PRLOGO

Dentro de las nuevas realidades mundiales que confronta la humanidad en la

antesala del Tercer Milenio, en lo que algunos han denominado el Nuevo Renacimiento o
la Nueva Revolucin Industrial, el proceso de globalizacin de la economa es quizs la
caracterstica ms interesante de este fenmeno. Se trata de un cambio fundamental en las
relaciones del comercio internacional, al impulso de la revolucin de la informtica y de las
nuevas concepciones del comercio, basado ahora en la configuracin de grandes bloques de
mercados, al impulso de los flujos de inversin y de negocios que propician las
corporaciones transnacionales.
Este dinmico proceso de cambios est forzando la formulacin de nuevas reglas y
normas de alcance global que desbordan la ingerencia que en el mundo de los negocios
tenan los tradicionales estados nacionales. Por ello han surgido instituciones como la
Organizacin Mundial de Comercio (OMC) para regir con visin global las prcticas
comerciales, dentro de los parmetros de la economa de mercado. Por ello igualmente, los
estados nacionales se estn viendo cada vez ms obligados a participar en convenios
comerciales y de inversin para regularizar su insercin en ese irreversible proceso de
mundializacin de la economa.
En el contexto de lo anteriormente planteado surgen los convenios para regularizar
las relaciones tributarias entre los pases y evitar el doble gravamen o la doble imposicin
internacional que ocurre cuando dos o ms estados exigen un impuesto similar a un mismo
contribuyente, sobre una misma materia o actividad o renta gravable en un mismo perodo
fiscal.
A medida que se incrementan los flujos internacionales de comercio e inversiones, la
necesidad de estos convenios se hace ms evidente, a fin de que las polticas impositivas de
los pases interesados no se transformen en obstculos al libre comercio y tambin, como
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una forma de proteger los ingresos fiscales de cada pas. Los inversionistas extranjeros,
como parte de la seguridad jurdica que requieren en el pas de destino de sus inversiones,
propician el establecimiento de convenios tributarios y los gobiernos de estos pases
tambin utilizan esta poltica como forma de atraer capitales extranjeros; en el entendido de
que, por su naturaleza, los convenios para evitar la doble tributacin no definen un derecho
a imponer un determinado criterio de renta, sino los lmites hasta donde debe llegar cada
pas signatario de los mismos, en cuanto al alcance de su poltica tributaria.
En el caso de Venezuela, pas que se encuentra en pleno proceso de apertura de su
economa y en donde la internacionalizacin de la inversin petrolera es cada vez ms
relevante, los convenios para evitar la doble tributacin estn adquiriendo una importancia
significativa como instrumento para dinamizar esas relaciones con la economa global. Es
por ello que, desde principios de esta dcada se increment la poltica de suscripcin de
convenios tributarios, especialmente con los pases con los cuales Venezuela tiene los
mayores flujos de relaciones econmicas, siendo el ltimo de ellos, el acordado con los
Estados Unidos en fecha reciente, el cual debe ser sancionado por el Congreso de la
Repblica para ponerlo en vigencia formalmente.
La Obra RGIMEN JURDICO DE LA DOBLE TRIBUTACIN
INTERNACIONAL, cuyo autor, Ronald Evans Mrquez me ha honrado prologar,
representa un valioso y oportuno aporte al anlisis y discusin del importante y complejo
tema de la doble tributacin internacional, no slo por la profundidad de los asuntos
tratados y el riguroso orden metodolgico y didctico en que los mismos son expuestos;
sino tambin por lo actualizado de la informacin que sobre Modelos de Convenios y sobre
los convenios firmados por nuestro pas se incorpora en este libro.
Se trata de un compendio de temas conceptuales y de descripcin de polticas sobre
la doble tributacin que, en cinco captulos y dos extensos Anexos, cubre las materias ms
relevantes y actualizadas de esta especialidad tributaria, tales como las bases para la
conceptualizacin del fenmeno de la doble tributacin, medidas para evitar y atenuar la
doble tributacin, los convenios y su ubicacin dentro del ordenamiento jurdico interno de
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los estados, el tema de la distribucin de la distribucin de rentas de acuerdo a los modelos

de convenios, y la doble tributacin en el contexto de la poltica latinoamericana,
incluyendo la Comunidad Andina. En los dos Anexos, el autor incluye una muy completa
recopilacin de este tipo de convenios en materia de transporte areo y/o martimo que ha
celebrado nuestro pas y que estn actualmente vigentes; as como de los convenios amplios
para evitar la doble tributacin suscritos por Venezuela y actualmente en vigor.
Ronald Evans es abogado Especialista en Derecho Tributario y posee una Maestra
en Leyes (LL.M; 1993) de la Universidad de Harvard, en donde tambin curs el Programa
de Tributacin Internacional (I.T.P.), habindose desempeado durante su permanencia en
esa prestigiosa universidad como investigador contratado en el rea de tributacin
comparada, bajo la direccin de Dr. Glen Jenkins, Director del I.T.P. Actualmente cursa
estudios de Doctorado en Derecho en la Universidad Central de Venezuela y adems de sus
labores profesionales como socio del Despacho Baker & McKenzie, realiza una intensa
actividad de investigacin y docencia, siendo activo articulista en varias revistas
especializadas, como la Revista de Derecho Tributario, Tributum, Revista de
Administracin y Poltica Tributaria, Tax Notes International, Tax News Service, y Tax
Management International Journal. Ronald es igualmente coordinador del Programa
Avanzado de Asesora y Gerencia Tributaria y del Proyecto de Maestra en Gerencia
Tributaria en la Universidad Metropolitana.
Durante mi gestin inicial como Superintendente Nacional Tributario, tuve la
ocasin de coordinar, con el valioso apoyo tcnico de Ronald Evans, como Jefe para
entonces de la Divisin de Asuntos Internacionales del SENIAT, los procesos de
negociacin de varios convenios tributarios, entre ellos los que estbamos negociando con
Suiza, Canad y los Estado Unidos y pude constatar la gran capacidad como negociador de
este joven abogado, cuyo potencial de desarrollo profesional, estoy seguro trasciende las
fronteras de nuestro pas, y es un ejemplo de la capacidad del recurso humano de relevo de
que dispone nuestro pas para enfrentar, sin mayores riesgos el desafiante mundo de la
economa global.
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Por todas estas razones no tengo dudas de que esta obra va ser material bibliogrfico
de obligada referencia para quienes se desenvuelven en el escabroso y dinmico mundo de
la gestin y asesora tributaria, as como para acadmicos y estudiantes de los diversos
programas de postgrado y de desarrollo profesional que sobre el tema tributario se dictan en
nuestras instituciones de educacin superior.

Jos Ignacio Moreno Len

Rector de la Universidad Metropolitana.

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Introduccin

La pasada dcada de los ochenta y lo que va de la presente han sido testigos de un

asombroso crecimiento en los flujos y reflujos de inversiones, capitales, personas y
tecnologas entre los diversos pases. Cada da estamos ms cerca de la aldea global que
avizor McLuhan. Prcticamente todos los indicadores reflejan la rpida
internacionalizacin de la vida econmica. Desde 1965, el volumen del comercio
internacional de bienes y servicios se ha multiplicado en -un estimado conservador hecho
ya hace algn tiempo- por lo menos quince veces el volumen alcanzado ese ao.
Venezuela y el resto de Amrica Latina no han sido inmunes a este proceso. Basta
slo con leer los titulares de todos los das para darse cuenta de la creciente insercin de
Venezuela en mltiples procesos de integracin e internacionalizacin, entre los que
destacan la participacin del pas en la Comunidad Andina, la ALADI, el Grupo de los Tres,
AFTA, etc; el proceso de internacionalizacin de nuestras industrias bsicas y petrolera, la
cotizacin de ADRs de compaas venezolanas en los mercados financieros internacionales
y hasta el dato negativo reportado en un diario capitalino sobre la fuga de capitales del pas,
cuyo monto sobrepasa la astronmica cifra de los cien mil millones de dlares.
Todo este proceso ha generado por lo dems una creciente competencia entre los
distintos pases por la obtencin de capitales. El proceso de apertura de las economas
mundiales ha ocasionado que variaciones relativas en una economa incidan en la
localizacin del capital. Una de estas variantes, que cada da cobra ms importancia en la
determinacin de la utilidad final del inversionista, es el componente fiscal. En efecto, uno
de los aspectos que puede tener una incidencia negativa en el flujo de inversiones entre los
distintos pases es precisamente el fenmeno de la doble o mltiple tributacin de una
misma renta o capital.
Esta creciente interaccin de los sistemas tributarios mundiales, producto del intercambio
comercial antes indicado, ha llevado a la necesidad de buscar soluciones tanto unilaterales
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como bilaterales y multilaterales con el objetivo de armonizar y coordinar las distintas

pretensiones tributarias de los pases del mundo. El solapamiento en la imposicin de
tributos y gravmenes se convierte, casi en los mismos trminos que cualquier barrera
comercial, en un serio obstculo al flujo del comercio internacional.
Por ello, hoy da, los tratados para evitar la doble tributacin, junto con los
convenios de proteccin recproca de inversiones, vienen a erigirse internacionalmente
como el marco jurdico mnimo para establecer inversiones en los pases, y como tales,
figuran en la agendas de la poltica exterior de la inmensa mayora de los pases del mundo
como instrumentos bsicos para el desarrollo de una poltica de Estado orientada hacia la
mejora de las condiciones jurdicas necesarias para la inversin extranjera. Esto se
evidencia del inters cada vez ms creciente de los pases en combatir este fenmeno, tal
como se demuestra de la existencia de casi 2.000 tratados tributarios vigentes en el mundo
entero.
Los pases latinoamericanos estuvieron hasta la dcada de los 80 divididos respecto
a los mritos de suscribir convenios para evitar la doble tributacin con pases desarrollados.
Se exceptan de esta situacin Brasil y Argentina, los cuales iniciaron negociaciones de
estos acuerdos a partir de los aos 60. Fueron muchas las razones para la reticencia de
varios pases latinoamericanos de suscribir convenios tributarios con economas
desarrolladas. Primero, la defensa a ultranza del principio territorial con exclusin de
cualquier otro criterio, y en especial, del criterio de renta global presente en los principales
pases desarrollados. Segundo, por la visin que tenan muchos funcionarios de que estos
convenios limitaban indebidamente la potestad tributaria de los pases en vas de
desarrollo.
Hoy da estos principios han sufrido importantes atenuaciones. El principio
territorial como fuente exclusiva de atribucin de potestad tributaria en los pases de la
regin ha sido sustituido por sistemas de renta global basados en el criterio de la residencia.
El criterio de establecimiento permanente como nexo de conexin necesario para el
surgimiento de la obligacin de contribuir con un Estado ha sido adoptado por pases en
vas de desarrollo, como Mxico.
Sin embargo, el sacrificio fiscal sigue siendo todava motivo de preocupacin en
nuestros pases, si bien se reconoce que en las negociaciones de estos convenios se pueden
llegar a acuerdos con los pases desarrollados que establezcan una ms justa distribucin de
las potestades tributarias entre los Estados. Para ello han ayudado las recomendaciones
formuladas por el Modelo de las Naciones Unidas para la negociacin de convenios con
pases en vas de desarrollo y la prctica de otros pases en vias de desarrollo como Corea,
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India, Pakistn, Indonesia, etc.

Este libro tiene por finalidad exponer las bases conceptuales generales sobre la
problemtica de la doble tributacin internacional. Tambin nos hemos trazado como
objetivo el desarrollar las soluciones que, tanto del punto de vista del derecho interno
como desde el ngulo bilateral, concertadas entre los Estados por medio de convenios, han
sido adoptadas en los diversos pases. Dentro de las soluciones bilaterales dedicamos una
parte importante del libro al desarrollo de los Modelos de Convenios propuestos por la
OCDE y la ONU y, en menor medida, a los Modelos del Pacto Andino y la ALADI. Por
medio de la confrontacin de los Modelos ONU y OCDE desarrollamos el contenido de los
convenios en forma genrica, lo cual sirve de gua para interpretar y entender prcticamente
cualquier convenio para evitar la doble tributacin en el mundo entero, dado lo
generalizado del uso de dichos modelos en el mbito internacional.
Finalmente hemos dedicado un captulo aparte a la poltica desarrollada en la
Comunidad Andina respecto a la doble tributacin internacional, as como a la poltica
tributaria internacional particularizada de los pases de la regin con una red importante de
tratados tributarios: Brasil, Argentina, Mxico y Venezuela.
Hemos igualmente sistematizado y recopilado la legislacin venezolana en materia
de doble tributacin. Por una parte, aparecen todos los convenios suscritos y en vigor en el
pas en materia de transporte areo y martimo y en una segunda parte, los convenios
generales o amplios vigentes en la actualidad. Pensamos que la teora debe ser contrastada
con lo finalmente negociado por el pas, adems de que esta sistematizacin puede ser un
instrumento prctico para los abogados tributaristas en el ejercicio profesional. Hacemos
adems una referencia a los antecedentes de cada uno de los convenios (en la medida en
que nos fue disponible la informacin) con indicacin de las personas que participaron en
la negociacin del respectivo convenio, la fecha de suscripcin, publicacin en la Gaceta
Oficial y fecha de su entrada en vigor.
El libro que presentamos hoy al pblico venezolano y latinoamericano es producto de
varios aos de dedicacin al estudio del tema y nuestra experiencia prctica al haber tenido
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la oportunidad de ejercer la jefatura de la Divisin de Asuntos Internacionales del Servicio

Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT) durante la gestion del Dr. Jos
Ignacio Moreno Len y habernos correspondido en esa posicin la negociacin de
convenios tributarios durante los aos 1994 y 1995. Esa experiencia nos permiti detectar
los diversos problemas tcnicos que suscita la negociacin de estos instrumentos jurdicos.
Tambin nos permiti formular una estrategia de negociacin hasta ese momento
inexistente- plasmada en un Modelo de Convenio venezolano que pudiera ser utilizado
como punto de partida de futuras negociaciones de estos tratados. En la medida de lo
posible, reformulamos parcialmente un grupo importante de tratados ya suscritos y a punto
de ser aprobados en el Congreso venezolano para que fueran ms cnsonos con la nueva
poltica formulada por la Administracin Tributaria venezolana, consistente en aumentar
los derechos impositivos de Venezuela como pas predominantemente importador de
capitales, as como la eliminacin de una serie de disposiciones contrarias a nuestros
intereses. Ello explica las diferencias notables entre unos convenios y otros.
A partir de 1991 se suscribieron los principales acuerdos de doble imposicin por
parte de Venezuela con los pases europeos, con una apertura total y tarifas bastante
reducidas para los gravmenes a la asistencia tcnica, regalas y ganancias de capital (como
la enajenacin de acciones de compaas venezolanas). Como ya hemos indicado, la
creacin del SENIAT permiti una reformulacin de esta poltica. No obstante, el gran
nmero de tratados suscritos a principios de los 90 establecieron ciertas rigideces en las
negociaciones posteriores, que llevaron a alcanzar un punto intermedio entre las dos
posiciones.
Al terminar esta introduccin no puedo dejar de expresar mi agradecimiento a todas
las personas que han colaborado en la elaboracin de este libro. En primer lugar,
agradezco a la Dra. Luz Surez, colega y amiga y la persona que ms tiempo lleva en
nuestro pas siguindole el pulso a la negociacin de estos convenios en nuestro pas. Ella
nos ha proporcionado la informacin necesaria para darles a ustedes los antecedentes de
cada uno de los convenios en vigor en Venezuela. Tambin mi agradecimiento al estudiante
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de Derecho Mauricio Posada, quien me ayud en el cotejo de los originales de los

convenios con la transcripcin de los mismos, as como en la investigacin de las fuentes
documentales. Mi estima y aprecio al Dr. Jos Ignacio Moreno Len por haber accedido a
preparar una presentacin de este libro en tan corto perodo de tiempo y por haber
depositado su confianza en nosotros cuando ejerci la jefatura del ente recaudador
venezolano. Agradezco igualmente a mi secretaria Elena Prudencio su ayuda en la
transcripcin de estas pginas. Tambin no puedo dejar de mencionar al Lic. Leonardo
Ramos por su inters en que desarrollaramos el tema as como a Ricardo Alvarez, editor de
McGraw Hill por hacerle seguimiento al proyecto e insistir en su oportuna publicacin.
And last but not least, mil gracias a mi esposa, Margarita, como siempre por su paciencia y
constituirse en mi principal colaboradora en estas lides, quien adems accedi en esta
oportunidad a realizar la revisin tcnica del texto.
Como siempre suele suceder, la falta de tiempo nos deja con la sensacin de haber
podido desarrollar otros temas y profundizar muchos de los aqu expuestos. Esperamos tan
slo dar un pequeo aporte al desarrollo de estos temas en nuestro pas y esperar que estas
lneas sirvan de estmulo para que otras personas desarrollen con mayor profundidad la
infinidad de problemas jurdicos, polticos y econmicos que suscita la doble imposicin
internacional.
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CAPTULO I
Delimitacin del concepto de doble imposicin internacional

1. Poder tributario y criterios de vinculacin

La expresin poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del
Estado de exigir contribuciones con respecto a bienes o personas que se hallan bajo su
jurisdiccin. 1 Buena parte de la doctrina considera que el poder tributario tiene su
fundamento en la soberana del Estado, o ms concretamente en la soberana territorial.
En este sentido formal, la territorialidad significa que las leyes de un determinado Estado
slo son susceptibles de ser ejecutadas, por parte de la autoridad pblica, en el territorio del
Estado en cuyo orden jurdico ellas se integran2 (as por ejemplo, el impuesto venezolano
a la renta estipulado por ley venezolana slo puede ser exigido, administrativa y
judicialmente, por las autoridades venezolanas en el territorio de Venezuela). Dicho de
otro modo: la existencia de un Estado, revestido de jurisdiccin, entendido este trmino en
sentido amplio como el poder de ejecutar el orden jurdico en l establecido con exclusin
de los dems Estados, es lo que caracteriza al principio de territorialidad en sentido formal:
slo sobre su territorio tiene un Estado poder de ejecucin coercitiva de su ordenamiento
jurdico.3
Si la soberana sobre un territorio y una poblacin en un determinado momento
histrico no est del todo clara, pueden surgir conflictos en el alcance de la potestad
tributaria de los diversos Estados. En materia de derecho internacional pblico existen
varios precedentes que tocan este tema de la interaccin entre el concepto de soberana y el
de potestad tributaria. Uno de los ms conocidos concierne a un lado arbitral entre Venezuela y
el Reino Unido suscrito en el ao de 1903, conocido como Santa Clara Estates Claim. Los

1 Vase FONROUGE, Giuliani, Derecho Financiero, Vol. I, 3a Edicin, Editorial

Depalma, 1977, pg. 268.
2 XAVIER, Alberto, Direito tributario internacional do Brasil, Sao Paulo, 1977,
pgs 6-9, citado por DORNELLES, Francisco Neves, A dupla tributacao
internacional da renda, Ro de Janeiro, FGV, 1979, pg. 4.
3 DORNELLES, Idem.
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hechos del caso en cuestin son los siguientes.

Santa Clara Estates Company, una persona jurdica constituida en el Reino Unido,
realizaba actividades en reas cercanas al Orinoco, durante el perodo de mayo de 1902 a
mayo de 1903. Era la poca del General Castro, signada por las luchas entre caudillos
regionales. Uno de los principales levantamientos contra Castro estuvo encabezado por el
general y banquero Manuel Antonio Matos, quien procur el apoyo de otros banqueros y
empresas extranjeras afectadas por el gobierno de Castro. A mediados de 1902, Matos
haba organizado un poderoso ejrcito de ms de 14.000 hombres, movimiento que
denomin La Libertadora y que posteriormente fue derrotado por Castro en La Victoria
y finalmente en Ciudad Bolvar.
Durante el perodo de mayo de 1902 a mayo de 1903, el General Matos ejerci el
control del Distrito Orinoco, estableciendo a los habitantes de la zona el pago de impuestos,
incluyendo, adicionalmente, la obligacin de contribuir con cabezas de ganado para el
General Matos. Despus de su derrota, el general Matos huy a Curazao desde donde, el 11
de junio de 1903, declar punto final a la confrontacin. Sin embargo, una vez recuperado
el poder sobre la zona, el gobierno de Cipriano Castro exigi a la compaa inglesa el pago
retroactivo de impuestos durante el lapso en el cual Matos tuvo control del territorio.
El tema fue objeto de un procedimiento arbitral cuya resolucin estableci que no
poda el gobierno de Cipriano Castro exigir el cobro de impuestos durante el lapso en el
cual no mantuvo un control sobre el territorio y la poblacin del Distrito Orinoco. Por ello,
el fallo arbitral declar a Venezuela responsable internacionalmente por el cobro ilegal de
impuestos, dada la ausencia de soberana por parte del gobierno venezolano durante el
lapso sealado. La conclusin que se desprende del fallo es obvia: toda potestad tributaria
supone, necesariamente, el ejercicio pleno y efectivo de la soberana. La norma de derecho
internacional pblico indica que la potestad tributaria es un atributo de la soberana y sobre
esa base es que puede un Estado soberano ejercer su jurisdiccin.4
El poder sobre un mbito jurisdiccional determinado de un Estado abarca

4 MARTHA, Rutsel Silvestre, The Jurisdiction to Tax in International Law, Kluwer,

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situaciones o hechos dados o presentes dentro de su territorio. Dicho poder jurdico

territorial slo admite las excepciones clsicas derivadas de regmenes de reciprocidad
establecidos expresa o tcitamente en acuerdos internacionales o en reglas aceptadas por la
mayora de los Estados por la consuetudo internacional (ej. rgimenes especiales para
agentes diplomticos y consulares) 5 y se aade en este sentido, el principio de no
interferencia en los asuntos domsticos de otros Estados y la nocin de igualdad entre los
miembros de la comunidad internacional.6 Sin embargo, no existe un principio de derecho
internacional pblico expreso que precluya que un Estado aplique su legislacin tributaria
domstica respecto a situaciones ocurridas o generadas en el exterior, incluyendo el
gravamen de renta extraterritorial. Esto es lo que se ha denominado como "principio
territorial sustantivo" (en contraposicin con el principio territorial formal al cual ya nos
referimos supra y nos ocuparemos en mayor detalle en las lneas siguientes)7.
El poder tributario es inherente al Estado (Repblica, Estados y Municipios), nace,
permanece y se extingue con l. Por ello, el poder tributario no puede ser objeto de cesin
o delegacin, como no podran serlo respecto a las personas fsicas, los derechos
connaturales a la persona. Lo que s puede transferirse es la llamada competencia
tributaria, entendida como el derecho a hacer efectiva la prestacin tributaria.8 Para
Jarach, el poder fiscal es manifestacin del imperio del Estado, pero en el Estado
constitucional moderno dicho poder est sujeto al ordenamiento jurdico, con lo cual, la
fuerza estatal no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho
positivo.9

Deventer, 1989, pgs.14-15.

5 Vase GNAZZO, Edison, Principales problemas y oportunidades que genera la
operacin y negociacin de tratados tributario,.Material mimeografiado
consultado en original, pg.4.
6 QURESHI, Asif Hasan, The Public International Law of Taxation: Text, Cases
and Materials, Graham & Trotman, Londres, 1994, pg. 23.
7 VOGEL, Klaus, Double Taxation Conventions, A commentary to the OECD, UN
and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and
Capital, Kluwer, Deventer, 1994, pg. XX.
8 FONROUGE, op. cit., pg. 281.
9 Vase JARACH, Dino, Curso de Derecho Tributario, (Vol. 1.) Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1969, pg. 23.
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No obstante lo anterior, parte importante de la doctrina latinoamericana ha

sostenido una posicin contraria a la antes indicada. Segn este sector, el principio
territorial puede y debe ser aplicado por los Estados de manera exclusiva y excluyente, sin
que valga reconocer la pretensin de soberana tributaria por parte de pases que adoptan
criterios de imposicin subjetivos (ej. residencia, domicilio, etc), esto es, aquellos sistemas
que toman en consideracin la totalidad de la renta del contribuyente.
Esta postura se ve reflejada en el Modelo de Convenio del Pacto Andino para la
negociacin de convenios tributarios con terceros pases, contenido en la Decisin 40, de
la Comisin del Acuerdo de Cartagena el cual dispone la posibilidad de gravar la casi
totalidad de las rentas exclusivamente en la fuente. A pesar de lo anterior, esta posicin se
ha visto debilitada por la prctica contraria a nivel mundial, y hoy da vemos cmo los
principales pases latinoamericanos han adoptado sistemas de renta global o mundial (ej.
Braszil, Chile, Mxico, Argentina, etc), y los propios pases del Pacto Andino han optado
por no seguir los postulados del Modelo de Convenio andino en sus negociaciones con
terceros pases. Ms an, la propia ALADI ha reconocido esta realidad y en su ltima
versin de Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributacin abandona la tributacin
exclusiva en la fuente.
Tampoco existe en el derecho internacional consuetudinario una prohibicin
expresa de doble imposicin de la renta o el capital. La doble tributacin como resultado
del solapamiento de dos o ms sistemas tributarios vendra a ser considerada como
aceptable o consistente con el derecho internacional pblico en tanto y en cuanto cada
legislacin nacional est conforme con las normas del derecho internacional pblico.
Claro est, el poder tributario -al igual que el poder estatal- no es ilimitado sino
condicionado y delimitado por normas de derecho internacional y de derecho nacional.
Como ya hemos indicado, el poder tributario del Estado est condicionado por normas de
derecho internacional general en un doble sentido: (i) por una parte, de acuerdo con
normas de derecho internacional general, slo las organizaciones sociales reconocidas
como Estados en el derecho internacional pueden legalmente imponer tributos a las
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personas; y (ii) un Estado no puede realizar actos coercitivos en el territorio de otro Estado,
esto es el llamado principio de territorialidad formal, segn el cual el Estado slo puede
hacer efectivo un impuesto mediante actos de coaccin tributario en su propio territorio.10
Esto abarca incluso actos de mero trmite o de notificacin, los cuales, en ausencia de un
acuerdo internacional, slo pueden ser ejecutados con la autorizacin del otro Estado y
sujeto a las limitaciones legales y constitucionales de ese Estado.11
Como indicramos supra, no obstante las limitaciones anotadas, el poder tributario
de un Estado es bastante amplio en el sentido de que puede alcanzar a personas residentes
o a bienes ubicados o hechos ocurridos, dentro o fuera del territorio de ese Estado. De
consiguiente, es comn que surja el fenmeno de la doble imposicin internacional cuando
dos o ms Estados ejercen su poder tributario simultneamente sobre un mismo hecho
generador.
Respecto a las limitaciones en el derecho interno, stas dependern en buena medida
de la estructura del Estado prevista en la Constitucin y del reparto que sta haga de los
diversos poderes impositivos entre los diversos entes poltico-territoriales que estn
previstos. En general, la Constitucin de pases como Venezuela, de carcter federal,
limita el ejercicio del poder tributario a travs del reparto constitucional de las potestades
tributarias entre la Repblica, los Estados y los Municipios; y bajo el establecimiento de
una serie de principios constitucionales entre los cuales destaca el de la legalidad tributaria,
la prohibicin de confiscacin, la garanta del debido proceso, entre otros. De lo anterior se
desprende que no existe una prohibicin expresa a la existencia de doble imposicin
internacional (ni an en el caso de Venezuela, a una doble imposicin interna).

