistemol-
gico de las ciencias; desde las con-
sideraciones de la formalizacin
axiomtica, mejoradas a partir de
la epistemologa del racionalismo
crtico (Popper) y la socioepiste-
mologa (Kuhn y la sntesis
Popper Kuhn de Lakatos), hasta
la reconstruccin de las teoras te-
niendo en cuenta la posicin de los
estructuralistas de la actualidad,
Wolfgang Balzer y Carlos Ulises
Moulines, como desarrollos poste-
riores a la propuesta de Stegmueller,
Sneed y Suppes. Ms recientemente
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 137
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

su aproximacin a los trabajos cl- en tal sentido, Mattessich no solo

sicos en Teora crtica de Adorno, logra utilizar los modelos ms avan-
Habermas y Horkheimer, luego un zados en filosofa de la ciencia,
acercamiento a la obra de Foucault sino, adems, logra una definicin
y, ltimamente, la aplicacin de los del objeto, mtodo y metodologa
criterios de la complejidad y la teo- de la contabilidad.
ra de la deconstruccin de Jacques
Derrida(2). En su obra Hacia una fundamen-
tacin general y axiomtica de la
La fundamentacin de la contabili- ciencia contable (1957), presenta
dad como una ciencia de carcter un esquema del entramado para un
emprico, social y positivo-norma- sistema axiomtico y con la ayuda
tivo, permite entender la contabili- de los conceptos matemticos de
dad en su dimensin cognitiva, pero matrices, desarrolla una base prc-
ante todo en su dimensin teleol- tica con validez para todos los sis-
gica, orientada a fines especficos temas de cuentas. La existencia de
de los diferentes entornos en los muchos sistemas contables en la ac-
diversos sistemas contables tualidad valora el intento de
donde se desarrollan los mis- (2) Entre las obras de desarrollar una base gene-
Jacques Derrida (1930-
mos; la esencia de la pro- 2004) se resalta: Mal de ral..., as queda plasmada la
puesta de Mattessich est en archivo; Adis a
Emmanuel Lvinas; intencin de Mattessich en la
la distincin entre la teora Palabras de acogida; construccin de una teora
Polticas de la amistad;
general y las interpretacio- Espectros de Marx y general, universal, polivalen-
nes, que permiten delimitar Palabras:
filosficas.
instantneas
te y multipropsito, que sir-
el componente positivo y (3) En contabilidad el va de sustento terico de to-
normativo de la contabilidad. trmino axioma no se dos los sistemas contables
asume en sentido
clsico de verdad existentes o por existir, los
evidente y cierta en el
La propuesta de la Teora tiempo y en el espacio; cuales denominar tambin
Normativo-Condicional el axioma, en como interpretaciones o apli-
contabilidad, tiene el
(CoNAT) y la Metodologa carcter de ser una caciones concretas de la teo-
Normativo-Condicional verdad temporal, relativa ra general.
y convencional, que
(CoNAM) constituyen el de- cambia cuando las
condiciones de universal
sarrollo ms elaborado de la aceptacin en la En la obra se presentan tres
contabilidad en cuanto a su contabilidad
modificadas.
son axiomas(3), ocho teoremas,
orientacin epistmica y (4) Una teora es un diecisiete definiciones y sie-
metodolgica, donde la rela- conjunto de te requisitos, desarrollados
afirmaciones que se
cin tradicional de la ciencia pueden resumir o para la ciencia contable.
concentrar en
causa-efecto es sustitui- pocos enunciados, de algunos

da por la relacin fines- los que se derivan los Axiomas(4)

restantes de ese
medios ms apropiada conjunto-resumen, que
para el tratamiento de las se consideran primitivas, 1.
a estas se les denomina
Axioma de pluralidad:
disciplinas de carcter social; axiomas. Siempre existirn al menos

138 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

dos objetos que tengan una propie- de un perodo T(t), es igual a la mis-
dad en comn. A la propiedad en ma matriz de apertura del perodo
comn de estos objetos se les atri- siguiente T(t+1).
buye una medida.
4. Teorema de los dos estados:
2. Axioma del doble efecto: Si se realiza dos estados, en los sal-
Existe un hecho que produce au- dos de todas las cuentas del siste-
mento en la propiedad (ms exac- ma particular tratado, el saldo deu-
tamente, en la magnitud de la pro- dor de una relacin o estado es igual
piedad) de un objeto como mnimo, al saldo acreedor de la otra relacin.
y una disminucin del mismo gra-
do en la propiedad correspondien- 5. Teorema de la pluralidad: Si
te de otro objeto. tenemos diferentes estados, todos
integrados por los saldos de todas
las cuentas, el total de saldos de to-
3. Axioma del perodo: Los sis- dos los estados debe ser cero.
temas de circulacin y, en conse-
cuencia, los sistemas contables, se 6. Teorema de la reduccin de
dividen en perodos de tiempo (los estados: Los estados de un sistema
estados contables se construyen al contable se pueden consolidar en un
final de un perodo). nmero menor de ellos, o en uno
general, mediante la eliminacin de
Teoremas(5) los enlaces complementarios y la
absorcin de los estados de las
1. Teorema de la igualdad del cuentas de los estados primitivos.
balance de comprobacin: La
suma de todos los saldos deudores 7. Teorema de la consolidacin:
es igual a la suma de todos los sal- Si los estados de dos (o ms) siste-
dos acreedores de un sistema. mas contables se funden en uno (o
ms) estado(s) de consolidado(s),
el ltimo se puede considerar como
2. Teorema del saldo de un es- el estado(s) de un nuevo (consoli-
tado: El saldo de un estado conta- dado) sistema contable.
ble es igual al total negativo
de todos los saldos (de un sis- (5) Son las afirmaciones En Critique of accounting
tema contable determinado) que se derivan, se
infieren deductivamente (Mattessich, 1995a, p. 86), el
no incluidos en el citado es- de los axiomas, por autor reformula los teoremas
tanto, son consideradas
tado. derivadas y, por presentando los siguientes:
consiguiente, no
contienen informacin
nueva, solo hacen
3. Teorema de la conti- explcita la informacin 1. Double classification.
nuidad: El traspaso de la contenida
implcitamente en los
matriz de liquidacin sigma axiomas. 2. Trial balance equality.

EUTIMIO MEJA SOTO

Octubre/Diciembre 2005 139
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

3. Trial two statements. 9. Del estado o relacin.

4. Combination. 10. De un elemento sigma.

5. Substitution. 11. De un elemento delta.

6. Consolidation.
12. De una relacin o estado
sigma.
Requisitos
13. De un estado delta.
1. De la entidad.

2. De ligazn. 14. De equivalencia de saldos.

3. De la unidad. 15. De matrices de liquidacin o

de cierre.
4. De fluctuacin de volumen.
16. De matriz de apertura.
5. De la valuacin.

6. De la duracin. 17. De enlace complementario.

7. De la especificacin de estado. Entre tanto, en el texto Accounting

and Analytical Methods (1964),
Definiciones(6) Mattessich reformula la construc-
cin de 1957 y presenta un con-
1. De una transaccin. junto de dieciocho premisas o
hiptesis bsicas enunciadas se-
2. De un sistema de circulacin. mnticamente, indica (Caibano,
1974, pp. 52-60) que las premisas
3. De entidad contable. son mejoradas y completadas con
la versin alemana de la obra
4. De sistema contable ce- publicada en 1970, en la que
(6) Las definiciones son
rrado. afirmaciones distintas de introduce ocho trminos pri-
los axiomas y los
teoremas, no son mitivos y diecinueve supues-
5. De cuenta (agregacin). afirmaciones sustantivas tos bsicos.
de la teora, sino que
expresan meras
6. De sistema contable abreviaturas rotacionales
abierto. (Moulines, 1997, p.
270). Las definiciones Trminos primitivos
son prescindibles en
7. De saldar. una teora, todo lo que
se dice con su ayuda, se
puede decir sin ella; 1. Nmero: elementos del
8. De balance de compro- aunque no se pueda cuerpo de los nmeros rea-
decir exactamente de la
bacin. misma forma. les.

140 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

2. Valor: nmero que expresa drado, (1999, pp. 110-111), esta

una preferencia real o supuesta.
3. Unidad monetaria: base de un
sistema monetario real o ficticio.
4. Intervalo de tiempo: momen-
to del tiempo que se desea regis-
trar.
5. Objetos econmicos: activo y
pasivo (riqueza) perteneciente a una
persona y otra unidad econmica.
6. Sujetos econmicos: personas
fsicas, jurdicas o grupos de ellas
que llevan a cabo actividades eco-
nmicas.
ltima obra recoge la versin de
Mattessich, (1995a, pp. 84-86)
donde el autor reformula las asun-
ciones bsicas presentadas en 1964,
de esta autora se tomar la traduc-
cin de los supuestos bsicos(7) y en
cada supuesto se presentar la con-
cepcin segn el texto original
(1964) tomando como referencia la
primera traduccin al espaol
(2002):
1. Atributo: existen atributos
combinables que pertenecen a un
objetivo econmico; la magnitud de
tal atributo se representa con un sis-
tema numrico.

Valores monetarios: existe un

7. Conjunto: coleccin de obje-
tos, sujetos o sucesos.
8. Relaciones: subconjunto del
producto cartesiano de dos o ms
conjuntos.
Supuestos bsicos
conjunto de valores aditivos, ex-
presados en una unidad mone-
taria; este conjunto es isomrfico
al sistema de los enteros (positi-
vos y negativos) ms el nmero
cero. La unidad monetaria se refie-
re aqu a la menor unidad dine-
raria circulante de un pas con au-
tonoma.

Los supuestos bsicos se en- (7) Valmayor y Cuadrado 2. Medida de tiempo:

cuentran debidamente expli-
cados en: (Mattessich, 2002,
pp. 30-44), (Caibano, 1974-
79, pp. 53-55), en (Tua,
1983, pp. 599-601), referen-
cia de los mismos se encuen-
tra en el artculo de Tascn la versin de 1957 para
Fernndez, (1995, pp. 67-
104) y en Valmayor y Cua-
utilizan en la traduccin existe una secuencia relativa-
el trmino axioma, en el
presente texto se prefiere mente pequea ejemplo,
denominar asunciones
bsicas por ser ms fechas que se pueden or-
exacto con el texto denar, aadir y diferenciar
original de Mattessich,
donde las denomina por medio de un sistema nu-
basic assumptions, el
trmino axioma es mrico.
utilizado por el autor en
designar el perodo, el Intervalo de tiempo: existe
doble efecto y la
pluralidad. un conjunto de intervalos de

EUTIMIO MEJA SOTO

Octubre/Diciembre 2005 141
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

tiempo aditivos elementales o produccin, propiedad, administra-

mnimos (por ejemplo, das)(8):
a) La suma de un nmero deter-
minado de intervalos de tiempo su-
cesivos puede ser elegida como un
ejercicio contable.
b) Una suma de intervalos de
tiempo sucesivos (no mayor que el
ejercicio contable), cuyo comienzo
coincide con el comienzo del ejer-
cicio contable, se denomina sub-
perodo o perodo abreviado.
3. Objetos econmicos: existen
objetos cambiantes, atributos cam-
biantes ejemplos: valores, canti-
dades que se representan por un
sistema contable.
4. Sujetos econmicos: hay su-
jetos econmicos que tienen, deben
o controlan objetos econmicos,
tienen preferencias y elaboran ob-
jetivos en el sistema.
(8) Mattessich anota:
Habitualmente, estos
Agentes econmicos: exis- intervalos
llaman, en contabilidad
te un conjunto de agentes y en economa, puntos cuales se deriva el concepto
econmicos que establecen
de tiempo. Pero
objetivos especficos para un
sistema contable, que mane-
jan recursos, y que hacen
planes y toman decisiones
con respecto a acciones eco-
nmicas:
a) Los agentes econmicos
son personas encargadas de
actividades econmicas de
cin, almacenamiento, transferen-
cia, concesin, prstamo y consu-
mo de objetos econmicos.
b) Los agentes pueden ser clasi-
ficados (en diferentes grupos, tales
como propietarios, administrado-
res, empleados, clientes, proveedo-
res, etc.).
c) Este supuesto parece resultar
prescindible en algunos sistemas
contables a raz de la existencia del
supuesto la entidad, el supuesto
de agentes econmicos, sin em-
bargo, constituye un eslabn impor-
tante que permite la vinculacin con
la economa, la ciencia de la admi-
nistracin, las ciencias del compor-
tamiento, etc., y ha promovido re-
flexiones incidentales en algunas
teoras contables, como por ejem-
plo, la teora de la propiedad y la
teora de la plana mayor. En la for-
mulacin basada en la teora de
conjuntos consideramos a los
agentes y a los objetos como
de tiempo se conceptos primitivos de los
de entidad.
debemos ser
conscientes de que un
punto en el tiempo o en
el espacio es un 5. Entidad econmica:
concepto sin
dimensiones. Por lo hay algunas entidades econ-
tanto, la adicin de
puntos en el tiempo
micas representadas por un
nunca podra llegar a sistema contable.
constituir un perodo de
tiempo (que es
unidimensional). En
consecuencia, es Entidades: existe un conjun-
conveniente asumir
(primariamente) los to de entidades que estable-
intervalos de tiempo ce el marco estructural de las
como un concepto
bsico). acciones econmicas:

142 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
a) Una entidad es una institucin
social que puede ser propietaria de
objetos econmicos y adecuarlos,
y puede (aunque no necesariamen-
te) ser propiedad de uno o ms
agentes o de otras entidades. Una
entidad puede ser vista como pro-
pietaria o deudora si sus agentes o
subentidades son propietarios o
deben, respectivamente.
b) Una entidad consta de agentes
o de objetos, o de ambos a la vez.
Por lo tanto, cada agente puede ser
considerado como una entidad,
pero no a la inversa.
c) Una entidad cuyas transaccio-
nes afecten objetos econmicos
dentro de ella misma solamente se
denomina cerrada (o indepen-
diente). Tales tipos de entidades
cerradas resultan excepcionales;
podemos mencionar como ejemplo
la economa mundial, o una econo-
ma nacional completamente
autrquica, o aquella de una tribu
de nativos, o la de un monasterio
en la poca medieval.
d) A veces resulta til distinguir
entre subentidades, supraentidades,
etc. La economa mundial puede ser
vista como la supraentidad de ms
alto grado (mientras no se lleven a
cabo intercambios econmicos
interplanetarios).
6. Estructura: hay algunas es-
tructuras empricas ejemplos, je-
rarqua de sujetos, objetos econ-
micos que reflejan las caracters-
ticas de la entidad pertinente.
Estructura: existe un conjunto es-
tructurado de clases (una jerarqua
de clases de equivalencia) que re-
fleja las categoras significativas de
un ente:
a) Este conjunto estructurado de
clases (o un conjunto isomrfico
al mismo) se denomina plan de
cuentas.
b) La agrupacin inestructurada
de todas las clases de equivalencia
incluidas en el plan de cuentas se
denomina conjunto de cuentas y sus
elementos componentes son las
cuentas.
c) Distinguiremos entre cuentas
de orden superior o inferior depen-
diendo de lo abarcativa que resulte
una clase y del nmero de subcon-
juntos disponibles (las de orden in-
ferior son ms especficas y menos
abarcativas).
d) En la contabilidad tradicional
no destacamos suficientemente la
distincin existente entre cuenta
como clase de equivalencia que tie-
ne que ver con muchas entidades y
cuenta como subconjunto de una
entidad especfica. Evidentemente,
all el trmino cuenta se est uti-
lizando con dos sentidos distintos
simultneamente, en tanto que aqu
el trmino cuenta se utilizar para
referirse a un subconjunto de una
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 143
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
entidad determinada a menos que
se establezca de otra forma o se le
sustituya por la expresin clase de
equivalencia.
e) En tanto parece obvio que las
cuentas caja de dos empresas dis-
tintas pertenecen a la misma clase
de equivalencia, puede parecer sor-
prendente que cuentas a pagar a
X S.A. de la sociedad Y se consi-
dere como representando la misma
clase de equivalencia que cuentas
por cobrar a Y S.A. de la sociedad
X. Un examen exhaustivo demues-
tra la identidad de las clases de equi-
valencia representadas por estos di-
ferentes nombres de cuentas. Sin
embargo, las cuentas control cuen-
tas a pagar de la empresa Y y
cuentas a cobrar de la empresa X
no representan idnticas clases de
equivalencia a menos que todas las
cuentas a cobrar de Y sean deudas
de X.
7. Principio de entrada-salida:
cada transferencia de un bien eco-
nmico concreto da lugar a otro que
conserva una propiedad esencial.
8. Principio de simetra:
para cualquier activo (recur-
so econmico escaso) hay un
reclamo, de propiedad o deu-
da, donde el valor es igual
pero no idntico con el asset
value (valor del activo).
9. Transacciones econmi-
cas: hay un suceso emprico
144 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
que cambia la composicin o es-
tructura de la entidad y se representa
por una transaccin contable.
Transacciones econmicas: exis-
te un conjunto de fenmenos em-
pricos llamados transacciones eco-
nmicas. Cada una de estas
transacciones, a travs de hiptesis
empricas, asigna un valor a un par
ordenado de transactores (catego-
ras) y a un momento en el tiempo.
10. Agregacin lineal: para cada
cuenta (ai:=1... n) en cualquier mo-
mento la operacin de sumatoria es
lineal.
11. Adicin de atributos del
mismo tipo: suma de atributos de
la misma clase.
12. Orientacin del propsito:
determina la finalidad hiptesis es-
pecfica para la cual se suministra
los axiomas placeholder... las espe-
cificaciones de los puntos 13 al 21,
nos conducen a los medios que bus-
can CoNAT (Teora normati-
vo-condicional)(9).
(9) Enmarcar las 13. Valoracin: existe al-
asunciones bsicas de la
guna hiptesis especfica que
13 a la 21 dentro de la
Teora Normativa en correspondencia con el
Condicional es un
aporte de las autoras, el punto 3 asigna un valor a los
texto original no hace objetos de una transaccin
dicha mencin. El texto
original de Mattessich contable en general.
cita, en el mencionado
punto, la necesidad de
consultar el captulo 6, Valuacin: existe un conjun-
el cual titula Valuation
models, capital to de hiptesis que determi-
maintenance, and nan el valor atribuible a una
instrumental
hypotheses. transaccin contable:
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
a) La distincin entre la valuacin
original y los ajustes de valuacin
deben mantenerse.
b) Las valuaciones originales de
los objetos econmicos estn basa-
das en un orden de preferencias
entre estos objetos en el momento
de las transacciones dentro del mar-
co de referencia proporcionado por
una entidad determinada y un pro-
psito especfico.
c) Los ajustes de valuacin se
basan en el reconocimiento de los
cambios de valor de los objetos eco-
nmicos que tienen lugar a partir
del momento de registro inicial. Ge-
neralmente, no se hallan vinculados
a nuevas transacciones econmicas,
sino a simple (y ficticia) transaccin
contable. Respecto a esto debera-
mos efectuar una nueva distincin
entre las siguientes categoras:
l Ajustes de valuacin debidos a
cambios en los precios o en el nivel
de precios. Estos son transacciones
contables (por lo general, al final
de un perodo contable) que reco-
nocen un cambio de valor de los
objetos econmicos (desde la fecha
del asiento inicial) producido por
el uso, la obsolescencia, el agota-
miento, el cambio de los riesgos (a
los cuales se encuentra sujeto un
objeto econmico o un grupo de
ellos) o a los cambios de vencimien-
to de un perodo contable a otro.
l Ajustes de valuacin debidos al
vencimiento (o no vencimiento) de
objetos econmicos (o de partes de
ellos); las transacciones eco-
nmicas reconocen el cambio de
valor de los objetos econmicos,
que se produce por el uso, la
obsolescencia, el agotamiento, el
cambio en los riesgos o a los cam-
bios de vencimiento de un perodo
contable a otro.
14. Redencin de deudas: Exis-
te alguna hiptesis especfica que
regula la amortizacin de las deu-
das por el valor nominal, indepen-
diente de los cambios en el nivel de
precios.
15. Realizacin: existen algunas
hiptesis que determinan si una
transaccin contable:
l Cambia la renta corriente y, por
consiguiente, el capital del propie-
tario.
l Cambia el valor del capital del
propietario sin cambiar su renta.
l No cambia el capital del propie-
tario durante el tiempo presente.
16. Clasificacin: existen algu-
nas hiptesis que determinan la es-
tructura y jerarqua de un sistema
contable.
Clasificacin: existe un conjunto
de hiptesis necesarias para estable-
cer un plan de cuentas:
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 145
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

a) Se puede hacer la distincin e) Una perfecta asignacin de cla-

entre cuentas homogneas y se deber ser informativa, exhaus-
heterogneas (aunque se admite tiva, consistente y econmica. En
que el criterio para separar unas de la prctica, estos requerimientos
otras an no ha sido formulado sa- rara vez se satisfacen completamen-
tisfactoriamente). te. Por consiguiente, sera deseable
determinar la combinacin ptima
b) Las cuentas homogneas sir- de estos requisitos con varios gra-
ven para la acumulacin de objetos dos de satisfaccin, lo cual resulta
econmicos que tienen una cuali- difcil de llevar a cabo.
dad destacada en comn (es decir,
aquellas en que el grado de simili- 17. Entrada de datos: existen al-
tud es de naturaleza bastante con- gunas hiptesis que determinan la
creta, como por ejemplo, maquina- entrada de datos.
ria, deudas, etc.).
Ingreso de datos: existe un con-
c) Las cuentas heterogneas son junto de hiptesis necesarias para
aquellas que sirven para resumir y determinar la forma en que se in-
yuxtaponer objetivos (o agregados) gresarn los datos y del nivel de
econmicos dismiles y para deter- agregacin con el que se efectuar
minar el residuo derivado de ele- el registro de las transacciones con-
mentos heterogneos (es decir, tables.
aquellos objetos econmicos cuya
similitud es de naturaleza alta- Con un bajo nivel de agregacin
mente abstracta como, por ejemplo, es generalmente posible trabajar sin
la cuenta de prdidas y ganancias). un saldo debido a discrepancias es-
tadsticas, en cambio, con un alto
d) La mayor parte de los estados nivel de agregacin puede ser ne-
contables pueden ser considerados cesario crear una transaccin impu-
como cuentas heterogneas. Ejem- tada denominada discrepancias
plos tpicos de cuentas hetero- estadsticas sobre la agregacin
gneas son algunas cuentas nomi- contable consultar Rodrguez
nales, el estado de resultados y el (1990)(10).
balance general. Su saldo est dado
por la cifra de ganancias, que cons- 18. Duracin: las hiptesis que
tituye un concepto anualmente he- determinan la duracin del perodo
terogneo si se lo compara con los contable.
saldos de la cuenta caja y de
muchas otras cuentas reales. (10) Rodrguez Ariza, Duracin: existe un conjun-
Lzaro. La agregacin en
La distincin, evidentemen- contabilidad. Madrid: to de hiptesis sobre la vida
Instituto de Contabilidad
te, es solo una cuestin de y Auditora de Cuentas, esperada de la entidad (o
grado. 1990. entidades) bajo considera-

146 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

cin, y la duracin de los pero- que determinan si y cundo, una

dos o subperodos contables indi-
viduales.
a) La duracin (o vida) de una
entidad es el tiempo de existencia
de dicha entidad expresado en la
suma de una serie de intervalos de
tiempo consecutivos.
transaccin econmica, o hecho
relacionado con la misma, debe ser
reflejado por una transaccin con-
table.
Se considera que este supuesto de
relevancia no incluye las hiptesis
que se toman en cuenta en el su-
puesto bsico de realizacin.

b) Si esta duracin se extiende (o 20. Distribucin: son las hipte-

se espera que se extienda) ms de sis que determinan la distribucin
un perodo contable, se puede iden- del flujo de valor hacia subunidades
tificar la vida de la entidad con un de la entidad.
subperodo (que frecuentemente se
considera como de extensin infi-
Asignacin: existe un conjunto de
nita, que puede expresarse como
hiptesis que determinan la asigna-
negocio en marcha(11)).
cin de los objetos econmicos o
de los flujos de servicios de una
c) Es costumbre que los perodos entidad a las subentidades y cate-
contables (o los subperodos) de goras similares.
una serie de tiempo sean iguales en
extensin. Sin embargo, esto lti- La subdivisin de la entidad prin-
mo no es una precondicin para la cipal en reas funcionales (por
existencia de un sistema contable. ejemplo, en contabilidad patrimo-
Los perodos contables pueden nial o contabilidad del ingreso na-
identificarse con la duracin de cional) constituye una caractersti-
ciertos hechos (como por ejemplo, ca dominante de los sistemas
ciertos emprendimientos comercia- contables. Un desarrollo ms re-
les) de extensin irregular en el ciente est dado por la divisin en
tiempo. subentidades de un tipo ms
(11) El aspecto
relevante del negocio institucional. Esto se refleja
en marcha afecta el en la contabilidad de costos
19. Relevancia: aquellas reconocimiento de los
elementos de los en el nivel microeconmi-
que determinan cundo un estados financieros, su
medicin-valoracin, la co o en la contabilidad de
suceso econmico requiere preparacin de los flujos de fondos y en el an-
una transaccin econmica. reportes financieros y la
informacin a revelar; no lisis intersectorial en el nivel
es la misma condicin
la de una empresa en macroeconmico. (Ver:
Relevancia: existe un con- pleno funcionamiento y Contabilidad social, Garca
una en proceso de
junto de hiptesis (criterios) liquidacin. G. Moiss, 1980 y Formula-

EUTIMIO MEJA SOTO

Octubre/Diciembre 2005 147
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

cin metodolgica de cuentas re- Accounting Research Study ARS 1

gionales (12) , lvarez y Garca,
2001).
21. Consolidacin: son aquellas
hiptesis que determinan las con-
diciones bajo las cuales dos o ms
sistemas contables se consolidan.
Extensibilidad: existe un conjun-
to de hiptesis que especifican las
condiciones empricas bajo las cua-
les dos o ms sistemas contables
pueden ser consolidados y exten-
didos para conformar un sistema
ms abarcador.
2. Comparacin
de supuestos bsicos
y postulados
Mattessich presenta un resumen y
comparacin de los supuestos b-
sicos con los postulados de Moonitz
(Mattessich, 2002, pp. 44-49), y, a
continuacin, se presentan los
postulados de Moonitz (tomados
de Tua, 1983; Belkaoui, 1993 y
Caibano, 1974).
de 1961. Este documento tiene un
valor histrico muy significativo; se
puede observar en las actuales re-
gulaciones de los organismos emi-
sores ms importantes en el mbi-
to internacional una gran influencia
de los desarrollos investigativos de
los ARS (ver: IASB-FASB-UK-
ICA).
Postulados emanados del am-
biente econmico y poltico
El ttulo corresponde a la denomi-
nacin de Belkaoui (1993, p. 341),
tales postulados son denominados
en Tua (1983, p. 569) como los
Postulados del entorno:
Postulado A.1: La cuantificacin.
Los datos cuantitativos son tiles
para tomar decisiones econmicas
racionales, es decir, para escoger
entre varias alternativas de tal for-
ma que las acciones estn correcta-
mente relacionadas con las conse-
cuencias.

El resultado de la comparacin rea- Postulado A.2: Intercambio. Mu-

lizada por Mattessich no es unvoca; chos de los bienes y servicios pro-
diferentes autores pueden en- ducidos son distribuidos a
(12) La investigacin
contrar una relacin diferen- tena el objetivo de travs del intercambio y no
te entre los supuestos y los formular un sistema son consumidos directamen-
metodolgico para la
postulados. conformacin de las
te por los productores.
cuentas regionales
departamentales
(provinciales o Postulado A.3: Entidades
2.1. Postulados territoriales), (Incluyendo la identifica-
fundamentado en el
de Maurice Moonitz criterio de agregacin y cin de la entidad). Activi-
consolidacin de
cuentas micro-contables dad econmica que se lleva
Los postulados de Moonitz hasta la obtencin de la a cabo a travs de unidades
informacin macro-
son presentados en el contable. o entidades especficas.

148 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
Cualquier reporte de la actividad
debe identificar claramente la uni-
dad o entidad particular involu-
crada.
Postulado A.4: Perodo de tiem-
po (Incluyendo la especificacin
del perodo de tiempo). Actividad
econmica que se lleva a cabo du-
rante perodos especficos de tiem-
po. Cualquier reporte sobre esa ac-
tividad debe identificar claramente
el perodo de tiempo especificado.
Postulado A.5: Unidades de me-
dida (Incluyendo la identificacin
de la unidad monetaria). El dine-
ro es el comn denominador en tr-
minos de cules bienes y servicios,
incluyendo la mano de obra, los re-
cursos naturales y el capital, son
medidos. Cualquier reporte debe in-
dicar claramente cul moneda es la
que se est utilizando (por ejemplo,
dlares, francos, libras).
Postulados emanados de la mis-
ma contabilidad
El ttulo corresponde a la traduccin
de Belkaoui (1993, p. 341), son
denominados en Tua (1983, p. 572)
como los Postulados del mbito
propio de la contabilidad:
Postulado B.1: Los estados finan-
cieros (Relacionado con A.1). Los
resultados del proceso contable
aparecen expresados en un conjun-
to de estados financieros fundamen-
talmente relacionados que se ar-
ticulan entre s y descansan sobre
los mismos datos.
Postulado B.2: El precio del mer-
cado (Relacionado con A.2). Los
datos contables se basan en los pre-
cios generados en los intercambios
pasados, presentes o futuros, los
cuales tienen lugar actualmente o
se espera que sucedan.
Postulado B.3: Las entidades (Re-
lacionado con A.3). Los resultados
del proceso contable estn expre-
sados en trminos de unidades o
entidades especficas.
Postulado B.4: Carcter experi-
mental (Relacionado con A.4).
Los resultados de las operaciones
durante perodos de tiempo relati-
vamente cortos son tentativos don-
de quiera que se requieran las dis-
tribuciones entre perodos pasados,
presentes o futuros.
Postulados urgentes o imperiosos
El ttulo corresponde al texto de
Belkaoui (1993, p. 342), denomi-
nados en Tua (1983, p. 574) como
los Postulados imperativos; fren-
te a este grupo de postulados Tua
hace el siguiente comentario: El
tercer grupo de proposiciones pre-
senta rasgos diferenciadores que
dificultan cualquier tipo de analo-
ga con las anteriores. Ya no se tra-
ta de postulados descriptivos, sino
de asertos que se enuncian de ma-
nera imperativa, refirindose, segn
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 149
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
el mismo Moonitz indica, al rea
del deber ser, en relacin, por tan-
to, con objetivos y fines de la infor-
macin contable.
Postulado C.1: Continuidad (In-
cluyendo el concepto correlativo
de la vida limitada). En ausencia
de evidencia que exprese lo contra-
rio, la entidad debe ser vista como
un remanente de una operacin in-
definida. En presencia de eviden-
cia de que la entidad tiene una vida
limitada, no se debera observar
como el remanente de una opera-
cin indefinida.
Postulado C.2: Objetividad. Los
cambios en los activos y pasivos y
sus efectos relacionados (si es que
los hay) sobre los gastos y ganan-
cias retenidas, no deberan tener un
reconocimiento formal en las cuen-
tas antes de llegar a un punto del
tiempo donde pueden ser medidos
en trminos objetivos.
Postulado C.3: Consistencia. Los
procedimientos utilizados en la
contabilidad para una entidad de-
terminada, deberan ser apropia-
dos para llevar a cabo la medi-
cin de su posicin y sus activida-
des. Adems, deben ser seguidos
consistentemente de perodo a pe-
rodo.
Postulado C.4: Unidad estable.
Los informes contables deben ela-
150 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
borarse con base en una unidad de
medicin que sea estable.
Postulado C.5: Presentacin. Los
informes contables deben presen-
tarse con la informacin necesaria
para que no resulten confusos.
Caibano (1974, pp. 59-60) anota
frente a la presentacin y compara-
cin de los supuestos y los postula-
dos que: Reunir en un conjunto de
hiptesis bsicas todo el entrama-
do sobre el que ha de descansar un
sistema contable, sea del tipo que
sea, no es tarea fcil, y en la inevi-
table sntesis hay que prescindir de
ciertos matices, cuya graduacin en
un orden de importancia reviste
ciertas caractersticas subjetivas.
Con gran pertinencia Caibano
pone en tela de juicio las construc-
ciones de ambos autores, asumien-
do una actitud congruente con la ho-
nestidad intelectual, teniendo el
valor de enjuiciar posiciones que
an dcadas despus permanecen
como verdades absolutas, al respec-
to anota: Quiz Moonitz da por so-
breentendidas demasiadas cosas y
quiz Mattessich resulta demasia-
do minucioso en otras; no obstan-
te, una crtica seria no debe quedar-
se solamente en eso, sino que debe
aportar algo equiparable a lo que
est sometiendo a revisin, en nues-
tro caso, un sistema estructurado de
hiptesis para el funcionamiento
del mtodo contable.
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
Comparacin Mattessich-Moonitz(13)
Moonitz 1a 2a 3a 4a
Mattessich 8 10 9 2
1964
Mattessich 4 7 5 2
1973
3. Tradiciones
de investigacin
de Richard
Mattessich
Siguiendo el lenguaje y la
metodologa de la filosofa
de la ciencia, Richard
Mattessich formula tres tra-
diciones de investigacin,
coincide este autor con el cri-
terio de enfoque eclctico de
Hendriksen (1974), con la
concepcin de programas(15)
complementarios y no
excluyentes que presenta
Montesinos (1978), con la de
paradigma mltiple de
Belkaoui (1993) y las consi-
deraciones multiparadig-
mticas de Gonzalo y
Caibano (1995), de forma
subsidiaria Tua (1983-1988-
1995), en la presentacin de
los programas y subprogra-
mas de investigacin.
Las profesoras Valmayor y
Cuadrado de la obra de
Mattessich (1993, pp. 205-
206) expresan que es impor-
tante tener presente dos cues-
5a 1b 2b 3b 4b 1c 2c 3c 4c 5c
1 5 11 3 12 15 12 T(14) 7 13
y 17
1 9 11 6 13 16 13 t 12 14
y 17
(13) El cuadro
comparativo es
tiones: que en contabilidad
elaborado por Caibano como en cualquier otra dis-
(1974, p. 57); la
justificacin de la ciplina existen diferentes tra-
utilizacin de este diciones de investigacin
cuadro es la inclusin
de la versin de que compiten entre s... y que
Mattessich de 1964 y
1973 en un mismo cada tradicin constituye una
cuadro, lo que permite red de elementos tericos,
evidenciar la evolucin
del pensamiento del que de alguna forma compi-
autor (Mattessich) en
diez aos.
ten entre s....
(14) Determina la
relacin con todos los
El concepto Tradicin de
supuestos de Moonitz.
investigacin es acuado
(15) Montesinos utiliza
el trmino programa de por Laudan(16), tal como lo
investigacin cientfico,
expone Moulines (1997, pp.
tomado de Imre Lakatos
en su texto Metodolo- 320-324) en la distincin de
ga de los programas
de investigacin las dos redes proposiciona-
cientfica, obra en la
les del trmino teora cien-
que el autor realiza una
sntesis (crtica en el tfica, el sentido riguroso y
sentido kantiano) entre
la obra de Karl Popper y el sentido de conjunto de
Thomas Kuhn
doctrinas o supuestos mucho
(racionalismo crtico y
socio-epistemologa). ms generales y mucho me-
(16) Laudan distingue nos fcilmente corrobora-
claramente entre
tradiciones de bles empricamente, los
investigacin y teoras principales elementos de la
especficas. Las
tradiciones de tradicin de investigacin
investigacin tienen una
duracin ms larga son: supuestos compartidos
(siglos) que las teoras compromisos metafsicos
que contienen y
presentan diferentes y normas epistmicas y
formulaciones a lo largo
de su desarrollo.
metodolgicas, articula-
Ejemplos de cin terica, resolucin de
darwinismo, la teora
cuntica, el marxismo, problemas problemas em-
el freudismo, para citar pricos y conceptuales, de-
solo algunas. Estas
tradiciones constituyen sarrollo histrico y coexis-
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 151
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

tencia. En el tratamiento contable ciencia. A continuacin se presen-

la utilizacin del trmino tradicin ta una sntesis de la propuesta de
investigativa no compromete a Mattessich, a partir de la estructura
Mattessich en la lnea conceptual de Laudan (1988, pp. 273-291)(17):
completa de Larry Laudan.
Tradicin de investigacin n. 1:
La teora de la tradicin investi- Programa de gerencia
gativa puede sintetizarse en trmi-
nos de Laudan en los siguientes Mattessich afirma con respecto a la
aspectos: tradicin del Programa de geren-
cia que siendo la contabilidad una
1. Un conjunto de teoras espec- ciencia aplicada(18) debe reemplazar
ficas en continuo proceso de revi- la ley fundamental de los estruc-
sin y reconstruccin. turalistas por la funcin primaria
(con sus principios bsicos). Esta
2. Un conjunto de presu- funcin, de acuerdo con la
puestos metafsicos que es- (Continuacin nota 16) tradicin es la supervisin
pecifican el tipo de objetos el trasfondo general en del principal sobre la direc-
que constituyen un dominio el que deben ser cin(19)... la informacin pro-
evaluadas las teoras
de estudio de una disciplina. especficas que la vista para una inversin en el
constituyen, de acuerdo
con los criterios propios
corto y mediano plazo es
3. Un conjunto de presu- de la tradicin relegada a un anlisis finan-
puestos metodolgicos y (Ambrosio
U.A.M.).
Velsquez.
ciero que incluye la presu-
epistemolgicos que acotan (17) Mattessich, puestacin del capital y
los procedimientos legti- Richard. Un examen deviene en una nueva se-
cientfico aplicado para
mos para la formulacin y una estructura gunda funcin de contabi-
metodolgica. En:
solucin de problemas, cons- Revista de Investigacin lidad.
truccin y validacin de teo- Contable Teuquen n. 3,
tercer trimestre de 1988.
ras, as como los criterios (18) Clasificacin de la La tradicin n. 1 se subdivi-
mismos para evaluar solu- ciencia en dos
componentes: ciencias de en tres fases, a saber:
ciones que ofrecen las teo- puras y ciencias
aplicadas.
ras. (19) Clara alusin a la 1. Propuestas de la perio-
teora de la agencia que
da cuenta de las dificacin.
El profesor Mattessich sigue relaciones que se
una lnea estructuralista, presentan entre el
principal (inversionista)
aunque hoy ms cercano al y el agente (manager), 2. Propuesta original de la
para ampliar tal agencia.
postmodernismo, sin aban- concepto ver: Gago
Rodrguez, Susana.
donar por completo los en- relacin de agencia en la La

foques positivos, normativos empresa. Anlisis y 3. Propuesta agencia-infor-

control de los costos de
y de la teora crtica, lo que la agencia. Madrid: macin, desarrollada en tres
permite ubicarlo en una lnea Instituto de Contabilidad modelos: economa de infor-
y Auditora de Cuentas,
eclctica de la filosofa de la 1991. macin, bsico de la agencia,

152 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
y bsico del anlisis agencia-infor-
macin.
Tradicin de investigacin n. 2:
Programa valuacin-inversin
La tradicin contempla que el pro-
psito fundamental de la contabili-
dad es la correcta o aproxima-
cin correcta a una valuacin
econmica de recursos y derechos...
se mantiene el tema de una deter-
minacin de ingresos y una dispo-
sicin optima del capital econmi-
camente correctas. Esta tradicin
presenta tres fases:
1. Valor presente y valor corriente.
2. Participacin del riesgo o en-
foque del riesgo compartido.
3. Mercado de capitales.
Tradicin de investigacin n. 3:
Programa informacin estrat-
gica
Es ms un programa que una tra-
dicin de investigacin, en donde
se ha logrado la diferenciacin de
campos contables de acuerdo a sus
objetivos, la distincin entre la con-
tabilidad financiera y la de costos o
la gerencial; desarrollando un es-
quema de contabilidad orientada a
partir de los diversos objetivos, lo
que justifica la existencia de dife-
rentes modelos para satisfacer las
diferentes necesidades.
4. Paradigmas,
programas,
subprogramas
y tradiciones en
contabilidad
Diferentes autores han sistematiza-
do el desarrollo de la contabilidad
en paradigmas (utilizando el len-
guaje Kuhniano), programas y sub-
programas de investigacin (acu-
diendo a la propuesta Lakatosiana)
y tradiciones de investigacin (reto-
mando el trmino acuado por
Laudan); tambin puede hacerse
referencia a redes, familias o cam-
pos de investigacin, ya sea desde
el lenguaje del estructuralismo o el
realismo cientfico. A continuacin,
se presentan los esquemas de los
desarrollos ms significativos en la
teora contable; correspondiendo a
los investigadores los niveles de
pertinencia, comparacin o con-
trastacin de tales presentaciones.
En el presente texto su objetivo es
poder tener elementos de compa-
racin con la propuesta de Richard
Mattessich, referenciada anterior-
mente.
4.1. Eldon S. Hendriksen
Utilizando la terminologa de
Thomas Kuhn presenta once enfo-
ques o paradigmas en la contabili-
dad, en su texto Teora de la con-
tabilidad (1970):
1. Razonamiento deductivo.
2. El enfoque inductivo.
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 153
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
3. El enfoque tico.
4. El enfoque sociolgico.
5. Enfoque basado en la teora de
la comunicacin.
6. Enfoque basado en la con-
ducta.
7. Enfoque macroeconmico.
8. El enfoque pragmtico.
9. Enfoques no tericos.
10. Enfoque basado en la teora
de las cuentas.
11. Enfoques eclcticos de la teo-
ra de la contabilidad.
4.2. Leandro Caibano
Calvo
En el texto Teora actual de la con-
tabilidad (1974), el profesor
Caibano utilizando el lenguaje
Lakatosiano, presenta tres progra-
mas de investigacin en el desarro-
llo de la contabilidad desde 1494,
en el que aparece la primera obra
en imprenta donde se desarrolla la
partida doble.
1. Programa de investigacin lega-
lista.
2. Programa de investigacin eco-
nmica.
154 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
3. Programa de investigacin for-
malizada.
4.3. American Accounting
Association
En 1977 la AAA public la decla-
racin Statement on accounting
theory and theory acceptance en
la cual se presentan los siguientes
paradigmas.
1. El enfoque clsico (inductivo-
ingreso verdadero).
2. El enfoque de la utilidad de la
decisin.
3. El enfoque de informacin eco-
nmica.
4.4. Vicente Montesinos
Julve
En su texto Formacin histrica,
corrientes doctrinales y programas
de investigacin de la contabilidad
(1978), el profesor Montesinos pre-
senta su propuesta de perodos, doc-
trinas, enfoques, escuelas y progra-
mas de investigacin (desde el
lenguaje de Lakatos) que ha presen-
ciado la contabilidad. Para el inte-
rs del presente texto se researn
nicamente los programas y
subprogramas propuestos.
1. Doctrina jurdico-personalista.
2. Doctrinas contistas y neocon-
tistas.
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
3. El enfoque econmico, que in-
corpora los siguientes subprogra-
mas:
a) El controlismo.
b) El patrimonialismo.
c) La escuela de la economa
hacendal.
d) La doctrina alemana de la eco-
noma de la empresa.
e) El patrimonialismo.
f) La teora de las causas econ-
micas.
g) El desarrollo de la contabilidad
de costes.
h) Contabilidad no monetaria.
i) La contabilidad social.
j) El enfoque integral de la con-
tabilidad econmica.
4. La teora matemtica y el em-
peo formalizador que incluye dos
subprogramas:
a) La teora matemtica.
b) El empeo formalizador.
5. La introduccin de los aspec-
tos conductistas y la concepcin
comunicacional.
4.5. Butterworth y Falk
Butterworth J. F. y Falk Haim (Lara,
1991, pp. 243-244), presentan los
siguientes paradigmas de contabi-
lidad, en los textos de Impli-
caciones metodolgicas de una teo-
ra contractual de la contabilidad
(1982) y Los sistemas contables
como una funcin de informacin
(1972):
1. Valuacin I: Teora del valor
actual y de los costos.
2. Valuacin II: Teora del riesgo
compartido.
3. Valuacin III: Teora de los
mercados financieros.
4. Gerencial I: Teora del costo
histrico de adquisicin.
5. Gerencial II: Teora de la agen-
cia.
6. Gerencial III: Teora de la in-
formacin asimtrica.
4.6. Jorge Tua Pereda
En la obra Principios y normas de
contabilidad (1983-1995), el pro-
fesor Tua partiendo y aceptando los
programas de investigacin conta-
ble formulados por Caibano
(1974), desarroll la propuesta de
tres subprogramas que se han rea-
lizado en el programa formalizado.
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 155
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
Los subprogramas de Tua, inicial-
mente permiten explicar el desarro-
llo de la emisin regulativa norte-
americana. Posteriormente, Tua y
Gonzalo (1988) precisan que los
subprogramas formulados en 1983,
dan cuenta del desarrollo normati-
vo internacional. Los subprogramas
son:
1. Subprograma previo de bs-
queda, o aceptacin generalizada.
2. Subprograma lgico.
3. Subprograma teleolgico.
El estudio de la obra de Tua no pue-
de abordarse sin la distincin que
hace el autor a lo largo de toda su
obra, de los dos paradigmas de la
contabilidad:
1. Paradigma del beneficio verda-
dero.
2. Paradigma de la utilidad.
4.7. Ahmed Belkaoui
En el texto de Accounting theory
(1992), en el captulo 17 Contabi-
lidad un paradigma mltiple,
Belkaoui identifica los siguientes
paradigmas:
1. Paradigma antropolgico-
inductivo.
2. Paradigma deductivo-ingreso
verdadero.
156 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
3. Paradigma de la utilidad de la
decisin-modelo de decisin.
4. Paradigma de la utilidad de la
decisin-comportamiento agre-
gado del mercado.
5. Paradigma de utilidad de la
decisin-del usuario individual.
6. Paradigma de la informacin-
economa.
4.8. Jos Antonio Gonzalo
Angulo y Leandro
Caibano Calvo
En el artculo Los programas de
investigacin en contabilidad
(1995), los autores retoman y acep-
tan la presentacin de los tres pro-
gramas de investigacin contable
de Caibano (1974), dividiendo
cada uno de estos en subprogra-
mas con el fin de dar cuenta de
manera detallada del desarrollo de
los mismos; tales programas y
subprogramas se enuncian a conti-
nuacin:
1. Programa legalista, el cual tie-
ne los siguientes subprogramas:
a) Cdigos y leyes.
b) Determinacin de principios
contables: en este subprograma se
incluyen los formulados por Tua
(1983).
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
c) Marco conceptual de la regu-
lacin de principios.
2. Programa econmico: el cual
tiene los siguientes subprogramas:
a) La bsqueda del beneficio ver-
dadero.
b) Utilidad para el decisor.
c) Teora contable positiva.
3. Programa formalizado:
el cual se divide en los si-
guientes subprogramas:
a) Axiomatizacin conta-
ble.
b) Anlisis circulatorio.
c) Teora de la agencia.
d) La economa de la infor-
macin.
e) El modelo CAMP/
HEM.
5. El normativis-
mo condicional de
Richard
Mattessich
Este autor tiene una gran in-
fluencia de filsofos de la
ciencia como: Popper, Kuhn,
Lakatos, Suppes, Sneed, Stegmller,
Balzer y Bunge; en el campo con-
table sus ltimas obras, de un lado,
tienen la influencia de Butterwork
y Falk que tienen orientacin
kuhniana; de otro lado, obras re-
cientes muestran su gran influen-
cia con las corrientes de la teora
crtica clsica y las corrientes ac-
tuales de la deconstruccin y la
hiperrealidad.
(20) La escuela del Mattessich considera a la
pensamiento positivo, contabilidad como una cien-
en trminos generales,
enfoca la contabilidad cia aplicada, que persigue un
de forma sistemtica, en
base a una rigurosa fin prctico como es el me-
lgica y dir los factores de riqueza en
correspondencia
emprica, poniendo una entidad econmica, el
nfasis en la neutralidad,
o ausencia de los juicios flujo de la riqueza econmi-
de valor en lo referente a ca en cuanto a su creacin,
los acontecimientos
distribucin y destruccin.
contables. (Valmayor y
Cuadrado, 1999, p.
100). El positivismo
Para ser ms puntual la dife-
huye de la razn rencia entre ciencia pura y
imaginativa para
acogerse a la mecnica ciencia aplicada radica en
emprica. La observacin
de los fenmenos bajo
que mientras la primera bus-
esta ptica lleva, segn ca la relacin causa-efecto,
los positivistas, a la
nica posibilidad de la segunda se orienta a la re-
prediccin neutra... el lacin fines-medios; aspecto
positivismo pretende
atenerse a las cosas que lleva a tener un trata-
mismas, a los
fenmenos tal como son miento diferente con respec-
dados, a los hechos, y a to a los juicios de valor y,
sustituir la imaginacin
y el raciocinio por la por consiguiente, enriquece
observacin (Tua,
1983, p. 347). la distincin entre el posi-
(21) Su fundamento se tivismo (20) y el normati-
basa en una concepcin vismo(21).
teleolgica, donde los
conceptos de tica y
bienestar, relacionados
Se establece una distincin
con la determinacin de
objetivos, necesidades en el proceso de validacin
del usuario e
interpretacin de la de la contabilidad, depen-
informacin contable,
toman un papel diendo de la vertiente que se
relevante (Valmayor y somete a testacin; al respec-
Cuadrado, 1999, p.
108). to, de tal distincin anota
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 157
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

Mattessich (1995a, p. 86) que The temente flexible que permita el tra-
pure sciences test the truth of tamiento adecuado a los diversos
hypotheses and theories by means objetivos; a este respecto, Ma-
of verification, confirmation, or ttessich propone el CoNAM (Me-
refutation. The applied sciences test todologa Normativo Condicional),
the efficiency, relevance, reliability, que incorpora juicios de valor en la
or other properties of a normative propia teora y ofrece diversos mo-
theory or a system (like a machine) delos para la determinacin de ob-
by a variety of means. Relacin jetivos contables especficos.
que indica que las ciencias puras
tienen un criterio positivista de va- Mattessich (2003, p. 119) expone cin-
lidacin(22) y las ciencias sociales un co criterios necesarios para el forta-
criterio de tipo teleolgico o nor- lecimiento y direccionamiento rigu-
mativo, en contraste de la relacin roso de la implementacin contable
medios-fines(23). de la metodologa CoNAM:
(22) La validacin del
componente positivo de
la contabilidad (teora
Para determinar cmo se general) se hace 1. Respetar y reproducir
complementa lo positivo y lo conforme a la propuesta los trabajos de los tericos
del racionalismo crtico
normativo en una ciencia, de Popper, normativos de tiempos pasa-
sometimiento a
tomemos como ejemplo el contrastacin con
dos.
de la economa y su clasifi- intentos genuinos de
falsacin de las
cacin, la ciencia econmi- hiptesis formuladas en 2. Aceptar que la contabi-
el componente positivo
ca presenta inicialmente dos de la contabilidad (La lidad es una disciplina apli-
grandes divisiones: la econo- T.G.C). La propuesta
cada.
validativa se formula
ma positiva, que compren- sustentada en el modus
de la economa descriptiva y tollendo tollens. Ver:
(Tua, 1983), (Requena, 3. Distinguir entre fines y
la teora econmica, y la eco- 1981), (Meja, 2003).
medios e intentar coordinar
noma normativa, constituida (23) La validacin del
componente normativo ambos en una relacin
por la poltica econmica. de la contabilidad
(interpretaciones) se
deductiva cargada de sentido.
hace bajo una falsacin
El profesor Mattessich pro- de tipo instrumental-
pone la metodologa de teleolgico, donde se 4. Superar los procedi-
evala la relacin fines-
CoNAT (Teora Normativo medios, a travs de la mientos de ensayo y error,
contrastacin de comprobando si se puede
Condicional), como instru- efectividad del medio
mento para alcanzar los fines utilizado en logro de los desarrollar una teora ms
fines propuestos. La
propuestos por el sistema validacin instrumental cientfica de relaciones entre
se sustenta medios y fines.
contable, lo que exige una fundamentalmente en la
jerarqua de objetivos, don- dentica. Ver: Wright,
Georg Henrik. Un ensayo
de juega papel fundamental de lgica dentica y la 5. Comprender que el en-
teora general de la
los juicios de valor; el desa- accin. Mxico: torno acadmico de la con-
rrollo de esta teora requiere Universidad Nacional tabilidad est contenido en el
Autnoma de Mxico,
una metodologa lo suficien- 1998. orden superior de la ciencia.

158 INVESTIGACIN CONTABLE

Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

La propuesta de Mattessich (2003, contabilidad es lo que es, por qu

p. 111) busca la complemen- los contadores hacen lo que hacen
tariedad de dos mtodos aparente- y qu efectos tienen estos fenme-
mente excluyentes (P.A.T. y el nos sobre la gente y la utilizacin
C.I.V), de los cuales presenta, en de los recursos.
sntesis, los principales elementos
que los caracterizan: En trminos de Roos L. Watts y
Jerold L. Zimmerman una teora
contable consiste en:
5.1. Teora Contable
Positiva (PAT) 1. Un conjunto de supuestos, de-
finiciones y la lgica, que se em-
Es una tendencia emprica que se plean para organizar, analizar y
ajusta a los criterios clsicos del comprender los fenmenos que in-
desarrollo cientfico, se sustenta en teresan.
los principios positivistas y
postpositivistas de la ciencia, inclu- 2. El conjunto de hiptesis
yendo el modelo del falsacionismo sustantivas, que son las prediccio-
del racionalismo crtico (a pesar de nes generadas en el anlisis.
la explcita e insistente posicin de
Popper al declararse no ser 5.2. Corriente
positivista, adems de contra- Crtico-interpretativa
(24) La profesora Wirth
inductivista). En contabilidad (2001, p. 107) hace una (CIV)(24)
los mximos representantes relacin de los trabajos
que fueron publicados
del PAT son los profesores en la revista
Watts y Zimmerman.
Accounting, La CIV se sustenta en las fi-
Organizations and
Society, entre los losofas postestructuralistas
cuales cita: El rol social
La profesora Wirth (2001, pp. de la contabilidad; y postmodernas, y, a partir de
95-96 ) expone, con respec- recursos escasos; Los ello, se presentan cuatro re-
Contabilidad para

to al PAT, que es una teora procesos que laciones bsicas entre estas
influencian las
que pretende explicar el innovaciones contables corrientes filosficas y el
mundo como es, en la obra y los aspectos sociales y CIV, a saber:
polticos de la
de Positive Accounting determinacin de
normas contables;
Theory de Wattz y Zim- Estudios del 1. Una concepcin relati-
merman (1986) definen el comportamiento de los vista de la verdad, la razn,
usuarios de la
objetivo de la teora contable informacin contable y la ciencia y la historia.
los enfoques de la
como el de explicar y prede- organizacin como
cir la prctica contable, in- procesadora de 2. Un antirealismo por lo
informacin; La relacin
cluida la prctica de la entre la contabilidad y que adopta el construc-
otros sistemas de
auditora. Una teora positi- informacin y tivismo social y sus conse-
va de la contabilidad es una Estructuras cuencias ontolgicas y
organizacionales y
teora que explica por qu la procesos. epistemolgicas.

EUTIMIO MEJA SOTO

Octubre/Diciembre 2005 159
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
3. Un inters por las relaciones de
poder en el mbito de la sociedad
moderna.
4. Una actitud crtica hacia los
mtodos cientficos y sociales tra-
dicionales.
En desarrollo de los cuatro puntos
mencionados Mattessich (2003, p.
113) presenta una sntesis de las
bases filosficas de CIV en diez
puntos, de los que se extraen los
siguientes aspectos:
1. La objetividad y la verdad
absoluta son ilusiones.
2. El pensamiento racional no
domina el lenguaje, pues este es
principalmente metafrico.
3. La ciencia no es una entidad
ajena al tiempo, sino ligada a cada
perodo concreto y determinado por
valores como cualquier proceso de
razonamiento, por lo que no sirve
como representacin vlida de la
realidad.
4. La labor de la ciencia no es ni
describir, ni explicar la realidad,
sino construir realidades nuevas.
5. La lgica tradicional, el razo-
namiento a priori y los mecanismos
de la ciencia para la verificacin
emprica resultan engaosos; no
son ms que rituales supervisados
por medios cientficos de direc-
cin.
160 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
6. Los pensadores han de ser ca-
paces de aislarse del tiempo, del
espacio y de la cultura para alcan-
zar un entendimiento genuino de la
realidad social.
7. Tambin la filosofa es
logocntrica dado que se centra
en la evaluacin lgica y en los ar-
gumentos.
8. Tanto la ciencia como la tec-
nologa dejan de ser objetivos
(propsitos) desinteresados del
conocimiento, para convertirse en
instrumentos de dominacin,
camuflados entre muchos de sus ac-
tuales organismos institucionales.
9. Los seres humanos, sus prop-
sitos y sus instituciones solo se pue-
den comprender en relacin con
otros seres humanos, pero nunca
per se.
10. La historia, por su parte, sue-
le considerarse tambin una activi-
dad intelectual ligada al tiempo y
al espacio.
Como sntesis de su trabajo,
Mattessich (2003, p. 117) resea los
siguientes puntos:
1. La ciencia no puede ofrecer
verdades absolutas, pero es una
fuente razonablemente fiable de
informacin acerca de la estruc-
tura de las muchas facetas y pla-
nos en que se muestra la realidad;
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA

hasta el punto de ser significativa- donde se desprenden las hiptesis

mente til a la humanidad. instrumentales que son con-
trastables teleolgicamente (pres-
2. La necesidad de enjuiciar la criptivo).
dominacin de la ciencia, la tecno-
loga y la economa a cargo de una La teora positiva de la contabili-
lite poltica y financiera. En espe- dad, en el concepto de Watts y
cial, se analiza el poder supra- Zimmerman, consiste en dos pun-
nacional y desmedido de las gran- tos fundamentales: primero, en un
des corporaciones que en su afn conjunto de supuestos, definiciones
desmedido de la maximizacin y la lgica, que se emplean para
de beneficios en el corto (y largo) organizar, analizar y comprender
plazo no miden las consecuen- los fenmenos que interesan; y se-
cias sociales y ambientales de sus gundo, el conjunto de hiptesis
actos. sustantivas, que son las prediccio-
nes generadas en el anlisis (Wirth,
2001, p. 96). Para Mattessich, al no
3. Los juicios de valor y el nor- ser posible explicar la contabilidad
mativismo merecen gran atencin, solo en trminos positivos, desarro-
incluso en la ciencia, ticamente la lla una lnea de trabajo conjunto
contabilidad debe revelar los fines entre el positivismo y el normati-
y los medios proyectados, para evi- vismo; en la parte normativa inclu-
tar dar carta blanca a los intereses ye toda la relacin instrumental
creados para que encubran la per- teleolgica.
secucin de un objetivo bajo la apa-
riencia de otro distinto. La relacin fines-medios no es
biunvoca, sino que, por el contra-
Esta metodologa tiene, de igual rio, un fin puede alcanzarse con di-
forma, un criterio de validacin de ferentes medios y un medio puede
sus proposiciones y es la contras- servir para alcanzar diferentes fines.
tacin emprica de la efectividad de En el CoNAT los juicios de valor
los medios para alcanzar los estn incorporados a la pro-
fines, pero no renuncia a su (25) La teora positiva de pia teora, adems, hay que
la contabilidad es una
componente positivo, donde teora que pretende aadir que en la relacin
explicar el
el Positive Accounting el caso contable, las mundo, y en medios, hiptesis instrumen-
Theory (PAT)(25) juega un pa- relaciones contables tal tales, fines y contrastacin
como son y no tal como
pel significativo, a partir de se considera que teleolgica, interviene tam-
deberan
la observacin emprica (normativismo). Losser bin el criterio de los
construye la teora general autores ms condicionantes (Ej. Tipo de
multipropsito, pero sin que- representativos son
Watts y Zimmerman y el empresa, individuo, fsico,
darse exclusivamente en el texto a resaltar es
Positive accounting
otras restricciones, impues-
campo descriptivo, desde theory. tos sobre beneficios); queda