10 TERN CONTRERAS, Juan Manuel, Poder tributario y criterios de vinculacin en

Memoria del Curso sobre Negociacin de Convenios para Evitar la Doble
Tributacin, CIAT/AJIJICDSE, Jalisco, 1978, pgs 46-47.
11 En esta rea ha habido un desarrollo muy importante en la asistencia administrativa
entre los Estados para la cooperacin en la recaudacin de impuestos. As, a partir
de 1988 se abri a la firma un Convenio Multilateral de Asistencia Mutua en la
Recaudacin entre los pases miembros de la OCDE, el cual requera la firma de por
lo menos cinco (5) de sus miembros, lo cual se logr recientemente por lo que
dicho convenio se encuentra en la actualidad en pleno vigor.
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1.1. Criterios de vinculacin subjetivos y objetivos

Entendemos por criterios de vinculacin tributaria aqullos que determinan la
relacin jurdica entre un ente estatal soberano y un sujeto pasivo que da origen al
nacimiento de un derecho de imposicin; esto es, la relacin jurdico-tributaria que nace
entre el detentador de la potestad tributaria y el sujeto pasivo de dicha obligacin.12 Esta
relacin nace en virtud de la existencia de unos hechos considerados fiscalmente relevantes.
Por ello, para determinar si un Estado est autorizado para el ejercicio de su potestad
tributaria, hemos de establecer un nexo jurdico entre ese Estado y el obligado.
Tradicionalmente este nexo o vinculacin se considera jurdicamente existente cuando el
sujeto es el destinatario del ejercicio por parte de un Estado de una soberana bien, de
carcter territorial o de naturaleza personal.13
Por ello, la doctrina distingue entre criterios o elementos subjetivos en
contraposicin con criterios objetivos para establecer el mbito de validez de las normas
generales tributarias de cada Estado. Los trminos o elementos que normalmente toman en
cuenta las normas tributarias estn referidas a la vinculacin respecto al Estado de las
personas a quienes se les imputa el deber de contribuir, por ello, la denominacin de
"vinculacin subjetiva", la cual normalmente alude a la relacin de los sujetos con el
Estado en virtud de criterios personales tales como la nacionalidad, el domicilio y la
residencia. En contraposicin, los criterios de vinculacin "objetivos" se refieren a la
ocurrencia de hechos imponibles y al anlisis concreto de operaciones, actividades,
transacciones, actos o efectos jurdicos en un territorio determinado, con prescindencia del
nexo o vnculo de la persona, natural o jurdica, con el Estado en cuestin.
En materia de impuesto sobre la renta, los Estados se agrupan en dos grandes grupos:
aqullos que siguen el criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente
territorial o simplemente principio de la fuente y, aqullos que establecen criterios de
naturaleza subjetivos, que dan lugar a los denominados principios del domicilio o de la
residencia y al principio de la nacionalidad.

12 MARTHA, op. cit., pg. 46.

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El principio de territorialidad o de la fuente somete a impuesto aquellos

rendimientos generados dentro del territorio del Estado o considerados de fuente nacional
segn la definicin que establezca cada legislacin tributaria, con independencia de la
nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente. Por ello, bajo este
principio, se somete a imposicin a toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su
territorio (teora de la fuente productora) o en cuyo territorio existi a su disponibilidad
jurdica o econmica (teora de la fuente pagadora).
Debe sealarse que el principio territorial o principio de la fuente tiene
justificaciones de carcter econmico y social. La justificacin de principio parte de la base
del derecho que tiene el Estado cuya economa produjo la renta referida, de gravar estos
enriquecimientos, dado que su obtencin slo fue posible gracias a las condiciones
polticas, econmicas, sociales y jurdicas existentes en ese pas y a cuyo sostenimiento y
mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribucin.14 En palabras de
Fonrouge:
El derecho de aplicar tributos no radica, pues, en las obsoletas teoras del
control y de la proteccin que predominaron en pocas superadas, sino en la
jurisdiccin ejercida en el territorio donde la riqueza se integra en el sistema
econmico, donde esa riqueza se produce y es utilizable para el grupo social.
Es decir, que el impuesto corresponde al Estado en que se halla la fuente
productora del bien gravado, domde el medio ambiente y los hombres, en
accin solidaria la han creado.15

El criterio de territorialidad es usado en mayor o menor grado por todos los pases
del mundo, como es el caso de Venezuela, para gravar los enriquecimientos que se
producen en su territorio. Este es el criterio que hasta hace unos aos era el ms aceptado
y generalizado en Latinoamrica, fundamentado principalmente en el hecho de que
nuestros pases eran y algunos todava lo son- preponderantemente importadores de
capital. Por la sencillez del sistema, ste resultaba el ms conveniente y de mejor

13 Ibid, pg. 47.

14 DORNELLES, op. cit., pg. 6
15 FONROUGE, Giuliani, La doble tributacin internacional y modernos criterios de
tributacin, en La Ley, Buenos Aires, 1965, pg. 962, citado por DORNELLES, op.
 17

administracin. Otros pases lo utilizan como elemento para resaltar su condicin de

paraso fiscal (ej. Panam y Liberia).
El principio de renta mundial, del domicilio o de residencia supedita la potestad
tributaria del Estado a la existencia de una vinculacin o relacin del contribuyente con el
Estado. Cuando existe una conexin sustancial entre los dos que permita calificar como
residente a la persona o a la entidad, la renta del contribuyente residente es sometida en su
totalidad a la imposicin del Estado. En virtud de la conexin personal del sujeto con el
Estado, en principio, la determinacin de la fuente del ingreso del individuo o el de la
entidad es irrelevante. Por ello, cuando un pas dispone del sistema de residencia, todos los
ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, estn potencialmente sujetos a
impuesto. Esta extensin de la jurisdiccin tributaria en el mbito espacial es posible
gracias a que los Estados tienen la posibilidad de usar sus medios coercitivos (v.gr.
administracin tributaria) sobre las personas fsicamente residentes en sus Estados.16
Existen diversas justificaciones para el establecimiento del principio de renta global,
pero el ms invocado es el de la igualdad de todas las personas frente a la ley. La autora
estadounidense Peggy Brewer Richman seala:
Es un principio bsico comn a los pases democrticos y econmicamente
ms avanzados que dentro de los linderos de la jurisdiccin tributaria
nacional, quienes reciban ingresos en igual proporcin que otros deban ser
tratados de forma uniforme como contribuyentes. De manera que todos
aquellos residentes y ciudadanos de un pas dado que disfrutan de la
proteccin y de otros privilegios dados por el gobierno de ese pas y/o tengan
derecho al voto, deben ser gravados por ese pas con tarifas iguales a aqullos
que reciban igual renta, sea de la fuente que sea, bien nacional o
extranjera.17

Algunos pases combinan el principio de residencia con el de la nacionalidad (ej.

Estados Unidos y las Filipinas) con lo cual se gravan a los residentes y a los nacionales de

cit., pg. 6.
16 KNECHTLE, A, Basic Problems in International Fiscal Law, HFL Publishers Ltd,
Londres, 1979, pg. 35.
17 RICHMAN, Peggy Brewer, Taxation of foreign investment income and economic
analysis, The John Hopkins Press, Baltimore, 1963, pgs. 11-12.
 18

un Estado con independencia del lugar de residencia de la persona o la ubicacin de la

renta obtenida por ste.
El principio de renta mundial es el ms generalizado en la actualidad, y est presente
en la inmensa mayora de las legislaciones tributarias del mundo desarrollado.
Recientemente ha sido acogido por los pases latinoamericanos de mayor desarrollo
econmico: Brasil, Chile, Argentina, Mxico y Per (de forma parcial en Colombia). Sin
embargo, an persisten dudas sobre la posibilidad de efectivamente recaudar ingresos
ubicados fuera de estos pases, pues dichos sistemas requieren de administraciones
tributarias ms desarrolladas, de una red de tratados para evitar la doble tributacin que
permitan un intercambio fiscal y de unidades de la administracin que estn efectivamente
entrenadas para estos fines.
Cabe destacar que todos los pases, sin excepcin, aplican el principio de la fuente
territorial para gravar las rentas de fuente nacional, obtenidas por personas residentes o no
en el pas. Muchos otros pases aplican adems y simultneamente, el principio del
domicilio para gravar las rentas de fuente extranjera obtenidas por las personas residentes
en el pas, y por ello se ha sealado que estos pases aplican el principio de renta
mundial.18

1.1.1. Elementos a ser considerados para adoptar el principio territorial o de la

fuente.

La primera justificacin para preferir el sistema territorial es que el derecho a gravar

una renta se da fundamentalmente en el lugar donde se origina la riqueza o lo que es lo
mismo, en el sitio donde sta se genere. Histricamente, siendo los pases en desarrollo
tradicionalmente importadores de capital, era lgico concluir que este sistema deba ser de
la preferencia de estos pases, en la medida que los capitales invertidos por los pases
industrializados estaran gravados en su totalidad en los pases subdesarrollados.
Para justificar, desde un punto de vista de la teora econmica, el sistema de renta
 19

territorial se ha dicho que el mismo atiende al principio de la neutralidad en la importacin

de capitales (capital import neutrality), esto es, que -con independencia de la procedencia
del capital- ste estar gravado de forma igual en el territorio donde se origina, lo cual se
traduce en la consagracin del principio de no discriminacin en el tratamiento fiscal de la
renta: tanto los nacionales como los extranjeros se les consagra el mismo rgimen tributario
para sus inversiones.
Habra, sin embargo, que determinar hasta qu punto los sistemas territoriales,
principalmente los latinoamericanos, definen adecuadamente el alcance de la potestad
tributaria del Estado 19 . En este sentido es muy frecuente encontrar definiciones
demasiado amplias y genricas sobre qu debe entenderse como fuente nacional.
Caracterstica de estas deficiencias es nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual define
la renta obtenida en Venezuela aludiendo al concepto, casi "metfisico", de causa en los
trminos siguientes: "un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en
Venezuela o de bienes situados en el pas, cuando algunas de las causas que lo origina
ocurre dentro del territorio nacional (...)"20.
Determinar cules son cada una de esas causas puede en verdad ser una tarea
laboriosa, pues el propio artculo 4 de la Ley venezolana tan slo se refiere -a ttulo de
ejemplo- a los casos ms obvios de fuente nacional: la explotacin del suelo o del subsuelo;
formacin, traslado, cambio o cesin del uso o del goce de bienes muebles o inmuebles,
corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o
transentes en Venezuela, etc. Todos los dems casos de causas ubicadas en el pas
debern ser consultadas en la jurisprudencia o en los dictmenes administrativos, muchos
de los cuales son contradictorios entre s.
Esta indefinicin busca por supuesto tratar de abarcar el mximo posible de la

18 GNAZZO, op. cit., pg. 5.

19 Hay que reconocer que el problema de la imprecisin en la definicin y
delimitacin de la asignacin de fuentes, como territorial y fornea, no es un
problema exclusivo de los sistemas de renta territorial, aunque pareciera tener
mayor prevalencia en stos.
20 Ley de Impuesto sobre la Renta, Artculo 4, Gaceta Oficial de la Repblica de
Venezuela No. 5.023 Extraordinario, 18 de diciembre de 1995.
 20

potestad tributaria del Estado. Cabe no obstante preguntarse hasta qu punto esta
indefinicin se traduce en una ms alta recaudacin de impuestos o si slo se queda en una
declaracin de principios. Este tema ha sido ampliamente tratado por Milka Casanegra de
Janstcher, funcionaria de amplia trayectoria en materia de adminitracin tributaria y
diseos de sistemas fiscales en el Departamento Fiscal del (Fondo Monetario Internacional).
Esta autora detalla la importancia para un pas de contar con directrices ms detalladas
sobre fuente y asignacin de rentas, sobre todo para determinar reglas claras y precisas
sobre el alcance del poder tributario de un Estado determinado, lo cual puede incidir en
una mejor administracin del sistema impositivo y en una mejor comprensin por parte de
los contribuyentes y de los inversionistas respecto de sus obligaciones tributarias.21
Casanegra destaca el hecho de que los pases latinoamericanos desechan el concepto
de establecimiento permanente22 para delimitar el momento en que un Estado puede
ejercer su potestad tributaria, por una conexin mucho ms indefinida y general. Sin
embargo -y con razn en mi opinin- la autora se pregunta hasta qu punto las
administraciones latinoamericanas han podido fiscalizar y controlar las actividades

21 CASANEGRA DE JANSTCHER, Milka, Algunos temas relativos a disposiciones

sobre fuente y asignacin de rentas, Documento de Trabajo del Fondo Monetario
Internacional FAD/80/2, Washington, 1980, pgs. 1-2.
22 El Cdigo Orgnico Tributario venezolano alude brevemente al concepto de
establecimiento permanente en su artculo 32, a los efectos de la determinacin del
domicilio de las personas domiciliadas en el exterior, sin que determine
necesariamente la posibilidad de que Venezuela deba gravar a los no residentes en
la medida en que stos tengan un lugar fijo de negocios en el pas. Por oposicin, la
Ley de Impuesto sobre la Renta mexicana incorpora el concepto de establecimiento
permanente a los efectos de establecer cundo una persona no domicilida en
Mxico estar sujeta a impuestos en ese pas. La Ley de Impuesto sobre la Renta
mexicana establece el concepto de establecimiento permanente en los trminos
siguientes: se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios
en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales. Se
entender como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias,
oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de
explotacin o extraccin de recursos naturales. En Venezuela, el concepto tiene
relevancia respecto de aquellas personas naturales o jurdicas que sean residentes
de un pas con el cual nuestro pas tiene un convenio para evitar la doble imposicin,
puesto que estos convenios consagran el principio del establecimiento permanente
como condicin necesaria para el surgimiento de un tributo a los beneficios
empresariales, que deroga en virtud de la supremaca del tratado sobre la
legislacin impositiva nacional- el principio de territorialidad en lo que respecta a la
amplia definicin de rentas de fuente nacional ya antes comentada.
 21

generadoras de renta de las empresas extranjeras, cuando estas empresas no cuentan con un
establecimiento permanente en los respectivos pases.23

1.1.2. Elementos a ser considerados para adoptar el principio de renta

mundial.
El principio de renta mundial se apoya en el fundamento democrtico de la igualdad
de todos los habitantes de un pas ante la ley, como consecuencia del cual no sera justo
discriminar en el trato impositivo entre quienes obtienen la renta dentro del pas de aqullos
que la obtienen en el exterior. Tambin se defiende este principio bajo el postulado de que
los impuestos deben ser de carcter general de manera que abarquen todos los tipos de
ingresos de la misma manera.24 Dado el proceso de globalizacin de la economa, este
concepto cobra cada da ms importancia. Hoy en da es una falsedad afirmar que
cualquiera de nuestros pases son meros importadores de capital. Basta ver el proceso de
internacionalizacin de nuestra industria petrolera y las cuantiosas inversiones del Estado
venezolano en pases como Alemania, Estados Unidos, Holanda, Reino Unido y muchos
otros. Otro tanto se podra decir de las industrias bsicas y muchas de nuestras grandes
empresas que ahora invierten en el exterior y, en muchos casos, sus acciones se llegan a
cotizar en las Bolsas de Valores de los pases desarrollados. Este fenmeno es visto en
igual o mayor intensidad en la internacionalizacin acelerada de empresas mexicanas,
brasileas, chilenas, argentinas, colombianas en los mercados internacionales. Este proceso
de globalizacin se ve profundizado por los procesos de integracin econmica en todo el
mundo y por la cada de las barreras comerciales entre los pases.
Derivado de lo anterior se ha sealado que el principio de renta mundial es el nico
que cumple con el principio de consulta de la capacidad contributiva del contribuyente (el
cual tiene en Venezuela rango constitucional25), puesto que a travs de la aplicacin de ese

23 CASANEGRA DE JANSTCHER, op. cit., pg. 27.

24 VOGEL, Klaus, Taxation of Foreign Income Principles and Practice, en Bulletin
of the International Bureau of Fiscal Documentation, No. 4,Deventer, 1985, pg.
9.
25 Constitucin de la Repblica de Venezuela, Artculo 223.
 22

principio se estara captando la totalidad de las rentas del contribuyente, cualquiera fuere la
ubicacin geogrfica de su fuente, con lo cual se podra determinar de forma ms precisa su
capacidad de contribuir con las cargas del Estado.26
Desde el punto de vista de la teora econmica se defiende el sistema de renta
mundial o global con el principio contrario al indicado en el prrafo anterior, esto es, en el
llamado principio econmico de la neutralidad en la exportacin de capitales ("capital
export neutrality"). Los economistas utilizan como criterio el trmino "eficiencia" con
respecto a la localizacin de los factores de produccin, especialmente del capital. Bajo
esta ptica, se seala que un sistema tributario ser eficiente en la medida en que no
distorsione las decisiones de estos factores para ubicarse en un sitio o en el otro. El criterio
predominante es que los sistemas de renta mundial son los que aseguran una menor
distorsin en las decisiones de ubicacin del capital, en la medida en que a un inversionista
se le grave sobre la base de su residencia o domicilio de igual forma si invierte dentro o fuera
de su pas. Esto se logra tomando en cuenta la totalidad de su renta, nacional y extranjera,
y otorgndole un crdito por el impuesto que pague en el exterior, limitado hasta la tarifa
mxima nacional.
Por la misma razn se ha criticado el sistema de renta territorial, alegando que este
sistema estimula la fuga de capitales al violar el indicado principio econmico de la
neutralidad en la exportacin de capitales. En la medida que un inversionista no se le grave
su renta extraterritorial o se le grave en menor grado, tendr un incentivo evidente de
trasladar sus capitales a jurisdicciones tributarias ms favorables.
Esto problema ha sido expuesto por el reputado economista estadounidense Charles
McLure en un interesante artculo sobre las causas que motivan la fuga de capitales de los
pases latinoamericanos. La premisa bsica de la que parte McLure es de que, a menos que
los enriquecimientos de fuente extranjera que obtengan los inversionistas de nuestros pases
sean gravados en el pas de residencia del inversionista (ej. Venezuela), o bien sean objeto
de gravamen en el pas de la fuente (ej. Alemania), existir un incentivo innegable para que

26 PITA, Claudino, pg. 4.

 23

los capitales ubicados en los pases latinoamericanos con sistema de renta territorial se
fuguen al exterior en donde no son objeto de gravamen alguno si la renta que deriva el
contribuyente es originada en el exterior27.
As por ejemplo, si bien los Estados Unidos gravan, a las personas extranjeras que
mantengan residencia en ese pas o que se consideren que realizan actividades comerciales
o industriales ("the conduct of a trade or business") o estn presentes fsicamente por un
tiempo sustancial en ese pas, el hecho es que buena parte de las llamadas rentas "pasivas
o perezosas" no estn sujetas al impuesto sobre la renta en los Estados Unidos en la medida
en que son obtenidas por no residentes (ej. intereses obtenidos por la colocacin de
depsitos en cuentas bancarias en bancos estadounidenses).

2. La doble imposicin internacional

2.1. Concepto
La doble imposicin es definida por Alegra Borras de la siguiente manera: la doble
imposicin internacional es aquella situacin por la cual una misma renta o un mismo bien
resultan sujetos a imposicin en dos o ms pases, por la totalidad o parte de su importe,
durante un mismo perodo imponible (si se trata de impuestos peridicos) y por una misma
causa.28
Similar concepto es el adoptado por la Organizacin y la C para el Desarrollo
Econmico (OCDE) explanada en los comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la
Doble Tributacin de 1995: "la doble imposicin jurdica internacional puede definirse de
forma general como el resultado de la aplicacin de impuestos similares en dos o ms
Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible y por el mismo
perodo de tiempo.29

27 MCLURE, Charles, U.S. tax laws and capital flight from Latin America, University
of Miami Inter-American Law Review, No. 20, Estados Unidos, 1989, pg. 321.
28 BORRAS, Alegra, La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales,
Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974, pg. 30.
29 Organizacin para el Desarrollo Econmico (OCDE), Modelo de Convenio Fiscal
sobre la Renta y sobre el Patrimonio 1995, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1997, pg. I-1.
 24

El fenmeno de la doble tributacin se da bsica y primordialmente en virtud del

solapamiento de dos o ms sistemas tributarios, los cuales buscan gravar no sla la renta
que se da en su propio territorio sino adems renta de origen externo. Los problemas
tambin se derivan de las distintas formas en que se han ido formulando los diversos
sistemas tributarios del mundo, ya que cada uno de ellos, con sus particularidades, difieren
en el tratamiento de la renta bruta, los costos y deducciones, as como en los elementos que
deben ser excluidos de estas nociones.30 As, a pesar de que Venezuela sigue el principio
de la fuente o territorial, grava, por ejemplo, pagos por concepto de asistencia tcnica que
se producen como consecuencia de la transferencia de informacin, conocimientos
tcnicos, etc., originados en el exterior. Este tipo de rentas, normalmente gravadas en el
pas de la residencia, conduce generalmente a un doble gravamen, que -valga decir-
normalmente no se resuelve a travs de medidas internas (como sera por ejemplo
reconociendo un crdito por el impuesto pagado en el exterior o por la exencin de la renta
extraterritorial). Ello pues -en el ejemplo que nos ocupa-, el pas de la residencia no
reconoce el impuesto pagado en Venezuela ya que, bajo la mayora de las normas de
asignacin de rentas, la asistencia tcnica prestada, por ejemplo, en los Estados Unidos,
sera considerada renta de fuente estadounidense y por lo tanto, no se le concede crdito
alguno por impuesto pagado en el exterior (ya que para que proceda el crdito debe
considerarse la renta como de fuente extranjera).
Volviendo al concepto citado de doble tributacin, se desprende que para que exista
doble tributacin internacional se requiere la configuracin de por lo menos una cudruple
identidad:
(1) identidad en la naturaleza del gravamen, esto es, presencia de dos impuestos
sancionados por dos Estados que sean iguales o por lo menos equivalentes;
(2) coincidiencia en el presupuesto de hecho o un mismo elemento material del hecho
imponible;
(3) simultaneidad en el perodo de tiemp,o en la concurrencia de las normas de los sistemas

30 En igual sentido, OCRAN, Modibo, Double taxation treaties and transnational

 25

tributarios e;
(4) identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo, es decir, que los impuestos sean
soportados por un mismo sujeto. En este punto pueden concurrir problemas derivados del
distinto tratamiento tributario a sociedades, cuando en algunos sistemas se les reconoce
personalidad mientras en otros no, especialmente en lo referente a las sociedades de
personas o partnerships en el sistema anglosajn.
Adems, tratndose de doble imposicin internacional, otros autores aaden otro
elemento para que proceda la doble tributacin internacional: ms de un Estado debe
ejercitar su potestad tributaria, esto es, la convergencia de dos o ms autoridades fiscales
soberanas31. De no producirse este ltimo hecho, esto es, la convergencia de las potestades
tributarias de diferentes Estados, no se estara ante un caso de doble tributacin
internacional, sino ante un fenmeno similar que puede presentarse en un determinado pas
por la coexistencia de distintos poderes tributarios (de orden nacional, estadal y local, por
ejemplo)32.

2.2. Doble imposicin jurdica y doble imposicin econmica

Es muy frecuente encontrar diversas alusiones al trmino "doble imposicin", unas
veces referida desde el punto de vista jurdico, cual es el concepto anotado anteriormente,
y en otras oportunidades, referido al concepto de doble imposicin desde un punto de vista
econmico. El trmino "doble imposicin econmica" es utilizado para describir aquellas
situaciones en las cuales una misma renta o un mismo capital est sujeto a imposicin
durante el mismo perodo, pero por parte de contribuyentes distintos y an por impuestos
dismiles pero que recaen sobre la misma materia imponible (en el plano internacional se
habla tambin de doble imposicin ecnomica internacional cuando no existe identidad en
los contribuyentes y/o en los impuestos pero no obstante, un gravamen recae dos o ms
veces sobre una misma base imponible en virtud de la interaccin de dos sistemas

investment: a comparative study, en Transnational Law, No. 2, 1989, pg. 131.