EUTIMIO MEJA SOTO

Octubre/Diciembre 2005 161
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
claro que la teora general no es un
proyecto acabado, sino, por el con-
trario, se construye con investiga-
cin permanente (Valmayor y Cua-
drado, 1999, p. 158).
En Critique of accounting (1995),
Mattessich propone el desarrollo de
una crtica de la contabilidad en-
tendiendo el trmino crtica en el
sentido kantiano entre la Positive
accounting theory y la Critical-
interpretive View, con el propsito
de lograr una construccin positi-
vo-normativa (normativo en el sen-
tido prescriptivo y no nomolgico
regulativo) que permita el progre-
so de la ciencia contable desde ba-
ses objetivas y reconociendo su
condicin de ciencia social y apli-
cada.
Se han presentado diversos estudios
positivos en la contabilidad, traba-
jos emprico-estadsticos que bus-
caban dar a la misma el carcter de
ciencia pura; dichos anlisis no han
logrado resolver de forma satisfac-
toria factores esenciales de la con-
tabilidad, tales como el tema de la
valoracin (Mattessich, 2003, p.
105).
Los positivistas argumentaban a
favor de una ciencia libre de juicios
de valor, consideracin no posible
en trminos absolutos, ya que im-
plica la distincin de una ciencia
objetiva y un sujeto que aborda el
objeto de estudio desde una condi-
cin neutral y sin carga emotiva e
intencional. Al respecto, Mattessich
162 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
(2003, p. 106) argumenta que des-
de un punto de vista estrictamente
lgico, debemos admitir que la in-
vestigacin cientfica en sentido
amplio no puede llevarse a cabo
sin tener en cuenta determinados
juicios de valor (por lo menos los
llamados juicios de valor precien-
tficos).
La teora normativo-condicional es
una relacin de medios-fines, situa-
cin necesariamente intervenida
por juicios de valor, que no solo
analizan de forma pragmtica los
mejores medios para alcanzar los
fines propuestos, sino que tambin
incluyen un enjuiciamiento de tipo:
deontolgico (axiolgico), teleol-
gico (dentico) y nomolgico (en
sentido relativo-no estricto) de los
fines.
El CoNAM permite la formulacin
de hiptesis instrumentales o prag-
mticas que estn basadas en hip-
tesis positivas (causa-efecto) en una
relacin que permite la apropiacin
del conocimiento nomolgico (le-
yes-regularidades-objetividad) del
positivismo y aplicarlo a condicio-
nes orientadas a un deber ser, de-
terminado a partir de la fijacin de
unos objetivos.
6. Consideraciones
generales de la obra
de Richard Mattessich
Mattessich es, sin duda, el autor
que en el campo epistmico-meto-
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
dolgico ms aportes ha hecho en
la investigacin contable, desde su
obra Hacia una fundamentacin
general y axiomtica de la ciencia
contable (como una introduccin
a la formulacin matricial de los
sistemas contables, donde conclu-
ye que: la contabilidad es un mto-
do cientfico, no se limita nica-
mente a transacciones comerciales,
tiene una base reducida, slida y
axiomatizable; un sistema eco-
nmico es un sistema de circula-
cin, los sistemas contables miden
la circulacin de la riqueza), hasta
las ms recientes consideraciones
del CoNAT donde se resalta una
bsqueda de una teora cientfica,
emprica-normativa y la formuliza-
cin de las bases de contabilidad,
desarrolladas en modelos de la re-
construccin de teoras bajo la me-
todologa estructuralista, como se
aprecia en el artculo Formalizing
the basis of accounting escrito
con Wolfgang Balzer, en el ao
2000.
Las consideraciones relacionadas
con la filosofa crtica y decons-
truccionista se aprecian claramen-
te en el artculo Contabilidad: cis-
ma o sntesis?, el desafo de la teo-
ra condicional-normativa (2003)
con una concepcin de la realidad
concebida desde las ms modernas
corrientes epistemolgicas como lo
muestra el propio ttulo de su artcu-
lo La representacin contable y el
mtodo de las capas de la cebolla
de la realidad: Una comparacin
con las ordenes de simulacro de
Baudrillard y su Hiperrealidad
(AECA 2004).
Cuenta Mattessich con una amplia
formacin en filosofa de la cien-
cia conociendo y aplicando en su
construccin contable el falsacio-
nismo popperiano, los paradigmas
kuhnianos, los programas de inves-
tigacin lakatosianos, las tradicio-
nes de investigacin de Larry Lau-
dan, adems de los conceptos de
Sneed, Suppes, Bunge, Stegmller
y Balzer entre otros, que le permi-
ten una evolucin en el campo del
conocimiento cientfico para nues-
tra disciplina.
La obra de Mattessich refleja en l
un conocedor en profundidad de la
matemtica en sus aplicaciones de
teora de conjuntos, matrices y pro-
cesos de formalizacin; en el cam-
po de la filosofa de la ciencia ha
recorrido el pensamiento de los
positivistas lgicos del Crculo de
Viena, la concepcin heredada y los
trabajos posteriores del racio-
nalismo crtico y el historicismo,
hasta las ms actuales vertientes
estructuralistas; ello despus de
haber desarrollado los ms elabo-
rados procesos de formalizacin
(axiomatizacin) de la contabilidad.
De igual forma, ha estudiado los do-
cumentos y autores de la Escuela
de Frankfurt, desde los clsicos
Marcase, Horkheimer y Adorno,
hasta las posiciones ms actuales
del pensamiento crtico de Deleuze,
Foucault y Habermas, hasta Derrida
y Baudrillard.
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 163
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
Es el investigador contable que
mayor influencia ha dejado en la
obra escrita de los mximos repre-
sentantes de la Teora Contable
Universal, as lo demuestra el si-
guiente listado parcial de obras y
autores del mayor reconocimiento
contable, en las cuales subyace el
pensamiento contable de Richard
Mattessich:
Leandro Caibano Calvo, Teora
actual de la contabilidad (1974);
Jos Mara Requena Rodrguez,
Epistemologa de la contabilidad
como teora cientfica (1977-1981)
y Homogenizacin de magnitudes en
la ciencia de la contabilidad (1986);
Jorge Tua Pereda, Principios y nor-
mas de contabilidad (1983), Lectu-
ras de teora e investigacin conta-
ble (1995) y Evolucin y situacin
actual del pensamiento contable
(2004); Jos Antonio Gonzalo Angu-
lo y Jorge Tua Pereda, Introduccin
a la contabilidad internacional
(1988); Ahmed Riahi Belkaoui,
Accounting theory (1992); Jos An-
tonio Gonzalo Angulo y Leandro
Caibano Calvo, Los programas de
investigacin en contabilidad (1995);
Moiss Garca Garca, Ensayos so-
bre teora de la contabilidad: ori-
gen, desarrollo y contenido actual
del anlisis circulatorio incluye
el anlisis de su obra cumbre Con-
tabilidad social. (1997); Amparo
Cuadrado Ebrero y Lina Valmayor
Lpez, Metodologa de la investi-
gacin contable (1999); Carlos
Luis Garca Casella, Elementos
para una teora general de la con-
164 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
tabilidad (2001). La relacin ante-
rior que no es ni completa ni ex-
haustiva, muestra la influencia de
Richard Mattessich en el pensa-
miento contable durante ms de
medio siglo.
La contabilidad, para Mattessich,
tiene una orientacin de carcter
econmico, cuestin que ha man-
tenido a lo largo del tiempo el au-
tor, en su funcin de estudiar el
flujo de la riqueza econmica en
cuanto a su creacin, distribucin
y destruccin, esta consideracin
ya estaba explcita en la obra de
1957; su condicin de ciencia que
necesariamente se interrelaciona
con otras ciencias y disciplinas es
otra nota caracterstica, adems, y
como criterio fundamental, su ca-
rcter no dogmtico, al quedar en
claro en su teora que la contabi-
lidad no es un cuerpo de conoci-
mientos acabados, sino que, por el
contrario, es un largo proceso dia-
crnico de construccin permanen-
te, al igual que se resalta el papel
fundamental de la formacin am-
plia que requiere el contable, no
solo para contribuir a la consolida-
cin de la teora general contable,
sino para la determinacin racional
u objetiva de los propsitos de los
sistemas contables, sus condicio-
nantes y las hiptesis instrumen-
tales debidamente contrastadas que
permitan efectividad en la consecu-
cin de fines.
El profesor Henry Antonio Rome-
ro Len (2001, pp. 145-154) hace
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
una crtica a la propuesta de una
teora general contable, considera
que los trminos primitivos mere-
cen una revaloracin, cita los die-
cinueve supuestos bsicos de
Mattessich presentados en la dca-
da de los sesenta, pero omite las
reconsideraciones posteriores alre-
dedor de la misma, que Mattessich
formula en la dcada del noventa;
la teora y metodologa CoNAT y
CoNAM tambin son pasadas por
alto (donde Mattessich justifica el
objeto de la contabilidad y argu-
menta por qu es una ciencia apli-
cada y emprica) y su orientacin
actual de corte estructuralista; cita
en su crtica el profesor Romero al
itinerario lgico deductivo expues-
to por Tua (1995, pp. 53-55)
inspirado en Mattessich, expo-
ne Romero que la contabilidad no
tiene un objeto material o ideal de
estudio [(Requena, 1981, p.149) ha
planteado que la contabilidad po-
see el mismo objeto material que
la economa la realidad econmi-
ca y un objeto formal propio el
conocimiento cualitativo y cuanti-
tativo de esta realidad a pesar de
lo reduccionista de esta determina-
cin del objeto de la contabilidad
es mejor que negar la existencia del
mismo].
Hace una crtica rigurosamente
sustentada a los axiomas, supues-
tos y trminos primitivos, por no
responder a su exigencia fundamen-
tal, independencia y totalidad, y la
simplicidad de los mismos. Al res-
pecto, se transcribe la cita de
Mattessich en la conclusin a su
texto de 1957: no debemos olvi-
dar que las estructuras intelectua-
les ms poderosas se apoyan en
trivialidades que por s mismas son
absolutamente estpidas... un cuer-
po en posicin esttica permanece-
r siempre as, a menos que una
fuerza lo ponga en movimiento
primera ley de Newton.
Conclusin
Las afirmaciones que a continua-
cin se presentan son responsabili-
dad del autor del artculo, no se de-
rivan necesariamente de la
propuesta de Richard Mattessich y
se presentan nicamente como
enunciados que requieren un pro-
ceso de sustentacin terico-prc-
tico; adems, requieren un anlisis
crtico de los investigadores conta-
bles. En tal sentido, las mismas se-
rn lo ms explcitas posibles.
1. La contabilidad es una ciencia
social, aplicada, emprica y
multiparadigmtica.
2. La contabilidad no es una cien-
cia de naturaleza econmica, esta
afirmacin es de carcter reduc-
cionista, al igual que las califica-
ciones de la contabilidad como
ciencia-instrumento-mtodo de la
matemtica, del derecho, de la es-
tadstica; tales definiciones desco-
nocen la autonoma propia de la
ciencia contable y limitan su cam-
po de accin.
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 165
 REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
3. La contabilidad para su desa-
rrollo alcanza un nivel de inter-
disciplinariedad en la cual se nutre
de las ciencias formales, fcticas y
sociales, sin pertenecer a ninguna
de ellas, ni perder su autonoma
frente a ellas, por ejemplo: mate-
mtica, lgica, estadstica, econo-
ma, administracin, derecho, bio-
loga, la conducta, la psicologa, la
sociologa, etc., (el profesor Fer-
nndez Pirla (Requena, 1991,
p. 179) establece cuatro relaciones
de la contabilidad: 1. Esenciales; 2.
Formales; 3. Instrumentales y 4.
Teleolgicas).
4. La teora contable cuenta en la
actualidad con una poderosa herra-
mienta epistemolgica, como es la
teora crtica, el estructuralismo,
con la ayuda de la cual esta disci-
plina cientfica puede lograr un
mayor nivel de coherencia lgica,
conceptual y lingstica, lo que per-
mite conocer las relaciones conta-
bles a partir de la definicin de sus
elementos y vnculos de interdepen-
dencia interna y externa. En este
punto hay que diferenciar la visin
netamente instrumentalista o prag-
mtica, que valora las teoras a par-
tir de su utilidad, de la visin inte-
gral que contempla todos los
aspectos y variables que se relacio-
nan con una construccin disci-
plinal.
5. La contabilidad no es positiva,
ni normativa, ni es inductiva o
deductiva, no tiene un mtodo ni-
166 INVESTIGACIN CONTABLE
Introduccin al pensamiento contable de Richard Mattessich
co, ni una manera exclusiva de
abordar su estudio, asume una po-
sicin eclctica en la cual toma de
cada herramienta metodolgica lo
ms til, al igual que hacen otras
ciencias humanas. Se descarta el
monismo metodolgico, como el
fisicalismo y aun el falsacionismo,
y se aboca por un pluralismo con-
ceptual constructivo. Hendriksen,
1974, p. 19, present un enfoque
denominado el eclctico.
6. El problema de la verdad en
contabilidad es desplazado por la
utilidad de la informacin para la
toma de decisiones, condicionado
por la relacin costo-beneficio, se
determina el costo de obtener la
informacin y la utilidad que la
misma representa para el usuario
tanto interno como externo, como
por ejemplo, en la medicin (pro-
blema central de la contabilidad, a
pesar de que se puede argumentar
que la medicin es un problema de
la economa y se resuelve a travs
del mercado), de la valoracin y de
la asignacin de costos, determina-
cin de la utilidad y el manteni-
miento del capital, lo que exige la
comprensin de los problemas del
poder adquisitivo de la moneda (va-
lores reales y nominales). En la ac-
tualidad, se puede estar frente a una
crisis del paradigma de utilidad y
se encuentra un paradigma emer-
gente en la prctica contable inter-
nacional, paradigma que se carac-
teriza por privilegiar la informacin
del inversor burstil, de igual for-
ma, un nuevo paradigma puede
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORA
emerger tico-socio-humanstico tar modelos que representen la rea-
que asume una visin holstica de
la contabilidad y su funcin hist-
rico-social.
7. La contabilidad tiene dos com-
ponentes, uno de carcter terico
conceptual, de nivel abstracto en su
lenguaje, denominado la parte cien-
tfica, y un componente de nivel
emprico, aplicado a los hechos
concretos, denominado la parte tc-
nica; en la medida en que la parte
tcnica se sustente en la parte cien-
tfica, la contabilidad alcanzar
mayor nivel de utilidad y progreso
dentro de las disciplinas cientficas;
pero si existe distanciamiento en-
tre lo cientfico y lo tcnico estare-
mos hablando de una construccin
conceptual cientfica, por un lado,
y, por el otro, de una aplicacin pri-
mitiva (dbil tcnicamente), con
ausencia de soporte terico y con
escasa utilidad en lo cientfico y en
lo pragmtico.
8. El avance de las comunicacio-
nes y la informtica no disminuye
el trabajo del contable, por el con-
trario, aumenta el nivel de respon-
sabilidad y la exigencia de presen-
lidad, en sus aspectos econmicos,
sociales, ambientales, psicolgicos,
etc. Una vez que la teora busca
acercar la representacin concep-
tual de la realidad, con la realidad
misma, en cuanto a los procesos de
produccin, distribucin, uso y con-
sumo de bienes y servicios escasos
y no escasos, los cuales se repre-
sentan en valores monetarios y no
monetarios.
Estos bienes y servicios (produci-
dos, distribuidos y consumidos) y
su flujo que se convierte en el obje-
to de la contabilidad, tienen una
caracterstica fundamental: su mo-
vimiento permanente es un objeto
dinmico, que no permanece en un
estado nico, sino que, por el con-
trario, presenta una constante y per-
manente fluctuacin, cualquier des-
cripcin esttica del mismo no es
ms que una visualizacin de lo que
fue, pero que ya no es. En tal senti-
do, cobran vigencia dos funciones
fundamentales, la de explicar
dialcticamente y de predecir los
estados futuros de los mismos, en
cuanto a su demanda, necesidad y
valoracin cualitativa y/o cuanti-
tativa.
EUTIMIO MEJA SOTO
Octubre/Diciembre 2005 167
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Ensayo

HACIA UNA METODOLOGA DE LA

INVESTIGACIN CONTABLE

TOWARDS AN ACCOUNTING
RESEARCH METHODOLOGY
Germn R. Pinto Perry1

RESUMEN

Este ensayo argumenta un criterio para establecer que la Contabilidad es una ciencia social, cri-
terio que se concibe a travs del desarrollo de una conceptualizacin particular de ciencia. Por
tal, se entiende a todo constructo convencionalmente aceptado como verdadero y, por ende, como
cientfico.
No hay ciencia en el ejercicio profesional del contador, sino en la reflexin y anlisis del hecho
econmico para ser expuesto de tal forma que aporte al proceso de toma de decisiones de las entida-
des. El criterio para validar esa exposicin es la imagen fiel que debe evidenciar su revelacin en los
estados contables.
Los criterios que permiten la exposicin eficiente de los hechos econmicos, se obtienen gracias a
la investigacin contable que puede seguir una metodologa cuantitativa o cualitativa. Ambas permi-
ten arribar a conclusiones eficientes que garantizan el carcter cientfico de la Contabilidad, no sien-
do patrimonio de esto, en forma exclusiva, la aplicacin de estudios basados en clculos estadsticos,
sino tambin herramientas provenientes de la interpretacin de las cualidades de los fenmenos
observados.
Por otro lado, la investigacin cientfica en Contabilidad permite generar un conjunto de criterios
que pueden ser el sustento de los criterios que son formalizados a travs de las normas contables como
las NIIF. Este proceso de emisin de normativa sustentada en un proceso cientfico, parte con la defini-
cin del hecho econmico, su valorizacin, una experimentacin que permita validar los atributos de
la exposicin y de la imagen fiel del estudio que se est haciendo y; finalmente, la emisin de la norma.
Es por ello que la investigacin contable es aplicable en tres instantes: cuando se est abstrayendo
el hecho econmico, para validar su exposicin y en otros instantes, como por ejemplo cuando se
evala la eficiencia de alguna norma ya emitida.

Palabras claves: investigacin contable.

ABSTRACT

This essay argues a criteria for establish that the accounting is a social science; this approach is
based on the development of a particular conceptualization of science. Understanding that any
construct that is conventionally accepted as true, is therefore, accepted a scientist.
There is not science in the accountant practice, but there in on the reflection and analysis of
economic fact to be exposed in such a way that contributes to the process of entities decision-making.
The judgment to validate that the statement is true and fair view should demonstrate as disclosure
in the financial statements.
The criteria for efficient exposure of the economic facts that are obtained by the accounting
research can follow a quantitative or qualitative methodology. Both allow efficient conclusions to
be efficient to ensure the scientific nature of accounting, not being property that, exclusively, the
implementation of studies based on statistical calculations, but also use tools from the interpretation

1 Departamento de Contabilidad y Auditora, Facultad de Administracin y Economa, Universidad de Santiago de Chile. Lnea de desarrollo: Tributacin del mercado
de capitales, tributacin y fusin de empresas. e-mail: german.pinto@usach.cl
44 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010 ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea

of the qualities of the observed phenomena.

Scientific research in accounting can generate a set of criteria that may be upheld for the
standards are formalized through the accounting rules and IFRS. This process of issuing regulations
supported by a scientific process starts with the definition of the economic fact, the valuation, and
experimentation to validate the attributes of the exhibition and fair view of the study on going and,
finally, the issue of the standard.
That is why accounting research is applicable in three moments: when you are abstracting the
economic fact, to validate the exposure, and at other times, for example when for assessing the
efficiency of a rule already issued.

Key Word: accountability research.

Antecedentes ferencia de las preguntas infantiles, culmina

La pregunta Qu es ciencia? ha preocupado
al hombre hace muchos siglos y an no hay una
respuesta definitiva, obteniendo slo aproxi-
maciones tericas o filosficas que han estado
permeables a distintos estados del desarrollo
de la reflexin metdica (Gutirrez, 2009). Esta
variedad de criterio obedece, en mi opinin, a
que el concepto ha evolucionado ms que
haya cambiado segn el tiempo. Esta muta-
cin en su conceptualizacin se debe a que el
conocimiento cientfico ha experimentado ade-
cuaciones producto del enseoramiento que el
Hombre ha realizado del mundo (Bunge, 1966).
Es este proceso de continuo incremento en el
acervo del conocimiento, que ha entendido a la
ciencia de diferentes formas y, por ende, hay que
acostumbrarse a su continua redefinicin.
Segn ya se ha planteado (Pinto Perry, 2004),
ciencia no es una disciplina en particular sino es
la construccin terica (constructo) de un cono-
cimiento que es considerado de manera con-
vencionalmente como vlido. Parafraseando
a K. Popper, todo conocimiento es vlido hasta
que se prueba que es falso (Popper, 1960). Esto
me permite establecer que la Contabilidad ser
ciencia en la medida que contenga un conjunto
de conocimientos que han sido concebidos de
una forma cientfica y que sean aceptados como
tales, es decir, la comunidad cientfica la unge
como cientficamente vlida. Qu significa que
sea cientfico? Que sea racional, sistemtico, exac-
to, verificable y por consiguiente falible (Bunge,
id. p7). La pregunta ahora es cmo se logra ese
conocimiento cientfico. La respuesta no se hace
esperar: con investigacin.
La investigacin cientfica, como la curiosi-
dad infantil, arranca de preguntas; pero, a di-
con la construccin de sistemas de ideas muy
compactos, a saber, las teoras
(Bunge. 2007. p 332)
Es por lo anterior que resulta imperioso es-
tablecer qu metodologa permite garantizar
el carcter cientfico de las investigaciones que
deriven en un conjunto de ideas cientficas en el
campo de la Contabilidad. Esta es la motivacin
principal del presente ensayo, pretendiendo ex-
poner una metodologa o metodologas tiles
para estos fines.
Un punto de partida
El punto de partida para esta argumenta-
cin es establecer el objeto de investigacin de
la Contabilidad (de qu se preocupa). Para ello
vamos a recurrir a la fuente ms primitiva que
tenemos en Occidente sobre nuestra disciplina:
Summa de Luca Pacioli:
Debido a que los reverentes sbditos de
U.D.S. Magnnimo D., tienen la plena ne-
cesidad de todo el control contable, deliber
(adems de otras cosas que en sta obra se
dicen); sobre lo grandemente necesario que
es ahora el compilar un tratado sobre el par-
ticular. Y aqu esto slo lo inserto, para que
el presente libro a cualquiera le pueda servir.
Sea del mtodo contable y documental, como
de sus razones. Y por eso intento darle las
normas amplias y suficientes para llevar or-
denadamente todas las cuentas y libros.
Porque (como se sabe) tres cosas mximas son
oportunas, para quien quiera con el debido
cuidado mercadear. De las cuales lo primor-
dial es el dinero que cuenta y que se cuenta
y adems toda clase de hacienda que faculta.
Frente a la naturaleza la nica cosa necesaria
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
es la sustancia2. Y sin esta asistencia, mal se
puede ejercitar el manejo comercial
(Pacioli. 1494-2006, p 145)
De lo anterior se puede concluir que el objeto
de estudio de la Contabilidad es el control de las
transacciones que realizan los comerciantes. Ex-
trapolando y actualizando este concepto, puedo
sealar que el sentido teleolgico de la Conta-
bilidad es registrar los hechos econmicos que
realizan los agentes econmicos. Este registro
Creacin propia
El Objeto: Hecho Econmico es el tema
que estudia el conocimiento contable el cual
es abstrado. Registro/Exposicin, entrega el
resultado del conocimiento. Para verificar que
realmente sea correcta esa exposicin se realiza
una verificacin con la realidad de la operacin,
aludiendo a la imagen fiel de sta, evaluacin
que determina la correccin del conocimiento
empleado.
Este planteamiento permite recoger el es-
quema que Garca Casella hace con tanto nfasis
para demostrar el carcter cientfico de la Conta-
bilidad utilizando los criterios de Mario Bunge
(Garca. 2006).
Sin duda que el carcter de fiabilidad es un
elemento primordial en nuestra disciplina y que
ahora est considerada en forma expresa en las
Normas de Internacionales de Informacin Fi-
nanciera (NIIF) que se estn aplicando en Chile,
destacndose el tratamiento que se ha dado en
diversas normas y especialmente en el Marco
Conceptual.
31.Para ser til, la informacin tambin
debe ser fiable. La informacin posee la cua-
2 Sustancia = capital
45
tiene un fin (siguiendo con el enfoque teleol-
gico) y es entregar informacin til para la toma
de decisiones. Este planteamiento tiene la virtud
de sealar cul es el parmetro para comprobar
la efectividad del producto de la Contabilidad,
siendo ste el reflejo de la situacin financiera y
econmica (es decir, contable) de las entidades.
Puedo esquematizar el concepto sealado de
la siguiente forma:
lidad de fiabilidad cuando est libre de error
significativo y de sesgo o prejuicio, y los usua-
rios pueden confiar en que es la imagen fiel de
lo que pretende representar, o de lo que puede
esperarse razonablemente que represente.
(Marco Conceptual aplicado en Chile).
Es importante tener el cuidado de no exage-
rar en la importancia de este atributo, pues tal
como seala Fowler Newton (2006; p.71) el sea-
lar que la imagen es fiel a la realidad implica que
la Contabilidad brinda informacin exacta, siendo
que muchas informaciones contables son inexactas
porque para prepararlas es necesario recurrir a la rea-
lizacin de estimaciones, es por ello que resulta
ms adecuado sealar que es una aproximacin
a la realidad. Esto no debilita el aspecto cientfico
de nuestra disciplina pues hoy en da, y gracias
al aporte de varios filsofos de la ciencia, todo
postulado est sujeto a una revisin y la Conta-
bilidad no es una excepcin al respecto.
De esta forma, he precisado el objeto que
preocupa a nuestra disciplina, pasando ahora a
establecer el cmo se conoce. Para ello, tenemos
que entender que estamos hablando de una me-
todologa de la investigacin la cual no implica
46 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010 ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea
establecer un mtodo de investigacin particu-
lar y exclusiva de una disciplina. Existe en esta
relacin, la vinculacin especie-gnero, en don-
de hablar de metodologa sera el gnero que
involucra una variedad de mtodos que seran
las especies. En efecto, lo que voy a presentar es
un criterio para reconocer una metodologa de
investigacin contable, haciendo una reflexin
sobre los diversos caminos (mtodos) que es po-
sible aceptar para este ejercicio.
Es plausible aceptar la existencia de varios
mtodos? Absolutamente s, pues la Contabi-
lidad est inmersa en las ciencias sociales las
cuales no tienen un carcter absoluto, sino que
cambian de acuerdo vara su objeto. No debe-
mos olvidar que este estadio del conocimiento
universal se preocupa del estudio del Hombre
el cual es cambiante y diferente. Esta falta de es-
tructura se ve acrecentado por el hecho que el
sujeto influye en su objeto de estudio porque
tambin es hombre (Popper, 1999). Ante esto,
tambin es posible reconocer distintas formas
de abordar las problemticas de las ciencias so-
ciales (Neuschlosz. 1944) que redundan en dos
grandes grupos de metodologas: las cuantitati-
vas y las cualitativas.
Las metodologas cuantitativas tienen un
origen (podramos as pensarlo, aunque tambin
es plausible considerar a algunos filsofos grie-
gos) en el positivismo de Augusto Comte, quien
quera refleja en la sociologa las mismas premi-
sas de contraste con la realidad que se aplicaban
en las ciencias naturales (Comte, 2000). Esto
tuvo mucho desarrollo en el Siglo XIX y al inicio
del Siglo XX con el Crculo de Viena, en donde
se exacerb la confrontacin con la realidad de
todo conocimiento cientfico. Ahora bien, el co-
nocimiento que buscaban era el que permitiera
descubrir las leyes que estaban inmersas en los
fenmenos sociales, leyes que deban permitir
proyecciones y pronsticos de resultados que se-
ran fcilmente medibles. El concepto o premisa
bsica de esta corriente es que existe una reali-
dad que es externa del sujeto y que ste debe y
puede descubrir. Se exaltaba el carcter de obje-
tividad, es decir, separacin del sujeto del objeto
de estudio a travs de herramientas numrica
(cuantitativa), siendo la estadstica la estrella en
este tema.
La otra corriente, la cualitativa, tuvo un im-
portante desarrollo en la Antropologa en el Siglo
XVIII, cuando se realizaron los descubrimientos
de otras culturas por los expedicionarios ingle-
ses. Posteriormente se fue formalizando y es-
tructurando un mtodo de estudio en donde no
importaba un descubrimiento de una realidad
que tena su origen en una dimensin fuera del
mbito de influencia del Hombre, sino que se
concibi un conocimiento que era descriptivo y
que no era relevante reparar en el hecho que el
sujeto investigador pudiera distorsionar la reali-
dad que estaba revelando.
Las investigaciones etnogrficas tuvieron
gran importancia, especialmente en el Siglo XIX
cuando se difundieron estudios sobre las colo-
nias inglesas y, posteriormente estudios sobre
los grupos humanos que vivan en las grandes
ciudades como los realizados en Estados Unidos
de Norteamrica sobre el comportamiento de los
grupos juveniles.
Este tipo de investigacin resaltaba el valor
de datos que no provenan de ejercicios numri-
cos sino de la valorizacin de informacin pro-
veniente de entrevistas de informantes claves o
de la ponderacin de conductas y actitudes tanto
individuales como colectivas. En otras palabras,
consideraban que los resultados estadsticos no
eran relevantes para la utilizacin que se le da-
ban y el provecho que reportaban.
No es un problema, aunque los cuantitativos
siempre lo reclaman, que el investigador distor-
sione la realidad que conoce, pues de este defec-
to no est exenta ni siquiera la fsica, ya que la
mecnica cuntica ha demostrado que toda ma-
teria se altera cuando el investigador se aproxi-
ma a ella (Hawking & Mlodinow, 2010; 73 ss).
Metodologa en Contabilidad
Tal como seal, el objeto de estudio de la
Contabilidad es el hecho econmico, al cual se
aproxima abstrayndolo y exponindolo de una
forma til para el proceso de toma de decisiones.
Precisemos algunos conceptos que he expuesto.
El hecho econmico es la accin que realiza la
entidad en sus actividades comerciales, sociales
(en el caso de corporaciones sin fines de lucro)
y personales. Utilizo el trmino entidad para
englobar a todo tipo de sujeto incluyendo a las
personas naturales, las sociedades con fines de
lucro, sin fines de lucro, al Estado y cualquier ser
que realice algn tipo de operaciones. No digo
que sean transacciones, pues la contabilidad,
pese a que todo lo reduce a expresiones numri-
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
ca, tambin puede dar respuesta al control sobre
responsabilidad social y otras consideraciones
que pueden ser reveladas en notas a los estados
financieros.
La abstraccin a que me refiero es la aplica-
cin de criterios que traducen los hechos eco-
nmicos en conceptos que son concebidos por el
conocimiento contable y que permiten su expo-
sicin. Estos conceptos son la teora contable o,
mejor dicho, el constructo de ideas que forman
la teora de la Contabilidad.
Finalmente la exposicin es la revelacin de
los datos abstrados, que se transmiten de una
forma tal que permita la gestin de ellos.
Dnde est la ciencia en la Contabi-
lidad?
Expreso este ttulo como una pregunta para
atraer la atencin del lector hacia un punto de
reflexin: dnde est la ciencia en la Contabili-
dad? o expresado de otra forma Es el contador
un cientfico?
La ciencia no est en el registro; eso es tc-
nico. Tampoco la ciencia est en lo sealado por
alguna norma contable como las Normas de In-
ternacionales de Informacin Financiera (NIIF).
La ciencia est en que esos criterios, esas abstrac-
ciones y la informacin que contiene una NIIF
en particular, hayan sido concebidos a travs de
la aplicacin de un mtodo cientfico. El conta-
dor, profesional que ejerce la Contabilidad, no
es un cientfico; al igual no lo es el ministro de
hacienda que administra la economa de un pas
o el mdico que ausculta a un paciente. En estos
casos, el ministro y el mdico son tcnicos que
aplican un conocimiento.
La diferencia entre un individuo que es
tcnico y otro que es cientfico, est en que el
primero aplica un conocimiento que ha sido
convencionalmente aceptado como vlido
(cientfico); en cambio un cientfico es aqul
que aumenta el conocimiento. De esta forma
el profesional es un tcnico, pero puede ser un
cientfico si adems del ejercicio de la profesin
desarrolla conocimiento. Ahora bien, no hay que
desconocer que un profesional tambin puede
aportar conocimiento cuando evala la eficien-
3 Destacado profesional y acadmico de la Universidad de California y socio de Arthur Anderson & Co.
47
cia de alguna norma. Ante esto ltimo, hay que
precisar que el conocimiento cientfico que se
logra con una investigacin, puede provenir de
nuevo conocimiento que surge de un trabajo
metdico en donde se ha investigado sobre una
situacin y han surgido nuevas ideas que enri-
quecen el constructo de teoras que dan cuer-
po a una disciplina cientfica. Pero tambin es
conocimiento cientfico el estudio que cuestiona
(crtico) una idea terica, cuando realiza un ex-
perimento y se ratifica o rechaza lo sealado por
la teora. Lo importante en estos ltimos casos,
es demostrar el estudio objetivo que se realiz.
Hay ciencia en las NIIF?
Mi respuesta, a la luz de mi experiencia del
proceso de incorporacin de las NIIF en Chi-
le, es que estas normas no son cientficas, por
lo menos en la aplicacin en mi pas. Las NIIF
son normativas que emanan del International
Accounting Standards Board (IASB) y que son
emitidas por consenso de un equipo de expertos.
No tengo claro si estos expertos emiten sus pro-
nunciamientos sobre la base de procesos cient-
ficos de anlisis de la informacin contable. Por
lo menos en Chile, el proceso de emisin de los
otrora boletines tcnicos y de la emisin de las
Normas de Informacin Financiera de Chile,
NIIFCH, no tuvieron en lo ms mnimos una re-
flexin cientfica, sino que se limitaron a revisar
la traduccin del texto de las NIIF que prove-
nan de Europa. Ahora bien, desde los tiempos
de Maurice Moonitz3, desde los aos cuarentas a
los sesentas, que se viene considerando que los
esfuerzos por generalizar criterios contables en
normas, corresponden a iniciativas nacidas de
meras observaciones y no de reflexiones cientfi-
cas (Cuadro y Valmayor, 1999; p.70), con lo cual,
mi comentario no peca de insolente.
Hay que precisar cundo son cientficas estas
normas. Para ello es menester reflexionar sobre
su naturaleza. El hecho econmico es estudiado
por el contador analizando sus distintas concep-
ciones y, luego de este ejercicio, se registra segn
los criterios de la teora contable que los expone
en algn estado que la misma doctrina contable
ha consagrado como tales.
La idea es que las NIIF sean la consistencia
positiva (fsica) del criterio que seala cmo re-
48 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010
gistrar una determinada transaccin, la cual ya
ha sido evaluada cientficamente y abstrada. Es
en este proceso de abstraccin en donde la Con-
tabilidad tiene que ser cientfica; no en el ejerci-
cio de la profesin, sino en la emisin de normas.
En otras palabras, las NIIF deberan contener cri-
terios que han sido concebidos cientficamente
(a travs de un mtodo cientfico) que aseguran
una eficiente toma de decisiones.
Precisemos los pasos del proceso de conoci-
miento cientfico contable.
Primero: Definicin del hecho econmico.
Esto es un proceso en virtud del cual el inves-
tigador contable estudia la transaccin que se
est realizando. Este estudio debe considerar
distintos criterios que sern materia de otra in-
vestigacin, pero en esta oportunidad solo me
permito sealarlas en forma general. A su en-
tender sera:
Descripcin narrativa de la operacin
Acotamiento de la operacin
Verificacin de la existencia de definiciones
legales de la operacin
Establecimiento de valoracin econmica y
financiera de la operacin
El producto de esta primera etapa es la defi-
nicin del hecho econmico en forma abstracta
y, por qu no decirlo, neutra
Segundo: Valoracin contable del hecho eco-
nmico. Una vez que se tiene total certeza de la
naturaleza de la transaccin, se procede a aplicar
la teora contable para su abstraccin. Cul es
la teora contable? El conjunto de criterios que
son particulares a nuestra disciplina como son
los principios generales de contabilidad general-
mente aceptados (PCGA)4, debiendo atender a
la definicin de activo, pasivo, patrimonio; cmo
se registrar, si cargo o abono una cuenta de acti-
vo o de resultado-prdida; si abono o cargo una
cuenta de pasivo, patrimonio o resultado-ganan-
cia; si la operacin tiene un trasfondo econmi-
co ms all que las referencia contenidas en las
normas legales; que si es pertinente la valoriza-
cin de mercado en vez del costo histrico, etc.
En esta parte cobra real importancia el Marco
4 No es correcto sealar que existen los PCGA chilenos que estn en los boletines tcnicos, y en las NIIF que seran una nueva agrupacin de los PCGA. Estos princi-
pios trascienden a la emisin de normativa, pues son la abstraccin primordial que sustenta la Contabilidad. De esta forma, da lo mismo que se apliquen en Chile uno
u otro cuerpo normativo, pues estos slo son eso: conjunto de normas. La riqueza terica est en la doctrina que dio nacimiento a la norma.
5 Es mi opinin que no existe mucha diferencia entre los criterios que se aplican en uno u otro pas, sino que un marco conceptual debe contener conceptos tan abs-
tractos, que su aplicacin es posible en varias economas.
ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea
Conceptual de la Contabilidad que, idealmente,
debera reconoce las caractersticas particulares
de cada pas en donde se aplica5.
Tercero: Experimentacin. Esto puede resulta-
do muy utpico (y en realidad lo es), pero es
muy til que el investigador contable realice
pruebas de la efectividad de la abstraccin que
ha concebido inicialmente. En otras palabra
es necesario que verifique la imagen fiel del
tratamiento que est planeando dar a un hecho
econmico.
Resulta interesante recoger las experiencias
de distintos autores, acadmicos con ejercicio
profesional y profesionales del rea contable en
donde hayan aplicado una u otra alternativa de
exposicin, o de criterios contables en general.
Estas experiencias pueden ser analizadas cien-
tficamente y formar un nmero interesante de
casos que ilustran la aplicacin de la normativa
o de la teora contable en general, siendo una
forma de experimentacin til para nuestros
propsitos.
La investigacin en Contabilidad busca en
forma sistemtica, controlada y emprica, el
medio ms adecuado y fidedigno de captar los
datos, de procesarlos y de presentar la infor-
macin relativa a los hechos econmicos que
afectan a una organizacin
(Jimnez; et al. 1995)
As, casos como el presentado, nos ayudan a
aplicar la investigacin en nuestra rea.
Cuarto: Normalizacin. Segn mi planteamien-
to, es menester aplicar el mtodo cientfico para
poder emitir normativa, pero qu sentido tiene
la emisin de normativa en una ciencia? La tie-
ne, especialmente en la Contabilidad, y tal vez
sea esta una caracterstica muy particular de
nuestra disciplina, pues se requiere de difundir
da a da cmo se reflejan las operaciones para
establecer una uniformidad.
Sin embargo, haciendo un paralelo con la
ciencia jurdica, bien se podra dejar de lado
tanta normativa y permitir que cada contador
aplique su propio proceso cientfico para conta-
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
bilizar y realizar exposiciones que permitan una
eficiente toma de decisiones segn sus particu-
lares criterios. Solo cuando hubiera conflictos se
ventilaran los criterios aplicados ante una au-
toridad superior, desarrollando una evaluacin
de los parmetros que fueron considerados. Esto
redundara en un cuerpo legislativo basado en la
experiencia, tal como es la naturaleza del Dere-
cho Anglosajn, que se basa en la tradicin como
fuente del Derecho. En cambio, en nuestra rea-
lidad latina, influenciada por el Derecho Fran-
cs, toda conducta est normada por una ley, y
es solo el legislador quien da nacimiento a las
leyes. Segn este enfoque, las NIIF seran leyes.
En mi opinin, esta discusin de generar una
frondosa acumulacin de normas, es un tema
que se debe reflexionar y que escapa, por aho-
ra, el objeto de este ensayo. Slo quiero precisar
que la normativa tiene que ser cientfica y tiene
que ser constantemente difundida para que los
criterios que se aplicaron, que obedecieron a un
mtodo cientfico, sean los parmetros que se
utilizan en todas las operaciones anlogas y, por
ende, facilita la toma de decisiones en algn sec-
tor industrial.
Cmo sabemos cundo una NIIF es buena?
Cuando se realiza su verificacin con la realidad,
es decir, cuando se han efectuado pruebas para
verificar su imagen fiel. Esta verificacin tiene
que ser pro activa, evitando cambiar una norma
para evitar que vuelvan a ocurrir escndalos
financieros.
Aunque parezca contradictorio con algunas
ideas que ya haba planteado en razn del enfo-
que tcnico del ejercicio profesional, es posible
encontrar una vinculacin en la auditora y el
criterio de validez de la informacin contable, ya
que la primera es un ejercicio que busca evaluar
la razonabilidad de la informacin revelada en
los estados contable y, con un mayor nfasis en
el carcter cientfico de la investigacin que hace
la auditora, bien podra ser considerada como
una fuente de cientificidad de la contabilidad
(Jimnez; idem. 1995).
En resumen, considero que el carcter cien-
tfico de la Contabilidad no est en el ejercicio
profesional (obviamente, s profesional) sino en
la abstraccin de los hechos econmicos y su
anlisis segn la teora contable, la cual permite
una exposicin de estos de una forma eficiente
para la toma de decisiones.
49
Momento en que se realiza la investi-
gacin contable
Si consideramos el proceso contable como un
conjunto de actividades que parte del anlisis
del hecho econmico, su abstraccin terica y su
reflejo en estados contables, puedo sealar que
la investigacin cientfica debe estar presente en
los siguientes instantes (momentos):
a) Para abstraer el hecho econmico. Es muy
importante realizar investigacin que permi-
ta conocer el hecho econmico y que facilite
su abstraccin, proceso que slo se puede ha-
cer a travs de un mtodo. Para ello se basa
en el cuerpo terico que ya ha sido consagra-
do en esta disciplina.
b) Para realizar la validacin de la informa-
cin expuesta. Segn lo ya sealado y gra-
ficado, es importante evaluar la imagen fiel
de la informacin revelada, para lo cual hay
que investigar si la exposicin efectuada es
eficiente y si realmente refleja la realidad
contable de los hechos en cuestin (realidad
econmica y financiera).
c) Otros instantes para la investigacin conta-
ble. La normativa debe surgir de la reflexin
de los dos momentos sealados. Es decir, las
NIIF deben ser reflejo del estudio del trata-
miento de hechos econmicos, ya sea de la
investigacin de hechos ya ocurridos y ex-
puestos, o de hechos en proyecciones que
son estudiados segn una simulacin de sus
efectos. Sin embargo, y siguiendo la investi-
gacin positiva jurdica, es posible realizar
investigacin sobre la base del constructo
normativo vigente a un momento dado. Un
ejemplo de este tipo de investigacin es la
monografa titulada Alcances sobre el Con-
cepto de Valor Razonable de las profesoras de
la Universidad Catlica de Valparaso Berta
Silva Palavecinos y Digna Aza lvarez, en
donde evalan cmo se consagra el concepto
de valor razonable en las diversas normas
del cuerpo normativo de las NIIF.
Siguiendo con el tema de en qu materias se
puede realizar investigacin cientfica en Conta-
bilidad, me permito extrae el mbito de investi-
gacin que los autores Jimnez y Werner-Wild-
ner (1995.id) han sealado como el mbito de
la Investigacin en Contabilidad:
50 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010
1. Identificacin de Hechos Econmicos
2. Definicin de las variables que conforman los he-
chos econmicos: dependientes e independientes,
controlables o no controlables, de cantidad o de
precio, internas o externas, etc.
3. Estructuras de los recursos: Inversiones, finan-
ciamiento, resultados.
4. Origen de recursos
5. Destino de los recursos.
6. Problemas relativos al Patrimonio.
7. Medicin de transformaciones de recursos.
8. Transformaciones sin efecto patrimonial y con
efecto patrimonial.
9. Relacin entre las transformaciones y los flujos.
10. Reconocimiento y exposicin de las transforma-
ciones y sus efectos.
11. Estado de saldos y estados de flujos.
12. Problemas de valorizacin: el precio y su elacin
con las transformaciones.
13. Ordenamiento de la informacin.
14. Criterios de procesamiento.
15. Invariabilidad en la Contabilidad.
16. Conceptos cientficos y tecnolgicos en la Conta-
bilidad.
17. Anlisis de variaciones.
18. Metodologas de proyeccin de la informacin.
19. Presupuestos.
20. Presentacin de la informacin de salida
Sin duda que este listado est muy cercano
al ejercicio profesional que hoy se realiza, pero
no es menos cierto que tambin representan te-
mas y mbitos donde poder realizar investiga-
cin cientfica. Ahora bien, tambin es cierto que
la Contabilidad carece hasta hoy de una doctrina
propia, cuyo conocimiento pueda inferirse totalmen-
te de motivos del conocimiento (p. 33) y slo nos
restringimos al conjunto de NIIF que, como ya
seal, dudo mucho que sean fruto del ejercicio
cientfico.
Mtodos de Investigacin en Contabi-
lidad
Si el objeto de investigacin de la Contabi-
lidad es el hecho econmico, ya sea en su abs-
traccin antes de ser revelado o en su verifica-
cin segn su imagen fiel, qu mtodo es el
apropiado para realizar su investigacin? Para
dar respuesta a esta consulta podemos inclinar-
nos a una discusin un tanto infructuosa desde
mi punto de vista, al discutir que la utilizacin
6 Esta normativa permite devolver el IVA crdito fiscal que se pag por la compra de activo fijo.
ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea
de herramientas matemticas seran las funda-
mentaciones de la validez cientfica de esta dis-
ciplina. Sin embargo, atendiendo al objeto de la
Contabilidad (entregar informacin til para la
toma de decisiones) el esquema a aplicar debera
ser distinto.
Lo vital del asunto, es que la informacin sea
til. Esto no quiere decir que la Contabilidad sea
esencialmente utilitarista. Mi postulado es ms
bien teleolgico, pues considero que hay que
concentrarse en el fin que buscamos para enten-
der qu mtodo es el ms eficiente.
Las Herramientas Estadsticas no son
Garantes de la Cientificidad de la Con-
tabilidad
La corriente cuantitativa de la investigacin
descansa en el criterio que los resultados mate-
mticos garantiza la objetividad de una discipli-
na cientfica, pero en el caso de la Contabilidad,
un 0,00002% de posibilidad de ocurrencia de un
evento puede generar problemas segn he po-
dido constatar en mi experiencia profesional y
acadmica. Lo anterior lo podemos apreciar en
el siguiente caso: pensemos una cuenta de acti-
vos que corresponde a un IVA crdito fiscal que
tiene una empresa y que espera someter a las
disposiciones del artculo 27 bis6 de la Ley sobre
Impuestos a las Ventas y Servicios. Se realiz una
revisin (que si bien no seran tan cientfica o por
lo bsico del ejercicio, no lucira por su carcter
cientfico) del 99% de las facturas que respaldan
ese crdito fiscal y se determin que todas ellas
cumplan con los requisitos que exige el Servicio
de Impuestos Internos (SII) para proceder a su
devolucin. Sin embargo, qued el 1% sin revi-
sar y, de acuerdo a la impresin que tuvieron los
profesionales que hicieron la revisin, pudiera
haber algunos documentos que resultaran como
facturas falsas y pudieran representar una r-
mora al proceso en cuestin. Un criterio estads-
tico, y considerando un gran nmero de factu-
ras, pudiera sugerir a la administracin que con-
sidere como seguro y casi percibido el flujo de la
devolucin amparada en el artculo. Pero, una
vez realizada la presentacin ante el SII, fueron
notificados para una fiscalizacin y gracias a la
meticulosidad de los fiscalizadores, encontraron
dos facturas que fueron tildadas de falsas y por
eso impugnaron la devolucin, amn del hecho
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
que se procedi a procesar a los representantes
legales por las consecuencias penales de tener o
utilizar facturas falsas.
Obviamente que este caso es muy extremo y
caera en una verdadera paranoia contable que
redundara en la aplicacin del criterio conser-
vador que podra hasta llevar a quebrar una
compaa (se considerara como prdida cual-
quier contingencia). Pese a lo anterior, y dado
a que el porcentaje cuantitativo seala que 1%
es un nivel bajo, de todas formas sera menes-
ter realizar una relevacin en notas a los estados
contables para acusar este hecho y dejar en avi-
so a los tomadores de decisiones que ponderen
en su justa medida el bajo porcentaje. Esto me
permite sealar que los requerimientos de los to-
madores de decisiones contables, que son preci-
samente los agentes que fundamenta y alegan el
objetivo final de la Contabilidad (tomar decisio-
nes), impelen a considerar metodologas de in-
vestigacin tanto cualitativa como cuantitativas,
es decir, un multimtodo (Bericat, 1998).
Creacin propia
De esta forma, la metodologa que es posible
realizar en Contabilidad puede reconocer las si-
guientes modalidades (mtodos).
Siguiendo con los postulados de diversos
metodlogos modernos (Rusque, 1999), en las
ciencias sociales (y porqu no decirlo tambin en
las naturales) es posible reconocer dos grandes
paradigmas en materia de investigacin: en cri-
terio cuantitativo y cualitativo.
51
Metodologas de investigacin con-
table
Ya he sealado que el hablar de metodolo-
gas implica reconocer un conjunto de mto-
dos que son tiles para realizar algn tipo de
investigacin en un rea del saber. No olvide-
mos que una ciencia es el constructo que con-
vencionalmente es aceptado como vlido y que
se aplica a un objeto en particular. En nuestro
caso, el objeto es el Hecho Econmico el cual es
analizado, abstrado y expuesto de una forma tal
que permite la toma de decisiones. Ahora bien,
en este planteamiento, la investigacin es posi-
ble realizar cuando se define el Hecho Econmi-
co, cuando se hace la abstraccin y exposicin y
en otras situaciones. Todas estas investigaciones
componen el constructo que sealado y del cual
es posible formalizar una serie de criterio que
genera un cuerpo normativo, tal como podran
haber sido las NIIF.
Mtodos cuantitativos para la Conta-
bilidad
El primero presupone una verdad definida
con anterioridad y a la cual el investigador no
puede ni debe alterar. Es una realidad que es ex-
terna al sujeto y la funcin de ste es descubrir
las leyes y principios que mueven los sucesos
investigados. Bajo este planteamiento tienen
mucha importancia las herramientas numricas
52 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010
como mediciones, calibraciones y proyecciones.
Es por ello que las estadsticas tienen vital im-
portancia en este tipo de investigaciones porque
tratan de uniformar datos, interpretarlos y abs-
traerlos para poder realizar proyecciones.
Una caracterstica bsica de esta modalidad
de investigacin est en el planteamiento de
hiptesis, las cuales surgen de una apreciacin
inicial del objeto a investigar. Como ste est de-
finido por una realidad que es externa al sujeto,
es posible plantear alguna respuesta inicial al
proceso de investigacin. Esto se conoce como
el mtodo hipottico-deductivo que desde sus
orgenes con Roger Bacon (1214-1294) se estable-
ci que la ciencia se basaba en la observacin de
hechos precisos. Luego, con K. Popper se forma-
liz este criterio como tal (hipottico-deductivo)
sealando que la ciencia se debe basar en crite-
rios generales que deben ser rebatidos. Lo cen-
tral es la posibilidad de constatar una realidad
externa del sujeto investigador.
En materia de Contabilidad, podemos reco-
nocer los siguientes tipos de mtodos con este
criterio.
Investigacin bibliogrfica
Este tipo de investigacin debe seguir los
mismos criterios que la investigacin jurdica
que se autodenomina como positiva. En efec-
to, con la evolucin del pensamiento jurdico y
de su reflexin, existe el concepto de teora del
ordenamiento jurdico positivo que establece
que el complejo de normas jurdicas que dan sentido
al Derecho de un pas no se encuentran aisladas, sino
vinculadas entres s por una fundamentacin unita-
ria, en virtud de la cual constituyen una estructura,
una unidad, un sistema denominado ordenamiento
jurdico (Pacheco, 1990; p 295). Este plantea-
miento seala que el conocimiento cientfico del
Derecho se encuentra en el estudio de las nor-
mas y concibe el concepto de Ciencia del Derecho
Positivo (Pacheco, 1990: p 693) entendiendo el
trmino positivo como el hecho de estudiar
objetos tangibles como son las normas. Esto
deriva en todo un cuerpo terico que incluye
el estudio metdico del Derecho Romano hasta
nuestros das. Esta metodologa tiene aos de
7 Esta referencia est contenda en Teora del Derecho de Mximo Pacheco. Pg. 724.
8 Al sealar que plantea hiptesis me permite indicar y clasificar esta metodologa como cuantitativa, aunque debo reconocer que cualquier investigador cuantitativo
de corazn, me rebatir el criterio ocupado.
ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea
desarrollo y permite estudiar las normas jur-
dicas, clasificndolas y analizando cmo se han
recogido principios jurdicos como el de la igual-
dad, econmicos, de legalidad, territorialidad,
pasividad, gratitud, etc.
Esta forma de estudiar el Derecho ha forma-
lizado una tcnica que les permite construir su
cuerpo de conocimiento convencional (cientfi-
co) tal como lo ha sealado el profesor Anbal
Bascun Valds7:
Planteamiento: establecimiento del problema,
formulacin de hiptesis8 y dems criterios
que demarcan la investigacin
Erudicin. Bsqueda a las fuentes de conoci-
miento jurdico
Construccin. confrontacin y revisin crtica
de los materiales
Exposicin: redaccin de los hallazgos encon-
trados
Dado que esta disciplina ha consagrado esta
metodologa, y aplicando el recurso retrico de
ad verecundiam, adems del hecho que la Conta-
bilidad tambin tiene la consistencia positiva de
sus teoras en normas, es posible replicarla en
nuestra rea.
Estudios estadsticos
Los profesores de la Universidad de Chile,
doa Elena Valenzuela de Vieyra y don Angel
Haggar Nez han escrito el libro Aplicacio-
nes de Herramientas Estadsticas y Economtricas
a Estudios Contables-Financiero, desarrollando
una serie de aplicaciones en estudios aplicables
a nuestra disciplina, aunque hay que reconocer
que muchas de estas aplicaciones estn realiza-
das sobre la base de la utilizacin de datos ex-
trados de los estados contables y que nos dejara
la duda si la Contabilidad pas a ser un insumo
que al final se utiliz en el mbito de la Adminis-
tracin Financiera o si estamos an en la parce-
la del conocimiento de nuestra disciplina. Sin
embargo, es mi opinin que al estar utilizando
datos contables que son utilizados para la toma
de decisiones estamos dentro de la aplicacin
de nuestra disciplina contable.
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
En la obra ya sealada se detallan aspectos
como la aplicacin de la varianza en formas de
contabilidad (de ndices), aplicacin de regre-
sin en los gastos generales de produccin de
una entidad, aplicacin de matrices de correla-
ciones para evaluar flujos de caja entre otros.
Bajo esta misma lnea estn las investiga-
ciones que buscan una correcta (apegado a la
imagen fiel) valorizacin de activos intangibles
(Nomen, 2005) bajo parmetros numricos y so-
fisticados clculos matemticos.
No cabe duda que estos mtodos buscan
ofrecer sustento a opiniones que estn loca-
lizadas a partidas especficas y que realzan sus
atributos en lo contundente de sus anlisis y re-
sultados sobre la base de evaluacin numrica.
Sin embargo, es mi opinin que el Hecho Econ-
mico, como hecho involucrado con el Ser Huma-
no, es ms complejo que eso.
Mtodos cualitativos para la Contabi-
lidad.
El objeto de investigacin de la Contabilidad
es muy complejo y considerar que un postulado
tiene bases cientficas solo porque est sustenta-
do por rigurosas reflexiones matemticas resulta
muy limitado. Adems, la historia de los ltimos
60 aos de nuestra disciplina ha estado llena de
intentos de normalizacin y de axiomatizacin.
En efecto, desde que en 1944 Maurice Moonitz
presentara (y si no, hubo otras iniciativas antes)
en la Asociacin Americana de Contabilidad
su obra, en que fundamentaba una base axio-
mtica para nuestra disciplina, se ha pensado
que la Contabilidad es ciencia solo porque tiene
esa verdades absolutas (Garca, 1974), tal como
afirmaba el Boletn Tcnico N1 del Colegio de
Contadores de Chile A.G. El grave problema es
que estos axiomas no tienen una validez eterna,
pues nada es permanente y constante en ciencia
y, volviendo a Popper, toda verdad cientfica es
vlida hasta que las comunidades cientficas no
digan lo contrario segn la prueba de falsabili-
dad. Es por ello que buscar verdades absolutas
fundamentadas en clculos matemticos resulta
absurdo. Por otro lado, pensar que existen ver-
dades o axiomas que nacen del consenso pro-
fesional es algo igualmente anacrnico, pues
la opinin de los doctos en la materia no es un
argumento plausible en la actualidad, ya que
el fundamento magister dixit (lo dijo el maestro)
slo campe en la Edad Media.
53
Es por todo lo anterior que la cientificidad de
la Contabilidad no est en tener verdades, sino
que estas verdades surjan por un mtodo que
da garantas. En la actualidad, tenemos un cri-
terio que s puede ser considerado como mxi-
ma (hasta que no se demuestre lo contrario) que
evala la exactitud de los postulados contables:
la imagen fiel. Este criterio tiene su gnesis en
la doctrina inglesa la cual consagr el criterio
fairness donde los conceptos de justicia, equidad
y verdad constituyen el ncleo de lo que podemos
denominar el enfoque tico. (Cuadrado y Vama-
yor; p 113). Esto se aprecia en Inglaterra en 1844
cuando la ley de sociedades comanditarias por
acciones estableca que el balance a presentar de-
bera ser completo y real full and fair -, apareciendo
aos ms tarde, en 1867, en la Ley de Compaas de
Ferrocarriles la exigencia de la presentacin de esta-
dos financieros completos y verdaderos full and true
-, evolucionado esta expresin, en 1900, con la Ley
de Sociedades, donde el auditor debera informar si el
balance representaba una imagen verdadera y correc-
ta true and correct view- y, finalmente es, en 1948,
con la promulgacin de la Ley inglesa de Sociedades
inspirada en el Informe Cohen (1945) cuando la ex-
presin anterior es sustituida por la de true and fair
view- o imagen fiel (p 113)
Este criterio obliga a utilizar juicios de valor
lo que genera una ambigedad y hasta una con-
tradiccin con la corriente cuantitativa. Es ms,
pensar en normalizar la tica que est detrs de
la definicin de la imagen fiel, resulta un desafo
metdico titnico. Sin embargo, tal como ya he
sealado, las metodologas cualitativas, que tie-
nen su origen en la antropologa, han demostra-
do su madurez y son herramientas idneas para
generar conocimiento cientfico.
Podramos pensar una combinacin de he-
rramientas cualitativas y cuantitativas, en donde
las primeras ofrecen una serie de antecedentes
de cmo ha afectado en determinadas entida-
des algunos aspectos contables, para luego sea
una herramienta cuantitativa la que uniforme
esa informacin y la abstraiga en un criterio que
permite ser la base para una nueva norma. Es
por ello que considero muy aplicable en nues-
tros das una serie de investigaciones cualitativa
que, no necesariamente redunden en primera
instancia en una norma como una NIIF, pero s
que sera un insumo muy importante para ella.
Como no est difundida esta forma de inves-
tigar, resulta muy aventurero y falto de rigurosi-
dad cientfica el sealar metodologas cualitati-
54 CAPIC REVIEW Vol. 8 2010
vas para la Contabilidad, pero s me permito se-
alar los atributos tericos (faltara la evaluacin
emprica) de algunas metodologas9.
Herramientas etnogrficas
Este tipo de investigaciones son aquellas en
que el investigador est inmerso en el ambien-
te que est conociendo. Lo puedo graficar con
el antroplogo que vive en una comunidad de
pueblos originarios por un largo periodo, apren-
diendo sus costumbres y pasando a ser un indi-
viduo ms, para luego hacer pblico su conoci-
miento y aprendizaje.
Un estudio etnogrfico en Contabilidad ten-
dra cabida cuando el contador de un sector en
particular, pensemos en la minera, hace una
investigacin de los efectos que representa para
su empresa la aplicacin de una nueva norma-
tiva legal como sera el impuesto que grava el
margen de operacin a las grandes empresas
mineras chilenas (artculo 64 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta), estableciendo sus efectos
en materia de resultados, en materia de contro-
les que tiene que establecer para implementar el
cumplimiento de esa obligacin tributaria, pla-
nes y manuales de cuentas, revelacin en notas
a los estados financieros, etc. Estos resultados
pueden servir para ser contrastados con otros
realizados en otras empresas, redundando al fi-
nal en una mecnica que permita estandarizar
la aplicacin del impuesto diferido por este tri-
buto.
Entrevistas en profundidad
Una herramienta muy importante en las
investigaciones cualitativas son las entrevistas
en profundidad, con las cuales un investigador
busca resaltar informacin relevante a travs de
la experiencia de algunos informantes claves.
Esto tendra cabida en el mbito contable cuan-
do se desee conocer el efecto que experimenta
en una entidad algn suceso econmico como
la crisis financiera de los bonos prime de los Es-
tados Unidos de Norteamrica, en el sentido de
consultar qu elementos considera el informan-
te, pueden afectar la exposicin de su empresa
en los estados contables. De estos datos pueden
surgir criterios que faciliten una mejor exposi-
9 Presento estas herramientas como propuestas
ISSN 0718-4654 Versin impresa / ISSN 0718-4662 Versin en lnea
cin de las obligaciones con similares caracters-
ticas que los bonos que fueron protagonistas en
la mencionada crisis.
Otras aplicaciones de esta modalidad pue-
den ser la aplicadas para recabar informacin
sobre la validez o utilidad de una forma particu-
lar de exposicin de datos contables.
Notas a los estados contables
Con la aplicacin de las NIIF, las notas a los
estados contables han tenido vital importancia
pasando a ser un estado ms. Es en este estado
que la investigacin cualitativa tiene muchsima
aplicacin, pues los datos entregados y revela-
dos por este medio son esencialmente no cuanti-
ficables. Es por ello que realizar investigaciones
en donde evalen la forma correcta para expo-
ner los hechos es muy importante. Adems, se-
leccionar qu hechos es menester exponer, tam-
bin es una materia que incluye en este tipo de
investigacin
A Modo de Conclusin
Al trmino de este ensayo, quiero precisar
mis principales conclusiones.
1. La Contabilidad es una ciencia social, no en
su ejercicio, sino en el constructo de ideas
que la forman. Ahora bien, esto es un ideal,
pues no estoy seguro de que hoy en da lo
que conocemos como Teora Contable
haya nacido de algn proceso metdico cien-
tfico, sino que pueden haber sido opiniones
surgidas de una observacin que puede te-
ner vicios en su objetividad.
2. El objeto que preocupa a la Contabilidad,
desde un punto de vista cientfico, es el He-
cho Econmico que debemos entenderlo
como toda accin que realiza la entidad en
su proceso de satisfaccin de sus necesida-
des. Este hecho puede ser estudiado, abstra-
do y expuesto para que se realice el proceso
de la toma de decisiones. Es en esta obser-
vacin que el mtodo cientfico tiene vital
importancia, no en el ejercicio profesional,
el cual no necesariamente genera mayor
conocimiento, sino en la reflexin sobre esto,
 Hacia una Metodologa de la Investigacin Contable / Germn R. Pinto Perry
investigando formas nuevas de exposicin y
de abstraccin. Esta investigacin est per-
meable a los cambios sociales y econmicos,
permitiendo una evolucin en el pensamien-
to contable, al considerar determinadas par-
tidas de una forma u otra, segn se desarro-
llen los negocios y cmo stos reaccionan, se
adecan o nacen de acuerdo las variaciones
de la Economa y evolucin de la Sociedad.
3. No existe un solo mtodo para investigar en
Contabilidad, sino que existen una variedad,
aspecto consubstancial a toda ciencia social.
Es por ello que se pueden reconocer distin-
tas modalidades que formarn el gran con-
junto que sera la Metodologa de Investi-
gacin Contable. Ahora bien, no por haber
una multiplicidad metodolgica no exista
un criterio central y transversal. Adems,
su existencia da mayor seriedad y sustento
cientfico a nuestra disciplina. Estos criterios
seran: observacin, abstraccin, anlisis y
exposicin.
4. Lamento concluir que el esfuerzo normati-
vo que ha experimentado la Contabilidad
durante los ltimos 60 aos, y para qu de-
cir de la armonizacin contable entre pases
(que deriv en una convergencia unilateral),
carece de un sustento metodolgico cientfi-
co. Ahora bien, esto no las debilita, si es que
en el futuro tienen un carcter proactivo y
no reactivo, anticipndose a las crisis y reac-
cionando cada vez que hay algn escndalo
financiero. Una normalizacin cientfica de-
bera responder a los siguientes pasos: Defi-
nicin del hecho econmico, valoracin con-
table del hecho econmico, experimentacin
y normalizacin. Es en la etapa de experi-
mentacin donde se evala y se fundamenta
el criterio que luego ser consagrado en una
norma que tendr aplicacin general. Es im-
portante sealar que no por el slo hecho de
estar normado, un criterio puede o tiene que
ser correcto. Ya lo he sealado, no es posible
fundamentar una NIIF ad verecundiam.
5. La investigacin contable es muy importante
para abstraer el Hecho Econmico, para dar
una validez a la informacin expuesta y en
otras instancias que el investigador consi-
dere oportuno. Para estos logros existen dos
grandes grupos de mtodos: los cuantitati-
vos y los cualitativos. Los primeros tienen
una aplicacin numrica que permite una
55
mayor objetividad en sus resultados, atri-
buto que es fundamental para su carcter
cientfico. Es ms, los mtodos cualitativos,
que estn influidos por la intervencin que
hace el investigador del objeto investigado,
tambin tienen validez cientfica, ya que su
subjetividad est acotada.
6. La imagen fiel es el criterio fundamental
para realizar la experimentacin y valida-
cin de los postulados contables. Es en esta
ponderacin que las investigaciones cualita-
tivas tienen mucho que decir, ya que recogen
datos y ponderan situaciones que las investi-
gaciones cuantitativas pueden dejar de lado
o no valorar en su justa dimensin.
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 Revista de Ciencias Sociales (Cr)
ISSN: 0482-5276
revista.cs@ucr.ac.cr
Universidad de Costa Rica
Costa Rica

Del Canto, Ero; Silva Silva, Alicia

METODOLOGIA CUANTITATIVA: ABORDAJE DESDE LA COMPLEMENTARIEDAD EN CIENCIAS
SOCIALES
Revista de Ciencias Sociales (Cr), vol. III, nm. 141, 2013, pp. 25-34
Universidad de Costa Rica
San Jos, Costa Rica

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=15329875002

Cmo citar el artculo

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 Rev. Ciencias Sociales 141: 25-34 / 2013 (III)
ISSN: 0482-5276

METODOLOGIA CUANTITATIVA: ABORDAJE DESDE LA

COMPLEMENTARIEDAD EN CIENCIAS SOCIALES1

QUANTITATIVE METHODOLOGY: BOARDING FROM THE

COMPLEMENTARITY IN THE SOCIAL SCIENCES

Ero Del Canto*

Alicia Silva Silva**

RESUMEN

El ser humano ha estado en la bsqueda de conocimientos en la realidad; no obstante, en

las ciencias sociales dicha realidad cambia. El artculo analiza la investigacin cuantita-
tiva asociada a la complementariedad de mtodos para abordar la realidad social. Se hizo
una revisin documental fsica y electrnica de diferentes autores. Las conclusiones estn
orientadas a la importancia de la complementariedad para acercarse al objeto de estudio y a
la comprensin de la realidad social.

PALABRAS CLAVE: INVESTIGACIN * CIENCIAS SOCIALES * MTODO DE INVESTIGACIN *

ANALISIS CUANTITATIVO * ANALISIS CUALITATIVO * COMPLEMENTARIEDAD

ABSTRACT

Man has been in search of knowledge in the reality, however in the social sciences it
changes. The article discusses quantitatives research associated with the complementary
of methods to address the social reality. We made a documental review: physics and elec-
tronic literature by different authors. The conclusions are focused on the importance of
complementarity to approach to the object of study and understanding of social reality.

KEYWORDS: RESEARCH * SOCIAL SCIENCES * SCIENTIFIC METHODS * QUANTITATIVE

ANALYSIS * QUALITATIVE ANALYSIS * COMPLEMENTARITY

1 Artculo elaborado en el espacio del Doctorado en Ciencias Administrativas y Gerenciales de Faces, Universidad de
Carabobo (UC), Venezuela.

* Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales, Campus Brbula de la Universidad de Carabobo (UC), Venezuela.
edelcanto@uc.edu.ve

** Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales, Campus Brbula de la Universidad de Carabobo (UC), Venezuela.
silvalicia@gmail.com
26
INTRODUCCIN
A travs del tiempo, el ser humano ha
estado en la bsqueda constante de nuevos
conocimientos, siendo la investigacin cuanti-
tativa una de las vas para obtenerlo, teniendo
su soporte en la indagacin a travs de elemen-
tos cognitivos y en datos numricos extrados
de la realidad, procesados estadsticamente para
probar teoras. Sin embargo, en el campo de las
ciencias sociales donde la realidad es cambiante
e incierta, producto del contexto complejo en
la cual se encuentra inmersa, surge el enfoque
mixto (cuali-cuantitativo) como va para que
el investigador pueda acercarse a su objeto de
estudio y obtener el conocimiento requerido
de la realidad social segn sus necesidades y
expectativas; este enfoque tiene su sustento
filosfico y metodolgico en el pragmatismo, el
cual se basa en utilizar el mtodo ms apropia-
do para un estudio en especfico.
En este sentido y en el marco de la asig-
natura Mtodos Cuantitativos del Doctorado
en Ciencias Administrativas y Gerenciales de
la Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales
de la Universidad de Carabobo, se genera este
artculo, el cual pretende hacer una indagacin
terica que permita interpretar, reflexionar y
explicar la investigacin cuantitativa desde la
perspectiva de la complementariedad de mto-
dos en el campo de las ciencias sociales, como
va para lograr un mejor acercamiento al objeto
de estudio por parte del investigador en la reali-
dad social, siendo esta una postura compartida
y apoyada por los autores de la presente investi-
gacin. Desde una perspectiva holstica permite
abordar el objeto de estudio obteniendo resul-
tados ms concretos y fiables que permitan
alcanzar los objetivos planteados en la investi-
gacin, dando de esta manera un mayor aporte
a las ciencias sociales.
La investigacin fue de tipo documen-
tal, basada en un arqueo de fuentes biblio-
grficas y electrnicas, cuyos resultados se
presentan en dos secciones: la primera, hace
un abordaje de la investigacin cuantitativa
destacando sus fundamentos filosficos y epis-
temolgicos, su fundamentacin terica desde
diferentes perspectivas y sus principales limi-
taciones; la segunda, aborda la complementa-
Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
Ero Del Canto y Alicia Silva Silva
riedad de mtodos en las ciencias sociales, las
posturas de diferentes autores sobre la incom-
patibilidad de la investigacin cuantitativa y la
cualitativa, destacando las principales diferen-
cias entre ambas, as como, sus ventajas y des-
ventajas, para posteriormente contextualizarla
en el campo de las ciencias sociales haciendo
nfasis en la factibilidad de la complementarie-
dad de mtodos.
Las conclusiones permitieron resaltar la
importancia de la investigacin cuantitativa y
el uso de sus diferentes mtodos para investi-
gar y construir teoras con base en el estudio
de un fenmeno en una realidad determinada,
integrada adems en la complementariedad de
mtodos como estrategia del investigador para
abordar el objeto de estudio en toda su dimen-
sin, en la realidad social.
En su larga historia, las relaciones entre
las perspectivas cualitativas y cuantitativas en la
investigacin social suelen ser abordadas en las
ciencias sociales desde los puntos de vista tcni-
co-instrumental, metodolgico y/o paradigmti-
co (Cook y Reichardt, 1986). La intencin de este
artculo introductorio, es poner de manifiesto
cmo estas distintas aproximaciones son insufi-
cientes, cmo los propios trminos cualitativo
y cuantitativo tienen una larga y todava cerra-
da historia filosfica, cientfica, entre otras, y
cmo las relaciones citadas deben enmarcarse de
una forma ms amplia en los procesos sociales
e histricos de construccin de sujetos/objetos
sociales. As, la oposicin cuantitativo/cualitativo
obedece a cambios organizativos generales en las
ciencias sociales; la cita que nos sirve de pretexto
se ordena mediante una recurrencia cronolgica:
primeros tiempos, descubrimiento contempor-
neo, hoy inexcusable. Los dos polos de este pro-
ceso, que adems se definen por un desarrollo
lgico y temporal.
FUNDAMENTACIN TERICA DE LA
INVESTIGACIN CUANTITATIVA
En esta larga historia, todava no escrita,
de las relaciones y perspectivas cualitativas y
cuantitativas, se va a seleccionar un momento
y fecha clave que van a servir para introducir
y enmarcar el desarrollo de estas relaciones.
Se puede situar en la Grecia Clsica, el lugar
Metodologa cuantitativa: Abordaje desde la complementariedad en Ciencias Sociales
y el momento en el que se inicia de una forma
ms clara y polmica entre lo cualitativo y
cuantitativo, pudindose considerar a los fil-
sofos griegos como los precursores de la discu-
sin entre ambas perspectivas, cuyas nociones y
tomas de posiciones son esenciales en la historia
de estas relaciones. Asimismo, se sita esquem-
ticamente en Platn y Aristteles, las dos figuras
y concepciones emblemticas del planteamiento
inicial de la polmica. Polmica que original-
mente estaba centrada en torno a la confronta-
cin entre las visiones ms formalista y ms
sustantivista, defendidas por ambos filsofos.
Platn, Euclides y la escuela pitagri-
ca desarrollaron unas aproximaciones que se
pueden inscribir en la lgica de la aproximacin
pre-cuantitativista, debido a lo que tienen de
formacin-matematizacin-cuantificacin, su
mundo, sus conceptos, sus desarrollos, entre
otros; as tambin lo materialista de Dem-
crito sobre los tomos como componentes
ltimos de la materia, tanto por considerar que
estos no existan, as como por afirmar que el
componente ltimo de la materia era la pura
forma. Aristteles por el contrario, fue un
fsico en el sentido literal de la palabra (Kline:
1985) y su intento de inducir la ciencia y la
naturaleza a las matemticas estticas, sino
que tambin defenda una metodologa de
aproximacin a la misma, concreta, emprica,
directa, analgica y sensible, que respetase los
procesos y que describiese su movimiento, ms
en la lnea con las aproximaciones de la pers-
pectiva cualitativa.
De esta forma, se hizo necesario esperar
varios siglos, hasta la Edad Media, para que
se crearan las condiciones sociales, cultura-
les, mentales, entre otras, en los cuales pos-
teriormente, se iban a enmarcar las distintas
aproximaciones y desarrollos que desde hoy, se
pueden denominar e inscribir como perspecti-
vas cualitativas y cuantitativas.
Por lo anterior, es importante destacar
sus antecedentes. Al respecto Mendoza (2006)
hace referencia a que los mtodos cuantitati-
vos surgen en los siglos xviii y xix, como ele-
mentos dentro del capitalismo, para analizar
los conflictos sociales y econmicos como un
todo complejo, adems hace mencin de que la
Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
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investigacin cualitativa est inspirada en las
ciencias naturales y a su vez, en la fsica new-
toniana. En estos siglos, desde la lnea argu-
mental que se desarrolla, se denotan cambios
sociales, ideolgicos, culturales, entre otros,
que van a crear las condiciones sociales y cultu-
rales para el nacimiento de la ciencia moderna
y del paradigma cientfico-positivo dominan-
te. Su racionalidad se fundamenta en el cien-
tificismo y en el racionalismo, como posturas
epistemolgicas institucionalistas con apego
a la tradicionalidad de la ciencia y utilizacin
de la neutralidad valorativa como criterio de
objetividad, por lo que el conocimiento se fun-
damenta en los hechos y no tanto a la subje-
tividad del individuo (Mendoza, 2006). Desde
una perspectiva epistemolgica, en la relacin
sujeto-objeto, la objetividad representa la nica
forma de conocimiento, siendo el conocimiento
cientfico sinnimo de descubrimiento de las
relaciones causales que existen y configuran
una realidad dada, lo anterior permite reflexio-
nar sobre la postura del sujeto, la cual no inter-
viene ni se involucra en la realidad investigada.
Ahora bien, ms all de estos autores, en
este epgrafe solo se pretende visualizar cmo
los desarrollados cientficos del siglo XX, vuel-
ven a transformar el contexto del debate entre
las perspectivas cualitativas y cuantitativas,
revisando el viejo paradigma dominante.
En efecto, enuncia Conde (1991), aun-
que en las llamadas ciencias sociales el crite-
rio dominante siga siendo el paradigma de la
matematizacin en su dimensin cuantita-
vista, en las ciencias naturales hace tiempo
que dicho paradigma dej de ser dominante, al
menos con la fuerza de antao. Asimismo, el
siglo XX presenci el desarrollo de dos grandes
principios: el de la incertidumbre asociado a
Heisenberg y el de la relatividad asociado a
Einstein; en su aspecto positivo de las relacio-
nes sujeto/objeto (cualquier medicin transfor-
ma el objeto medido) y desde el punto de vista
de la existencia de un nico centro de coorde-
nadas o perspectiva dominante.
En este mismo orden de ideas, Hurtado
y Toro, afirman que el sujeto investigador es
concebido como una persona capaz de despojar-
se de sus emociones y sentimientos. Estudia el
28
objeto a partir de una perspectiva desde afuera,
sin involucrarse. Atribuye la objetividad en la
investigacin. Por lo tanto, su relacin es inde-
pendiente uno del otro (1998: 54).
Con base en lo expresado en los prrafos
precedentes, se entiende que la investigacin
cuantitativa parte de datos evidenciables. Her-
nndez, Fernndez y Baptista la definen expre-
sando: usa la recoleccin de datos para probar
hiptesis con base a medicin numrica y el
anlisis estadstico, para establecer patrones de
comportamiento y probar teoras (2010: 4),
afirmando que las principales caractersticas de
este enfoque estn referidas a su rigurosidad en
el proceso de investigacin, puesto que la infor-
macin es recogida de manera estructurada y
sistemtica, la utilizacin de la lgica deductiva
para identificar leyes causales o universales en
una realidad externa al individuo. Por su parte
Hurtado y Toro (1998), sealan que la investiga-
cin cuantitativa tiene una concepcin lineal,
que implica claridad entre los elementos que
conforman el problema, que deben ser limitados
y saber con exactitud donde inician, tambin
se debe reconocer qu tipo de incidencia existe
entre sus elementos. Esta postura es compartida
tambin por La Rosa (1995, citada en Palacios,
2006) afirmando que para que exista metodo-
loga cuantitativa debe haber claridad entre los
elementos de investigacin desde donde esta
inicia hasta donde termina, abordando los datos
de manera esttica y asignndole un significa-
do numrico a travs de la estadstica, con la
finalidad de hacer inferencias. Las investigacio-
nes experimentales, cuasi experimentales y no
experimentales, son los mtodos que cubren la
mayor parte de los trabajos que se realizan con
informacin cuantitativa.
De acuerdo a lo anterior, se puede
afirmar que bajo el enfoque cuantitativo, la
relacin entre la teora, la investigacin y la
realidad est basada en la coincidencia entre
la percepcin de la realidad del investigador
reflejada en una hiptesis y la realidad como
fenmeno para que se apruebe una teora, aun-
Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
Ero Del Canto y Alicia Silva Silva
que es importante destacar que en la investi-
gacin cualitativa hay un uso extensivo de las
hiptesis de partida basadas en supuestos que
sustentan la investigacin como punto de
referencia para iniciar el proceso cualitativo
los cuales se pretenden descubrir o demostrar.
La versin cuantitativa tiene entonces
por principio la adopcin de un criterio lgico,
esto es, entre las premisas y las conclusiones se
constituye un estrecho conjunto de relaciones
regladas, tales que para ir de las primeras a las
segundas no habr ms que seguir sus estipu-
laciones. As, el resultado final de sus aplica-
ciones conlleva frecuentemente la conviccin
a la autonoma del proceso. Bajo este enfoque,
cuya pretensin es la de gestionar las relaciones
intemporales entre variables, las ciencias socia-
les se instauran como gestoras. Para Ibez:
la estadstica tiene que ver con el
Estado: es la ciencia del Estado. Mediante
la estadstica, el Estado se reserva el azar
y atribuye la norma: en el protocapita-
lismo, le permite hacer recuento de sus
recursos (estadstica descriptiva); en
el capitalismo de consumo, le permite
luchar contra entes con estrategia (estra-
tegias simtricas, teora de juegos o anti-
simtricas Ciberntica) (1991).
De igual manera, Hernndez et l. (Op.
cit) sealan que para que esto ocurra, el inves-
tigador debe llevar un proceso que se inicia
con una idea, el planteamiento del problema,
revisin de la literatura y desarrollo del marco
terico, asimismo debe visualizar el alcance
del estudio, elaborar la hiptesis y la definicin
de variables, desarrollo del diseo de investi-
gacin, definicin y seleccin de la muestra,
realizar la recoleccin de datos, el anlisis y la
elaboracin del reporte final de resultados, con
lo cual se podr evidenciar la coincidencia de la
realidad percibida para fundamentar una teora.
En la Tabla 1, se hace un resumen de la funda-
mentacin terica de la metodologa cuantitati-
va desde diferentes perspectivas:
Metodologa cuantitativa: Abordaje desde la complementariedad en Ciencias Sociales
TABLA 1
METODOLOGAS CUANTITATIVAS
Racionalidad
Obtencin del conocimiento
Papel de la Teora
Percepcin de la realidad Social
Concepcin de la investigacin
Mtodo
Fuente: Hurtado y Toro, 1998.
De igual manera, es importante desta-
car que presenta ciertas limitaciones entre las
cuales destacan las siguientes: la aleatoriza-
cin puede ser imposible cuando se estudian
exposiciones del medio ambiente o del com-
portamiento humano; limitada generalizacin
de los resultados debido a la rigurosa seleccin
en la inclusin de los sujetos en el estudio, es
complejo generalizar resultados a poblaciones
ms amplias a las que han sido establecidas
en la poblacin en estudio, ya que estos son
exclusivos del mbito del enfoque cuantitativo,
son costosos y requieren de mucho tiempo, solo
miden la eficacia de la intervencin y responden
preguntas muy especficas sobre un solo factor
de riesgo o intervencin; por tales motivos, es
beneficioso utilizar para la investigacin en
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METODOLOGAS
Cientificismo y Racionalismo como posturas Epistemolgicas
institucionalistas. Apego a la tradicionalidad de la ciencia. La
neutralidad valorativa como criterio de objetividad. El conocimiento
est fundamentado en los hechos. Representacin parcial y
atomizada de la realidad. El experto como autoridad de verdad.
La objetividad como nica forma de conocimiento. Bsqueda de
un conocimiento que sea inatacable. Bsqueda de la certeza. El
conocimiento cientfico como sinnimo de descubrimiento de las
relaciones causales que existen y que configuran una realidad dada.
La teora es fundamental en la investigacin social, aporta su origen
(fuente de nuevos problemas e hiptesis) y su marco (proporciona
el sistema conceptual) se aplica a la observacin, clasificacin y
sistematizacin de los datos de la realidad (debe desembocar en
teoras ms perfectas).
Comprensin explicativa y predicativa de la realidad. Concepcin
objetiva, unitaria, esttica y reduccionista de la realidad. Abordaje de
la realidad con un mtodo confiable, mensurable y comprobable. Se
parte de un concepto de la realidad establecido a priori. Las teoras
cientficas explican la realidad social.
Concepcin lineal y finalista, parte de un principio y termina
en un fin. Estrategia deductiva. El objeto es la verificacin o
comprobacin terica preestablecida. El escenario investigativo
es fundamentalmente artificial. El propsito o la finalidad es:
nomottica.
Mtodo nico: hipottico-deductivo con su racionalidad analtica,
deductiva no contradictoria. La razn lgica del mtodo es la razn
analtica. Esta razn lgico-deductiva-analtica es propia de las
matemticas.
las ciencias sociales, la complementariedad de
ambos mtodos.
LA COMPLEMENTARIEDAD DE MTODOS
EN LAS CIENCIAS SOCIALES
La ciencia tiene por objetivo la obten-
cin de conocimientos. Locke (1690, citado
en Montoya, Cendrs y Govea, 2007) lo define
expresando: es la percepcin de la conexin y
conveniencia de nuestras ideas (347); hacen
referencia al naturalismo como la postura que
esencialmente considera la naturaleza material
como la nica fuente original y fundamental
de todo lo existente; es decir, cualquier cono-
cimiento ser vlido si proviene de datos de la
naturaleza fsica (realidad), lo cual ciertamente
30
refuerza los planteamientos cuantitativos. Sin
embargo, a lo largo de la historia de la ciencia,
han surgido diferentes corrientes de pensa-
miento, Hernndez et l. (Op.cit.) hace referen-
cia al empirismo, al materialismo dialctico,
al positivismo, a la fenomenologa, al estruc-
turalismo y a los diversos marcos interpreta-
tivos como el constructivismo, los cuales han
originado diferentes rutas en la bsqueda del
conocimiento, lo que a su vez orienta el mtodo
(cuantitativo o cualitativo), para la obtencin
del mismo. En este sentido, se ha planteado una
polmica de incompatibilidad entre el plantea-
miento de la investigacin cuantitativa y cuali-
tativa. Al respecto Ruiz seala:
Los defensores de la incompatibilidad
pretenden reclamar el recurso exclusi-
vo los partidarios del anlisis cuanti-
tativo afirmando que el anlisis cualita-
tivo carece de mecanismos internos que
garanticen el nivel mnimo de fiabilidad
y validez, y los partidarios del anlisis
cualitativo, por su parte, afirmando que
la supuesta neutralidad y precisin de
la medida de los datos cuantitativos no
pasan de ser una mera afirmacin ideo-
lgica, resaltando el escaso valor expli-
cativo de varianza aportado por los test
TABLA 2
PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA INVESTIGACIN CUANTITATIVA Y CUALITATIVA
INVESTIGACIN CUANTITATIVA
Basada en la induccin probabilstica del positivismo lgico
Medicin penetrante y controlada
Objetiva
Inferencias ms all de los datos
Confirmatoria, inferencial, deductiva
Orientada al resultado
Datos slidos y repetibles
Generalizable
Particularista
Realidad esttica
Fuente: Fernndez y Daz, 2002.
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Ero Del Canto y Alicia Silva Silva
estadsticos y ridiculizando el abuso eso-
trico de formas cada vez mas cabalsti-
cas para el logro de unas definiciones de
los fenmenos sociales progresivamente
alejadas de la realidad social (2006: 11).
Los partidarios de hacer estas distin-
ciones hablan de dos paradigmas cientficos,
el positivismo basado en la obtencin del
conocimiento a travs del anlisis estadstico
de los datos por medio de experimentos des-
criptivos y comparativos, en lo cual se basa
la investigacin cuantitativa. En este sentido
Martnez seala: la idea central de la filoso-
fa positivista sostiene que fuera de nosotros
existe una realidad totalmente hecha, aca-
bada y plenamente externa y objetiva, y que
nuestro aparato cognoscitivo es como un
espejo que refleja imgenes de esa realidad
exterior (1998: 14). Por otra parte, el para-
digma hermenutico, que basa la obtencin
del conocimiento en un proceso interpreta-
tivo para comprender la realidad, generando
un crculo hermenutico, en cual se basa la
investigacin cualitativa.
Lo anterior permite evidenciar claras
diferencias entre los dos tipos de investigacio-
nes, Fernndez y Daz (2002) las resumen en la
tabla 2.
INVESTIGACIN CUALITATIVA
Centrada en la fenomenologa y comprensin
Observacin naturista sin control
Subjetiva
Inferencias de sus datos
Exploratoria, inductiva y descriptiva
Orientada al proceso
Datos ricos y profundos
No generalizable
Holstica
Realidad dinmica
Metodologa cuantitativa: Abordaje desde la complementariedad en Ciencias Sociales 31

Asimismo, en la tabla 3 se destacan sus

ventajas y desventajas.

TABLA 3
VENTAJAS Y DESVENTAJAS DE LOS MTODOS CUANTITATIVOS Y CUALITATIVOS

MTODOS CUANTITATIVOS MTODOS CUALITATIVOS

Propensin a servirse de los sujetos del estudio Propensin a comunicarse con los sujetos del estudio
Se limita a responder Se limita a preguntar
Comunicacin ms horizontal entre el investigador y los
investigados, mayor naturalidad y habilidad de estudiar los
factores sociales en un escenario natural.
Son dbiles en trminos de validez interna casi Son fuertes en trminos de validez interna, pero son dbiles
nunca sabemos si miden lo que quieren medir, pero en validez externa, lo que encuentran no es generalizable a la
son fuertes en validez externa, lo que encuentran es poblacin.
generalizable a la poblacin.
Preguntan a los cuantitativos: Cun particularizables Preguntan a los cualitativos: Son generalizables tus hallazgos?
son los hallazgos?

Fuente: Fernndez y Daz, 2002.

Lo anterior evidencia la fuerte dicotoma
entre ambos mtodos, la cual pareciera irrecon-
ciliable; sin embargo, de acuerdo al planteamien-
to de Medina (2001), en la actualidad existe un
creciente inters en buscar la compatibilidad y
complementariedad entre las dos tendencias para
posibilitar el trabajo en conjunto y no aislado.
En este sentido, la complementariedad
de mtodos es totalmente factible en la investi-
gacin en las ciencias sociales, en este orden de
ideas es importante destacar lo expresado por
Garca Fernando (1978, citado en Bericat, 1998)
quien afirma:
La ciencia social es hoy y ha sido desde
su origen, una ciencia multiparadigma-
tica, esto significa que existen mltiples
modos globales de contemplar, concep-
tualizar y de acceder la realidad social,
multiplicidad que afecta no solo a las
posiciones ontolgicas, metatericas y
epistemolgicas sino tambin a las tc-
nicas empricas (como extraemos y como
analizamos informacin de la realidad
social) (1998: 19).
Ms vinculado a la Biologa, la Qumica,
la Ciberntica y otras disciplinas cientficas, se
ha ido desarrollando toda una serie de plan-
teamientos que significan en cierto modo, una
superacin del estrecho paradigma cientfico.
Autores como Atlan, Maturana, Varela, Von
Foesrter, Prigogine y un largo etctera, sig-
nifican una relectura del viejo paradigma que
contemple e integre lo que el anterior dejaba
de lado, es decir, la vida, la complejidad, la
organizacin, la produccin, los procesos, lo
real y lo social con la necesaria modelizacin
de los fenmenos.
A este aspecto, es revelador el debate
experimentado en la fsica contempornea
acerca del principio de la complementariedad
onda/corpsculo. Frente a los cuantitativis-
tas/discretos, defensores de los corpsculos y
frente a los cuantitativistas/continuos, defen-
sores de las ondas, el principio de la comple-
mentariedad desarrollado por Planck, Bhor,
Einstein y otros, plantea y defiende la dua-
lidad y la complementariedad de ambos: la
luz es ambas cosas a la vez. De esta forma y
si la relacin onda/corpsculo es, como dice
Ibez (1988), homloga a la relacin cualita-
tivo/cuantitativo, quizs el principio de com-
plementariedad obligue a realizar una reflexin
ms profunda a las ciencias/cientfico/investi-
gadores sociales sobre cmo se han entendido

Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
32
y abordado hasta el momento, las relaciones de
complementariedad cualitativo/cuantitativo en
las ciencias sociales.
Tomando esto como referencia, puede
deducirse que para abordar el objeto de estudio
en la investigacin en las ciencias sociales, pue-
den utilizarse diferentes mtodos, entendiendo
por esto la lgica de investigacin que legitima
y estructura un conjunto de decisiones y acti-
vidades planificadas bajo un proceso integra-
dor, con el objeto de establecer enunciados mas
veraces sobre la realidad social estudiada. Es as
como surgen el enfoque o los mtodos mixtos
(tambin denominados investigacin integrativa,
multimetodos, mtodos mltiples, estudios de
triangulacin e investigacin mixta), los cuales
son definidos por Hernndez et l. (Op.cit) como:
Un conjunto de procesos sistemticos,
empricos y crticos de investigacin
e implican la recoleccin y anlisis de
datos cuantitativos y cualitativos, as
como su integracin y discusin conjun-
ta, para realizar inferencias producto de
toda la informacin recabada (metainfe-
rencias) y lograr un mayor entendimien-
to del fenmeno bajo estudio (2010: 546).
De igual manera, Kaplan (citado en
Borrs, Lpez y Lozares, 1999) complementa
este planteamiento expresando:
Uno de los objetivos y los retos de las
ciencias sociales consiste en llegar a
codificar el conocimiento y la intencin
personal adems, evidentemente, de las
acciones y/o interacciones manifiestas y
explcitas. Ello es debido a que no pode-
mos prescindir de los procesos intencio-
nales y cognitivos ya que intervienen en
la misma base de la interaccin social. La
idea de dejar de lado los elementos subje-
tivos o cognitivos hara incompleto cual-
quier objeto de estudio social (1999: 528).
La postura de los autores, permite evi-
denciar que la aplicacin del enfoque mixto, le
permitir al investigador tener una perspectiva
ms amplia y profunda del fenmeno estudiado,
formular el planteamiento del problema con
Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
Ero Del Canto y Alicia Silva Silva
mayor claridad, potenciar su creatividad teri-
ca y hacer indagaciones ms dinmicas, entre
otros beneficios.
Con base en todos estos planteamientos,
el anlisis crtico y reflexivo va orientado a
comprender que si es factible la complemen-
tariedad de mtodos en la investigacin en las
ciencias sociales, puesto que la realidad no es
exacta, ms bien es cambiante, por lo cual no
existe una verdad absoluta de las cosas, siendo
necesaria la interaccin entre los elementos
cognitivos y subjetivos; en este sentido, ambos
mtodos son complementarios y a su vez inte-
gradores, en la bsqueda de acercamiento al
objeto de estudio en una determinada reali-
dad, entendiendo adems que el objetivo de la
investigacin determinar la proporcin de uso
de cada mtodo para la obtencin de resulta-
dos cnsonos. De igual manera, es importante
destacar que en la investigacin en las cien-
cias sociales, como lo expresa Borrs, Lpez y
Lozares (1999), la complementariedad de mto-
dos puede tener una tendencia a generar una
especie de bucle retroalimentado y en espiral
tendente a la utilizacin de manera intermiten-
te de ambos mtodos, los cuales sern insumos
que van a nutrir cada fase del proceso investiga-
tivo fortaleciendo cada mtodo, actuando ade-
ms como una especie de triangulacin entre el
anlisis cuantitativo, cualitativo y el objeto de
estudio para obtener un acercamiento asertivo
con la realidad estudiada.
De esta forma, se trata de explicar que
las perspectivas cualitativas y cuantitativas
ms que perspectivas discretas y enfrentadas,
estn ms o menos presentes o estn ms o
menos ausentes, segn se acerque/aleje a cada
uno de los dos polos. Solo cabe subrayar que
la clave de una adecuada perspectiva metodo-
lgica en la Investigacin Social consiste en
el conocimiento realista y pragmtico de los
campos de pertinencia, as como de los lmites
de aplicacin de cada aproximacin terica,
metodolgica, prctica y tcnica. Prudente rea-
lismo necesario para que no se extralimite y se
fuerce (este es, muchas veces, el verdadero pro-
blema del cuantitativismo ms exacerbado),
el mbito de aplicacin y pertinencia de cada
perspectiva.
Metodologa cuantitativa: Abordaje desde la complementariedad en Ciencias Sociales
ASPECTOS CONCLUSIVOS
El ser humano a travs del tiempo se
ha preocupado por buscar la verdad de lo que
piensa, esto implica la bsqueda del conoci-
miento en la realidad que permita darle validez
a su verdad, en lo que Morn (1999) define como
el conocimiento del conocimiento, en una
relacin dialgica entre comprensin y explica-
cin; pero esa realidad en las ciencias sociales
est impregnada tambin de lo complejo y lo
incierto, por lo que se deduce que esta cambia
constantemente.
En este contexto, el acercamiento a la
realidad requiere por parte del investigador
utilizar e integrar diferentes mtodos en el
campo cuantitativo y cualitativo en forma
dinmica y cambiante, aprovechando las for-
talezas que pueda tener cada uno con el pro-
psito de mejorar su capacidad de conocer,
analizar e interpretar la realidad social, puesto
que la realidad misma es mltiple y por lo
tanto, mltiples deben ser los enfoques para
abordarlas; por lo que resulta innecesaria la
dicotoma entre ambos mtodos, destacando
que el empleo de un mtodo no excluye la
posibilidad de usar otro cuando sea necesario,
lo cual depender de la estrategia del investi-
gador. Tambin es importante destacar que los
objetivos pueden cambiar una vez evidenciada
la realidad y comparada con su percepcin de
la misma, en lo cual la aplicacin asertiva de
mtodos basados en la complementariedad
tendr un rol determinante en la construccin
del conocimiento en la realidad social.
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cuanti_cuali.asp> [consultado el 01 de Fecha de ingreso: 01/11/2011
agosto de 2011]. Fecha de aprobacin: 19/11/2012

Rev. Ciencias Sociales Universidad de Costa Rica, 141: 25-34 / 2013 (III). (ISSN: 0482-5276)
 Fernndez L., Liliana E. y Barbei, Alejandro A. La Medicin en Contabilidad: Un Anlisis de sus Elementos y Limitaciones
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (75-84)
La Medicin en Contabilidad:
Un Anlisis de sus Elementos y Limitaciones
Fernndez L., Liliana E.
Contador Pblico.
Master en Direccin del Control,
CESEM, Espaa. Director de
Proyectos de Investigacin.
Profesor Asociado Facultad de
Ciencias Econmicas
Universidad Nacional de La Plata Recibido: 07-09-05
lfernan@isis.unlp.edu.ar Revisado: 10-02-06
Aceptado: 03-03-06
El escaso tratamiento otorgado al tema de la medicin
contable desde una ptica cientfica ha actuado como
detonante para este trabajo. El mismo forma parte de
una lnea de investigacin ms amplia sobre Teora
Contable que se est desarrollando en la Universidad
Nacional de La Plata, Argentina. Se comienza por
realizar un abordaje conceptual de la medicin desde
la ptica de disciplinas tan dismiles como la
psicologa y la fsica, para luego trasladarlo a la
contable mediante la aplicacin de un proceso de
razonamiento por analoga. Se identifican y describen
ciertos elementos esenciales en las mediciones
contables y se los relaciona con algunas propuestas
de medicin que encuadran en diferentes ramas o
especialidades contables. Del anlisis de estos
casos, se observa que presentan diversas
particularidades al momento de realizar el proceso de
medicin de distintos fenmenos, que pueden atentar
contra la validez y utilidad de la informacin que se
ofrece.
Palabras clave: Medicin contable, proceso
contable, especialidades contables, teora contable.
RESUMEN
Fernndez L., Liliana E.
Barbei, Alejandro A.
Barbei, Alejandro A.
Contador Pblico.
Maestra en Contabilidad
Internacional (tesis en preparacin),
UBA, Argentina. Docente e
Investigador Facultad de
Ciencias Econmicas
Universidad Nacional de La Plata
abarbei@econo.unlp.edu.ar
Measurement in Accounting has hardly been
studied from a scientific viewpoint. This project
belongs to a wider line of scientific research on
Accounting Theory that is being carried out in the
National University of La Plata, Argentina. Firstly,
the concept of measurement in psychology and
physics is analyzed in order to be transferred to the
accounting discipline by an analogy process.
Certain essential elements are identified and
related to some real measurement cases framed in
different accounting branches or specialities. It is
observed that they show particular characteristics
which can reduce the degree of validity and
usefulness of the information.
Key words: Accounting measurement, accounting
process, accounting branches, accounting theory.
ABSTRACT
75
Fernndez L., Liliana E. y Barbei, Alejandro A. La Medicin en Contabilidad: Un Anlisis de sus Elementos y Limitaciones
Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (75-84)
1. Introduccin
La Contabilidad ha avanzado, a lo largo de la
historia, en la consideracin de distintos
fenmenos como objeto de estudio, ya sean
relacionados con temas sociales como vinculados
a temas econmicos.
Es de conocimiento amplio que la disciplina
contable ha priorizado, a lo largo de su desarrollo,
aquellas cuestiones de tipo econmico con
influencia en el patrimonio de los entes. En los
ltimos tiempos ha extendido su discurso tambin
hacia cuestiones de tipo social no econmico,
incorporando nuevas especialidades, como la
contabilidad social y medioambiental.
La contabilidad, en una visin social, est
vinculada a la responsabilidad social de la
empresa. As, en un abordaje social, el
objetivo de la contabilidad es brindar
informacin para permitir a los usuarios una
valuacin de los efectos de las actividades
de la empresa sobre la sociedad en donde
la empresa se encuentra inserta (Gomes da
Silva, 1999, p.32, traduccin nuestra).
As, entonces, con una visin amplia del
discurso contable, esta disciplina procesa distintos
impactos sociales (no slo en el patrimonio de un
ente), a travs de un proceso en el que se pueden
distinguir las siguientes etapas:
1. Selecciona los impactos a analizar
(seleccin de variables),
2. toma conocimiento de los hechos y actos
que los producen (captacin),
3. los procesa, realizando una descripcin
tanto cualitativa como cuantitativa (clasificacin,
medicin, registracin, control), para luego
4. comunicarlos en forma metdica y
sistemtica (exposicin, anlisis).
Con fines metodolgicos es posible afirmar,
que el proceso contable abarca esencialmente:
76
un subproceso de descripcin cuali y
cuantitativa (etapas 1,2 y 3) y
otro de comunicacin de la informacin
procesada (etapa 4)". (Fernndez Lorenzo y
Geba, 2003).
Ahora bien, la ampliacin del discurso contable
antes mencionado, debera encontrarse
estrechamente relacionado con el desarrollo de
instrumentos metodolgicos que sean aptos para
considerar fenmenos tanto econmicos como
sociales. La diferencia en la evolucin de ambos
aspectos hace necesario profundizar en el estudio
de cuestiones tericas que eliminen esta brecha.
Este vaco de conceptos toma especial
relevancia al considerar uno de los procesos
centrales de la contabilidad, como es la medicin.
Para comenzar a tratar el tema resulta til
ubicar a la medicin dentro del proceso contable,
debido a que esto permite obtener una visin ms
clara acerca de su importancia, sus dependencias
e influencias sobre la informacin por ste
producida.
La medicin, de acuerdo a lo expresado
anteriormente, forma parte del subproceso de
descripcin y tiene una influencia relevante en la
informacin producida.
Si se considera a la medicin como la
atribucin, en forma sistemtica, de nmeros a los
trminos o dimensiones de una variable, se hace
necesario indagar en cmo se realiza esta
atribucin en contabilidad y, particularmente, en
sus especialidades o segmentos ms conocidos.
Para Kaplan (Garca Casella y Rodrguez de
Ramirez, 2001):
Hay una lnea directa de continuidad lgica
que va de la clasificacin cualitativa a
formas ms rigurosas de medicin por
medio de instrumentos intermedios de
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Actualidad Contable FACES Ao 9 N 12, Enero-Junio 2006. Mrida. Venezuela. (75-84)
estimaciones sistemticas, escalas de
graduacin, clasificaciones
multidimensionales, tipologas y simples
ndices cualitativos.
Sin embargo, cuando la medicin es
posible, ste es un instrumento para la
estandarizacin, por el cual estamos
suponiendo la equivalencia entre los
objetos de distinto origen. Tambin hace
posible descripciones ms sutiles y ms
precisas... Cuando las descripciones
descubren la medicin, el clculo reempla-
za al debate. (p.215, cursivas nuestras)
Desde hace algunas dcadas, Mattessich
(2002, versin castellana de su libro de 1964),
hace referencia a la utilizacin de conceptos
tericos que no han sido analizados
adecuadamente en trminos doctrinarios
contables, como el de la medicin.
Es as como surge la necesidad de dar un
tratamiento adecuado a la medicin, ya sea
mediante el uso de desarrollos de otras disciplinas
como a travs del anlisis de las particularidades
presentes en las distintas especialidades contables.
2. Desarrollo
En el presente trabajo se realiza un abordaje
conceptual de la medicin, desde la ptica de otras
disciplinas, para luego trasladarlo a la contable, a
travs de un razonamiento por analoga. A partir de
ello se destacan algunos de sus elementos y
limitaciones esenciales que son utilizados en el
anlisis de casos particulares enmarcados en
distintas ramas o especialidades contables.
2.1. Concepto de medicin
Con el objetivo de acercarse al concepto de
medicin en contabilidad, puede ser til tomar en
cuenta tratamientos previos realizados por discipli-
nas tan dismiles como la psicologa y la fsica.
Dentro de la psicologa, quien ha marcado un
punto de inflexin en el tratamiento de esta
temtica es Stevens, a travs de su trabajo Math-
ematics, Measurement and Psychophysics,
publicado en 1951 dentro de su Handbook of
Experimental Psychology. Segn este autor
(Wainerman et al, 1976, p. 17), en su sentido ms
amplio, medir es asignar numerales a objetos o
acontecimientos, de acuerdo con ciertas reglas.
Un acercamiento desde las ciencias exactas lo
provee Carrillo Gamboa (1983), quien lo define
como
...un proceso de comparacin, de atribucin
de significado emprico entre dos unidades
dimensionales: una constante conocida vs.
una variable y desconocida. Ms
formalmente, se dice que medicin es el
proceso por medio del cual se asigna un
nmero a una propiedad fsica de algn
objeto o conjunto de objetos con propsitos
de comparacin; mientras que el trmino
medida designa el nmero de unidades de
la propiedad dada (p. 188 y sig.).
La definicin de la contabilidad como una
disciplina con capacidad para procesar impactos
econmicos y sociales, permite aprovechar ambas
posturas, pero teniendo en cuenta que no siempre
se detectan propiedades fsicas en los fenmenos
tratados por la contabilidad.
Si se analiza lo planteado por Stevens, podemos
identificar tres elementos esenciales en la
medicin:
el sistema numeral (el sistema matemtico)
propiedades de los objetos o acontecimientos
(fenmenos) sujetos a medicin
las reglas que relacionan ambos elementos.
En el ltimo caso (las reglas), se presenta una
cuestin central que se relaciona con la posibilidad
de que distintos individuos utilicen distintas reglas
para realizar la medicin. Esto, para Stevens ...
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origina diferentes tipos de escalas y diferentes
tipos de medicin (p. 17), siendo posible
mencionar entre las primeras a la nominal, la
ordinal, la de intervalo y la de razn o proporcin.
La medicin supone la utilizacin de reglas
para vincular un sistema formal con un sistema
emprico o, dicho de otra manera, atribuir un
nmero a propiedades de los objetos o
fenmenos. La utilizacin de una regla para la
asignacin de numerales a los objetos o
fenmenos crea una escala.
Las operaciones empricas antes aludidas se
refieren a, por ejemplo, la posibilidad de
determinar la igualdad de objetos (lo que abre la
puerta a la clasificacin de los mismos) y la
determinacin de un orden de prelacin entre las
distintas propiedades analizadas de los objetos.
2.2. La medicin contable, sus elementos y
limitaciones
Una vez planteado el concepto de medicin y su
importancia relativa, queda por establecer qu
nivel de rigurosidad presentan las mediciones
contables.
Para averiguarlo es necesario centrar la atencin
sobre ciertos elementos que se consideran
esenciales a esos fines:
la seleccin de las variables relevantes o
propiedades que caracterizan el fenmeno,
que estn estrechamente relacionadas con el
objetivo perseguido con la medicin.
la definicin de un concepto mtrico o unidad
de medida que permita la asignacin adecuada
de nmeros a las propiedades.
la elaboracin y seleccin de los instrumentos
de medicin que permitan captar las
propiedades del fenmeno analizado.
78
La cuestin de la unidad de medida se
encuentra estrechamente vinculada a los
fenmenos bajo anlisis y, por lo tanto, a la
especialidad contable que predica sobre los
mismos. Por ejemplo, la contabilidad financiera, al
efectuar mediciones, trabaja matemticamente
con los valores obtenidos, sin entrar a considerar
las fortalezas y debilidades de la unidad de medida
elegida (moneda de cuenta) y si realmente capta
las propiedades esenciales del fenmeno a medir
(p.e. el patrimonio del ente y sus variaciones).
En relacin con la elaboracin y seleccin de
instrumentos de medicin, en contabilidad social
se utilizan con frecuencia indicadores, a fin de
operacionalizar las dimensiones relevantes de una
variable seleccionada que ponga de manifiesto el
grado de responsabilidad social empresarial.
Puede ocurrir que estos indicadores no reflejen las
caractersticas o propiedades esenciales de esta
ltima. (Por ejemplo, los aportes realizados por la
organizacin en materia de educacin -variable-,
podran llegarse a medir a travs de la cantidad de
cursos ofrecidos o de asistentes a los mismos o de
inversin en educacin -indicadores-).
Siguiendo el mismo ejemplo, cabe preguntarse
si las variables: educacin, trabajo, cultura y salud
(Barbei y Fernndez Lorenzo, 2002) son
relevantes a los fines de evaluar la contribucin
social de la organizacin. Esto ltimo se encuentra
estrechamente relacionado con los objetivos
perseguidos con la medicin; tales como poner de
manifiesto la contribucin social de la
organizacin, su responsabilidad social asumida,
su contribucin al desarrollo sustentable, realizar
una campaa de marketing social, presionar por
polticas de apoyo, etc. Puede suponerse que
stos condicionan la seleccin de variables que
caracterizan el fenmeno a medir.
Aqu se hace presente una cuestin central: la
subjetividad en las mediciones contables, debido a
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las distintas elecciones sobre los elementos antes
reseados. En esta lnea, Garca Casella y
Rodrguez de Ramirez (2001) analizan lo
planteado por Chambers en 1969, quien sostiene
que las mediciones slo son aproximaciones,
dependiendo su exactitud de la variabilidad del
objeto, del contexto, de los instrumentos y del
observador (en este caso el profesional contable).
A travs de las mismas el individuo realiza una
operacin de abstraccin, ya que se determinan
dimensiones o variables de relevancia y, de
acuerdo a las mismas, se desarrolla el proceso de
medicin.
Segn se deduce de lo anterior, la posibilidad
de que distintos individuos incluyan o no diversas
propiedades relevantes del fenmeno a medir,
seleccionen o no el instrumento de medicin ms
apropiado, elijan o no la unidad de medida
adecuada para realizar las observaciones y la
existencia de mltiples fines perseguidos con este
proceso, requiere la exteriorizacin de tales
elementos y de las limitaciones que imprimen a las
mediciones, para que la informacin resultante no
induzca a tomar decisiones poco acertadas.
2.3. La medicin en las distintas especialida-
des contables
Tal como lo han expresado Fernndez Lorenzo
et. al. (1999)
...en contabilidad, como en otras discipli-
nas, se estudia la totalidad pero en trminos
de sus componentes. De esta manera, se
limita o acota el universo de los hechos bajo
estudio. Como limitar algo a un uso o fin
determinado significa especializar, se
puede deducir que la investigacin contable
se especializa cuando acota el universo de
variables con una finalidad dada, por
ejemplo, la medicin del patrimonio de un
determinado tipo de ente. As surgen las
especializaciones o especialidades. (p. 14).
Entre ellas se pueden destacar las siguientes:
Contabilidad Financiera o Patrimonial, Contabili-
dad Econmica o Nacional, Contabilidad Social y
Medioambiental, Contabilidad Gerencial y Conta-
bilidad Pblica o Gubernamental.
Estas especialidades, ramas o segmentos
contables, presentan diversas particularidades al
momento de realizar el proceso de medicin de los
fenmenos sobre los que predican. El
conocimiento de distintas posturas referidas a este
proceso en algunas de las especialidades
contables, seguramente contribuir a redefinir su
ubicacin, alcances y limitaciones en el marco del
dominio del discurso contable.
A continuacin se comentan diversas
propuestas para abordar la problemtica de la
medicin desde la ptica de algunas de estas
especialidades contables, a fin de relacionarlas
con los conceptos antes sealados.
2.3.1. La medicin del desarrollo y las cuentas
nacionales
Segn lo plantea Ohlsson (1960), a la hora de
definir un sistema de cuentas nacionales se hace
necesario tener en consideracin los fines
perseguidos y las condiciones institucionales del
ente sobre el que se predica.
Un ejemplo que servir para ilustrar esta
cuestin es provisto por Gannag (1964). Este
autor trata el problema del bienestar y del
desarrollo, definiendo a este ltimo como ... el
conjunto de cambios en las estructuras mentales y
en los hbitos sociales de un pueblo que lo ponen
en estado de aumentar en forma permanente su
producto real global, (p. 11). Ante esta definicin
es necesario seleccionar las variables relevantes,
a fin de medir este fenmeno y establecer su
relacin con el desarrollo. A modo de ejemplo
incorpora tres indicadores que ofrecen ciertas
limitaciones:
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El Producto nacional real: Es til como un
indicador de la dimensin econmica global de
un pas, pero debe ser utilizado con cautela
ante otros fines, como la evolucin econmica,
ya que no tiene presente la variable
demogrfica.
El ingreso real per capita: El desarrollo
econmico busca eliminar, segn el autor, la
pobreza de las masas y, por lo tanto, esta
medicin es un ndice parcial del bienestar,
toda vez que nos revela el nivel de vida de un
pas para fines comparativos con pases
evolucionados.
El consumo medio real: Mide el nivel de vida en
un momento determinado, pero no toma en
cuenta las inversiones que permiten un mayor
consumo futuro. Por esto, es el mejor indicador
de nivel de vida a un momento dado, pero no es
til para el largo plazo.
Como se ha visto en estos ejemplos, cada
indicador utilizado para la medicin es adecuado o
no, segn los fines perseguidos en el proceso de
medicin.
En lnea con esta idea, Ohlsson (1960), precisa
que conceptos, tales como el Producto Bruto
Real, casi no tienen significado si no son referidos
en relacin a un fin, a una cierta teora, y definidos
de acuerdo con ello (p. 4).
En cuanto a las condiciones institucionales del
ente bajo anlisis, stas se refieren a que no es lo
mismo un sistema de cuentas nacionales para un
pas esencialmente agrcola que para uno
bsicamente industrializado.
Complicaciones adicionales presentes al
momento de realizar mediciones sobre las
transacciones econmicas de una nacin estn
referidas a la valoracin de estos fenmenos.
Naturalmente existe la tendencia a considerar
80
como valor a la transaccin monetaria vinculada,
pero al respecto cabe hacerse algunas preguntas:
Los precios reflejan el valor de un bien?..., El
tipo de mercado no influye en l?..., La
intervencin del sujeto Estado no desdibuja la
precisin de esta valuacin por medio de la
produccin de bienes y servicios gratis (una plaza,
comedores pblicos, entre otros)?...
En consecuencia, frente a mediciones como la
antes comentada, en el campo de la contabilidad
econmica o nacional, es necesario explicitar,
entre otros conceptos: los fines perseguidos, las
condiciones institucionales del ente analizado, las
limitaciones y bondades de las unidades de
medida empleadas y de los indicadores
seleccionados, etc.
2.3.2. La medicin del capital social
Un esfuerzo realizado, a fin de medir o
describir un fenmeno social, fue el de Colombia.
El Consejo Nacional de Planeacin de ese pas ha
intentado medir el capital social, a travs de lo
que se ha llamado el Barmetro de Capital Social
(BARCAS).
Este instrumento de medicin (BARCAS)
pretende, segn Sudarsky (1998), auscultar una
serie amplia de lugares de la estructura social
donde pueda estar contenido el capital social, en el
sentido de la confianza y la reciprocidad (p. 8)
Segn el mismo autor, el concepto de capital
social ayuda a identificar los recursos que
permiten a los individuos lograr sus intereses y
demostrar la manera en que se pueden combinar
con otros recursos para producir comportamiento
a nivel de sistema, o en otros casos, diferentes
resultados para los individuos.
El capital social existe en las relaciones entre
individuos y contribuye a la productividad de
agregados de individuos. La confianza puede
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pensarse como una forma de capital social. "Un
grupo dentro del cual el merecimiento de confianza
y la confianza misma son extensivos, es capaz de
lograr mucho ms que un grupo comparable sin tal
merecimiento de confianza y confianza misma"
(Sudarsky 1998). La reciprocidad puede reforzar
los conceptos anteriores.
Una vez definido el concepto a medir, es
necesario seleccionar las propiedades o variables
relevantes. Para el caso del BARCAS, las
propiedades significativas surgidas de anlisis
empricos para medir el capital social son:
Participacin Cvica, Confianza Institucional,
Solidaridad y Mutualidad, Relaciones
Horizontales, Jerarqua o Articulacin Vertical,
Control Social, Republica-nismo Cvico,
Participacin Poltica, Informacin y
Transparencia y Medios.
De acuerdo a ellas, se definen los indicadores,
que, al integrarse a un ndice (el BARCAS),
permiten realizar la medicin del capital social.
sta, como toda medicin, puede
comprenderse y utilizarse adecuadamente si se
explicita el marco terico subyacente.
2.3.3. Evaluacin social de proyectos de
inversin
Aqu se plantea otro caso interesante: cmo
realizar la medicin, a los fines de tomar
decisiones en cuanto a proyectos de inversin.
Sapag Chain et al. (2000) proponen un modelo
de medicin esencialmente aplicable a proyectos
de negocios, pero que busca reconocer el impacto
social de los mismos.
Segn estos autores
...la evaluacin social de proyectos
compara los beneficios y costos que una
determinada inversin pueda tener para la
comunidad de un pas en su conjunto, ya
que no siempre la rentabilidad para un
privado significa rentabilidad para la
comunidad. Tanto la evaluacin social
como la privada, usan criterios similares
para estudiar la viabilidad de un proyecto,
aunque difieren en la valoracin de las
variables determinantes de los costos y
beneficios que se les asocien. A este
respecto, la evaluacin privada trabaja con
el criterio de precios de mercado, mientras
que la evaluacin social lo hace con precios
sombra o sociales. Estos ltimos, con el
objeto de medir el efecto de implementar un
proyecto sobre la comunidad, deben tener
en cuenta los efectos indirectos y
externalidades que generan sobre el
bienestar de la comunidad; por ejemplo, la
redistribucin de los ingresos o la
d i s m i n u c i n d e l a c o n ta m i n a c i n
ambiental. (P. 8)
La medicin en estos casos se encuentra
asociada directamente con cuestiones como la
consideracin de externalidades, la utilizacin de
tasas de descuento de tipo social, la valoracin
con precios sociales, entre otros. Al igual que en
casos anteriores, en este, resulta necesario poner
de manifiesto las caractersticas del modelo
utilizado, el fin que persigue, las variables e
indicadores seleccionados, as como las unidades
de medida empleadas y sus limitaciones.
2.3.4. Los Informes de sostenibilidad
Un tema que ha cosechado muchos adeptos
en los ltimos tiempos es la emisin de Informes
de Sostenibilidad. De hecho, la mayora de las
grandes organizaciones a nivel mundial informan
sobre su contribucin a la sostenibilidad. Esta
lnea de pensamiento se encuentra fundamentada
en la idea del Triple bottom line report, por el cual
las organizaciones necesitaran, segn Gray y
Milne (2002), trabajar fuera del Single Bottom Line
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(Financial) -financiero- para reconocer su perfor-
mance social y medioambiental.
Ahora, la cuestin problemtica est
relacionada con las posibilidades que existen de
medir esta sostenibilidad. Es aqu donde los
autores plantean la mayora de los reparos porque
esta medicin de la contribucin a la sostenibilidad
del planeta por parte de las organizaciones
debera incluir
un anlisis detallado y complejo de las
interacciones organizacionales con los
sistemas ecolgicos, los recursos, hbitats
o medioambientes y las sociedades, e
interpretarlos a la luz de los impactos
pasados y presentes de otras
organizaciones en estos mismos sistemas.
(Gray y Milne, 2002, p.5, traduccin
nuestra)
Los citados autores sostienen que la
informacin provista por estos reportes (Triple
bottom line report) no logra cumplir con el objetivo
planteado anteriormente.
Es difcil, si no imposible, definir con
precisin cmo sera una organizacin
sustentable y, por lo tanto es imposible
informar sobre su sostenibilidad... es un
argumento para reconocer que los
informes de sostenibilidad implican niveles
de anlisis y complejidad que van ms all
de los impactos de las organizaciones
individuales (Gray y Milne, 2002, p.6,
traduccin nuestra).
Tal es el caso de la Global Reporting Iniciative
(GRI), que si bien reconoce al respecto que hay un
largo camino por andar, en su gua todava no
aborda directamente el concepto de sostenibilidad
y las consecuentes complejidades que involucra.
2.3.5. La valuacin a precios de mercado
Una cuestin central en la contabilidad
financiera, dentro del proceso de descripcin cuali
y cuantitativa de los fenmenos, es el valor,
82
expresado en unidades monetarias, que debe
asignarse a los distintos conceptos.
Aqu el problema se encuentra vinculado a la
posibilidad del mercado de representar con sus
precios, las propiedades del fenmeno u objeto
bajo examen.
Todos los fenmenos reales pueden ser
reconocidos slo a travs de sus
propiedades. Una pregunta importante es:
Los valores representan las propiedades
de los activos tangibles, as como de las
deudas y del capital, o de algo ms? Los
valores derivan de preferencias
individuales, las cules no estn vinculadas
a propiedades de las cosas sino a
situaciones especficas (compuestas por
personas, cosas y un conjunto de
circunstancias). Los valores de mercado
como son utilizados en contabilidad son el
resultado de un proceso de negociacin
constituido por dos factores:
las preferencias subjetivas y
la posicin en la negociacin de al menos
dos personas (elasticidades, etc.)
Este valor es un concepto detrs del cual se
ubica la realidad social tan pronto como uno
se traslade desde el nivel psicolgico de las
preferencias hacia el campo econmico...
(Mattessich, 1995, p. 50-51, traduccin
nuestra)
En consecuencia, cabe preguntarse si el
precio es un indicador adecuado del valor de un
bien con un enfoque econmico financiero.
3. Resultados
Del anlisis de las propuestas antes
comentadas, desde la ptica de las diferentes
especialidades contables, se observa que las
mismas presentan diversas particularidades al
momento de realizar el proceso de medicin de los
fenmenos sobre los que predican, que le
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imprimen ciertas limitaciones.
De ello se desprende que existe la posibilidad
de que distintos individuos:
incluyan o no diversas propiedades relevantes
del fenmeno a medir,
seleccionen o no el instrumento de medicin
ms apropiado,
persigan fines mltiples en este proceso y/o
elijan diferentes unidades de medida
(adecuadas o no) para realizar sus mediciones.
Por ello, es de suma importancia, al presentar
una medida, poner de manifiesto el proceso
llevado a cabo para lograrla y las limitaciones de la
misma (su validez y confiabilidad), para que la
informacin brindada no conduzca a tomar
decisiones poco acertadas.
4. Conclusiones
El proceso contable puede ser dividido, con
fines metodolgicos, en dos subprocesos: el
descriptivo y el comunicacional, ubicndose a la
medicin en el primero de ellos.
La amplitud y relevancia de este proceso,
requiere que se fundamente adecuadamente, a fin
de poder realizar mediciones de fenmenos
contables sobre bases rigurosas, compartiendo un
marco terico conceptual. En los ltimos tiempos
esto se torna cada vez ms necesario, teniendo en
cuenta de que la contabilidad ha extendido su
discurso tambin hacia lo social no econmico,
incorporando nuevas especialidades, como la
contabilidad social y medioambiental.
A fin de lograr establecer este marco terico, es
que se ha recurrido al examen de abordajes
realizados en otras disciplinas que, mediante la
aplicacin de un proceso de razonamiento por
analoga, se trasladan a la disciplina contable.
Del anlisis terico de la medicin contable
surgen algunos problemas que deberan ser
tratados, a fin de elaborar el mencionado marco
conceptual. stos se refieren a: seleccionar
adecuadamente las variables relevantes que
caracterizan los fenmenos tratados, definir la
unidad de medida adecuada, elaborar y/o
perfeccionar los instrumentos de medicin que
permitan captar las propiedades del fenmeno
analizado y tener en cuenta los objetivos
perseguidos por el observador en la realizacin de
este proceso.
Si bien las mediciones contables no persiguen
la exactitud, se considera que las mismas
presentan ciertas limitaciones que le restan validez
y confiabilidad. Se destaca la importancia del
estudio de estas cuestiones en aras de
incrementar la utilidad de la informacin que se
ofrece.
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Barbei A. y Fernndez Lorenzo, L. (2002).
Investigacin Emprica Cuantitativa en
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 Adversia (enero-junio), pp 105-114 Universidad de Antioquia-2009.

Aportes para un debate sobre el mtodo de la

investigacin cualitativa y la investigacin contable

Olandy Naranjo Rivera

Estudiante Contadura Pblica. Corporacin Universitaria Adventista.
olandy77@yahoo.com

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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
 Aportes para un debate sobre el mtodo de la investigacin
cualitativa y la investigacin contable

El ser humano necesita descubrir verdades de s mismo en todos los

aspectos de la vida y busca la forma de encontrar estas verdades a travs de un
sinnmero de recursos que l considera oportunos.
A travs de la historia de la humanidad se puede observar el surgimiento de
diferentes corrientes de investigacin como las basadas en enfoques cuantitativos
que utiliza mtodos estadsticos para la consecucin de la informacin y enfoques
cualitativos que recurre a mtodos hermenuticos, fenomenolgicos, etnogrficos y
de investigacin accin, de acuerdo a sus necesidades de informacin; proveniente
de autores como Johnson y Park, Thomas y Znaniecki (Citados en Estramiana,
2003), de la escuela de Chicago, Adam Smith de la escuela histrica escocesa,
Ferdinand Tonnies (1855-1936) de la escuela clsica alemana, Durkheim (1858-
1917) con una tendencia positivista unida con el empirismo y el realismo, Max
Weber cuyo enfoque estaba vinculado a la tradicin idealista de la filosofa alemana,
Horkheimer, Adorno y Marcuse autores representativos de la teora critica de la
escuela de Frankfurt, entre otros, los cuales tenan la intencin de dar soluciones a
las necesidades investigativas de su poca.
Sin embargo, una de estas corrientes, la investigacin de enfoque cualitativo; a lo
largo de los aos ha sido defendida por unos y criticada por otros. Igualmente las
herramientas de recoleccin de datos utilizadas en ella son motivo de discusin y de
duda en cuanto a la confiabilidad de los resultados por su carcter particular y
subjetivo.
Frente a esta situacin Ander- Egg (2003) menciona: En el caso de las
ciencias sociales, para que los datos tengan mayor fiabilidad y validez
posible, conviene utilizar diferentes tcnicas sobre el mismo objeto o mbito
de investigacin, con el fin de contrastar la informacin obtenida por
diferentes procedimientos (pp. 17, 18).
La apreciacin anterior infiere la necesidad de identificar y aplicar las
tcnicas apropiadas para una determinada investigacin donde el objetivo es
precisamente lograr el mayor margen de confiabilidad para desarrollar y
aplicar los descubrimientos de manera eficaz a la solucin del problema planteado.
Adems un procedimiento se valida en la prctica consecutiva cuando prueba su
efectividad en el desarrollo exitoso del ser humano en la sociedad.
Por lo tanto, se debe establecer como base la definicin de la investigacin
cualitativa para lograr una visin ms amplia de su campo de accin, sus lmites y
su pertinencia en la investigacin contable.
Para Strauss y Corbin (2002), la investigacin cualitativa se refiere al tipo de
investigacin que produce descubrimientos a los que no se llega por medio de
procesos estadsticos y otras formas de cuantificacin.
Esta definicin es simple pero concreta, porque existe una marcada diferencia
entre los resultados cualitativos y los cuantitativos, los primeros son orientados a la

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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
comprobacin y confirmacin de hiptesis y los segundos se orientan a los
descubrimientos, exploratorio, descriptivo e inductivo.
Prez Serrano (Citado en Sandn, 2003) la define como describe a continuacin:
la investigacin cualitativa se considera como un proceso activo, sistemtico y riguroso de
indagacin dirigida, en el cual se toman decisiones sobre lo investigable en tanto se est en el
campo de estudio (p.121).

Segn el autor, el objeto de investigacin se cristaliza no cuando empieza el

camino de la investigacin, sino cuando ya se ha transitado por l. Por lo tanto,
se requiere poseer una firme conviccin de lo que se desea lograr y una gran
perseverancia frente a los obstculos que se pueden presentar en el camino, con
el fin, de obtener un resultado equivalente o superable a las expectativas del
investigador social.
Segn Toro y Parra (2006) la principal caracterstica de la investigacin
cualitativa es: su inters por captar la realidad social a travs de las personas
que estn siendo estudiadas, es decir, a partir de la percepcin que tiene el sujeto
de su propio contexto (p.27).
Sin embargo, esta particularidad ha causado polmica Cmo aceptar las
conclusiones de esta clase de investigacin cuando sus respuestas son subjetivas;
basadas en una realidad individual y no colectiva? Adems los resultados son
interpretados por investigadores que probablemente no provienen del mismo
contexto social de los que son objeto de estudio.
Se debe comprender entonces que cada ser humano vive su propia realidad y
no se puede aplicar o generalizar con los resultados descubiertos en una
investigacin cualitativa a una poblacin representativa de la sociedad.
Asimismo Habermas (Citado en Martnez, 1989) plantea que el conocimiento
es la derivacin de la actividad humana, determinada por las necesidades
inherentes a ella y sus intereses particulares. En otras palabras, no existe una sola
clase de conocimiento puro o desinteresado, porque los intereses particulares
pueden transformar los conceptos emitidos o establecidos como una verdad
absoluta y para evaluar la fuente de ese conocimiento, se debe utilizar la
comprensin hermenutica como herramienta para indagar y comprender el
contexto del grupo o persona que emite una teora o juicio acerca de un problema
especfico.
Este pensamiento merece una reflexin profunda, porque pone en duda el
conocimiento, resultado de una investigacin proveniente de una parte de la
sociedad que busca manipular la informacin para mantener en la ignorancia a
aquellos que desea someter a su ideologa y que no permiten la libertad de
pensamiento y de accin para obtener un conocimiento libre de todo inters egosta
y desarrolle a favor del hombre una mejor calidad de vida.
A pesar de lo anterior, es interesante el pronunciamiento de Deslauriers
(1989) seala lo siguiente El sentido comn es ciertamente la cosa mejor repartida
en el mundo, y adems, es de una eficacia probada. En este aspecto, los tericos
sociales han quedado...boquiabiertos por la capacidad de auto organizacin del
pueblo (p.10).

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 La anterior declaracin indica que el hombre posee caractersticas innatas que
generan en sus declaraciones o apreciaciones de la vida cotidiana, credibilidad al
momento de emprender una investigacin de su entorno porque para l se trata de
algo natural; si bien no medible ni cuantificable.
Luego Heidegger (Citado en Morse, Bottorff y Boyle, 2003) con su
planteamiento sobre la fenomenologa ontolgica, identifica al ser humano en s
mismo como un fenmeno con la capacidad de construir su propia historia. Desde
ese punto de vista, cada individuo tiene derecho a pensar y a establecer su propia
verdad. Por lo tanto, este planteamiento corrobora el hecho de que no es posible la
aplicacin de unos resultados a una poblacin global.
La investigacin cualitativa representa para Ray Rist (Citado en Taylor y
Bogdan, 1987) ms que un conjunto de tcnicas para recoger datos un modo de
encarar el mundo emprico (p.20) Este hecho, explica Rist, se debe a que el
investigador cualitativo ve las cosas como si ellas estuvieran sucediendo por
primera vez. Nada es implcito. Todo es un problema a investigar, es decir, el
investigador comprende que existe un conocimiento por descubrir, que no puede
conformarse con la informacin que todos suponen es la verdad absoluta.
Adems Karl Pooper (Citado en Brunet y Pastor, 2003) con su teora de la
falsacin, afirma que cualquier hiptesis o teora debe ser contrastada a travs de
un mtodo de prueba y error el cual seal como el Mtodo de conjeturas y
refutaciones, que se caracteriza por ser un mtodo hipottico-deductivo y falible,
pero realista. Segn este autor el hecho de que una hiptesis pueda ser falseada y
criticada desde un punto de vista objetivo, permite la posibilidad de probar su
veracidad, y adems si surge otra hiptesis con mejor fundamentacin explicativa
que la anterior, esta ltima pasa a reemplazar la primera afirmacin.
Por ejemplo, en la poca de la edad media, la creencia popular o difundida
era la tierra es plana. Sin embargo, algunos como Cristbal Coln pensaban que la
tierra era redonda. Esta conviccin impuls en el ser humano el deseo de ir en
busca de la verdad en contra de la creencia popular, como Estramiana (2003) lo
describe:
El cuestionamiento de la unidad religiosa planteado por la Reforma Protestante, la nueva
concepcin de la Tierra y del sistema solar que ya no la coloca a aquella- y por tanto al ser
humano- como centro del Universo; el descubrimiento de Amricala apertura a nuevos
mundos sociales y culturales ponen en tela de juicio algunos de los principios ideolgicos
fundamentales del Antiguo Rgimen (p.114).
Desde ese punto de vista, el hombre tiene derecho a indagar por aquello que
no se ha investigado y tambin por las cosas que ya estn descubiertas pero que no
se ha dicho la ltima palabra sobre el tema en cuestin.
Szent-Gyrgyi (Citado en Morse, 1994) seala que la metodologa cualitativa
se encarga de "suavizar las contradicciones y son en s mismos una misteriosa
combinacin de estrategias para la recopilacin de imgenes de la realidad (p.1).
Si bien, esta definicin se fundamenta en la conviccin de que suaviza las
contradicciones; se debe tener en cuenta, que a pesar del esfuerzo de los
investigadores por explicar la verdad de la realidad del ser humano, no pueden
pretender comprenderlo todo, es decir, no tienen la capacidad de suavizar todas las
contradicciones; porque el laboratorio del investigador cualitativo,
Es como lo ilustra Morse (1994):
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 Es la vida cotidiana y no puede ser contenida en un tubo de ensayo, iniciado, parado,
manipulado, o lavarse en el fregadero. Las variables no estn controladas, y hasta que los
investigadores cualitativos se acercan al final de un estudio, pueden incluso no ser capaz
de determinar cules son esas variables. (p.1)
Por esta razn, no es posible plantear una hiptesis en investigacin
cualitativa, porque el investigador cualitativo asume una realidad dinmica frente a
los descubrimientos encontrados en el proceso investigativo.
Taylor y Bogdan (1987) definen la investigacin cualitativa con las siguientes
palabras: se refiere en su ms amplio sentido a la investigacin que produce datos
descriptivos: las propias palabras de las personas, habladas o escritas, y la
conducta observable (pp.19, 20).
Se puede deducir en esta definicin que la fuente de informacin es el ser
humano y su entorno, investigado y observado por otro de su misma especie.
Adems, los resultados son interpretados y analizados bajo la ptica de un
investigador que pretende encontrar la verdad del asunto e interpretar la realidad.
Sin embargo, surge un hecho contradictorio en el proceso investigativo como
lo expresa Deslauriers (1989): A pesar de ello, despus que los investigadores
abordan estas mismas personas, su sentido comn se convierte en un dato bruto y
sin refinamiento, e inclusive alguna cosa de la cual se debe desconfiar (p.10).
No obstante, detrs de esta declaracin; existen intereses particulares
provenientes de la sociedad capitalista que defienden la investigacin cuantitativa
por encima de la investigacin cualitativa, porque sus resultados son racionales y de
aplicacin general; y justifica aceptablemente las actuales condiciones de la
sociedad.
Por lo tanto, la humanidad necesita reconocer que tiene las llaves en su mano
para cambiar el curso de la historia, con base, en el anlisis reflexivo acerca de los
errores y aciertos de los episodios de la vida diaria unida a la facultad de pensar y
de hacer, de acuerdo a sus convicciones.
Ya se ha escrito mucho al respecto, basta indagar sobre el aparte de la
escuela de Frankfurt que se revel a la informacin cuadriculada y conductista de la
poca; debido a la manipulacin ideolgica que ejerca los medios de comunicacin
sobre las masas al infundir la creencia de que vivan en sociedades justas y
legtimamente democrticas como Lozano (2007) menciona: Para ellos, los medios
de comunicacin masiva servan incondicionalmente a las clases dominantes, y
reproducan la ideologa de stas a travs de la produccin industrial de mensajes
comunicacionales estandarizados, repetitivos y estereotipados (p.22).
Orlando Fals Borda (Citado en Toro, 2000) afirma con relacin a la
investigacin cualitativa: es un proceso que combina la investigacin cientfica y la
accin poltica cuya meta es transformar radicalmente la realidad social y construir
el poder popular en beneficio de todos (p.78).
En consecuencia, los resultados de una investigacin de tipo cualitativo
debera apuntar a la solucin de problemas que aquejan a la sociedad; en otras
palabras la investigacin no tiene razn de ser si slo se queda plasmado en el
papel y no se lleva a la prctica, sino se ejecuta la posible solucin dada por una
determinada investigacin, entonces no se ha descubierto nada.