31 PITA, Claudino, A propsito de la doble imposicin internacional, en Revista
Sntesis de la ALALC, mayo-junio 1974, pg. 2.
 26

impositivos distintos). 33 No sin razn Buhler ha denominado este fenmeno como

"ausencia de identidad en el sujeto"34, diferencindola de la doble imposicin jurdica
donde existe identidad en el sujeto pasivo en los dos impuestos.
As por ejemplo, se citan ejemplos de doble imposicin econmica, en aquellos
casos en los que un Estado grava a una persona jurdica en el lugar de su residencia mientras
que otro Estado desconoce la personalidad jurdica de la entidad y grava la renta o el capital
en cabeza de un accionista residente en su territorio. Tambin se cita el caso de empresas
relacionadas ubicadas en distintas jurisdicciones y que son objeto de un reparo por
manipulacin en los precios de venta de productos o servicios entre una y otra, resultando
as en la mayora de los casos, que una misma renta perteneciente a un mismo grupo
econmico sea gravada dos o incluso ms veces.35
Por su parte, la nocin de doble imposicin interna est referida a supuestos donde
un mismo contribuyente es gravado atendiendo a un mismo objeto imponible, por dos (o
ms) impuestos idnticos o similares, exaccionados por dos (o ms) entes pblicos
pertenecientes a un mismo Estado, en el mismo perodo de tiempo36.

32 Idem.
33 VOGEL, op.cit., pg. 2.
34 Citado por Vogel, Idem.
35 Si bien en la mayora de las disposiciones de los convenios para evitar la doble
tributacin tratan de solucionar en particular los problemas de doble imposicin
jurdica, en el caso del Artculo 9 de los Modelos (sobre Empresas Asociadas),
tanto el Modelo de Convenio de la OCDE como el Modelo de las Naciones Unidas,
establecen un mecanismo para solucionar la doble imposicin econmica que se
podra derivar de la formulacin de un reparo por parte de las autoridades
tributarias de un Estado a una empresa residente de ese Estado por las relaciones
que pueda mantener con una empresa relacionada, ubicada en el otro Estado
contrantante, por no reflejar sus operaciones a precios de mercado y existir por
tanto una manipulacin en la venta de los bienes o servicios entre stas. Para ello, el
artculo 9 prev el mecanismo de un ajuste correlativo en el Estado donde se
encuentra situada la empresa relacionada que permita a sta, si las autoridades del
Fisco de ese pas estn de acuerdo con la formulacin del reparo por parte del
primer Estado, deducir los pagos no realizados a la empresa relacionada. Si no se le
permitiese a la empresa relacionada deducir estos pagos imputados como ingresos
a la otra empresa, habra obviamente un problema de doble imposicin econmica,
ya que tcnicamente, no estamos en presencia de un mismo contribuyente.
36 Vese PEREZ DE AYALA, J. L., La doble imposicin interna en el Derecho
espaol: problemas y conflictos impositivos, citado por CALDERN CARRERO,
Manuel, La doble imposicin internacional y los mtodos para su eliminacin,
Mc Graw Hill, Madrid, 1997, pg. 113
 27

Una parte de la doctrina se pronuncia por rechazar la existencia de una doble

imposicin en el mbito interno, circunscribindola solamente al mbito internacional37.
En Venezuela podemos sealar que desde un punto de vista constitucional,
no existe un mandato expreso de prohibicin contra la doble imposicin. De hecho,
nuestro mximo tribunal ha sealado de forma expresa que (...) el principio prohibitivo de
la DOBLE IMPOSICIN o de la DOBLE TRIBUTACIN es un desidertum o, cuando
ms, un postulado de las ciencias econmicas, pero no una norma legal cuya violacin
pueda servir de base al recurso intentado.38
No obstante lo anterior, compartimos el criterio de Horacio Garca Belsunce
sobre la necesaria revisin del concepto de doble imposicin para darle cabida, desde un
punto de vista jurdico, en el mbito interno. As, seala acertadamente el autor argentino:
No me parece una osada sostener que es hora de revisar el concepto de la doble
imposicin, apartndonos de la sola consideracin del hecho imponible desde el punto de
vista jurdico formal, para atenernos a la realidad econmica afectada por los hechos
imponibles.39 Aade el autor: no se me oculta que en tal tesitura caeran fulminados gran
cantidad de gravmenes, pero la solucin se encontrara en una verdadera y autntica
simplificacin de los sistemas tributarios y en una adecuada coparticipacin de los sujetos
activos de los mismos40.
En todo caso, en nuestra opinin, la falta de una disposicin expresa
constitucional o legal que prohba este fenmeno no es bice para que los tribunales y
nuestra Corte Suprema de Justicia deduzcan mplicitamente la prohibicin de doble

37 Vese PEREZ DE AYALA, J. L. La doble imposicin interna en el Derecho

espaol: problemas y conflictos impositivos, citado por CALDERON CARRERO,
Ibid, pg. 114.
38 Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico Administrativa, 16 de febrero de 1973, C.A.
Venezolana de Cemento vs. Gobernador del Distrito Federal. Gaceta Forense, No.
75, Segunda Etapa, pg. 140.
39 GARCA BELSUNCE, Horacio. Temas de Derecho Tributario.,Editorial
Abelot-Perrot, pg. 237.
40 Idem. Al igual que en Venezuela, en Argentina la Corte Suprema de ese pas ha
acentuado la tesis formal del hecho imponible, al declarar, en palabras de Garca
Belsunce, la constitucionalidad de los impuestos a las actividades lucrativas sobre
operaciones de comercio exterior o interprovincial.
 28

tributacin de los propios principios constitucionales, en particular del principio de

capacidad econmica previsto en el constitucional 223, as como de la prohibicin de la
confiscatoriedad, tal como lo ha hecho el Tribunal Constitucional en Espaa.

2.3. Causas de la doble tributacin

2.3.1. Conflictos derivados de la escogencia de criterios jurisdiccionales diversos
por parte de los Estados
Como hemos indicado, los pases normalmente aplican, en mayor o menor grado,
algn tipo de gravamen basado en el principio territorial y, aunado a esto, muchos pases
aplican sistemas de tributacin basados en la residencia o en la nacionalidad o en una
combinacin de los anteriores. De manera que la posibilidad de conflictos por las
diferencias en los criterios jurisdiccionales utilizados es muy grande y an entre pases que
siguen el mismo criterio jurisdiccional, se dan casos de doble imposicin derivados de la
diferencia en la definicin de las reglas de atribucin de rentas. Veamos algunos ejemplos
de este tipo de conflictos.

2.3.1.1. Conflictos fuente/residencia.

El conflicto clsico se da de la interaccin entre normas tributarias de un pas con
sistema de residencia respecto a un pas con sistema de fuente o territorial. As por ejemplo,
si un banco alemn otorga un prstamo a un inversionista venezolano, el inters pagado por
el inversionista venezolano, constituir renta gravable para el banco alemn en Alemania,
por el principio de residencia, y constituir renta gravable en Venezuela, por cuanto la Ley
de Impuesto sobre la Renta de nuestro pas considera el inters pagado de fuente
venezolana por el hecho de que el capital del prstamo haya sido invertido en el pas. De
igual forma, si existe un contrato de licencia internacional que estipula el pago de regalas
por parte de una empresa ecuatoriana a una empresa canadiense, el canon estar sujeto a
impuesto tanto en Ecuador, en virtud del sistema territorial, por considerarlo la ley de ese
pas como de fuente ecuatoriana, como en Canada, con ocasin del sistema de residencia.
 29

Este tipo de conflictos son en la actualidad muy frecuentes y se dan en muchsimas

operaciones internacionales que tienen que ver con la prestacin de servicios, contratos
internacionales de licencia, operaciones de importacin y exportacin, etc.

2.3.1.2. Conflictos residencia/residencia

Existen variadas diferencias en los sistemas impositivos para definir el trmino
residencia, tanto para personas naturales como para las personas jurdicas. As, por
ejemplo, respecto a personas naturales, puede suceder que una persona sea considerada
residente de los Estados Unidos si posee una green card (visa de residente), a pesar de que
permanezca buena parte de su tiempo fuera de ese pas. As, un mexicano portador de una
green card de los Estados Unidos, que permanezca en Mjico ms de 183 das, ser
considerado como residente tanto de los Estados Unidos como de Mjico, y sujeto por
tanto en los dos pases a impuesto sobre la renta, sobre la base de su renta mundial.
En el caso de las personas jurdicas, tambin se dan conflictos derivados de los
distintos conceptos de residencia. En general, podemos afirmar que existen dos grandes
grupos de pases que difieran en el criterio utilizado para definir la residencia de las
personas morales: aquellos pases que consideran la residencia de las personas jurdicas
como el lugar de constitucin de la compaia (generalmente los pases americanos) y aquel
grupo de pases que considera residenciada a una compaa en el lugar donde se encuentre
la sede de direccin efectiva de la empresa.
As, una compaa constituida en el Estado de Delaware, Estados Unidos pero que
es controlada y dirigida desde Alemania, ser considera de residente a los fines fiscales
tanto en Alemania como en los Estados Unidos. En el primero, por seguir el criterio de sede
de direccin efectiva y en el segundo, por considerar residente a aquellas compaas
constituidas en ese Estado.

2.3.1.3. Conflictos fuente/fuente

Es comn considerar que si dos pases poseen sistema territorial, no hay lugar a la
 30

doble imposicin, en virtud de que ambos exceptan las rentas de origen externo. Si bien
en principio esto es generalmente cierto, un anlisis ms cuidadoso nos revela infinidad de
conflictos, justamente porque cada Estado considera como territorial cosas distintas.
Pongamos por ejemplo el caso de Costa Rica y Venezuela. Supongamos que una empresa
de hotelera elabora un grupo de manuales de gerencia hotelera que contienen
instrucciones, experiencias y diversos conocimientos tcnicos del negocio hotelero y se los
cede a un grupo hotelero venezolano. Bajo las reglas de asignacin de fuente de Costa Rica,
la elaboracin y venta de ese producto, es de fuente costarricense; mientras que Venezuela
muy probablemente considere el pago como una contraprestacin por asistencia tcnica y
grave el enriquecimiento en nuestro pas.

2.3.2. Conflictos derivados de la diferencia en las normas sobre deducibilidad de

gastos

An cuando la interaccin de dos sistemas tributarios, basados en principios

jurisdiccionales similares o dismiles, se presente de forma armnica, pueden existir casos
de doble tributacin originados en diferencias en las reglas que autorizan la deducibilidad
de gastos. Estas diferencias pueden dar lugar a que un gasto no sea deducido en ninguna de
las jurisdicciones, con lo cual se dara un supuesto de doble tributacin de una misma renta.
Pongamos un ejemplo. Una empresa italiana posee una sucursal en Zambia y por lo
tanto, sometida a impuesto Zambia por la renta que all obtenga. Bajo las reglas de
asignacin de fuente de Zambia, la empresa tiene 5.000 unidades monetarias de ingresos
brutos de fuente italiana que no tienen nada que ver con las actividades de la sucursal en
Zambia; y la sucursal, propiamente dicha tiene rentas de fuente zambiana de 2.000
unidades tributarias. Bajo las normas de Italia y de Zambia, las deducciones totales suman
1.500 unidades tributarias, pero la ley italiana atribuye todos los gastos al establecimiento
permanente en Zambia mientras que la ley de impuesto de Zambia asigna todas las
deducciones a la renta de fuente italiana. El efecto neto es que se considera que la empresa
tiene renta neta gravable de fuente Italiana de 5.000 unidades monetarias bajo la ley
 31

italiana y renta neta gravable de fuente zambiana de 2.000 unidades tributarias, bajo la
definicin de la ley tributaria de Zambia. De manera tal que la empresa se le grava sobre la
base de un enriquecimiento neto de 7.000 unidades tributarias, cuando en verdad las
autoridades fiscales de Zambia y de Italia estn conscientes que la renta neta del
contribuyente es en verdad de 5.500 unidades tributarias (7.000-1.500 de gastos).41
Muchas veces este tipo de conflictos se pueden solucionar por la va de los
convenios para evitar la doble tributacin. As por ejemplo, el conflicto descrito podra ser
solucionado a travs de un procedimiento mutuo establecido en el Convenio entre Zambia
e Italia.

2.3.3. Conflictos miscelneos

Otros conflictos pueden derivarse de la formulacin de ajustes a empresas
relacionadas ubicadas en dos jurisdicciones distintas, basado en el principio en que todas
las operaciones, salvo dispensa legal en contrario, deben hacerse bajo el principio del
operador independiente, esto es, a precios que reflejen valores de mercado.
As por ejemplo, es posible que el Fisco alemn formule un reparo a una empresa
alemana en virtud de que considere que las relaciones econmicas con una filial ubicada en
Venezuela no se dieron bajo las bases del principio del operador independiente (que exige
que las relaciones entre empresas relacionadas se den a valores que reflejen precios de
mercado). Es posible que el Fisco alemn considere que la empresa alemana debi haber
recibido pagos por concepto de regalas derivados del uso del nombre de la compana y le
formule, por ejemplo, reparos sustanciales por cuatro ejercicios fiscales. En este caso, el
Fisco alemn imputa como ingresos gravables de esos aos, los montos que determine se
debieron haber pagado por concepto de regalas. En este ejemplo, se computa como
gravable un ingreso que no fue percibido por la empresa alemana y que en puridad de
conceptos debi haber sido deducido por la filial en Venezuela. Sin embargo, no habra

41 UNITED NATIONS CENTRE ON TRANSNATIONAL CORPORATIONS,

International Income Taxation and Developing Countries, New York, 1988, pg.
14.
 32

ningn mecanismo jurdico, salvo que exista un Convenio entre Alemania y Venezuela,
para que la filial en Venezuela pueda reabrir los correspondientes ejercicios (suponiendo
que el reparo estuvo bien formulado) para permitirle a la filial la deduccin de estos gastos.
Otros casos de doble imposicin pueden originarse por la aplicacin del principio de
nacionalidad, interactuando con el principio territorial o de residencia. Tambin por la
aplicacin de normas dirigidas a evitar el uso de parasos fiscales, legislacin cada da ms
frecuente en los pases desarrollados para evitar la elusin de impuestos a travs de
compaas interpuestas y certificados en un paraso fiscal.

3. Consecuencias de la doble imposicin

En general, podemos decir que la doble imposicin obstaculiza el flujo de
inversiones y de tecnologas entre los diversos pases adems de que se erige en:

3.1. Carga excesiva e injusta sobre el contribuyente

La doble o mltiple imposicin puede llegar a constituirse en confiscatoria y por lo
tanto, en violaciones del derecho de propiedad. Al igual que en el derecho interno, la
superposicin de gravmenes, en ausencia de coordinacin fiscal o internacional, puede
hacer inviables proyectos de inversin, una vez considerada la excesiva carga tributaria.

3.2. Freno al desarrollo econmico y muy particularmente a las inversiones

extranjeras

Derivado de lo anterior, la doble imposicin puede llegar a convertirse en un serio

obstculo a la inversin extranjera, todo lo cual puede frenar las posibilidades de desarrollo
de un pas. En concreto, puede desalentar el flujo de capitales, financiamiento externo,
tecnologa, etc. Tambin hay que considerar el hecho de que en la medida que las
aspiraciones del Fisco son muy altas, los inversionistas extranjeros elaboran contratos o
acuerdos con los inversionistas nacionales con el objeto de trasladar el pago del impuesto
local al adquirente del producto, del servicio o el prestatario, mediante clasulas de
 33

asuncin de impuestos (las llamadas gross-up clauses) que le permiten al inversionista

extranjero recibir la contraprestacin pautada en el contrato efectivamente libre de
impuestos. Esto se traduce en un mayor costo en la elaboracin de los productos en
nuestros pases y en una posicin desventajosa para los inversionistas nacionales que
deseen competir en los mercados externos.

3.3. Incremento de la evasin fiscal a nivel internacional

La cada vez ms creciente internacionalizacin de la economa ha trado consigo
incentivos mayores a la evasin y la elusin fiscal internacional, cada vez ms sofisticada,
que slo puede ser atacada mediante la colaboracin y la asistencia mutua entre los Estados.
Por ello, los convenios de doble imposicin traen entre sus objetivos el combate y el freno
a la evasin y en algunos casos- a la elusin tributaria, por medio de mecanismos de
colaboracin e intercambio de informacin fiscal entre las administraciones tributarias, as
como una disminucin de las cargas fiscales para el inversionista, que disminuya el
incentivo de continuar con estas prcticas.
En palabras de la OCDE, los efectos perjudiciales de la doble tributacin para el
desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales,
tecnologas y personas son demasiado conocidos para que sea necesario insistir en la
importancia que tiene la remocin del obstculo que la doble imposicin supone para la
expansin de las relaciones econmicas entre los distintos pases42.

42 OCDE, Modelo de Convenio, op. cit., pg. I-1.

 34

CAPTULO II
Mdidas para evitar o atenuar la doble tributacin

1. Introduccin
La doctrina distingue normalmente entre las medidas para evitar o atenuar la doble
tributacin, aqullas que son adoptadas en la legislacin interna de los Estados de aquellas
otras soluciones previstas de forma concertada, bien de manera bilateral o multilateral,
como sera el caso de la Comunidad Andina a travs de su histrica Decisin 40. A efectos
pedaggicos, hemos dividido las soluciones en dos grandes grupos, a saber: (i) medidas que
pueden ser tomadas de forma unilateral o de forma bilateral (en concreto, los mtodos de
exencin y de imputacin) y (ii) aquellas medidas que slo figuran en CDI y que son
propias de las llamadas soluciones concertadas por los Estados.
Si bien al agrupar en un primer grupo las medidas que pueden ser adoptadas de
forma indistinta en un CDI o en la legislacin interna de los Estados, es preciso aclarar que
si bien ambas tienen rasgos y caractersticas generales similares, no por ello puede pensarse
que existe una identidad absoluta entre ambas. En palabras de Jos Manuel Caldern
Carrero:

Entendemos que las medidas concertadas, pese a inspirarse en las tcnicas

establecidas unilateralmente, constituyen en s mismas un sistema diferente para
dar respuesta a la doble imposicin en el mbito internacional (...) En este sentido,
estas medidas concertadas integran autnticos sistemas de supresin de la doble
imposicin internacional que, dotados de autonoma, se rigen por principios y
tcnicas propias que impiden su identificacin con los mtodos tradicionales que
los distintos Estados han venido estableciendo en su legislacin interna para
eliminar este fenmeno (...)
A su vez, tambin es interesante destacar aqu, a ttulo ejemplificativo, cmo unas
mismas tcnicas de eliminacin de la doble imposicin internacional vienen
dotadas de una configuracin diferente segn se articulen unilateral o
concertadamente. Pngase por caso los mtodos de exencin e imputacin
previstos, de un lado, en la normativa interna de un pas y, de otro, en un CDI de
este mismo Estado con otro ente estatal. Pues bien, pese a que ambas medidas
empleen los mismos mecanismos, las tcnicas previstas unilateral y bilateralmente
vienen dotadas de un contenido y perfiles distintos operando, a la postre, de forma
y con resultados dispares.43
Hechas estas importantes aclaratorias, procedemos a explicar los mtodos tanto

43 CALDERN CARRERO, Jos Manuel, op. cit., pgs. 122-123.

 35

unilaterales como bilaterales usados en la actualidad para combatir el fenmeno de la doble

tributacin internacional.

2.- Medidas que pueden ser previstas de forma unilateral o bilateral

2.1. Mtodo de exencin

El mtodo de exencin puede aplicarse siguiendo dos modalidades diversas: (a) la

renta imponible en el Estado A no se toma en cuenta de ninguna forma por el Estado B a
efectos impositivos; el Estado B no est legitimado para computar la renta as exenta
cuando determina el impuesto a percibir sobre el resto de la renta. Este mtodo se
denomina exencin integral; (b) la renta imponible en el Estado B no se grava por el
Estado A, pero este Estado A conserva el derecho de tomar en cuenta esta renta cuando fije
el impuesto a percibir sobre el resto de la renta. Este mtodo se llama exencin con
progresividad.44

2.1.1. Mtodo de exencin integral

Como medida unilateral para evitar la doble tributacin, el mtodo de exencin

establece que los rendimientos obtenidos en el extranjero no sern considerados, en forma
alguna, a los fines de determinar la obligacin tributaria del contribuyente, incluso en lo
que respecta a la determinacin de la alcuota progresiva, aplicable, en otros supuestos,
sobre lo que sera la renta total del contribuyente.45 As, el mtodo de exencin se define
como aqul por el cual el Estado del domicilio o residencia del inversionista renuncia a
gravar las rentas procedentes del pas de la fuente, esto es, excluye de la base imponible las
rentas que sus residentes obtienen en el extranjero.46
Para diferenciar este mtodo del mtodo de imputacin o crdito, algunos autores
sealan que mientras el de exencin acta sobre la base imponible, el de imputacin opera
sobre las tasas o alcuotas impositivas. Como lo indica Garca Belsunce, citado por Edison

44 Vase Comentario No. 14, Artculo 23, Modelo OCDE.

45 DORNELLES, op. cit., pg. 15.
46 GNAZZO, Edison, Medidas unilaterales para evitar o atenuar la doble imposicin
internacional sobre la renta, en Memoria del curso sobre Negociacin de Tratados
 36

Gnazzo, el mtodo de exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas de la

fuente, pero no en el pas de residencia del inversor.
Algunos autores advierten que esta variante del mtodo de exencin puede
ocasionar que personas residentes de un mismo Estado y que ostenten una misma capacidad
econmica soporten cargas fiscales globales muy diferentes dependiendo de si sus rentas
son consideradas de fuente nacional o extranjera. En opinin de estos autores, la aplicacin
de la exencin integral se traduce en una vulneracin del principio de igualdad tributaria,
por cuanto la diferencia de trato fiscal no goza de fundamento objetivo que la justifique.47
En los casos en los que el mtodo es utilizado en un CDI, la exencin integral,
contrariamente a lo sealado respecto al uso unilateral de este mtodo, puede ser utilizado
tanto respecto al pas de la residencia como por el de la fuente, como tcnica para fijar el
reparto de materias entre los dos Estados. En estos supuestos, se puede designar que una
categora de rentas sea exclusivamente gravada en el pas de la residencia del inversionista.
Suponiendo que se dispone que los intereses sern gravados solamente en el pas de la
residencia. Si un banco italiano concede un prstamo a una empresa francesa, los intereses
pagados en Francia slo sern gravados por Italia (pas de la residencia del banco). Si por
el contrario, se trata de un banco francs que conceda un prstamo a un italiano, los
intereses pagados en Italia sern gravados solamente en Francia (pas de la residencia). Es
comn encontrar la exencin integral consagrada respecto a tipos de rentas
individualmente consideradas (ej. intereses, dividendos, regalas) y no ya como sistema
general para evitar doble tributacin. La exencin integral puede ser concedida tanto por el
pas donde se localiza la fuente del enriquecimiento como por el pas de la residencia de su
beneficiario. La exencin integral en el pas de la fuente es ms utilizada en los acuerdos
para evitar la doble tributacin suscritos entre Estados que mantienen un flujo ms o menos
recproco de inversiones, de manera que los ingresos tributarios que pueden ser dejados de
percibir en un Estado (ej. Francia) al renunciar a tomar en cuenta las rentas obtenidas (ej.
intereses) en el otro Estado (ej. Italia), son compensados por el derecho exclusivo a gravar

Tributarios, CIAT/A JIJICDSE, Jalisco, 1978, pg. 140

 37

a sus residentes (ej. empresas francesas), en forma exclusiva, por los rendimientos recibidos
por estos (ej. regalas) de fuentes provenientes del otro Estado (ej. Italia).48
La exencin integral en el pas de la fuente es la solucin adoptada por el Modelo de
Convenio de la OCDE respecto, por ejemplo, de la tributacin de las regalas, as como lo
que concierne a la enajenacin de determinados bienes (ej. bienes muebles corporales,
venta de acciones, etc.) en los trminos siguientes:

Artculo 12
1. Las regalas procedentes de un Estado contratante (ej. Mexico) y pagadas a un
residente del otro Estado contratante (ej. Estados Unidos) slo pueden someterse a
imposicin en ese otro Estado (ej. Estados Unidos) si dicho residente es el
beneficiario efectivo de las regalas.
Artculo 13
4. Las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien distinto de
los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 slo pueden someterse a imposicin en
el Estado contratante en que resida el transmitente.
La exencin integral en el pas del domicilio o residencia es uno de los mtodos que
ms convienen a los pases importadores de capital, constituyndose en un importante
instrumento para la captacin de recursos en el exterior, en la medida que impide que
cualquier beneficio fiscal (ej. rebajas por exencin, exenciones, etc.) otorgado por el pas
importador de capitales con el objeto de estimular o desarrollar determinadas actividades,
sean perdidas o anuladas por la legislacin fiscal del pas de la residencia del inversionista.

2.1.2. Mtodo de exencin con progresividad

De acuerdo a este mtodo, a pesar de que los ingresos obtenidos en el exterior no son
gravados en el pas de la residencia del inversionista, estos ingresos se toman en cuenta a los
fines de calcular la alcuota aplicable a los enriquecimientos de fuente nacional. En pocas
palabras, la alcuota es calculada teniendo en cuenta todos de los rendimientos obtenidos
por el contribuyente, sean gravables o no en su totalidad.49 Una vez calculada la alcuota,

47 Vase CALDERN CARRERO, op. cit., pg. 142.

48 DORNELLES, op. cit., pg. 11.
49 Ibid., pg. 12.
 38

sta se aplica sobre el monto del enriquecimiento que se pretende gravar, es decir, sobre el
rendimiento total obtenido por el contribuyente y luego se deduce el monto
correspondiente a los ingresos exentos de impuesto por la ley.
Por su propia naturaleza, este criterio es normalmente utilizado por parte del pas de
la residencia del beneficiario, ya que es a este ltimo a quien le corresponde gravar la renta
sobre la base global, universal o mundial. 50 Debemos hacer notar que el mtodo
normalmente aplica con mayor frecuencia en el caso de las personas naturales, pues
tpicamente son stas quienes estn sujetas a alcuotas progresivas, mientras que no es muy
frecuente la utilizacin de escalas tarifarias progresivas en los supuestos de las personas
jurdicas (una excepcin es el caso de Venezuela), ya que muchos sistemas tributarios
consideran que la nocin de capacidad contributiva es ms propia de las personas naturales
que de las jurdicas o morales.
El Estado de la residencia debe acordar la exencin, con independencia de que el
derecho a gravar sea o no ejercido de hecho por el otro Estado. Parece que este mtodo es
el ms prctico, ya que libera al Estado de la residencia de efectuar investigaciones relativas
al rgimen fiscal efectivamente aplicado en el otro Estado.51
El mtodo de exencin con progresividad figura en el Modelo de la OCDE como
uno de los mtodos alternativos que pueden ser adoptados por los Estados contratantes de
un CDI. La redaccin propuesta por el Modelo es la siguiente:
Artculo 23 A
MTODO DE EXENCIN
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea
elementos patrimoniales que de acuerdo con lo dispuesto en el presente convenio
pueden someterse a imposicin en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar dejar exentas tales rentas o elementos patrimoniales,
sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 y 3.
Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que de acuerdo con
las disposiciones de los artculos 10 y 11 pueden someterse a imposicin en el otro
Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitir la deduccin
en el impuesto sobre las rentas de dicho residente de un importe igual al impuesto
pagado en ese otro Estado. Sin embargo, dicha deduccin no podr exceder de la
parte del impuesto, calculado antes de la deduccin, correspondiente a las rentas

50 Idem.
51 Comentario No. 34, Artculo 23, Modelo OCDE.
 39

obtenidas en ese otro Estado.