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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
 Desde ese punto de vista, el problema de la investigacin cualitativa, no es el
ramo de investigacin en la cual se enfoca: lo social, tampoco son los mtodos o
tcnicas que utiliza para recoger la informacin; asimismo no son los resultados que
arroja la investigacin: si son subjetivos, holsticos, particulares, etc. La dificultad
surge en que la investigacin cualitativa no llegar a ser conocimiento cientfico,
sino se demuestra su utilidad y eficacia en la solucin de los problemas sociales. Por
lo anterior, este planteamiento lleva inherente la formulacin de la siguiente
pregunta: cul es el fin de la investigacin cualitativa?
Deslauriers (1989) opina:

La investigacin cualitativa puede jugar un papel importante porque su metodologa la

hace capaz de estudiar las micro transformaciones sociales. Ella puede ayudar a
comprender la inmensa empresa de destruccin y de reconstruccin que representan las
sociedades contemporneaspuede producir unas ideas, unos conceptos, unas teoras
nuevas basndose sobre observancias empricas (p.19).

En resumen la investigacin cualitativa es un medio para descubrir una

verdad que est en constante cambio; y que reclama ser desarrollada por sujetos
que anhelen conocer la verdad y ser protagonistas de el mejoramiento de la calidad
de vida de la sociedad, para cumplir con el propsito de la investigacin: el
desarrollo integral del ser humano y del mundo que lo rodea.
El siguiente cuadro seala los diferentes conceptos de investigacin
cualitativa de los autores mencionados anteriormente, con el fin, de contrastar estas
definiciones y tratar de establecer algunas similitudes y diferencias entre ellas para
obtener una perspectiva ms profunda de su significado y aplicacin en la
investigacin contable.

Cuadro comparativo de los conceptos de la investigacin cualitativa

Concepto de Metodologa
Autores Discrepancias Analogas
Cualitativa
Produce hallazgos a los que no A diferencia de los dems
Strauss y se llega por medio de autores, slo distingue el
Corbin procedimientos estadsticos y medio de cmo llega a los
otros medios de cuantificacin. resultados cualitativos.
Su inters es captar la realidad Establece como fuente
social a travs de las personas principal de informacin
que estn siendo estudiadas, es las personas en su
Toro y
decir, a partir de la percepcin entorno.
Parra
que tiene el sujeto de su propio
contexto.

Ms que un conjunto de tcnicas Lo expone como un medio

para recoger datos, es un modo para enfrentar la realidad.
Ray Rist
de encarar el mundo emprico. Concepto distintivo de las
dems definiciones.
Suaviza las contradicciones y La constituye como un
Szent- son en s mismos una misteriosa instrumento que traduce el
Gyrgyi combinacin de estrategias para lenguaje confuso de la
la recopilacin de imgenes de realidad social, en un

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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
 Concepto de Metodologa
Autores Discrepancias Analogas
Cualitativa
la realidad. lenguaje comprensible a la
mente humana.
Se refiere en su ms amplio El autor destaca que la Inv. Concuerda con Toro y
sentido a la investigacin que Cualitativa describe la Parra en la relevancia
Taylor y produce datos descriptivos: las realidad observada, sin de las personas en su
Bogdan propias palabras de las reparar si el investigador es ambiente, como partida
personas, habladas o escritas, y apto para hacerlo, segn su para la investigacin.
la conducta observable. contexto social.
Es un proceso que combina la
investigacin cientfica y la
Orlando accin poltica cuya meta es Pretende transformar la
Fals transformar radicalmente la Investigacin crtica social. realidad social desde la
Borda realidad social y construir el criticidad.
poder popular en beneficio de
todos
Es un proceso activo, Se determina lo
sistemtico y riguroso de investigable durante el
Prez indagacin dirigida, en el cual se proceso de estudio del
Serrano toman decisiones sobre lo fenmeno.
investigable en tanto se est en
el campo de estudio.
Fuente: elaborado por la autora.

La contabilidad como ciencia la ciencia de la contabilidad?

La contabilidad ha sufrido transformaciones de fondo y forma en los anales

histricos de la humanidad, debido a la necesidad creciente suscitada por los
cambios econmicos y polticos de su poca; que la obligaron a desarrollar tcnicas
emergentes para satisfacer los requerimientos de informacin contable y financiera
de los entes econmicos existentes; ms que por el producto de una investigacin
concienzuda y libre de presiones.
Es as como afirma Pein (1993) con relacin a esta situacin: Podemos
decir que la Contabilidad se ha pasado su existencia sin apenas tiempo para
reflexionar ante su propio trabajo, acuciada por las necesidades apremiantes de sus
usuarios siempre exigentes (p. 132).
Por lo tanto, en estas condiciones es apremiante detenerse y preguntar:
Puede considerarse la contabilidad una ciencia?, se puede estimar la investigacin
contable como un medio para llegar a este fin?
Segn Lpez (2002) el conocimiento contable carece de tres elementos
bsicos que hacen parte del conocimiento cientfico: La objetividad, la generalidad y
la verificabilidad, en el primero destaca que el conocimiento contable no siempre es
objetivo, debido a su inexactitud para cuantificar los hechos financieros; el segundo
hace alusin a la imposibilidad de generalizar el conocimiento contable porque esta
utiliza diferentes procedimientos para producir la informacin financiera y el tercero
no se cumple precisamente a raz de la aplicacin de diferentes criterios; al
momento de valorar los fenmenos financieros como en el caso de la valuacin de
inventarios.
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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
 Aunque, este autor seala que la Contadura por el hecho de poseer
elementos como la metodicidad, la racionalidad la temporalidad, hacen de ella una
cuasiciencia o protociencia; pero no se puede definir como una ciencia propiamente
dicha; si no que est en camino de llegar a serlo.
Sin embargo los autores Bela y Nera (1959) definen la contabilidad como ciencia
con las siguientes palabras:

La contabilidad es la ciencia y el arte que clasifica, registra, resume y presenta las

operaciones de entidades econmicas de una manera significante en cuanto tales
operaciones constituyen movimientos de dinero o de bienes que se representan en dinero,
a fin de determinar, interpretar y analizar sus resultados y el estado de las finanzas de la
empresa (p.2).

Adems Bela y Nera sealan que al definir la ciencia como un conocimiento

sistematizado de fenmenos, la contabilidad forma parte de las ciencias sociales
(p.2)
Este concepto puede evaluarse bajo la siguiente premisa: si la contabilidad es
til y de aplicabilidad a realidades concretas en un amplio campo de accin
econmico, poltico, y social. Cabe preguntarse y reflexionar Cmo es posible no
considerarse la contabilidad una ciencia?
Si el emprico, el documental, el descriptivo del registro sistemtico, el que
mide el rendimiento de un negocio, el jurdico, el econmico y el empresarial, y an
el positivista encuentra en ella un apoyo para desarrollar sus objetivos como lo
seala Machado (1999), entonces debera denominarse simplemente como una
tcnica o un instrumentos operativo?. Si la respuesta es afirmativa se minimiza su
relevancia e incidencia en el bienestar de la sociedad en general.
Pein (1993) en relacin con la contabilidad como ciencia y el surgimiento de
la gran empresa industrial opina:

La consolidacin por aquel entonces de la gran empresa industrial y la aparente

incapacidad de nuestra disciplina para hacer frente a los nuevos problemas que
planteaban estos grandes complejos, trajo como consecuencia la descalificacin por
algunos de la Contabilidad como ciencia, descalificacin que hoy todo el mundo, salvo
excepciones, juzga incorrecta. (p.132)

Este pensamiento atribuye la no definicin de la contabilidad como ciencia a

la mala fama que se despleg alrededor de ella por no cumplir la expectativas
contables que la empresa como organizacin necesitaba para esa poca. No
obstante, es discutible el hecho que esta apreciacin no es suficiente para no
reconocer que la contabilidad requiere de una estructura investigativa ms profunda
y pertinente de parte de estudiantes y profesionales de la Contadura, con el fin, de
tratar de quitar el estigma de slo ser relegada como un instrumento operativo.
La investigacin contable definida por Lpez (2002) como la bsqueda de
conocimientos que enriquecen el patrimonio cientfico y tcnico de la Contadura
(p.83), puede convertirse en el punto de apoyo para lograr que la Contadura
alcance el status de ciencia, en la medida que cumpla con los elementos propios del
conocimiento cientfico, y brinde soluciones reales a los problemas permanentes de
la economa actual.
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Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
 Por lo anterior, es relevante determinar cul es el objeto de estudio de la
contabilidad y la epistemologa a utilizar en esta clase de investigacin, porque
influye en la manera de obtener el conocimiento acerca del fenmeno y al mismo
tiempo est inmersa en el proceso metodolgico de la investigacin.
La epistemologa llamada tambin la Teora del Conocimiento, segn Mantilla
y Vsquez (1997) ensea a garantizar el contenido de la verdad (p.32) y tiene por
objeto: analizar la validez de los conocimientos para juzgar si son verdaderos o no
(p.33). Entonces, se debe considerar los seis problemas referentes al conocimiento
humano: la posibilidad, origen, formas (o tipos), contenidos (o esencia), estados de
la mente y criterios de verdad, con el objeto de hacer una eleccin adecuada de
epistemologa, de acuerdo a la expectativa del investigador en cuanto a los
resultados esperados de su indagacin del tema o fenmeno.
Es destacable entonces el hecho de que la contabilidad ha pasado su historia
como siervo de las necesidades de los gobiernos en poder, que requirieron de ella el
sometimiento a sus pensamientos e ideologas, y por lo tanto, no han permitido que
la contabilidad desarrolle y establezca su objeto de estudio, con el fin, de ofrecer un
conocimiento cientfico a la sociedad; libre de presiones e intereses creados.
Adems ha sido institucionalizada y legitimada con la autorizacin de un
organismo regulador, que como menciona Martnez (2001) por arte de magia
adquiere la potestad omnicomprensiva de dictar estndares pragmticos,
depredadores de cualquier inquietud valorativa de construccin terica (p.61).
Por esta razn varios autores han tratado de definir el objeto de estudio de la
contabilidad entre ellos Rafael Franco quin declar la riqueza como objeto de
estudio de la contabilidad. Adicionalmente Jack Araujo propuso que era la utilidad y
posteriormente plante los recursos como objeto de estudio. Adems Danilo Ariza,
afirm que era el patrimonio y actualmente plantea que es el control y muchos
otros hablan de la informacin.
No obstante, la contabilidad si su funcin es contar cualitativa y
cuantitativamente los hechos econmicos, esto implica una extensin que abarca
varios campos del conocimiento como la economa, la sociologa, la administracin,
etc. y que posee inherente la responsabilidad social de informar de manera
razonable y aproximada la realidad de los fenmenos econmicos de una nacin,
unidad de negocios, etc.
Puede deducirse entonces no solo un solo objeto de estudio sino varios
objetos de estudio como lo escribe Araujo (2007): Puede darse el caso que una
disciplina tenga varios objetos de conocimiento y entonces se les llama multiobjetos
como es el caso de la economa que estudia la produccin, las necesidades
humanas, la circulacin del dinero (p. 183).
Siguiendo este orden de ideas, la contabilidad por su interaccin con la
realidad social, econmica y poltica puede definirse como una verdadera ciencia,
que debido a su multifuncionalidad y aplicabilidad en el ser y quehacer humano; ha
encontrado enemigos ocultos a lo largo de la historia; que no estn interesados en
promover el establecimiento de el objeto o multiobjetos de estudio de la
contabilidad para no ser confrontados con una revelacin de una nueva visin del
mundo desde un punto de vista contable.

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 Para finalizar, se necesita hacer hincapi en el hecho de que la investigacin
cualitativa debe ser promovida entre los estudiantes, profesores y profesionales de
la Contadura como el medio para el desarrollo de la investigacin social contable y
el descubrimiento de su respectivo objeto de estudio; para no caer en el tecnicismo
y obsolescencia de un conocimiento que pudo ser descubierto pero que no fue,
debido a la pasividad de los sujetos que conociendo la herramienta no se dieron a la
tarea de excavar profundo y encontrar el tesoro escondido para enriquecer la
ciencia contable y sacarla del anonimato cientfico.

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114
Adversia Universidad de Antioquia-N4 Medelln, enero-junio de 2009
Introduccin a la metodologa de
investigacin cualitativa
Rosario Quecedo Lecanda
Carlos Castao Garrido
Dpto. Didctica y Organizacin Escolar
Universidad del Pas Vasco/ Euskal Herriko Unibertsitatea

Este artculo pretende acercar a nuestros alumnos del Curso de Doctorado en

Psicodidctica un primer acceso para acercarse al concepto y caractersticas de la
metodologa cualitativa de investigacin, as como al diseo de proyectos de
investigacin en esta misma perspectiva metodolgica. Se discute el concepto y
caractersticas de la metodologa cualitativa, y se describen las diferentes fases de un
proceso de investigacin cualitativo.
Palabras clave: metodologa de investigacin cualitativa, diseo de
investigacin cualitativa

This paper was written with the aim of giving to our students of the Post-grade
Course on Psychodidactics a first approach to the concept and characteristics of the
qualitative methodology used in Research. The design of research projects under
such methodological perspective is also described. The concept and characteristics of
the qualitative methodology are discussed, and the different stages in a qualitative
research projects are described.

Key words: qualitative research methodology; design in qualitative research.

Revista de Psicodidctica, n 14 - 2003 Pgs. 5-40 5

NOTA ACLARATORIA
En un nmero anterior, la Revista de Psicodidctica (9, 2000), presentaba las
lneas de investigacin del Programa de Doctorado en Psicodidctica, buscando ir
ms all del enunciado de sus ttulos y (...) redactar unas pginas que expliquen el
sentido, los antecedentes, la metodologa, los campos temticos y la bibliografa
recomendada en cada una de estas lneas (p.3).
En aquellas mismas pginas, presentbamos la lnea de investigacin
denominada La investigacin en medios de enseanza desde el punto de vista del
curriculum (Castao, C., 2000, 101-109) donde, tras estudiar los momentos ms
relevantes de la investigacin en esta temtica, abogbamos por la necesidad de
resituar la investigacin sobre los medios dentro del campo de la didctica y
presentbamos una agenda de investigacin desde el punto de vista del curriculum.
Por otra parte, y desde el punto de vista de la metodologa, afirmbamos que muchos
de los tpicos propuestos podan ser estudiados desde una metodologa cualitativa.
Pues bien, la experiencia de investigacin tutorizada con alumnos del segundo
curso de los estudios de Doctorado nos pone sobre la pista de la limitacin que con
frecuencia presentan acerca de cuestiones metodolgicas en general y de
metodologa cualitativa en particular. Al objeto de paliar en lo posible esta
limitacin, ofrecemos estas pginas a los jvenes investigadores que se matriculan en
nuestros cursos con la intencin de facilitarles un primer acceso tanto al concepto y
caractersticas de la metodologa cualitativa como al diseo de un proyecto de
investigacin basado en esta perspectiva metodolgica.
A lo largo de estas pginas encontrar el lector una serie de llamadas (*) que
le remitirn al apartado N 6 de este mismo trabajo, donde encontrar un pequeo
glosario terminolgico que le ayudar en la comprensin del texto.

6
I- CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LA METODOLOGA
CUALITATIVA
1.- INTRODUCCIN
El trmino metodologa hace referencia al modo en que enfocamos los
problemas y buscamos las respuestas, a la manera de realizar la investigacin.
Nuestros supuestos tericos y perspectivas, y nuestros propsitos, nos llevan a
seleccionar una u otra metodologa.
En nuestro mbito de estudio han prevalecido dos principales corrientes
tericas:
El positivismo de finales del siglo IXX y primeras dcadas del XX [August
Comte, Emile Durkheim...]. Busca los hechos o las causas de los fenmenos sociales,
con independencia de los estados subjetivos de los individuos. Para Durkheim, el
cientfico social debe de considerar los hechos o los fenmenos sociales como cosas
que ejercen una influencia externa sobre las personas.
Utiliza tcnicas como los cuestionarios, inventarios... que originan datos
susceptibles de anlisis estadsticos. De forma genrica se denomina Investigacin
Cuantitativa
La fenomenolgica, que a partir de la dcada de los sesenta va adquiriendo
el protagonismo en la investigacin del mbito de la enseanza. Busca comprender
los fenmenos sociales desde la propia perspectiva del actor. Pretende comprender
en un nivel personal los motivos y creencias que estn detrs de las acciones. Segn
expresa Jack Douglas, las fuerzas que mueven a los seres humanos como seres
humanos y no simplemente como cuerpos humanos... son materia significativa
[ideas, motivos internos y sentimientos].
Utilizan tcnicas como la observacin, la entrevista en profundidad... que
generan datos descriptivos. En general, es denominada como Investigacin
Cualitativa (etnogrfica, investigacin de campo, investigacin interpretativa,
observacin participativa...)

2.- CONCEPTO Y CARACTERSTICAS DE LA METODOLOGA

CUALITATIVA
En sentido amplio, pude definirse la metodologa cualitativa como la
investigacin que produce datos descriptivos: las propias palabras de las personas,
habladas o escritas, y la conducta observable.
Taylor, S.J. y Bogdan R.( 1986), sintetizan los criterios definitorios de los
estudios cualitativos de la siguiente manera:
1.- La investigacin cualitativa es inductiva: As, los investigadores:
Comprenden y desarrollan conceptos partiendo de pautas de los datos, y no
recogiendo datos para evaluar hiptesis o teoras preconcebidas.

7
 Siguen un diseo de investigacin flexible
Comienzan un estudio con interrogantes vagamente formulados
2.- Entiende el contexto y a las personas bajo una perspectiva holstica:
Las personas, los contextos o los grupos no son reducidos a variables, sino
considerados como un todo
Estudia a las personas en el contexto de su pasado y en las situaciones en las
que se hallan.
3 .- Es sensible a los efectos que el investigador causa a las personas que son el objeto
de su estudio:
Interactan con los informantes de un modo natural. Aunque no pueden
eliminar su influencia en las personas que estudian, tratan de controlarla y
reducirla al mnimo. En la observacin tratan de no interferir en la
estructura; en las entrevistas en profundidad, siguen el modelo de una
conversacin normal, y no de un intercambio formal de preguntas y
respuestas.
4 .- El investigador cualitativo trata de comprender a las personas dentro del marco
de referencia de ellas mismas:
Trata de identificarse con las personas que estudia para comprender cmo
experimentan la realidad. Busca aprehender el proceso interpretativo
permaneciendo distanciado como un observador objetivo y rechazando el
papel de unidad actuante.
5 .- El investigador cualitativo suspende o aparta sus propias creencias, perspectivas
y predisposiciones:
Ha de ver las cosas como si ocurrieran por primera vez, nada se ha de dar
por sobrentendido
6 .- Todas las perspectivas son valiosas:
No se busca la verdad o la moralidad, sino una comprensin detallada de
las perspectivas de otras personas.
7 .- Los mtodos cualitativos son humanistas:
Los mtodos con los que se estudia a las personas influyen en cmo se las
ve. Si reducimos las palabras y los actos a ecuaciones estadsticas, se pierde
el aspecto humano. El estudio cualitativo permite conocer el aspecto
personal, la vida interior, las perspectivas, creencias, conceptos..., xitos y
fracasos, la lucha moral, los esfuerzos...
8 .- Los estudios cualitativos dan nfasis a la validez de la investigacin:
Aseguran un estrecho ajuste entre los datos y lo que realmente la gente hace
y dice. Observando a las personas en su vida cotidiana, escuchndoles
hablar sobre lo que tienen en mente, y viendo los documentos que producen,
el investigador cualitativo obtiene un conocimiento directo, no filtrado por

8
 conceptos, definiciones operacionales y escalas clasificatorias.
Subrayan la validez, frente a los cuantitativos que hacen hincapi en la
confiabilidad y reproductividad de la investigacin. El estudio cualitativo es
una investigacin sistemtica y rigurosa, no estandarizada, que controla los
datos que registra. No obstante, al pretender producir estudios vlidos del
mundo real no es posible lograr una confiabilidad perfecta.
9 .- Todos los contextos y personas son potenciales mbitos de estudio:
Todos los contextos y personas son a la vez similares y nicos. Son similares
en el sentido que entre cualquier escenario o grupo de personas se pueden
encontrar algunos procesos sociales de tipo general. Son nicos por cuanto
que en cada escenario o a travs de cada informante se puede estudiar de
mejor modo algn aspecto.
10 .- La investigacin cualitativa es un arte:
La investigacin cualitativa es flexible en cuanto al modo de conducir los
estudios. Se siguen lineamientos orientadores, pero no reglas. Los mtodos
estn al servicio del investigador; el investigador no est supeditado a un
procedimiento o tcnica.
Por otra parte, Smith, M.L. (1987) recoge como criterios definitorios de la
investigacin cualitativa los siguientes:
Es un proceso emprico (no una mera especulacin, interpretacin o
reflexin del investigador)
Estudia cualidades o entidades cualitativas y pretende entenderlas en un
contexto particular. Se centra en significados, descripciones y definiciones
situndoles en un contexto. Por lo que:
Busca conocer procesos subjetivos [ La investigacin cualitativa pretende
acceder al significado de las acciones desde la perspectiva del actor,
Erickson, 1986]
Muestra gran sensibilidad al contexto:
* Los datos se interpretan desde un contexto -no generalizaciones-
* Estudia la forma en que los procesos se desenvuelven en tales contextos
* Relaciona lo que quiere estudiar con los contextos que le influyen como
fenmeno
Al estudiar el hecho en su escena, entiende el hecho de forma compleja de
manera que no se puede anticipar lo suficiente como para seleccionar uno o
varios significados para elaborar un constructo operativizable de manera
uniforme, por lo que hace poco nfasis en los protocolos estandarizados de
investigacin.
El mtodo, no tiene como funcin bsica garantizar la verdad, sino ser
utilizado de forma creativa y a medida de cada situacin, por ello, la
diversidad de tcnicas y estrategias que utiliza.

9
3.- INVESTIGACIN CUANTITATIVA VS. INVESTIGACIN
CUALITATIVA.
Una forma de conceptualizar ambas investigaciones es analizarlas atendiendo
a cuatro amplios criterios o dimensiones ( Goetz y LeCompte, 1988)

DIMENSIONES INVESTIGACION INVESTIGACION

CUANTITATIVA CUALITATIVA
Induccin-Deduccin Deduccin Induccin
Hace referencia al lugar Comienza con un sistema Comienza con la
de la teora en la terico, desarrolla defini- recogida de datos,
investigacin ciones operacionales de mediante la observacin
las proposiciones y emprica o mediciones de
conceptos de la teora y alguna clase, y a
las aplica empricamente continuacin construye, a
en algn conjunto de partir de las relaciones
datos. Pretenden encon- descubiertas, sus catego-
trar datos que ratifiquen ras y proposiciones
una teora tericas. Pretenden des-
cubrir una teora que
justifique los datos.
Mediante el estudio de
los fenmenos seme-
jantes y diferentes anali-
zados, desarrolla una
teora explicativa.

Generacin-Verificacin Verificacin Generacin

Se refiere al lugar de la No solo intenta deter- Se centra en el descu-
evidencia en la inves- minar la medida en que se brimiento de constructos
tigacin, as como a la cumple una proposicin, y proposiciones a partir
medida en que los probar empricamente de una base de datos o
resultados del estudio son que una hiptesis dada es fuentes de evidencia
aplicables a otros grupos aplicable a varios con- (observacin, entrevista,
juntos de datos, sino que documentos escritos...).
tambin procura esta- A partir de los datos, que
blecer generalizaciones se ordenan y clasifican,
con relacin al universo se generan constructos y
de poblaciones al que categoras. Busca la
sta es aplicable transferibilidad, no la
generalizacin cientfica
(WalKer,1983)

Construccin- Enumeracin Construccin

Enumeracin Es un proceso en el que Se orienta al descu-
Hace referencia a los las unidades de anlisis, brimiento de los cons-
modos de formulacin y previamente derivadas o tructos analticos o

10
 diseo de las unidades de
anlisis de un estudio
definidas son sometidas a categoras que pueden
un cmputo o enume- obtenerse a partir del
racin sistemticos continuo comportamen-
tal; es un proceso de
abstraccin en el que las
unidades de anlisis se
revelan en el transcurso
de la observacin y
descripcin

Subjetividad- Objetividad Subjetividad

objetividad Aplica categoras Mediante estrategias
Se refiere al tipo de datos conceptuales y relaciones adecuadas, se busca
que se obtienen y explicativas aportadas obtener y analizar datos
analizan en la por observadores de tipo subjetivo. Su
investigacin externos al anlisis propsito es reconstruir
especfico de las las categoras especficas
poblaciones concretas. que los participantes
Determina la medida en emplean en la
que la conducta real de conceptualizacin de sus
los participantes se experiencias y en sus
corresponde con las concepciones
categoras y relaciones
explicativas aportadas
por los observadores
externos.

La investigacin cuantitativa, denota en sus estudios procesos de tipo:

deductivo, verificativo, enunciativo y objetivo. La investigacin cualitativa, denota
procesos de tipo: inductivo, generativo, constructivo y subjetivo.
Las dimensiones citadas se han de interpretar, no como dicotomas, sino con
un carcter relativo: en la realidad se producen coincidencias parciales. Algunos
estudios, por ejemplo, combinan unidades de estudio constructivas y enumerativas;
o comienzan generando proposiciones que posteriormente se verifican... Cualquiera
de las cuatro dimensiones, puede encontrarse en combinacin con las otras tres.
Las tcnicas cualitativas pueden utilizarse de forma complementaria, para
incrementar la fiabilidad o validez de un diseo cuantitativo. Aumentan la
replicabilidad del tratamiento, proporcionando un marco contextual y procesual para
la manipulacin experiencial, y refuerzan la validez de los resultados confirmando la
relevancia de los constructos para las situaciones reales.
Las tcnicas cuantitativas, en los estudios cualitativos, favorecen la
posibilidad de realizar generalizaciones cuando la investigacin se lleva a cabo en
distintos contextos y contribuyen a la fiabilidad de los resultados cuando se emplean
medidas estandarizadas para describir las variables de un contexto natural.

11
II- EL DISEO DE LA INVESTIGACIN CUALITATIVA
1.- LA TEORA EN EL DISEO CUALITATIVO
1.1. CONSIDERACIN DE LA TEORA EN EL ESTUDIO
CUALITATIVO
Los estudios cualitativos intentan describir sistemticamente las
caractersticas de las variables y fenmenos (con el fin de generar y perfeccionar
categoras conceptuales, descubrir y validar asociaciones entre fenmenos o
comparar los constructos y postulados generados a partir de fenmenos observados
en distintos contextos), as como el descubrimiento de relaciones causales, pero evita
asumir constructos o relaciones a priori. Intentan descubrir teoras que expliquen los
datos Las hiptesis creadas inductivamente, o las proposiciones causales ajustadas a
los datos y los constructos generados, pueden posteriormente desarrollarse y
confirmarse. La recogida de datos puede preceder a la formulacin final de la
hiptesis o los datos pueden obtenerse con fines descriptivos y de anlisis en estudios
de tipo exploratorio.
El diseo cualitativo, se adapta especialmente bien a las teoras sustantivas *,
ya que facilita una recogida de datos empricos que ofrecen descripciones complejas
de acontecimientos, interacciones, comportamientos, pensamientos... que conducen
al desarrollo o aplicaciones de categoras y relaciones que permiten la interpretacin
de los datos. En este sentido el diseo cualitativo, esta unido a la teora, en cuanto
que se hace necesario una teora que explique, que informe e integre los datos para
su interpretacin.
En contraposicin, los estudios cuantitativos, buscan la verificacin o
comprobacin deductiva de proposiciones causales elaboradas fuera del lugar en el
que se realiza la investigacin. Construyen hiptesis sobre relaciones causales
especficas entre variables, comprueban la medida de los efectos. (Goetz y
LeCompte, 1988)

1.2. LA TEORA EN EL PROCESO DE INVESTIGACIN.

Acta como esquema organizador del campo de investigacin.
Los estudios cualitativos, en cuanto explicacin de significados, se
fundamentan en la interpretacin de las informaciones y los datos (Erickson, 1986).
Desde esta perspectiva cabe aplicarle el marco de condiciones formales y de
procedimiento, necesarios para legitimar los procesos de atribucin de significados y
de generalizacin de interpretaciones.
Se identifican tres componentes como configuradores del proceso de
comprensin:
1- Preconcepcin; 2 - Comprensin actual; 3. Interpretacin
La interpretacin parte de una preconcepcin de lo que se pretende interpretar.
La preconcepcin hace referencia a lo que el investigador sabe ya, y es capaz de

12
reconocer en el hecho analizado; no se puede comprender algo sin un bagaje previo
de preconcepciones ni al margen de dicho equipamiento interpretativo; funciona
como un marco general en el que pueden ser comprendidos las informaciones y los
datos. Como estructura previa de significados, no acta como una barrera inflexible,
sino como un conjunto de componentes cognitivos y experienciales que van
alterando sus contenidos y filtros analticos, en base a la interaccin con cada nuevo
proceso de conocimiento e interpretacin. Es un proceso a travs del cual en cada
nuevo conocimiento el intrprete sobrepasa los lmites de sus propias
preconcepciones y elabora un nuevo horizonte de interpretacin, que a su vez acta
como preconcepcin en las fases siguientes. As, preconcepciones, conocimiento
actual de los hechos estudiados e interpretacin de tales hechos, configuran una
estructura dialctica de conocimientos y constituye la base de los procesos de
investigacin basados en la participacin, en el hecho a estudiar, al que se trata de
explicar su significado (Zabalza, 1988) Este proceso ofrece una profundidad en la
comprensin, al admitir dentro del marco de la investigacin interpretaciones
subjetivas por parte del investigador y del investigado ( Goetz y LeCompte, 1988)
En la investigacin cualitativa, procede entrar a analizar (texto, observar,
recoger un hecho, un episodio) con un marco general terico. Supone acudir a los
contextos o a los textos a analizar, con una categoras previas (no categoras de
anlisis).
Frente al modelo inductivo-romntico, el modelo reflexivo se caracteriza
porque el investigador afronta la recogida y anlisis de datos con ciertos esquemas
de organizacin del campo que declara previamente como objeto de estudio. Son
estos esquemas los que orientan y enmarcan tericamente el trabajo del investigador.
En todo caso, se trata de que el investigador tenga estructuras de delimitacin del
campo de anlisis, - no se trata de analizarlo todo, sino de analizarlo desde cierta
perspectiva -, precisamente la perspectiva que es capaz de justificar tericamente
sobre la base de los modelos que le sirven de punto de partida.
Desde esta perspectiva, el estudio cualitativo es un proceso mixto que mezcla
lo inductivo y lo deductivo, adquiriendo el proceso de investigacin un desarrollo
que:
a-) Comienza con visiones generales de la situacin y sus contextos
b-) Desciende a aspectos concretos y relevantes desde el punto de vista de los
propsitos y del marco terico de la investigacin
c-) Se retorna a las dimensiones generales que actan como contexto de
significacin y de contraste de los anlisis generados en los niveles ms
especficos o sectoriales
Goetz y LeCompte (1984) sintetizan los aspectos en los que influye la teora:
Los modelos o perspectivas tericas, las teoras formales *, las teoras
sustantivas informan conceptualmente un estudio. En el mbito de la enseanza,

13
frecuentemente, se aplican teoras sustantivas. Las teoras ms explcitas en la
investigacin cualitativa, como modelo de investigacin, provienen de los
constructos sustantivos [*proposiciones o conceptos interrelacionados relativos a
realidades concretas. Proceden de la investigacin emprica de un rea concreta o de
aplicacin]
Una teora establecida puede suscitar la formulacin de los problemas de
investigacin. El investigador puede pretender, ampliar, perfeccionar, o verificar
teoras, de nivel formal, aunque en el caso de la enseanza es ms frecuente a nivel
sustantivo. Lo que se pretende es ms una indagacin con el propsito de averiguar
si un fenmeno concreto puede explicarse mediante una nueva teora, que una
comprobacin rigurosa de una teora.
Los modelos tericos propios de la disciplina en los que ha sido formado el
investigador. Su formacin le predispone a analizar los fenmenos desde ciertas
perspectivas y a ignorar otras. As mismo, influye en los constructos o marcos
analticos iniciales del estudio, conclusiones o explicaciones. A menudo estas
influencias permanecen implcitas, salvo que afloren ante una contradiccin, entre
sus esquemas conceptuales y los datos que recoge.
La teora puede utilizarse para explicar ciertos aspectos de los fenmenos que
se analizan. En este caso, las cuestiones, generadas en un principio desde ciertos
presupuestos tericos, son reformuladas sobre la base una teora que se juzga ms
apropiada.

2.- FASES DE UN PROCESO DE INVESTIGACIN CUALITATIVA

Hace referencia a un conjunto de tareas relacionadas entre s que representan,
bajo una perspectiva analtica, las reas de decisin ms representativas de un
proceso de investigacin cualitativa y que no necesariamente se han de desarrollar en
orden lineal (Goetz y LeCompte, 1984)

1.- DEFINICIN DEL ESTUDIO.

1.1.- MARCOS TERICOS
En los estudios cualitativos la formulacin inicial de la cuestin o problema a
investigar se afronta con ciertos esquemas de organizacin del campo de estudio,
justificados desde modelos tericos y resultados empricos de investigacin. En ella
se explicita la cuestin o problema a investigar, las preguntas claves para la
investigacin y las hiptesis orientadoras del estudio. Durante el desarrollo del
estudio debe de garantizarse una relacin constante, aunque dinmica, entre las
preguntas de investigacin y recogida de datos. El hecho de encuadrar las preguntas
y buscar datos pertinentes de forma premeditada posibilita y refuerza la intuicin
(Erickson, en Wittrok, 1989, 248)

14
1.2.- DETERMINAR PROPSITOS Y CUESTIONES DEL
ESTUDIO
La formulacin inicial determina las distintas fases del proceso de
investigacin.
Propsito y cuestiones estn mutuamente relacionados y frecuentemente
coinciden en parte, pero deben, en principio, diferenciarse.
Propsito, fin o foco, hace referencia al producto final. Explicita hasta qu
punto el estudio cubre una laguna en el conocimiento existente, lo ampla, inicia una
lnea de investigacin, o facilita la integracin de un rea conceptual emergente. Los
enunciados referidos al fin de la investigacin debe de elaborarse con relacin a los
marcos conceptuales y tericos que orientan e informan el estudio.
En los estudios cualitativos, es factible que, a medida que la investigacin
progresa, se desarrollen o redefinan los propsitos en principio enunciados. En este
caso, deben explicitarse los fines a priori y a posteriori y el cmo y porqu de las
modificaciones.

Cuestiones, definen las hiptesis o problemas especficos a los que se aplica

el estudio. Frente al carcter abstracto de los fines, las cuestiones deben definirse de
la forma ms concreta posible. Se trata de enunciados de relaciones o constructos que
se pretende buscar o generar, probar o refutar. Representan una sntesis de lo que, en
concreto, se pretende con la investigacin.
Estn ms expuestas que los fines a sufrir reformulaciones y reorientaciones
en el curso de la investigacin.
En el informe final, debe explicitarse: a qu cuestiones se ha respondido, y
cul es la respuesta y qu cuestiones planteadas se han juzgado inadecuadas,
irrelevantes o inabordables durante el desarrollo de la investigacin.

Establecimiento de fines y cuestiones En el diseo de una investigacin

cualitativa hay dos grupos de cuestiones, cuya consideracin de forma explcita en el
estudio contribuye a clarificar, dar credibilidad y aplicabilidad a cualquier estudio.
(Goetz y LeCompte, 1984)

a) Establecimiento de los fines de una investigacin. Aspectos generales:

Cul es el fin del estudio?
Qu cuestiones concretas estn incluidas en los fines?
Qu papel juega la experiencia del investigador en su el inters por el
estudio?
De que fuentes surge el fin de la investigacin?

15
 Cules son los supuestos con relacin al fin y las cuestiones planteadas?
Estos supuestos deben de darse por sentados o hay que analizarlos?

b) Cuestiones tericas del establecimiento de los fines de la investigacin

En qu medida la formulacin de los fines y las cuestiones de la
investigacin se enmarcan en el contexto de una teora establecida (sustantiva,
formal, modelo)?
Si para los fines que plantea el estudio no existe un fundamento terico
adecuado, qu otras teoras son relevantes?
Qu compatibilidades y/o contradicciones se dan entre los marcos tericos y
otros factores cmo la teora operativa, ideologa...del investigador?

1.3.- DEFINICIN DE CRITERIOS Y SELECCIN DE MUESTRA

1.3.1.- DEFINICIN DE CRITERIOS
Una de vez definido qu investigar, hay que determinar a quienes: qu
elementos del mundo emprico constituyen las fuentes de datos para la
investigacin?.
En los estudios cualitativos relativos a la enseanza son, bsicamente, las
personas, los comportamientos, significados y contextos.
Los estudios centrados en el mbito de la enseanza tratan de responder a
preguntas como: qu esta sucediendo aqu, en este contexto en particular?; qu
significan estos acontecimientos para las personas que participan en ellos?; cmo se
relaciona lo que est sucediendo en este contexto, con lo que sucede a otros niveles
del sistema, fuera o dentro de l? [por ejemplo, que relacin tiene lo que est
sucediendo en el aula, con el centro o el sistema escolar?; con la familia o el
contexto socio-cultural?]; que sucede aqu en comparacin con lo que sucede en
otros lugares?
Los detalles especficos de la accin y de las perspectivas de significado de
los actores, docentes y alumnos, son el punto de inters de la investigacin cualitativa
en el mbito de la enseanza y el aprendizaje.
Erickson (1989), seala tres aspectos a tener en cuenta en el desarrollo
(recogida y anlisis de la informacin) de la investigacin cualitativa:
1) Identificar estructuras y perspectivas de significado
2) Prestar atencin a los sucesos que vayan ocurriendo en los diversos niveles,
para detectar posibles conexiones de influencia
3) Recoger las redundancias para poder establecer el carcter tpico o atpico
con relacin al contexto

16
1.3.2.- SELECCIN Y MUESTREO
En primer lugar se requiere determinar los perfiles relevantes de las personas,
contextos, acontecimientos...,sometidos a estudio utilizando criterios tericos o
conceptuales que los retratan y, en la medida que resulte relevante, el tiempo. Una
vez definida la poblacin, se buscan grupos que posean las caractersticas apropiadas
y una muestra, esto es, una parte representativa de la poblacin y el tiempo.
En los estudios cualitativos tambin se utilizan los procedimientos
estadsticos para la seleccin de muestras (aleatorio simple o estratificado) cuando se
desea estudiar un grupo pequeo que posea la misma distribucin de caractersticas
que la poblacin a la que se pretende generalizar. Aunque no es apropiado el
muestreo estadstico cuando:
La generalizacin no es un objetivo importante
El objetivo es el descubrimiento de datos susceptibles de comparacin y
contrastacin y de traducibilidad de los resultados, y no una generalizacin
(transferencia directa)
Se pretenden crear constructos
Se pretende describir un fenmeno poco conocido
El fin de la investigacin es explicar procesos micro sociales
Solo unas caractersticas concretas o subconjuntos de poblacin son
relevantes en el estudio
Las poblaciones estn compuestas en subgrupos y sus caractersticas se
distribuyen entre estos de forma irregular
Los investigadores no tienen acceso a la totalidad de la poblacin
Hay dos cuestiones que es necesario matizar:
1- Los estudios cualitativos no tienen un carcter cerrado, utilizan estrategias
que posibiliten ampliar el alcance del estudio, matizar las cuestiones y constructos, o
generar nuevas lneas de investigacin. Hay fenmenos cuya relevancia se puede
determinar antes de la entrada en el campo, pero otros aparecen durante el transcurso
de la misma. Definidas las caractersticas que han de tener las unidades de estudio
utilizan la seleccin de criterios, primero para identificar la poblacin, y a medida
que se desarrolla el estudio para determinar nuevos conjuntos de fenmenos con
vistas a su anlisis, por ello, las tareas de seleccin y muestreo, no terminan en la
seleccin inicial del grupo de participantes, acontecimientos, caractersticas o
contextos; la seleccin es dinmica y secuencial. Utilizan estrategias de seleccin
durante todo el proceso de investigacin: identificacin del problema, recogida de
datos, e incluso, en las etapas finales cuando se matizan y corroboran los resultados.
La seleccin es un proceso abierto y ad hoc y no un parmetro a priori del diseo.
Adems, el proceso se complica con la necesidad de efectuar la seleccin con
relacin a la exactitud interna y a la aplicabilidad externa de los resultados.
2- En los estudios cualitativos las inferencias se efectan durante el estudio.

17
Son inferencias lgicas inductivas y secuenciales, basadas en la acumulacin de
fuentes con las que corroboran los datos. Mediante las inferencias, tienden a explicar
los fenmenos y relaciones observadas en el grupo estudiado. La generalizacin est
limitada por la medida en que sea posible encontrar estudios comparables de grupos
semejantes.

En este sentido (Erickson,1989), define el proceso de recogida de datos en los

estudios cualitativos como un proceso de resolucin progresiva de problemas en el
que se juntan aspectos relativos al muestreo, formulacin y verificacin de hiptesis

Los constructos relativos a la enseanza, fundamentados en teoras formales

y sustantivas, requiere de poblaciones pequeas. Prioritariamente se investiga en
poblaciones pequeas y diferenciadas, que en general, son subgrupos de grupos ms
grandes que constituyen unidades diferenciadas, por lo que se delimitan con claridad:
sus caractersticas especficas, nmero de participantes, cmo se seleccionaron, y
caractersticas generales de la poblacin en la que estn incluidos.

1.3.3.- ESTRATEGIAS DE MUESTREO EN LA SELECCIN

BASADA EN CRITERIOS.
(Goetz y LeCompte, 1984 / 90,172) Diferencian dos grupos:
A) Estrategias para localizar un grupo o escenario inicial que estudiar, o para
seleccionar unidades de poblaciones consideradas relevantes en las primeras fases de
la investigacin: a) seleccin exhaustiva; b) por cuotas; c) por redes; d) casos
extremos; e) casos tpicos; f) casos nicos; g) casos reputados; h) casos ideal-tpicos
o casos gua; i) casos comparables
B) Estrategias que implican procesos progresivos y secuenciales. Se utilizan
durante el proceso de anlisis, generalizacin y perfeccionamiento de hiptesis, y
elaboracin de la interpretacin.
El trabajo de campo determina un muestreo secuencial (Erickson, 1989 -255).
El investigador al entrar al campo observa de una forma amplia el contexto, los
sucesos, las conductas..., a medida que avanza en el estudio se va centrando en una
gama ms restringida, a la vez que puede encontrar otros centros de inters dentro del
contexto. En este proceso va adquiriendo nociones cada vez ms claras respecto a los
procesos, las conductas... ms pertinentes para su estudio y por lo tanto haciendo una
seleccin en el que centra su foco de atencin.

2.2.- RECOGIDA DE DATOS

2.2.1.- DIAGRAMACIN
En los estudios cualitativos se eligen a los participantes por su relevancia para
el estudio y, comnmente, la seleccin se hace basndose en criterios. La

18
diagramacin, es un proceso inicial que proporciona datos de base: permite la
seleccin y el muestreo metdicos dentro del grupo seleccionado de participantes;
avala que los datos son representativos de las caractersticas y comportamientos
observables y garantiza la fiabilidad y validez del estudio.
El proceso de diagramacin -vagabundeo- tiene lugar en la entrada del
investigador al campo con el propsito de familiarizarse con los participantes, el
contexto, el proceso... que va a investigar. Es un proceso informal que mediante
entrevistas repetidas, observacin participante... trata de que los participantes
expliciten sus constructos. Permite conocer: cmo los individuos se conceptualizan
a s mismos y a los dems; las cuestiones o temas ms importantes; clasificar y
categorizar a los participantes; elaborar un esquema del tiempo adecuado para el
estudio; concretar las estrategias ms adecuadas de recogida de datos y tcnicas para
el anlisis de los datos.
La diagramacin supone, a su vez, el primer paso de anlisis ya que en este
proceso se recogen los datos preliminares a partir de los que se seleccionan o
elaboran las unidades de anlisis. Es una fase inicial de anlisis constructivo en el
que se descubren categoras abstraibles de los fenmenos (Goetz y LeCompte,1988)

2.2.2.- ESTRATEGIAS DE RECOGIDA DE DATOS

Proporcionan datos descriptivos relativos a los significados que atribuyen los
participantes a los acontecimientos, procesos y conductas. Cmo definen su realidad
y con base en qu constructos organizan su mundo.
Los datos cualitativos son, en general, elaboraciones detalladas de naturaleza
descriptiva que recogen una amplia y diversa informacin con relacin a un
relativamente prolongado periodo de tiempo. Son polismicos, en el sentido que
proporcionan y ocultan mltiples significados Se consideran vlidos, pero de poca
fiabilidad, difcilmente reproducibles, dado que son especficos de un contexto y un
momento determinado. Mediante las descripciones de los fenmenos observados,
posibilitan explicar procesos, identificar principios genricos a partir de la
exploracin de situaciones y conductas especficas y generalizar dentro de cada caso,
as como comparar las constataciones en distintos casos.
Se recogen como procedimientos ms tpicos los siguientes: La observacin
participante, el anlisis de documentos y la entrevista en profundidad
1.- Observacin participante
A) Es una estrategia no valorativa de recogida de datos en su contexto natural
* Exige: 1) La presencia prolongada del investigador en determinados
espacios y momentos en el lugar en el que se producen ciertos acontecimientos,
procesos, conductas... de forma constante. 2) Que haya una interaccin social entre
el investigador y los participantes en el contexto de estos. 3) Recoger datos de un
modo sistemtico y no intrusivo.
La observacin y reflexin prolongada permite desarrollar un modelo

19
interpretativo que se construye progresivamente a travs de una serie de
observaciones parciales.
* La observacin participante, como observacin deliberada y sistemtica,
obedece a unas caractersticas generales, pero como proceso especfico, vara en
funcin del programa de investigacin que tiene su fundamento en la teora y
estudios empricos, as como en las teoras operativas, creencias, presupuestos del
investigador, que conforman el marco de referencia del estudio e incide en las
decisiones que ste toma. Erickson (1989) sintetiza estas decisiones en:
a) La cuestin a estudiar (a qu preguntas ha de responder el estudio)
b) El contexto y el lugar en el cual efectuar la observacin (escuela - aula)
c) Un fragmento de la realidad a observar (preguntas de profesores en el aula,
desarrollo de clase...)
d) Un instrumento/s para registrar y almacenar la realidad en estudio (notas de
campo, vdeo...)
e) Procedimientos para observar (cundo, orden de utilizacin de
determinados instrumentos...)
f) Sujeto-s y/o acontecimientos a observar (estudiante-s, profesor-es; tipo de
conducta...)
g) Procedimientos de anlisis apropiados para el problema que se estudia y
para el registro obtenido
h) Mtodo (informe escrito, grabacin...) de comunicar los datos e
informacin extrada del registro de la observacin: qu, cmo, dnde,
cundo y con qu propsito se observ; instrumentos que se utilizaron y el
modo en como se registraron los datos (duracin, acontecimientos
registrados)
* Los observadores participantes tienen una metodologa y unos propsitos
generales de investigacin, pero los rasgos especficos de su estudio evolucionan en
la medida que operan en el campo.
La primera cuestin es definir las preguntas que se han de responder mediante
la observacin. Las preguntas, derivadas del marco terico y conceptual que informa
el estudio, al entrar el investigador al campo, estn definidas en un sentido amplio.
Los investigadores entran en el campo con amplios interrogantes antes de seguir
lneas especficas de indagacin ya que deben de permitir que los temas emerjan en
el contexto; los datos empiezan a surgir a medida que el investigador interacta con
los sujetos en el flujo diario de los acontecimientos. Es el investigador a travs de la
observacin, la recogida de datos y el anlisis y la reflexin sobre los datos, durante
el proceso de investigacin quien las concreta, influyendo esto en sus decisiones
relativas al foco de atencin, lugares y momentos de la observacin, instrumentos de
registro de datos... Este proceso reflexivo sobre los datos durante el desarrollo de la
investigacin, estimula adems la induccin analtica y reflexiva sobre aspectos
tericos y bibliografa pertinente.

20
 * Los observadores participantes permanecen relativamente pasivos a lo largo
del curso del trabajo Durante el periodo inicial, la recoleccin de datos es secundaria;
es prioritario conocer el contexto y las personas. Inicialmente formulan preguntas
para que la gente hable de lo que tiene en mente y lo que le preocupa sin forzarla a
responder a los intereses, preocupaciones o conceptos de los investigadores.
Formulan preguntas no directivas y que no involucran juicios de valor para permitir
que la gente responda a su manera y con su propia perspectiva. A medida que los
investigadores adquieren conocimientos y comprensin de un contexto, las preguntas
pasan a ser ms directivas y centradas en el foco, as como el campo de observacin.
B) Erickson (1989) diferencia entre sistemas descriptivos y sistemas
narrativos. Ambos sistemas se diferencian, fundamentalmente por el tipo de
categoras.
En los sistemas descriptivos las observaciones se hacen sobre la base una
gama de categoras prefijadas definidas con base a marcos tericos o bien generadas
desde los datos, por lo que son tanto deductivas como inductivas. Estas categoras se
caracterizan por que pueden registrar conductas, acontecimientos... individuales que
pueden ser registrados en ms de una categora. Las conductas registradas pueden
tener ms de una funcin, por lo que es posible combinar las categoras para reflejar
una pluralidad de funciones simultneas: se registran mltiples aspectos y un
segmento amplio. Se recogen conductas, acontecimientos, procesos... que ocurren
dentro de los lmites establecidos de forma natural [ hasta que se produce una ruptura
en la corriente de conducta, el acontecimiento o el proceso que se ha definido como
unidad de observacin]. Independientemente del medio como se registren los datos,
se registran de forma permanente, utilizando frecuentemente, procedimientos
tecnolgicos. Este tipo de registro suministra una base para: a) realizar un anlisis en
profundidad de los flujos de conducta observada; b) identificar patrones de conducta
dentro de unas secuencias c) identificar y construir nuevas unidades de observacin
d) verificar los patrones identificados a travs de distintos momentos y situaciones e)
analizar los datos desde diversas perspectivas. Sirven al investigador para estimular
el recuerdo a los participantes y obtener sus puntos de vista sobre lo ocurrido, y
validar los patrones observados por triangulacin.
Los sistemas narrativos, no tienen categoras predeterminadas. Las
categoras derivan del anlisis de los datos efectuado con posterioridad. Se utilizan
registros permanentes (notas de campo o grabaciones en audio o vdeo) que hace
posible identificar categoras o pautas de conducta. El observador capta y registra de
forma narrativa (escrita u oral en lenguaje cotidiano o mediante instrumentos de
audio o vdeo) descripciones de amplios segmentos del contexto. Se recogen
conductas, acontecimientos, procesos... que ocurren dentro de los lmites
establecidos de forma natural. La unidad de observacin es determinada por el
investigador, atendiendo al marco de referencia que informa el estudio.
[Registros tecnolgicos Se utilizan tanto en estudios descriptivos como
narrativos. Recogen conductas, acontecimientos... que ocurren dentro de un periodo
y un contexto dado, segn el foco del investigador, fundamentado en sus decisiones
sobre qu observar y las cuestiones en consideracin. Proporcionan un registro no

21
filtrado, cuyo propsito es plasmar y detener en el tiempo la observacin para
analizarla en un momento posterior y cuantas veces se considere oportuno para su
anlisis que puede ser bajo diferentes perspectivas. Con relacin a la observacin
participante, se hace necesario tener acceso a cierta informacin relativa al contexto
para encontrar sentido al material grabado.]
C) Los procedimientos ms comnmente utilizados en el campo de la
enseanza son los siguientes: Incidente crtico, descripciones de muestras y notas de
campo.
* Incidente crtico Se registran conductas relevantes referidos a un tema de
inters para la investigacin. El observador registra informacin de forma narrativa
acerca de un tipo de prctica o conducta determinada. Se utiliza como marco de
referencia para la observacin la definicin de las conductas y se fijan de antemano
otras unidades como: lugar, situacin....Se registran patrones de conducta que se
extraen del texto para formar unidades de observacin. El registro no es un dato, si
no un contexto para inferir e interpretar estas unidades. Las conductas inferidas
pueden clasificarse para definir categoras ms amplias. Las unidades se obtienen
tanto por deduccin como por induccin.
*Descripciones de muestras. Su finalidad es obtener descripciones de
acontecimientos que aparecen de forma sistemtica e intensiva en los registros
efectuados en el momento. Se registra la conducta durante un periodo de tiempo
establecido, para obtener un flujo de conductas con el mayor detalle. El registro es
cronolgico y no selectivo, se registra lo que dice y hace un sujeto seleccionado y la
informacin relativa al contexto, desde una perspectiva participante y sin hacer
interpretaciones. La conducta registrada es segmentada en episodios que reflejan la
accin o situacin. Los episodios se construyen sobre la base de que las conductas
contenidas tienen una direccin hacia la consecucin del un objetivo. Los episodios
son unidades naturales. Permiten identificar y construir, de forma similar a otros
procedimientos descriptivos y narrativos una variedad de tipos de unidades. Cada
una aporta distinta informacin acerca de lo observado y ofrece descripciones de
diferente tipo y nivel.
* Notas de campo Como mtodo de investigacin analtico, la observacin
participante depende de que el registro de notas de campo sean completas, precisas
y detalladas. A medida que el investigador conoce en contexto y la personas, y centra
el foco de su estudio, es ms selectivo en lo que registra. Las notas de campo se
recogen en trminos descriptivos y no evaluativos pero captan la perspectiva interna,
esto es, se registran como fueron percibidos. Esta objetividad no excluye que el
investigador lleve un registro de sus interpretaciones, preconceptos, posibles reas de
indagacin... pero diferenciando, claramente, sus comentarios subjetivos de los datos
descriptivos. Deben de recoger descripciones concretas del contexto y de las
actividades de los participantes; registrar detalles accesorios (gestos, tono de voz...)
y de lo que no se comprende, ya que frecuentemente, lo no comprendido adquiere su
significado a la vista de datos posteriores; de la propia conducta en el campo, de sus
observaciones y acciones.
De forma similar a los registros de muestras, una vez efectuados los registros,

22
se indican ejemplos de conducta, es decir, se identifican acontecimientos y episodios.
Esto, permite identificar acontecimientos, conductas equivalentes en diferentes das
y observaciones. La informacin clasificada puede hacer referencia a distintas
unidades (accin, situaciones...). En general las unidades de observacin se
construyen a partir de las notas, por induccin, y pueden utilizarse para guiar
decisiones acerca de que observar en siguientes sesiones.
2.- Anlisis de documentos
Los documentos pueden ser no personales (libros de actas...) y personales
(material de trabajo, diarios, autobiografa, historia de vida...)
Por su importancia en los estudios de la enseanza se hace referencia a los
Diarios, son registros longitudinales retrospectivos de la propia conducta,
experiencia y conceptos personales; establecen una secuencia de los hechos, desde
los hechos y su contexto. Requiere que quien escribe el diario comprenda el tema de
inters y el marco de referencia del estudio para registrar la informacin adecuada;
lo que registra depende de sus recuerdos y percepciones, al escribir hace una
estructuracin deliberada del significado. No hay categoras prefijadas, se extraen del
texto (en registro escrito u oral) patrones de conducta o situaciones creando unidades
inferidas a partir del registro narrativo.
3.- Entrevista en profundidad
Las entrevistas cualitativas son flexibles y dinmicas. Se describen como no
directivas, no estructuradas, no estandarizadas y abiertas. Taylor y Bogdan (1986-
101) las definen como: "reiterados encuentros cara a cara entre el investigador y los
informantes, encuentros dirigidos a la comprensin de las perspectivas que tienen los
informantes de sus experiencias o situaciones, tal como las expresan con sus propias
palabras.
A) Bsicamente se distinguen tres tipos de entrevistas:
a) Historias de vida, en las que el investigador solicita el relato de las
experiencias y las definiciones que da a tales experiencias;
b) Dirigidas al aprendizaje sobre acontecimientos y actividades que no se
pueden observar directamente. Los informantes describen lo que sucede,
como lo ven ellos y las perspectivas de otras personas;
c) Orientadas a proporcionar un cuadro amplio de una gama de contextos,
situaciones o personas. Se utilizan para estudiar un nmero amplio de
personas en un lapso de tiempo relativamente breve con relacin al tiempo
que habra que invertir en un estudio similar utilizando observacin
participante. El punto central de estas entrevistas es conocer lo que es
importante en la mente de los informantes: sus significados, perspectivas y
definiciones; el modo como ven, clarifican y experimentan el mundo. El
investigador debe de lograr que los informantes hablen, sin l estructurar la
conversacin ni definir lo que en ella se debe de decir.
B) Entre las preguntas ms utilizadas en los estudios cualitativos estn:

23
 a) descriptivas con la que se pretende obtener una descripcin o
representacin del mundo del informante
b) sobre opiniones y valores, para descubrir sus creencias acerca de sus
comportamientos y experiencias
c) sobre sentimientos con el fin de conocer como reaccionan emocionalmente
a sus experiencias y opiniones
d) preguntas hipotticas, para estimular la especulacin en el entrevistado en
torno a ideas alternativas
e) proposicionales, son preguntas que contienen una proposicin con el fin de
obtener una respuesta compleja y elaborada
f) preguntas de contraste con las que se pretende obtener los significados que
los entrevistados asignan a y las relaciones que establecen entre los
distintos constructos
g) de abogado del diablo para descubrir lo que los entrevistados consideran
temas controvertidos.
En este tipo de entrevistas no existe un protocolo estructurado, si no una gua
de entrevista para asegurarse de que los temas clave sean explorados por un cierto
nmero de informantes. Estas guas son una lista de reas generales que deben de
cubrirse con cada entrevistado. El investigador decide, en la entrevista cmo
enunciar las preguntas y cundo formularlas.
Entrevistas grupales.
Son similares a las entrevistas en profundidad en la que el investigador rene
a un grupo de personas para que hablen de forma libre y fluida. No obstante, con ellas
no se obtiene la profundizacin que se obtiene con la entrevistas individuales.
Entrevistas estandarizadas (cuestionarios orales) secuenciadas o
presecuencializadas
A todos los sujetos se les hacen las mismas preguntas bien en el mismo orden
o alterndolo con el fin de adaptarse a los entrevistados. En los estudios cualitativos
suelen elaborarse sobre la base de informaciones previamente reunidas por mtodos
ms informales y menos estructurados.
Por su finalidad se pueden distinguir, entre otras:
- Entrevistas de confirmacin, pretenden determinar la medida en que los
participantes sostienen ideas similares, comparten ciertos constructos, o llevan a
cabo comportamientos similares. Se elaboran a partir de datos obtenidos por medio
de informantes clave. Se utilizan cuando estn involucrados un gran nmero de
participantes y con el fin de aumentar la representatividad del estudio
- Entrevistas de anlisis de constructos de los participantes, se utilizan para
medir la firmeza de las opiniones y para obtener categoras a partir de las que
organizan su mundo. En su elaboracin van precedidas de un trabajo de campo como
fundamento de la encuesta. Se utilizan, en general para apoyar la credibilidad de un
estudio.

24
3.- ANLISIS E INTERPRETACIN DE DATOS
3.1.- ANLISIS DE DATOS
Spradley (1980) define el anlisis como u proceso de pensamiento que
implica el examen sistemtico de algo para determinar sus partes, las relaciones entre
las partes, y sus relaciones con el todo.
La finalidad del anlisis es una mayor comprensin de la realidad analizada
sobre la que podra llegarse a elaborar algn tipo de modelo explicativo.
A) Como caractersticas ms relevantes del anlisis de datos se recogen (Gil,J,
1994):
El continuo recogida-anlisis de datos Son procesos que se condicionan
mutuamente en un proceso en el que la informacin recogida y la teora que emerge
de su anlisis son usadas para orientar una nueva recogida de datos.
Esta interconexin entre los procesos de recogida y anlisis de los datos, se ha
concretado en diseos como la seleccin secuencial (Goetz y LeCompte, 1988) que
es un proceso abierto que en el que la recogida y el anlisis de datos se efectan a la
vez y se influyen mutuamente, la progresiva construccin de la teora determina la
recogida de datos, de manera que a medida que avanza la investigacin se
determinan nuevos conceptos para su anlisis. Se definen y analizan subconjuntos de
personas, acontecimientos... que en el desarrollo del estudio despiertan el inters del
investigador. Con ello, se pretende es facilitar la emergencia de constructos y teoras
o eliminar constructos, teoras o hiptesis rivales. Este proceso se detiene cuando
considera que el constructo est lo suficientemente elaborado para explicar nuevos
casos.
Entre las formas ms comunes de la seleccin secuencial estn: a-1) casos
negativos; a-2) casos discrepantes; a-3) el muestreo terico a-4) comparacin de
casos para comprobacin de implicaciones tericas.
Complejidad del anlisis de los datos cualitativos, debido a diversos
factores, entre otros: el carcter polismico de los datos, su naturaleza
predominantemente verbal y textos de gran extensin; indefinicin de mtodos de
anlisis; pluralidad de enfoques en la investigacin; falta de un lenguaje comn;
importancia de la capacidad del investigador (experiencia, capacidad de induccin y
de teorizacin)
Tendencia a la sistematizacin En general, utiliza para el anlisis enfoques
de procedimiento, que incluyen una serie de reglas, operaciones y pasos a seguir,
frente a enfoques intuitivos que se basan en la intuicin e interaccin entre
investigadores y participantes.
B) Algunos autores han desarrollado procesos sistemticos de anlisis como
la induccin analtica y la comparacin constante
-Induccin analtica Supone un examen en busca de categoras y relaciones
entre ellas; a tal fin se desarrollan tipologas e hiptesis de trabajo a partir de los
casos iniciales, que posteriormente van siendo modificadas con la aparicin de

25
nuevos casos. Es una estrategia inductiva que pretende la generalizacin de teoras,
aunque tambin puede utilizarse con fines constructivos, es posible adaptarla a la
enumeracin con categoras desarrolladas por un observador externo. En la primeras
fases del anlisis, se puede utilizar para descubrir constructos de los participantes,
definindose de forma objetiva las relaciones generadas. No exige un tipo concreto
de unidad de anlisis, es adaptable a varias.
-Comparacin constante Es una estrategia inductiva que busca la
generalizacin de teoras. En general se utiliza como procedimiento constructivo. En
la primeras fases del anlisis, se puede utilizar para descubrir constructos de los
participantes, definindose de forma objetiva las relaciones generadas. Combina la
codificacin de categoras inductivas con un proceso simultaneo de comparacin de
las incidencias observadas. A medida que se registran y clasifican se los compara en
las distintas categoras en las que han sido integrados. El descubrimiento de
relaciones o generalizacin de hiptesis, comienza con el anlisis de los datos
iniciales y es perfeccionado en el proceso de recogida y anlisis de datos, que
retroalimenta la codificacin de las categoras. La comparacin constante de un
acontecimiento con los otros anteriores, se pueden constatar nuevas dimensiones
tipolgicas y nuevas relaciones.
C) La cuantificacin como recurso
No es infrecuente que los investigadores recurran en algn momento del
proceso analtico a las tcnicas estadsticas con el fin de complementar o contrastar
las conclusiones obtenidas a travs de otras vas. Miles y Huberman (1984)
manifiestan que cuando se identifica un tema o modelo, se asla algo que ocurre un
nmero de veces y consistentemente de un modo especfico. Tanto el nmero de
veces como los juicios acerca de la consistencia se basan en un recuento. Goetz y
LeCompte (1988), entienden la enumeracin como un de los procedimientos
generales al referirse a las tareas de teorizacin, consideran que la comparacin,
contrastacin, agregacin y ordenacin constituyen un prerrequisito para determinar
las frecuencias de los fenmenos. Una vez identificados los fenmenos, es posible
reducirlos a forma cuantificable examinndolos, elaborando listas, codificndolos y
asignndoles puntuaciones.
A partir de la frecuencia, se identifican las relaciones entre los elementos
mediante el tratamiento estadstico pertinente.
Entre los diseos que utilizan la cuantificacin, se describen, brevemente:
- Anlisis tipolgico Durante el proceso de recogida los datos se ordenan en
categoras definidas sobre la base de algunos criterios fundamentados en un
determinado marco terico, proposicin, e incluso en concepciones comnmente
compartidas [en el desarrollo del estudio, estas categoras pueden subdividirse con
base a criterios ms especficos] con el fin de encontrar relaciones intercategoriales,
que a su vez pueden codificarse y encontrar relaciones inter-cdigos. Su finalidad es
construir la realidad del escenario que se est investigando. La tipologa desarrollada
por un investigador puede ser utilizada posteriormente por otro, con el fin de
proporcionar consistencia a la recogida de datos en el campo y tambin pueden

26
adaptarse a fines enumerativos. Estos marcos analticos son utilizables tanto con
fines descriptivos como generativos.
- Enumeracin Son estrategias que utilizan clculo de frecuencias. Exigen una
identificacin muy precisa de los fenmenos o categoras de fenmenos y un elevado
nivel de consistencia de las tcnicas de recogida de datos. El investigador codifica
los datos de las notas de campo en las categoras definidas y calcula la frecuencia de
los fenmenos integrados en ellas. En los estudios cualitativos de utilizan para el
control de calidad de los datos obtenidos en el campo y como complemento de los
datos descriptivos. Aportan informaciones para validar las categoras e hiptesis de
una investigacin, una vez que estas hayan sido desarrolladas, y para comprobar la
fiabilidad y validez de las tcnicas de recogida de datos.
- Protocolos observacionales estandarizados Son marcos deductivos en los
que se organizan los datos, que son codificados en las categoras determinadas con
anterioridad para, desde un enfoque cuantitativo, comprobar o verificar
proposiciones
D) Criterios para el anlisis de datos cualitativos
A pesar de la variedad y dispersin de mtodos para abordar el anlisis de
estos datos y elaborar conclusiones, se pueden encontrar una serie de criterios
generales entre los que se recogen, como ms representativos (Gil, J. 1994):
* Agrupamiento Los datos aislados no son significativos. La agrupacin de
elementos es caracterstica de los procesos de categorizacin. A su vez, las categoras
son susceptibles de ser agrupadas, dando lugar a dimensiones ms relevantes para dar
significado a los datos. En este proceso pueden utilizarse tcnicas estadsticas como
anlisis de conglomerados o procedimientos taxonmicos.
* Recuento En un proceso de anlisis se procede separando unidades y
agrupndolas en funcin de determinadas afinidades (identidad, similitud,
equivalencia, etc.). El computo de unidades encontradas de cada tipo es una
operacin propia del anlisis. Un examen de las distribuciones, permite hacer
afirmaciones acerca de los datos.
* Pasar de lo particular a lo general En la extraccin de conclusiones es
necesario pasar desde las observaciones empricas hacia niveles ms abstractos. Las
agrupaciones de unidades bajo una categora es propio de este proceso.
* Inclusin Es tambin un proceso caracterstico de la categorizacin. Supone
identificar en qu tipo de entidades se incluye un hecho o una circunstancia. Por la
relacin de inclusin se puede llegar a establecer sistemas o esquemas de
clasificaciones, mediante los que se expresa el entramado de relaciones inclusivas
existentes dentro de un conjunto de elementos.
* Subordinacin La existencia o ocurrencia de un fenmeno depende de otro
en el que se inserta, del que constituye una etapa o faceta, etc. estas relaciones
permiten construir jerarquas entre los elementos conceptuales identificados en el
corpus de datos.

27
 * Ordenacin Supone disponer los elementos de determinada forma de
acuerdo con algn criterio explcito (magnitudes cuantitativas, cronologa,
ubicacin, funcionalidad, causalidad, etc.), llegar a establecer un orden en s mismo,
una conclusin de cualquier estudio.
* Coocurrencia Supone constatar la ocurrencia simultanea de dos fenmenos
en un resultado til, que da pie a cuestionarse el tipo de relacin que est detrs de
esa coincidencia. En un texto la coocurrencia podra venir definida por la proximidad
espacial dentro del mismo
* Covariacin Implica una vinculacin entre elementos, no solo implica la
aparicin conjunta sino tambin que la variacin en una direccin determinada de
uno de los elementos est aparejada a una variacin similar del otro.
* Causalidad Supone establecer relaciones causa-efecto. Se dan cuando puede
razonablemente considerarse que la presencia, ausencia o variacin de un elemento
es causa de la del segundo. En el anlisis de datos textuales se ha detectado, en
algunos estudios, este tipo de relacin a partir de la coaparicin de elementos en una
secuencia consistente. La aplicacin de mtodos de anlisis estadsticos basados en
la dependencia entre variables presuponen relaciones de causalidad.

3.2.- PROCESO GENERAL DE ANLISIS DE DATOS

CUALITATIVOS
Adems de poder establecer unos criterios, es posible establecer una serie de
tareas u operaciones que constituyen el proceso analtico bsico cuando se trabaja
con datos cualitativos textuales, independientemente de las vas elegidas para el
anlisis tenga un carcter marcadamente cualitativo o aplique mtodos cuantitativos.
Aunque el anlisis de datos se vea como un proceso de varias etapas que
pueden ser estudiadas de manera aislada, no supone la perdida de una perspectiva
unitaria del todo coherente que conforma el proceso de anlisis en el que el fenmeno
global es dividido en unidades, clasificadas en categoras, y a continuacin
relacionadas para conseguir un todo coherente.
Para la descripcin de este proceso, adoptamos el modelo descrito por Miles
y Huberman (1984)
Reduccin de datos

Separacin de elementos
Identificacin y clasificacin de elementos
Proceso general de Agrupamiento
anlisis de datos Disposicin de datos
Transformacin y disposicin
Obtencin y verificacin de conclusiones

Proceso de extraccin de conclusiones

Verificacin de conclusiones

28
3.2.1- REDUCCIN DE DATOS
Este proceso est presente en las distintas estrategias. Implica reducir la
informacin contenida en los datos textuales diferenciando unidades e identificando
los elementos de significado. Se desarrolla paralelamente a la recogida de datos, por
lo que en el transcurso del desarrollo del anlisis pueden efectuarse nuevas
reducciones de datos sobre la base de los resultados de tratamientos previos
efectuados sobre los datos en bruto.
Es un proceso cognitivo consistente fundamentalmente, en descubrir o
manipular categoras abstractas y relaciones entre ellas, que es un proceso genrico,
imprescindible en toda investigacin, para desarrollar o confirmar las explicaciones
del cmo y el por qu.
Implica una serie de operaciones:
a) Separacin de unidades Supone separar segmentos o unidades que
conforman un conjunto de datos objeto de anlisis. Esta segmentacin de los datos
en unidades relevantes y significativas, es una de las prcticas ms caractersticas de
los estudios cualitativos.
Esta segmentacin puede hacerse obedeciendo a diferentes criterios. El
criterio ms frecuente es considerar las unidades en funcin del tema abordado. Las
unidades pueden establecerse sobre criterios espaciales, temporales, gramaticales o
conversacionales
b) Identificacin y clasificacin de unidades Consiste en examinar las
unidades de datos para encontrar en ellas determinados componentes temticos que
permitan identificar semejanzas y diferencias que posibiliten agrupar los datos en
unidades. La diferenciacin y la semejanza son la base para establecer estas unidades
categoras- Posteriormente se identifican los elementos relacionados entre s y se
agregan. Es fundamental determinar las propiedades y atributos que comparten las
unidades de datos para definir las categoras y facilitar el clasificar conceptualmente
las unidades que son cubiertas por un mismo tpico. Una categora soporta un
significado o tipo de significados. El tema puede hacer referencia a situaciones y
contextos, acontecimientos, relaciones, comportamientos, opiniones, perspectivas,
mtodos, procesos, tareas...
La codificacin, es una operacin por el que se le asigna a cada unidad de
significado un cdigo propio de la categora en la que se considera que queda
incluida. Puede llevarse a cabo en diferentes momentos de la investigacin. Se
pueden diferenciar entre cdigos descriptivos (atribuyen una unidad a una clase de
fenmenos) que se utilizan al comienzo de la investigacin y cdigos con mayor
contenido inferencia (interpretativos y explicativos) que se utilizan con
posterioridad.
l Los sistemas de categoras pueden elaborarse:
a) Deductivamente, a partir de un marco terico y conceptual previo; de las
cuestiones o hiptesis que guan la investigacin; de las categoras elaboradas en
estudios anteriores; de los instrumentos de investigacin (cuestionarios o guiones de

29
entrevistas en que las cuestiones se pueden utilizar como categoras para agrupar los
datos)
b) Inductivamente a partir de los propios datos. Al examinar los datos se
busca el concepto, el tpico que puede cubrir cada unidad. Posteriores
comparaciones entre datos agrupados en un mismo tpico o entre tpicos permiten
refinar las categoras.
A veces la bsqueda de una taxonoma se convierte en objeto de investigacin
Por lo general los procedimientos deductivo e inductivo se combinan en el
trabajo de anlisis.
l Criterios de categorizacin
- Objetividad La definicin de las categoras debe estar expresada de forma
tal que no de lugar a dobles interpretaciones y por ello, a la inconsistencia
intercodificadores
- Pertinencia Las categoras han de ser relevantes con relacin a los objetivos
del estudio y adecuadas al propio contenido analizado.
- Exhaustividad de las categoras Cualquier unidad debe poder ser ubicada en
alguna de las categoras.
- nico principio clasificatorio Las categoras deben estar elaboradas desde
un nico criterio de ordenacin y clasificacin
- Exclusin mutua Un segmento de texto diferenciado solo puede pertenecer
a una sola categora. Sin embargo, concepciones ms recientes abogan por categoras
no tan claramente delimitadas unas de otras, con superposicin entre las reas
temticas que cubren. En este caso se habla de membreca en una categora, para
expresar en qu grado una unidad puede ser miembro de ella, y de prototipo que
representa el cien por cien de pertenencia a una sola categora, aunque tal elemento
no existe realmente, es ms un constructo que sirve de punto de referencia al
comparar datos reales, para determinar su grado de membreca
c) Agrupamiento Cuando se categoriza se estn ubicando diferentes
unidades de datos bajo un mismo tpico o concepto terico. La categorizacin es en
s misma un proceso de agrupamiento.
Cuando el anlisis de contenido es automtico se pueden utilizar dos
procedimientos:
- Sistemas a priori, buscan palabras en los textos identificadas con conceptos
tericos relevantes para el problema investigado
- Enfoques empricos Clasifican automticamente las palabras, sin utilizar
categoras preestablecidas, sin influir el investigador en el agrupamiento resultante.
Las categoras surgen mediante procedimientos estadsticos como anlisis factoriales
o de conglomerados sobre matrices correlacionales obtenidas a partir de los datos.

30
3.2.2- DISPOSICIN DE DATOS
Supone organizar la informacin de forma tal que permite extraer
conclusiones. Presentarlos en algn otro lenguaje y forma.
Los procedimientos difieren segn los anlisis recurran a la cuantificacin o
a la cualificacin.
Los que recurren a la cuantificacin, fundamentndose en el cmputo, suelen
utilizar tablas para comunicar los datos de una forma ordenada (tablas de
contingencia, de incidencia, de valores numricos, de frecuencia, etc.) y
procedimientos grficos (histogramas, diagramas de sectores, grficos de caja,
diagramas de dispersin, dendogramas, etc.)
Los que recurren a la cualificacin. Las formas por las que a veces son
analizados los datos cualitativos textuales, pueden excluir el uso de ndices
numricos o frecuencias y recurrir a procedimientos verbales o grficos.
Frecuentemente se utilizan los diagramas, entendidos como representaciones
grficas o imgenes visuales de las relaciones entre conceptos, como tcnicas de
diagramas modelado grfico (perfil general, diagramas de caja, diagrama en rbol,
diagramas esquemticos, etc.); matrices que pueden contener distinto tipo de
informacin (fragmentos de texto, citas, frases...) y adoptar distintos formatos;
sistemas de redes; a veces el inters es exclusivamente descriptivo y presenta la
informacin de forma narrativa que permite una visin de conjunto que lleva al
anlisis y una presentacin ms detallada. En la mayora de los casos junto a los datos
se presentan ciertas conclusiones.

3.3.3- OBTENCIN Y VERIFICACIN DE CONCLUSIONES

a) Obtencin de resultados y conclusiones Bajo el epgrafe de conclusiones
aparecen los resultados con relacin a los objetivos del estudio y su interpretacin.
Implica ensamblar de nuevo los elementos diferenciados en el proceso analtico para
reconstruir un todo estructurado y significativo. Suelen recoger la relacin ms o
menos compleja, entre dos o ms elementos o variables observadas, sobre el tipo de
conexiones que conforman una configuracin significativa.
Considerando que la investigacin en el mbito de la enseanza, es identificar
y comprender su significado y desarrollar teoras que expliquen y resuelvan los
problemas de enseanza, los resultados de los estudios estarn orientados a contribuir
a su explicacin, comprensin y conocimiento y teorizacin. Aunque un estudio no
puede producir una teora completa, puede desarrollar un grupo de proposiciones
tericas.
Los procedimientos estadsticos de carcter descriptivo dan como resultados
ndices, agrupamientos, representaciones grficas que permiten profundizar en los
datos y en la forma como se estructuran. Los procedimientos cualitativos ofrecen
resultados relativos al significado, constatacin de regularidades, modelos,
explicaciones, configuraciones posibles, flujos causales y proposicionales (Gil,1994)
Las conclusiones son extradas durante todo el proceso de recogida y de

31
anlisis de los datos. Las tareas de reduccin y presentacin de datos permiten hacer
afirmaciones que progresivamente avanzan de lo descriptivo a lo explicativo y desde
lo concreto a lo abstracto. Las categoras obtenidas en el proceso de reduccin son
en s mismas conclusiones del estudio; la ordenacin de los datos en una matriz, en
un cuadro, una figura... presupone una conclusin con relacin a la estructura.
En la elaboracin de las conclusiones tiene especial relevancia el proceso
intelectual de comparacin, mediante el cual se establecen semejanzas y diferencias
entre las unidades incluidas en una categora que hace posible la formulacin de sus
propiedades fundamentes y definicin, ilustracin y verificacin; se infieren
conclusiones a partir de matrices u otras presentaciones de datos; as como tambin
se infieren conclusiones de la comparacin con otros casos, contextos, etc. similares
al estudiado con el fin de generalizar y aplicar las conclusiones obtenidas a otros
casos.
Las conclusiones no deben limitarse a la presentacin ordenada de los datos
reducidos, si no que implica un mayor nivel de inferencia. Debern superar los
lmites de la descripcin y aproximarse a una interpretacin e integracin terica,
explicitando los vnculos contextuales y las generalizaciones encontradas, ya que el
dato tiene significado dentro de un contexto.
Una vez inferidas las conclusiones es necesario integrarlas con estudios
anteriores, explicitar cmo se integran en teoras ms amplias, en qu medida
contribuyen al cuerpo de conocimientos sobre un tema. Goetz y LeCompte (1988)
proponen como estrategias para integrar las conclusiones en marcos tericos ms
amplios:
- Consolidacin terica En los estudios informados por una orientacin
terica explcita, esta estrategia consiste en confrontar los resultados con los marcos
tericos. Una primera confrontacin en la fase de recogida de datos, permite rechazar
o modificar categoras elaboradas a partir de los datos, si estas no encajan en el marco
inicial. Esta operacin se ha de recoger en las conclusiones
- Aplicacin de otras teoras Consiste en una bsqueda sistemtica de otros
estudios o marcos analticos ms abstractos o generales en que puedan integrarse los
datos. Permite determinar las implicaciones generales del caso estudiado. En algunos
casos, pueden las conclusiones no obtener una integracin terica adecuada o
contradecir teoras existentes, en este caso, el estudio puede contribuir a modificar o
incluso a subvertir teoras admitidas.
- Uso de metforas y analogas Se utilizan como medios para establecer
conexiones entre temas aparentemente no relacionados, o conectar resultados con
teora.
- Sntesis de los resultados con los obtenidos por otros investigadores Supone
un proceso de integracin (implica procesos de anlisis y sntesis) de teoras
existentes, datos y conclusiones investigaciones con la que confronta sus resultados.
Implica un alto grado de generalizacin y abstraccin.

32
3.3.4- VERIFICACIN DE CONCLUSIONES
Supone confirmar que los significados e interpretaciones de los participantes
corresponden a la realidad
l Credibilidad de la investigacin
Autores como Guba y Lincoln (1981), Erickson (1989), afrontan el problema
del rigor de la investigacin considerando que la credibilidad est relacionada con
cuatro criterios:
1) Valor de verdad de los descubrimientos Se interroga sobre la confianza que
puede ser depositada en los resultados de una investigacin, y de los procedimientos
empleados en su realizacin
2) Aplicabilidad a otros contextos o sujetos Intenta determinar la relevancia y
las posibilidades de aplicacin de las explicaciones/interpretaciones resultado de una
investigacin concreta para otros sujetos, otros contextos y otros problemas de
investigacin
3) Consistencia de los resultados Pretende establecer el grado de relacin
entre las conclusiones de una investigacin y los procedimientos de recogida y
anlisis de la informacin
4) Neutralidad de los descubrimientos con relacin al investigador Se propone
asegurar que los resultados de una investigacin estn en funcin del problema
estudiado, y no de los juicios o intereses del investigador
Otros autores como Goetz y LeCompte (1988) afrontan el problema a travs
de criterios alternativos aunque anlogos. Adaptan conceptos propios de los estudios
cuantitativos a los cualitativos. En los estudios cualitativos entienden los conceptos
de fiabilidad interna (3) y externa(4), como indicadores de la replicabilidad de los
resultados, y los de validez interna (1) y validez externa (2), como indicadores de su
correccin.
La lgica de la investigacin cualitativa con relacin al valor de verdad de sus
afirmaciones, no puede presuponer el isomorfismo sobre resultados y realidad. La
realidad que intenta explicar, no es una realidad nica, ni uniforme, y no es
independiente de las percepciones de los sujetos, ni de los modos de interaccin entre
ellos, ni de las estructuras objetivas socio-culturales que entran en juego. Por esta
razn se preocupa de la credibilidad de sus resultados, sus conjeturas, sus hiptesis
y sus interpretaciones, as como de la credibilidad en sus procedimientos, con
relacin al contexto-problema en concreto investigado, y a las fuentes de
informacin y comparacin utilizadas.
En el mismo sentido la aplicabilidad, debe de hacer frente a la idiosincrasia
de los acontecimientos que estudia y por ello, a que sus resultados en tanto hiptesis
de trabajo, o experiencia vicaria, sean transferibles a otros contextos similares. La
consistencia debe de renunciar a la replicacin, porque cada problema investigado es
una situacin propia y nica, con caractersticas no permanentes, y que presentan
conflictos que particularmente ha de resolver cada investigacin en concreto,

33
estableciendo la dependencia de sus procedimientos y decisiones con respecto a las
caractersticas y circunstancias del ambiente y la situacin estudiada. La neutralidad
ha de aceptar el carcter personal y valorativo de la indagacin interpretativa, y
asegurar la confirmabilidad de los datos producidos y el acuerdo consensuado entre
las diferentes ( o incluso divergentes) interpretaciones participantes, a travs del
dilogo y la argumentacin racional (Angulo Rasco, 1990)
Entienden que la credibilidad de los resultados puede incrementarse y/o
calibrarse mediante estrategias desarrolladas en las fases de diseo, recogida de
datos, anlisis o redaccin del informe. Angulo Rasco (1990) las agrupa en tres
bloques:
1.- Presencia prolongada en el campo y la observacin persistente
Son mecanismos bsicos para garantizar la credibilidad de los estudios
cualitativos. Pretende despejar dudas respecto a cuestiones como:
* Hasta que punto las explicaciones del investigador resultan ser una
representacin creble de la realidad que interpreta, o son una visin confusa o
alterada de la realidad?. Una representacin es creble, en la medida en que el
investigador tenga un conocimiento de la realidad. Este conocimiento es un
aprendizaje lento que exige un trabajo prolongado en el campo y un proceso continuo
de observacin (-persistente, repetida, continua y registrada-)
Como estrategias complementarias al trabajo prolongado y la observacin
persistente algunos autores proponen estrategias ms especficas como la
comparacin multigrupo -triangulacin de informacin entre grupos- (Glaser y
Strauss, 1965); juicio crtico de compaeros triangulacin de investigadores-(
Guba y Lincoln, 1982); examen de compaeros (Goetz y LeCompte, 1988) en la
que diferencian tres procedimientos: 1) integracin de descripciones y conclusiones
de otros trabajos de campo similares en sus conclusiones, y analizar las
discrepancias; 2) comparar e integrar los resultados de una misma investigacin
llevada en ambientes mltiples -validez de ambientes cruzados-; 3) publicacin.
Aunque estas autoras incluyen estos procedimientos en lo que denominan fiabilidad
interna y como procedimientos post-hoc, estos procedimientos (en especial el 1 y 2)
pueden utilizarse durante el proceso de investigacin.
* Hasta que punto la informacin suministrada por los participantes acerca
de sus concepciones y creencias es verdadera o los comportamientos observados
difieren de sus declaraciones?. Comprobar la coherencia interna entre las distintas
manifestaciones de los participantes y/o de su conducta con las opiniones,
creencias... manifestadas, supone un anlisis secuencial los datos proporcionados por
cada participante para comprobar coherencia interna entre sus declaraciones y
conductas ( registradas en diarios, entrevistas, grabaciones o notas de campo de su
comportamiento ) y establecer controles cruzados (Taylor y Bogdan. 1986) que
implica comparar regularmente los datos proporcionados por cada informante
recogidos por diferentes estrategias para comprobar la coherencia interna entre los
datos proporcionados.

34
 2.- Triangulacin
Se refiere a la combinacin en un estudio nico de distintas fuentes de datos.
En general, se combinan datos obtenidos de la observacin, entrevistas y documentos
escritos. Es un modo de protegerse de las tendencias del investigador y de confrontar
y someter a control recproco las declaraciones de los distintos participantes.
Angulo Rasco (1990) recoge distintos tipos de triangulacin propuestos por
diferentes autores:
-De estrategias metodolgicas que pertenecen a una misma perspectiva
epistemolgica. Por ejemplo, bajo una perspectiva cualitativa: observacin
participativa, entrevista y diarios. Se suele efectuar durante y despus de la
investigacin. Tiene un alto valor en los estudios cualitativos.
-De estrategias pertenecientes a diferentes perspectivas epistemolgicas. Se
puede utilizar para paliar los sesgos que un instrumento cuantitativo conlleva. Por
ejemplo, cuando al confeccionar una encuesta se emplean categoras, conceptos que
el investigador a obtenido previamente mediante estrategias cualitativas. Se suele
efectuar durante y despus de la investigacin. Tiene un valor medio-bajo en los
estudios cualitativos.
-Con teoras y resultados de estudios empricos similares. Se efecta despus
la investigacin. Tiene un alto valor en los estudios cualitativos.
-De investigadores Se efecta durante la investigacin. Tiene un alto valor en
los estudios cualitativos.
-Con los sujetos participantes Supone contrastar los datos e interpretaciones
con los sujetos que han sido la fuente de datos. Los participantes actan como jueces
que evalan los descubrimientos del estudio. Se efecta durante la investigacin.
Tiene un valor alto en los estudios cualitativos.
3.-Corroboracin estructural [o coherencia estructural] y adecuacin
referencial
Adems de los medios anteriores la credibilidad de la investigacin depende
de:
La corroboracin estructural. Es un proceso que persigue validar las
conclusiones, sobre un conjunto de fenmenos, demostrando cmo una variedad de
hechos o condiciones soportan las conclusiones descritas. Es un proceso que
demuestra que la narracin engarza y las piezas encajan. Cuando las piezas se
validan unas a otras y se dan sentido.
Implica la comprobacin y comparacin de los datos obtenidos, as como de
las interpretaciones que se van desglosando. En este proceso es tan importante
explicar y asegurar la no existencia de contradicciones infundadas entre los datos,
como explicar y dar razones de las informaciones conflictivas.
El resultado final es una imagen interpretativa de la realidad que se despliegue
en explicaciones particulares, coherentes y consistentes.

35
 Una forma de ratificar la coherencia estructural es mediante bsqueda de
evidencia negativa, que consiste en, una vez alcanzadas las conclusiones,
preguntarse si hay datos que se oponen o son inconsistentes con las conclusiones.
Adecuacin referencial La coherencia interna es insuficiente con relacin a
la credibilidad de una investigacin, es necesario adems que el investigador
presente una clara adecuacin referencial a sus interpretaciones. Esto es, que estn
apoyadas en claras referencias empricas.
En la prctica de la investigacin ambos procesos son simultneos, ya que la
primera no seria posible sin la segunda.

4.- PROGRAMAS INFORMTICOS PARA USO EN LAS

INVESTIGACIONES CUALITATIVAS:
Hay distintos programas que facilitan el tratamiento de datos cualitativos,
como el Nudis, el Hyper-Research y el AQUAD
Hacemos referencia al programa AQUAD (Huber, Gnter) por estar
especialmente adaptado para la investigacin en nuestro campo. En concreto, este
programa posibilita la generalizacin de teoras sobre la base de datos cualitativos.
Facilita categorizar y organizar los datos en cada categora; extraer conclusiones al
relacionar entre s las categoras, generar y comprobar hiptesis; y efectuar un
anlisis comparativo (basado en el lgebra de Boole) que facilita al investigador
inferir conclusiones del estudio

5.- APLICACIN DE LA INVESTIGACIN CUALITATIVA AL

MBITO DE LA ENSEANZA (Pulido, R. 1990)
El objeto de los estudios cualitativos es aportar datos valiosos descriptivos de
los contextos, actividades y creencias de los participantes en los escenarios
educativos, correspondiendo dichos datos educativos, habitualmente a los procesos
educativos tal como estos ocurren naturalmente; empleados para la evaluacin, la
investigacin descriptiva y la investigacin terica. Constituye un enfoque de los
problemas y procesos educativos.
Desarrollo de la investigacin
Fase 1 Trabajos de orientacin descriptiva
Investigacin exploratoria y descriptiva, y diversa en focos, abriendo nuevas
reas antes que investigando sistemticamente aquellas en las que las que el trabajo
ya haba comenzado.
Comprende el trabajo cualitativo bsico consistente en:
- Recogida de datos, con sus estrategias, mtodos, instrumentos, etc.
- Tratamiento de los datos: Clasificaciones, formacin de conceptos,

36
elaboracin de modelos y tipologas, etc.
- Interpretacin de los datos, o sea, dar forma a enunciados tericos
Esta fase se caracteriza por la produccin de teora descriptiva, en la que el
producto final emerge de los datos. Ha proporcionado una descripcin rica y ha
iniciado la tarea de teorizacin, sugiriendo temas, integrando principios, modelos,
conceptos y marcos conceptuales que ayudan a entender la vida de la escuela y
sientan las bases para teoras ms rigurosas, completas y realistas.
Es una fase de generacin de ideas tericas.
Fase 2 Trabajo de orientacin terica
Es una fase de desarrollo y elaboracin de las ideas tericas generadas en la
primera fase. En esta fase se tratara de profundizar en estos temas, estrechando y
reforzando las relaciones e interconexiones, refinando los modelos y conceptos.
Supone la elaboracin de nuevas categoras y dimensiones y el refinamiento de las
existentes; adicin de nuevos conceptos y relaciones; clarificacin y desarrollo de
conceptos y sus relaciones; y/o encontrar patrones alternativos de relaciones que
sugieran la formulacin de teoras alternativas
Por ejemplo, estudios que se desarrollan a partir de teoras emergentes de
trabajos descriptivos con una mayor consciencia terica en las primeras etapas e
involucracin en el muestreo terico y en la formulacin y comprobacin de
hiptesis con el propsito de generar teoras o buscar marcos analticos ms
abstractos y generales en los que se puedan integrar los datos.
El desarrollo de una teora singular implicara estudios cualitativos bsicos.
Sobre la base de los estudios descriptivos, trabajo de campo que conduce a conceptos
y tipologas tentativas, ms trabajo de campo que los refina, compilacin de modelos
para aunar un nmero de tems relacionados de manera ms sistemtica, ms trabajo
de campo en las nuevas reas indicadas por ellos, etc. Transferibilidad de resultados
de entre diversos estudios similares.
Fase 3 Trabajo de comprobacin de la teora
Consiste en la comprobacin de las hiptesis derivadas de la teora.
Comprobar la teora supone examinar si la evidencia apoya los enunciados tericos
elaborados y si los apoya mejor que a las teoras competidoras.
Sobre la base de las hiptesis derivadas de los trabajos de orientacin terica,
para comprobar la teora, pueden utilizarse:
Estudios comparativos de corte cualitativo que posibiliten la transferibilidad
de resultados para comprobar el grado de enraizamiento de una teora generada a
partir del anlisis de datos, en diferentes conjuntos de datos.
Estudios longitudinales en un entorno estable
Estudios de corte cualitativo-cuantitativo

37
6.- TERMINOLOGA
Categorial: clasificado en categoras.
Dato cualitativo: codificado de forma no numrica. Para su tratamiento estadstico
necesita de una conversin a una forma numrica.
Dato descriptivo: de tipo textual o narrativo recogido mediante procedimientos
cualitativos.
Dato secuencial: dato observacional en el que se considera el orden de ocurrencia y
no la duracin.
Dato: Informacin extrada de los fenmenos fijada o codificada por el investigador.
Emergente: Teora en proceso de desarrollo sujeta a comprobacin.
Formal: procedente de la investigacin conceptual desarrollada sobre aspectos
genricos (teoras macro).
Investigacin aplicada: orientada a resolucin de problemas prcticos.
Investigacin bsica: orientada a hallar nuevos conocimientos sin una finalidad
prctica especfica o inmediata.
Investigacin descriptiva: orientada a describir con detalle y exhaustividad los
fenmenos en uno o ms momentos del tiempo.
Investigacin explicativa: tiene como finalidad los fenmenos y las relaciones entre
los mismos.
Investigacin exploratoria: de carcter prospectivo, cuyos resultados se interpretan
como provisionales (diagramacin; estudios piloto).
Modelo terico: Modelo (- representacin simblica de un sistema -) representa las
relaciones entre los principios (- supuestos de fundamentacin -) de una teora.
Operativa: surge del conocimiento prctico.
Sustantiva: procedente de la investigacin desarrollada por un inters emprico que
corresponde a un rea concreta o de aplicacin (teoras micro).
Teora: Conjunto de conceptos y relaciones que explica y ofrece predicciones
verificables de los fenmenos.
Textual: informacin expresada mediante lenguaje oral/escrito y plasmada en
registros.

38
7.- REFERENCIAS
Angulo Rasco, J. F. (1990). Etnografa y curriculum. En Martinez Rodriguez, JB
(Ed.): Hacia un enfoque interpretativo de la enseanza (85-110). Universidad
de Granada

Bogdan R C. y S.K. Biklen (1982). Qualitative research for education. Allyn and
Bacon, Boston

Castao, C. (2000). La investigacin en medios de enseanza desde el punto de vista

del curriculum. Revista de Psicodidctica, 9, 101-109

* Erickson, F (1982). En Wittrock, M.C (Ed.): La investigacin en la enseanza.

Paids, Barcelona

Gil Flores, J (1994). Anlisis de datos cualiatativos. PPU, Barcelona

* Glaser, B.G. y Strauss, A.L (1965). Discovery of Sustantive Theory. En

Goetz, J.P. y M.D. LeCompte (1985). Etnogra y diseo cualitativo en investigacin

educativa. Morata. Madrid

Guba E. G. y Lincoln, Y.S (1981). Effective evaluation. Jossey-Bass, San Francisco

Huber, G. (1981). Programa AQUAD. http://www.aquad.de

Miles M. B. y Huberman, A.M.(1984). Qualitative data analysis. A sourcebook of

new methods. Sage Publications, Bervely Hills

Pulido, R. (1990). Una muestra significativa del debate actual de la aplicacin de la

etnografa. En Martinez Rodriguez, JB (Ed.): Hacia un enfoque interpretativo
de la enseanza (85-110). Universidad de Granada

Smith M.L (1980). Publihing Qualitative Research. American Educational Research

Journal, 24 (2), 173-183

Spradley, J.P. (1980). Participant Observation. Holt, Rinehar and Winston, New
York

Taylor, S. y R.C. Bogdan (1989). Introduccin a los mtodos cualitativos de

investigacin. Paids, Barcelona.

Zabalza, M.A (1988). Condiciones metodolgicas en el estudio del pensamiento del

profesor. En Marcelo C. (Ed.): Avances en el estudio del pensamiento del
profesor. Publicaciones Universidad Sevilla

39
INVESTIGACIN CONTABLE INTERPRETATIVA: ENFOQUE
ALTERNO A LA CORRIENTE PRINCIPAL CON ALTO
POTENCIAL PARA LATINOAMRICA

rea de investigacin: Teora de la Organizacin

Hugo A. Macas Cardona

Universidad de Medelln
Colombia
hmacias@udem.edu.co, hmaciasc@eafit.edu.co
 INVESTIGACIN CONTABLE INTERPRETATIVA: ENFOQUE
ALTERNO A LA CORRIENTE PRINCIPAL CON ALTO
POTENCIAL PARA LATINOAMRICA

Resumen

El objetivo de este artculo es presentar la estructura de la investigacin contable

interpretativa y su potencial para fortalecer la investigacin contable desarrollada por fuera
de los centros mundiales de conocimiento. Esa estructura se construy a partir de una
revisin sistemtica de la literatura publicada en las 3 principales revistas de la corriente:
Accounting, Organizatin and Society, Critical Perspectives on Accounting y
Accounting, Auditing and Accountability Journal. La estructura identificada comprende
una distincin conceptual, bases tericas y metodolgicas, principales lneas de
investigacin, escenarios donde se construye la corriente (encuentros, revistas e
instituciones), limitaciones y oportunidades para desarrollo futuro. El principal potencial
identificado es la posibilidad de integrar a la investigacin las prcticas profesionales del
contador pblico y los contextos donde se desarrolla la profesin.

Palabras clave. investigacin contable, corriente interpretativa, corriente principal

 INVESTIGACIN CONTABLE INTERPRETATIVA: ENFOQUE
ALTERNO A LA CORRIENTE PRINCIPAL CON ALTO
POTENCIAL PARA LATINOAMRICA

1. Introduccin

Desde la creacin de la revista Accounting, Organizations and Society en 1976, bajo

el liderazgo del profesor Anthony Hopwood, se inici en el Reino Unido la construccin de
corrientes alternativas a la corriente principal norteamericana, con un nivel de rigor
metodolgico y de participacin activa e incluyente de diversos acadmicos, entre ellos
algunos norteamericanos, canadienses, australianos y de otros territorios europeos.
Inicialmente, bajo el paraguas de estudios crticos (Lodh & Gaffikinf, 1997), fueron
creciendo estas corrientes alternativas y en los aos ochenta un grupo de ellos fue tomando
identidad como corriente interpretativa, que ha venido consolidndose a lo largo del tiempo
en espacios similares a los de la corriente crtica.

El objetivo de esta ponencia es integrar los principales avances y discusiones de la

corriente interpretativa, a partir de sus trabajos y autores originales. Se pretende que este
trabajo sea utilizado como material de consulta por parte de los investigadores contables
latinoamericanos, donde puedan encontrar aspectos conceptuales, tericos, metodolgicos y
evolutivos de la corriente interpretativa. Por tratarse de un documento de revisin, el
objetivo no es hacer propuestas, sino integrar una literatura que est un poco dispersa y con
textos originales publicados en ingls. La pregunta de investigacin que gua este trabajo es
Cul es la estructura de la investigacin contable interpretativa (ICI) en su contexto
original y qu parte de esa estructura se podra utilizar como referente en Amrica Latina?

Para hacer el trabajo breve e integrador, se utiliz el mtodo de revisin sistemtica

de literatura, propuesto por Tranfield et al. (2003), el cual es til para identificar las fuentes
adecuadas, seleccionar los artculos pertinentes, extraer de ellos los aspectos centrales y
luego integrarlos de manera ordenada. Dado que el trabajo se focaliza justamente en el
anlisis de la corriente en su contexto original (anglosajn), no se acude a fuentes en
espaol como Latindex, Redalyc o Scielo, utilizadas en un trabajo reciente presentado en
este congreso (Macas & Moncada, 2011). En su lugar, se utiliz Scopus como fuente para
seleccionar los trabajos a revisar, dado que all est disponible la informacin de 67 revistas
contables anglosajonas, un nmero visiblemente mayor que el disponible en ISI.

El uso del mtodo implica que para cada fuente se hace referencia a sus
contribuciones centrales y no se entra en mayores detalles; tambin hace que el texto sea un
poco denso y no pretende agotar los temas ni los artculos a los que hace referencia, sino
presentarlos en su contexto, para que los lectores y asistentes al evento elijan profundizar
en los que estimen ms convenientes, segn sus intereses particulares. Adems de esta
introduccin, en el numeral siguiente se incluye una distincin conceptual bsica y aspectos
metodolgicos; el tercer numeral est dedicado a la revisin sistemtica de la literatura
anglosajona y, por ltimo, se presentan las conclusiones.
 2. Aspectos metodolgicos y diferencia entre intestigacin contable crtica e
interpretativa

Antes de entrar en los detalles de la ICI en su contexto original, vale la pena exponer
las caractersticas ms generales de la corriente y sus principales diferencias con la
corriente crtica, para mayor claridad sobre la categora central de este documento. Los
integrantes de la corriente interpretativa tienen como objetivo conocer, no actuar, no estn
interesados en la resolucin de problemas; los problemas estn ah, pero el investigador no
se los pantea de forma apriorstica, sino que los estudia como un fenmeno ms de la
realidad social a investigar. Las prcticas contables en esta corriente son resultado de la
interaccin social, por lo que la informacin o el lenguaje contable pueden tener diferentes
significados en los distintos contextos histricos, sociales y polticos. Las prcticas
contables estn inmersas en una realidad dinmica, donde las representaciones de las cosas
dependen de las particularidades que experimentan las personas involucradas en ellas.
Estas caractersticas implican restricciones, como el hecho de no poder desarrollar un
estudio interpretativo con una mente funcionalista, porque impondra teoras a las
observaciones. Por eso, el instrumento de investigacin que se utiliza es el lenguaje y la
conversacin, que son utilizados como texto donde el investigador interpretativo busca
comprender el fenmeno estudiado (Larrinaga, 1999).

Dado que los espacios donde se ha desarrollado la corriente interpretativa y la

corriente crtica son similares, es necesario tambin sealar sus diferencias. En primer
lugar, los estudios interpretativos son radicalmente subjetivistas, mientras que los crticos
poseen una mezcla de subjetivismo y objetivismo; en segundo lugar, la perspectiva crtica
posee un aparato terico previo al que renuncian los interpretativos, mientras que los
interpretativos acusan a los crticos de teorizar a priori; as mismo, los interpretativos
utilizan mtodos para construir teoras a partir de los datos recolectados, mientras que los
crticos suponen que los discursos de los actores estn afectados por el aparato ideolgico
imperante y por la falsa conciencia (Larrinaga, 1999). En otras palabras, los autores
interpretativos se distancian de los crticos en tres sentidos: plantean que los investigadores
crticos llegan a conclusiones antes del trabajo de campo, que menosprecian la capacidad de
los actores para comprender los fenmenos y que estn ms interesados en la
generalizacin de sus conclusiones que en comprender profundamente la dinmica interna
del fenmeno estudiado.

Para llevar a cabo la revisin de la literatura se utiliz un mtodo que permita superar
las debilidades de revisiones descriptivas y narrativas, que han sido fuertemente criticadas
por estar abiertas al sesgo (Creswell, 2009). En concreto, se acudi al mtodo propuesto
por Tranfield et al. (2003), que ha sido acogido ampliamente sobre todo en la academia
britnica de administracin y ha sido complementado en varios trabajos posteriores. Desde
esa perspectiva, una revisin sistemtica de la literatura incluye: desarrollo de objetivos y
propsitos claros y precisos, mtodos pre-planeados, bsqueda exhaustiva de todos los
artculos potencialmente relevantes, uso de criterios explcitos y reproducibles en la
seleccin de artculos para su revisin, evaluacin de la calidad de la investigacin y la
solidez de los resultados y, por ltimo, presentacin equilibrada, imparcial y comprensible
de los resultados (Denyer & Neely, 2004; Tranfield, Denyer, & Smart, 2003).
 Para seleccionar los trabajos pertinentes, se acudi al portal de Scopus, donde se
identificaron los artculos que han dado origen a la corriente. Este portal permite acceder a
un nmero ms amplio de revistas de literatura anglosajona que ISI, tiene mayor cobertura
de publicaciones europeas y permite acceder al contexto original de estas discusiones, lo
cual no es posible con Latindex, Redalyc o Scielo. Como criterio de bsqueda se utiliz la
palabra accounting en el ttulo de los artculos y la presencia de la expresin interpretive
research en el ttulo, las palabras clave o el resumen. Con esos criterios, se encontraron
29 artculos, publicados todos en las principales revistas de la corriente, como puede
apreciarse en el Cuadro No.1. Inicialmente fueron estudiados sus resmenes, all se
descart un nmero menor de artculos por no hacer contribuciones a la compresin de la
corriente interpretativa; luego se procedi a compilar el texto completo en una carpeta que
fue llevada a Atlas Ti, como instrumento de anlisis y all se proces la informacin,
siguiendo los criterios de Tranfield et al. (2003).

Cuadro No.1 Distribucin de los principales artculos de ICI

Artculos Perodo de
ISSN Revista
encontrados publicacin
1045-2354 Critical Perspectives on Accounting -CPA 9 1997-2011
Accountig, Organization and Society
0361-3682 8 1987-2010
AOS
Accounting Auditing and Accountability
0951-3574 5 2009-2013
Journal AAAJ
1044-5005 Management Accounting Research -MAR 4 1983-2010
0890-8389 British Accounting Review -BRIA 2 2010-2010
1467-6303 Accounting Forum -AF 1 2010-2010
Nmero total de artculos identificados 29 1983-2013
Fuente: elaboracin propia a partir de Scopus.

3. La investigacin contable interpretativa (ICI) en su contexto original

3.1. El debate polifnico sobre el futuro de la investigacin contable

interpretativa -ICI

En mayo de 2005 se reuni un grupo de acadmicos contables europeos para realizar

un debate polifnico, con el objetivo de proponer conjuntamente unos lineamientos para
el futuro de la investigacin contable interpretativa. Los tres convocantes fueron Thomas
Ahrens, Chris Chapman y Fabricio Panozzo1, quienes haban organizado una red de jvenes
investigadores contables entre 1997 y 1999, con apoyo de la Comisin Europea. Esta vez se

1
Thomas Ahrens trabaja en la Universidad de Warwick, Reino Unido; Chris Chapman trabaja en la
Universidad de Oxford, Reino Unido, y Fabricio Panozzo en la Universidad Ca Foscari, de Venecia, Italia.
logr reunir en Gotemburgo (Suecia) a la mitad de los integrantes de la red, para
aprovechar su desplazamiento a esta ciudad, con motivo de la versin nmero 28 del
Congreso anual de la Asociacin Europea de Contabilidad (Ahrens, y otros, 2008).

En la convocatoria al debate polifnico se manifestaba explcitamente la

preocupacin por la carencia de una identidad intelectual independiente, por la imprecisin
de referirse a la investigacin contable interpretativa como no convencional o
simplemente alternativa; en esa convocatoria se identificaba explcitamente el inters
comn en las prcticas contables. En el debate se esperaba conectar la investigacin
interpretativa con la tcnica de la contabilidad y explorar los puntos de contacto del campo
con el pensamiento funcionalista. Como se trataba de 15 participantes en el debate, con
posiciones diversas, se opt por una forma diferente de escritura: cada uno hizo una
contribucin de 300 palabras y la aport a un documento comn, que se public en 2008 en
Critical Perspectives on Accounting, conservando la autora de cada contribucin (Ahrens,
y otros, 2008).

En el aporte que hizo Thomas Ahrens2 al debate (Ahrens et al., 2008), plante que la
investigacin contable interpretativa ha alcanzado su mayora de edad. Los inicios se
remontan a la creacin de Accountig, Organization and Society a mediados de los setenta y
una serie de documentos seminales de los aos ochenta; a partir de all, plantea Ahrens, se
present un crecimiento considerable en la literatura, especialmente por la creacin de
Accounting, Auditing and Accountability Journal en 1988, Critical Perspectives on
Accounting y Management Accounting Research en 1990 y European Accounting Review
en 1992. Sin embargo, en 2005 el campo no haba trascendido el rtulo de alternativo y
permaneca como un campo poli-cntrico que se mantena unido por su oposicin a la
corriente principal positivista.

El poli-centrismo y la definicin de la identidad por oposicin a otra corriente,

dificulta la orientacin de las contribuciones y el potencial de la ICI. El propsito pues fue
definir ms claramente la identidad de la investigacin contable interpretativa, a partir de
los conocimientos acumulados. Inicialmente la corriente se ocup de las limitaciones de la
perspectiva racionalista y tecno-cntrica de la contabilidad y 30 aos despus ya se haba
logrado un acuerdo en que las prcticas de la contabilidad son mucho ms complejas que
los modelos contables y que la contabilidad se entrelaza con los procesos sociales,
culturales y polticos (Ahrens, y otros, 2008).

Las respuestas al debate se han hecho formalmente desde diferentes perspectivas. Por
un lado Baxter, Boedker y Chua (2008), plantearon una respuesta tambin polifnica en la
que se llega a la conclusin de que la ICI, formada por redes dispersas y desconectadas,
vinculadas por su inters en las prcticas contables, puede mantener una gama de futuros
posibles alineados libremente. De otro lado, se han dado respuestas ms puntuales, como la
presentada por Kakkuri-Knuuttila, Lukka y Kuorikoski (2008b), donde se indica que no se

2
El profesor Thomas Ahrens estudi su maestra y su doctorado en la Escuela de Economa de Londres, ha
dirigido programas de maestra en esta institucin y ha escrito varios de sus artculos en co-autora con el
profesor Chris Chapman, heredero intelectual del profesor Anthony Hopwood. Ha trabajado en varias de las
instituciones britnicas ms reconocidas.
deben cerrar prematuramente las evaluaciones y debates sobre cuestiones que an no se han
resuelto realmente; en ese caso la respuesta se centra en la pertinencia de distinguir lo
subjetivo y lo objetivo al interior de la ICI (Ahrens, 2008; Kakkuri-Knuuttila et al., 2008b).

Otra de las respuestas tiene un tono bastante crtico. El profesor Peter Armstrong, de
la Universidad de Leicester en el Reino Unido, seala que el debate tiene mltiples
limitaciones, como la ausencia de crticas al interior de los crculos colaborativos, la falta
de claridad sobre lo que distingue la corriente, los pocos resultados para desarrollar teora a
partir de estudios de caso y de trabajos etnogrficos, la falta de claridad en los avances
despus de 30 aos de construccin y el tono de angustia de los participantes en el debate,
que no han asistido a un proceso de maduracin de su corriente de investigacin
(Armstrong, 2008). Para enfrentar todas esas debilidades el profesor Armstrong seala,
siguiendo a Kuhn, que los grandes cuestionamientos llegan desde fuera de los consensos de
grupos de amigos, recomienda un trabajo de 1994 como referente para la investigacin
etnogrfica en contabilidad y hace un llamado a que efectivamente se investiguen las
prcticas contables en los contextos especficos.

La diversidad al interior de la ICI, tambin hizo parte visible del debate. Contrario a
la ausencia de crtica interna, planteada por Armstrong (2008), otros autores han presentado
evidencias de que la ICI es heterognea, divergente y que los caminos para construir una
ICI pertinente pueden ser muy diversos. De hecho, algunos investigadores estn
interesados en la intervencin en las organizaciones, mientras otros estn interesados en las
consecuencias sociales y polticas de la contabilidad en las organizaciones modernas
(Baxter, Boedker, & Chua, 2008). Dentro de esa diversidad, los investigadores de la
corriente han avanzado en la construccin de una identidad alrededor del inters en las
prcticas contables (Ahrens et al., 2008; Baxter et al., 2008; Willmott, 2008); han logrado
identificar claramente los integrantes, los espacios donde desarrollan sus actividades, su
carcter distintivo (Parker, 2008) y la comunidad ha aumentado los niveles de exigencia en
la publicacin, para que cada trabajo haga proposiciones tericas a la corriente y tenga
implicaciones prcticas (Scapens, 2008).

Tal vez el trabajo ms claro sobre la estructura del debate alrededor de la ICI, es el
del profesor Hugh Willmott3 (2008), quien identifica al menos cuatro posiciones asumidas
por los participantes: (1) refinacin de la corriente principal; (2) mejor capacidad para
desarrollar teora, obtener una mejor comprensin de las prcticas contables y ayudar a los
profesionales a desarrollar sus habilidades; (3) poner de relieve las limitaciones de la
corriente principal; (4) proporcionar conocimientos sobre la (re) produccin de las
relaciones de diferencia y desigualdad (Willmott, 2008, pg. 923).

Despus del debate sigue abierta una pregunta que siempre ha preocupado a sus
protagonistas los defensores de la investigacin contable interpretativa podrn sobrevivir a
ese entorno acadmico entre los investigadores de corriente principal y los investigadores

3
El profesor Hugh Willmott hace parte de un pequeo grupo de acadmicos britnicos que lidera los estudios
crticos en administracin, ms conocidos como Critical Management Studies -CMS. Es una de sus cabezas
visibles y sus trabajos se destacan por estar siempre entre los ms ledos y citados. Trabaja en la escuela de
negocios de la Universidad de Cardiff, en el Reino Unido.
de corriente crtica? Los primeros consideran que el abordaje es metodolgicamente
errneo, mientras que los segundos reclaman la atencin sobre aspectos centrales
ignorados, como el poder, la explotacin y la dominacin. Se podra lograr cierto grado de
respetabilidad acadmica, pero a costa de generar conocimiento contable que es tildado de
fcil y de conservador (Willmott, 2008, pg. 925).

3.2. La identidad de la ICI

El punto de partida de Willmott (2008) es que existen dos identidades claramente

establecidas (corriente principal y corriente crtica) y que la corriente interpretativa tiene
que buscar un lugar entre las dos. Apoyado en el trabajo de Roslender y Dillar (2003),
Willmott seala que esas corrientes tienen sus propias lneas metodolgicas, filosficas e
ideolgicas (pg. 920). El mismo autor plantea que la investigacin contable interpretativa
no tiene una identidad esencial, a pesar de que tiene caractersticas asociadas y se diferencia
de la corriente principal; concibe la ICI como un significante vaco por permanecer
demasiado abierta (Willmott, 2008, pg. 921).

Por estas razones, la identidad de la investigacin contable interpretativa divaga entre

polifnica, constructivista y acumulativa, pero a lo mejor la vaguedad se mantiene a
propsito, para permanecer en un punto medio y no matricularse en algo en especial. Para
Arhens es muy importante polifona, porque hace referencia a que la contabilidad est
entrelazada con procesos sociales; para Becker es importante la reflexividad en el sentido
de reunir de manera sistemtica diferentes puntos de vista, sobre un mismo asunto por pate
de investigadores que provienen de diferentes marcos tericos; adems, puede poner a
conversar a decanos, estudiantes de doctorado y practicantes (Willmott, 2008).

Si bien Willmott (2008) plantea que la ICI no tiene una identidad esencial, s acepta
que tiene caractersticas particulares asociadas a su distincin de la corriente principal, con
algn grado de divergencia entre quienes la utilizan. En buena medida, la ICI se ha
desarrollado como una respuesta a las limitaciones de la corriente principal en investigacin
contable, que ha restringido tanto el alcance de los problemas estudiados, como el uso de
los mtodos de investigacin (Chua, 1986). Y esa orientacin en el desarrollo no fue
solamente espontnea, sino que fue tambin inducida formalmente; por ejemplo, en el
artculo seminal de Tomkins y Groves (1983), se indic que era hora de prestar atencin a
la utilizacin de enfoques de investigacin radicalmente diferentes a las aproximaciones de
la corriente principal, con el propsito doble de enfocar ms la investigacin hacia las
preocupaciones de los profesionales y lograr mayor comprensin de las prcticas contables
en los sitios donde estas se desarrollan.

Adems del inters comn en las prcticas de los profesionales (Ahrens et al., 2008;
Baxter et al., 2008; Willmott, 2008), se ha construido una comunidad creciente, unificada y
global (Parker, 2008). La perspectiva interpretativa permite comprender los vnculos entre
las prcticas rutinarias y los conflictos y contextos socioeconmicos en los que se ubican
(Hopper, Storey, & Willmott, 1987). En uno de sus trabajos, el profesor Lee D. Parker4,
invita a la receptividad y la construccin de un pluralismo terico y metodolgico en la
comunidad de investigacin interpretativa, enfocndose sobre el proceso, el contexto y la
adopcin de la complejidad (Parker, 2008). Por su parte el profesor Scapens (2008) seala
que los caminos para hacer la investigacin interpretativa son diversos, no tienen que estar
orientados en una sola direccin, pueden intervenir las organizaciones o develar los
impactos sociales y polticos de las prcticas contables (Scapens, 2008). En ltima
instancia, el valor de la ICI no reside en las intenciones del autor, sino en la interpretacin
de su significado por parte del usuario (Willmott, 2008, pg. 923).

3.3. Metodologa utilizada en la ICI

En respuesta a la frecuente distincin entre lo objetivo y lo subjetivo en los debates

metodolgicos sobre investigacin contable, se continan desarrollando enfoques que tratan
de superar esta distincin, mediante la exploracin de las diversas maneras en que la
contabilidad puede llegar a ser parte de los contextos en los que opera; la mayora de los
esfuerzos se han hecho mediante la realizacin de trabajo de campo, especialmente en
contabilidad de gestin (Ahrens, 2008). Durante el surgimiento de la contabilidad de
gestin en la academia britnica (principios de los noventa), la metodologa salta de la
periferia al centro del anlisis, con importantes implicaciones para la investigacin emprica
(Llewellyn, 1993); las consideraciones tericas y metodolgicas pasan a ocupar un lugar
predominante en el desarrollo de la teora y la investigacin contable (Lodh & Gaffikinf,
1997).

Los estudios etnogrficos, que han sido marginados por los estudios de teora
contable crtica y por los estudios de teora contable racional, se han convertido en un
camino valioso para comprender la forma en que la contabilidad funciona en el escenario
organizacional, desde los aos noventa. Estos estudios etnogrficos dentro de ICI son al
menos de tres tipos: (1) antropologa cognitiva, (2) interaccionismo simblico y (3) etno-
metodologa; cada uno de ellos est descrito de manera detallada en el artculo de Jnsson y
Macintosh (1997), que es uno de os trabajos que impuls la corriente; su contribucin est
en la etnografa clsica y es uno de los artculos ms citados de AOS. De todas maneras, la
ICI requiere narrativas de campo a lo largo de lneas clsicas etnogrficas, que podran
incluso denominarse etnografa crtica (Jnsson & Macintosh, 1997).

Por su parte, la investigacin con mtodos mixtos se puede movilizar como parte de
una estrategia de meta-triangulacin, para generar compromiso inter-paradigmtico
(Modell, 2010). Los mecanismos que permiten a los investigadores tener acceso a los datos,
su recoleccin y procesamiento, son parte de los procesos metdicos que pueden inscribirse
en la ciencia en accin (Lodh & Gaffikinf, 1997). Uno de los trabajos propone una
metodologa de prcticas contables como representaciones conscientes de la accin

4
El profesor Lee D. Parker trabaja en la Universidad del Sur de Australia, es profesor Honorario en la
Universidad de St. Andrews y presta servicios a otras universidades australianas y de Nueva Zelanda; en el
pasado trabaj en varias universidades del Reino Unido. Adems de ser bastante prolfico e influyente en la
academia britnica y australiana, es uno de los fundadores de la revista AAAJ y siempre ha sido su editor.
intencional, donde la metodologa y los resultados ayudan a entender la participacin
consciente y de colaboracin de las prcticas contables dentro de la vida social (Bryer,
2011).

Como lo han planteado varios estudios, el trabajo de campo en investigacin contable

no es un tema nuevo. En los aos ochenta el profesor Robert Kaplan (1984; 1986), de la
Universidad de Harvard, hizo varias contribuciones que fueron muy orientadoras en la
incorporacin de aspectos empricos en la contabilidad de gestin; esos trabajos, junto con
otro publicado por el profesor Anthony Hopwood (1983), lograron incrementar de manera
visible el trabajo de campo en investigacin contable, particularmente en contabilidad de
gestin. Merchant & van der Stede (2006) sealan que sta investigacin ha permitido (1)
identificar las prcticas de vanguardia, (2) mejorar la comprensin de fenmenos y (3)
vincular nuestra investigacin con la prctica.

Sobre el trabajo de campo tambin se public un trabajo muy influyente en AOS

(Covaleski & Dirsmith, 1990). All se plantea que el trabajo de campo tiene ventajas claras
frente a otros mtodos, en la medida que permite hacer explcitas las interdependencias
entre los temas de investigacin tratados, los enfoques de investigacin empleados, los
fenmenos estudiados en las organizaciones y los investigadores. El artculo ofrece una
descripcin detallada sobre la evolucin del trabajo de campo dentro de la ICI y resalta su
capacidad para establecer los vnculos entre el problema a resolver y la teora que enmarca
el problema, ms all de la posicin inicial que haya tomado el investigador. La teorizacin
en este mtodo no pretende generalizar, sino justamente pasar de las explicaciones
generales a las explicaciones locales. Covaleski ha hecho contribuciones muy sugestivas,
que son estudiadas por varios acadmicos latinoamericanos.

Por ltimo, se identific un trabajo que hace contribuciones metodolgicas en el

componente de la validez (Lukka & Modell, 2010). El artculo se centra en las estrategias
que se pueden usar en la ICI para convencer a los lectores de la autenticidad de los
hallazgos y de su verosimilitud, para asegurar que las explicaciones sean plausibles. Dado
que en el contexto anglosajn y en el nuestro es comn la racionalidad funcionalista y los
mtodos cuantitativos, los trabajos cualitativos son abordados con frecuencia desde una
actitud de escepticismo; por eso, en los trabajos de ICI es necesario presentar en detalle los
aspectos metodolgicos, para dar cuenta de su rigor y la validez de los resultados, en el
contexto elegido por los investigadores.

3.4. Principales autores adoptados como referente terico en la ICI

Los referentes que hacen mayor presencia en la ICI son de nacionalidad francesa; por
eso uno de los artculos se dedica exclusivamente a investigar la introduccin de la teora
francesa en la investigacin contable anglosajona y a evaluar el impacto de la obra de
tericos sociales franceses en el campo de la investigacin contable. En el estudio se
identifican los autores ms citados, las revistas que ms los citan y la corriente que apoyan.
Los autores ms influyentes son, en su respectivo orden: Michel Foucault, Bruno Latour y
Pierre Bourdieu; las revistas que ms los citan son, en su orden: CPA, AAAJ, AOS, MAR y
EAR5 (Chiapello & Baker, 2011). Pero adems hay trabajos que explican exclusivamente la
introduccin de Foucault en la literatura contable (Armstrong, 1994) y la introduccin de
las obras de Bourdieu (Malsch, Gendron, & Grazzini, 2011; Shenkin & Coulson, 2007).

Pero los autores franceses no son los nicos que han servido como soporte de la ICI;
tambin se resaltan los aportes de Habermas, Giddens y Weber. Los principales aportes de
Jrgen Habermas6 estn en la aprehensin de la racionalidad socio-terica desde sus
pensamientos crticos; aport la nocin de inters emancipatorio, que permite dar sentido
a la investigacin de la contabilidad como una prctica social e institucional. Si bien
Habermas nunca hizo referencia explcita a la contabilidad, sus obras fueron introducidas a
la literatura contable por Laughlin (1987) y desde ese momento los investigadores
contables han hecho varios intentos de mejorar la comprensin metodolgica y terica para
la investigacin contable, con los pensamientos y tesis de Habermas. Dentro de las
categoras que han sido retomadas por los acadmicos contables, se encuentran las de tipos
distintivos, reconstrucciones tericas, procesos de lenguaje y conceptos multifacticos. El
marco de Habermas tiene alto potencial como enfoque metodolgico para la comprensin y
el cambio de los sistemas contables y tambin ofrece una perspectiva particular para el
estudio de los fenmenos sociales, de manera ms amplia (Laughlin, 1987; Lodh &
Gaffikinf, 1997).

Tambin como reaccin a la investigacin funcionalista tradicional, el trabajo de

Roberts y Scapens (1985) introdujo la teora de la estructuracin de Anthony Giddens7 en la
investigacin contable. Con ms de 65 artculos publicados, se ha convertido en uno de los
enfoques alternativos dominantes utilizados para explorar la contabilidad como prctica
organizativa y social. El trabajo basado en Giddens presenta una conceptualizacin de la
contabilidad, modelacin de la contabilidad, fuentes de continuidad contable y fuentes de
cambio contable. Las contribuciones de este autor se dan en varios sentidos:
conceptualizacin de la contabilidad como un fenmeno organizacional y social, a travs de
tres dimensiones interrelacionadas: significacin (significado), legitimacin (moral) y
dominacin (poder) (Englund, Gerdin, & Burns, 2011). Guiddens ofrece un conjunto de
soportes bilaterales y distingue entre anlisis institucional y anlisis del comportamiento
estratgico (Scapens & Macintosh, 1996).

En la revisin de la literatura se encontr un trabajo que utiliza las obras de Weber

para explicar las prcticas privadas de gestin, incluida la contabilidad, en una empresa
particular con presencia en una bolsa de valores; sin embargo, el documento termina
solicitando ms informacin sobre las prcticas de contabilidad de gestin que utilicen las

5
EAR es la sigla de la principal revista de la Asociacin Europea de Contabilidad: European Accounting
Review. Las dems siglas corresponden a las revistas del Cuadro No.1.
6
Jrgen Habermas es un filsofo y socilogo alemn (naci en 1929), conocido por sus trabajos en sociologa
prctica; entre sus teoras ms utilizados estn la de accin comunicativa y la de democracia deliberativa. Es
el miembro ms conocido de la segunda generacin de la Escuela de Frankfurt y uno de los exponentes de la
teora crtica.
7
Anthony Giddens es un socilogo britnico contemporneo (naci en 1938), reconocido por su teora de la
estructuracin y su mirada holstica de las sociedades modernas. Es considerado uno de los autores ms
influyentes en sociologa en el mundo y tambin se reconoce como el cientfico social ingls ms conocido,
despus de John Maynard Keynes.
obras de Weber (Uddin, 2009). Otro trabajo presenta una parte de la economa,
particularmente la escuela austraca, como una versin interpretativa econmica en
contabilidad. Esto ocurre si se entiende la contabilidad como lenguaje dentro de la
funcin comunicativa que sirve al proceso econmico; cada juicio emitido por un
investigador contable o por un profesional en ejercicio, puede ser entendido como una
cuestin de interpretacin, que en todo caso es arbitraria (Lavoie, 1987).

De acuerdo a los intereses de los investigadores contables de Amrica Latina, es

necesario profundizar mucho ms en los aportes de cada autor a la investigacin contable.
Se sugiere revisar los aportes que ya han hecho Foucault, Latour, Bourdieu, Habermas,
Giddens y Weber a la ICI, de manera paralela a la revisin de sus contribuciones originales.
Si ya existe un camino recorrido en la introduccin de estos autores a la investigacin
contable y se han identificado sus aportes, sus limitaciones y la literatura complementaria,
no tiene sentido empezar de cero, estudiando solo los textos originales de los autores que se
tomen como referentes.

4. Conclusiones

Una revisin sistemtica de la literatura como la llevada a cabo en este documento,

permite identificar los textos ms relevantes, sus principales contribuciones, los autores que
hacen parte de la corriente, los espacios donde se encuentran, los detalles de sus debates,
entre otros. Sin embargo, el trabajo no pretende agotar los temas ni los artculos a los que
hace referencia, sino presentarlos en su contexto, para que los lectores elijan en cules les
interesa profundizar, de acuerdo a sus intereses.

En el documento se identifican claramente los principales componentes de la

corriente interpretativa en su contexto original: el debate polifnico" sobre su identidad,
las caractersticas principales de la corriente, las similitudes y diferencias con otras
corrientes y paradigmas, la metodologa utilizada y los principales autores a los que acude
como referente terico. Esta ponencia permite a los investigadores latinoamericanos tener
una mirada panormica clara, primero para identificar si sus intereses pueden inscribirse
dentro de la corriente interpretativa, para evaluar su participacin en un programa de
ampliacin de esta corriente en nuestra regin y para profundizar en los aspectos que
considere ms adecuados de acuerdo a su trayectoria, su perfil y sus intereses acadmicos
futuros.