3. Cuando de conformidad con cualquier disposicin del Convenio las rentas
obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea
estn exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podr, no obstante, tener
en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del
impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

2.2. Mtodo de imputacin (tax credit)

Segn el principio de imputacin, el Estado de la residencia calcula el impuesto
sobre la base del importe total de las rentas del contribuyente, comprendiendo las que
provienen del otro Estado, que, de conformidad con la legislacin interna del pas de la
residencia o de acuerdo a lo convenido por las partes en el respectivo CDI, pueden
someterse a imposicin en ese otro Estado. El Estado de la residencia imputa, acredita o
rebaja del impuesto a l debido lo que ha sido pagado en el otro Estado.
El principio de imputacin puede aplicarse siguiendo dos mtodos principales: (a) el
Estado de la residencia acuerda una rebaja o crdito correspondiente al importe total del
impuesto efectivamente pagado en el otro Estado sobre las rentas imponibles en ese Estado.
Este mtodo se denomina "imputacin integral"; (b) la deduccin concedida por el Estado
de la residencia en concepto de impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fraccin de
su propio impuesto que corresponda a las rentas imponibles en el otro Estado. Este mtodo
se califica como "imputacin ordinaria".52
Mientras que el mtodo de exencin o se centra comnmente sobre los ingresos
obtenidos por el contribuyente en el exterior, el mtodo de imputacin toma en cuenta el
impuesto pagado sobre el enriquecimiento obtenido en el extranjero.
Cuando el mtodo de imputacin ordinario es utilizado en la legislacin interna de
los diversos Estados, se suele consagrar limitaciones adicionales a la imputacin de los
impuestos pagados en el extranjero. As, se distingue sistemas tributarios que consagran una
limitacin de los impuestos por pases (per country limitation) y otros que utilizan el
sistema de limitacin general (overall limitation). En el ltimo caso, algunos pases como

52 Comentario No. 16, Artculo 23, Modelo, OCDE.

 40

los Estados Unidos separan el acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero

sobre la base de categoras de rentas (baskets) no pudiendo mezclar unos tipos de rentas
con otros. Estas medidas tienden a evitar mecanismos de elusin tributaria empleados por
los contribuyentes con el objeto de lograr un acreditamiento de los impuestos extranjeros
en una mayor proporcin.
Bajo el sistema de acreditacin por pas, no se permite compensar las prdidas de un
pas con las ganancias de otro. El monto del crdito que pueden los contribuyentes tomar
en un ejercicio fiscal determinado por el impuesto pagado a un pas extranjero se restringe
exclusivamente a lo pagado en ese pas.53 La limitacin general difiere de la limitacin por
pas en que limita la acreditacin de impuesto extranjero al monto del impuesto
estadounidense sobre fuente extranjera sobre una base global y no pas por pas. El uso de
la limitacin general es mucho ms ventajoso para el contribuyente en la medida que
permite al contribuyente que tiene actividades en pases con una tasa efectiva mayor a la
estadounidense y en otros pases con tasas menores a la de los Estados Unidos, hacer que
las tasas combinadas den un promedio que permita su total acreditacin en los Estados
Unidos.54
Bajo el sistema actual estadounidense, se diferencian los tipos de rentas y slo se
pueden acreditar los impuestos pagados contra el impuesto estadounidense aplicable a la
misma renta. Esto permite que rentas que son tpicamente gravables con tipos ms bajos (ej.
rentas pasivas) puedan ser neteadascontra rentas sometidas a tipos impositivos ms altos
(ej. rentas de actividades petroleras).

2.2.1. Mtodo de imputacin ordinaria

Al adoptar el mtodo de imputacin ordinaria, el pas de la residencia permite un
crdito o rebaja del impuesto pagado en el exterior limitado a la fraccin de su impuesto
correspondiente a enriquecimientos obtenidos de fuente extranjera. De esa forma, cuando

53 OWENS, Elizabeth, The foreign tax credit, Harvard Law School, 1961,
Cambridge, pg. 6.
54 Ibid., pg. 8.
 41

el impuesto en el pas de la fuente es inferior al del pas de la residencia, el crdito

concedido corresponder exactamente al impuesto pagado en el exterior. En el supuesto
contrario, el crdito en el pas de la residencia absorber slo una parte del impuesto
extranjero.55 En efecto, cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es ms
elevado y la deduccin est limitada, el contribuyente no queda desgravado del total del
impuesto pagado en el Estado de la fuente.
En tal hiptesis, la situacin ser, por consiguiente, menos ventajosa que en el caso
de que obtuviese la totalidad de su renta en el Estado de esa residencia. El mtodo de
imputacin ordinaria tambin est previsto como mtodo alternativo en el Modelo de la
OCDE el cual puede ser adoptado por los Estados contratantes en la negociacin de un CDI.
La redaccin propuesta por el Modelo es la siguiente:

Artculo 23 B
MTODO DE IMPUTACIN
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea
elementos patrimoniales que de acuerdo con las disposiciones del presente
Convenio pueden someterse a imposicin en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar admitir la deduccin en el impuesto sobre las rentas
de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta pagada en ese otro
Estado; la deduccin en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente de un
importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en ese otro Estado.
En uno y otro caso, dicha deduccin no podr, sin embargo, exceder de la parte del
impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deduccin,
correspondiente, segn el caso, a las rentas o el patrimonio que pueden someterse
a imposicin en ese otro Estado.
2. Cuando de conformidad con cualquier disposicin del Convenio las
rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que
posea estn exentas de imposicin en ese Estado, dicho Estado podr, sin embargo,
tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe
del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.

Estos lmites cuantitativos en el acreditamiento del impuesto extranjero tienen por

objeto impedir que el monto acreditable del impuesto extranjero absorba o incida sobre los
enriquecimientos de fuente nacional. Si el impuesto debido en el Estado de la fuente es
menos elevado que el impuesto previsto por el Estado de la residencia calculado sobre la
renta del Estado de la fuente, el contribuyente deber en todo caso pagar el mismo importe

55 DORNELLES, op. cit., pg. 13.

 42

de impuesto que si hubiera sido gravado nicamente en el Estado de la residencia, es decir,

como si su renta total proviniese nicamente del Estado de la residencia.
El mtodo de imputacin ordinaria ha sido adoptado por Venezuela en algunos de
sus CDI para el caso de que nuestro pas adopte en el futuro un sistema de renta global. As,
se seala en el Protocolo al convenio celebrado con Trinidad y Tobago que, a pesar de que
Venezuela opta por el mtodo de la exencin integral mientras mantenga un sistema
territorial de imposicin, en el caso de cambiar a un sistema de renta global, optar por el
mtodo de imputacin ordinaria en el caso de que la renta de fuente extranjera est
sometida a imposicin en Trinidad y Tobago (caso contrario se acoge la nocin de exencin
con progresividad), en los trminos siguientes:

3. No obstante el pargrafo 2 del artculo 23, en el caso de que Venezuela adopte

un sistema de tributacin mundial, la doble tributacin ser evitada as:
(a) Cuando un residente de Venezuela obtenga rentas que, de acuerdo
con las disposiciones de este Convenio, puedan estar sujetas a impuestos en
Trinidad y Tobago, Venezuela permitir que ese residente deduzca de su impuesto
sobre la renta una cantidad igual al impuesto sobre la renta, calculado antes de la
deduccin, correspondiente a las rentas que puedan estar sujetas a impuestos en
Trinidad y Tobago; y
(b) Cuando de acuerdo con alguna disposicin de este Convenio las
rentas obtenidas por un residente de Venezuela estn exentas de impuestos en ese
Estado, Venezuela, sin embargo, podr tomar en cuenta las rentas exentas para
calcular el monto del impuesto sobre las rentas restantes de dicho residente.

En muchos Estados las reglas detalladas relativas a la imputacin de impuestos

extranjeros existen ya en sus respectivas legislaciones internas. Esta es la razn por la que
un cierto nmero de convenios incluyen una referencia a la legislacin interna de los
Estados contratantes y prevn, adems, que tales normas internas no afecten al principio
establecido en el artculo 23.56 El importe del impuesto extranjero por el que debe
efectuarse la imputacin es el impuesto efectivamente pagado, con arreglo al Convenio, en
el otro Estado contratante. As, por ejemplo, si en el Convenio entre Venezuela y Alemania
los pagos por asistencia tcnica estn sujetos a los artculos 7 y 14 (debe mediar la
existencia de un establecimiento permanente o una base fija en Venezuela para poder

56 Vase Comentario No. 60, Artculo 23, Modelo OCDE.

 43

gravar estos pagos), si Venezuela considera gravar esos enriquecimientos bajo otra categora
de rentas, Alemania no estara obligada a otorgar un crdito o imputar el impuesto cobrado
por Venezuela, por no haber sido establecido de conformidad con el Convenio. Por el
contrario, si el Convenio dispone especficamente el gravamen a la asistencia tcnica (por
ejemplo, Convenio entre Portugal y Venezuela) el impuesto cobrado por el Fisco
venezolano sera plenamente acreditable en el otro Estado por as autorizarlo el CDI entre
los dos pases.
Algunos problemas pueden surgir, por ejemplo, cuando este impuesto no se calcula
sobre la renta del ao fiscal en que es establecido, sino sobre la renta de un ao precedente
o la renta media de dos o ms aos anteriores. Otros problemas pueden suscitarse por el
hecho de seguir mtodos diferentes de determinacin de la renta o por las modificaciones
de los tipos de cambio (devaluacin o revaluacn). Estos problemas no pueden, sin
embargo, solventarse normalmente a travs de una disposicin expresa del Convenio.57
Dos Estados contratantes pueden convenir, en el curso de sus negociaciones
bilaterales, que un impuesto calificado como impuesto patrimonial est estrechamente
vinculado a un impuesto sobre la renta, pudiendo, por consiguiente, prever que ambos
puedan imputarse bien unilateralmente o de forma recproca. As, en el caso de Venezuela
y de Mxico, se ha establecido en algunos de sus CDI la posibilidad de asimilar como un
impuesto a la renta, el impuesto a los activos empresariales, que tiene como funcin fijar un
monto mnimo presunto de renta del contribuyente, monto que puede ser imputado contra
el impuesto sobre la renta resultante, debindose pagar slo el monto ms alto de los dos.
Frecuentemente no existe doble imposicin sobre el patrimonio, bien porque un Estado no
grava el patrimonio, bien porque los dos Estados no gravan ms que el patrimonio sino en
su territorio. Es evidente que en estos casos la referencia al impuesto patrimonial puede
suprimirse.58 As, en los CDI venezolanos se observa que no se ha seguido una poltica
uniforme; en algunos convenios se incluyen los impuestos al patrimonio mientras que en
otros dicha referencia es suprimida. Esto tiene que ver con la posibilidad de que uno de los

57 Vase Comentario No. 61, Artculo 23, Modelo OCDE.

 44

dos Estados s tenga un impuesto al patrimonio o se considere conveniente su inclusin

para que el CDI opere en un supuesto que el otro Estado establezca un impuesto de esta
naturaleza.

2.2.2. Mtodo de imputacin integral

Este mtodo, a diferencia del anterior, no condiciona el crdito o la rebaja a ser
concedida por parte del pas de la residencia a un lmite mximo, pues permite acreditar la
totalidad del impuesto efectivamente pagado en el exterior. Por ello, el mtodo de
imputacin integral puede ser asimilado al mtodo de exencin, en el caso de que el
impuesto a ser pagado en el pas de la fuente del enriquecimiento sea igual o superior al del
pas de la residencia.59
Desde el punto de vista de los pases en vas de desarrollo, el mtodo de imputacin,
bien en su forma integral u ordinaria, eliminando total o parcialmente la doble tributacin,
presenta un serio inconveniente para el pas importador de capitales, en la medida en que
neutraliza los efectos de cualquier reduccin o eliminacin de impuesto concedida por el
pas de la fuente para atraer inversiones extranjeras.60

2.3. Mtodo de la deduccin del impuesto pagado en el extranjero

Como su nombre lo indica, mediante este mtodo se permite deducir el impuesto
pagado en el extranjero como si se tratara de un gasto ms del contribuyente. Obviamente,
el mtodo de la deduccin no tiene igual eficacia que los dos mtodos anteriores en lo que
respecta a la eliminacin o reduccin de la carga tributaria sobre los enriquecimientos
producidos en un pas que sean obtenidos por un residente de otro.61

2.4. Mtodo de la divisin de la potestad tributaria

A travs de este mtodo, dos Estados establecen la alcuota mxima que debiera

58 Vase Comentario No. 71, Artculo 23, Modelo OCDE.

59 DORNELLES, op. cit., pg. 15.
60 Idem.
 45

incidir sobre los enriquecimientos producidos en uno de ellos y recibidos en el otro. Una
vez establecida la alcuota mxima, se efecta una divisin de la potestad tributaria fijando
el porcentaje o la alcuota a ser establecida por cada uno de ellos. Dependiendo del nivel de
las alcuotas aplicables en cada pas, el mtodo de divisin de la potestad tributaria puede
tener resultados semejantes al mtodo de imputacin.62

2.5. Mtodo de reduccin del gravamen a las rentas extranjeras

Bajo este mtodo se gravan las rentas de fuente extranjera con una tasa o tipo
impositivo inferior al que se aplica a las rentas de fuente nacional o interna. Por ello, en este
supuesto, no se toman en cuenta los impuestos pagados en el extranjero, habida cuenta que
se aplica un tipo de gravamen, generalmente uniforme o proporcional, a las rentas de fuente
extranjera, con independencia del impuesto que efectivamente se haya pagado en el
extranjero. 63 Este mecanismo, segn Caldern Carrero no resulta adecuado para
eliminar los efectos de la doble imposicin internacional debido a su carcter parcial y
asistemtico, as como a su asintona con los principios de tributacin internacional
actualmente imperantes.64
La reducida eficacia de esta tcnica para suprimir totalmente los efectos de la doble
tributacin internacional ha llevado al desuso de este mecanismo. En la actualidad, es slo
empleada con carcter marginal por un grupo reducido de pases: Blgica, Alemania,
Finlandia e Israel.65

3. Medidas especficas a los CDI

3.1. Crdito presumido (matching credit)
El crdito presumido consiste en la atribucin en el pas de la residencia de un
crdito o rebaja calculado sobre la base de una alcuota prefijada superior a la

61 Idem.
62 Ibid, pg. 16.
63 GNAZZO, Principales Problemas...,. op. cit., pg. 31.
64 CALDERN CARRERO, Jos Manuel, op. cit., pg. 135
65 Ibid., pg. 134.
 46

efectivamente aplicada en el pas de la fuente.66 As, por ejemplo, suponiendo que la tasa
fijada en el pas de la fuente para un determinado enriquecimiento es de 10%, es posible
que mediante acuerdo internacional el pas de la residencia consienta acreditar como
pagado un 15% de impuesto.
Este mtodo tiene por finalidad servir de instrumento para la atraccin de recursos
econmicos hacia los pases en vas de desarrollo y permitir que cualquier reduccin
prevista en la legislacin interna del pas en vas de desarrollo no sea desaprovechada por el
inversionista.67

3.2. Crdito ficticio (tax sparing)

Segn el reputado tributarista brasileo Francisco Dornelles, se entiende por tax
sparing el otorgamiento de un crdito tributario en el pas de la residencia correspondiente
al impuesto establecido por la legislacin interna y que hubiera sido cobrado en el pas de
la fuente del enriquecimiento si no hubiera mediado una reduccin o eliminacin del
mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposicin incluida en un
acuerdo para eliminar la doble tributacin.68
El tax sparing tiene por finalidad impedir que cualquier reduccin o exencin de
impuestos establecida en el pas en vas de desarrollo en aras de promover la inversin
extranjera sea desaprovechada y transferida la base imponible de ese pas al pas
desarrollado, anulando de esta forma la poltica de incentivos dirigida al inversionista
extranjero. La primera referencia a este mecanismo data del ao de 1953 en un Informe de
la Real Comisin Britnica a la cual se le haba encomendado examinar el tema de la ayuda
a la inversin britnica por medio de la poltica fiscal, siendo su conclusin la adopcin del
concepto de tax sparing. La propuesta de la Comisin fue inicialmente rechazada por el
Parlamento britnico en el ao de 1957, pero en el ao de 1961, despus de diversos
debates, se promulg una legislacin que autorizaba a las autoridades del Reino Unido a

66 DORNELLES, op. cit., pg. 19.

67 Idem.
68 Ibid., pg. 20.
 47

conceder la clusula a los pases en vas de desarrollo que hubiesen establecido rebajas o
reducciones de impuestos con el objetivo de promover el desarrollo industrial, comercial,
cientfico, educativo, etc.69
Dentro del contexto de un CDI, la clusula apareci por vez primera en el Proyecto
de CDI entre los Estados Unidos y Pakistn en el ao de 1957.70 No obstante, el Senado de
los Estados Unidos se neg a la ratificacin del convenio con la inclusin de esta clusula,
recomendando un estudio ms detallado del tema. Posteriormente, se someti a la
consideracin del Senado de ese pas un Proyecto de Convenio entre India y los Estados
Unidos suscrito el 10 de noviembre de 1959. En ese tratado se inclua de igual manera una
clasula de tax sparing, por lo que el asunto fue tambin postergado dadas las inquiestudes
formuladas por algunos asesores del Senado. A partir de ese momento, fueron rechazados
los proyectos de convenios con Egipto, Israel, Tailandia, Brasil y Trinidad y Tobago. Si
bien no se decidi una poltica terminante al respecto, las autoridades del Ejecutivo de los
Estados Unidos, ante la negativa del Senado de aprobar estos convenios, rechazaron la
inclusin de esta clusula y de otras de anloga naturaleza hasta la fecha actual.71
No obstante lo anterior, el ejemplo de los EE.UU. no fue seguido por el resto de los
pases y durante los aos 60 y 70 se observ la inclusin de clusulas de tax sparing en
muchos convenios de doble tributacin. As mismo, se crearon figuras similares al tax
sparing, como, por ejemplo, tasas de retencin consideradas pagadas (crdito ficticio o
matching credit) sobre los pagos por dividendos, intereses, regalas, fijadas a montos
superiores a los realmente pagados por los inversionistas. Ejemplo de estas modalidades
encontramos en los CDI celebrados por parte de Alemania e Indonesia (1977), Brasil y
Japn (1976), entre otros.72
La finalidad de los incentivos tributarios destinados a la inversin extranjera debe
estar diseada para el logro de por lo menos tres objetivos. Primero, debe inducir un monto

69 OECD, Tax Sparing: A reconsideration, Pars, 1998, pg. 15.

70 SUK O., Yong, [The U.S. Policy on Tax Sparing Credit: Its formation and
Theoretical Defects], Harvard Law School, Cambridge, 1985, pg 7.
71 Ibid., pgs. 17-23.
72 Ibid, pg. 17.
 48

ms elevado de flujos de nuevos capitales de los pases desarrollados a los pases en vas de
desarrollo. Segundo, debera estimular una mayor reinversin de las utilidades derivadas de
los capitales ya invertidos y de los nuevos aportes. Y, en tercer lugar, debera evitar
cualquier medida que induzca o estimule la repatriacin de capitales o la indebida
repatriacin de utilidades corrientes. En pocas palabras, debera incentivar que los
capitales se trasladen a estos pases y permanezcan en ellos en inversiones productivas el
mayor tiempo posible.73
Esta figura difiere del matching credit en el sentido de que esta ltima fija una
alcuota con base a la cual se calcula el crdito, mientras que el tax sparing puede
eventualmente variar con ocasin de los cambios o variaciones que se pueden producir en
el pas receptor de la inversin. Esto es, en la medida en que el tax sparing se establezca en
forma general como un reconocimiento a los incentivos al desarrollo econmico, es
imposible determinar el monto del crdito y su impacto en la recaudacin. ste variar de
acuerdo con la alcuota impositiva que establezca el pas en vas de desarrollo y del monto
o alcance del privilegio tributario.
Es esta precisamente una de las razones por las cuales los pases desarrollados han
objetado la concesin amplia o ilimitada de la clusula de tax sparing y es por ello que
frecuentemente se observa que este crdito ficticio es limitado a la legislacin tributaria
vigente al momento de la suscripcin del acuerdo, con referencia especfica al articulado al
cual ser aplicable, junto con la mencin de que el crdito ser otorgado a legislaciones
futuras de igual o similar naturaleza. El CDI celebrado entre Venezuela y el Reino Unido
dispone de esta modalidad de tax sparing en los trminos siguientes:
(3) A efectos del pargrafo (1) de este artculo, se considerar el trmino
impuesto venezolano pagadero incluye cualquier cantidad que habra sido
pagadera por concepto de impuesto venezolano en cualquier ejercicio si no se
hubiese otorgado una exencin o rebaja de impuesto para ese ejercicio o parte de
ese ejercicio conforme a alguna de las siguientes disposiciones de la ley
venezolana:
(a) los artculos 57, 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994,

73 SURREY, Stanley, International Tax Relationships, en HELLMUTH and

OLDMAN, Tax Policy and Tax Reform: 1961-1969, Selected Speeches and
Testimony of Stanley S. Surrey, CCH, Chicago, 1973, pg. 324.
 49

siempre que estuvieran vigentes y no hayan sido modificadas desde la fecha de la

firma de este Convenio o que hayan sido modificados solo en aspectos secundarios
que no afecten su carcter general; o
(b) cualquier otra disposicin que pueda adoptarse en el futuro que otorgue una
exencin o rebaja de impuesto, que las autoridades competentes de los Estados
Contratantes convengan en que es de carcter sustancialmente similar, siempre que
no haya sido modificada posteriormente o que haya sido modificada slo en
aspectos secundarios que no afecten su carcter general, cuando la autoridad
competente de Venezuela certifique que la exencin o rebaja de impuesto as
otorgada tiene por objeto promocionar nuevos desarrollos industriales,
comerciales, cientficos, educacionales o agrcolas en Venezuela.
(4) El Reino Unido no otorgar un desgravamen fiscal en virtud del pargrafo (3)
de este artculo cuando los beneficios, rentas o ganancias gravables con respecto a
los cuales habra sido pagadero el impuesto si no existiese la exencin o rebaja de
impuesto otorgada conforme a las disposiciones mencionadas en dicho pargrafo,
se hayan originado o devengado ms de diez aos antes de la entrada en vigencia de
este Convenio.
(5) El perodo mencionado en el pargrafo (4) de este artculo podr aumentarse
por acuerdo entre los Estados Contratantes.
(6) A efectos de los pargrafos (1) y (2) de este artculo, se considerar que los
beneficios, rentas y ganancias de capital propiedad de un residente de un Estado
Contratante que puedan estar sometidos a imposicin en el otro Estado
Contratante de conformidad con este Convenio, provienen de fuentes en ese otro
Estado.

3.2.1. Una revaluacin de la utilidad de la clusula de tax sparing?

Recientemente el Comit Fiscal de la OCDE public un reporte sobre el tema de tax
sparing, haciendo un llamado a sus miembros a replantearse las ventajas que pudiera traer
la inclusin de esta disposicin en un CDI. El Informe titulado Tax Sparing: A
Reconsideration, plantea la necesidad de una progresiva eliminacin de esta clusula o por
lo menos de la adopcin de una serie de limitaciones en su configuracin que no permitan,
en opinin del Comit Fiscal, ofrecer oportunidades para la planificacin fiscal y la elusin
tributaria.74
El Informe de la OCDE destaca los efectos perniciosos que -en opinin del Comit
Fiscal de esa organizacin- puede tener la inclusin de esta disposicin. En resumen, los
principales argumentos en contra del tax sparing son los siguientes:
Los pases de la OCDE que adoptan el mtodo de imputacin ordinaria como
mecanismo para evitar la doble tributacin toman la posicin de que el sistema tributario de
 50

sus pases debe de ser neutral de manera que la decisin sobre dnde invertir (dentro o
fuera de la jurisdiccin respectiva) desde un punto de vista tributario, sea indiferente. Las
clusulas de tax sparing son incompatibles con estos objetivos en la medida en que tienden
a favorecer desde un punto de vista tributario, las inversiones realizadas en el extranjero de
aqullas efectuadas en el mbito nacional.75
La mayora de los pases miembros de la OCDE son de la opinin que las clusulas
de tax sparing no constituyen un medio efectivo e idneo para promover la inversin
extranjera y la promocin de las metas econmicas nacionales. Estas opiniones estn
basadas en las experiencias negativas de los pases miembros respecto a la utilizacin de
incentivos tributarios y a la experiencia reciente que demuestra que esta clusula ofrece
oportunidades varias para la planificacin y elusin fiscales, las cuales minan las bases de la
tributacin tanto del pas de la residencia como el de la fuente.
La concesin de clusulas de tax sparing se desarroll en una poca en la que las
transacciones e inversiones internacionales eran relativamente modestas y los mercados
internacionales estaban altamente regulados, con controles amplios sobre las inversiones
internas y externas. En la medida que la globalizacin ha aumentado radicalmente los
intercambios comerciales y las inversiones, as como se han eliminado las barreras
tradicionales existentes, los efectos adversos en las economas de los pases de la residencia
son ms obvios.76
Las clusulas de tax sparing, contrarias a la creencia de que constituyen
instrumentos para incentivar la inversin extranjera, tienen el efecto contraproducente de
incentivar la repatriacin (a un porcentaje excesivo) de las utilidades obtenidas en vez de
reinvertirlas en el pas de la fuente con el objeto de consolidar o expandir la inversin
original, promoviendo de esta manera el desarrollo econmico del pas en vas de desarrollo.
Los pases con sistemas de renta global con un crdito fiscal por los impuestos pagados en
el extranjero difieren el impuesto pagado por las subsidiarias ubicadas en pases extranjeros

74 OECD, Tax Sparing A Reconsideration, op. cit., pg. 83.

75 Ibid., pg. 19.
76 Ibid., pg. 21.
 51

hasta tanto estos beneficios sean distribuidos. Cuando estas utilidades traen consigo un
crdito por tax sparing, los efectos del tax sparing son perversos en cuanto estimula la
repatriacin de beneficios en vez de su re-inversin en el pas de la fuente.77
Es difcil tomar medidas que aseguren que las personas a las que est dirigido el
beneficio hagan un uso efectivo de l. Mucho ms difcil resulta, sin embargo, asegurarse
que las personas a las que no est dirigido el beneficio hagan uso indebido de l. Los
contribuyentes tienen la tendencia natural de estructurar sus operaciones de manera de
beneficiarse de estas disposiciones. As, por ejemplo, si los beneficios fiscales son slo
disponibles a los extranjeros, las empresas nacionales tendern a establecer subsidiarias en
el extranjero para canalizar sus operaciones en su pas de origen con el slo objeto de poder
calificar para los beneficios all previstos.78
El uso de incentivo tributarios tiene el potencial de desatar una competencia entre
los pases de una misma regin o con estructuras industriales similares. Al final de esta
carrera los incentivos ofrecidos por los pases pueden no alterar el relativo estmulo para
invertir en un determinado pas con el nico resultado de haber erosionado la recaudacin
tributaria en ambos pases.79
No obstante lo anterior, los pases en vas de desarrollo han desarrollado argumentos
en contra para oponerse a estos razonamientos, entre otros:
La teora segn la cual los incentivos tributarios previstos por los pases en vas de
desarrollo socavan las bases de los pases desarrollados es tan slo una expresin
encubierta de proteccionismo que inexorablemente traer medidas de retaliacin por parte
de los pases menos desarrollados.80
El argumento de neutralidad en la exportacin de capitales est lejos de ser
cumplido incluso por las leyes internas de los pases desarrollados. As, en los Estados
Unidos existen disposiciones sobre depreciacin acelerada de ciertos activos, rebajas por
inversin y tratamiento fiscal ms favorable hacia las empresas que inviertan en Puerto Rico,

77 Ibid., pgs. 22-23.

78 Ibid., Tax...pg. 26.
79 Ibid., pg. 27.
 52

los cuales son manifiestamente contrarios al principio de neutralidad que estos pases
pretenden defender. Estas disposiciones obviamente tienden a favorecer desde un punto de
vista tributario las inversiones realizadas dentro de los Estados Unidos, cmo puede
entonces ese pas invocar la neutralidad fiscal cuando se opone a reconocer los incentivos
tributarios de los pases en vas de desarrollo?81
El argumento de la equidad internacional (que presupone que dos contribuyentes de
una misma jurisdiccin tengan la misma carga fiscal) es equvoco en el sentido de que parte
del supuesto errneo de que el derecho de tributacin del pas de la residencia tiene
prioridad sobre el del pas de la fuente, lo cual es incorrecto desde un punto de vista de las
normas de derecho internacional pblico.82

3.3. Diferimiento de Impuestos (tax deferral)

En la medida que al inversionista extranjero se le permita vlidamente diferir el pago
de impuesto en su pas de residencia, a travs de la posibilidad de estar gravado en ste slo
cuando haya efectivamente recibido las utilidades provenientes del pas en vas en
desarrollo, mayor ser el incentivo de los inversionistas de reinvertir sus utilidades en el
pas de la fuente. Como se sabe, la inmensa mayora de las inversiones son canalizadas a
travs del establecimiento de subsidiarias en el pas receptor de la inversin. En la medida
que el inversionista no distribuya dividendos, stos no estarn gravados en el pas de la
residencia. As, pases como Chile, han estructurado su sistema tributario de manera de
incentivar la reinversin de utilidades en el pas. En el caso chileno, el impuesto
corporativo es slo del 15%, mientras que el impuesto a los dividendos alcanza 35%,
siendo acreditable el impuesto corporativo antes sufragado. Esto permite que en la medida
que el inversionista extranjero no distribuya utilidades a su casa matriz, puede ste estar
gravado por un lapso amplio slo con un impuesto del 15% .
Muchos pases desarrollados, sin embargo, disponen de normas en su legislacin

80 SUK, op. cit., pg. 24.

81 Ibid., pg. 26.
82 Ibid., pg. 37
 53

interna que buscan evitar el diferimiento de impuestos. Las normas tributarias

norteamericanas disponen as que si el contribuyente no ha demostrado razones
econmicas suficientes para el diferimiento del pago de dividendos, puede el Fisco
estadounidense considerar como distribuido el dividendo y gravar a la empresa en
consecuencia. Como se observa, ms que una medida para atenuar o evitar la doble
tributacin, es ms propiamente una medida de incentivo a las inversiones en una
determinada jurisdiccin.83
El Convenio entre Brasil y Dinamarca trae un ejemplo de tax deferral al disponer:
Los beneficios no distribuidos de una sociedad annima de un Estado contratante
cuyo capital pertenece o es controlado, total o parcialmente, directa o
indirectamente, por uno o ms residentes del otro Estado contratante no sern
gravables en el ltimo Estado.

3.4. Crdito por inversiones (investment credit)

Ms que un mtodo para evitar la doble tributacin constituye ste un mecanismo de
incentivo para las inversiones en pases en vas de desarrollo. Su uso en realidad no es muy
frecuente en la negociacin actual de CDI. Se trata simplemente de un crdito o rebaja de
impuesto medido a travs de un porcentaje del monto de la inversin realizada en el pas en
vas de desarrollo. Este crdito puede ser acreditado contra el impuesto resultante en el pas
de la residencia.
Esta figura se dispone normalmente de forma temporal, para atender necesidades
coyunturales en un determinado sector de la economa.84 En el Convenio suscrito entre los
Estados Unidos y el Brasil en fecha 13 de marzo de 1967, el cual no entr en vigor por la
negativa del Senado de los Estados Unidos de aprobar este tipo de incentivos85, se haba
previsto un crdito o rebaja por inversiones. Segn el artculo 7 de ese Convenio los
Estados Unidos estaban dispuestos a conceder a sus inversionistas un crdito o rebaja por
inversin, contra el impuesto pagadero en los Estados Unidos por renta de fuente brasilea,
un monto de la inversin que realizaran en el pas sudamericano. La clusula en cuestin

83 GNAZZO, Edison, Principales Problemas..., op. cit., pg. 30.

84 DORNELLES, op. cit., pg. 23.
85 Vase ESCRITO CRITICO SOBRE TAX SPARING
 54

estableca:
1. Los Estados Unidos concedern a un inversionista calificado, en una compaa
calificada, por cuenta de los impuestos especificados en el subpargrafo 1) b) del
artculo 1, un crdito por las inversiones efectuadas en el Brasil. El crdito
concedido a un inversionista calificado estar basado en un 7% del montante de los
bienes calificados, puestos en servicio por la compaa calificada, durante el
ejercicio fiscal de tal compaa, para su utilizacin exclusiva en el Brasil, en un
comercio o negocio calificado. El objetivo de este dispositivo es extender a las
inversiones efectuadas en el Brasil el crdito por inversiones concedido a las
inversiones efectuadas en los Estados Unidos.

3.5. Establecimiento Permanente

La figura del establecimiento permanente, junto con la nocin de ganancias
empresariales, es uno de los conceptos ms importantes y caractersticos de los CDI. El
concepto sirve para delimitar a travs de unos parmetros internacionales aceptados en qu
medida estarn los inversionistas sujetos a impuesto. Si bien no estamos hablando
propiamente de un mtodo para evitar la doble tributacin, el efecto de la disposicin es
similar, en el sentido de identificar difanamente cundo puede un Estado gravar los
enriquecimientos empresariales. 86
El Modelo de la OCDE prev que el gravamen a los enriquecimientos obtenidos por
una empresa se realizar exclusivamente en el pas de la residencia, a no ser que realice sus
actividades en el otro Estado contratante a travs de un establecimiento permanente,
cuando adems dichos enriquecimientos puedan ser atribuidos a las actividades realizadas
a travs de dicho establecimiento. As lo dispone el pargrafo primero del artculo 7 del
Modelo:
Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden
someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad
en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado
en l. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la
empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida
en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

El artculo 5 del Modelo de la OCDE delimita en forma amplia la nocin de

establecimiento permanente, estableciendo ejemplos de qu se considera establecimiento

86 En igual sentido, DORNELLES, op. cit., pg. 24.

 55

permanente y enunciando una serie de supuestos que excluyen dicha nocin. En todo caso,
este tema ser tratado en detalle en el prximo captulo. Lo que s debemos tener presente
es que esta nocin viene a erigirse en la norma de definicin de potestad tributaria, para el
pas receptor de la renta, de mayor trascendencia en los CDI.

3.6. El procedimiento mutuo o amistoso

No siempre es posible resolver los problemas de doble tributacin bajo algunos de
los mtodos antes descritos. Por ello, en los CDI se prev la posibilidad de que las
autoridades tributarias de los dos Estados realicen consultas para tratar de resolver, de
mutuo acuerdo, problemas derivados de casos sobre doble tributacin no resueltos por el
convenio, as como resolver diferencias en la interpretacin y aplicacin del CDI que
pudieran dar lugar tambin a situaciones de doble imposicin. Este mecanismo puede ser
invocado tanto por el propio contribuyente como por las autoridades de los respectivos
Estados contratantes. As, el Modelo de la OCDE establece una disposicin en el sentido
siguiente:

Artculo 25
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por
ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposicin
que no est conforme con las disposiciones del presente Convenio, con
independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados,
podr someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea
residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artculo 24, a la del Estado
contratante del que sea nacional. El caso deber ser planteado dentro de los tres
aos siguientes a la primera notificacin de la medida que implique una imposicin
no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamacin le parece fundada y si no puede
por s misma encontrar una solucin satisfactoria, har lo posible por resolver la
cuestin mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado
contratantes a fin de evitar una imposicin que no se ajuste a este Convenio. El
acuerdo ser aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho
interno de los Estado contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harn lo posible por

 56

resolver las dificultades o las dudas que plantee 1a interpretacin o aplicacin del
Convenio mediante un acuerdo amistoso. Tambin podrn ponerse de acuerdo para
tratar de eliminar la doble imposicin en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrn

comunicarse directamente a fin de llegar a un acuerdo en sentido de los apartados
anteriores. Cuando se considera conveniente mantener contactos personales para
alcanzar un acuerdo, el intercambio de puntos de vista podr tener lugar en el seno
de una comisin compuesta por representantes de las autoridades competentes de
los Estados contratantes.

Claro est, dado el carcter no vinculante del procedimiento, es posible que las
autoridades de los Estados contratantes no llegue a un acuerdo que resuelva las diferencias
tributarias entre los Estados. El apartado 1 de esta disposicin faculta a los contribuyentes
interesados, sin perjuicio de su derecho a interponer los recursos jurisdiccionales ordinarios,
a utilizar un procedimiento que el Modelo ha denominado amistoso, porque tiende en su
segunda fase a solventar el litigio amigablemente por acuerdo entre las autoridades
competentes.
La primera fase del procedimiento se desarrolla nicamente en el Estado de
residencia (salvo en el caso en que por aplicacin del apartado 1 del artculo 24 del Modelo
se inicie por el contribuyente en el Estado de su nacionalidad) desde la interposicin de la
reclamacin hasta su resolucin por la autoridad competente.87
De cualquier forma, este procedimiento es extraordinario respecto al Derecho
interno. Ello determina que su puesta en funcionamiento opere exclusivamente en los
casos previstos en el apartado 1, es decir, en los supuestos en que un impuesto ha sido o va
a ser cobrado en contra de las disposiciones del Convenio. Pueden mencionarse entre los
casos ms comunes:
- las divergencias relacionadas con la atribucin a un establecimiento
permanente de una parte proporcional de los gastos de direccin y generales
de administracin de la empresa, por aplicacin del apartado 3 del artculo 7;

87 Vase Comentario No. 6, Artculo 25, Modelo OCDE.

 57

- los casos en que la ignorancia de la situacin de hecho del contribuyente

determina una aplicacin inexacta del Convenio, especialmente en lo que se
refiere a la determinacin de la residencia (apartado 2 del artculo 4),
existencia, de un establecimiento permanente (artculo 5) o carcter temporal
de los servicios prestados por un asalariado (apartado 2 del artculo 15), entre
otros.88

88 Vase Comentario No. 8, Artculo 25, Modelo OCDE.

 58

CAPTULO III
Los convenios para evitar la doble imposicin internacional y su ubicacin dentro
del ordenamiento interno de los Estados.

1. Contenido de el principio de no agravacin

Los convenios para evitar la doble tributacin sirven para delimitar el alcance de la
potestad tributaria de los Estados. Esto se hace a travs de un reparto de las materias
imponibles entre los dos pases, previndose el derecho de tributacin de forma exclusiva
por parte de uno de los Estados contratantes, en algunos casos, o de forma compartida, en
otros casos. Los convenios tpicamente contienen normas contra la no discriminacin entre
nacionales y extranjeros y mecanismos de resolucin de controversias a travs de un
procedimiento amistoso entre los Estados. Se regula de igual forma la cooperacin
internacional entre las dos administraciones tributarias, a los fines de combatir la evasin y
el fraude fiscal.
Uno de los aspectos ms resaltantes de los convenios radica en la posibilidad de
obtener clusulas de reconocimiento de los incentivos tributarios otorgados por el pas
receptor de la inversin extranjera, que como explicaramos anteriormente, son casi
siempre perdidos por los inversionistas extranjeros. As, en los proyectos pendientes de
aprobacin en el Congreso, con el Reino Unido y Holanda, ambos pases se comprometen
a otorgar a sus inversionistas el llamado crdito ficticioo tax sparingpor los incentivos
tributarios que Venezuela concede en su ley de impuesto sobre la renta a la inversin
fornea, incentivos que los inversionistas extranjeros pierden normalmente si no existe una
clusula de este tipo en un convenio bilateral para evitar la doble tributacin. Lo anterior se
traduce en una modalidad de subsidio indirecto por parte de los gobiernos extranjeros a sus
nacionales inversionistas, en aras del desarrollo econmico del pas, pues de no estipularse
el mecanismo mencionado, el Fisco extranjero tendra derecho a incluir el monto de los
ingresos beneficiados por el incentivo fiscal dentro de la renta gravable del contribuyente
que realiza la inversin en Venezuela, en virtud del sistema de renta mundial que impera en
 59

la mayora de los pases desarrollados.

2. La supremaca de los convenios de doble imposicin en el mbito interno y el

principio de no agravacin

2.1. Introduccin
El tema de la aplicacin e interpretacin de los Convenios para Evitar la Doble
Tributacin y Prevenir el Fraude Fiscal (Convenios de Doble Imposicin o CDI) ha
sido objeto de los ms variados estudios, conferencias y seminarios. Dentro de esta
discusin en torno a los problemas que suscita la interaccin de los CDI con la legislacin
interna de los Estados, destaca la inquietud de si por estar el CDI en un orden jerrquico
superior al de la legislacin interna de un pas, en aquellos casos en los cuales la estructura
constitucional de un Estado claramente as lo dispone, o an en el supuesto de que se le
considere como una ley de igual rango a la ley ordinaria interna pero especial y preferente
por la materia regulada, pueden los tribunales o la propia Administracin Tributaria
establecer que el CDI est facultado para establecer cargas tributarias no previstas en la
legislacin interna del Estado contratante que aplica el CDI o gravar al inversionista de una
forma ms gravosa u onerosa que la prevista en la legislacin interna de los Estados
Contratantes para los inversionistas nacionales o extranjeros sin cobertura de un CDI.
Esta mayor carga podra ser el resultado de aplicar alcuotas ms altas que las
previstas en la legislacin interna de los Estados contratantes por mandato de la normativa
prevista en los CDI, por ampliaciones en la definicin de los hechos imponibles
establecidos en las leyes tributarias de los Estados, por aplicacin de las definiciones
previstas en un convenio de doble imposicin o an por gravmenes o impuestos no
previstos en la legislacin impositiva de los pases respectivos. O dicho de otro modo: las
personas sujetas a los CDI vigentes en Venezuela pueden estar sometidas a una imposicin
ms onerosa que a la que estn sometidas las personas naturales o jurdicas con actividades
en el pas excluidas del mbito de aplicacin de un CDI?
2.2. Definicin del principio de no agravacin
 60

Se entiende por principio de no agravacin aqul segn el cual un CDI no puede

hacer ms gravosa la situacin del contribuyente que aqulla prevista en la legislacin
nacional. Tiene su esencia en el respeto a la igualdad de condiciones entre los residentes de
un Estado a la luz de la ley tributaria de ste.
Internacionalmente se ha reconocido de forma prcticamente unnime que los CDI
no pueden, por s mismos, constituir derechos de imposicin a los Estados contratantes que
no encuentren asidero en la ley nacional de los Estados. En tal sentido, el CDI no puede, en
modo alguno, desmejorar la condicin del contribuyente tal como se encuentra prevista en
la legislacin de los Estados signatarios del CDI89. En palabras del reconocido tratadista
alemn Ottmar Buhler, constituye una finalidad de los tratados de doble imposicin
limitar las pretensiones fiscales de los Estados titulares de las mismas o suprimirlas
totalmente, no ampliarlas o no crear nuevas. Esto hay que entenderlo en el sentido de que

89 Vase BAKER, Philip, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Londres, 1994,
pgs. 6-8; BUHLER, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, Editorial de
Derecho Finaciero, Madrid, 1968, pgs. 82-83; KUIPER, Willem, Principles of International
Taxation, IBDF International Tax Academy, 1997, pg. 30; BORRAS, Alegra, Los Convenios
Internacionales para evitar la doble imposicin desde el punto de vista de la teora general de los
tratados internacionales en Estudios de doble imposicin internacional, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 1980, pgs. 50-54; GEST, Guy y TIXIER, Gilbert, Droit fiscal international,
Presses Universitaires de France, Paris, 1985, pg. 66; CALDERN CARRERO, Jos Manuel, La
Doble Imposicin Internacional en los Convenios de Doble Imposicin y en la Unin Europea,
Pamplona, 1997, pgs. 50-57; LEHNER, Moris, EC Law and the Competence to Abolish Double
Taxation en Tax Treaties and EC Law, Londres, 1997, pg. 12; LANG, Michael, The Binding Effect
of the EC Fundamental Freedoms on Tax Treaties, en Ibid., pg. 22; TULCINSKY, Paul,
Planification Fiscale Internationale des Societes, Vol. 1, Ecole de Commerce Solvay, Bruselas,
1997, pg. 31; PIRES, Manuel, International Juridical Double Taxation of Income, Deventer,
1989, pgs. 237-238; McDANIEL, Paul R. y HUGH J., Ault, Introduction to United States
International Taxation, Deventer, 1989, pg. 176; OWENS, Elizabeth, International Aspects of US
Income Taxation, Vol. IV, Cambridge, pg. 49, 1980; GUSTAFSON, Charles y CRAWFORD
PUGH, Richard, Taxation of International Transactions 1991-1993, Cases and Materials,
Chicago, 1991; AVERY JONES, J.F., Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the
Commentary to it: Treaty Interpretation, European Taxation, No. 8, 1993, pg. 252; PASSOS,
Adelaide, Tax Treaty Law, Johannesburg, 1986, pg. 63; PETERS, Bernard, Belgian National
Report en INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION, Cahiers de Droit Fiscal Vol. LXXVIII
Interpretation of double taxation conventions, Rotterdam, 1993, pg. 232; GALLI, Giovanni y
MIRAULO, Anna, Italian National Report en Ibid. pgs. 388-389; NAKAZATO, Minoru, Japanese
National Report en Ibid. pg. 423; KRUSE, H.W., Derecho Tributario, Parte General, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1978, pg. 153. Una excepcin a esta prctica viene dada en el Reino
de los Pases Bajos, donde la Corte Suprema de ese pas admiti un reparo efectuado por la
Administracin holandesa rechazando una deduccin permitida por la ley de ese pas pero no por el
convenio, vase KUIPER, Willem, op. cit.
 61

en un tratado de doble imposicin no pueden establecerse nuevas pretensiones.90

Los CDI se consideran como el marco dentro del cual pueden los Estados ejercer su
potestad tributaria, en la medida que ellos los autoricen, e imponen obligaciones con una
finalidad primaria que es evitar la doble imposicin jurdica91.
En palabras de los tratadistas franceses Guy Gest y Gilbert Tixier:

Frecuentemente se le reconoce un estatuto de principio de costumbre

internacional o de preservacin de las ventajas del derecho interno o an de
no agravacin, a aquel postulado segn el cual, un convenio tributario no
podr tener como efecto el de agravar la situacin del contribuyente con
respecto a la situacin ya existente al serle aplicado el derecho interno en s
mismo considerado.92 (Traduccin nuestra)

En virtud de este principio de no agravacin tambin se entiende que cuando el CDI

no acierte a eliminar totalmente la doble imposicin internacional o cuando la carga fiscal
global establecida por ste sea superior a la derivada de aplicar la normativa interna, el
contribuyente puede optar por aplicar el rgimen fiscal general de los Estados signatarios
como si no existiere el tratado93. El reconocido tratadista luso Manuel Pires explica as en
los trminos siguientes la interaccin de los CDI con las reglas domsticas de imposicin:
Para determinar si una renta debe ser gravada y en qu medida ha de serlo, a
la luz de las normas internacionales e internas, las reglas de ambos Estados
contratantes debern ser examinadas (...) cul categora de reglas debe ser
estudiada primero? Algunos establecen que el convenio debe ser el punto de
inicio por encontrarse en un nivel superior al de la ley ordinaria- y slo
cuando sea posible gravar [una determinada renta] podr la ley interna ser
consultada. Otros autores que constituyen la mayora- creen lo contrario: se
deber comenzar por la ley interna y desplazarse hacia el convenio. No
obstante, ya que en casos excepcionales -particularmente aquellos referidos
al gravamen de beneficios empresariales- existen reglas en los convenios
sobre la forma de gravarlos (v.g. Artculos 7 y 9 de los Modelos OCDE y

90 BUHLER, Ottmar, op. cit., pg. 82.

91 ASOCIACIN ESPAOLA DE ASESORES FISCALES, SECCIN DE
FISCALIDAD INTERNACIONAL, Fiscalidad Internacional Convenios de
Doble Imposicin: Doctrina y Jurisprudencia de los Tribunales Espaoles,
Aranzadi Editorial, Pamplona, 1998, pg. 21.
92 GEST, Guy y TIXIER, Gilbert, op. cit., pg. 46.
93 CALDERN CARRERO, J.M., op. cit., pg. 50.
 62

ONU), sern tres y no dos las etapas que habrn de seguirse:

-posibilidad de gravamen de acuerdo a la ley interna;
-posibilidad de restriccin del poder de imposicin en virtud del convenio y
del alcance de tales restricciones;
-modalidades por medio de las cuales las rentas puedan ser gravadas de
acuerdo al convenio (...). Los convenios solamente reconocen el poder de
imposicin y generalmente no es slo sino en virtud de tales disposiciones
que el tributo nace, ya que se requiere que una norma prevista en la
legislacin interna lo permita94. (nfasis nuestro) (Traduccin nuestra)

2.3. La finalidad de los CDI

Existe consenso en que los tratados para evitar la doble tributacin disponen un
reparto de las diversas materias imponibles, estableciendo especficamente respecto a cada
renta, cul de los Estados tiene la facultad, bien de forma exclusiva, prioritaria, o
compartida, de ejercer el derecho previsto en el ordenamiento interno de gravar un
enriquecimiento dado, pudiendo el convenio establecer lmites o techos a determinada
imposicin, con miras a evitar la doble imposicin y facilitar la movilizacin de bienes y
capitales entre los dos Estados.
De manera que el principio general es de que los convenios tributarios limitan los
poderes de tributacin de los Estados evitando que una misma renta sea objeto de doble o
mltiple imposicin. Estos principios son explicados por el autor espaol Jos Mara
Tovillas de la siguiente manera:
Mediante Acuerdo Internacional, los Estados pueden expresar su voluntad
de limitar su propia soberana tributaria mediante un reparto de la potestad
tributaria de gravamen sobre cada categora de rentas y de bienes. Dicha
voluntad, expresada a travs de un convenio de doble imposicin, obliga a los
dos Estados firmantes a respetar el contenido de las disposiciones y otorga el
derecho a los particulares de reclamar la aplicacin de las clusulas. La
limitacin de la potestad tributaria de los Estados destinada a evitar la doble
imposicin jurdica internacional vendr articulada a travs de dos
mecanismos. Por un lado, se evita la superposicin de las soberanas
tributarias. Se elimina el conflicto positivo de soberanas tributarias de los
dos Estados contratantes mediante el acuerdo de stos de conceder la
capacidad de gravamen exclusiva de unas determinadas categoras de rentas o
de bienes a uno de ellos exclusivamente. Correlativamente el otro Estado

94 PIRES, Manuel, op. cit., pgs. 237-238.

 63

renuncia a gravar esas categoras de rentas o bienes95.