Los acadmicos de la ICI tendrn que enfrentar un conjunto amplio de retos en los
prximos aos. Por un lado, necesitan mantener su identidad en medio de la corriente
crtica y la corriente principal; esto se puede lograr a travs de la construccin colectiva de
conocimiento contable interpretativo, mediante redes de trabajo internacionales e
interdisciplinarias, que desarrollen temas especializados (Willmott, 2008). Al mismo
tiempo, es indispensable proponer contribuciones enmarcadas en la tradicin, que sean
diferenciables, interdisciplinarias, que se comuniquen de manera ms amplia, que vayan
ms all de la crtica y que sean propositivas (Broadbent, 2012; Parker, 2008); se requieren
ms esfuerzos tericos, con implicaciones prcticas (Scapens, 2008).
 La ICI est ganando mayor reconocimiento, pero requiere ser ms consciente de la
realidad prctica y debe hacer presencia visible en la formacin de maestras y doctorados
(Maroun, 2012). Un reto interesante es producir narrativas de campo mediante los
procedimientos clsicos etnogrficos, para luego usarlos en interrogar, reinterpretar y
revisar los estudios reinantes en contabilidad crtica (Jnsson & Macintosh, 1997). Estas
contribuciones necesarias no tienen una manera predefinida para desarrollarse, sino que
pueden hacerlo dentro de una gama de futuros posibles, alineados libremente (Baxter,
Boedker, & Chua, 2008). No se pretende que la ICI se convierta en una panacea, pero s es
una alternativa slida, rigurosa y madura, que puede fortalecer la investigacin contable
latinoamericana, para que aumenten sus contribuciones a la investigacin contable mundial.

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La Investigacin Cualitativa
en Contabilidad:
un enfoque alternativo para comprender
las prcticas contables en Colombia*

JULIETH EMILSE OSPINA DELGADO1

I. Introduccin

La investigacin es sin duda alguna el factor que potencializa una disciplina hacia su
mejoramiento y desarrollo. Afirmaciones como sta suelen encontrarse con mucha
frecuencia en textos y documentos relacionados con la contabilidad que datan de las
primeras dcadas del siglo XX, y cada vez ms se constituyen en un lugar comn y
sentencia obligada, tanto en el mundo de la academia, como en la llamada era de la
informacin o era del conocimiento. Pero, qu tanto hemos avanzado en el
conocimiento y desarrollo de las prcticas contables en Colombia, en el marco de la
investigacin cualitativa?, cules son los referentes que preceden a la aplicacin de
este enfoque de investigacin en nuestro pas?

Son diversos los autores que mediante la revisin de literatura contable en Europa y
Norteamrica, han contribuido de manera significativa a la sistematizacin del
desarrollo contable. En trminos de Paradigmas podemos citar a Hendricksen (1974),
Belkaoui (1981); de Programas y Subprogramas de investigacin: Caibano (1979), Tua
(1983); de tradiciones de investigacin: Mattessich (2001), Ryan, B., Scapens, R. y
Theobald, M. (2004), cuyos aportes son los ms considerados en el tratamiento de
esta temtica.

A partir de una revisin bibliogrfica se puede afirmar que en la historia de la

investigacin contable hay en esencia dos tradiciones. En primer lugar, la

*
Versin publicada en: Perspectivas Crticas de la Contabilidad Contempornea Conjunciones y
disertaciones: Pensando la Contabilidad en el Siglo XXI. Compiladores: Barrios, Claudia y Rojas, William.
Taller editorial Universidad del Cauca, Colombia, 2010. ISBN 978-958-670-741-1.
Este texto hace parte del proyecto Utilidad de la informacin contable en Colombia en: los modelos
de reporting, prcticas investigativas y prcticas contables adscrito al grupo de investigacin
Pensamiento y Praxis Contable. Agradezco a mi amiga y colega Consuelo Villaquirn su apoyo en la
construccin de este texto, cuyo origen fue una seccin del estudio de caso realizado conjuntamente
en 2008. Dedico este escrito a mi compaero y amigo William, por su compaa y apoyo
inquebrantable. Sin proponrselo, con sus largas jornadas como investigador me ha acercado a los
complejos mtodos de investigacin cualitativa.
1
Profesora-investigadora en la Pontificia Universidad Javeriana Cali, Facultad de Ciencias Econmicas y
Administrativas. Contadora Pblica, Magster en Administracin de Empresas, Universidad del Valle,
Cali.

161
investigacin positiva, cuyo trabajo cientfico de comprobacin estadstica de
hiptesis es lo prioritario, en ella la contabilidad no se cuestiona, se concibe como el
sistema que aporta informacin especialmente de ndole financiera y cuantitativa
para que los diversos usuarios tomen decisiones econmicas. Y en segundo lugar, la
investigacin de carcter interpretativo y crtico en la que el estudio de casos es uno
de los mtodos fundamentales para desarrollar y generar conocimiento. En esta
concepcin, la naturaleza de la contabilidad y su quehacer en la empresa y en la
sociedad son objeto de estudio y de reflexin. Al interior de esta tradicin es muy
importante explorar la interrelacin de las prcticas contables con el resto del sistema
social del que forman parte. Este tipo de investigacin cualitativa es muy comn en
Europa y Estados Unidos, segn lo describen innumerables bibliografas; en Ryan et
al, (2004:114), por ejemplo, se encuentra que la interrelacin entre la contabilidad de
gestin y la teora organizacional busca producir mediante estudios de caso,
generalizaciones con respecto a las relaciones entre prcticas contables y variables
ambientales y organizativas.

En Colombia, en cambio, esta clase de estudios es incipiente, unos pocos esfuerzos

dan cuenta de ello. En relacin con factores ambientales como la ISO 14000, se
encuentra: Ariza, D., Gmez, M. y Len, E. (2007); no obstante, los estudios de caso
acerca de las prcticas contables en las empresas es prcticamente inexistente segn
la revisin de literatura. De igual modo, en el mbito de la investigacin en
administracin, Malaver et al (2000: xiii), sostienen que la crtica y el debate en torno
a los hallazgos e interpretaciones sobre el quehacer administrativo en Colombia estn
ausentes, adicionalmente, su calidad es limitada y su escasez origina vacos de
conocimientos en aspectos centrales de la gestin.

En nuestro pas urge la creacin de un mayor nmero de redes y alianzas

interinstitucionales que promuevan el desarrollo de investigaciones de largo alcance
en el campo contable, a partir de las cuales se genere nuevo conocimiento que
corrobore o refute los paradigmas y/o enfoques predominantes en las prcticas
contables y empresariales. Esta urgencia est asociada adems con la necesidad de
desarrollar programas de maestra y doctorado que potencien una verdadera
transformacin de los perfiles profesionales en Contadura Pblica, de cara a las
necesidades sociales.

En este mismo sentido justamente, el punto de partida de la investigacin

interpretativa y crtica es la creencia de que las prcticas sociales no son fenmenos
naturales sino que tienen una base social y en consecuencia, pueden ser cambiadas
por los propios actores sociales. Esto significa que no deberamos buscar leyes
universales y generalizaciones (como en las ciencias naturales) sino las reglas, tanto
explcitas como implcitas, que estructuran el comportamiento social. Ryan et al
(2004:119)

A continuacin se presenta una revisin general de algunos trabajos de investigacin

en contabilidad financiera y en contabilidad de gestin, guiados por diversas posturas
epistemolgicas; seguidamente, se abordan algunos referentes histricos de la
profesin contable en Colombia y su vnculo con el desarrollo de la investigacin en

162
nuestro pas; y finalmente, a manera de eplogo, se enuncian algunas consideraciones
sobre las dificultades y retos que enfrenta el investigador para avanzar en procesos
de investigacin cualitativa en contabilidad, con el objeto de alcanzar resultados
novedosos que posibiliten explicar, comprender e incidir en las realidades del mundo
organizacional y social. En esta tarea el rol de la Universidad es fundamental, en la
medida en que la formacin de contadores comprometidos con su quehacer
transitarn los caminos adecuados para el cumplimiento de estos fines.

II. Referentes de Investigacin en Contabilidad Financiera

Cuando se menciona el trmino contabilidad, resulta comn asociarlo a la

cuantificacin de las actividades de una empresa, sus ingresos, sus costos, sus gastos
y todo lo relacionado con las cuentas de la compaa: sus activos y pasivos. Bastante
difundida en los textos de tenedura de libros y de enseanza contable, result la
definicin de la contabilidad como el arte o la tcnica de registrar y resumir las
operaciones de una empresa (Gudio y Coral, 2006). O la idea de la contabilidad
como lenguaje de los negocios (Meigs, 1996), entre otras. Podra afirmarse
entonces que el trmino contabilidad es polismico, y por ende es necesario clarificar
el contexto en el cual obtiene su definicin, para acertar en su esencia.

Parafraseando a Tua en el prlogo de Cubides (1994:5), la contabilidad es fuente

primordial de informacin que facilita la planificacin micro y macroeconmica,
promueve la creacin y colocacin eficiente de capitales, genera la confianza entre
inversores y hace posible el correcto funcionamiento de las instituciones y unidades
econmicas y, en definitiva, constituye el motor de la actividad econmica,
fomentando el empleo racional de los recursos existentes en un pas.

De otra parte, si se trata de definir la contabilidad en el mbito acadmico ser

conveniente identificarla como una disciplina del conocimiento o un saber que se ha
construido a la sombra de la ciencia econmica y que su relacin con otros campos
del conocimiento no slo resulta innegable, sino fundamental para su comprensin y
desarrollo. Pero en el mbito empresarial, ha de ser pertinente su definicin como
sistema de informacin que da cuenta de la apropiacin, manejo y control de los
recursos que emplea una empresa. Frente al uso de de sus diversas significaciones, es
este ltimo el sentido que predomina cuando de contabilidad se habla. Beattie
(2004:130) afirma que la mayora de las investigaciones sobre contabilidad financiera
se han ocupado de informar sobre actividades empresariales, lo cual se debe a que la
contabilidad financiera consigui gran parte de su importancia prctica como
resultado de la necesidad de justificar los negocios a sus propietarios y acreedores.
No obstante, la contabilidad como actividad prctica y como oficio fue importante
desde pocas remotas, tanto para la vida social de las comunidades como para la
administracin (pblica) de la hacienda.

En relacin con el concepto de contabilidad, resulta no slo til, sino ms

esclarecedor, aproximarse a una definicin de contabilidad como una disciplina social

163
que estudia los fundamentos, teoras, principios, normas y prcticas, a partir de las
cuales se desarrollan modelos y sistemas de informacin contables en las
organizaciones pblicas y privadas con diversos fines, generalmente de control. Muy
seguramente este concepto no abarque todas las dimensiones de la contabilidad en
la sociedad, como la ambiental, por ejemplo, pero es una concepcin que, lejos de
considerarla como un mero sistema de acumulacin de datos, nos permite acercarnos
ms a la investigacin cualitativa, potenciando de esta manera el estudio de
relaciones no incorporadas en los sistemas contables tradicionales.

Otra claridad necesaria en cuanto a la naturaleza de la contabilidad es acerca del

nfasis en la actividad financiera. Como ya se ha expresado, al considerar la
contabilidad en general slo como un sistema para las empresas, se suele limitar su
accin a lo financiero. Esto, debido a que la contabilidad financiera surgi como lo
plantea Beattie (Ryan et al, 2004:130), para proteger los intereses de accionistas y
acreedores en una sociedad que caminaba hacia la modernizacin, plantendose la
racionalizacin de sus recursos para la proteccin y la reproduccin del capital.

Aunque la contabilidad financiera ha sido uno de los campos ms explorados por los
investigadores, los estudios del ltimo siglo muestran tendencias hacia la
representacin de la realidad social a travs de la contabilidad ambiental y la
contabilidad del recurso humano, entre otras.

El surgimiento de la contabilidad financiera ocurri primero en el Reino Unido antes

que en los Estados Unidos, gracias a los cambios generados por la revolucin
industrial, pero en cambio, fueron los investigadores norteamericanos los que
ejercieron su influencia en los progresos subsiguientes debido a que desde los ltimos
aos del siglo XIX, ya se enseaba contabilidad como asignatura universitaria en ese
pas, lo cual no exista en el Reino Unido. Beattie (2004:130).

En las primeras dcadas del siglo XX, la orientacin de la contabilidad era la

determinacin de la renta adscrita a una propiedad, en la que los principios ms
preciados eran el costo histrico, el de prudencia o conservadurismo como lo llaman
los europeos. En este perodo Estados Unidos alcanz el desarrollo industrial del
Reino Unido, pero los desarrollos que se lograban eran producto del trabajo realizado
por aquellos que ejercan la profesin contable. Por esta razn se dice que la teora
surgi de la prctica contable.

Las crisis econmicas de los aos 20 y 30 generaron en Estados Unidos una

intervencin gubernamental directa en el curso de las prcticas contables, creando la
Securities and Exchange Commission (SEC), un organismo gubernamental con la
autoridad de determinar las prcticas contables y de auditora de las empresas que
cotizan en bolsa. Por la misma poca, en Colombia se creaba la Superintendencia de
Sociedades Annimas, que ya desde las primeras recomendaciones de la Misin
Kemmerer en 1923, se haba llamado la atencin sobre la necesidad de inspeccionar la
marcha de las empresas por parte de los accionistas. (Cubides, 1994:62).

164
En Estados unidos, se consolid acadmicamente un modelo de determinacin de la
renta, con el cual fueron ampliamente reconocidos los investigadores Paton y
Littleton, as como el modelo conocido como el enfoque del clculo del beneficio.
Segn Ryan et al (2004:133), ste fue el modelo que orient la prctica contable
durante los 30 aos siguientes, aunque se hacan ajustes en la medida en que surgan
nuevos tipos de negocios. Sin embargo, un cambio radical ocurre slo hasta la dcada
de los 60, cuando se hacen evidentes las limitaciones del modelo, pues ya no
responda a muchas de las nuevas situaciones empresariales.

Hacia 1971 por solicitud del American Institute of Certified Public (AICPA) se crean dos
grupos de estudio: uno para establecer principios contables, cuyo resultado en 1973
fue la creacin del Financial Accounting Standards Board (FASB) (organismo que
establece normas contables en EE.UU.) y el otro grupo de estudio para los objetivos
de los estados financieros, cuyo resultado fue tambin en 1973 el informe Trueblood
titulado Objectives of Financial Statements. Por otro lado, en 1975, en el Reino Unido
se publica el Corporate Report que tena el mismo propsito que el informe
Trueblood. Estos informes se constituyeron en referente clave para que los
investigadores contables adoptaran el enfoque de la utilidad de la informacin para la
toma de decisiones y fueran abandonando el antiguo modelo del uso de la
informacin para la determinacin de la renta o de la ganancia lquida realizada.

Con el inters por el estudio del enfoque de la utilidad de la informacin contable

tanto en contabilidad financiera como en contabilidad de gestin, se empez a
desarrollar la investigacin emprica cualitativa en Estados Unidos (inicios del siglo
XX). Estas investigaciones se han orientado a establecer tendencias generales en el
comportamiento econmico y la construccin de modelos de decisin.

As, este enfoque emergente result de gran importancia para la investigacin no

slo en contabilidad financiera sino en contabilidad de gestin, pues a esta rama de la
contabilidad se le atribuye la funcin de satisfacer las necesidades de informacin de
los gestores, entendidos como los directivos y dems administradores y usuarios
encargados de conducir y vigilar la organizacin hacia el logro de sus objetivos.

Entre tanto, en Colombia se observa que aun los empresarios, los inversionistas,
muchos acadmicos y algunos agentes del Estado, entre otros, asocian la expresin
utilidad de la informacin contable para la toma de decisiones a la medicin de la
utilidad financiera que obtienen las organizaciones en un perodo econmico, lo cual
subestima el papel que juega la informacin contable en los procesos de toma de
decisiones.

III. Referentes de Investigacin en Contabilidad de Gestin

Suele ser comn asociar la contabilidad de gestin a la contabilidad de costos, incluso

en muchos textos es frecuente usar estos trminos como sinnimos; sin embargo,
existen tendencias a establecer diferencias sustanciales entre uno y otro.

165
Segn expresan Fernndez y Muoz (1997:36), existen tres enfoques distintos para la
comprensin de la contabilidad de gestin:

1. El que considera a la contabilidad de gestin como una denominacin ms de

la contabilidad de costos;
2. El que separa la contabilidad de costos de la contabilidad de gestin, cada una
como ramas autnomas de la ciencia contable; y
3. El que establece unas lneas generales dentro de cuyo mbito de actuacin se
enmarca la contabilidad de costos y la contabilidad de gestin.

A continuacin se muestra ms en detalle, algunos de los autores que Fernndez y

Muoz ubican en cada uno de los enfoques sealados. Sus propuestas permiten
evidenciar tres etapas previas a la contabilidad de gestin: a) la contabilidad interna;
b) la contabilidad de costos; y c) la contabilidad analtica de explotacin.

En el primer enfoque se encuentran: Scapens y Arnold, 1986; Allen y Mydelton, 1987;

Montesinos, 1987; Lizcano y Castell, 1989; Lpez y Menndez, 1990; La American
Accounting Asociation (AAA), 1959. Todos ellos en sus estudios plantean la
contabilidad de costos y la contabilidad de gestin como trminos sinnimos.

En el segundo enfoque estn: Dickinson, 1987; Donleavy, 1984; Institute of

Managemet Accountans, IMA, 1981. Para estos autores la contabilidad de costos se
encarga de los procesos de formacin del costo del producto, quedando para la
contabilidad de gestin las tareas de planificacin y control.

Con un planteamiento ms amplio que el enfoque anterior, se encuentran: Lal, 1983,

Hazzard, 1988, quienes consideran que la contabilidad de gestin va ms all que la
contabilidad de costos. El contable de gestin es un miembro del equipo encargado
de tomar todo tipo de decisiones. Tambin se incluye en este enfoque el Chartered
Institute of Magement Accounting (CIMA). Ellos consideran la contabilidad de costos
como una parte de la contabilidad de gestin encargada de la elaboracin de
presupuestos, establecimiento de costos estndares y reales de procesos y
departamentos, as como el anlisis de las desviaciones y el aprovechamiento y uso
social de los fondos. CIMA, citado por Fernndez y Muoz (1997:38).

No obstante estos enfoques diversos, en comn se acepta que la contabilidad de

gestin puede ser considerada como una parte de la contabilidad que busca captar,
registrar, evaluar, analizar y transmitir informacin financiera y no financiera,
cuantitativa y cualitativa a fin de facilitar la toma de decisiones de los distintos
estamentos de la organizacin, relativas a la planificacin, seguimiento, control y
medida de todas las actividades de la empresa. (Fernndez y Muoz, 1997:40).

A partir de lo antes sealado, puede verse cmo la contabilidad de costos fue, en la

primera mitad del siglo XX, el enfoque primario de la contabilidad dentro de las
empresas; pero ya hacia mediados del mismo siglo se empez a evidenciar que era
indispensable adecuar la informacin contable a las necesidades de los usuarios,

166
especialmente para la toma de decisiones. De igual modo, se encuentra que un
cambio importante para separar la contabilidad de costos de la contabilidad de
gestin, se tradujo en que esta ltima comenz a orientarse tanto para la
planificacin como para el control, y hacia el reconocimiento de la utilidad de los
datos contables; por ejemplo, reconocer el costo apropiado para una determinada
decisin. A su vez, la contabilidad de costos estaba ms dirigida a obtener una
medicin exacta, precisa de los costos.

Puede afirmarse, entonces, que la contabilidad de gestin surgi cuando las tcnicas
de contabilidad de costos no fueron suficientes para satisfacer las necesidades de
informacin de los directivos. La investigacin en el tema evidencia una corriente
principal que estuvo muy influida por la microeconoma, especialmente la economa
neoclsica, y los consiguientes avances en economa de la informacin y en la teora
de la agencia; sin embargo, investigaciones ms recientes consideran necesario un
enfoque ms abierto y orientado hacia la empresa.

La investigacin cualitativa ha sido aplicada para analizar los efectos del presupuesto
sobre el comportamiento de las personas, como lo hizo Argyris (1952) citado por Ryan
et al (2004:111-124). A partir de este momento se empiezan a desarrollar enfoques
alternativos que abordan el tema desde pticas ms integradoras de la contabilidad
con su entorno social. En la dcada de 1960, comienza la contabilidad conductual, la
cual se centra en el comportamiento individual de la persona que toma decisiones en
la empresa y su efecto en los presupuestos (contrario al planteamiento de Argyris).

De este modo la literatura sobre contabilidad de gestin se fue incrementando,

especialmente en la medida en que los investigadores iban desarrollando nuevas
tcnicas para proporcionar informacin contable a los directivos. Tcnicas como el
costeo basado en actividades (ABC), el cuadro de mando integral y la contabilidad de
la gestin estratgica (Ryan et al, 2004:126).

Posteriormente, investigadores como Burchell et al, (1980), Otley (1984), Hirst (1981),
citados por Ryan et al (2004:116-118) dieron inicio a otra tradicin alternativa que toma
la teora de la organizacin para la contabilidad de gestin; y en 1980, la aplicacin de
la teora social, con Anthony Hopwood como editor de la publicacin ms importante
en el mbito de la contabilidad crtica: el journal Accounting, Organizations and Society.

Con la aplicacin de la teora social segn Ryan et al (2004:118-122), se dio lugar a dos
categoras de investigacin: investigacin interpretativa e investigacin crtica. Para
estudiar la contabilidad en la primera perspectiva, los investigadores realizan un
anlisis detallado de las prcticas contables contextualizadas en su marco histrico,
econmico, social y organizativo; as, la contabilidad de gestin se comprende como
una prctica social. La investigacin crtica, por su parte, no slo se ocupa de
comprender los procesos sociales sino que incorpora programas de cambio social. En
esta perspectiva clasifica Ryan los trabajos de Macintosh y Scapens (1990); Hopwood
(1987); Millar y Oleary (1987), entre otros.

167
Es comn encontrar con estos trabajos, que no slo en EE.UU, sino en otras partes
del mundo, se reconoce la importancia de los trabajos de campo y los estudios de
casos para comprender los cambios en las prcticas contables empresariales. No
obstante, en Europa se ha dado un enfoque a la teora de la organizacin diferente al
norteamericano. Segn un estudio realizado por Kassem (1977) citado por Ryan et al
(2004:117), el estilo norteamericano tiende a adoptar un enfoque micro, o
conductual/psicolgico, a ser funcional y consensual, y a utilizar experimentos de
laboratorio, encuestas y observaciones de conductas individuales. En Europa el
enfoque es macro, con un componente sociolgico, estructural, basado en el
conflicto organizativo, utiliza estudios de casos de procesos organizativos y su
interaccin con el entorno. En EE.UU. el legado para la investigacin de la
contabilidad de gestin ha sido la preponderancia de los aspectos de
comportamiento, psicolgicos y de informacin humana mientras que en el Reino
Unido y otras partes de Europa se prefieren los estudios empresariales y
sociolgicos.

En Colombia, no slo se da la dificultad de acceder a la informacin empresarial en

trminos de sus prcticas de gestin, sino que la propia formacin del profesional
contable es un obstculo para llevar a cabo investigaciones cualitativas como s han
sido ms comunes en Europa y Norteamrica. En el siguiente apartado se describen
algunos trabajos nacionales que dan cuenta de esta dificultad.

IV. Referentes Histricos de la Profesin Contable en

Colombia

En Colombia la investigacin contable estuvo matizada en su origen por dos

situaciones particulares que la diferencian de la investigacin surgida en Europa y
Norteamrica. Estos dos grandes procesos fueron: primero, el de la lucha gremial
desde principios del siglo XX por el reconocimiento legal de la Contadura Pblica,
hasta 1960, cuando logra su estatus como profesin universitaria. Segundo, los
debates en defensa del mercado laboral surgidos por la presencia de las
multinacionales de auditora tradas al pas para controlar y proteger la inversin
extranjera. ste es pues el origen de una corriente nacionalista que propende por el
desarrollo de la profesin contable acorde a las necesidades del entorno regional y
nacional.

El proyecto modernizador colombiano iniciado a principios del siglo XX exiga

profesionales de la contabilidad capaces de desarrollar modelos y tcnicas contables
acordes a las necesidades del inversionista; sin embargo, y como puede verse en los
pases de Amrica Latina, la profesin contable era inoperante para responder a tales
necesidades (Tua, 1989). En este sentido el pas buscaba modernizarse, pues la
dinmica del mercado exiga un Contador Pblico no slo capacitado para el registro,
sino capaz de representar e interpretar el flujo de informacin que requeran las
instituciones pblicas y privadas para su desarrollo. No debe olvidarse que desde 1930

168
con el despegue comercial y con las recomendaciones de la Misin Kemmerer2, el
Estado pone en marcha una nueva legislacin que tiene como fin la reorganizacin a
nivel administrativo y financiero del sector pblico, como respuesta a la profunda
crisis comercial y financiera de inicios de los aos 20.

De otro lado, la figura del Revisor Fiscal representada por el Contador Pblico
Juramentado, fue uno de los principales alcances del oficio contable en Colombia,
adoptada mediante la ley 58 de 1931 como una de las tantas recomendaciones de la
Misin Kemmerer ya mencionada, as como la creacin de la Superintendencia de
sociedades annimas. De igual modo, y con la llegada de las firmas multinacionales de
auditora, se inicia la formacin en tcnicas de auditora para garantizar la proteccin
del capital invertido en las sociedades annimas que se establecan en el pas.

A finales de la dcada de los 50 empieza a darse la reglamentacin de la profesin de

Contador Pblico, en medio de intensos debates gremiales por el mercado laboral
profesional. La educacin contable que se imparta en ese entonces, obedeca al
contexto de un pas que requera personas con formacin pragmtica y especializada
que satisficieran las necesidades de informacin resultantes del proceso de
industrializacin y la racionalizacin de los procesos econmicos y administrativos. En
consecuencia, los estudios en contabilidad estuvieron fuertemente marcados por la
instruccin tcnica, adoleciendo de reflexin terica acerca de sus fundamentos y su
naturaleza social, a pesar de los cambios introducidos por las facultades de
Contadura, que en palabras de Cubides (1994:103), hasta la dcada de los 90 fueron
ms formales que de fondo.

En la dcada de los 60 se crean los primeros programas y facultades de Contadura en

las universidades, y se empieza a dar una serie de cambios cualitativos en la educacin
contable; se conforman planes de estudio con verdadero carcter de educacin
superior, pensando en nuevos campos de ejercicio profesional, a nivel financiero y a
nivel gerencial.

A partir de la dcada de 1970 se consolidan los gremios de profesionales contables. Se

hacen los primeros encuentros, seminarios y congresos de profesionales y
acadmicos en pro de una educacin contable acorde a las necesidades del pas, se
reflexiona sobre las primeras crisis en la educacin y la crisis de la masificacin
universitaria. Autores como Calero (1992:14) y Cubides (1994:117), coinciden al afirmar
que el proceso de modernizacin empieza a decaer en esta poca, lo que afect
notablemente el mercado laboral, especialmente generando desempleo profesional,
ms que en el caso de la fuerza de trabajo no calificado. Se pensaba que formar
personas slo en habilidades tcnicas les poda dar soportes suficientes para ejercer
profesionalmente, pero toda la cantidad de profesionales no tenan cabida en el
mercado laboral, especialmente en la crisis financiera de 1982. En la educacin
contable, el propsito era pasar de la formacin tcnica a la formacin integral, pues
los desarrollos, exigencias y complejidad de las empresas as lo requeran.

2
La Misin Kemmerer se produjo en Colombia en 1923 contratada por el gobierno de entonces para
diagnosticar y recomendar la forma de organizar las finanzas pblicas y el control fiscal y contable.

169
En este contexto se dan los primeros trabajos de investigacin contable en Colombia,
mientras que en EE.UU. y Europa se ocupaban ya de investigar los mtodos contables
y sus efectos para algunos usuarios de los estados financieros, al igual que se
incorporaban supuestos de la economa neoclsica y la teora de la agencia en la
investigacin emprica; componente dbil en la formacin bsica de los contadores
pblicos en Colombia. El papel de la universidad en la formacin acadmica y
cientfica del Contador Pblico ha sido incluso un tema constante, tanto en los
eventos acadmicos nacionales (Congresos de Contadores Pblicos) como en los
eventos latinoamericanos (Conferencias Interamericanas de Contabilidad).

En Cubides (1994:122-125), puede observarse una sntesis de los trabajos de

investigacin contable durante las dcadas de 1970 y 1980 en Colombia, donde
predomina la aplicacin de mtodos de control interno y auditora a organizaciones
especficas, y la de aplicaciones de sistemas contables, en tanto que las de menor
relevancia son las de revisora fiscal y la de teora de la contabilidad. No obstante, la
preocupacin manifiesta en los Congresos de contadores pblicos desde finales de la
dcada de 1970, sealan la necesidad de reflexionar acerca del fundamento y la
pertinencia de las normas y mtodos contables en relacin con el contexto social,
poltico y econmico. En 1985, en el marco del VII Congreso Colombiano de
Contadores Pblicos, se propuso la creacin de un organismo que promoviera y
desarrollara la actividad investigativa contable en Colombia.3 Es as como se crea en
1986 el Centro Colombiano de Investigaciones Contables, C-CINCO. Posteriormente,
en 1988 y con un marco filosfico y de actuacin diferente, se crea la Fundacin para
la Investigacin y el Desarrollo de la Ciencia Contable FIDESC-. stas fueron las
primeras entidades reconocidas nacionalmente en el proceso de construccin de
comunidad cientfica contable en Colombia, en las cuales se concentra gran parte de
las publicaciones de investigacin contable segn puede observarse en las memorias
de los congresos nacionales de contadores pblicos.

A mediados de los 80 comienza la normalizacin especfica4 para la contabilidad con

el decreto 2160 de 1986, que reglamenta la prctica de la contabilidad mercantil en
Colombia. Este decreto enfrent muchos obstculos para su aplicacin, entrando en
vigencia slo en enero de 1988. Con esta reglamentacin se pretenda garantizar que
la Contadura Pblica tuviera una supuesta uniformidad en sus prcticas de modo que
brindara respuestas eficientes a las demandas de informacin que tenan las
empresas. Si bien este decreto represent un hito importante en la regulacin
contable en Colombia, adoleca de algunos aspectos, como por ejemplo: el
reconocimiento de la prdida del poder adquisitivo de la moneda, definicin de los
objetivos de la informacin contable, limitantes en el concepto de valoracin
restringindolo al de costo histrico, imprecisin en las cualidades de la informacin y
en conceptos como el de causacin contable que afectan de manera directa la
determinacin del estado de la situacin financiera de la empresa.

3
Memorias VII Congreso Colombiano de Contador Pblicos. Citado por Barrios y Fquene (2004)
4
Anterior a esta fecha, la legislacin relacionada con lo contable se encontraba fundamentalmente en
el Cdigo del Comercio y en circulares propias de cada entidad estatal reguladora.

170
Al iniciar la dcada de los 90 se expide la Ley 43 que se conoce como el Nuevo
Estatuto Orgnico de la Contadura Pblica en Colombia, el cual adiciona la Ley 145 de
1960. En 1991 se promulga la Nueva Constitucin Poltica en la que se crea la
Contadura General de la Nacin, determinando medidas sobre el control interno en
las entidades estatales. En 1993 se expide el decreto 2649, el cual reglamenta la
contabilidad en general y expide los principios o normas de contabilidad
generalmente aceptadas (PCGA). Este decreto introduce un cambio fundamental en
la concepcin y en la prctica de la Contabilidad en el pas, precisando que se trata de
la Contabilidad financiera y deroga totalmente el decreto 2160 de 1986 cuyo mbito
era la Contabilidad mercantil, connotacin distinta de la financiera. La inspiracin de
este cambio es la necesidad de adecuar aspectos de general aceptacin para dar
mejores respuestas a los usuarios de la informacin contable. A partir de este
momento, se espera del Contador Pblico no slo registros contables y el clculo de
la utilidad econmica, sino un mayor valor agregado en su ejercicio profesional, es
decir, adems de emitir una informacin que cumpla con las cualidades de
oportunidad y utilidad sealadas en el decreto, brindar argumentos y explicaciones
de las cifras en relacin con el contexto empresarial en que se desempea, para
contribuir a una adecuada toma de decisiones.

La dcada de 1990 se caracteriza por la presencia de trabajos descriptivos, de sntesis

y crticos en temas de historia de la Contadura Pblica, auditora y control, revisora
fiscal, tica (ley 43 de 1990); la naturaleza de la Contabilidad, su objeto y mtodo 5; la
necesidad de investigacin cientfica en contabilidad y su estatuto epistemolgico6.

Existen trabajos sustentados en el decreto 2649 de 1993 sobre temas relacionados

con el enfoque de utilidad para toma de decisiones, pero en ninguno se evidencia
trabajo de campo o estudios de caso.

Hacia las ltimas dcadas del siglo XX, las teoras de la Administracin y el deber ser de
la gestin, empiezan a ser repensados en favor de una ruptura con la administracin
clsica y de una concepcin ms humana de las empresas, reconociendo en stas su
dimensin social y ecolgica (Aktouf, 2001: 565). En este sentido, la contabilidad y la
actitud del profesional contable que asiste a la gestin tambin es reconsiderado.
En otras palabras, los cambios y replanteamientos en los modos de gestin implican
exigencias al saber que sustenta las tcnicas de reconocimiento y revelacin de la
informacin contable.

En los primeros aos de la dcada de 2000 se publican textos sobre educacin

contable, regulacin contable y estndares internacionales de contabilidad,
formacin y competencias del Contador Pblico; sin embargo, contina siendo una
constante en las publicaciones el llamado a la reflexin e invitacin a los contables a

5
Cf. Barrios, Claudia; Fquene Tatiana; y Lemos Jorge. Desarrollo de la investigacin contable en
CCinco: enfoques de investigacin. Artculo en revisin. Contadura y Administracin. Universidad
Autnoma de Mxico.
6
Uno de los trabajos de aquella dcada de carcter emprico es Polticas y normas contables en una
muestra de sociedades annimas del Valle del Cauca Por Jorge Enrique Burbano. Cuadernos de
Administracin, 17. Universidad del Valle, Cali, 1990.

171
darle cabida a la realidad social y no slo a la realidad econmico financiera, como se
ha hecho hasta el momento. A partir de esta dcada se evidencia un incremento en
los procesos de investigacin propiciados por Colciencias con el reconocimiento de
grupos de investigacin. No obstante, en comparacin con Europa y Estados Unidos,
an son escasos en Colombia los trabajos tanto de investigacin emprica como
cualitativa, en especial, los estudios de caso sobre las prcticas contables en la
organizacin, as como la utilidad que la informacin le brinda a los procesos de toma
de decisiones. Las transformaciones curriculares en la formacin del contador pblico
han sido ms bien tmidas, pues a pesar de que se plantean reformas en los currculos,
stas an no logran crear en el profesional una fundamentacin que le permita
generar y desarrollar proyectos de investigacin de corte cualitativo.

El papel del Contador Pblico en la organizacin se ve entonces ligado al manejo de

datos econmicos y contables a los cuales tiene que atribuir significado, es decir, que
el Contador Pblico no slo tendr necesidad de conocer los datos de ventas, de
costos y gastos, sino que debe conocer la organizacin en su conjunto, esto es, su
funcionamiento en trminos de procesos y relaciones, la naturaleza de dichos
procesos para que pueda establecer polticas adecuadas de reconocimiento contable
en relacin con los propsitos de la organizacin. Igualmente debe propender por
una adecuada administracin de los recursos materiales, financieros y del trabajo
humano, as como conocer las herramientas tecnolgicas adecuadas para administrar
el sistema de informacin contable. Estas exigencias requieren que el Contador
Pblico cuente con marcos de referencia amplios en trminos conceptuales y
tcnicos, no slo de orden contable, sino laboral y comercial para identificar cmo
afectan las determinaciones polticas y fiscales los recursos empresariales. Y en
trminos tericos, dar cuenta del enfoque que gua el quehacer del Contador Pblico
en la organizacin.

V. Importancia de la Investigacin Cualitativa en Contabilidad

La importancia de la investigacin cualitativa para la contabilidad es que permite

conocer la naturaleza de la realidad del trabajo de los contables en las organizaciones.
Sin embargo, se observan especialmente dos dificultades a las cuales se enfrenta la
investigacin contable cualitativa: primero, el prejuicio de la cultura empresarial
frente a la investigacin. Se cree, errneamente, que lo contable slo se investiga
para detectar prcticas fraudulentas o inadecuadas; por otra parte, y quiz como
consecuencia de lo anterior, la informacin contable en la empresa se sigue
considerando un elemento confidencial y privado de la compaa, que adicionalmente
conlleva una oportunidad de la que se puede aprovechar la competencia. As las
cosas, el trabajo de persuasin que debe emprender el investigador contable, es
arduo y constante.

El estudio de caso es un tipo de investigacin en el que el trabajo de campo se

constituye en el componente fundamental para acceder al conocimiento de la
realidad; el trabajo de campo analiza la contabilidad en su entorno natural razn por

172
la que se le denomina mtodo naturalista con el fin de explorar las prcticas
contables en interaccin con su contexto organizativo y social de forma ms amplia,
es decir, en relacin con las dems reas de la compaa. Este tipo de investigacin,
segn las tradiciones de investigacin en contabilidad descritas por Ryan et al
(2004:119), es propio de la investigacin interpretativa (y tambin de la crtica) en la
que se puede observar, por ejemplo, cmo la contabilidad proporciona un conjunto
de reglas que estructuran ciertos tipos de comportamiento empresarial y cmo estas
mismas reglas surgen de las prcticas sociales de los participantes en la
organizacin.

La segunda dificultad a plantear es la relacionada con los problemas metodolgicos

del investigador. Se requiere conocimiento de enfoques y supuestos de la realidad
para acercarse a ella con una mirada de construccin de sentido y no como algo ya
establecido e inamovible.

El hecho de elegir un mtodo como el estudio de caso, est determinado, segn

Thomkins y Groves (1983), en Ryan et al (2004: 52), por la naturaleza del fenmeno a
investigar, lo cual queda sujeto a las representaciones mentales de los investigadores.
De manera especfica, estos autores identificaron seis supuestos acerca de la
naturaleza de la realidad.

Seis supuestos ontolgicos

La realidad como una estructura concreta

La realidad como un proceso concreto
La realidad como un campo de informacin contextual
La realidad como discurso simblico
La realidad como una construccin social
La realidad como una proyeccin de la imaginacin humana

Fuente: Ryan et al, (2004:53) a partir de Tomkins y Groves (1983)

Para abordar el anlisis de las observaciones en un estudio de caso sobre prcticas

contables en Colombia, se plantea a continuacin para el investigador una
combinacin de los siguientes supuestos acerca de la realidad:

la realidad como campo de informacin contextual

la realidad como discurso simblico

173
 la realidad como una construccin social

Estos supuestos de la realidad van de lo objetivo a lo subjetivo, es decir, el primero

supone un mayor grado de objetividad que el segundo y que el tercero, siendo este
ltimo el ms subjetivo de los tres. Sin embargo, los tres requieren de la observacin
directa del contexto en el que se da el fenmeno trabajo de campo y su
interpretacin. Por tal razn, se considera pertinente una combinacin de las miradas
que estos supuestos permiten hacer de la realidad.

Bajo el primer supuesto, las personas interactan permanentemente con la

informacin en y para su entorno, en trminos de procesamiento, aprendizaje y
adaptacin de las prcticas contables en el entorno.

Con el segundo supuesto, las personas crean unos significados y unas normas a partir
de sus experiencias que van socializando a travs de la interaccin social y la
negociacin; son tales significados y normas los que estructuran las prcticas sociales
diarias en la empresa, y por lo tanto, a las acciones individuales. As, esta realidad es
la que permite investigar el significado que otorgan las personas a la informacin
contable en relacin con la actividad organizacional.

Finalmente, el tercer supuesto permite comprender que la realidad tambin se logra a

partir del sentir individual, y ste configura las acciones sociales. En este sentido,
resulta pertinente establecer cmo los actores individuales comprenden la
informacin contable que reciben, segn sus propias representaciones mentales.

Los estudios de caso explicativos manifiestan las razones de las prcticas sociales
observadas, y si para ello la teora resulta insuficiente, entonces se construye una
explicacin adecuada en el contexto econmico y social natural, es decir, son las
propias relaciones al interior de la organizacin (unidad de anlisis) lo que permite
explicar el sistema general. No hay aqu deducciones a partir de una ley general, como
s sucedera con el modo cientfico tradicional de explicacin. A esta clase de
explicacin, segn Ryan et al (2004:198), se le denomina modelo patrn de
explicacin nombre dado por Abraham Kaplan en 1964, con el cual se buscan
generalizaciones tericas que expliquen las observaciones hechas, ms que
generalizaciones estadsticas que impediran explicar observaciones individuales.
En la investigacin interpretativa, la teora se usa para encontrar el sentido de las
observaciones, pero a travs de stas se puede encontrar que la teora necesita ser
ajustada, modificada o incluso rechazada.

Un instrumento de investigacin que permite configurar el estudio de caso es la

entrevista en profundidad, instrumento que facilita plantear preguntas similares a
personas diferentes para obtener as informacin comparable y fiable, en el sentido
de poder validar las respuestas entre varios de los entrevistados. Para la tradicin de
investigacin interpretativa resulta importante explorar de qu forma las prcticas
contables interactan con otras prcticas sociales para constituir el gran sistema
social del que forman parte (Ryan et al, 2004:202).

174
La entrevista puede definirse como un proceso metodolgico interactivo cuyo
propsito es la obtencin de sentido del entrevistado. La entrevista en profundidad
es una tcnica que permite observar el discurso que explica la actuacin profesional
del entrevistado en el contexto empresarial, es decir, que hace posible identificar las
lgicas que dan sentido a las representaciones del mundo empresarial en general, y a
la informacin contable en particular.

Eplogo

Una de las preocupaciones ms profundas que ocupan al investigador cuando se

enfrenta al anlisis e interpretacin de los datos obtenidos de entrevistas es cmo
lograr, siendo fiel al mtodo, un resultado fiable y vlido que aporte al desarrollo del
conocimiento de su disciplina. Cmo reconstruir aquello que el investigador escucha
de su entrevistado, sin reproducir la propia interpretacin subjetiva? La respuesta
desde los mtodos de investigacin cualitativa muy seguramente ser: la
corroboracin de la informacin entrevistando otros actores respecto de la misma
situacin. Lo que se conoce como triangulacin de informacin.

Para muchos investigadores es necesario tener, adems de una conciencia crtica, una
buena metodologa que permita convertir los datos en hechos sociales analizados. En
la prctica investigativa, sin embargo, no siempre la buena metodologa es
suficiente para llegar a unos resultados exitosos. La investigacin de campo o de
terreno, requiere en la mayora de las ocasiones ms dosis de conciencia crtica que
de metodologa. Comparto plenamente la idea del profesor Cruz (2007) de que el
mtodo formal en investigacin es importante apenas como medio, pero no es
suficiente desde el punto de vista de la significacin acadmica e intelectual de los
resultados.

As pues, resulta necesario contar con una formacin de investigador que le permita
analizar adecuadamente la informacin sobre hechos y datos que haya obtenido en
las entrevistas. La observacin del hecho social es ya un trabajo arduo que debe
emprender el investigador, pues no se trata slo de describir o narrar los contenidos
de las entrevistas, es necesario ahondar en la bsqueda de razones y explicaciones
que no se obtienen de una sola entrevista ni de un solo momento en la indagacin.

Es fundamental que la Universidad fortalezca su funcin frente a la construccin de

conocimiento. Una de las tareas importantes de la educacin superior en el mbito de
la disciplina contable es repensar su quehacer ms all de la satisfaccin de los
requerimientos actuales del entorno laboral en el manejo de tcnicas y herramientas
con miras al logro de la eficiencia, la productividad y la eficacia organizacional. La
Universidad le cumple a la sociedad formando profesionales conscientes de su
responsabilidad social, capaces de contribuir al cambio desde el mejoramiento de las
prcticas contables en tanto que stas inciden en la dinmica y cultura organizacional,
y en consecuencia, en la generacin de confianza pblica y en la dignificacin de la
profesin contable.

175
Referencias bibliogrficas

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Hacienda.

177
 IMPORTANCIA DE LA INVESTIGACIN
CIENTFICA EN CIENCIAS
FINANCIERAS Y CONTABLES
INTRODUCCIN
Frente a la necesidad permanente del
contador pblico de aplicar la investigacin
cientfica en su formacin profesional,
actuacin y desarrollo personal, ser preciso
disear y aplicar una adecuada Metodolo-
ga de Investigacin que permita dar
respuesta a la preocupacin frecuente de los
profesionales y estudiantes de ciencias
financieras y contables. Estas preocupa-
ciones pueden ser resumidas en las siguientes
interrogantes: Qu, cmo, con qu, bajo
qu, por qu y para qu investigar en cien-
cias financieras y contables? Es preciso
compartir esta reflexin con otros profe-
sionales, ya sean en su calidad de docentes
universitarios en las facultades de ciencias
contables de las distintas universidades.
Es cierto que uno de los cursos de
formacin profesional del contador pblico
en algunas universidades del pas es
Metodologa de la Investigacin; sin
embargo, el ejercicio de esta profesin se
circunscribe a las reas de Contabilidad,
Auditora, Gestin, Tributacin, Finanzas,
Computacin, etc., no as en el rea de
Investigacin Cientfica.
(*) Director de la Unidad de Postgrado y Docente Principal de la Facultad de Ciencias Contables de la
UNMSM.
(**) Docente Auxiliar de la Facultad de Ciencias Contables de la UNMSM.
Dr. CARLOS A. EGSQUIZA PEREDA (*)
Lic. OLINDA EGSQUIZA PEREDA (**)
Algunos trabajos de investigacin de
prestigiosos profesionales de estas ciencias
carecen de una metodologa, que contri-
buya como aporte de experiencias y conoci-
mientos de parte de sus autores.
En lo referente a los estudiantes
universitarios, el curso de Metodologa de
Investigacin est respondiendo slo a la
necesidad de graduacin y titulacin; mas no
para aplicarlo en el ejercicio profesional
futuro.
Los datos estadsticos demuestran que
la participacin de profesionales con este
conocimiento en proyecto de investigacin
multidisciplinario en materia financiera y
contable no son satisfactorios. Todas estas
preocupaciones exigen la necesidad de
disear una metodologa de investigacin
y, sobre todo, plantear estrategias de cam-
bio de los paradigmas tradicionales de la
curricula de estudios de la formacin del
profesional contable. Por otro lado, se debe
enfatizar e incentivar hacia la investigacin
cientfica en todos los cursos desde el primer
ao de estudio.
 LA INVESTIGACIN EN CIENCIAS
FINANCIERAS Y CONTABLES
El punto de partida de la investigacin
cientfica es el problema de investigacin,
el cual puede ser factual y formal, terico y
emprico. No hay investigacin cientfica si
no hay un problema. El problema se define
como el hecho o fenmeno cuyo comporta-
miento debe ser descrito, explicado y
pronosticado. La contabilidad, como disci-
plina social, plantea un conjunto de interro-
gantes que deben ser respondidos por el
hombre. Por lo tanto, cada aspecto terico
y prctico de la contabilidad es un tema o
problema de investigacin.
Una fuente de problemas es el marco
terico de la contabilidad, las finanzas, la
auditora, la tributacin, el peritaje contable,
la administracin, etc. Existen otras fuentes
importantes de problemas o temas de inves-
tigacin contable, los mismos que se van
conociendo con las experiencias, las viven-
cias de todo profesional contable durante el
ejercicio de la profesin; aspectos de orga-
nizacin contable, aspectos de la tributa-
cin, de manejo financiero, de costos, de pla-
neamiento, de administracin, de educacin,
etctera.
En este campo hay mucho que inves-
tigar y se debe practicar la actitud de
observar la realidad; revisar minuciosa-
mente el marco terico contable y, sobre
todo, responden con sentido reflexivo, cr-
tico y creativo a las necesidades de la
sociedad globalizada.
Despus de identificar, seleccionar y
formular el problema, el siguiente paso ser,
cmo investigar? La respuesta ser el
mtodo de investigacin a seguir. El mtodo
se refiere al conjunto de pasos, procedi-
mientos, cambios que debe seguirse para
lograr una meta.
62
El marco terico sobre metodologa
de investigacin es muy amplio y rico, se
debe elegir entre aquellos que se adecen a
los objetivos del trabajo de investigacin
iniciada y a la naturaleza del problema
contable a investigar. El mtodo nos permite
garantizar los resultados a los que arriba-
remos durante el proceso de investigacin.
La formulacin del problema es el pun-
to de partida del trabajo cientfico. Dicho
problema contable nos motiva a plantear un
conjunto de proposiciones consistentes y
apropiadas que le darn respuesta y sern
la solucin del mismo; ste es el paso de la
formulacin de la hiptesis.
Los sistemas hipotticos en la inves-
tigacin contable son muy variados, tal como
lo son los problemas contables, pues a cada
problema contable, financiero, econmico,
administrativo, tributario, etc., le corres-
ponde un sinnmero de respuestas y solu-
ciones previsibles. Respuestas o hiptesis
que debern ser contrastadas con datos de
la realidad y la teora existente para com-
probar su grado de verdad o de falsedad.
Para la comprobacin ser necesario
construir sistemas hipotticos no slo en base
al marco terico; sino en base a variables.
Dichas variables se definen como rasgos,
caractersticas, peculiaridades, valores,
propiedades, etc., del problema contable-
financiero y son innumerables. Por ejem-
plo, cada rubro financiero, cada concepto
tributario, cada aspecto de la funcin con-
table, cada elemento de los sistemas con-
tables, cada normatividad contable, la
normatividad de la auditora; constituyen
variables cualitativas y cuantitativas,
dependientes e independientes.
La naturaleza del problema cientfico
contable es el parmetro para complementar
el mtodo cientfico con la eleccin, entre
QUIPUKAMAYOC
los existentes, de un mtodo especial o
especfico. Este mtodo especial nos permite
realizar la contrastacin terica y emprica
de las hiptesis.
Existen muchos mtodos especficos,
enumeraremos aquellos que pueden ser
empleados en el campo de la investigacin
contable: El Mtodo Descriptivo, Correla-
cional, Diagnstico Evaluativo, Ex Post
Ipso, Experimental, Estudios de Casos, etc.
El Mtodo Descriptivo ser aplicable
en la etapa de descripcin o caracterizacin
de la empresa, indicando sus componentes
y aspectos considerados problema contable-
financiero; adems de sealar sus rasgos y
caractersticas.
El Mtodo de Diagnstico Evaluativo
se aplicar cuando se va a explicar las
razones o causas de los problemas con-
tables-financieros para medir los niveles de
productividad, rentabilidad, eficiencia,
eficacia, utilidad, solvencia, liquidez, etc.
El Mtodo Correlacional se emplear
en aquellos casos en los que es preciso
demostrar el grado de correlacin entre
variables econmico-financieras, contables
y administrativas, mediante datos cuan-
titativos o de estadstica inferencial. Por
ejemplo, el grado correlacional entre la
presin tributaria y la evasin tributaria, entre
la poltica econmica y el crecimiento empre-
sarial, entre la rentabilidad y la produccin,
etc.
El Mtodo de Estudios Evolutivos tiene
como propsito conocer, desde la pers-
pectiva de los datos estadsticos, la evolucin
histrica del problema contable, haciendo
comparaciones de un periodo econmico a
otro. Por ejemplo, los referidos al estudio
de los niveles de recaudacin tributaria en
un quinquenio, las tasas de crecimiento de
la poblacin econmicamente activa du-
QUIPUKAMA YOC
rante el perodo 1995 a 2000, el comporta-
miento de los presupuestos de una entidad
pblica, etc.
El Mtodo Ex Post Ipso es el estudio
descriptivo y explicativo de problemas,
hechos o fenmenos contables, financieros,
econmicos, administrativos, educativos.
Por ejemplo, se puede estudiar con este
mtodo el nivel de captacin de tributos
indirectos durante un ao, el nivel de pro-
duccin alcanzado durante los ltimos cinco
aos, el rendimiento acadmico de los estu-
diantes en la Facultad de Ciencias Conta-
bles de la UNMSM en el ao 2000, etc.
El Mtodo Experimental, a travs de la
experimentacin, nos permite conocer al-
gunos problemas de comportamiento hu-
mano que se presentan en el quehacer
contable y en la realizacin de actividades
econmico-financieras, administrativas, etc.
Tales problemas pueden ser: la evasin
tributaria y los sistemas de informacin y
educacin tributaria, la participacin del
contador pblico en la toma de decisiones,
el rendimiento de los trabajadores en la
empresa y las polticas de incentivos, etc.
El Mtodo de Estudios de Casos es
aquel que, a travs de la reduccin, de lo
particular a lo general, permite resolver
problemas de los sistemas empresariales,
los mismos que se organizan en empresas
privadas, pblicas, microempresas, pe-
quea empresa, gran empresa, comercio,
industria, servicio, exportacin, etc.
El mtodo de investigacin ms reco-
mendable en las ciencias financieras con-
tables, va a depender de la naturaleza del
problema de investigacin, de los objetivos
del trabajo de investigacin, del tipo de
informacin requerida de la naturaleza de la
hiptesis y del criterio del investigador, etc.
Siendo el ms recomendable el Mtodo de
Diagnstico Evaluativo ya que abarca los tres
63
niveles: descriptivo, explicativo y prons-
tico, que garantizan en cierta forma la
rigurosidad y el nivel cientfico que la
comunidad cientfica y la sociedad en su
conjunto esperan.
El mtodo nos permite orientamos en
la tarea de obtener la informacin para
contrastar la hiptesis. El investigador ten-
dr que contar, adems, con un conjunto de
instrumentos que le permitan obtener infor-
macin, sistematizarla, tratarla y analizarla;
es decir, valerse de las tcnicas de inves-
tigacin. Las tcnicas de investigacin ms cientfica
recomendables que se deben utilizar en la
recopilacin de la informacin requerida para
la contrastacin emprica y terica de la
hiptesis son: entrevistas, cuestionarios,
observacin, revisin de fuentes, test, focus
y group, sociodramas, simulaciones, etc.
La supervivencia de las Ciencias
Financieras y Contables en el siglo XXI
depender en gran medida del trabajo
cientfico desarrollado por sus profesio-
nales. El trabajo cientfico debe constituir
una actitud de vida diaria del Contador
Pblico para lograr su desarrollo profe-
sional, personal y contribuir a su desarrollo
y de la sociedad totalmente globalizada.
ASPECTO DE LA INVESTIGACIN EN
CIENCIAS CONTABLES
i El contenido de la investigacin en
las Ciencias Contables comprende dos
aspectos:
Investigacin contable estructural.
Investigacin contable social.
1. Investigacin Contable
Estructural
Debe entenderse la bsqueda met-
dica, racional y objetiva de conocimientos
que permitan la descripcin, explicacin y
control de fenmenos de naturaleza
financiera.
2. Investigacin Contable Social
Entindase la bsqueda metdica,
racional y objetiva de conocimientos que
permitan la descripcin, explicacin, control,
generalizacin y prediccin de fenmenos
biopsicosociales.
De cualquier manera, la investigacin
en ciencias contables, sea estructural o social,
tiene presente el mtodo de la investigacin
EL INVESTIGADOR EN LAS CIENCIAS
CONTABLES
En su sentido lato, el investigador en
ciencias contables es toda persona con
carcter de estudiante, graduando o
profesional de la contabilidad que efecta
investigaciones dentro de su disciplina. Estos
trabajos de investigacin pueden ser
eventuales o ms o menos habituales.
En sentido estricto, el investigador
contable es todo contador pblico que
efecta trabajos de investigacin de modo
permanente dentro de su mbito profesional.
El estudiante suele investigar para
preparar una clase o presentar un trabajo, el
graduando, para elaborar su seminario de
investigacin contable, o tesis profesional, y
el contador pblico, para vencer obstculos
en su desempeo profesional, para mantener
sus productos o servicios con aceptacin en
el mercado.
En cambio, el Contador Pblico-Inves-
tigador se dedica formalmente a la inves-
tigacin ocupando plazas con este carcter
en instituciones acadmicas y empresas.
Cultiva, as, nuevas teoras de avanzada para
tener xito en un mundo globalizado.
 PERFIL DEL INVESTIGADOR EN
LAS CIENCIAS CONTABLES
1. Debe conocer y manejar el Mtodo
Cientfico.
2. Debe ser un profesional con tica,
creativo, objetivo, realista y empren-
dedor.
3. Debe ser un profundo seguidor de la
verdad, observador, reflexivo, abierto
al cambio y capaz de desarrollar un
agudo sentido crtico.
4. Debe ser capaz de captar problemas y
poner a disposicin de la sociedad los
hallazgos de sus investigaciones con
honestidad, consistencia y solidez.
5. Debe conocer profundamente los
antecedentes, la situacin que guar-
dan las ciencias contables con el cono-
cimiento universal.
6. Estar al da en materia de informes,
textos y publicaciones propias de la
profesin.
7. Estar capacitado para sistematizar y
poseer el sentido del orden y la orga-
nizacin.
8. Debe ser mentor, sinergtico, proactivo
y sobre todo manejar comunicacin
asertiva.
9. Capacidad de anlisis de cifras y
smbolos en el proceso de la inves-
tigacin.
10. Mostrar habilidad para expresarse con
precisin y correccin de manera
particular al emplear el lenguaje escrito.
LIMITACIONES DE LA
INVESTIGACIN EN LAS CIENCIAS
CONTABLES
Adems, de las limitaciones de la
investigacin cientfica en general, como son
la escasez de recursos, prejuicios sociocultu-
rales e intereses conservadores, la contabi-
lidad carece de programas de investigacin
en sus cuadros acadmicos institucionales
QUIPUKAMA YOC
pblicos o privados; o bien la investigacin
que existe es insuficiente o deficiente,
fundamentalmente por las siguientes razones:
1. Indiferencias hacia las actividades de
investigacin de las ciencias contables.
Suele pensarse que en la contabilidad
todo est dicho. Que no hay nada por
hacer. Se otorga mayor importancia a
la docencia que a la investigacin, sin
reparar que la primera se nutre de la
segunda y slo as se puede contar con
docentes proactivos, mentores y
aprendientes; se tiene que efectuar
investigacin permanente para poder
enfrentar el reto de la globalizacin y
reingeniera del siglo XXI.
2. Alto sentido pragmtico de los miem-
bros de la profesin contable.
Las instituciones acadmicas suelen
desechar la investigacin por conside-
rarla una inversin no recuperable. El
profesional de la contabilidad aspira a
actividades especialmente lucrativas.
Existen pocas plazas de investigacin
contable, no siempre remuneradas; por
el contrario, el costo de la investigacin
y el tiempo empleado en el proceso de
la investigacin, bajo el concepto
moderno, debe considerarse una
inversin.
Algunos autores atribuyen la carencia
de reconocimiento cientfico, de la disciplina
contable, a la falta de cientficos contables
ya que toda ciencia requiere de un nmero
suficiente de inversionistas dedicados a las
tareas particulares de la investigacin en la
difusin de sus descubrimientos.
65
 ESTRUCTURA DE UN PROYECTO DE INVESTIGACIN CIENTFICO

Ttulo:

1.0 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: 6.0 ASPECTOS ADMINISTRATIVOS:

1. Antecedentes y formulacin del 1. Cronograma de actividades

problema 2. Asignacin de recursos: humanos y
2. Justificacin e importancia materiales
3. Definicin del problema 3. Presupuesto o costo del proyecto
4. Limitaciones 4. Financiamiento

2.0 OBJETIVOS:
- Bibliografa
1. Generales
2. Especficos - Anexos

3.0 MARCO TERICO Y CONCEPTUAL: - Esquema del informe de investigacin

1. Antecedentes de la investigacin - Redaccin del informe final de investigacin

2. Bases tericas
3. Definicin de trminos bsicos
4. Hiptesis

4.0 SISTEMA DE VARIABLES:

1. Determinacin de variables
2. Propuestas de indicadores

5.0 METODOLOGA DE LA
INVESTIGACIN:

1. Tipo y nivel de investigacin

2. Cobertura del estudio:
a. Universo o poblacin: muestra,
unidades de anlisis
b. mbito geogrfico
c. Perodo de anlisis
3. Fuentes, tcnicas e instrumentos
de recoleccin de datos
4. Procesamiento y presentacin
de datos
5. Anlisis e interpretacin de datos
y resultados

66 QUIPUKAMAYOC
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QU/PUKAMAYOC
 Revista Facultad de Ciencias Econmicas:
Investigacin y Reflexin
ISSN: 0121-6805
economa.neogranadina@umng.edu.co
Universidad Militar Nueva Granada
Colombia

RUEDA DELGADO, GABRIEL

CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA
INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA A LARGO PLAZO
Revista Facultad de Ciencias Econmicas: Investigacin y Reflexin, vol. XIX, nm. 1, junio, 2011, pp.
159-174
Universidad Militar Nueva Granada
Bogot, Colombia

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=90922732010

Cmo citar el artculo

Nmero completo
Sistema de Informacin Cientfica
Ms informacin del artculo Red de Revistas Cientficas de Amrica Latina, el Caribe, Espaa y Portugal
Pgina de la revista en redalyc.org Proyecto acadmico sin fines de lucro, desarrollado bajo la iniciativa de acceso abierto
rev.fac.cienc.econ., Vol. XIX (1), Junio 2011, 159-174

CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL:

PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO*
GABRIEL RUEDA DELGADO**
PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA

Recibido/ Received/ Recebido: 15/02/2011 - Aceptado/ Accepted / Aprovado: 01/05/2011

Resumen
Colombia transita hacia la convergencia internacional, hacia un conjunto nico de prcticas de re-
conocido valor tcnico y aceptacin a nivel mundial. Sin embargo, lejos de contribuir a la solucin
de problemas de la estructura econmica y social del pas, la adopcin de dichas prcticas benefi-
ciara solo a algunos agentes contribuyendo a mantener invisibles, las necesidades de otros grupos
sociales no necesariamente vinculados al mercado. El presente documento prepone adelantar
actividades de investigacin de largo aliento, que, a partir de reconocer los alcances y condiciones
de la contabilidad, acuda a otras disciplinas para el estudio de alternativas tericas y aplicadas
para aportar soluciones a la aguda situacin social y econmica por la que atraviesa el pas. El
documento aporta diagnsticos y plantea alternativas conceptuales y metodolgicas que inviten a
la comunidad contable del pas a hacer aportes para comprender y explicar el papel que la con-
tabilidad puede jugar en nuestro entorno nacional sin desconocer los procesos de globalizacin.
Palabras clave: Convergencia contable, contabilidad social, neoliberalismo, accin comunicati-
va, equidad, inclusin.

ACCOUNTING FOR EQUITY AND SOCIAL INCLUSION: PROPOSAL

FOR A LONG TERM INTERDISCIPLINARY RESEARCH
Abstract
Colombia is passing through an international convergence to a unique practice group of ack-
nowledged technical value and acceptance worldwide. However, far from contributing to a pro-
blem solution of Colombian economic and social structure, the implementation of such practices
would benefit just a few agents contributing to maintain invisible the needs of other social groups
not involved with the market. This paper propose to advance on long term research activities,
which, from accountability approaches and conditions, look to other disciplines to study theoretical
and applied alternatives with the purpose of contributing with solutions for social and economic
situation of the country. This paper subscribes diagnosis and establishes conceptual and methodo-
logical alternatives to understand and explain the role that accountability can play in our national
scope considering globalization processes.
Keywords: Accountable convergence, social accountability, neoliberalism, communicative ac-
tion, social equity, social inclusion.

*
El presente trabajo hace parte del proyecto de Tesis doctoral Contabilidad para la equidad y la inclusin, presentada y aprobada por
el Comit Doctoral del Doctorado en Ciencias Sociales y Humanas de la Pontificia Universidad Javeriana, en diciembre de 2010.
**
Contador pblico de la Universidad Nacional de Colombia, docente de la Pontificia Universidad Javeriana de Bogot (Colombia).
Correo electrnico: gabriel.rueda@javeriana.edu.co

159
 GABRIEL RUEDA DELGADO

CONTABILIDADE PARA A EQUIDADE E A INCLUSO SOCIAL:

PROPOSTAS PARA UMA PESQUISA INTERDISCIPLINAR
A LONGO PRAZO
Resumo
Colmbia visa convergir em um nico conjunto de prticas internacionais de reconhecido valor
tcnico e aceitao mundial. No entanto, a adoo de tais prticas no contribuiria para a soluo
de problemas da estrutura social e econmica do pas, seno que beneficiaria apenas alguns
agentes e ajudaria a manter invisveis as necessidades de outros grupos sociais no necessaria-
mente ligados ao mercado. Este artigo prope levar a cabo pesquisas a longo prazo que, alm de
reconhecer as possibilidades e as condies da contabilidade, entre em contato com outras disci-
plinas para o estudo de alternativas tericas y aplicadas para fornecer solues situao social e
econmica aguda que enfrenta o pas. O documento apresenta diagnsticos e prope alternativas
conceituais e metodolgicas para convidar a comunidade de contabilidade do pas para contribuir
a entender e explicar o papel da contabilidade no ambiente domstico, sem ignorar os processos
de globalizao.
Palavras chave: Convergncia contvel, contabilidade social, neoliberalismo, ao comunicati-
va, equidade social, incluso social.

Rueda, G. (2010) Contabilidad para la equidad y la inclusin social. Propuestas para una inves-
tigacin interdisciplinaria a largo plazo En: Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas de la
Universidad Militar Nueva Granada. rev.fac.cienc.econ, XIX (1).

JEL: M401, M41, M49.

1. Introduccin que ofrecer respuestas, plantea preguntas, se apoya

La condicin de disciplina social de la contabilidad
implica, el estar atento a los desarrollos, cambios y
necesidades del entorno que no solo provienen del
mercado y las empresas sino de la sociedad en su
conjunto. Es menester moral de cada disciplina y de
cada investigador, cuestionar, en este caso a la con-
tabilidad, sobre el alcance social de su conocimiento
y ponerlo al servicio de la sociedad en conjunto.
Histricamente la contabilidad parece tener un pa-
pel instrumental en la aplicacin de polticas econ-
micas y empresariales y un rol inexistente cuando
las mismas polticas incluyen asuntos sociales. Por
ello, el presente documento pretende plantear op-
ciones y alternativas para hacer investigacin con-
table, pero de carcter interdisciplinario, para abor-
dar como objeto de estudio la equidad y la inclusin
social. En esa medida el presente documento antes
en posibles referentes tericos y propone alternati-
vas metodolgicas para abordar el cuestionamiento
central que se plantea.
El texto plantea en primer lugar un contexto en el
que se pretende ubicar el rol que actualmente se
le est dando a la contabilidad, y en particular en
los ms recientes avances de regulacin econmi-
ca, analizando de forma crtica dicho rol frente a
las realidades sociales que vive el pas. De dicho
contexto se formula una pregunta central que se
pretende sirva de gua para la construccin de una
investigacin de largo plazo, y que posteriormente
se apoya en algunos referentes conceptuales y te-
ricos que puedan ser tiles para abordar el estudio y
comprensin de la pregunta formulada. Finalmente
se realiza una propuesta de cmo poder abordar el
estudio de lo planteado.

160
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO

En todo caso, siendo una propuesta para crear un
proceso de investigacin de largo plazo, ninguna de
estas secciones deben ser consideras como reco-
lecciones exhaustivas, referentes nicos o caminos
excluyentes para abordar el abordaje de lo que aqu
se propone.
2. Contexto
manera como el Estado hace intervencin econmi-
ca en las empresas, lo cual evidencia la relacin en-
tre economa, regulacin y contabilidad. En segundo
lugar, se asume en la Ley que la contabilidad mejora
la gestin empresarial y, en esa medida, es un ins-
trumento til para la consecucin de los objetivos de
las organizaciones y en tercer lugar, que las prcticas
contables que se adoptan son una estrategia para la
internacionalizacin de la economa.

En el mes de julio de 2009, se promulga en Colom-
bia la Ley 1314 conocida como la Ley de Conver-
gencia contable1, cuyo artculo 1, de los objetivos
de la Ley seala que (resaltado est fuero del texto
original):
Esta articulacin de visiones econmicas, empresa-
riales e internacionales, corresponde exactamente
con las propuestas que el Instituto de Economa
Internacional realiza, en el sentido de promover la
necesidad:

() es una manera de intervencin econmi- De reformas institucionales domsticas

ca, en particular regulando la manera como las
empresas deben presentan sus estados finan-
cieros.
() para mejorar la productividad, la competi-
tividad y el desarrollo armnico de la actividad
empresarial de las personas naturales y jurdi-
cas, nacionales o extranjeras ()
() con el propsito de apoyar la internacio-
nalizacin de las relaciones econmicas, la
accin del Estado se dirigir hacia la conver-
gencia de tales normas de contabilidad, de in-
formacin financiera y de aseguramiento de la
informacin, con estndares internacionales de
aceptacin mundial, con las mejores prcticas
y con la rpida evolucin de los negocios.
Tres temas fundamentales, para los alcances de la
investigacin que se propone, se destacan de esta
seccin de la Ley que han sido resaltados en negrilla.
En primer lugar, la contabilidad y la regulacin para
la presentacin de informacin financiera, es una
con implicaciones para la estabilidad de los
mercados financieros internacionales, que
se extienden a las prcticas de auditora y
contabilidad reconocidas en todo el pla-
neta, de modo que los prestamistas pue-
dan evaluar con precisin las condiciones
financieras de los bancos y las empresas
a las que van a hacer prstamos (Eichen-
green, 2000, 13).
En ese marco el papel del Fondo Monetario Inter-
nacional es,
estimular que las normas que impulsen
organismos como la Junta internacional
de estndares contables IASB (por sus si-
glas en ingls) sean adoptadas y cumplidas
por los pases y otorgando prstamos a
condicin que se sigan ciertos pasos.
Sin duda, los contenidos de la Ley Colombiana co-
rresponden en muy buena medida con estas pol-
ticas globales.

1
Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e informacin financiera y de aseguramiento de informacin acep-
tados en Colombia, se sealan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedicin y se determinan las entidades
responsables de vigilar su cumplimiento La ley, que es la manera como el Gobierno Colombiano define el papel de la contabilidad
dentro de las estrategias de insercin de la economa nacional en la lgica econmica, productiva y financiera mundial y de paso
le permite poner al da la regulacin en dicha materia respecto de lo que ya la mayora de pases ha hecho dentro del proceso
de estandarizacin contable mundial denominado Convergencia y que se lidera desde la International Accounting Standard Board
IASB organizacin de carcter privado.

161
 GABRIEL RUEDA DELGADO
En consecuencia, los pases adoptan este tipo de
regulaciones en un marco mundial de Nueva Arqui-
tectura Financiera Internacional NAFI, de tal forma
que los gobiernos colaboren con este tipo de dis-
posiciones que favorecen, mantienen y amplan la
liberalizacin de los mercados financieros, la cual
es vista, desde estas opciones, no solo como posi-
tiva para la distribucin eficiente de la inversin, la
movilizacin del ahorro, la nivelacin del consumo
y la diversificacin de la cartera, sino adems como
inevitable e irreversible.
Las prcticas estandarizadas de presentacin de
informacin empresarial, buscan reducir las asime-
tras de acceso y uso de la informacin que los mer-
cados de capital poseen, impidiendo correcciones
bruscas y crisis, y limitando que los inversionistas y
prestamistas que no estn bien informados, hagan
inferencias a partir de las acciones de otros y reac-
cionen en consecuencia (Eichengreen, 2000, 3).
Hoy da, las prcticas mundiales de contabilidad se
desarrollan, por medio de acuerdos entre regula-
dores como el mundial IASB y el norteamericano
FASB (Financial Accounting Standar Board, tam-
bin privado) hacia un conjunto de estndares de
presentacin de reportes financieros y estados con-
tables (IASB-FASB, 2010, 10) que permitan tomar
decisiones adecuadas a los inversionistas (actuales
y potenciales) y prestamistas financieros (actuales y
potenciales) a partir de la entrega de informacin
til para decisiones de inversin y financiacin (Tua
2000, 116) con instrumentos clsicos y nuevos en
mercados de capitales (valores y financieros).
El proceso de estandarizacin de la contabilidad
global beneficia a dichos usuarios (inversionistas y
prestamistas) no solo con la reduccin de costos en
la preparacin y consolidacin de la informacin, al
elaborarse toda bajo una sola base de contabilidad,
sino fundamentalmente por medio de la reduccin
de los riesgos para la inversin y el otorgamiento de
prstamos en la medida que la informacin estan-
darizada aumenta su comprensibilidad para dichos
usuarios.
Esta orientacin en materia de contabilidad finan-
ciera, contribuye a la libre circulacin del capital
162
multinacional, lo cual est directamente relacionado
con la poltica econmica del pas, en el sentido de
que esta ltima busca favorecer y atraer la inversin
extranjera generando regulacin que, como la con-
table, le sea conveniente, como parte de una estra-
tegia general de desarrollo. En los ltimos aos,
desde el 2003, en Amrica Latina y en Colombia
(Castillo 2010, 100), hemos visto un incremento
sustancial de presencia de Empresas Multinaciona-
les en prcticamente todos los sectores de la eco-
noma para las cuales, unas prcticas contables que
usen una base diferente a los IFRS (International
Financial Reporting Standard, emitidos por el ya
mencionado IASB) no les resulta funcional para sus
intereses.
El incremento de la inversin extranjera directa con-
lleva adems a la implementacin de los modelos de
negocio de las grandes empresas mundiales que lle-
gan al pas. Las empresas multinacionales hacen su
presencia en el pas aprovechando las condiciones
favorables que encuentran para la reduccin de cos-
tos, por vas como la flexibilizacin laboral, incenti-
vos fiscales, etc. La Contabilidad se convierte en el
puente que comunica al capital aportado (o presta-
do) que viaja por todo el mundo, con la adminis-
tracin de las empresas que utiliza dichos recursos
y los asigna con el fin de maximizar la retribucin a
dicho capital. Por esta razn la informacin conta-
ble que se genera mide, valora, reconoce y divulga
lo que es pertinente para dichos usuarios, en esta
forma de capitalismo financiero y para cumplir los
requerimientos de la NAFI.
La regulacin contable resulta as ligada a intereses
que son el reflejo de condiciones de poder de cier-
tos grupos que lo detentan, en especial los inver-
sionistas y prestamistas financieros multinacionales
agentes fundamentales en los modelos actuales del
capitalismo (Halabi 2004, 33). Dicho de otra ma-
nera, la internacionalizacin que la contabilidad es-
tandarizada permite, es una ligada con el modelo
empresarial neoliberal (Rueda, 2011a) implementa-
do en Colombia desde la dcada de los 90 o antes
(Uribe, 2010; Gonzlez, 2002, 89), que favorece
la deslocalizacin, incrementa la utilidad de la orga-
nizacin, apoyada en regulaciones nacionales que
colaboran con el orden internacional.
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO
Pero no toda esta dimensin de lo internacional
puede explicarse desde el modelo econmico, que
parece impuesto desde afuera. Los grupos econ-
micos y empresariales nacionales y las elites del pas
por razones diversas (Stallings, 1994, 70) se sienten
identificados y alineados con esta dimensin de la
internacionalizacin. La convergencia contable no
presenta mayores resistencias entre el empresaria-
do Colombiano y al contrario, este parece haberlo
apoyado en las discusiones previas a la promulga-
cin de la Ley. El modelo contable se implementa
con el liderazgo del gobierno nacional, en medio de
coincidencias entre actores internacionales y grupos
econmicos nacionales, y sus consecuentes repre-
sentantes polticos.
Los vnculos entre regulacin contable en Colombia
y referentes internacionales no son nuevos. Estas
prcticas mundiales venan influyendo y determi-
nando los marcos normativos desde hace varios
aos (Consejo Tcnico de la Contadura Pblica,
2006, 43; Mantilla, 2002). Por ejemplo con el De-
creto 2649 de 1993 que regulaba la prctica de la
contabilidad en Colombia. Sin embargo, la simili-
tud conceptual se iba desdibujando con la existen-
cia de normas tcnicas diversas, mltiples regulado-
res, y en general visiones diversas del papel de la
informacin contable y su regulacin.
Pese a estas similitudes en el ao 2003, el Infor-
me del Banco Mundial conocido como el ROSC2
identific que Colombia era an de los pocos pa-
ses que no haban modificado su marco normativo
para hacerlo consistente con el internacional, en un
proceso de alcance mundial conocido como conver-
gencia. En el ao 2008, se inicia un nuevo intento
normativo que bajo la coordinacin del Ministerio
de Comercio Exterior, condujeron a la promulga-
cin de la Ley 1314 de 2009, que adopta prcticas
mundiales de contabilidad, auditora etc. Dicha Ley,
bajo lo anteriormente expuesto, es la disposicin
gubernamental a acoger los lineamientos que la
NAFI impone, respetando los lineamientos de esta-
bilidad financiera mundial.
2
Reportes sobre la Observancia de Estndares y Cdigos, que fue realizado por una misin en Colombia durante varios meses del
2003 y que en este caso evaluaba la cercana de las prcticas, normas e instituciones contables nacionales, respecto de las mundiales.
Sin embargo, es evidente que en la economa
Colombiana, tras varios dcadas de estas formas
de insercin internacional y de polticas y mode-
los econmicos, la gestin empresarial est lejos
de contribuir a la construccin de una sociedad
ms equitativa, desarrollada, justa e incluso digna
para la mayora de la poblacin, como lo evi-
dencias las altas cifras de pobreza e indigencia
producidas por el gobierno nacional y estudios
de la CEPAL sobre concentracin de ingreso en
nuestro pas.
En la bsqueda de la eficiencia, la competitividad y
el mercado, se ha generado un esquema de reduc-
cin de costos permitido y alentado por normas de
flexibilidad laboral, reduccin de la tarifa de impues-
tos y erosiones de las bases gravables, maquilizacin
de empresas nacionales (en su mayora pyme) limi-
tando la formacin de capital nacional e impidien-
do una acumulacin para el desarrollo econmico
y social generalizado, aumentando los ya de por si
profundos desequilibrios entre departamentos y re-
giones.
Al mismo tiempo, y con una fuerte relacin con es-
tas lgicas econmicas, la pobreza, la inequidad, la
violencia, el desplazamiento forzado (Ibez, 2006),
el desempleo rural y urbano, el creciente nivel de
informalidad laboral, la precaria calidad de los servi-
cios de salud, educacin y justicia, pese al aumento
del gasto pblico en dichos rubros, (Nez, 2009),
la extrema concentracin de tierra y riqueza (Ma-
chado, 2006), hacen que los cambios estructurales
econmicos, sociales e incluso polticos que requie-
re el pas para su desarrollo sean mucho ms urgen-
tes y apremiantes.
Igualmente, la inversin extranjera sigue aumentan-
do en el pas, impulsando en algunos sectores el
crecimiento pero al mismo tiempo Colombia sigue
siendo de los pases con mayores niveles de concen
tracin de la riqueza, con desmejoramiento en los
niveles de empleo formal, aumento de la informa-
lidad y disminuciones marginales de la pobreza y la
163
 GABRIEL RUEDA DELGADO
indigencia. Esto supone la insuficiencia de la estra-
tegia para generar desarrollo.
Pese a la posibilidad de complementariedad entre
mercado y Estado (Messner, 1999, 77), los enfo-
ques de desarrollo en la mayor parte de Amrica
Latina y en particular en Colombia, se han centra-
do en favorecer los intereses privados, en defensa
de la inversin extranjera sin que exista un aparato
empresarial competitivo. Visto as la adopcin con-
table no conduce a cambios fundamentales en la
estructura del pas y por tanto el estudio de modelos
alternativos al neoliberalismo y a la forma de inter-
nacionalizacin por la va de la Inversin Extranjera
Directa, son parte fundamental en el desarrollo de
este trabajo de investigacin.
Estas condiciones para el desarrollo no solo tie-
nen efectos econmicos sino incluso polticos y
en particular en asuntos tan importante como el
ejercicio de la democracia (Rueda, 2011b) que la
han venido circunscribiendo a una serie de proce-
dimientos electorales, que terminan conformando
cuadros de gobierno local regional y nacional que
actan sin tener de fondo una decisin poltica
para transformar el estado de cosas en el pas y
de legislar a favor de la mayora de la poblacin.
En este entendimiento de democracia, las empre-
sas privadas adquieren una visin de ciudadanos
corporativos aunque desprovistas de muchas de
la obligaciones y deberes que dicho entendimiento
implica, entre ellas el generar informacin para el
debate pblico, en una sociedad como la Colom-
biana.
El Legislativo, al hacer regulacin como la mencio-
nada Ley 1314 de 2009, sigue actuando para aten-
der necesidades de actores multinacionales cada vez
ms globales como parte de los propsitos que el
neoliberalismo persigue, mientras que otros actores
y agentes sociales se siguen invisibilizando en las
prcticas de revelacin y divulgacin de informa-
cin contable de las empresas. En este sentido es
necesario que la contabilidad contribuya a develar
las relaciones inequitativas que se dan entre los ac-
tores que confluyen en la gestin empresarial y al
mismo tiempo hagan visible las relaciones que se
dan entre empresa y actores sociales que terminan
164
invisibilizadas en la contabilidad pensada para los
inversionistas y prestamistas.
La contabilidad estandarizada y la informacin que
ella produce, no es una para la alteridad y la cons-
truccin de una sociedad incluyente. Su mensaje
es puramente instrumental y usado solo desde las
visiones economicistas de la realidad empresarial,
pese a reconocer que la Empresa interacta con la
sociedad y distintos agentes econmicos de muchas
formas complejas.
La Informacin que la contabilidad puede dar de
la accin empresarial debe ser capaz de reconocer
al otro para generar, en espacio pblico, la cons-
truccin de una sociedad distinta, ms equitativa e
incluyente, por medio de criterios de valoracin,
medicin y revelacin de informacin que trascien-
dan las necesidades de inversores y prestamistas.
Una internacionalizacin distinta, pensada no solo
para la inversin extranjera (sin excluirla o estig-
matizarla), que se apoye en esquemas de desarro-
llo nacional renovadores y que ayude a una mayor
interaccin a nivel intra regional y regional como
estrategia para insertarse en el mundo, requiere de
una nueva responsabilidad de la gestin empresarial
y por consiguiente de una nueva forma de conta-
bilidad que trascienda la estandarizacin impulsada
por la ley.
Las transformaciones deben buscarse en medio de
las resistencias y la bsqueda de cambios a las desi
gualdades en intercambios, y se traduce en luchas
contra la exclusin, la inclusin subalterna, la de-
pendencia, la desintegracin y la descalificacin (De
Souza, 2003, 209). Una contabilidad desde abajo
y contra hegemnica (en el sentido de De Souza,
2003, 171) para la internacionalizacin de la eco-
noma en condiciones de equidad e inclusin. Cmo
lograrlo es el objeto central en la propuesta de con-
figuracin del presente propuesta de investigacin
a largo plazo.
Una contabilidad que genere dilogo y deliberacin
social y devele los intereses y efectos que el modelo
actual produce. Una contabilidad que no est solo al
servicio del capital multinacional ni de la lgica neo-
liberal que empobrece y marginaliza a cada vez ms
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO
nacionales. Una contabilidad para la emancipacin
(De Souza, 1999) y no para la dominacin. Infor-
macin para la interpretacin social, e incluyente
de los dems agentes que interactan en el medio
empresarial.
De esta manera es necesario preguntarse como
centro de la investigacin que se propone de qu
forma la informacin contable que las empresas
generen, puede contribuir a dar cuenta de los
efectos sociales de un nuevo acuerdo social, pro-
picio para una internacionalizacin y desarrollo
econmico ms equitativo e incluyente en el pas
y en esa medida retroalimentarlo y ayudar a su
fortalecimiento?
Se hace necesario, que la informacin empresa-
rial, (es decir la que se incluyen en los estados fi-
nancieros y aquella que la complementa y ayuda a
explicarla como las notas a los estados contables e
informes de gestin de la gerencia) contribuyan a la
construccin de una sociedad ms justa, equitativa
y en ltimas democrtica. De esta forma, la respon-
sabilidad social empresarial deja de ser una estra-
tegia comercial y publicitaria y se convierte en una
herramienta poderosa para la construccin de un
proyecto de nacin diferente por medio de una ges-
tin empresarial ms incluyente y digna, soportada
en informacin contable social y no solo financiera.
El trabajo en esa medida pretende, en el largo plazo
y desde una aproximacin conceptual, ejemplificar
como puede ayudar la contabilidad a la sociedad,
desde informacin cuantitativa y cualitativa y que
sirvan de punto de partida para una relacin terica
y prctica entre contabilidad y equidad e inclusin.
Una contabilidad que devele los efectos sociales
de la gestin empresarial y permita, desde ejem-
plos concretos de organizaciones reales, aumentar
y cualificar el debate pblico. As la contabilidad
aporta informacin para nuevas compresiones de la
realidad social y econmica del pas, y genera inter-
pretaciones y visiones que puedan ser usadas para
tomar decisiones en la construccin de un nuevo
concepto de pas y, de una democracia que soporte
el crecimiento econmico, pero que cada vez bene-
ficie a ms colombianos.
3. Referentes tericos a ser considerados
Esta propuesta toma como punto de partida que la
informacin contable empresarial debe ser conce-
bida como un bien pblico (as sea de una empresa
privada) que mejora las condiciones de deliberacin
social sobre el modelo econmico, la insercin inter-
nacional de la economa y la gestin empresarial en
beneficio de mltiples actores sociales. Lo anterior
implica apoyarse en varios referentes conceptuales
y disciplinas (Sierra 2010, 5) para buscar tentativas
soluciones a la pregunta planteada enmarcadas en
un propuesta de investigacin a largo plazo.
Lo dicho anteriormente requiere (sin detrimento de
un marco terico conceptual ms elaborado y ms
rico que debe resultar del propio proceso de inves-
tigacin a realizar en la investigacin) una serie de
premisas o apuestas tericas, disciplinares e incluso
polticas, que se identifican con las tradiciones de las
teoras crticas, en especial las aplicaciones de ella
a las relaciones internacionales, y la teora de la ac-
cin comunicativa y su aplicacin en la contabilidad.
Al mismo tiempo con una visin de lo econmico
centrada en la distribucin, en la equidad y la in-
clusin; y una re significacin de la responsabilidad
social empresarial y del papel que juegan en ello
la contabilidad como disciplina y de la informacin
que ella produce que aporta en la construccin de
alternativas para una sociedad diferente a la que ac-
tualmente vivimos.
La creacin de propuesta formula una apuesta por
relacionar la contabilidad, con la democracia (Ha-
bermas, 2006, 2009) (e incluso la emancipacin
en los trminos de De Souza, 2006a, 2006b) al
menos en tres dimensiones. Una primera forma
es aportando informacin, derivada de la gestin
empresarial, que politice el debate y en particular
ponga en la palestra pblica para la deliberacin so-
cial cualificada, la estrategia de insercin econmica
del pas en lo internacional y el modelo social de
produccin imperante en los esquemas como el neo
liberalismo. Lo anterior supone dejar de entender a
la contabilidad solo como el resultante de una serie
de condiciones econmicas y regulativas previas, y
la convierte en un insumo que ayude a pre formar
la realidad.
165
 GABRIEL RUEDA DELGADO
Una segunda manera de relacin tiene que ver con
el aumento y cualificacin de la deliberacin pbli-
ca, que por la politizacin anterior se genera. Esto
implica, por ejemplo, que la informacin contable
estandarizada debe ser cuestionada en trminos de
quien la genera, para qu lo hace y como espera
ese alguien que sea interpretada dicha informacin.
El cumplir con los estndares de Contabilidad, pre-
tende darle a la informacin contable (debidamente
auditada) criterios de validez de dicha informacin
depotenciando su uso como fuente para consensos
posteriores en la sociedad.
De una tercera manera, se busca fortalecer el con-
cepto de empresa y en particular el de la respon-
sabilidad social de dicho actor. En este sentido,
una contabilidad que politiza el modelo social de
produccin y mejora la calidad del debate pblico
tiene repercusiones, al entender la empresa como
una coalicin de intereses y en particular de dos
maneras concretas. La primera plantea que los in-
tereses de las empresas, se sujetan a unos intereses
mayores socialmente construidos y definidos por
actores socio econmicos ms y mejor informa-
dos respecto de la misma gestin empresarial. La
segunda significa que la responsabilidad empresa-
rial, no es definida a voluntad del ente que emite
la informacin que le es pertinente para mostrarse
responsable ante la sociedad, sino que la regulacin
misma, le indica cuales son los mnimos de infor-
macin que debe revelar, por ejemplo respecto de
las variables de pertinencia social para la equidad y
para la inclusin.
Los referentes tericos que esta propuesta supone
en consecuencia, requieren incluir de manera arti-
culada:
Las teoras de las relaciones internacionales y
las formas alternativas de ver el mundo.
Visiones amplias de la globalizacin que impli-
que significar dicho proceso como una cons-
truccin social no hegemnica.
Modelos de desarrollo econmico distintos al
neo liberalismo y por consiguiente,
Una nueva forma de comprender el papel que
la contabilidad juega en la construccin de una
nueva realidad econmica, social y empresa-
166
rial, en esto caso como aplicacin de la Teora
de la Accin Comunicativa.
Una contabilidad para la equidad, la inclusin social
y en consecuencia para la democracia deliberativa
que implique que las empresas divulgan informa-
cin de pertinencia social, econmica y financiera
que alimenten el debate pblico, de una sociedad
capaz de limitar el alcance del mercado, en procura
de lograr unos objetivos polticos y econmicos na-
cionales, y desde all construir la insercin del pas
en el mundo.
Para comprender como estos marcos y enfoques
servirn de soporte para la construccin de una in-
vestigacin interdisciplinario para la contabilidad al
servicio de la equidad y la inclusin social, es nece-
sario hacer una breve descripcin de los mismos.
3.1. Relaciones internacionales y Globalizacin
Las visiones de insercin de la economa nacional
en el mundo y de la globalizacin producen pro-
blemas relevantes que se hacen concretos en las
organizaciones y que la contabilidad puede ayudar
a reflejar por medio de la informacin que revela.
As por ejemplo cuando la internacionalizacin es
entendida como formular polticas para facilitar la
llegada de inversin extranjera directa a todos los
sectores de la economa, o cuando las mismas polti-
cas parten de entender que la globalizacin un fen-
meno homogeneizador al cual hay que obedecer
incondicionalmente, la estandarizacin contable es
el mejor camino para responder a estas lgicas.
Pero lo anterior, resulta problemtico e insuficiente
conforme a lo planteado en el contexto. Revisar el
papel de la contabilidad para una insercin inter-
nacional de lo econmico diferente a lo que actual-
mente existe y hacerlo reconociendo los procesos
de globalizacin contemporneos necesariamente
lleva a apoyarse en referentes sobre las Relaciones
Internacionales como disciplina (per se interdiscipli-
naria) y la globalizacin como objeto de estudio.
Las relaciones internacionales como campo discipli-
nar, han venido evolucionando en el marco de gran-
des debates a partir de los cuales se han gestado
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO
una serie de teoras para explicar y comprender esta
dimensin de las ciencias sociales (Weber, 2005;
Garca, 2000; Elias-Sutch, 2007; Griffiths, 2007;
Dunne, 2007). Existe actualmente una explosin
de teoras de las relaciones internacionales que sin
embargo no han impedido una predominancia y vi-
sin hegemnica que los autores categorizan como
realista para ver y entender el mundo. Los enfoques
realistas, surgidos en el mundo bi polar siguen im-
perando y desarrollndose en las teoras liberales
(y neo liberales) que plantean que el objeto de las
relaciones internacionales (RI) es la construccin de
instituciones del sistema internacional y el comercio
mundial.
En este sentido, es importante preguntarse si el
mundo al que hoy nos referimos cuando habla-
mos de insercin es el resultante de unas visio-
nes particulares y predominantes. De esta forma
las teoras no predominantes, pueden ser una he-
rramienta conceptual poderosa para plantear al-
ternativas al papel de la contabilidad en el mundo
actual pero siendo este objeto de diversas miradas
no hegemnicas y muy prximas a teoras construc-
tivistas y crticas.
Un ejemplo de estas tensiones y debates entre enfo-
ques predominantes y alternativos en las teoras de
las relaciones internacionales (TRI) se ilustra con el
paradigma del Estructuralismo y el subdesarrollo en
relaciones internacionales (Barb, 2007, 68), que
a diferencia de los transnacionalistas, no ve en el
capitalismo un factor tendiente a la integracin, y
a la cooperacin sino la causa de los problemas del
subdesarrollo existentes en el planeta, en donde la
imagen del mundo es una conflictiva, expresada en
trminos marxistas de explotacin.
La economa y la poltica, a nivel inter-
no y a nivel internacional, se integran y
no pueden explicarse independientemente
una de otra afirma Roger Tooze, citado
por Barb (2007, 71).
Con igual pertinencia para esta propuesta de inves-
tigacin, las teoras constructivistas de las Relacio-
nes internacionales, no asumen el sistema interna-
cional como algo dado sino por el contrario algo
que se construye de manera intersubjetiva en donde
la construccin de intereses e identidades va a de-
terminar su centro de atencin. Las preferencias de
los agentes que intervienen en el escenario interna-
cional (en clara relacin con las dimensiones poltica
y econmica de cada nacin) son el producto del
entorno social. La identidad nacional siempre est
por construir y desde ella se define la manera como
se logra la insercin.
De esta manera, construir informacin empresarial
ampliada a lo social como la que se propone traba-
jar en un proceso de investigacin de largo aliento,
puede aportar elementos para la toma de decisiones
sociales en la construccin de intereses nacionales
que definan la manera como debemos insertarnos,
al tiempo que puede aclarar para quin lo haremos
y de qu forma. Sin duda, una contabilidad capaz
de develar los efectos sociales que la internaciona-
lizacin actual produce, ayudar a la construccin
social de intereses nacional para una insercin di-
ferente.
De la mano de las relaciones internacionales y sus
teoras, la globalizacin surge como objeto de es-
tudio que en buena parte determina el horizonte
actual de la contabilidad como disciplina. El caso
de la globalizacin y lo contable ha estado marcado
y definido por las polticas impulsadas por organis-
mos internacionales que siempre se han ledo como
ineludibles (Mantilla, 2002; Montilla et al., 2005).
Al mismo tiempo, los argumentos en contra de la
adopcin de estndares internacionales de conta-
bilidad (que es la mayora de la profesin) plantean
problemas de soberana y ajustes en el mercado la-
boral y profesional (Martnez, 2000).
En el caso de la globalizacin, resulta pertinente te-
ner presente al menos tres diversos entendimientos
respectos de sus caractersticas y alcances. Se trata
de las visiones hyperglobalistas (Luke, 2007; Held,
2004; Lechner, 2008), escpticas (Wallerstein,
1999; Huntington, 1993; Lechner, 2008) y trans-
formacionistas (Castells, 1999; Giddens, 2000;
Keohane, 2000). La globalizacin para estos lti-
mos es hbrida, compleja y diferenciada y ha sido en
la historia un proceso de avances y retrocesos, que
ayuda a comprender nuevos y amplios papeles en la
167
 GABRIEL RUEDA DELGADO
actividad econmica y social, al mismo tiempo que
plantean una revisin del papel del Estado frente a
la informacin empresarial para que no sea solo de
cooperacin con la institucionalidad internacional.
Pueden plantearse afinidades conceptuales entre
teoras de las RI predominantes y visiones hyper
globalistas, y entenderlas como causas determinan-
tes de la contabilidad global de hoy da.
3.2. Neoliberalismo: consecuencias y alternativas
El neoliberalismo histricamente surge de importan-
tes cuestionamientos ideolgicos, econmicos, pol-
ticos e incluso culturales que el Estado de Bienestar
genera para la eficiencia econmica de los pases
(Anderson, 1996; Callinicos, 1993; Boron, 2008).
Su idea fundamental en lo econmico es que los pre-
cios sean determinados libremente por el mercado,
bajo las leyes de oferta y demanda y por lo tanto se
hace necesario que no existan obstculos para que
el mercado acte (Restrepo, 2003, 19). Dentro de
los principales obstculos estn los costos laborales,
la excesiva carga fiscal, y en general la regulacin
que impida el desarrollo de la iniciativa empresarial
privada. A nivel mundial, el modelo neo liberal ha
impulsado una visin financiera del capital y su acu-
mulacin (en lugar de comercial o industrial), y ha
generado un cambio en el esquema empresarial ms
descentralizado, des localizado y a la vez ms glo-
bal (Ahumada, 2006, 29; Harvey, 2008). Al mismo
tiempo ha reducido el alcance de la regulacin y del
papel del estado, para hacer del mercado el princi-
pal orientador de la economa y de la sociedad.
Como proyecto poltico y social, el neoliberalismo
requiere, entre otras cosas, para poder mejorar las
utilidades y maximizar la acumulacin de capital, un
creciente ejercito de desempleados que abaraten el
costo de la mano de obra, un sistema educativo que
forme personas altamente capacitadas y competen-
tes para actuar en medios flexibles, un sistema de
desregulacin que permita la libre circulacin del ca-
pital financiero multinacional de inversin (Bellamy,
2007, 47; Arrighi, 2007) y una reduccin de las
tasas impositivas para mejorar las posibilidades de
competir en mercados globalizados.
168
El neoliberalismo se implementa en Amrica Latina
y en Colombia mediante una serie de fases que in-
cluyen el ajuste macroeconmico, la desregulacin
y el crecimiento de la Inversin Extranjera Directa.
Sin embargo la forma como el neoliberalismo se
acoge depende en gran medida, como ya se dijo, no
solo de las condiciones internacionales sino que es
fuertemente condicionado por el papel de las lites
econmicas nacionales y por el nivel de presin
que las multinacionales tienen sobre los Gobiernos
nacionales (Stallings, 1994, 68; Ahumada, 2006;
Portes, 2004; Evans, 2007; Kalmanovitz, 2007;
Reviez, 2004).
El modelo (no de manera mecnica o ahistrica,
sino ms bien de forma compleja y como resultado
de una serie de condicionantes histricos y de las
estructuras sociales y econmicas de cada pas), al
tiempo que ha sido efectivo en el control de la infla-
cin, el incremento de las utilidades empresariales
privadas, y en la reduccin en el papel del Estado,
ha generado precarizacin de empleo, aumento del
sub empleo y el empleo formal y ha marginaliza-
do y excluido a cada vez grupos poblacionales ms
grandes (Cesde, 2009, 151). Igualmente ha mo-
tivado a que las regulaciones fiscales beneficien a
grandes empresas, por va de mltiples y complejas
exenciones, beneficios y reducciones en la tarifa de
impuestos directos como el de Renta, mientras que
se incluyen dentro de los contribuyentes a grupos
de personas de la clase media cada vez mayores
(Estrada, 2004, 104). Los gobiernos se financian
cada vez con impuestos al consumo y menos con
impuestos directos como la renta.
Estos y otros muchos efectos del neoliberalismo pro-
ducen serios problemas sociales que la contabilidad
debe abordar, informar y divulgar ampliando su al-
cance a ms agentes y actores econmicos tratados
con igual relevancia por la informacin empresarial.
De all la importancia de hacer de la contabilidad
una forma de accin comunicativa, como se expon-
dr ms adelante, relacionada directamente con los
efectos que el modelo produce y que es usado por
las empresas para explicar los resultados econmi-
cos obtenidos.
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO
3.3. La empresa como coalicin de intereses
El hegemnico discurso neoliberal, ha constituido a
las empresas en ciudadanos corporativos capaces
de realizar la integracin social, en beneficio de los
agentes que en ella intervienen.
Forrester (1997, 93) seala sin embargo, que se le
han dado ms cargas morales de las que una em-
pres privada, en un ambiente desregulado, est
dispuesta a asumir, en la medida que su inters si-
gue siendo maximizar el resultado econmico por
medio de herramientas y modelos gerenciales que
producen altos costos sociales que justamente im-
piden la integracin social. Estas cargas morales se
ven expresas en la literatura sobre responsabilidad
social corporativa RSC. As por ejemplo, para Gago
(2005, 4) y Jimnez (2008) la idea principal de la
responsabilidad social corporativa (RSC).
Consiste en que las empresas tienen la
obligacin de trabajar para conseguir una
mejora del bienestar social.
Existe hoy una importante discusin en torno a si
la direccin general de la Economa debe provenir
de los privados y en particular de las empresas o del
estado y de cuales intereses resultan superiores y
correctos (Habermas, 2002a, 282).
La empresa, entendida como coalicin de intere-
ses, toma recursos de la sociedad y debe procurar la
maximizacin de esta relacin de manera equilibra-
da y no solo la generacin de valor para la propie-
dad. Entender a la empresa como consecuencia de
una teora de stakeholders, (Manzurul, 2006) donde
los que intervienen tienen los mismos derechos y
deberes, puede ayudar a potenciar el papel de la in-
formacin en la construccin de un espacio pblico
para la deliberacin social en torno a la participa-
cin de dichos actores en la gestin.
Estimular la inversin privada (extranjera o nacio-
nal) y procurar la competitividad y eficiencia, no
puede seguirse dando solo en beneficio de agentes
(tambin extranjeros o nacionales) como los inver-
sionistas y prestamistas financieros, y en detrimento
sistmico de otros intervinientes como proveedores,
estado, trabajadores, etc. Un concepto distinto de
empresa soporta la idea de una contabilidad para la
equidad y la inclusin como la expuesta a lo largo
de este trabajo.
Una empresa que busca el incremento de sus utili-
dades de manera legtima (Rueda, 2010a), no solo
dando cumplimiento a la ley sino superando su pro-
pio alcance, acompaada de un marco social, polti-
co, econmico, moral y cultural que la obligue (y no
solo la invite) a construir bienestar puede darse de
mejor manera cuando aporta informacin pertinen-
te para la deliberacin pblica de su gestin.
3.4. La teora de la legitimidad y crtica en
Contabilidad. Aportes para un nuevo
contrato social
Diversas perspectivas de la contabilidad pero en
especial la crtica, ponen de presente que el rol de
la disciplina no solo es instrumental sino que debe
aportar elementos a la transformacin de la socie-
dad (Gmez & Ospina, 2009; Larrinaga 1999;
Giraldo 2008). Se trata de plantear sobre que re-
ferentes debe apoyarse la contabilidad y bajo que
perspectiva, para que, dentro de ambientes globales,
aporte teoras e instrumentos para un desarrollo na-
cional y la insercin en la lgica econmica mundial.
Diversos aportes de la Teora crtica (Ryan, 2004;
Rueda, 2010b) son retomados en el presente traba-
jo, entre ellos la necesidad de abordar visiones in-
terdisciplinarias para abordar realidades complejas,
el sentido social del conocimiento para la emancipa-
cin, la construccin y sentido social del espacio p-
blico (ms amplio que el inters pblico que impulsan
los organismos como la IASB) y la generacin de una
nueva cultura democrtica, que sern referentes en
el desarrollo del presente proceso de investigacin.
Las realidades complejas de hoy, que la informa-
cin contable puede ayudar a develar, pueden tener
que ver por ejemplo con asuntos como: la participa-
cin del sector financiero en el valor agregado eco-
nmico de la empresa que en muchos casos pue-
de obtener remuneraciones mayores que la misma
propiedad; antecedentes jurdicos de la tierra que
las empresas usan para explotacin agro industrial,
169
 GABRIEL RUEDA DELGADO
los cuales pueden provenir de fallidos procesos
de reforma agraria o de desplazamientos forzados
a la poblacin campesina; la forma como se dan
las relaciones entre empresas y trabajo, que en la
generalidad de los casos conduce a la precarizacin
del empleo formal, el sub empleo y el desempleo
estructural entre otras.
Ejemplos como los indicados ayudan a generar,
cuando se hacen agregados por sectores, una nueva
conciencia poltica entorno a la gestin empresa-
rial, el manejo de los recursos y aumenta los niveles
de responsabilidad social de las empresas, pero con
Trascendencia Social como lo denomina este traba-
jo y su capacidad de rendicin de cuentas sin que
ello altere lo que estrictamente se puede considerar
secretos industriales.
Es en este sentido que los aportes que brinda la Teo-
ra de Legitimidad en Contabilidad (provenientes de
la Economa Poltica) pueden contribuir a identificar
la manera como los intereses y orientaciones estrat-
gicas de las empresas, se puede alinear con intere-
ses mayores construidos socialmente. Varios autores
(Archel, Husillos, Larrinaga, Spence, 2009; Deegan,
2006) sealan la necesidad de un anlisis ms deta-
llado de las relaciones entre empresa sociedad y esta-
do, mediadas por la informacin contable, podran:
Ayudar a ampliar el poder explicativo del
enfoque tradicional de la Teora de la Legi-
timidad y demarcar lneas de investigacin
que permitan avanzar hacia una sociedad
ms justa y democrtica que son los obje-
tivos principales del proyecto de contabili-
dad social (Gray, 2002).
Justamente el alcance de esta propuesta de inves-
tigacin va en desarrollo de esas nuevas lneas de
investigacin en contabilidad social, soportadas en
la Teora de la Legitimidad.
3.5. Contabilidad para la equidad y la integracin
social. El soporte en la teora de la accin
comunicativa
El apartado final del marco terico procura articular
los temas anteriores en una visin de la contabilidad
170
que supere las visiones instrumentales que se han
mostrado anteriormente como limitadas para poder
abordar este tipo de objetos de estudio. La propuesta
de la investigacin es que dicha articulacin se logra
al evidenciar las relaciones que existen entre infor-
macin contable y la Teora de la Accin Comuni-
cativa, como se explica brevemente a continuacin.
En un sentido amplio, se espera que desde la infor-
macin divulgada se generen una serie de interac-
ciones sociales, donde los agentes y usuarios intere-
sados en los resultados empresariales, converjan
en el uso de dicha informacin para la construccin
de planes intersubjetivamente definidos (bajo una
visin amplia de empresa como ya se mencion).
Dichas interacciones, (Habermas, 1990, 1985,
2002a) lingsticamente mediadas:
Se distinguen ante todo por el mecanis-
mo de coordinacin de la accin, y en
particular segn que el lenguaje natural se
utilice solo como medio en que tiene lugar
la transmisin de informaciones o tambin
como fuente de integracin social. En el
primer caso habla de accin estratgica y
en el segundo de accin comunicativa.
La informacin que la empresa divulga por medio
de la contabilidad, para efectos de extender su al-
cance de manera apropiada con lo descrito en el
problema de investigacin, debe generar Accin
Comunicativa y no solo la transmisin de informa-
cin o accin estratgica o con arreglo a fines.
Lo anterior significa hacer de la informacin conta-
ble un medio para que el oyente y el hablante par-
ticipen de procesos comunicativos en cuanto dicen
algo, y comprenden lo que se dice, y tengan que
adoptar una actividad realizadora o preformativa
de la realidad (Habermas, 1985, 38). Visto as, la
contabilidad no es consecuencia objetiva de la rea-
lidad sino aporta elementos para que los agentes y
actores preformen la realidad a construir intersubje-
tivamente. Comprender lo que se dice implica par-
ticipacin y no solo observacin.
Cuando la informacin contable supera la visin de
racionalidad econmica Weberiana para la propie-
 CONTABILIDAD PARA LA EQUIDAD Y LA INCLUSIN SOCIAL: PROPUESTAS PARA UNA INVESTIGACIN INTERDISCIPLINARIA
A LARGO PLAZO
dad y la acumulacin de capital (Habermas, 2002b,
214) se convierte en un foro para la deliberacin
en donde:
La esfera pblica poltica, se convierte en
un cuerpo de resonancia para detectar los
problemas que afectan al conjunto de la
sociedad y formadora de opiniones pbli-
cas (Habermas, 2009, 141; Habermas,
2006, 285).
El modelo deliberativo de democracia, mejorado
por revelaciones de informacin empresariales
amplias, no busca, a diferencia de la democracia
liberal, la agregacin correcta de los intereses de
los individuos, orientados al xito sino a la racio-
nalidad de los discursos y de la negociaciones a
los cuales la contabilidad puede hacer un aporte
desde la informacin de la gestin empresarial,
que se divulga no a decisin de la misma empresa,
sino a conformidad de las necesidades del debate
pblico.
Que la informacin empresarial satisfaga las nece-
sidades de usuarios para tomar decisiones de inver-
sin y financiamiento es algo fundamental para la
actividad empresarial, pero insuficiente cuando se
quieren comprender e interpretar, las relaciones
que surgen entre empresa y sociedad. Desde este
punto de vista, la visin ampliada de la contabili-
dad que este trabajo pretende construir es una que
complementa la tradicional y funcional informacin
estandarizada.
Desde esta apuesta de investigacin, lo que en pri-
mer lugar puede aportar la contabilidad y la inter-
pretacin que ella revela, tiene que ver con develar
la manera como los resultados empresariales, que
dicha informacin refleja, se explican y compren-
den en el marco del modelo neoliberal, del esque-
ma de internacionalizacin, de la concepcin de
globalizacin y de empresa, y finalmente desde
el entendimiento que de manera transversal se
tenga de contabilidad. La accin comunicativa de
la contabilidad, se genera tras dichas develaciones
para construir una sociedad ms equitativa e inclu-
yente.
4. Cmo hacer realizable este tipo
de trabajos? Algunos apuntes y
consideraciones metodolgicas
que pueden ser observados
Vinculado con lo descrito hasta ahora, la propuesta
de investigacin apunta por convertirse en una de
tipo cualitativa, interpretativa que se aborda desde
posturas crticas de las relaciones internacionales y
la contabilidad y de la teora de la legitimidad y con
una orientacin a la interpretacin de la informa-
cin que la contabilidad produce en el sentido de
la Teora de la Accin Comunicativa. El desarrollo
de la investigacin y de la solucin a la pregunta
central que lo conforma, implica, seguramente, la
realizacin de varias fases. Que se describen y ejem-
plifican a continuacin.
En la primera fase, se recolecta la informacin fi-
nanciera, notas a los estados contables y reportes
de gestin de empresas representativas del mo-
delo econmico y de internacionalizacin, y que
seran usadas como estudio de caso.
Aunque lo deseable es que el trabajo tenga el aval
de las empresas, ello no es condicin insuperable
para la realizacin de la investigacin en la medida
que se acude a informacin contable pblica que
se contrasta e interpreta con varios actores econ-
micos como proveedores, trabajadores, usuarios,
mesas de tierra, etc.
La informacin recolectada es analizada en trminos
no solo cuantitativos (margen de utilidad, impuestos,
gastos por salarios, etc.) sino cualitativo identifican-
do las principales explicaciones dadas por la propia
empresa para dar cuenta del resultado obtenido.
Igualmente para evidenciar los criterios con los que
ellas califican sus niveles de responsabilidad social.
Esta informacin, realizada bajo bases de contabi-
lidad colombianas, se compara con la que debera
incluir las empresas al realizar la transicin haca
estndares internacionales describiendo los cambios
que la nueva regulacin genera en trminos de la
cantidad y tipo de informacin que debera generar
la empresa.
171
 GABRIEL RUEDA DELGADO
Una segunda fase recolectara informacin directa
e indirecta, acerca de la gestin empresarial desde
actores sociales y econmicos diferentes a la em-
presa. En este caso, por ejemplo, informes sobre
desplazamiento forzado y tierras, violencia sindical,
relaciones laborales, condiciones comerciales para
la adquisicin de bienes y servicios a proveedores,
rgimen tributario aplicado etc. Permitira la iden-
tificacin de determinantes sociales crticas que la
propuesta de contabilidad social aqu planteada de-
bera incluir.
Esta informacin se presentara como complementa-
ria de los estados, reportes e informes tradicionales y
se agrupa como una nica y ms amplia informacin
contable empresarial, para la trascendencia social.
En la tercera y ltima fase, la informacin com-
prensiva de la gestin social empresarial se presenta
a distintos actores sociales y econmicos, incluida la
empresa, primero de manera separada y luego en
talleres colectivos, es decir con la participacin de
los actores sociales identificados. Se trata de cons-
truir como el significado social y la interpretacin
de la gestin empresarial que de la contabilidad so-
cial se pueda producir, ampla y modifica cuando
existen dilogo, la deliberacin social de actores en
igualdad de condiciones.
Se pueden complementar estas actividades de
campo con revisin bibliogrfica de textos que
aborden el objeto de anlisis de la propuesta.
Interpretacin de los estndares internaciona-
les de contabilidad en cuanto a la informacin
que solicitan sea relevada respecto de las par-
tidas que componen los Estados financieros y
contables.
Interpretacin de bibliografa pertinente y de
documentos oficiales y centros de investiga-
cin que den cuenta de los principales proble-
mas sociales del pas que sean susceptibles de
ser incorporados en la informacin contable
de las organizaciones incluidas en el estudio de
caso.
Entrevistas semi estructuradas con emplea-
dos de empresas a estudiar, organizaciones
sociales involucradas con la gestin de las em-
172
presas que hacen parte de los estudios de caso,
entes gubernamentales, asesores fiscales, y
otros actores relevantes.
Finalmente se espera que con el contexto descrito,
las opciones de referentes tericos planteados como
alternativas conceptuales para abordar la pregunta
central de la investigacin propuesta y las opciones
metodolgicas planteadas se aporten elementos de
juicio para ver como la contabilidad y otras discipli-
nas pueden contribuir a un desarrollo econmico
para la equidad y la inclusin. El camino apenas
est esbozado y sobre los desarrollos y resultados
investigativos espero contribuir a la disciplina a la
profesin y a la sociedad en general.
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Pontificia Universidad Javeriana
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Rueda Delgado, Gabriel

Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
Papel Poltico, vol. 18, nm. 1, enero-junio, 2013, pp. 285-319
Pontificia Universidad Javeriana
Bogot, Colombia

Disponible en: http://www.redalyc.org/articulo.oa?id=77727849006

Cmo citar el artculo

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Contabilidad para la internacionalizacin
y la globalizacin: hegemona y
disidencias*
Accounting for the Internationalization and
Globalization: Hegemony and Dissent

Gabriel Rueda Delgado**

Recibido: 12/01/2013
Aprobado evaluador interno: 05/02/2013
Aprobado evaluador externo: 20/02/2013

Resumen
Proponer un papel de la informacin contable
para la globalizacin y la internacionalizacin
genera automticamente la respuesta de la
convergencia con estndares internacionales.
Sin embargo, esta repuesta de la contabilidad,
aunque es funcional al modelo actual, no aporta
elementos para solucionar la grave crisis social y
poltica que vive el pas, en parte originada por la
manera como el pas ha decidido insertarse. Por
ello, este trabajo terico de revisin de la literatu-
ra de relaciones internacionales, globalizacin y
contabilidad financiera. Para la responsabilidad
empresarial, propone que la contabilidad asuma
un papel diferente al funcional de los IFRS, evi-
denciando, en cambio, de manera ms amplia
Abstract
The proposal for a role for accounting informa-
tion in globalization and internationalization
automatically generates the response of conver-
gence with international standards. However,
although functional to the current model, this
response does not provide the means to solve the
countrys serious social and political crisis partly
caused by the way the country has decided to in-
sert itself. Thus this theoretical work and review
of the international relations, globalization and
financial accounting and corporate responsibi-
lity literature suggests that accounting should
assume a role different from the functional
role of IFRS, showing instead, in a broader and
deeper way, the current social effects of existing

SICI: 0122-4409(201301)18:1<285:CPIGHD>2.0.TX;2-#

*
Artculo de revisin y reflexin, derivado de investigacin, asociado con el proyecto de tesis doctoral
Contabilidad para la equidad y la inclusin social, aprobado por el Doctorado en Ciencias Sociales
y Humanas de la Pontificia Universidad Javeriana en diciembre de 2010.
**
Contador Pblico de la Universidad Nacional de Colombia y candidato a Doctor en Ciencias
Sociales y Humanas de la Pontificia Universidad Javeriana de Bogot. Profesor investigador del
Departamento de Ciencias Contables, Facultad de Ciencias Econmicas y Administrativas de la
Pontificia Universidad Javeriana. Editor de la revista acadmica Cuadernos de Contabilidad. Correos
electrnicos: gabriel.rueda@javeriana.edu.co; reysol147@hotmail.com.

Pap. Polt. Bogot (Colombia), Vol. 18, No. 1, 285-319, enero-junio 2013 285
286 Gabriel Rueda Delgado y
y profunda, los efectos sociales actuales de las
globalizaciones e internacionalizaciones vigen-
tes, cualificando el debate pblico e, incluso,
contribuyendo a nuevas orientaciones para que
dicha insercin se haga de forma disidente a la
predominante hoy en da.
Palabras clave:
Globalizacin, internacionalizacin, contabili-
dad, hegemona, disidencia.
Palabras clave descriptor:
Globalizacin, contabilidad, hegemona, conta-
bilidad financiera, relaciones internacionales.
Pap. Polt. Bogot (Colombia), Vol. 18, No. 1, 285-319, enero-junio 2013
globalization and internationalization processes,
qualifying public debate, and even contributing
to new directions for such insertion to take place
in a way that differs from the prevailing one.
Key Words:
Globalisation, Internationalization, Accounting,
Hegemony, Dissent.
Keywords plus:
Globalization, accounting, hegemony, financial
accounting, foreign relations.
 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
287

Presentacin
La Ley 1314 de 20091, conocida como la Ley de convergencia contable, plantea, en su
artculo 1, que para que la contabilidad favorezca la internacionalizacin de las rela-
ciones econmicas, al tiempo que lo hace en escenarios de globalizacin, el camino
natural es la convergencia hacia estndares internacionales de contabilidad. As, por
ejemplo, la ley seala:

[] con el propsito de apoyar la internacionalizacin de las relaciones econmicas,

la accin del Estado se dirigir hacia la convergencia de tales normas de contabilidad, de
informacin financiera y de aseguramiento de la informacin, con estndares internacio-
nales de aceptacin mundial, con las mejores prcticas y con la rpida evolucin de los
negocios. (negrillas mas)

La citada ley pone de presente que el entendimiento de la regulacin econmica

actual, la disciplina y la profesin contable ante la internacionalizacin y la globalizacin
es la convergencia hacia estndares internacionales de contabilidad, auditora, etctera.
Al mismo tiempo, esta regulacin es compatible con un modelo de insercin basada
en la inversin extranjera directa y en el hecho de permitir que jugadores mundiales
operen en el mercado nacional.
As las cosas, la internacionalizacin y la globalizacin se ven como fenmenos de
una sola va (del exterior hacia adentro del pas) y que estn poniendo en evidenciasu
poca eficacia para resolver problemas sociales ms de fondo, como la pobreza, la inequi-
dad y la concentracin del ingreso. Visto as, la convergencia contable termina siendo
funcionala un modelo que no contribuye a una transformacin de la sociedad y en
donde su papel se ve condicionado a entendimientos particulares sobre las relaciones
internacionales y el mundo global de hoy en da.
Como consecuencia de lo anterior, vale la pena revisar el alcance y naturaleza de estos
procesos (internacionalizacin y globalizacin) y poder verificar si efectivamente la respues-
ta nica contable ante ellos es converger hacia las mejores prcticas mundiales en la materia.

1
Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e informacin financiera y de
aseguramiento de informacin aceptados en Colombia. Se sealan las autoridades competentes,
el procedimiento para su expedicin y se determinan las entidades responsables de vigilar su
cumplimiento. La ley, que es la manera como el gobierno colombiano define el papel de la con-
tabilidad dentro de las estrategias de insercin de la economa nacional en la lgica econmica,
productiva y financiera mundial y, de paso, le permite poner al da la regulacin en dicha materia
respecto de lo que ya la mayora de pases ha hecho dentro del proceso de estandarizacin contable
mundial denominado convergencia y que se lidera desde la International Accounting Standard
Board (IASB), organizacin de carcter privado.

Pap. Polt. Bogot (Colombia), Vol. 18, No. 1, 285-319, enero-junio 2013
288 Gabriel Rueda Delgado y

Para intentar esta revisin, el documento presenta, de manera muy sinttica, los
distintos entendimientos de internacionalizacin y globalizacin para, luego, reflexionar
acerca de las diversas maneras como la contabilidad puede contribuir a la insercin
internacional de la economa y a la globalizacin. El artculo recorre la literatura sobre
las teoras de las relaciones internacionales y globalizacin, tratando de evidenciar los
diferentes entendimientos y conceptos de lo que puede significar internacionalizarse
y globalizarse. Este trabajo se soporta en tres puntos de partida para la discusin que
se espera se genere con l.
Ni la internacionalizacin ni la globalizacin son resultado de fenmenos externos
que impone lgicas internas a los diversos pases. Este artculo se apoya, retomando la
literatura sobre la materia (Stallings, 1994, p. 70), en que cuando los grupos econmicos y
empresariales nacionales y las lites de los pases (como es el caso de Colombia), por razones
diversas, se sienten identificados y alineados con los intereses de los grupos multinaciona-
les, se producen una internacionalizacin y globalizacin como la anotada anteriormente.
Un segundo punto de partida es que la contabilidad por s sola no puede dar res-
puestas ni evidenciar alternativas ante estos procesos. Es necesario recurrir a mira-
dasinterdisciplinarias que sienten las bases tericas (y polticas) de nuevos y diversos
roles de la contabilidad ante la internacionalizacin y la globalizacin.
El tercer punto de partida para este trabajo es plantear que la solucin no es aislar
al pas y su economa de la internacionalizacin y la globalizacin. La postura es cons-
truir formas equitativas de internacionalizacin y globalizacin ms benficas para
ampliosgrupos sociales que las que se han venido gestando en Colombia desde hace
varias dcadas y que corresponden a modelos neoliberales de la economa, para los cua-
les la convergencia contable resulta ser altamente conveniente (Rueda, 2010a, p. 265).
En consecuencia, estamos ante entendimientos polticos y sociales que han determi-
nado y limitado el papel de la contabilidad a la convergencia con estndares. Plantear
opciones y alternativas es lo que, como ya se dijo, pretende este artculo. En ltimas,
se cuestiona el propsito de internacionalizacin y de globalizacin impulsado, entre
otras, por la Ley 1314 de 2009, preguntndose: a qu internacionalizacin nos estn
invitando? En qu forma de globalizacin esperamos insertarnos?
Para tratar de dar respuesta a las preguntas anteriores, el artculo se ha dividido en las
siguientes secciones: en la primera, se hace una revisin de lo que significan las relaciones
internacionales, como disciplina que estudia el proceso de la internacionalizacin. En la se-
gunda, se hace una revisin similar, pero sobre el proceso de globalizacin, como fenmeno
que ha dinamizado las relaciones internacionales. La tercera seccin aborda los diversos
papeles de la contabilidad frente a las miradas hegemnicas y alternativas de la internacio-
nalizacin y la globalizacin. Una seccin final plantea unas conclusiones acerca de los
papeles que la contabilidad puede jugar hoy en da, una vez se concluyan las partes anteriores.

Pap. Polt. Bogot (Colombia), Vol. 18, No. 1, 285-319, enero-junio 2013
 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
289

Los estudios sobre la internacionalizacin: las Relaciones

Internacionales como disciplina
La presente seccin pretende explicitar los distintos conceptos, orgenes, tensiones que
existe en torno a la internacionalizacin y, en particular, desde las Relaciones Interna-
cionales, disciplina que justamente tiene por objeto su estudio.
Los temas que se describen pretenden soportar el argumento ya expuesto de que
no hay una sola forma de entender dicha internacionalizacin y que, por tanto, existen
maneras distintas de lograrla. No se pretende, en consecuencia, hacer una revisin ex-
haustiva de las relaciones internacionales, pero s dejar sentados algunos argumentos
razonables para el desarrollo de este artculo y su intencin.
Esta seccin plantea cuatro temas entorno a las Relaciones Internacionales comodis-
ciplina que se ocupa de la internacionalizacin: definiciones y alcances, hhistoria, debates
y paradigmas y visiones actuales y alternativas. Al final, se plantean los vnculos con la
globalizacin, que abre la puerta a la siguiente seccin.

Alcances de las Relaciones Internacionales al estudiar la internacionalizacin

Para Brown y Ainley (2005, p. 1), no existe pleno acuerdo para definir las relaciones
internacionales. Para ellos, las diversas perspectivas tericas de las Relaciones Inter-
nacionales obedecen a las grandes tensiones y discusiones respecto de la generacin de
conocimiento y el papel de las teoras dentro de ellas. Para algunas corrientes, la teora
busca explicar causalmente cmo ocurren las cosas y, para otras, las preguntas centrales
de la teora deberan ayudar a la comprensin e interpretacin de lo que se estudia.
Las teoras, en este caso de las Relaciones Internacionales, narran una particular
forma de ver el mundo desde las perspectivas de varias culturas e ideologas2 (Weber,
2005, p. 7) que ayudan a construir lo que se ve como algo verdadero.
En esa medida, las Relaciones Internacionales giran en torno a ideas y conceptos con
importantes implicaciones polticas y, por lo tanto, objeto de importantes discusiones.
Dicho de otra manera, la diversidad para entender las Relaciones Internacionales tiene
origen en las distintas maneras de observar el mundo, lo cual implica ausencias de acuer-
dos epistemolgicos por las diversas y rivales visiones del mundo (Griffiths, 2007, p. 9).
As, por ejemplo, para algunas escuelas y teoras, las Relaciones Internacionales se
limitan al estudio de las estrategias diplomticas de las relaciones entre Estados y su
objeto son las polticas de paz y de guerra, de conflicto y de cooperacin (que algunos

2
Para esta autora, las teoras de las Relaciones Internacionales deben ser estudiadas como una
prctica cultural, es decir, como una construccin colectiva de sentido. Adems, se consideranideo-
loga porque son un muy coherente y comprensivo conjunto de ideas que explican y evalan las
condiciones sociales, ayudan a las personas a entender su papel en la sociedad y proveen una
programa para la accin poltica y social.

Pap. Polt. Bogot (Colombia), Vol. 18, No. 1, 285-319, enero-junio 2013
290 Gabriel Rueda Delgado y

denominan alta poltica). Pero, para otros entendimientos, las Relaciones Interna-
cionales involucran todas aquellas relaciones cross borders que incluyen asuntos pol-
ticos, econmicos, sociales, etctera, y, en esa medida, su objeto involucra asuntos no
solamente polticos sino comerciales y culturales, entre otros aspectos, al tiempo que
incluye actores distintos a los Estados nacin y sus gobiernos.
Como consecuencia de lo anterior, puede afirmarse que las Relaciones Internaciona-
les son una descripcin general que encierra una compleja y multidisciplinaria rea de
conocimiento (Elias y Sutch, 2007, p. 2) que involucran amplios y diversos temas especia-
lizados como teoras, seguridad, comercio, economa y poltica internacional, entre otros.
Internacionalizarse, entonces, es el resultado de la comprensin histrica, cultural
y poltica del mundo. Para algunos, dicho proceso se da de manera objetiva y, para
otros, que corresponde con las opciones tericas de este trabajo, significa comprender
las configuraciones culturales de poder y de ideologa que ayudan a dimensionar cmo
un pas decide hacer parte de dicho mundo.
En todo caso, la historia, al estudiar la internacionalizacin y en particular de las Rela-
ciones Internacionales como disciplina, aporta mayores elementos para su comprensin

Una breve historia de las Relaciones Internacionales

Aunque en pases como el nuestro, o al menos en reas del conocimiento como la eco-
noma, la administracin y la contabilidad, la internacionalizacin parece ser un asunto
reciente (sobre todo desde las polticas de apertura econmica, por ejemplo) y para las
disciplinas como la contabilidad, muy atada a procesos de regulacin internacional (en
especial desde el siglo XXI), sus antecedentes histricos son de vieja data.
Nuevamente retomando a Elias y Sutch (2007, p. 6) los antecedentes de las Relacio-
nes Internacionales modernas pueden ubicarse en el siglo XVII con la llamada Paz de
Westpahlia y la continua secularizacin del mundo poltico internacional por msde350
aos, hasta el desarrollo de principios e instrumentos de regulacin propios de lossi-
glos XIX y XX, como el congreso de Viena de 1815, la liga de las naciones de 1919 y las
Naciones Unidades de 1945.
Si bien las Relaciones Internacionales no son recientes, para autores como Hoff-
man, como disciplina s son relativamente nuevas y distinguen entre el pensamiento
clsico, que ofrece un sustrato filosfico normativo a la disciplina, y la moderna
teora de las relaciones internacionales, entendida como el estudio sistemtico de
fenmenos observables, que intenta descubrir las variables principales, explicar el
comportamiento y revelar los tipos caractersticos de relaciones entre las unidades
nacionales (Hoffman, 1969, p. 30). Esto evidencia que el vnculo entre lo que es in-
ternacionalizacin y Relaciones Internacionales es muy estrecho y pueden verse como
sinnimos, como lo hace este trabajo.