De manera que los CDI buscan, a travs de la asignacin de rentas entre los dos
Estados contratantes y de mecanismos especficos para evitar la doble imposicin, facilitar
el intercambio de bienes y de tecnologa entre los pases. En palabras de Elizabeth Owens:
mediante los tratados se buscar dotar de beneficios o ventajas tributarias a los
contribuyentes, por cuanto stos (los CDI) no tienen por objeto el aumentar las cargas
tributarias96.

2.4. Alcance de la supremaca de los CDI sobre la ley interna

Es un principio constitucional ampliamente reconocido que en caso de conflicto

entre las disposiciones de una ley con un tratado internacional, privan las disposiciones
establecidas en el tratado bien (i) por considerar que el CDI es lex specialis entre los
Estados signatarios y por ende de aplicacin preferente en el mbito material que regula
(v.gr. impuesto sobre la renta en lo que concierne a las personas naturales o jurdicas
residentes de uno o de ambos Estados contratantes), (ii) bien por considerarse en un rango
jerrquico superior al de las leyes ordinarias, siempre y cuando la Constitucin de los
Estados as lo reconozca o las normas internas establezcan una prioridad especial en el
mbito de lo tributario97.

95 TOVILLAS MORN, Jos Mara, Estudio del Modo de Convenio sobre Renta y
Patrimonio de la OCDE de 1992, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales,
Madrid, 1996, pg. 91.
96 OWENS, Elizabeth, op. cit., pg. 49.
97 El principio de supremaca de los tratados no constituye un principio de aceptacin
universal sino que debe verse en cada caso y sistema constitucional concreto.
Dentro del primer grupo, en el derecho comparado, encontramos la Constitucin
de los Pases Bajos cuyo artculo 94 exige a los rganos jurisdiccionales darle
prioridad a las disposiciones contenidas en un tratado por encima de cualquier ley
anterior o posterior a la promulgacin del tratado. Por el contrario, en Inglaterra,
Estados Unidos y Mxico los tratados tienen igual rango que la ley ordinaria. En
consecuencia, en caso de incompatibilidad de la norma interna con la del tratado,
aquella disposicin que sea ms reciente ser normalmente aplicada con
preferencia (lex posterior derogat legi priori), aunque en los propios Estados
Unidos el juez examina hasta qu punto ha habido una declaratoria legislativa
expresa de querer derogar alguna obligacin convencional, con el objeto de evitar
un incumplimiento desde el ngulo del derecho internacional pblico. Vase, GEST
y TIXIER, op. cit., pg. 60.
 64

La Constitucin venezolana no se pronuncia por una jerarqua de los tratados

internacionales vis--vis la ley ordinaria. Esto ha conducido a que algunos autores
venezolanos consideren que los tratados se ubican en un mismo plano que la ley ordinaria
y que, en caso de conflicto entre ste y una ley ordinaria, deben aplicarse los principios
generales de ley posterior deroga ley anterior y el de la especialidad, segn el cual,
prevalece la ley de la materia sobre una de carcter general. Jose Pea Sols seala al
respecto:
Si bien es fcil derivar de la Constitucin el carcter de Fuentes del Derecho
de los Tratados equiparados a las leyes formales ordinarias, no resulta lo
mismo en relacin al rango de las normas que lo integran, pues la escasa
regulacin constitucional atenta contra la bsqueda de una conclusin
categrica al respecto. Por tanto, una vez admitida la equiparacin entre
Tratado y Ley interna, la interrogante que surge es si dicha equiparacin es
similar a la que se configura entre dos leyes propias del Ordenamiento Interno,
o si por el contrario el Tratado, pese a tener el origen legal derivado del acto
de transformacin al Derecho Interno, y en general fuerza de Ley, en virtud
de su fuente primigenia (concertacin de sujetos de la Comunidad
Internacional), adquiere un rango normativo superior a la Ley.
(...) No queda ms que rechazar, a la luz de la regulacin constitucional (....),
la tesis que postula la superioridad de los Tratados sobre las leyes, salvo en el
caso (...) de los de Derecho Internacional Privado, y por tanto, nos
adscribimos a la [tesis] que preconiza insistimos sobre la base de las nicas
disposiciones contenidas en los artculos 128, 129 y 190, ord. 5 de la
Constitucin- que existe igualdad en el rango normativo entre las leyes y los
Tratados, lo que impone que un Tratado posterior se aplique
preferentemente a una ley anterior, y viceversa, o que excepcionalmente
entre a regir el principio de especialidad.98(nfasis nuestro)

Sin embargo en Venezuela, el principio de superioridad de los tratados tiene una

ms clara fundamentacin jurdica en el caso especfico de los CDI. En este caso, estamos
en presencia de una misma materia regulada por dos instrumentos legales: el Convenio y la
Ley de Impuesto sobre la Renta y su respectivo Decreto de Retenciones. La supremaca del
tratado vis--vis la ley ordinaria, en el caso tributario, est consagrada expresamente por el

98 PEA SOLIS, Jos, Lineamientos de Derecho Administrativo, Vol. II,

Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1997, pgs. 175-177.
 65

Cdigo Orgnico Tributario, en su Artculo 2, que es del tenor siguiente:

Artculo 2. Constituyen fuentes del derecho tributario:
1 Las disposiciones constitucionales.
2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la
Repblica.
3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.
4. Las reglamentaciones y dems disposiciones de carcter general
establecidas por los rganos administrativos facultados al efecto
(Subrayado nuestro).

Desde el punto de vista de los CDI, el artculo 2 del COT se ha considerado

como una norma de jerarquizacin de las fuentes en derecho tributario, similar al caso del
artculo 8 del Cdigo de Procedimiento Civil, que establece una aplicacin prioritaria a los
tratados internacionales en materia de derecho internacional privado. Sin embargo, an
negando dicha superioridad autmatica por considerar, por ejemplo, que esta jearquizacin
est prevista en normas de rango legal y no constitucional, es claro que el CDI debe, por su
especial naturaleza contentiva de normas convencionales y por la especialidad de la materia
que regula, ser siempre de aplicacin prioritaria.
La Administracin tributaria venezolana ha reconocido la supremaca del CDI sobre
la normativa interna en materia de impuesto sobre la renta o de cualquier otra regulada por
el CDI, al comentar el artculo 2 del COT antes transcrito en los siguientes trminos:
A tenor de lo establecido en el artculo ut supra, correspondiente a las fuentes
del Derecho Tributario, enumeradas por el Cdigo, se constituyen en los
medios generadores de las normas que regulan la actividad de los sujetos
vinculados en la relacin jurdico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes
en sentido tcnico, se entiende las formas en que el Derecho Tributario se
realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinacin
concreta y el carcter coactivo propio de las normas legales. En la norma
transcrita, adems de sealarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa,
son nicamente las cuatro all contempladas, se indica en forma
descendiente la jerarqua de las disposiciones que han de regular
cualquier caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el
numeral 2 a los tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la
Repblica, lo cual refleja que los mismas (sic) estn innegablemente sujetos
al Principio de Legalidad Tributaria.
En este orden de ideas, la ratificacin es lo que hace posible el
perfeccionamiento del tratado, la cual constituye la manifestacin inequvoca
de que el Estado acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento
internacional. En Venezuela los convenios para evitar la doble imposicin
deben ser aprobados por el Congreso para que tengan validez y una vez
 66

ratificados, se pasan al Presidente de la Repblica para la promulgacin de la

Ley aprobatoria y consiguiente publicacin, lo cual se hace en la Gaceta
Oficial, adquiriendo de esta manera el carcter de ley especial que priva
sobre la que regule idntica materia, todo ello de conformidad a lo
establecido en el artculo 28 de la Constitucin Nacional (...)
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurdica Tributaria consideran (sic)
que el Convenio Para Evitar La Doble Tributacin y Prevenir la Evasin
Fiscal en Materia de Impuesto Sobre La Renta y Sobre Las Ganancias de
Capital, entre el Gobierno de la Repblica de Venezuela y el Gobierno del
Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte (...) esta (sic) investido de
validez (sic), adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo, dentro
de la Ley Nacional, constituyndose en fuente del derecho tributario,
privando las disposiciones establecidas en l, por encontrarse en un
rango jerrquico superior al de las leyes ordinarias que regulan
idntica materia, de conformidad a lo establecido en el artculo 2 del
Cdigo Orgnico Tributario citado supra. (Negrillas de la
Administracin, cursivas nuestras)99.

Muchas veces se piensa que esta primaca de los CDI se traduce en la posibilidad
de que los tratados per se puedan conferir derechos a los Estados de gravar determinada
renta. El consenso internacional indica que sta no es la interpretacin adecuada, pues el
convenio slo delimita la esfera de actuacin de la potestad tributaria de los Estados y
cundo y hasta dnde pueden stos gravar los enriquecimientos que se originen en su
territorio, de acuerdo con su legislacin interna. El CDI busca eliminar las barreras
tributarias entre los Estados estableciendo mecanismos que eviten una doble imposicin de
la renta, as de otorgar beneficios e incentivos fiscales no previstos en las leyes internas de
los Estados contratantes. No se busca, por tanto, en modo alguno, desmejorar la situacin
que el inversionista tiene a la luz de las disposiciones internas de los Estados.

2.5. Aplicacin del principio a la luz de los Modelos de Convenios

Tributarios de la OCDE, ONU y Estados Unidos.

Si bien se reconoce que los CDI tienen su fuente material en el consentimiento de los
Estados, es tambin admitido que las disposiciones en ellos contenidas, tienen, en la

99 Dictamen de la Gerencia Jurdico-Tributaria del Servicio Nacional Integrado de

Administracin Tributaria (SENIAT) No. HGJT-200-3373 de fecha 5 de noviembre
de 1997.
 67

mayora de los casos, su origen en alguno de los diversos Modelos-tipo que se han
formulado por las distintas organizaciones internacionales que se han ocupado de esta
materia. Estos Modelos-tipo, en trminos de Jos Mara Tovillas, dada su vocacin de
totalidad y de eficacia, tambin incluyen disposiciones destinadas a facilitar la
interpretacin de los trminos que aparecen en los diferentes Modelos100.
Los Comentarios al Modelo OCDE (el de mayor difusin internacional) tambin
hacen referencia a este principio de no agravacin. As, el comentario No. 13 del artculo 13
relativo a la imposicin de las ganancias de capital seala textualmente lo siguiente:
3. El artculo no aborda las cuestiones mencionadas anteriormente [la
forma en que varan las legislaciones de los pases miembros de la OCDE
respecto a la imposicin de las ganancias de capital]. Corresponde al
derecho interno de cada Estado contratante decidir si deben gravarse las
ganancias de capital y, en caso afirmativo, de qu forma. El artculo no
puede interpretarse en modo alguno en el sentido de otorgar a un
Estado el derecho a gravar las ganancias de capital si ese derecho no
est establecido en su derecho interno. El artculo no precisa la
naturaleza de los impuestos a los que se aplica. Ha de entenderse que el
artculo es aplicable a todo tipo de impuestos establecidos por los Estados
contratantes sobre las ganancias de capital. El artculo 2 se formula en
trminos suficientemente amplios para permitir ese fin y para comprender
igualmente los impuestos especiales sobre las ganancias de capital.101
(Negrillas nuestras).

El Modelo de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), por su parte,

reproduce el articulado del Modelo de la OCDE con algunas variantes que permiten una
mayor tributacin por parte del pas receptor de la inversin extranjera (pas de la fuente).
En esta materia, sin embargo, reproduce en su totalidad el comentario citado supra,
considerando acertada la posicin sealada por la OCDE102.
El Modelo de
respecto. En efecto, el paragrfo segundo del artculo 1 del Modelo Estadounidense

100 TOVILLAS MORN, Jos Mara, op. cit., pg. 75.

101 ORGANIZACIN PARA EL DESARROLLO Y LA COOPERACIN
ECNOMICA, (OCDE), Modelo de Convenio Fiscal OCDE de 1995, Pars, 1997,
pg. C(13)-2.
102 Vase, ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS (ONU), Convencin
Bilateral Modelo de las Naciones sobre la Doble Tributacin entre Pases
 68

dispone:
2. El Convenio no restringir en modo alguno cualquier beneficio que haya
sido acordado hasta la fecha o que se acuerde en lo sucesivo:
a) por las leyes de cualesquiera de los Estados contratantes; o
b) por cualquier otro acuerdo entre los Estados contratantes.

Los Comentarios Tcnicos al Modelo Estadounidense explican el alcance de esta

disposicin de la siguiente manera:
[11] El pargrafo 2 seala la relacin generalmente aceptada entre el
Convenio y la ley domstica y entre el Convenio y cualquier otro acuerdo
entre los Estados contratantes (v.g. que ninguna disposicin en el Convenio
podr restringir cualquier exclusin, exencin, deduccin, rebaja o crdito o
cualquier otro beneficio previsto en las leyes tributarias de los Estados
contratantes o por cualquier otro acuerdo entre los Estados contratantes).
Por ejemplo, si una deduccin es permitida bajo el Cdigo de Rentas de los
Estados Unidos (Cdigo) en el cmputo de la renta neta gravable
estadounidense de un residente del otro Estado contratante, la deduccin
ser igualmente permitida a esa persona en el cmputo de sus ingresos
gravables bajo el Convenio. El pargrafo 2 tambin significa que el
Convenio no podr aumentar la carga tributaria de un residente de un
Estado contratante ms all de la carga prevista bajo la legislacin
interna. Por ello, el derecho a gravar determinada renta bajo el Convenio no
puede ser ejercido a menos que el derecho exista tambin bajo la ley interna
(...)
[12] Se colige que, bajo el principio previsto en el pargrafo 2, la deuda
tributaria de un contribuyente en los Estados Unidos no necesariamente
ser determinada bajo el Convenio si el Cdigo determina un resultado
ms favorable. (...) (nfasis nuestro).

En conclusin, los Modelos-tipo en su conjunto, dejan claro que los convenios slo
distribuyen los poderes de imposicin entre los Estados, determinando cundo dicho poder
ser ejercido de manera exclusiva o compartida entre los dos Estados. Quedar a la
legislacin interna de cada uno de los Estados contrantes ejercer o no el respectivo derecho
de imposicin en los trminos preceptuados por el CDI, estableciendo un gravamen
especfico a determinada materia, gravamen que, por el principio de generalidad de los
tributos, deber aplicarse a todas las personas residentes en ese Estado.

Desarrollados y Pases en Desarrollo, Nueva York, 1980, pg. 143.

 69

2.6. El reconocimiento del principio de no agravacin como principio general

de derecho internacional tributario

La doctrina internacional reconoce el principio de no agravacin como un principio

general de derecho internacional tributario que es, en general y salvo disposicin legislativa
en contrario, respetado por la inmensa mayora de los Estados. Una excepcin viene dada
por la legislacin francesa, en cuyo Cdigo General de Impuestos se autoriza expresamente
la posibilidad de consagrar cargas fiscales a travs de un convenio de doble imposicin103.
Los autores franceses, sin embargo, admiten que, an en ese pas, se reconoce y
acepta la existencia de este principio, sealando que en la prctica la Administracin
tributaria francesa s respeta su postulado. En efecto, existe una decisin del Consejo de
Estado Francs en la cual las autoridades tributarias francesas alegaron que una persona
poda, no obstante ser considerada como no residente bajo la ley francesa, considerarse
residente de Francia bajo un CDI. El Comissaire du Gouvernament rechaz esta postura al
aconsejar en contra de esta conclusin bajo los siguientes argumentos a favor del principio
de no agravacin:
En virtud de que el objetivo principal de un convenio bilateral es prevenir la
doble imposicin, puede eximirse a un contribuyente del impuesto que
normalmente hubiera estado obligado a sufragar. Sin embargo, no podra el
convenio someterlo a imposicin en un Estado donde no se le hubiese
gravado en virtud del criterio interno de extensin del mbito territorial del
impuesto (...)104

3. Fundamentacin jurdica del principio de no agravacin

103 El artculo 209-I del Cdigo General de Impuestos de Francia reza textualmente:
Nonobstant toute disposition contraire du Code gnral des impts, sont
passibles en France de limpt sur le revenu des personnes physiques ou de
limpt sur les socits, tous revenus dont limposition est attribue a la France
par une convention internationale relative aux doubles impositions. (No
obstante cualquier otra disposicin en contrario al Cdigo General de Impuestos,
sern objeto de imposicin en Francia, respecto del impuesto a la renta de las
personas fsicas o del impuesto a las sociedades, todas las rentas que le hayan sido
atribuidas a Francia por un convenio internacional relativo a la doble imposicin)
(Traduccin nuestra).
104 Citado por BAKER, Philip, op. cit., pg. 8.
 70

3.1. La violacin del principio de no agravacin como infraccin a las normas

sobre no discriminacin previstas en los CDI y el principio de igualdad de la
Constitucin

Todos los convenios amplios de doble imposicin suscritos por Venezuela traen una
disposicin relativa al principio de no discriminacin en materia fiscal, inspirada en el
artculo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE, segn el cual, los nacionales de un
Estado contratante no sern sometidos en el otro Estado contratante a ningn impuesto u
obligacin relativa al mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aqullos a los
que estn o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en
las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia (...).
La aplicacin de un derecho de imposicin bajo el CDI sin que tenga igual
corolario dentro de la legislacin interna del Estado contratante que lo aplica, implicara
una violacin de este principio de aceptacin universal. En efecto, de no existir ese derecho
a imposicin en la Ley nacional, se estara sometiendo a impuesto a un nacional del otro
pas de manera ms gravosa que a los inversionistas de otros pases, lo cual violara los
principios y normas sobre no discriminacin previstos en los CDI. Si los Estados quieren
ejercer mayores derechos de imposicin a la luz de los CDI suscritos, deben modificar o
adaptar su legislacin interna a lo all dispuesto.
La catedrtica espaola Alegra Borras Rodrguez explica la interaccin del
principio de no discriminacin y su aplicacin vis--vis el principio de no agravacin:
Ahora bien, si normalmente el tratado es ms beneficioso que la norma
interna, puede ocurrir que una norma interna sea ms beneficiosa que la
norma convencional. Formalmente, podra parecer que se debiera seguir
aplicando la norma convencional, pero en realidad en este caso entrara en
juego la norma de no discriminacin por razn de nacionalidad contenida en
casi todos los convenios, que impedira hacer de peor condicin a los
residentes del pas convenido respecto a los residentes de la otra parte e
incluso de peor condicin que los residentes de terceros Estados con los que
no exista convenio105.

Por su parte, Michael Lang explica que si una norma prevista en un CDI dispone un
 71

resultado menos favorable para el contribuyente y por su aplicacin inmediata conduce a

un tratamiento discriminatorio hacia el contribuyente vis--vis otros contribuyentes a los
cuales no se le aplica la regla tributaria, pueden las autoridades nacionales optar por no
aplicar la norma que conducira a una situacin discriminatoria, desfavorable para el
inversionista. Segn el autor:
En el mbito internacional, las reglas tributarias derivadas de convenios
disponen generalmente de un derecho del Estado autorizado a gravar la renta
sin que esto constituya una obligacin de efectivamente hacerlo. Por esta
razn, los Estados contratantes no estn obligados a hacer un uso exhaustivo
de este derecho de imposicin conferido a ellos. Por lo tanto, si los Estados
renuncian a esta prerrogativa de imposicin dada por el convenio tributario,
no se podra considerar que existe un incumplimiento de las normas de
derecho internacional106. (Traduccin nuestra)

Un principio universalmente reconocido en el mundo occidental es el

relativo a la aplicacin general de una norma tributaria o tambin llamado principio de
generalidad. Este postulado exige que se someta a gravamen impositivo a todas las personas,
fsicas y jurdicas, en tanto tengan capacidad de pago y queden tipificadas en uno de los
supuestos legales que dan nacimiento a la obligacin tributaria, de forma uniforme. La
pretensin de crear tributos por medio de convenios aplicables slo a una categora de
contribuyentes residentes en otro Estado claramente violenta este principio, as como la
garanta de no discriminacin de rango constitucional y prevista en los propios convenios
de doble imposicin.107

3.2. La salvaguarda del principio de legalidad tributaria a la luz de las

disposiciones de los CDI

La doctrina internacional se manifiesta contraria a considerar que los CDI puedan

generar el cobro de mayores impuestos o que stos puedan ser creados a travs de ellos,
dado el carcter convencional del CDI. El argumento se basa en el hecho de que el

105 BORRAS RODRGUEZ, Alegra, op. cit., pg. 52.

106 LANG, Michael, op. cit., pg. 22.
107 NEUMARK, Fritz, Principios de la Imposicin, 2 edicin, Madrid, 1994, pg. 89.
 72

principio de legalidad en materia tributaria slo se vera adecuadamente satisfecho por

medio de la promulgacin de una ley en sentido material y sustantivo, es decir, aqulla
dictada por el Congreso de la Repblica segn el procedimiento establecido en ella.108
En Venezuela, es atribucin propia de la Cmara de Diputados, representante de la
voluntad popular, el iniciar la discusin del presupuesto y de todo proyecto de ley
concerniente al rgimen tributario. De manera que si se pretendiese establecer tributos por
va de tratados, se estara violentando el procedimiento constitucional previsto para la
promulgacin de las leyes tributarias de conformidad con la Constitucin. As se ha
interpretado en diversos pases con disposiciones similares. A manera de ejemplo, en
Blgica un autor de ese pas ha sealado:
Los convenios no tienen por efecto crear derechos de imposicin, sino ms
bien conferir el poder de imposicin a uno u otro Estado o a ambos Estados
segn el caso. En efecto, el impuesto no puede ser creado, en virtud de los
principios constitucionales, sino por la ley belga. 109 (Traduccin y
nfasis nuestras)

Como ya hemos indicado, bajo nuestra Constitucin es atribucin de la Cmara de

Diputados iniciar la discusin de todo proyecto de Ley concerniente al rgimen tributario.
En el caso de los tratados, stos son negociados por el Ejecutivo y enviados al Senado para
el inicio de su revisin y discusin110. El Congreso no puede modificar el tratado, slo
puede optar por aprobar o rechazar el texto. En este sentido, la Constitucin atribuye al
Poder Nacional la actuacin internacional de la Repblica111 y dentro del Ejecutivo,
corresponde al Presidente de la Repblica el ejercicio de tal atribucin112. Comprende al
Poder Ejecutivo, y no al congreso, la negociacin, firma, ratificacin, aceptacin,
aprobacin, reservas, adhesin, promulgacin y denuncia de los tratados internacionales,

108 LUQUI, JUAN CARLOS, Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos

Aires, 1993, pg. 33. Luqui seala: (...) para ser vlida la imposicin, debe respetar
algunos principios, a saber: a) ajustar la sancin de la ley al procedimiento
constitucional antes referido (...)
109 TULCINSKY, Paul, op. cit., pg. 31
110 Constitucin de la Repblica, Art. 150 Corresponde al Senado: 1) Iniciar la
discusin de los proyectos de ley relativos a tratados y convenios internacionales.
111 Constitucin de la Repblica, Art. 136, ordinal 1.
112 Constitucin de la Repblica, Ar. 190, ordinal 5.
 73

entre otros.
La autora Adelaide Passos seala los lmites materiales del Ejecutivo al negociar
tratados fiscales, dada la imposibilidad que tiene el Poder Legislativo de modificar los CDI:
(...) Aquellos tratados concluidos por el Presidente de un Estado que
impongan o aumenten cualquier tributo son ilegales [en nuestro caso
inconstitucionales] y carecern de efecto alguno. Otra inferencia que puede
hacerse de esta limitacin es que las disposiciones de un convenio no pueden
ser interpretadas en el sentido de aumentar o crear cualquier obligacin de
carcter tributario. Slo las leyes domsticas o internas pueden imponer
tributos.113 (Traduccin y nfasis nuestros)

En Venezuela, algunos autores han anotado esta diferencia entre tratado y

ley. As, Eugenio Hernndez Bretn seala:
Los tratados internacionales no son leyes de la Repblica. Esta negacin que
puede sorprender a muchos encuentra slida fundamentacin en el derecho
material venezolano. La doctrina y jurisprudencia nacionales afirman sin
mayores miramientos la posicin contraria. Segn tales afirmaciones, la
recepcin de un tratado internacional en el ordenamiento jurdico tiene un
efecto transformador de la naturaleza jurdica del tratado, el cual se
convierte en ley de la Repblica. Este error conceptual ha sido destacado y
criticado por el Profesor PEREZ LUCIANI (...)
La participacin del Poder Legislativo es (...) indispensable en el proceso de
formacin de la voluntad internacional de la Repblica. Se trata, sin
embargo, de dos actos independientes (tratado y ley) vinculados
procedimentalmente a tenor del artculo 128 de la Constitucin y slo en
los casos all sealados (...)
La separacin entre ley y tratado es tan tajante que la oportunidad para la
promulgacin de la ley aprobatoria de un tratado internacional queda a la
discrecin del Ejecutivo Nacional, en conformidad con los usos
internacionales y la conveniencia de la Repblica (artculo 176
Constitucin). Es decir, la aprobacin del Congreso no obliga al Presidente
de la Repblica a poner en vigencia el tratado. Igualmente, la pblicacin de
la ley aprobatoria y del texto del tratado en la Gaceta Oficial de la Repblica
de Venezuela no determinan la entrada en vigencia del tratado (...)114

De manera que la formulacin de tributos por va de tratados internacionales no

113 PASSOS, Adelaide, op. cit., pg. 63.

114 HERNNDEZ-BRETN, Eugenio, Los tratados no son leyes en Boletn de la
 74

parece adecuarse a la garanta de la reserva legal prevista para la formulacin de impuestos

segn el procedimiento constitucional preceptuado para la puesta en vigor de un tributo.

3.3. Diverso aspectos que evidencian la imposibilidad de los Estados de crear

tributos o derechos de tributacin no previstos en la legislacin interna

3.3.1. El problema de las tarifas

Los Modelos de Convenios utilizados para la negociacin de los CDI utilizan una
estructura especfica que, bien en su propio articulado o a travs de los Comentarios
explicativos al Convenio, hace evidente la aplicacin de este principio. En general, los
Modelos-tipo distribuyen los diversos tipos de rentas entre los dos Estados contratantes,
estableciendo derechos exclusivos para el pas de la fuente (ej. rentas inmobiliarias,
ganancias empresariales obtenidas por un establecimiento permanente, etc), o bien para el
Estado donde el inversionista sea residente (ej. otras rentas, ciertas ganancias de capitales
(venta de acciones), etc) o de forma compartida entre ambos Estados (dividendos, intereses
y regalas).
As, respecto a los artculos 10, 11 y 12 de los Modelos, estos establecen un derecho
compartido a gravar los dividendos, intereses y regalas (este ltimo slo en el caso del
Modelo ONU) entre el Estado de la residencia del inversionista y el pas de la fuente donde
se origina el pago y la utilizacin de la renta. Indefectiblemente, en los tres artculos citados
se da el derecho prioritario al pas de la residencia de gravar en su totalidad el
enriquecimiento por concepto de dividendos, intereses y regalas, establecindose la
posibilidad de que el pas de la fuente grave con una alcuota determinada el respectivo
enriquecimiento. El pas de la residencia se obliga en estos casos a reconocer el impuesto
pagado en el pas de la fuente (ej. Venezuela) contra el impuesto definitivo que all se
calcule con el objeto de evitar un doble gravamen.
Vase que lo que se establece es la posibilidad de imposicin, mas no una obligacin
de gravar dichas rentas bajo la alcuota all prevista. La redaccin utilizada es "el otro

Academia de Ciencias Polticas y Sociales, No. 131, Caracas, 1995, pgs. 83-85.
 75

Estado contratante podr (may en ingls)...". Significa esto que si Venezuela en el caso de
los dividendos acuerda una tarifa con el otro Estado del 10%, la alcuota referida ser el
techo mximo a lo que podra llegar Venezuela a gravar en el futuro los dividendos, pero no
se traduce en que Venezuela est en la obligacin de gravar a una categora de inversionistas
con un impuesto a los dividendos del 10%, ms an cuando dicho derecho ni siquiera est
previsto en su derecho interno, bien para los propios venezolanos o para inversionistas
residentes en pases con los cuales nuestro pas no tiene un CDI. As, en Alemania, el
Bundesfinazhf ha rechazado la posibilidad de extender los derechos de imposicin por
medio de los CDI en el sentido siguiente:
Los convenios de doble imposicin no dan base alguna al surgimiento de una
obligacin tributaria y no aumentan tampoco la carga impositiva prevista en las leyes
nacionales de impuestos. La autoridad conferida en la expresin podr en el
Artculo 6 del Convenio Alemania-Francia no est dirigida a la administracin
sino a la legislatura de los Estados contratantes115. (nfasis nuestro)

El tratadista britnico Philip Baker ilustra adecuadamente esta posicin al establecer

dos puntos de vista respecto a la funcin que est llamado a cumplir el CDI: por una parte,
la visin de los Estados contratantes y por la otra, la de los contribuyentes. Respecto de la
primera, seala que el convenio es un acuerdo para limitar el ejercicio del poder tributario
por parte de cada uno de los Estados signatarios del acuerdo. Las restricciones son
consideradas por los Estados -segn el autor- como la concesin de beneficios recprocos
basados en el flujo de inversiones entre los dos Estados. La conclusin de un convenio de
esta naturaleza es vista as como parte de la poltica de Estado de un pas dirigida a fomentar
la inversin extranjera o permitirle a su sector privado mayor competitividad en los
mercados globales116. Desde el otro punto de vista el del contribuyente- Baker seala:
(...) el convenio es a menudo visto como una descripcin del sistema
tributario al cual se ver confrontado el inversionista si invierte o trabaja, o si
se muda temporalmente al otro Estado. En realidad esta percepcin es
errnea: el convenio no describe en modo alguno el sistema al cual estar

115 Sentencia de fecha 12 de marzo de 1980 y 12 de enero de 1981 citadas por BAKER,
Philip, op. cit, pg. 7.
116 BAKER, Philip, op. cit., pg. 6.
 76

en realidad enfrentado el contribuyente sino en realidad los lmites

mximos a los cuales puede llegar a extenderse ese sistema tributario.
Describe las fronteras de lo permisible del sistema tributario pero no el
sistema en s mismo considerado. As, por ejemplo, un convenio puede
permitir una tarifa mxima de retencin del diez por ciento sobre pagos
por intereses; esto no significa que se deba decir que ambos Estados
contratantes decidirn en la realidad imponer tal retencin. Cuando un
Estado contratante no utilice en su grado mximo las posibilidades de gravar
una determinada renta bajo un convenio tributario, el convenio sirve, por lo
menos, como una garanta al inversionista extranjero de que una norma
tributaria futura no podr exceder el nivel establecido por el convenio (a
menos que el convenio sea denunciado o modificado).117 (Traduccin y
nfasis nuestros).

3.3.2. Las definiciones amplias de los CDI y su incompatibilidad con las figuras
impositivas previstas en el derecho interno de los Estados: prohibicin para
los Estados de recurrir a mecanismos indirectos para ampliar las definiciones
nacionales de rentas determinadas a travs de las definiciones previstas en los
CDI.

Otro de los temas relacionados con la aplicacin del principio de no agravacin es el

relativo a la falta de congruencia o simetra entre la definicin de un determinado tipo de
renta de conformidad con el CDI y la legislacin interna de los Estados contratantes. Se
reconoce que una de las finalidades de los conceptos establecidos en los CDI es la de tratar
de abarcar al mximo posible las definiciones previstas en los dos Estados contratantes. Por
ello, en la mayora de los casos, las definiciones establecidas en el CDI son mucho ms
amplias que las de los Estado contratante que las aplican.118 Signfica que esta definicin
amplia puede ser utilizada por un Estado contratante para gravar un determinado tipo de

117 BAKER, Philip, Ibid, pgs. 6-7.

118 Las definiciones en los CDI buscan adaptar lo ms posible la divergencia en la
formulacin de los conceptos tributarios que podemos encontrar en el derecho
interno de los Estados, buscndose con ello no tener necesidad de acudir, en casi
todos los casos, a la legislacin interna de los Estados, lo cual puede
constantemente cambiar. As, por ejemplo, el comentario No. 23 del Modelo de
Convenio de la OCDE de 1992 seala: Dada la diversidad de legislaciones de los
pases miembros de la OCDE, no es posible dar una definicin completa y
exhaustiva del concepto de dividendo. Por ello, la definicin del artculo se limita a
mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de estas legislaciones y que
en todo caso no son tratadas en ellas de manera diferente. La enumeracin se
completa con una frmula general (...).
 77

renta bajo un tipo impositivo que no corresponde al previsto en su legislacin interna?

Pensamos que no. En palabras del reconocido tratadista britnico Avery Jones, si existe una
definicin convencional que sea ms amplia que la prevista en la legislacin interna del
Estado contratante, los nuevos elementos del concepto no tendrn efecto alguno, por
cuanto en la mayora de los Estados, los convenios no pueden crear un derecho a gravar una
renta que no est previsto en la ley interna119.
Para Avery Jones, es mucho ms importante que la solucin prevista en el convenio
tenga un correlativo en la legislacin interna del Estado que la aplica que el hecho de que
esa solucin sea del mismo alcance en la legislacin de ambos Estados contratantes120.
Las definiciones amplias, comnmente aceptadas por los Estados al suscribir el acuerdo,
slo buscan resolver el problema de la diferencia de estructuras y conceptos jurdicos en los
diversos Estados, en la medida que sean detalladas para servir de marco de intepretacin de
posibles divergencias en los puntos de vista de las administraciones tributarias121. As,
para ilustrar esta posicin, tomemos como ejemplo la definicin de regalas prevista por la
legislacin venezolana en el artculo 49 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: (...) se
entiende por regala o participacin anloga, la cantidad que se paga en razn del uso o
goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o derechos de exploracin o
explotacin de recursos naturales, fijadas con relacin a una unidad de produccin, de
venta, exploracin o explotacin, cualquiera sea su denominacin en el contrato.
Como se desprende de la definicin, el elemento esencial de la definicin de regalas
prevista por nuestra legislacin es el de ser pagos efectuados en razn de unidades de
produccin de un bien o por la utilizacin de una marca, patente, derecho de explotacin o
exploracin, entre otros.
Venezuela ha adoptado en algunos de sus CDI una definicin de regalas bastante
amplia contenida en el Modelo OCDE de 1977, que permite considerar al arrendamiento
de determinados equipos cientficos o industriales, que estn acompaados por una

119 AVERY JONES, J.F., op. cit., pg. 452.

120 Idem.
121 En igual sentido, DUC, Nguyen Phu, La fiscalit internationale des enterprises,
 78

obligacin de transferencia de conocimientos122, como regalas. As, por ejemplo, el

artculo 12 del CDI entre Venezuela y Trinidad y Tobago dispone lo siguiente:
Artculo 12. Regalas:
(1) Las regalas procedentes de un Estado Contratante (ej. Venezuela) y pagadas a un
residente del otro Estado Contratante (ej. Trinidad y Tobago) podrn estar sujetas a
impuestos en ese otro Estado (ej. Trinidad y Tobago).

Pars, 1985, pg. 132.

122 Si bien en el texto del Modelo de la OCDE no se menciona el requisito de la transferencia de
conocimientos con el arrendamiento de los equipos, este requisito se desprende de los anlisis y
conclusiones efectuadas por los expertos de la OCDE. En efecto, estos expertos elaboraron un
informe donde recomendaron la supresin de la inclusin de los equipos cientficos, comerciales e
industriales al considerar que su asimilacin al trmino regalas slo buscaba dar una proteccin
adicional a que este tipo de remuneraciones no seran gravadas en la fuente (ya que el Modelo OCDE
le da al pas de la residencia el derecho exclusivo de gravar tales rentas), siendo que la sugerencia de
incluir estos conceptos haba dado lugar a gravmenes en situaciones no deseadas (p.ej. el simple
arrendamiento de bienes muebles) en vista de que un importante grupo de pases establecen un
derecho compartido de gravar los pagos por regalas entre el pas de la residencia y el de la fuente. El
Informe recalca la conclusin anterior de que slo en casos muy especficos donde existiera una
transferencia de conocimientos o know-how podan los pagos por arrendamiento de estos equipos ser
considerados como regalas. As, seala el Informe: En algunos casos las rentas por arrendamientos
de equipos podran incluir regalas propiamente dichas. Un caso especfico sera el arrendamiento de
un mquina utilizada para manufacturar productos protegidos por una patente, donde la renta cubre
tanto una remuneracin por el alquiler de la mquinaria como tal, como una regala por el uso de la
patente. Es claro que en estos casos (...) la renta sera tratada propiamente como una regala en la
medida que pueda ser atribuida al uso de la patente. Casos de este tipo son poco frecuentes y deberan
ser decididos caso por caso (...). Las anteriores observaciones del Comit sugieren que la inclusin de
las rentas provenientes de arrendamiento de equipos dentro de la definicin de regalas no es
recomendable, ya que lleva a errores de interpretacin de los objetivos del Modelo de la OCDE y
podran incluso traer dificultades en la negociacin de acuerdos tributarios bilaterales (OECD,
Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment, Paris, 1979, pg. 9). Esta posicin ha
sido incluso aceptada por Venezuela en otros Convenios donde se ha incluido esta clasula. As, el
Protocolo del Convenio con el Reino de los Pases Bajos (Holanda) estableci lo siguiente: X.
Artculo 12. Queda entendido que los beneficios obtenidos de un arrendamiento normal no sern
considerados como pagos recibidos por concepto del uso del derecho de usar equipos industriales,
comerciales o cientficos. No obstante la clasula que antecede, se reconoce que si estos
arrendamientos incluyen en una medida sustancial una transferencia de conocimientos tcnicos, sern
considerados como pagos recibidos a cambio de esta transferencia en la medida en que puedan ser
considerados como pagos por el uso del derecho de utilizar experiencia industrial, comercial o
cientfica de acuerdo con las estipulaciones del subprrafo a) del prrafo 3 del Artculo 12. As,
estos problemas interpretativos se evidenciarion en algunas decisiones de tribunales extranjeros en
donde los pagos realizados por el alquiler del equipos fueron enmarcados dentro del concepto de
regalas, sin que se evidencie claramente de estos casos si el Estado de la fuente prevea igual derecho
a gravar tales rentas bajo la definicin domstica de regalas (Hoge Raad Holands, 23 enero de 1974,
BNB, 1986/100 en ARESPACOCHAGA, Planificacin Fiscal Internacional, Marcial Pons, Madrid,
pg. 261; Revenue Ruling N 86-156, IRB 1986-52 en EDWARDES-KER, Michael, The
International Tax Treaty Service, Londres, pg. 62).
 79

(2) No obstante, dichas regalas tambin podrn estar sujetas a impuestos en el

Estado Contratante de donde procedan (ej., Venezuela) y de acuerdo con la
legislacin de ese Estado, pero si el receptor es el beneficiario efectivo de las regalas,
el impuesto no exceder del 10% del monto bruto de las regalas.

(3) a) Segn se usa en este artculo, el trmino regalas significa las

remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas por el uso o el derecho de usar
derechos de autor de obras literarias, artsticas o cientficas, incluyendo pelculas
cinematogrficas y pelculas, cintas, videocintas u otros medios de transmisin o
reproduccin de imgenes o sonido para usar con respecto a la radio o la televisin,
as como patentes, marcas, diseos o modelos, planos, frmulas o procesos secretos,
o por el uso o el derecho de usar equipo industrial, comercial o cientfico o
informacin concerniente a experiencias en el campo industrial, comercial o
cientfico... (Parntesis y subrayado o nfasis nuestros).

El simple arrendamiento de equipos, sin transferencia de conocimientos, se ubica

dentro de la nocin de ganancias empresariales prevista en el Convenio trinitobaguense
(Artculo 7), de conformidad con los propios comentarios del Modelo OCDE. En efecto, el
pargrafo 8 de los Comentarios del Artculo 5 del Modelo de la OCDE, en su parte
pertinente seala:
Si una empresa en un Estado cede o alquila instalaciones, equipos, inmuebles
o intangibles cedidos, a una empresa del otro Estado sin disponer para esta
actividad de cesin o arrendamiento de un lugar fijo de negocios en el otro
Estado, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no
constituirn por s solos un establecimiento permanente del arrendador
siempre que el contrato se limite al simple arrendamiento del equipo, etc."

Suponiendo entonces que Venezuela quisiese gravar los arrendamientos de equipos,

con o sin la obligacin de transferir conocimientos tcnicos, podra Venezuela ampliar su
nocin de regalas para incluir estos tems previstos en el Convenio, sin asidero en su
legislacin interna? Pensamos que la respuesta debe ser definitivamente negativa a la luz
del principio de no agravacin y la prohibicin de trato discriminatorio. Si bien nuestra
legislacin prev la nocin de regalas y participaciones anlogas, el arrendamiento de
equipos no podra ser asimilado a este concepto, pues para ser anlogo debe el pago estar
establecido sobre la base de unidades de produccin para poder ubicarlo dentro del
 80

concepto previsto en la Ley venezolana.

Consecuencia de lo anterior es que si un convenio concede el derecho a Venezuela
de gravar determinada renta, no resulta automtico que dicha renta vaya a estar
efectivamente gravada en el pas. Se deber verificar caso por caso si la legislacin tributaria
venezolana somete a imposicin la renta en cuestin bajo la denominacin prevista en el
convenio o si por el contrario la renta debe ubicarse en la categora general de ganancias
empresariales, gravables en el Estado donde se originan (Estado de la fuente) slo en la
medida que el inversionista posea un establecimiento permanente en el pas123.
En un caso en el cual fue objeto de litigio la caracterizacin de pagos por
arrendamiento de equipos como regalas, la Corte Suprema de Justicia de Malasia seal
correctamente en nuestra opinin- que no estando establecido el gravamen a los equipos
industriales bajo la legislacin interna de ese pas, mal podra invocarse el tratado para
ampliar y crear una nueva categora de regalas slo aplicable a los residentes del otro
Estado contratante. Esta decisin fue explicada por un representante de ese gobierno ante
la OCDE de la manera siguiente:
Por otra parte, si un pago no constituye regalas bajo la legislacin interna
pero es abarcada por la definicin de regalas bajo un tratado para evitar la
doble tributacin, puede dicho pago estar sometido a imposicin como si se
tratara de pagos por regalas? Este tema fue objeto de apelacin en el reciente
caso de Walter Wright (Singapore) Pte. Ltd. vs. Director General de Rentas.
En este caso, la compaa apelante constituida y residente en Singapur se
dedicaba al negocio de alquiler de remolques y camiones. No posea
123 La expresin establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza toda o parte de su actividad (Modelo de Convenio OCDE, artculo 5(1)). La
definicin de la expresin establecimiento permanente exige la concurrencia de los siguientes
elementos: (a) la existencia de un lugar de negocios, como locales u oficinas, o, en determinados
casos, maquinaria; (b) dicho lugar de negocios ha de ser fijo, establecido geogrficamente en un lugar
determinado y con cierto grado de permanencia. En ocasiones es suficiente un conjunto de activos
tangibles afectos a una actividad econmica; (c) el ejercicio de la actividad econmica ha de
desarrollarse a travs de ese lugar fijo de negocios; y (d) el establecimiento debe contribuir a los
beneficios de la empresa. Sin embargo, se excluyen de la definicin de establecimiento permanente
algunas instalaciones fijas a las que, si bien contribuyen indirectamente a la productividad general de
la empresa (oficinas de informacin o de promocin, etc.), es difcil atribuirles una parte del
beneficio generado. Especficamente, la expresin establecimiento permanente comprende
(Modelo de Convenio OCDE, artculo 5(2)): (a) las sedes de direccin, (b) las sucursales, (c) las
oficinas, (d) las fbricas; (e) los talleres y (f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o
cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales.
 81

establecimiento permanente en Malasia pero obtena ingresos derivados del

arrendamiento de remolques contratados en Malasia por una compaa
residente de ese pas, Walter Wright (M) Sdn Bhd. En virtud de que los
ingresos provenientes del arrendamiento de los remolcadores estaban
previstos en la definicin de regalas establecida en el Convenio para evitar la
doble tributacin Malasia/Singapur de 1968, las autoridades tributarias de
Malasia sometieron a imposicin los ingresos como pagos por regalas. El
trmino regalas previsto en el Convenio entre Malasia y Singapur significa
las remuneraciones de cualquier naturaleza recibidas por el uso o el derecho
de usar derechos de autor de obras literarias, artsticas o cientficas,
incluyendo pelculas cinematogrficas y pelculas, cintas, videocintas u otros
medios de transmisin o reproduccin de imgenes o sonido para usar con
respecto a la radio o la televisin, as como patentes, marcas, diseos o
modelos, planos, frmulas o procesos secretos, o por el uso o el derecho de
usar equipo industrial, comercial o cientfico o informacin concerniente a
experiencias en el campo industrial, comercial o cientfico(...).
La Corte Superior de Malasia dictamin que los ingresos no eran
gravables en Malasia sobre la base de que los ingresos que estn
sometidos a impuestos en Malasia deben estar previstos en la Ley de
Impuesto sobre la Renta de ese pas como renta sometida a imposicin en
Malasia y, dado que los ingresos en cuestin no encuadran dentro de la
definicin de regalas prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de
Malasia, dicha renta no se encuentra sometida al impuesto sobre la renta
malayo.124 (nfasis nuestro).

El caso Walter Wright viene a confirmar la conclusin general segn la cual cuando
la definicin de un determinado tipo de renta, prevista en un CDI, sea ms amplia que la
establecida en la legislacin nacional del Estado contratante que aplica el convenio, no
puede dicho Estado abarcar situaciones no previstas en la definicin consagrada en su ley.
Estos tipos de rentas habrn de ser objeto de gravamen, si procede, bajo otra categora de
rentas previstas en el convenio, v.gr. Beneficios Empresariales.
Tambin en ese pas se plante otro caso donde el problema planteado era inverso al
antes sealado. En este caso, se discuti la posibilidad de gravar honorarios recibidos por el
contribuyente, Euromedical Limited, por servicios tcnicos, gerenciales, de planificacin,

124 BIN ISMAIL, Mohd, Zaid, The application and interpretation of tax treaties. The
Experience of Malaysia en OECD Proceedings, Tax Treaties Linkages between
OECD Member Countries and Dynamic Non-Member-Economies, Pars, 1996,
pg. 112.
 82

mercadeo y de desarrollo (asistencia tcnica), prestados a una empresa ubicada en Malasia,

bajo la nocin de regalas prevista en el CDI entre Malasia y el Reino Unido, donde no se
incluan estas remuneraciones en la definicin de regalas prevista en el convenio.
El tribunal fall en el sentido de que los ingresos mencionados no podan ser
gravados con el impuesto malayo a las regalas, an cuando encuadraran dentro de la
definicin de regalas prevista en la legislacin interna de ese pas, por cuanto estos
servicios no se encontraban previstos como regalas dentro de la definicin consagrada en
el Convenio para evitar la doble tributacin entre Malasia y el Reino Unido. La decisin en
el caso Euromedical, confirmara el punto de vista de conformidad con el cual, cuando
exista una discrepancia entre una disposicin del derecho interno por una parte, y un
acuerdo para evitar la doble tributacin por el otro, la disposicin del acuerdo derogara la
legislacin interna, en la medida que el tratamiento tributario sea ms beneficioso para el
contribuyente.125

3.3.3. La posibilidad de aplicacin retroactiva de los CDI como evidencia de la

validez del principio de no agravacin

Uno de los principios bsicos jurdicos del mundo occidental es la irretroactividad

de la ley fiscal en el sentido de que ningn tributo, dado su carcter de gravamen o carga, de
limitacin impuesta a la propiedad privada, puede ser objeto de aplicacin retroactiva,
pues se vulnerara la seguridad jurdica de los contribuyentes. La irretroactividad de la ley
es vista como una derivacin del principio de legalidad. En ambos casos, se han establecido
paralelismos entre el principio de legalidad ordinaria del orden administrativo sancionador
y tributario con el de legalidad penal126. Por ello, al igual que en materia penal, se ha
deducido del principio de irretroactividad de la ley el corolario lgico de la retroactividad
de las disposiciones favorables o ms benignas para los administrados127.
Dado que los CDI no amplan ni establecen nuevos tributos, la doctrina

125 Idem.
126 DOMNGUEZ VILA, Antonio, Constitucin y Derecho Sancionador
Administrativo, Marcial Pons, Madrid, 1997, pg. 226.
 83

internacional admite la aplicacin retroactiva de los CDI al conceder stos un rgimen

tributario mucho ms favorable al inversionista. As, en nuestro pas, el CDI entre
Venezuela y Alemania,128 a diferencia del resto de los CDI suscritos por Venezuela que se
aplican a partir del ejercicio siguiente a la fecha de su entrada en vigencia, se hizo aplicable
a partir del 1 de enero 1997, no obstante que su entrada en vigor se efectu en el mes de
agosto de 1997. En efecto, el Artculo 28 del Convenio dispone que el mismo entrar en
vigor en la fecha en que los Gobiernos respectivos se hayan notificado mutuamente por
escrito que las formalidades constitucionales exigidas en sus respectivos Estados han sido
cumplidas, y que el mismo ser aplicable a las retenciones de impuesto sobre dividendos,
intereses, regalas y a los restantes impuestos, desde el 1 de enero del ao de su entrada en
vigencia. La ltima de las notificaciones la efectu Venezuela durante el mes de agosto de
1997. En consecuencia, el Convenio entr en vigencia en el mes de agosto de 1997 y es
aplicable a los dividendos, intereses y regalas, as como a cualquier otro impuesto, a partir
del 1 de enero de 1997.
El principio de no agravacin viene a confirmar la validez de este tipo de
clusulas pues en modo alguno violentan la garanta de no retroactividad. As, el autor
alemn H.W. Kruse seala:
Los convenios de doble imposicin con frecuencia entran en vigor
retroactivamente, porque su ratificacin emplea un tiempo ms largo. La
entrada en vigor est constitucionalmente permitida. Los convenios de doble
imposicin no gravan al sujeto pasivo. No fundamentan pretensiones
impositivas, sino que limitan recprocamente el derecho a la imposicin
existente de los Estados contratantes segn el derecho nacional.129

De manera que la regla general es la irretroactividad de la ley fiscal, pero en casos

como los previstos en los CDI donde se extiende un rgimen ms favorable al

127 Ibid., pg. 253.

128 Convenio para Evitar la Doble Imposicin en Materia de Impuesto sobre la Renta y
sobre el Patrimonio celebrado entre la Repblica de Venezuela y la Repblica
Federal de Alemania, publicado en la Gaceta Oficial N 36.266 del 11 de agosto de
1997.
129 KRUSE, H. W., op. cit., pg. 153.
 84

contribuyente130, si lo acuerdan los Estados contratantes, puede el CDI tener efectos

retroactivos y afectar en consecuencia hechos imponibles realizados con anterioridad a la
entrada en vigor del convenio.131