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
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Las ltimas dcadas del siglo XX y la primera del XXI han generado dinmicas nue-
vasen las Relaciones Internacionales como consecuencia del reconocimiento de mltiples
actores, ms all de los gobiernos nacionales y del proceso de globalizacin, como se
estudiar en la siguiente seccin. Hoy, se incluyen temas como pobreza, migracin, plu-
ralismo religioso, problemas de gnero, medio ambiente y derechos humanos, entre otros.
Lo anterior devela que suponer que la diversidad que implican las Relaciones Interna-
cionales (es decir, las diversas formas de ver el mundo y la internacionalizacin) obliga a
identificar o construir vnculos epistemolgicos (qu necesitamos saber y cmo podemos
empezar a saberlo) con asuntos de tica (qu es correcto o incorrecto, justo o injusto).
Para este trabajo, el vnculo epistemolgico y tico es fundamental para poder extender
el papel de la contabilidad a una visin que trascienda su actual mirada funcional.
Otro asunto central dentro de la evolucin histrica de las ,Relaciones Interna-
cionales y en especial de las modernas, es expuesto por Barb de la siguiente manera:
existendos autores representativos en el surgimiento de las Relaciones Internacionales
como disciplina (moderna): Hans Jo Morgenthau y Ernst Haas. El primer expuso la
idea del realismo en Norteamrica (e incluso en la poltica exterior de dicho pas) y
elsegundo es el mximo exponente de los estudios de integracin europea, a partir del
neofuncionalismo. (Barb, 2008, p. 41)
Al tiempo con esos autores, Hedlye Bull plante, en los aos setenta, tres grandes
tradiciones de las Relaciones Internacionales: la hobbesiana (describe las relaciones
como un estado de guerra de todos contra todos), la kantiana (las relaciones inter-
nacionales se definen a partir de lazos sociales transnacionales que unen a los indi-
viduos de nacionalidades diferentes, imperativos morales y sociedad cosmopolita) y
la grociana (intermedia entre las anteriores que define al sistema internacional como
una sociedad de estados o sociedad internacional que limita el conflicto en medio de
reglas e instituciones internacionales).
Estos autores y estas tradiciones configurarn los grandes debates y paradigmas que
se especifican en el siguiente subttulo y que permitirn entender de mejor manera, y
en forma ms detallada, cmo se percibe el mundo desde cada una de estos enfoques
diversos de lo internacional.
Sin embargo y tratando de sintetizar lo escrito sobre las Relaciones Internacionales,
para propsitos de este trabajo, debemos sealar, en primer lugar, que la internacio-
nalizacin debe comprenderse como un proceso histrico, cultural y de ideologa de
cada pas que pretende internacionalizarse y, en segundo, que la internacionalizacin
conlleva a juicios ticos, polticos, culturales y epistemolgicos.
En consecuencia, significa que el devenir histrico de la internacionalizacin no
es un asunto dado sino que su significado y alcance puede ser construido al en las
diversas sociedades de los Estados nacin y de la interaccin entre ellas. Este punto de

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292 Gabriel Rueda Delgado y

vista supone que, como se evidenciar en el numeral 4, una contabilidad para la inter-
nacionalizacin tambin puede ser construida.

Debates y paradigmas en las Relaciones Internacionales

Las relaciones internacionales como cuerpo disciplinar han venido evolucionando
sobrelas bases anteriormente descritas, por medio de grandes debates surgidos en el
intento por comprender esta dimensin de las ciencias sociales.
Para Smith, los debates tienen que ver, en primer lugar, con la primaca del enfoque
realista que explica las relaciones de poder desde las confrontaciones militares (tradicin
hobbsiana y autores como Morgenthau) y su contraste con enfoques liberales (autores
como Hass y de tradiciones grocianas) centrados en el problema de las instituciones y
el comercio, y las visiones marxistas que imprimieron a las relaciones internacionales
los problemas de poder econmico e inequidad estructural (Dunne et al., 2002, p. 3).
El mismo Steve Smith (citado por Dunne) plantea que, con la cada de la cortina de
hierro, las vertientes realistas y liberales fueron lentamente convergiendo hacia lo que l
denomina visiones racionalistas de las Relaciones Internacionales (cuyo objeto de estudio
es la construccin de instituciones del sistema internacional y el comercio mundial de
corte positivista y de un robusto trabajo emprico) y visiones reflectivistas con teoras
como la crtica, el feminismo y el postmodernismo3. En medio de estos extremos,
pueden ubicarse las teoras de la escuela inglesa4 y el constructivismo.
Sin embargo, Walt plantea que en el mundo contemporneo los debates se dan entre
el neorrealismo, el neoliberalismo y el construccionismo (corrientes racionales) porque
gozan de alta legitimidad cientfica (Walt, 1998, p. 32).
Otra manera de agrupar estos debates se lee en la obra de Esther Barbe (Walt,
1998, p. 75). Para ella, los debates surgen en primer lugar entre el idealismo (tradicin
kantiana) y el realismo como consecuencia de las tensiones entre el pragmatismo del
poder y la voluntad de la razn. Un debate posterior surge por el enfoque metodolgi-
code las Relaciones Internacionales que dan origen a los cientistas (de corte emprico
popperiano) y los tradicionalistas (reflexin filosfica, idealista).

3
Las teoras feministas surgen del proyecto poltico feminista que tiene como propsito acabar
las desigualdades, explotacin y opresin de la mujer, que se entiende no solo como consecuen-
ciadedecisiones locales sino internacionales (Salomon, 2002, p. 32). Las del postmodernismo con un
discurso antimoderno, antiilustrado, antirracional, anticientfico que rechazan los metarrelatos enlas
Relaciones Internacionales y buscan el reconocimiento de la alteridad, la apertura, la pluralidad, la
diversidad y la diferencia, donde el conocimiento es un factor fundamental (Salomon, 2002, p. 29).
4
La escuela inglesa centrada en el concepto de sociedad internacional, de corte liberal, grociana,
comprometida con la objetividad cientfica, el uso del mtodo sociolgico y el anlisis institucional
y el rechazo al utopismo (Suganami, 1983)

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
293

Esta agrupacin de los debates, sin embargo, agrega otros componentes no exa-
minados hasta ahora. Un tercer debate surge entre realismo y globalismo originado
en la superacin o no de la visin estadocntrica de las relaciones internacionales,
dado que, como se plantear en una seccin posterior, la globalizacin supone que el
Estado nacin comparte el escenario internacional con actores de diversa naturaleza
en el actual sistema internacional.
Elias y Sutch hablan de otra forma de agrupacin bajo el criterio de debates en las
Relaciones Internacionales: realismos vs. idealismos (dcada de 1930), tradicionalismo
vs. behaviurismo (dcada de 1960), neorrealismos vs. neoliberalismos (dcada de 1980)
y racionalismos vs. reflectivismos (dcada de 1990).
De otra parte, las Relaciones Internacionales han construido, as como en otras
ciencias sociales, sus paradigmas: el realista, originado en la guerra fra, centrado en
los Estados (racionales y unitarios) y con un amplio nfasis en el tema de la seguridad,
ha cobrado nuevos bros con asuntos como el 11 de septiembre.
Otro paradigma encuentra ejemplares en autores como Robert Keohane y Joseph
Nye (padres del paradigma transnacionalista o de la interdependencia). Tiene como
objeto de anlisis una pluralidad de actores internacionales y sus problemticas de
estudio giran en torno a los problemas derivados de la actividad humana en un mundo
altamente desarrollado (relaciones comerciales, medio ambiente, crisis de recursos) y
su imagen del mundo es el de red o de interdependencias.
En este caso, la imagen del mundo est unida a la de la sociedad mundial o de
globalismo, en tanto que los flujos econmicos o tecnolgicos rompen con la lgica del
sistema de estados. Se acta en un mundo grociano en que los intereses mutuos generan
un cierto orden mundial. En sntesis, puede hablarse de un paradigma tpicamente
occidental, de base liberal.
El paradigma estructuralista parte de cuestionar la dimensin conflictiva de las Rela-
ciones Internacionales y la estratificacin del sistema internacional. Algunos de los ml-
tiples autores son Prebisch (1983), Gunder Frank (1971), Amin (1974) y Escobar (1998),
entre otros. Frecuentemente con races marxistas, el paradigma asume una posicin crtica
del sistema econmico mundial y nace en el contexto histrico de la postdescolonizacin.
Su objeto de estudio es el sistema econmico capitalista mundial y los problemas son
las relaciones centro-periferia y relaciones desiguales entre pases desarrollados, y no
desarrollados, los cuales, adems, no son visto como una unidad de anlisis.
A diferencia de los transnacionalistas, el estructuralismo no ve en el capitalismo un
factor tendiente a la integracin y a la cooperacin sino la causa de los problemas del
subdesarrollo existente en el planeta.
Nuevamente recurriendo a Barb, los paradigmas en conjunto han dado origen a la
economa poltica internacional que incluye temas como el comercio internacional, el

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294 Gabriel Rueda Delgado y

sistema monetario internacional, las relaciones norte sur, las firmas multinacionales,
los problemas econmicos globales y las polticas econmicas exteriores de los Estados
y la economa y la poltica a nivel interno, que se integran y no pueden explicarse inde-
pendientemente la una de la otra.
Al mismo tiempo, y aunque sobre esto se volver ms adelante, la internacionalizacin
no es un proceso puramente econmico o alterado por la economa. Aunque sin duda
este es un componente fundamental, el sistema mundo ha incluido referentes centrales
como lo poltico y lo social.
Finalmente, se ha hecho evidente que la internacionalizacin ya no puede pensar-
se como una relacin solo entre actores de Estado nacin en un contexto de sistema
econmico capitalista, lo cual ha permitido configurar las Relaciones Internacionales
contemporneas, como se expondr a continuacin.
En todo caso, estos debates, paradigmas, autores, etctera, ponen de presente que
la internacionalizacin y las Relaciones Internacionales como disciplina distan de ser
un cuerpo nico de conocimientos y estn provistos de la riqueza que la diferencia y los
distintos modos de ver el mundo brinda. Esto nos dar un nuevo margen de accin para
que la contabilidad contribuya de diversas maneras a la pretendida internacionalizacin.

Qu ocurre hoy en da con las Relaciones Internacionales?

Tendencias hegemnicas y alternativas
Tras haber revisado brevemente el concepto de la internacionalizacin, su estudio por
medio de las Relaciones Internacionales como disciplina y los principales debates y
paradigmas, se pueden tener ms y mejores insumos para comprender los entendimien-
tos actuales entorno a dicho concepto, lo cual resulta fundamental para retomar, en la
seccin final, el papel que dentro de ella est teniendo la contabilidad.
Una primera caracterstica central de las Relaciones Internacionales hoy en da,
como consecuencia de sus alcances, historias, debates y paradigmas, es la existencia de
mltiples y coexistentes teoras. As lo ilustra Smith:

[] pienso que la poltica mundial es muy compleja y por ello existe una gran variedad de
teoras que intentan dar cuenta de aspectos diferentes de dicha complejidad. Se debera
trabajar con aquellas que mejor explican los fenmenos que nos interesan y que mejor
reflejen nuestras propias premisas. Una cosa es segura: hay suficientes teoras para escoger
y cada una de ellas dibuja una poltica internacional diferente. (1997, p. 248)

Siguiendo a Barb, comentando la cita de Smith (1997, p. 73), las diferencias on-
tolgicas (concepcin de la realidad) y epistemolgicas (concepcin del conocimiento
cientfico) van a ocupar un papel destacado.

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
295

Como ya se anotaba anteriormente, las vertientes realistas e idealistas se han aproxima-

do en las grandes escuelas norteamericanas en una tendencia llamada como racionalismo,
que, al mismo tiempo, se ha visto fortalecida por las teoras neoliberales y neorrealistas. Este
racionalismo se ha configurado como hegemnica y ha delimitado que el tema de estudio
de las Relaciones Internacionales es la gestin de los procesos de globalizacin a travs de
la gobernanza global (tema al que volveremos ms adelante) o las amenazas de seguridad.
As, la agenda se enmarca en el cundo, el cmo, y el porqu de la aceptacin de los Es-
tados a la cooperacin respecto de la institucionalidad internacional, apoyados en trabajos
empricos y casos de estudios particulares. Esta definicin hegemnica de la internaciona-
lizacin coincidir con visiones, tambin hegemnicas de la globalizacin y son, en ltimas,
las que han determinado el papel de la contabilidad en el sistema internacional de hoy.
Al mismo tiempo que se consolida la visin hegemnica, las visiones alternativas,
en especial las constructivistas, se cuestiona no solo el origen positivista y emprico del
racionalismo y no centran su inters en las condiciones favorables o no de la estructura
internacional (neo realistas) o en los incentivos materiales que explican la opcin de los
Estados por construir instituciones de cooperacin (neoliberales), sino que enfatizan
en mostrar que lo social y lo regional en las Relaciones Internacionales se construye.
Somos los que somos por como interactuamos (Hurrel, 1995, p. 353).
De especial inters para los propsitos de este trabajo es el entendimiento del sistema
internacional por parte de las miradas constructivistas. En este caso, dicho sistema no
es algo externo, u objetivo, ubicado all para explicarlo (Wendt, 1992, p. 394). Es el
resultado de un proceso intersubjetivo. La construccin de intereses y de identidades
(no solo dependientes de incentivos econmicos o militares) es fundamental para el
constructivismo y en su sentido de construccin colectiva de identidades: principios y
valores compartidos, percepciones del mundo, marcos histrico-culturales, generado-
res de identidades y mecanismos de interiorizacin. En esa medida, comprenden que
los intereses de los actores no vienen dados de manera racional sino que son producto
del entorno social, caracterizados por conocimientos compartidos y normas comunes.
Las visiones constructivistas de las Relaciones Internacionales, al igual que otras
miradas alternativas de hoy, retoman las preocupaciones filosficas de las tradicio-
neskantianas y se enfrentan con las visiones predominantes. Por ejemplo, junto
con las miradas constructivistas, las teoras crticas (que buscan transformar el orden
internacional), por sus importantes vnculos con la economa poltica internacional, han
cuestionado que el centro de lo que se ha denominado Relaciones Internacionaleshe-
gemnicas solo tienen como preocupacin su funcionamiento, como consecuencia de
su excesiva y pretendida objetividad, desprendido de posturas ideolgicas (Cox, 1981).
En todo caso, las Relaciones Internacionales contemporneas, como afirma Navari,
han presenciado la institucionalizacin en representacin de algunos grupos privados

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296 Gabriel Rueda Delgado y

que se intersecan con organismos estatales en medio de una profunda revisin del
concepto de soberana (Navari, 2003, p. 1). Planteado as, la internacionalizacincomo
proceso, tiene dos miradas: una como un proceso irreversible y otra como un procesoa
construir socialmente.
Como ya se sealaba, ser fundamental, en la tercera seccin de este artculo, la
comprensin de la internacionalizacin no como un proceso objetivo que debe ser ex-
plicado, sino como un proceso social y poltico que requiere ser construido.
Para Barb y Navari, las Relaciones Internacionales han tenido que hacer frente,
tras el fin de la guerra fra, a un nuevo tiempo mundial definido como el momento en
que las consecuencias geopolticas y culturales de las postguerra se encadenan con la
aceleracin de los procesos de globalizacin econmica social y cultural (Barb, 2008,
p. 100) y en donde dicha globalizacin actual ha implicado una revisin de los balances
de poder en el sistema internacional (Navari, 2003, p. 11).
Por este motivo, la globalizacin es parte central de este trabajo porque tiene no
solo alta incidencia en las Relaciones Internacionales actuales sino en la configuracin
y significado de la contabilidad y su papel en la actualidad.

Globalizacin o globalizaciones? Caractersticas

de un proceso complejo
La presentacin general del programa del seminario Tendencias de la globalizacin,
que hace parte de la Maestra en Relaciones Internacionales de la Pontificia Univer-
sidad Javeriana, dice:

El fenmeno, proceso, dinmica, entre otras denominaciones que ha venido recibiendo la

globalizacin, muestra lo compleja y amplia que ha sido su discusin. Estas diferentes gamas
de un debate inacabado permiten proponer diversas miradas, ya no solo a sus contextos
histricos sino a los que podran ser sus tendencias contemporneas, las cuales ilustran o
contienen diversas dinmicas relacionadas con la cultura, las formas de comunicacin, la
economa, la poltica, los movimientos sociales, los procesos de integracin regionales entre
otras. As mismo, este debate marca una importante pauta para observar algunas condicio-
nes de resistencia hacia los procesos de globalizacin definidos como homogenizadores de la
globalizacin, para poder considerar un posible marco interpretativo de estas tendencias y
sus efectos en la regin de Amrica Latina, dentro del contexto del nuevo orden mundial.

Esto evidencia que, cuando se estudia la globalizacin, se abordan simultneamente

diversos campos del conocimiento o disciplinas que implican hacerlo de manera expli-
cativa (por qu se ha configurado la globalizacin como la percibimos?) pero tambin
crtica (por qu debemos resistirnos a ella o transformarla?).

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
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Esta seccin aborda un estudio un poco ms detallado de la globalizacin buscando

precisar lo que significa el concepto, su origen y connotaciones, en primer lugar, para
luego abordar lo que se han denominado escuelas, visiones y olas para entender y describir
la globalizacin. En tercer lugar, revisaremos brevemente la que se denomina globaliza-
cin neoliberal (hegemnica) para terminar planteando alternativas o disidencias, frente
al proceso, especialmente aplicables al caso de Amrica Latina y pases como Colombia.

Contexto, concepto, orgenes y connotaciones de la globalizacin

Aunque no existe pleno consenso sobre el momento en el que surge la globalizacin que
resulta pertinente estudiar en este trabajo, corresponde a un contexto histrico definales
del siglo XX. Erick Hobsbawm concluye que el siglo XX termina en lo que eldenomi-
na un desorden global como consecuencia de la terminacin del sistema bipolar y el
predominio de una economa de mercado que no presenta oponente que lo obligue a
autorreformarse, como en su momento lo ocurra al nazismo, al comunismo o al mismo
capitalismo durante el mundo bipolar (Hobsbawm, 2008, cap. XIX).
Al mismo tiempo, la opinin pbica se haca ms visible que nunca, se avanzaban
en distintas formas y alcances de democracia y se haba transformado el papel del Es-
tado. As, quienes menos problemas tenan a la hora de tomar decisiones eran losque
podan eludir la poltica democrtica: las corporaciones privadas, las autoridades supra
nacionales y naturalmente los regmenes anti democrticos (Hobsbawm, 2008, p.
572).Son estas circunstancias provocadas por la reciente globalizacin de finales del
siglo XX? Ulrich Beck retoma la siguiente cita sobre este asunto:

[] con su explotacin del mercado mundial, la burguesa ha imprimido un sesgo cos-

mopolita a la produccin y consumo de todos los pases. Para chasco y desazn de los
reaccionarios, ha retirado de debajo de nuestros pies el mismsimo suelo nacional. Lasvie-
jasindustrias nacionales se han ido y se siguen yendo a pique, presionadas por nue-
vasindustrias cuya entrada en escena constituye un serio peligro para todas las nacionales
civilizadas. La vieja autosuficiencia y cerrazn a nivel local y nacional han dado paso a un
movimiento y a una dependencia multilateral de las naciones. Y esto no solo en la produccin
industrial, sino tambin en la produccin espiritual. As los productos del espritu de cada
nacin se convierten en bien comn. La unilateralidad y cerrazn nacionalestienenlos das
contados, mientras vemos cmo a partir de numerosas literaturasnacionales y locales se
va formando una sola literatura mundial. (2008, p. 45)

Esta cita ,que parece coincidir con el contexto de final del siglo XX que precede este
prrafo, est incluida en el Manifiesto Comunista de Marx y Engels de 1848, pocas
regidas por procesos sociales, polticos, econmicos, etctera, muy diferentes a los

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298 Gabriel Rueda Delgado y

de las ltimas dcadas. Qu tiene entonces de particular la globalizacin de los aos

setenta del siglo XX hasta nuestros das?
La cita del Manifiesto Comunista pone de presente que lo que hoy conocemos
como globalizacin se da en medio de un sistema econmico capitalista que, tras
eventos de distinto orden, se convierte en el nico imperante en casi todo el mun-
do. No es posible entonces comprender la actual globalizacin sin comprender los
avances del capitalismo.
A la pregunta de qu caracteriza y hace avanzar la globalizacin se ofrecen, a juicio
de Beck, dos grupos de respuestas diferentes y contrarias a la vez (de igual manera a
como ocurre con las visiones encontradas de percibir el mundo sealadas en el numeral
anterior). Un grupo de autores subraya la existencia de una lgica dominante (econo-
micista, poltica, ecolgica, cultural, etctera), mientras que otro avanza en teoras que
hacen reconocibles las complejas y mltiples lgicas de la globalizacin.
Siguiendo la idea de Beck, y para propsitos puramente analticos (los autores y sus
propuestas difcilmente pueden ser encasillados tan directamente), se encuentran las
siguientes caractersticas:

La globalizacin se determina como una institucionalizacin del mercado mundial y,

por tanto, es connatural al capitalismo y sus lgicas econmicas (Wallerstein, 1983),
lo que para Beck es entendido como visiones economicistas (Beck, 2008, p. 59).
La globalizacin poltica supone que los Estados no son los nicos actores del sistema
internacional, lo cual conlleva estructuras de poder policntricas (Rosenau, 1991);
es una globalizacin permitida o autorizada por los Estados nacin (Gilpin, 1987) o
reconfiguracin de la soberana, ahora escindida (Held, 1995) en lo que Beck (2008,
p. 60) denomina visiones polticas de la globalizacin o postinternacionales
La globalizacin se configura en medio de riesgos globales a los que no se puede
responder desde las unidades de anlisis de estado nacin (terrorismo, drogas, de-
gradacin ambiental) (Beck, 2006) que el mismo autor (2006, p. 65) denominaba
sociedad del riesgo mundial.
La globalizacin, en unas dimensiones culturales entendidas como consecuencia de
la expansin del mercado, genera dinmicas sociales ligadas al consumo y, a su vez,
alterna los patrones culturales nacionales (Robins, 1991), lo que para Beck se puede
denominar paradojas de la globalizacin cultural (2006, p. 71).
Lo global, como expresin cultural ms amplia que la anterior, en donde lo global (lo
ms grande, lo exterior, etctera) solo es asible en lo pequeo y lo concreto (Robert-
son, 1992) en la propia vida y en los smbolos culturales, es decir la glocalizacin.
Lo global como posibilitador de construir mundos imaginarios (Appadurai,
1998) donde personas y grupos de todo el mundo intercambian y viven con

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
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significaciones diferentes de lo global, en lo que Beck denomina poder imaginar

mundos posibles (Beck, 2006, p. 85).
La globalizacin de riqueza global pero pobreza local, evidenciada, entre otros au-
tores, por Bauman (2001), donde lo glocal se entiende como un eufemismo que se
crea para darnos la ilusin de que participamos de lo global.
La globalizacin entendida como capitalismo sin trabajo (Beck, 2006, p. 92). Cuando
el capitalismo destruye el nervio vital de la sociedad del trabajo, tambin se resque-
braja la alianza histrica entre capitalismo, Estado y democracia.

Como se evidencia en el muy breve listado anterior, las valoraciones que existen
sobre la globalizacin privilegian miradas econmicas, polticas, culturales5 y sociales,
lo cual indica la complejidad y diversidad de su entendimiento. Junto a las valoraciones
descritas existen tambin (como en Relaciones Internacionales) diversas escuelas o
visiones sobre la globalizacin que expondremos brevemente a continuacin.

Escuelas, visiones u olas para caracterizar la globalizacin

Luke Martell propone hablar de tres grandes olas o tendencias en los estudios sobre
las teoras de la globalizacin que l denomina o agrupa (a partir de otros autores) en
globalistas, escpticos y transformacionalistas (2007, p. 173).
La visiones globalistas, hiperglobalitas o incluso llamadas tambin neoliberales
(hegemnica que se describe en el numeral siguiente) comprenden la globalizacin ac-
tual como un proceso nuevo, originado en la dinmica capitalista, como ya se reseaba
anteriormente. El centro de atencin de esta mirada, en lo econmico, tiene que ver con
la integracin, el libre comercio y la economa global.
Desde lo poltico, la mirada hiperglobalista ha construido la expresin gobernanza
global, reconociendo la prdida de poder estatal como actor o incluso como coordinador
en el sistema internacional y redefiniendo el concepto de soberana. As mismo, loses-
quemas de Estado de bienestar, subsidios y otras prcticas y polticas econmicas se
entienden como distorsionadores del mercado y, por tanto, limitaciones al crecimiento y
progreso econmico. En lo cultural, la hiperglobalizacin conduce a la homogenizacin,
a ligar el progreso y desarrollo con patrones de consumo.
Autores como David Held y Mc Grew (2004) y Lechner (2008) pueden ser ejemplares
de esta tendencia que ser ampliada en el numeral siguiente.
Las visiones escpticas, antes que hablar de globalizacin, plantean un creciente
proceso de internacionalizacin, originado en el incremento del comercio y la lgica
capitalista (Wallerstein, ya reseado anteriorment,e ha expuesto algo en este sentido).

5
Tambin, pueden ampliarse estas miradas con textos como los de Ospina (2001).

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300 Gabriel Rueda Delgado y

Bajo esta concepcin, la investigacin seguida por los escpticos de tipo emprico logra
soportar objetivamente dicho incremental proceso de internacionalizacin.
La visin econmica comprende las discusiones regionales pero mediadas por una
mayor intervencin estatal y una tensin entre intervencin estatal y proteccionismo,
con libre mercado. En esa medida, se reconoce que ante la globalizacin an existe un
margen de accin poltica.
Las visiones escpticas no plantean que la globalizacin produzca solo beneficios o
que ellos sean producidos solo desde el mercado. Las consecuencias como inequidad
y desigualdad son expuestas dentro de la lgica del capitalismo. Finalmente, se reco-
noce una tensin entre culturas, por cuanto la expansin del capital supone traslapar
la cultura occidental y, en particular la de los pases desarrollados, al resto del mundo.
Dentro de esta corriente, nuevamente aparece Inmmanel Wallerstein y otros (1999) y
Samuel Huntington (1993).
Finalmente, las olas o visiones transformacionalistas asumen la globalizacin no
como un proceso nuevo, pero s con modificaciones sin precedentes histricos. La
globalizacin es entendida como un conjunto de transformaciones que, a la vez, genera
diferenciaciones, arraigos y nuevas estratificaciones.
Polticamente, la globalizacin transformacionalista comprende que el papel de los
Estados nacin se ve ampliamente modificado y reconstruido y, aunque sigue siendo
fundamental en el concierto del sistema internacional, tambin reconoce la soberana
compartida por los mltiples y diversos actores.
A diferencia de las visiones anteriores, el futuro de la globalizacin es incierto y
depender de las opciones polticas de izquierda y derecha que se impongan democr-
ticamente, en especial en pases desarrollados que configuran el sistema internacional.
Algunos autores de esta visin de globalizacin son: Manuel Castells (1999), Anthony
Giddens (2000) y Keohane y Nye (2000). Estas visiones, al ser examinadas simultnea-
mente con los orgenes y connotaciones anteriormente sealadas, evidencian que no
hayentendimientos nicos sobre lo que la globalizacin significa e implica. Sin embargo, tal
y como ocurre con el tema de la internacionalizacin, existe una preminencia de una forma
de ser entendida que ha sido denominada como globalizacin hegemnica o neoliberal.

Globalizacin neoliberal
Por qu el neoliberalismo ha impactado tanto en la globalizacin al punto de definirla
como su forma hegemnica? Bsicamente porque su lgica de la libre circulacin del
capital (privado), necesaria para reestablecer los mrgenes de rentabilidad del capi-
tal (Anderson, 2003, cap. I) que el Estado de bienestar haba debilitado (Andersen,
1990, p. 28; Callinicos, 1993, p. 266), se acompaa de una serie de dimensiones pol-
ticas (neoconservadoras), sociales (prosperidad y movilidad social promovidas por el

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
301

mercado), culturales (consumo), etctera, que se justifican y aceptan en lo econmico,

por su pretendida eficiencia en los precios.
Para que el mercado pueda determinar eficientemente los precios, se requiere que
este acte libre de presiones sindicales, de regulaciones estatales que obstruya su ac-
cionar y lo conviertan en eficiente y, en general, que promueva todas aquellas prcticas
que estimulan la competencia (Rueda, 2010, p. 266). Harvey define el neoliberalismo
como una teora de prcticas polticas y econmicas que propone que el bienestar
humano puede ser logrado mediante la maximizacin de las libertades individuales y
empresariales (Harvey, 2008, p. 1). Al tiempo que genera, entonces, la sensacin de
libertad individual (el xito ser el resultado de la agencia individual), el sistema apunta
al aumento de la rentabilidad privada.
El capitalismo neoliberal, al ser financiero (libre circulacin del capital por lain-
tensa demanda por recursos que sostengan el crecimiento industrial y aumente la ren-
tabilidadde la inversin), se convierte en multinacional y de all su alto impacto enel
sistema internacional. Las polticas neoliberales han conducido a una recuperacin de
las utilidades privadas mediante regulaciones que le permitan a los capitalistas de todo
el mundo descargar el peso de las presiones competitivas sobre los trabajadores y otros
grupos subalternos, tambin a nivel mundial (Arrighi, 2007, p. 177).
En consecuencia, al tiempo que el modelo profundiza la divisin internacional del
trabajo, justificada en la disposicin del consumidor de ms bienes y a mejores precios,
(Ahumada, 2006, p. 30), ha transformado el modelo empresarial para hacerlo flexible,
deslocalizado y maquilizado, como otra forma de reducir los riesgos del capital centra-
lizado y transferirlo a las unidades locales de produccin.
Hoy en da, al neoliberalismo se entiende como un movimiento social, econmi-
co,poltico y cultural que comprende un principio de economa poltica, un conjunto
de polticas econmicas (de corte neoclsico fundamentalmente), una ideologa, un
conjunto de valores (Restrepo, 2003, p. 18), una relacin de fuerzas polticas y sociales
y, al mismo tiempo, un cambio en las relaciones internacionales y una mudanza tcnicay
de globalizacin ante la realidad mundial. El neoliberalismo es lo que Rawls (2011, p.
68) denominara visiones racional comprensivas.
Por su necesaria relacin con el comercio internacional para la libre circulacin del
capital y la simultnea implantacin de nuevos modelos empresariales, el neoliberalismo
requiere de un sistema internacional que reconozca a los actores privados como centrales del
mismo y ya no solo los Estados (Pastrana, 2005, Vallespin, 2000), lo cual impulsa los con-
ceptos de gobernanza global (Messner, 2001; Maggi y Messner, 2002), soberana ampliada
e interdependencia, que terminan siendo mecanismos para legitimar el accionar neoliberal.
Sin embargo, todo ello ocurre en ambientes democrticos validados electoral-
mente con una alta confluencia de grupos econmicos nacionales con intereses de

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302 Gabriel Rueda Delgado y

inversionistas multinacionales. Como lo seala Stallings (1994, p. 63), la estrategia en

muchos pases es que el dominio y control poltico lo ejercen representantes de grupos
econmicos localesque impulsan, desde el poder, polticas econmicas para la libre
inversin extranjera. Por ejemplo, la locomotora minera que el gobierno de Juan
Manuel Santos ha impulsado en Colombia es tal vez el ms claro reflejo de la vigencia
del neoliberalismo hacia la segunda dcada del siglo XXI en Colombia, con similitudes
en pases como Brasil, Mxico, Chile y Per, entre los ms destacados.
Esta forma de globalizacin seguir generando percepciones de bienestar y cre-
cimiento, al tiempo que se ufana de hacerlos en ambientes democrticos, pero en
sociedades poco informadas y que terminan entendiendo dicho rgimen democrtico
como el procedimiento electoral (Rueda, 2011, p. 169). Los altos impactos sociales,
polticos e, incluso, econmicos (por la crisis financiera que esta forma de capitalismo
basado en la especulacin produce) abren la puerta a estudiar alternativas y formas de
resistencia que se estudian a continuacin.

Alternativas y resistencias. La propuesta contrahegemnica

de Boaventura de Souza
En medio de esta visin hegemnica, Boaventura de Souza ha expuesto que, como parte
de los metaconsensos de la globalizacin hegemnica, la transformacin sociales a
partir de ahora no tanto una cuestin poltica (dado que ya no existen divisiones entre
los diferentes modelos de transformacin social) sino una cuestin tcnica (2003, p.
170) donde la triple alianza entre empresas multinacionales, lite capitalista local y
burguesas estatales definen el rumbo de la globalizacin y de la manera de insertarse
en ella. Igualmente, seala (2003, p. 183) que una anlisis ms profundo de los rasgos
dominantes de la globalizacin poltica, que son, de hecho, los rasgos de la globaliza-
cin poltica dominante, nos lleva a concluir que tres componentes del consenso de
Washington le son inherentes: el consenso del Estado dbil, el de la democracia liberal
y, por ltimo, el del Estado de derecho y el sistema judicial. Posteriormente, indica,
respecto de lo cultural, que en dicho campo el consenso neoliberal es muy selectivo6.
Seala el socilogo portugus que la idea de globalizacin hegemnica ha conducido
a que se le entienda como un proceso lineal, monoltico e inequvoco, lo cual selograen
medio de dos falacias: 1) la del determinismo, que consiste en la imposicin de la idea
segn la cual la globalizacin es un proceso espontneo, automtico, ineluctable e

6
Los fenmenos culturales solo le interesan en la medida en que se vuelvan mercancas que, como
tales, deben seguir el curso de la globalizacin econmica. As, el consenso recae sobre todo en
los soportes tcnicos y jurdicos para la produccin y circulacin de los productos de las industrias
culturales, como, por ejemplo, las tecnologas de comunicacin y de la informacin y los derechos
de propiedad intelectual (Souza, 2003, p. 191).

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
303

irreversible y que se intensifica y avanza segn unas lgicas y dinmicas propias, lo

suficientemente fuertes para imponerse frente a cualquier interferencia externa (2003,
p. 192); 2) la segunda intencionalidad poltica del carcter no poltico de la globalizacin
es la falacia de la desaparicin del sur (2003, p. 193).
Finalmente, aporta dos conceptos centrales para plantear alternativas y resistencias
a la globalizacin: los localismos globalizados y los globalismos localizados (2003, p.
208). Los primeros se definen como el proceso por el cual un determinado fenmeno
local es globalizado con xito y, por lo tanto, es la especialidad de los pases centrales.
Los segundos representan el impacto especfico en las condiciones locales producido
por las prcticas y los imperativos transnacionales que se desprenden de los localis-
mosglobalizados. Son una forma de vinculacin subalterna de lo local, cuya escogencia
es propia de los pases perifricos.
Por lo tanto, las resistencias consisten en transformar intercambios desiguales
enintercambios de autoridad compartida y se traduce en luchas contra la exclusin, la
inclusin subalterna, la dependencia y la descalificacin.
Frente a ello, Souza propone una globalizacin contrahegemnica basada en la
promocin de las economas locales y comunitarias, economas de pequea escala, di-
versificadas, autosostenibles, ligadas a fuerzas exteriores pero independientes de ellas.
Lo local se define como (2003, p. 214) el conjunto de iniciativas que buscan crear o man-
tener espacios de sociabilidad a una pequea escala, espacios comunitarios, fundados
en relaciones frente a frente, orientados hacia la autosostenibilidad y regidos por lgicas
cooperativas y participativas. Estas ideas se fundamentan en el presupuesto de que la cul-
tura, la comunidad y la economa estn incorporadas y enraizadas en lugares geogrficos
concretos que exigen observacin y proteccin constantes. Estas iniciativas no implican
aislarse, pero s protegerse de inversiones depredadoras de la globalizacin neoliberal.
La respuesta y construccin desde abajo de la globalizacin estar condicionada
por el orden constitucional y su historicidad en cada pas que construye respuestas
especficas locales o nacionales a las presiones globales. Esta especificidad hace que en
trminos de relaciones sociales e institucionales no haya un solo capitalismo sino varios,
con al menos cuatro trayectorias diferentes: capitalismo mercantil, mesocorporativo,
socialdemcrata y estatal. Estos, a su vez, han conformado Estados de bienestar dife-
renciados: liberal, corporativo y socialdemcrata.
Esto significa que la globalizacin contrahegemnica es construida y no impuesta
(Rueda, 2010b, p. 160), regida por un sentido de cooperacin y de bien comn, que no
gira en torno exclusivamente del beneficio empresarial (aunque tambin lo incluye) y
que plantea lo econmico artculado con lo poltico y lo cultural. Una globalizacin que
surge de reflexiones polticas y no solo tcnicas y donde opciones de tica poltica, como
las de John Rawls, sean especialmente vigentes.

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304 Gabriel Rueda Delgado y

Relaciones Internacionales y globalizacin. Temas de cierre e interrelacin

De lo expuesto anteriormente, pueden derivarse varias relaciones que deben ser expli-
citadas para darle paso a la ltima seccin del presente trabajo. Varias de ellas ya han
sido mencionadas, pero se trata en esta seccin de hacerlo como una relacin entre
Relaciones Internacionales y globalizacin.

En primer lugar, los procesos de internacionalizacin y globalizacin son consecuen-

cia de un proceso histrico, econmico, poltico, con caractersticas muy particulares
en las ltimas dcadas, pero surgidas en el seno del capitalismo e impulsadas de
manera muy particular por el capitalismo financiero y la financiarizacin econmica,
propias del modelo neoliberal.
Se ha configurado un entendimiento hegemnico de la internacionalizacin,
amparado en miradas racionalistas, cuyo objeto ser la construccin de institucio-
nes para el funcionamiento del sistema internacional y, al mismo tiempo, tambin
entendimientos hegemnicos de globalizacin econmica y financiera que requiere
de una institucionalidad internacional.
Las miradas hegemnicas de ambos procesos procuran que los dems pases hagan
parte de estos procesos de manera subalterna, participando de un juego que ya tiene
las reglas establecidas y en favor de ciertos grupos particulares.
Los procesos de insercin en el sistema internacional y de globalizacin requieren
de orientaciones polticas de las lites nacionales. Entre mayor alineacin haya entre
los intereses multinacionales y los de estos grupos nacionales, ms propensa una
economa a adoptar entendimientos predominantes de uno y otro proceso.
Sin embargo, ambos procesos tambin son susceptibles de ser construidos polti-
ca, social, econmica, cultural, ambientalmente, etctera. Si deja de concebrseles
comoalgo dado desde afuera y si orientan procesos de configuracin social dife-
rentesy alternativos, pueden conducir a que los beneficios de dichos procesos sean
ms extendidos e impacten ms positivamente a grupos sociales ms amplios.
Las alternativas a los procesos no deben construirse en procura de aislar o evitar la
exposicin de lo nacional a los flujos mundiales. Es decir, las alternativas invitan
a la internacionalizacin y a la globalizacin, pero deben ser construidas de manera
diferente y en defensa de diversos intereses y grupos socioeconmicos.
Las miradas hegemnicas y alternativas permiten hablar hoy no en singular sinoen
plural de lo que significa internacionalizacin y globalizacin. Sera ms preciso,
entonces, hablar de internacionalizaciones y globalizaciones que pueden ser com-
prendidos a manera de extremos como algo dado o impuesto, o como algosus-
ceptible de ser construido poltica y socialmente para beneficiar y privilegiar solo
ciertas dimensiones (econmicas) o a mltiples actores e intereses .

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
305

En consecuencia, la relacin entre uno y otro proceso significa que son esencialmente
procesos polticos, sujeto de discusiones y de diversos entendimientos y significados
sobre lo que ellos significan e implican.
Se puede plantear, de esta manera, que existen suficientes elementos para compren-
der cmo se ha configurado el papel de lo contable para las internacionalizaciones y
globalizaciones hegemnicas y, al mismo tiempo, cmo se pueden construir alternativas
para una contabilidad contrahegemnica, tema que se examina en la ltima seccin.

Los roles de la contabilidad en escenarios internacionalizados

y globalizados
En las secciones anteriores, se han descrito los distintos entendimientos que pueden
existir entorno a la internacionalizacin y a la globalizacin, develando tendenciashe-
gemnicas y opciones alternativas o disidentes. Esta ltima seccin se apoya en las
anteriores y la relaciona con los entendimientos actuales y predominantes del rol de la
contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin econmicas y planteaalter-
nativas para un rol distinto que aporte tambin elementos diferenciadores para estos
dos procesos centrales de las sociedades actuales.
En consecuencia, se describe, en primer lugar, lo que a partir de los entendimientos
anteriores corresponde al rol predominante de la contabilidad ante la internacionaliza-
cin y la globalizacin; en segundo, algunos acercamientos de la contabilidad antemi-
radas diferentes de esos procesos y que, en general, tienen que ver con reportesde
Responsabilidad Social Empresarial para, en una ltima seccin, plantear algunas
reflexiones que permitan pensar en una dimensin contrahegemnica de la contabilidad.

La convergencia como rol hegemnico de la contabilidad

Como se mencionaba en la introduccin, la Ley 1314 de 2009 es el principal entendi-
miento de que el rol de la contabilidad ante la internacionalizacin y la globalizacin
es la convergencia hacia las prcticas mundiales de contabilidad y aseguramiento de la
informacin (auditora), cuya intencionalidad tienen altas coincidencias con lo que se
ha descrito antes como internacionalizacin y globalizacin hegemnicas.
El modelo de convergencia contable se adopta en el pas en momentos en que la polti-
caeconmica de los gobiernos de lvaro Uribe y Juan Manuel Santos han hecho apuestas
para convertir la inversin extranjera en el motor del crecimiento y el desarrollo econmicos.
En esa medida, la convergencia contable resulta altamente funcional para el modelo
econmico imperante en Colombia (desde hace varias dcadas) y, en particular, en be-
neficio de los grandes grupos econmicos multinacionales que participan en diversos
sectores de la economa, como los de explotacin minera, petrleo, telecomunicaciones,
grandes superficies y farmacuticos, por mencionar solo algunos.

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306 Gabriel Rueda Delgado y

Este primer indicador es una muestra de algunas apuestas de la regulacin y de al-

gunos sectores de la profesin que han manifestado que la convergencia es sinnimo de
ponerse al da con los desarrollos normativos internacionales y que no hacerlo condena
al pas al subdesarrollo (Montes, Meja y Montilla, 2005, p. 186; Mantilla, 2002, p. 45).
Es importante mencionar, sin embargo, que la inversin extranjera per se, la con-
tabilidad y la auditora le sean funcionales no puede ser considerada como negativa.
Lo que este trabajo busca evidenciar, en relacin con los temas de internacionalizacin
y globalizacin, es que su papel (el de lo contable) es hegemnico, entre otras, por las
razones que se expondrn a continuacin.
Los estndares internacionales de contabilidad financiera y auditora hacen parte
de la denominada arquitectura financiera internacional que tiene como propsito la
estabilidad financiera mundial, propsito central de la economa internacional del
capitalismo financiarizado (Arnold, 2009, p. 806; Bellamy, 2007, p. 50).
Se procura, con esta arquitectura, impulsar la dinmica de inversin y de libre
circulacin del capital, al tiempo que la informacin (contable) reduce el riesgos de
inversin y aumenta la transparencia y la confianza para los mercados de capital
(valores y bancario).
Las lgicas de lo anterior apuntan al desarrollo econmico basadas en crear un siste-
ma de gobierno internacional que busque que los pases cooperen con los lineamientos
internacionales, lo cual, como se plante en la segunda seccin, corresponde a una
internacionalizacin realista, preocupada por el gobierno del sistema internacional y
la adscripcin de los pases a la misma, sin ocuparse, o al menos no de manera central,
de los efectos y consecuencias que dicho sistema produce.
Al mismo tiempo, subyace la lgica de globalizacin econmica y financiera que
pretende facilitar la circulacin de capital mundial y termina construyendo un modelo
global de empresa de corte neoliberal, es decir, un modelo empresarial local subalterno
del internacionales, con la complacencia y beneplcito de las lites nacionales.
Al mismo tiempo, no resultara casual que detrs de los proceso de convergen-
ciacontable estn grandes grupos econmicos mundiales que hacen parte de la industria
contable, como las firmas de auditora, que construira as el mercado donde seguirn
ejerciendo poderes monopolsticos en la prestacin de sus servicios profesionales.
Este tipo de idea coincide con lo que la poltica econmica en Colombia ha impulsado
y es una internacionalizacin y una globalizacin en una sola va, donde los principales
beneficiarios son los inversionistas y prestamistas multinacionales y, en casos concretos,
como el de nuestro pas, con banqueros nacionales.
No es un secreto que la regulacin contable internacional tenga como propsito
favorecer los intereses de inversionistas y prestamistas financieros. Los recientes docu-
mentos del regulador mundial de la Contabilidad, IASB, conjuntamente con el regulador

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
307

norteamericano (FASB por sus siglas en ingls) han expresado que los usuarios princi-
pales de la informacin sern estos usuarios (IASB, 2010, p. 11).
En consecuencia, tenemos una contabilidad que sustenta el crecimiento de la inver-
sin extranjera, de la internacionalizacin de la economa y de la globalizacin por una
va hegemnica o tradicional que ha producido enormes beneficios econmicos, pero
que no ha logrado mejorar las condiciones de concentracin de la riqueza y ha reducido
de manera lenta los niveles de pobreza y miseria extrema.
El modelo econmico adoptado en la generalidad de Amrica Latina y en Colombia,
al cual la contabilidad financiera internacional le resulta funcional, hace una apuesta por
la reprimarizacin econmica. Nos hemos internacionalizado y globalizado, aportando
al mundo (nuevamente) materias primas que podemos explotar gracias a la inversin
extranjera. Los ltimos meses han mostrado que los beneficios de dichas polticas
benefician a pocos y poderosos grupos econmicos y, al contrario, el sector agrcola e
industrial nacional (en especial de tamao mediano y pequeo) no encuentran opciones
reales de crecimiento y de competitividad.
El crecimiento econmico de estos pases depende cada vez ms de los precios de
estos productos primarios en un mercado donde los principales consumidores son los
pases desarrollados y sin que ocurran verdaderos procesos de reconversin industrial.
Es decir, tenemos un modelo altamente internacionalizado y global (sobre todo en una
va), pero altamente vulnerable a fluctuaciones del mercado y sin la economa de avisos
de estrategias diferentes a la insercin por la va de productos primarios.
Segn las fuentes del WDI (citadas por Ferrari, 2012, p. 13), en 1970, el 25,7% de
la estructura econmica colombiana se explicaba por el sector agrcola y ese porcen-
taje, cuarenta aos despus, es tan solo del 7,1%. Para esos mismos aos, la minera
y otras industrias extractivas representaban el 7,1% y, en 2010, son del 21,2%, mien-
trasque otros sectores industriales diferentes pasaron del 21,2% en 1970 a el 15,1%.
Estas condiciones de reprimarizacin que el modelo impulsa han acrecentado dos
consecuencias de altas repercusiones sociales: poco empleo (y el que se genera de
mala calidad) y alta concentracin de ingreso.
Segn el Human Development Report de 2009, (citado por Ferrari, 2012, p. 22),
Amrica Latina es la regin con peor distribucin en el mundo. En dicho estudio, dentro
de 141 pases, por ejemplo, Colombia ocupa el puesto 136, con un ndice GINI para el
periodo 1992-2007 del 58,5.
Otro elemento propio de este modelo es el comportamiento de las utilidades de
lasentidades y empresas. Por ejemplo, qu sector econmico tiene utilidades elevadas
mientras que la pequea y mediana empresa apenas, en el mejor de los casos, sobrevive?
La informacin disponible de la Superintendencia Financiera de Colombia muestra que
los bancos obtienen a junio de 2012 utilidades que equivalen, en solo esos meses de 2012,

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308 Gabriel Rueda Delgado y

al 45% de su patrimonio. Al mismo tiempo, muestra que los bancos cada vez ms tienen
una presencia oligoplica concentrada en un grupo econmico del pas (grupo Aval).
Finalmente, la estructura tributaria del pas, segn Gonzlez (2011) y Bautista (2001),
sigue privilegiando la acumulacin de los grandes capitales. Financiar al Estado va
endeudamiento interno, o va ampliacin de la base de contribuyentes para compensar
los beneficios tributarios que se le dan al gran capital para no obstaculizar su libre
movilidad, terminan haciendo del modelo econmico y financiero algo insostenible.
Todas estas circunstancias, y muchas ms, no se evidencian ni develan mediante la infor-
macin contable, financiera estandarizada. Por el contrario, terminan por hacerse invisibles.
La informacin financiera, que histricamente ha sido la de mayor difusin dentro de los
mensajes contables, seguir informando y ajustndose a los cambios y necesidades de la
propiedad y no lograr (o tal vez no se lo ha propuesto) develar los altos impactos sociales
y ambientales que impediran, siguiendo los argumentos antes expuestos, una insercin
internacional y global en beneficio de grupos sociales ms amplios. Dicho de otra manera,
contribuir a que estos procesos se den de manera contrahegemnica o desde abajo.
Sin embargo, no todos los desarrollos de la informacin contable, en particular
laempresarial, han girado en torno a la contabilidad financiera. Examinemos breve-
mente el papel que la informacin de responsabilidad social empresarial (RSE) est
desempeando hoy en da y, nuevamente, revisemos el vnculo entre dicho papel y las
dimensiones de internacionalizacin y globalizacin.

La informacin de RSE actual. Caminos para una internacionalizacin

y globalizacin diferentes?
Aunque el tema de las responsabilidades sociales del sector privado y, en particular,
dela empresa no es nuevo, y ni siquiera reciente, ha cobrado especial importancia desde
los aos ochenta para ac, pero especialmente desde los desarrollos del management
(Perdomo y Escobar, 2011, p. 195).
Aunque no existan acuerdos plenos sobre la definicin de la RSE y su alcance, las
teoras, desarrollos pragmticos, etctera, puede plantearse de manera muy sinttica
a manera de dos extremos: de una parte, las visiones que plantean que la principal
responsabilidad de la empresa es obtener beneficios (Friedman, 1970) porque tras
ellos se generaran impactos sociales positivos y, de otra, las visiones que plantean que
la empresa y sus objetivos no deben ser superiores o direccionar las expectativas de la
sociedad sino, por el contrario, supeditarse a ellas (Cortina,. 2003).
Las visiones ms expandidas de la RSE pretenden la articulacin de las prcticas
y polticas responsables con la estrategia del negocio. Fundamentalmente, la informa-
cinde RSE incluye variables sociales, ambientales y econmicas, pero, en esencia,
siguen apuntando a maximizar el valor econmico del ente.

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
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La teora de la legitimidad (Archel et al., 2009; Deegan, 2006) tal vez es la que mejor
logre explicar estas dimensiones de la RSE y de la informacin que esta produce. Lo
anterior significa que la empresa realiza prcticas y polticas de RSE, divulga informacin
y reportes para evidenciarlo pero procurando mejor posicionamiento en el mercado y
evitando posibles boicots de consumidores que comprendan que, detrs de sus decisiones
de compra, hay dimensiones polticas.
Pese a lo anterior, es importante reconocer que las distintas prcticas de gestin y de
reportes de RSE han empezado a incluir asuntos ms all de los econmicos yfinancieros
y podran contribuir a develar los efectos que una internacionalizacin y globalizacin
hegemnica produce.
Por ejemplo, dentro de las prcticas de reporte de RSE ms divulgadas estn
GRI, Ethos, Pacto Global, etctera. Estas incluyen, por ejemplo, indicadores sobre
relaciones empresa y trabajadores, defensa de los derechos humanos y exclusin por
gnero o raza, entre otros.
Este tipo de informacin, que cada vez es ms frecuente, especialmente entre las grandes
empresas, sin duda, agrega informacin de tipo no financiero y no cuantitativo que pue-
deayudar a identificar efectos no deseados del esquema econmico y de los resultadosde
las empresas abocadas a procesos de internacionalizacin y globalizacin. Pese a ello, sus
alcances resultan limitados, entre otras, por las siguientes razones (Uribe y Rueda, 2012):

En primer lugar, producir estos informes es de carcter voluntario y, aunque muchas

veces hace parte del reporte anual de la gestin que incluye estados financieros, infor-
mes de gestin, etctera, su revisin y discusin, por ejemplo en las asamblea generales
de accionistas, no tiene el mismo peso y relevancia que los propios reportes financieros.
Las propias condiciones de este tipo de reportes implican que, cuando una entidad
desea dejar de usar los reportes, lo puede hacer sin problema alguno, lo cual, por
ejemplo, puede ocurrir cuando la empresa no tiene historias tan favorables para
contarles a los usuarios.
De otra parte, el centro de los reportes sigue siendo el resultado econmico y
no el impacto social. Esto impide incluso que los usuarios puedan relacionar las
polticas y acciones de responsabilidad social con su efecto o materialidad econ-
mica. Una empresa puede, por ejemplo, llamarse responsable socialmente porque
ha adelantado polticas de bienestar para sus trabajadores, lo cual, enprincipio,
puede ser visto como positivo. Sin embargo, estas polticas puedenestarle repre-
sentando a la empresa, cada ao, porcentajes cada vez menores del gasto directo
para estas prcticas respecto del total de ingresos. Esto facilita que las empresas
utilicen los informes de responsabilidad social como medios de publicidad y
legitimacin ante el mercado.

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310 Gabriel Rueda Delgado y

La empresa es el principal (y casi nico) constructor de la informacin de responsa-

bilidad social que transmite. Aunque en algunos casos, como GRI y pacto global, la
empresa consulta a diversos actores socioeconmicos que puedan verse afectados
por la gestin empresarial, la informacin que poseen esos actores es asimtrica
respecto de lo que conoce la empresa, el negocio, la estrategia, etctera.
Esto significa que termina siendo una negociacin de expectativas sociales y se
haga con asimetras que impiden un verdadero dilogo y construccin colectiva del
sentido de responsabilidad de la empresa. Tambin, permite que la empresa pueda
autodeclararse responsable socialmente, cuando, adems de cumplir con los reportes,
informa que ha resuelto las expectativas de la comunidad consultada.
Al concebir la RSE como articulada a la estrategia de negocio, lo que puede
evidenciarse es que la forma de actuar de la empresa no se transforma una vez se
ha declarado responsable.
En consecuencia, es una responsabilidad social que, en esencia, no transforma ni
modifica el concepto de empresa, el cual, en ltimas, sigue siendo pensado paraob-
tener rentabilidad y valor a los propietarios, as el camino que se siga, en defensa
de la productividad y la competitividad no genere transformaciones positivas en los
actores que de manera directa o indirecta tenga la empresa
Los reportes de sostenibilidad como GRI, por ejemplo, tienen como propsito la es-
tandarizacin y homogenizacin de la informacin que permita a usuarios externos
hacer comparaciones entre empresas reportantes. Si bien esto genera la ventaja de
la comparabilidad, en muchos casos, invisibiliza condiciones particulares de gestin
que una empresa tiene en los entornos geogrficos directos en que opera.
De esta manera, por ejemplo, una empresa que tienen plantas de produccin en re-
giones apartadas del pas, establece relaciones laborales diferentes y asimtricascon
los trabajadores que emplea en las grandes ciudades. Estas condiciones concretas y
particulares se obvian cuando el propsito es la estandarizacin que beneficia, sin
duda, a actores externos a la gestin de la empresa, pero que reduce la posibilidadde
deliberacin de los actores directamente afectados por ella.
Finalmente, la informacin de RSE no incluye la manera como la empresa est enfren-
tando las estrategias de internacionalizacin y globalizacin. El esquema empresarial
seguido, la tercerizacin de procesos, la deslocalizacin, las entradas y salidas de inversin
extranjera directa, adems de las prcticas de mercado, no forman parte de estos reportes.

Pese a las anteriores limitaciones, que existan este tipo de iniciativas, y dentro de
la informacin contable empresarial empiecen a incluirse algunas variables sociales y
ambientales, puede contribuir a un papel diferente de la informacin ante procesos de
internacionalizacin y globalizacin.

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Lo anterior quiere decir que, para que la contabilidad contribuya a una construccin
diferente de estos procesos, debe aportar informacin que devele los efectos positivos y
negativos que el modelo est produciendo, no solo en el tema financiero sino tambin
ambiental, social, laboral, etctera.
En ese sentido, la informacin para la RSE es un paso hacia adelante, pero an muy
tmido, para lograr una transformacin esencial. Por ello, es necesario plantear alternati-
vas para que, desde lo contable, se construyan otras maneras de adelantar estos procesos.

Qu alternativas tiene la informacin contable para ayudar a construir

una internacionalizacin y globalizacin diferente a la predominante?
Para que la informacin contable y empresarial puede jugar un papel importante en la
construccin de una internacionalizacin y globalizacin contrahegemnicas, deben plan-
tearse algunos ajustes en lo que ha sido el mensaje financiero impulsado por los estnda-
res e, incluso, en la informacin vinculada con la RSE como se coment anteriormente.
De manera previa, debe advertirse que los cambios y propuestas no son estrictamen-
tecontables o dependen de ella. Sin embargo, s permiten evidenciar que el papelde la
contabilidad como instrumento y medio de informacin de la gestin empresarial se
modifica como consecuencia de variaciones en la concepcin social, poltica y econ-
mica de la sociedad para una internacionalizacin y globalizacin diferente y que, a su
vez, la informacin no solo es producto de esos cambios sino que puede potenciar otros
aumentando la deliberacin y el debate pblico.
A continuacin, se listarn una serie de ideas y conceptos que ayudarn a conformar
la que podra llamarse una contabilidad contrahegemnica para la internacionalizacin
y globalizacin desde abajo, no subalterna y con profunda relacin con la sociedad y
no solo con la empresa.

Informacin contable para la internacionalizacin y globalizacin no hegemnica

no debe permitir solamente dar cuenta de los resultados econmicos y financieros
de la empresa sino debe facilitar la deliberacin pblica respecto de los valores que
orientan la actividad econmica y que, por encima de ellos, existen unas apuestas
por la cohesin social, la equidad y la inclusin (Rueda 2012).
En esa medida, la informacin financiera (incluso la estandarizada) debe seguirse elabo-
rando si lo requiere el mercado de capitales y usuarios como inversionistas y prestamistas
financieros. No obstante, es indispensable que ella deje de considerarse el eje central
de la contabilidad y que otros mensajes no financieros, cuantitativos y no cuantitativos,
sean igualmente vlidos y susceptibles de debates y de regulacin poltica y econmica.
Construir una mirada no hegemnica de la globalizacin y de la internacionalizacin
supone equipar los lineamientos producidos por el sistema internacional para prevenir las

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crisis financieras, con las propuestas de movimientos sociales, tambin internacionales,

tendientes a reducir la inequidad, eliminar la exclusin y, en general, las que conside-
ranque los inversionistas y prestamistas, siendo muy importantes para la economa, no
son el principal actor, ni el nico que requiere informacin pertinente para sus intereses.
Esto supone una revisin a fondo de lo que el modelo implica y volver a poner por
encima de los objetivos econmicos de productividad, la eficiencia y la competitivi-
dad, el sentido de cooperacin social, la igualdad de oportunidades, la reduccinde
la pobreza y las medidas redistributivas que combatan la excesiva concentracin
dela riqueza. Adems, informacin que, dentro del sistema econmico capitalismo,
construya sociedades diferentes, que complementen mercado, sociedad civil y Estado
(Messner, 1999, p. 89) y pensada para aumentar el bienestar colectivo.
Un segundo asunto tiene que ver con la construccin de lo local como estrategia
antihegemnica, como fue expuesto en la seccin anterior. Esto supone que, ms
que buscar propuestas de informacin contable para la RSE estandarizables, como
las que pretenden organismos como GRI o pacto global, ayude a identificar las par-
ticularidades que actores especficos tienen en los lugares geogrficos directos en
los que actan las empresas o partes de ellas.
Esto significa un sentido contrahegemnico de la informacin contable social porque
la misma se definira desde actores y ciudadanos iguales, plenamente informados
y en capacidad de dilogo real con la empresa. En esa medida, los indicadores que
actualmente se incluyen en los reportes de RSE y sus ampliaciones puedan ser vistos
como el mnimo a ser revelado, pero nunca como lo mximo que la empresa est
dispuesta a decir sobre su gestin.
Lo local puede significar que la informacin contable social, que en esta propuesta
tiene la misma importancia que la financiera y econmica, aborde asuntos parti-
culares que sean vitales para ciertas sociedades (aunque para las otras no lo sean).
Mencionaremos solo un tema altamente discutido en Colombia: el tema de la tierra
(Bello, 2006, p. 24; Machado, 2006, p. 92).
Una informacin contable para una globalizacin e internacionalizacin contra-
hegemnica y desde abajo debe dar cuenta de la manera como la tierra ha sido
poseda histricamente y, en particular, la manera como ella est siendo utilizada
por empresas privadas o, por ejemplo, la ganadera extensiva.
En un pas de vocacin agrcola, la informacin sobre la tierra no tiene solamente
efectos econmicos sino sociales. De esta manera, la contabilidad puede ayudar a
evidenciar si, por ejemplo, las tierras que hoy son cultivadas por una empresa fueron
anteriormente sometidas a procesos de despojo forzoso por parte de grupos ilegales
o, incluso, si esas tierras hicieron parte de procesos de restitucin de tierras o reforma
agraria conforme a regulaciones vigentes.

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Quien finalmente se queda con la tierra y el uso que se le da a ella implicara cuali-
ficar el debate pblico en Colombia y, sin duda, aumentara los niveles de discusin
poltica sobre este bien, que tiene profundas repercusiones sociales y econmicas.
La informacin social, como ya se ha dicho, debe ser igualmente central en la di-
vulgacin de resultados de la gestin empresarial. Sin embargo, debe avanzarse,
adems, en un sistema de informacin financiero que permita establecer los efectos
econmicos de las acciones sociales emprendidas por la empresa, para que estas dejen
de ser presentadas, exclusivamente, como actos de caridad, beneficencia, etctera,
sin que afecten de fondo el modelo de negocios.
No se trata solamente de difundir las buenas acciones que la empresa aut-
nomamente decide comunicar y, al mismo tiempo, se trata de que el lector de la
informacin evidencie el real esfuerzo econmico de la empresa para poder generar
dichos resultados sociales.
Esto tiene que ver con una informacin social, articulada con lo financiero, que
contribuya a establecer la manera como el valor econmico agregado por la em-
presa (ingresos menos costos) ha sido distribuido entre los distintos actores que
intervienen en su generacin (trabajadores, proveedores, Estado, propietarios y
empresa misma, entre otros).
Incluso, la informacin empresarial, para una internacionalizacin y una globalizacin
diferentes, debe permitir aclarar los criterios que se ha usado para determinar los precios.
Este tipo de iniciativas contribuiran, por ejemplo, a fortalecer los mercados internos,
por la va de ampliar la demanda efectiva, y reduciran el riesgo y volatilidad de la
economa nacional a los cambios y ajustes del mercado internacional.
Finalmente, pero no menos importante, as como la informacin contable puede
contribuir a mejorar las condiciones de distribucin de valor agregado entre actores
en la empresa, es necesario revisar la estructura sectorial de la economa del pas,
nuevamente para aumentar y cualificar el debate pblico.
Muchos asuntos fundamentales pueden hacer parte de esta caracterstica de la informa-
cin, por ejemplo, por mencionar solamente dos, las estructuras oligoplicas y monop-
licas que se han hecho cada vez mas frecuentes y la excesiva rentabilidad de los bancos.
Diversos sectores en Colombia estn cada vez ms concentrados en muy pocos
actores, lo cual reduce la competencia y generan precios no competitivos. Que
loslectores de la informacin conozcan las condiciones del mercado y las posiciones
dominantes de una u otra empresa, sin duda, cualifica la posibilidad de construir una
internacionalizacin y globalizacin diferentes, basadas en una economa de mercado
con una fuerte regulacin y control estatal que evite o prevenga estas condiciones.
De otro lado, deben incentivarse que el ahorro privado del pas no genere ex-
clusivamente rentabilidades para los bancos. Tambin, debe buscarse que los

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mrgenes de intermediacin bancaria sean mucho menos y, al mismo tiempo, que

el financiamiento (barato) llegue a los sectores productivos del pas, incluyendo
la industria y el agrcola, que tienen muchas ms posibilidades de generar ms
empleo y de mejor calidad que los servicios.

Estas y otras muchas decisiones pueden verse hoy como ineficientes desde la racio-
nalidad neoclsica y poco convenientes desde las lgicas polticas predominantes. Sin
embargo, solo transformaciones de este tipo pueden llevar a que la poblacin colombia-
naen general se beneficie de los resultados que la internacionalizacin y la globalizacin
producen y que en la actualidad estn quedando concentradas en pocas manos.
Debe insistirse, adems, que ninguna de estas medidas se hace por la eliminacin
de la propiedad privada, pero s en medio de un capitalismo diferente con verdadera
cara social. Al mismo tiempo, ninguna de estas medidas conduce a aislar el pas de
loscircuitos econmicos internacionales sino a insertarlos en condiciones diferentes,
ms equitativas y justas para ms personas.

Conclusiones
Para que la contabilidad pueda contribuir a construir una globalizacin e interna-
cionalizacin diferentes, deben plantearse alternativas como las siguientes:

La regulacin y el modelo deben buscar equiparar la importancia y uso de la contabi-

lidad financiera (incluso la estandarizada) a la informacin de tipo social y ambiental.
La informacin financiera puede proponerse la comparabilidad como resultado.
Sin embargo, la informacin social no debe orientarse necesariamente por esa
condicin, en la medida que, bajo lo aqu propuesto, se trata de identificar asun-
tos concretos en la construccin del espacio regional y, as, dar cuenta de efectos
concretos, para sociedades especficas.
Pese a estos propsitos diferentes, si no se propende por una informacin contable
financiera y social, correlacionadas entre s, develar los efectos de la actual manera
de insercin internacional y global, tendra serias limitaciones por lo parcial de los
datos que arroja. La informacin debe estar perfectamente articulada para que la
una se explique desde la otra.
Debe procurar informacin (financiera y social articuladas) que permita evidencia no
solo de cmo se ha distribuido el valor econmico generado en la empresa sinoevi-
denciar sistemas de informacin macro que permitan ver para el debate pblico
cmo algunos sectores econmicos se benefician ms que otros.

Seguramente, todas estas apuestas suenan hoy idealistas, alejadas de la realidad e

incluso inviables. Sin embargo, son aproximaciones a pensar en una sociedad distinta

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 Contabilidad para la internacionalizacin y la globalizacin: hegemona y disidencias
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para una insercin en lo internacional y lo global de manera no hegemnica y am-

pliando lo contable, a dimensiones sociales y polticas an por construir. Es necesario
volver a creer en las utopas.

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