3.3.4. Conclusiones

Internacionalmente se ha reconocido en la inmensa mayora de los pases del mundo

que los CDI no consagran derechos de imposicin a los Estados contratantes. El principio
de no agravacin se formula como una garanta al contribuyente de que su situacin no
empeorar con la aplicacin del convenio.
Este principio tiene incidencia en la preservacin de las ventajas o beneficios fiscales
previstos en la legislacin interna de los Estados contratantes del convenio. Tambin el
principio impone criterios de interpretacin en la aplicacin del convenio a situaciones
determinadas. Primero hay que tener en cuenta la formulacin de los propios convenios.
En muchas disposiciones se limita el derecho a gravar una determinada renta utilizando la
palabra podr, lo cual indica no una obligacin sino una facultad del Estado de gravar
dicha renta, si as lo dispone su legislacin interna.
Las definiciones de los CDI deben de tener un correlativo en la ley domstica de los
Estados. Estas definiciones se formulan en trminos amplios y ejemplificativos, sin que
signifique esto que los convenios pueden ampliar las definiciones domsticas de los Estados.
Se recomienda por ello que se determine la compatibilidad de los CDI con la legislacin
interna sobre impuesto sobre la renta, con miras a buscar una mejor armonizacin entre
ambas con el objeto de resolver los conflictos interpretativos que aqu se describen. Se

130 El comentarista alemn Klaus Vogel advierte que en situaciones en donde un CDI
es reemplazado por uno ms reciente, la aplicacin retroactiva del nuevo convenio
podra resultar ms desfavorable al contribuyente, por lo que frecuentemente se
dispone que aquellas disposiciones del viejo convenio que beneficien al
contribuyente se continuarn aplicando durante el perodo de aplicacin retroactiva
del nuevo CDI. Vase, VOGEL, Klaus, Double Taxation Conventions: A
commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of
Double Taxation of Income and Capital with particular reference to German
treaty practice, Kluwer, Deventer, 1991, pg. 1284.
131 En igual sentido, BORRAS, Alegra, La Doble Imposicin: Problemas
Jurdico-Internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, 1974, pg. 93
 85

podra as introducir reformas a las definiciones internas de determinadas rentas con el

objeto de preservar determinados impuestos que por problemas de simetra entre lo
dispuesto en el CDI y la ley interna puedan verse eximidas de imposicin si se le somete al
rgimen general previsto para los beneficios empresariales.
La violacin del principio de no agravacin violentara la salvaguarda de no
discriminacin tributaria prevista en los CDI, pues se crearan tipos especiales de rentas
para los residentes de un pas con el cual se tiene un CDI, mientras que a los nacionales no
se les gravara por idntica disposicin. Por esto, es incorrecto aplicar tipos impositivos no
previstos en la legislacin interna de los Estados ni pretender crear nuevos sub-tipos de
rentas (ej. regalas) no previstos en la legislacin nacional bajo esa categora.
 86

CAPTULO IV
ANLISIS DEL REPARTO DE POTESTAD TRIBUTARIA DE ACUERDO CON
LOS MODELOS-TIPO Y LA ADOPCIN DE STOS POR PARTE DE LOS
PASES LATINOAMERICANOS

1. Los principales Modelos de Convenio

Los antecedentes histricos de los CDI, as como el propio desarrollo de una red
internacional de stos, se encuentra ntimamente vinculados al desarrollo de los llamados
Convenios Modelos o Convenios Tipo realizados por organizaciones internacionales
dedicadas al estudio de esta materia.132 Es por esta razn que cualquier anlisis que se
haga de las tcnicas y de los mecanismos previstos en los CDI debe partir, ineludiblemente,
del estudio de estos Convenios Tipo as como de la doctrina emanada de estas
organizaciones internacionales en complemento de los los mismos, bien sea atravs de los
comentarios que realizan a los Modelos o mediante estudios particularizados efectuados
por sus grupos de expertos.133
En materia de impuestos a la renta y al patrimonio, los estudios efectuados por los
Comits de la Sociedad de Naciones (informe de un grupo destacado de economistas de
1923, informe del comit de expertos financieros de 1925, informe del comit de expertos
gubernamentales de 1927), as como el Modelo de Convenio elaborado en Mxico en 1943
por el Comit Fiscal Permanente de la Sociedad de Naciones 134 , revisado con
posterioridad en Londres en 1946 135 , y el vasto nmero de convenios bilaterales

132 WORLD ASSOCIATION OF LAWYERS, COMMITTEE ON TAXATION, The

Emerging International Tax Code, en Tax Management International Journal, No.
10, 1977, pg. 40.
133 CALDERN CARRERO, J.M., la doble imposicin internacional y los mtodos...
op. cit., pg. 39.
134 El llamado Modelo Mxico de las Sociedad de Naciones defenda y propugnaba el
principio de la fuente como criterio exclusivo de imposicin. Esto se debi al
desarrollo de la Segunda Guerra Mundial y al hecho que a la conferencia asistieran
en su mayora pases latinoamericanos, los Estados Unidos y Canad. Este ultim
pas se adhiri a la mayora latinoamericana que propugnaba el principio territorial.
Vase, WORLD ASSOCIATION OF LAWYERS, op. cit., pg. 42.
135 Una vez finalizada la Segunda Guerra Mundial, el Comit Fiscal de la Sociedad de
Naciones se reuni en Londres con el objeto de revisar el Modelo de Convenio
 87

concluidos despus de la segunda guerra mundial sirvieron de puntos de partida a los

trabajos del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE.136
En un primer momento la Sociedad de Naciones tuvo en mente la adopcin de
convenios multilaterales para evitar la doble tributacin 137 pero las diferencias
considerables en el desarrollo econmico, social y poltico, junto con la diversidad de
sistemas tributarios existentes entre los pases, hicieron que esta idea no se concretara en el
tiempo. No obstante, hay que reconocer que los pases buscan cierto grado de uniformidad
al momento de celebrar convenios de esta naturaleza y el uso generalizado del Modelo
OCDE y de su variante, el Modelo ONU, ha llevado a una red mundial de CDI bastante
uniforme, por lo que algunos ya hablan de un cdigo internacional de impuestos.138
Los pases que conforman la Organizacin Ecnomica para el Desarrollo (OCDE),
la mayora de ellos desarrollados, disponen de un Modelo de Convenio que, como hemos
comentado, ha sido el Modelo que a fin de cuentas se logr imponer (con algunas variantes
importantes) en la negociacin de acuerdos tributarios. En este Modelo encontramos la
estructura bsica de prcticamente todos los acuerdos internacionales en la materia.
La Organizacin de las Naciones Unidas, partiendo de la base del Modelo OCDE de
1963, tambin formul un Modelo que pudiera servir de base para las negociaciones entre
pases desarrollados y pases en vas de desarrollo, vistos los diversos objetivos que ambos
tipos de pases pueden tener en mente al negociar un CDI. En efecto, para los pases en vas
de desarrollo el convenio representa un instrumento importante para la atraccin de
capitales y tecnologas y, en general, de la inversin extranjera; mientras que para los pases
desarrollados, se busca aliviar lo que consideran un gravamen excesivo sobre las rentas de
sus inversiones en el exterior, as como asegurarse de que sus residentes no sean objeto de

elaborado en Mxico en 1943. Como era de esperarse, el criterio defendido por los
pases desarrollados se impuso de nuevo y as el Modelo de Londres propuso de
forma preponderante el criterio de imposicin preferente al pas de la residencia.
Vase, Ibid, pg. 43.
136 GEST y TIXIER, op. cit., pg. 51.
137 CALLE SAIZ, Ricardo, Hacia Convenios Multilaterales para evitar la doble
imposicin internacional, en Estudios de doble imposicin internacional, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pg. 78.
138 WORLD ASSOCIATION OF LAWYERS, op. cit., pg. 41.
 88

discriminacin en el exterior.139
Por su parte, los pases latinoamericanos han formulado tambin Modelos en apoyo
de su postura de defensa del principio de territorialidad, a travs del Modelo del Pacto
Andino, esbozado en el Convenio tipo aprobado en 1971 por la Decisin 40 de la
Comisin de la Comunidad Andina, para evitar la doble tributacin en materia de
impuestos sobre la renta y el patrimonio entre los pases miembros del Pacto y a travs de
otro formulado en el seno de la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC),
hoy da la ALADI.

1.1. El Modelo de la OCDE

Cuando el Consejo de la Organizacin Europea de Cooperacin Econmica

(OECE) adopt su primera recomendacin relativa a la doble imposicin, el 25 de febrero
de 1955, ya se haban logrado importantes avances en la lucha para combatir el problema
de la doble tributacin internacional. Como ya indicramos supra, un nmero importante
de convenios bilaterales de carcter general haban sido suscritos entre los pases que
actualmente son Miembros de la OCDE. Estos convenios bilaterales alcanzaban la cifra de
unos 70 acuerdos. Esto fue el fruto, en gran medida, de los trabajos comentados de los
diversos comits de la Sociedad de Naciones iniciados en 1921.
En 1956, la OCDE cre el Comit Fiscal con el objetivo de establecer un Proyecto
de Convenio que resolviera de forma eficaz los problemas de doble imposicin entre los
pases Miembros de la OCDE, y que fuera aceptable para todos los pases que lo
conformaban. El Comit Fiscal parti de la base del Modelo de Londres de 1946,
haciendo una revisin pormenorizada de los convenios bilaterales negociados hasta la
fecha por los pases miembros que siguieron ese modelo.140 Desde 1958 a 1961, el
Comit Fiscal prepar cuatro Informes previos, antes de someter a consideracin en 1963

139 Vase FERNNDEZ PREZ, Jos, Criterios de reparto de la potestad tributaria

segn los distintos modelos de convenio y recomendaciones existentes, en
Estudios de doble imposicin internacional, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1979, pg. 112.
140 WORLD ASSOCIATION OF LAWYERS, op. cit., pg. 43.
 89

su Informe final, titulado Proyecto de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y

sobre el Patrimonio. El 30 de julio de 1963, el Consejo de la OCDE adopt una
Recomendacin sobre la eliminacin de la doble imposicin e hizo un llamado a los pases
Miembros para que siguieran el Proyecto de Convenio cuando concluyeran o revisaran sus
convenios bilaterales.141
Este Modelo se conoci como Modelo de la OCDE de 1963. Desde 1963 el
Convenio Modelo de la OCDE ha tenido una gran influencia en la negociacin, aplicacin
e interpretacin de los convenios fiscales, tanto en el seno de los pases miembros como de
pases ajenos a la organizacin. El Comit Fiscal de la OCDE haba previsto, al presentar su
informe en 1963, la posibilidad de que el Proyecto de Convenio fuera revisado en un
momento posterior tras nuevos estudios. La revisin del Modelo se hizo necesaria dada la
experiencia adquirida por los pases Miembros en la negociacin y aplicacin de sus CDI,
as como por los cambios que se dieron en los sistemas fiscales de los pases Miembros y el
aumento de las relaciones fiscales internacionales, entre otros factores. Por todas esas
razones, el Comit Fiscal primero y, despus de 1971, su sucesor el Comit de Asuntos
Fiscales, abord la revisin del Proyecto de Convenio de 1963 y de los Comentarios al
mismo. Ello condujo a la publicacin en 1977 del nuevo Convenio Modelo y
Comentarios.142
El proceso de globalizacin y liberalizacin de las economas de los miembros de la
OCDE tambin se aceler en los 80. Consecuentemente, el Comit de Asuntos Fiscales, y
en particular su Grupo de Trabajo N 1, sigui estudiando y examinando el Modelo despus
de 1977 como parte de su programa de trabajo, lo cual condujo en definitiva a que en 1991,
reconociendo que la revisin del Convenio Modelo y de sus Comentarios se haba
convertido en un proceso continuo, el Comit de Asuntos Fiscales adopt el concepto de
un Convenio Modelo "dinmico" que permitiera actualizaciones y modificaciones
peridicas y puntuales, sin la necesidad de una revisin exhaustiva de todo el articulado del

141 Vase OCDE, Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio, op. cit.,
pg. I-2.
142 Ibid., pgs. I-2-I-3.
 90

Modelo. Por ello, en 1992 se public una versin revisada del Convenio Modelo que
tuviera en cuenta el trabajo realizado desde 1977, incorporando muchas de las
recomendaciones recogidas en los informes elaborados con anterioridad. Tambin ms
recientemente, el Comit decidi asimismo abrir el proceso de revisin a los comentarios y
sugerencias que pudieran realizar los pases no miembros, otras organizaciones
internacionales y otras partes interesadas.143

1.1.1. Lneas Maestras del Convenio Modelo de la OCDE

El Convenio Modelo describe en primer trmino su mbito de aplicacin (captulo I)

y define algunos trminos y expresiones (captulo II). La parte principal consiste en los
captulos III al V, que establecen en qu medida cada uno de los dos Estados contratantes
estn autorizados para gravar la renta y el patrimonio y cmo ha de eliminarse la doble
imposicin jurdica. Siguen las Disposiciones Especiales (captulo VI) y las Disposiciones
Finales (entrada en vigor y denuncia, captulo VII).144
Para eliminar la doble imposicin, el Convenio establece dos mecanismos
especficos. En primer lugar, los artculos 6 a 21 determinan los respectivos derechos de
imposicin por parte del Estado de la fuente y del Estado de la residencia, respecto de las
diferentes categoras de renta, y el artculo 22 hace lo mismo en relacin con el patrimonio.
Para determinadas categoras de renta y de patrimonio se atribuye un derecho exclusivo de
imposicin a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar
dichas categoras, evitndose as la doble imposicin. En general, este derecho exclusivo de
imposicin se otorga al Estado de la residencia. En el caso de otras categoras de renta y de
patrimonio, el derecho de imposicin no es exclusivo. As por ejemplo, en el caso de los
dividendos e intereses, si bien ambos Estados tienen derecho de imposicn, se limita el
impuesto exigible por el Estado de la fuente a un techo o tope hasta el cual puede llegar la
legislacin interna de los Estados. En segundo lugar, en la medida en que tales
disposiciones confieren al Estado de la fuente un derecho de imposicin (total o limitado),

143 Idem.
144 Ibid., pg. I-5.
 91

el Estado de la residencia deber adoptar alguno de los mtodos previstos en el acuerdo

para evitar un doble gravamen (artculos 23A) y 23B). El Convenio deja a los Estados
contratantes la eleccin entre dos mtodos, el de exencin y el de imputacin.145
Los Comentarios al Modelo de la OCDE explican en detalle cules son las rentas
especficamente asignadas al pas de la fuente, al pas de la residencia y aquellos casos
donde el derecho ha sido compartido:

20. Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categoras segn el

rgimen aplicable en el Estado de la fuente o situacin:
- rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitacin
en el Estado de la fuente o, situacin,
- rentas que pueden someterse a una imposicin limitada en el Estado de la
fuente, y
- rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en
el Estado de la fuente o situacin.
21. Las categoras de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitacin
en el Estado de la fuente o situacin son las siguientes:
- rendimiento de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluidas las
rentas de explotaciones agrcolas y forestales), ganancias de capital derivadas
de la enajenacin de dichos bienes, y patrimonio que representan (artculo 6
y apartado 1 de los artculos 13 y 22);
- beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado,
ganancias de capital derivadas de la enajenacin de un establecimiento
permanente, y patrimonio representado por los bienes muebles que formen
parte del activo de dicho establecimiento permanente (artculo 7 y apartado 2
de los artculos 13 y 22) se hace una excepcin, sin embargo, si el
establecimiento permanente se dedica al transporte martimo internacional,
el transporte por aguas interiores o el transporte areo internacional (ver
apartado 23 siguiente);
- rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho
Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o
deportista o a otra persona (artculo 17);
- rendimientos de los servicios personales independientes imputables a una
base fija situada en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la
enajenacin de dicha base fija y patrimonio representado por los bienes
muebles pertenecientes a la misma (artculo 14 y apartado 2 de los artculos
13 y 22);
- participaciones de consejeros pagadas por una socieda residente en dicho
Estado (artculo 16);
- remuneraciones por razn de un empleo en el sector privado realizado en
dicho Estado, salvo cuando el empleado permanezca all durante un perodo
que no exceda de ciento ochenta y tres das en cualquier perodo de doce
meses que comience o termine en el perodo impositivo relevante y se
cumplan ciertas condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un

145 Ibid., I-6.

 92

buque o aeronave explotado en trfico internacional, o a bordo de una

embarcacin, si la sede de direccin efectiva de la empresa est situada en
dicho Estado (artculo 15);
- remuneraciones y pensiones pagadas por razn de un empleo en el sector
pblico, bajo ciertas condiciones (artculo 19).

22. Las siguientes categoras de renta pueden someterse a una imposicin

limitada en el Estado de la fuente:
- dividendos: en el caso de que la participacin que genera los dividendos no
est efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una base fija
situados en el Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su gravamen al 5
por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario efectivo
sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital
de la sociedad que paga los dividendos, y al 15 por 100 de su importe bruto
en otros casos (artculo 10);
- intereses: en las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado de la
fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de los
intereses, tratndose de intereses que no excedan del importe normal de
mercado (artculo 11).
23. Las restantes categoras de renta o de patrimonio no pueden someterse a
imposicin en el Estado de la fuente o situacin; como regla general, slo pueden
someterse a imposicin en el Estado de residencia del contribuyente. Esto es vlido,
por ejemplo, para las regalas (artculo 12), las ganancias derivadas de la enajenacin
de acciones y otros valores mobiliarios (apartado 4 del artculo 13), las pensiones
del sector privado (artculo 18), las cantidades percibidas por un estudiante para sus
estudios o formacin prctica (artculo 20), el patrimonio representado por acciones
y otros valores mobiliarios (apartado 4 del artculo 22). Los beneficios procedentes
de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, o de
embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas
de la enajenacin de dichos buques, embarcaciones o aeronaves y el patrimonio
representado por dichos buques, embarcaciones o aeronaves, slo pueden someterse
a imposicin en el Estado en que est situada la sede de direccin efectiva de la
empresa (artculo 8 y apartado 3 de los artculos 13 y 22). Los beneficios
empresariales y las rentas derivadas de la prestacin de servicios personales
independientes no imputables a un establecimiento permanente o a una base fija en
el Estado de la fuente slo pueden someterse a imposicin en el Estado de la
residencia (apartado 1 de los artculos 7 y 14).
24. Si un contribuyente residente de un Estado contratante obtiene rentas de
fuentes situadas en el otro Estado contratante o posee elementos patrimoniales
situados en ese otro Estado, que de acuerdo con el Convenio slo pueden someterse
a imposicin en el Estado de la residencia, no se plantea problema de doble
imposicin, ya que el Estado de la fuente o situacin deber renunciar al gravamen
de dichas rentas o patrimonio.
25. Si, por el contrario, de acuerdo con el Convenio, la rentas o elementos
patrimoniales pueden someterse a imposicin, de forma limitada o ilimitada, en el
Estado de la fuente o situacin, el Estado de la residencia estar obligado a eliminar
la doble imposicin mediante uno de los siguientes mtodos:
- mtodo de exencin: las rentas o los elementos patrimoniales que pueden
someterse a imposicin en el estado de la fuente o situacin estn exentos en
el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideracin para
 93

determinar el tipo impositivo aplicable a las dems rentas o elementos

patrimoniales del contribuyente;
- mtodo de imputacin: las rentas o elementos patrimoniales que pueden
someterse a imposicin en el Estado de la fuente o situacin tambin se
someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto soportado
en el Estado de la fuente o situacin se deducir del impuesto aplicado por el
Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos
patrimoniales.146

1.1.2. Disposiciones especiales

El Modelo de Convenio de la OCDE contiene tambin diversas disposiciones

especiales referidas a los siguientes aspectos:
- la eliminacin de la discriminacin fiscal en determinadas circunstancias
(artculo 24);
- el establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble
imposicin y resolver conflictos de interpretacin del Convenio (artculo 25);
- el intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de los Estados
contratantes (artculo 26);
- tratamiento fiscal de los agentes diplomticos y los funcionarios consulares
con arreglo al derecho internacional (artculo 27);
- la extensin territorial del Convenio (artculo 28).147

1.2. El Modelo ONU

Los pases en vas de desarrollo siempre manifestaron su oposicin a la utilizacin
del Modelo de la OCDE sobre la base de su inclinada preferencia a otorgar derechos de
imposicin al pas de la residencia en detrimento del pas de la fuente.148
No obstante, el Consejo Econmico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC)
reconoci la conveniencia de fomentar CDI entre pases desarrollados y pases en vas de
desarrollo y as lo reconoci en su resolucin 1273 (XLIII), aprobada el 4 de agosto de

146 Ibid., pg. I-6-I-9.

147 Ibid., pg. I-9.
148 UNITED NATIONS CENTRE ON TRANSNATIONAL CORPORATIONS,
 94

1967, donde se solicitaba al Secretario General que cree un grupo de trabajo especial,
integrado por expertos y funcionarios de los servicios fiscales propuestos por los gobiernos,
que acten a ttulo personal, procedentes de pases desarrollados y en desarrollo y que
representen de forma adecuada a las distintas regiones y sistemas fiscales, con la funcin de
explorar, en consulta con los organismos internacionales interesados, los medios de
facilitar la conclusin de acuerdos fiscales entre pases desarrollados y en desarrollo,
incluida la formulacin, segn proceda, de posibles normas y de tcnicas para su uso en
acuerdos fiscales que resulten aceptables para ambos grupos de pases y que protejan
plenamente sus respectivos intereses fiscales.149
En 1967, ECOSOC instituy el Grupo Ad Hoc de Expertos en Convenios
Tributarios entre Pases Desarrollados y Pases en Vas de Desarrollo, el cual fue
conformado por 20 miembros, divididos en partes iguales entre los pases desarrollados y
aquellos en vas de desarrollo.150 Como ya sealramos, el punto de partida fue el
Modelo de la OCDE de 1963 y, en la medida de lo posible, el Grupo de Expertos se fij
como meta regresar al principio de la fuente tal como lo propugnaba el Modelo de Mxico
de 1943. No obstante, el Grupo de Expertos pronto reconoci que sera imposible preparar
unos lineamientos de negociacin de estos acuerdos basados exclusivamente en el
principio de la fuente.151
El Grupo de Expertos elabor un conjunto de informes con recomendaciones para
ampliar los derechos del pas fuente o receptor de las inversiones para gravar stas en una
mayor medida. Estos informes se concretaron en un Modelo de Convenio de 1980, hoy
conocido como Modelo ONU. Tambin el Consejo Econmico y Social de la ONU
decidi en 1980 institucionalizar el Grupo de Expertos, convirtindose as en un organismo
permanente bajo la denominacin de Grupo Ad Hoc de Expertos en materia de

International Income Taxation and Developing Countries, op. cit, pg. 27.
149 Vase ORGANIZACIN DE LAS NACIONES UNIDAS, Convencin Bilateral
Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributacin entre Pases
Desarrollados y Pases en Vas de Desarrollo, op. cit, 1980, pg. 2.
150 WORLD ASSOCIATION OF LAWYERS, op. cit., pg. 43.
151 Idem.
 95

cooperacin internacional en el rea fiscal.152

En comparacin con las disposiciones del Modelo OCDE, las principales
ampliaciones del derecho del pas de la fuente de gravar los enriquecimientos en la fuente
son las siguientes:
una ms amplia definicin de establecimiento permanente que permite un mayor
nmero de circunstancias en que el inversionista extranjero se considerar con una
presencia suficiente para someterlo a imposicin;
las reglas previstas para la atribucin de beneficios empresariales a un
establecimiento permanente consagran un principio de atraccin limitada que permite
atribuir con ms amplitud determinadas rentas (por ejemplo, las derivadas por la empresa
extranjera por actividades similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente)
al establecimiento permanente de una empresa extranjera en el pas de la fuente. Se limita
la deducibilidad de determinados gastos atribuibles al establecimiento permanente;
se consagra la posibilidad de gravar los pagos por regalas hasta un lmite, en
contraposicin al Modelo de la OCDE que consagra su gravamen exclusivo en el pas de la
residencia;
reconoce el derecho compartido del Estado de la fuente para gravar las ganancias de
capital provenientes de la enajenacin de acciones que observen determinadas
condiciones;
establece la posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma compartida
las rentas que no puedan ser expresamente encuadradas dentro de las dems disposiciones
del convenio.
Un estudio reciente sobre el impacto del Modelo ONU en la negociacin de
los CDI revela que el Modelo ha sido una importante herramienta para la negociacin de
este tipo de acuerdos, siendo que una parte importante de los pases en vas de desarrollo ha
adoptado sus recomendaciones. Tambin resulta interesante destacar que de la revisin

152 Vase, LENZ, R., Les caractristiques essentielles de la convention modle tablie
par le groupe dexperts des Nations Unies en matire de conventions entre pays
dvelopps et pays en voie de dveloppement en Rflexions offertes a Paul Sibille,
 96

efectuada de 811 CDI, de los cuales 114 correspondan a tratados entre pases
desarrollados, se not un uso generalizado de muchas de las recomendaciones del Modelo
ONU entre estos pases.153
1.3. El Modelo del Pacto Andino (Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena)

Los pases andinos (Bolivia, Ecuador, Per, Colombia y Venezuela154) acordaron

en el seno de la Comisin del Acuerdo de Cartagena en 1971 la Decisin 40 contentiva de
un acuerdo multilateral para evitar la doble tributacin entre los pases de la sub-regin y
un Modelo-tipo para la negociacin con pases fuera del mbito andino.
La caracterstica fundamental del Modelo es la defensa absoluta del principio de la
fuente, como manifiestacin de una poltica totalmente contraria a la esbozada por el
Modelo de la OCDE. Sin embargo, este Modelo no dio los frutos que los pases andinos
esperaban al no ser aceptado como un mecanismo vlido para la negociacin de un CDI
con un pas fuera de la sub-regin. Tan slo dos convenios pudieron ser negociados sobre
la base de este Modelo (Argentina-Chile y Argentina-Bolivia). La red de convenios
desarrollada por los pases de la regin (Ecuador, Bolivia, Venezuela) sigue los
lineamientos del Modelo OCDE y del Modelo ONU.
Por ello, hemos planteado anteriormente la necesidad de una revisin de este
Modelo-tipo a la luz de los cambios en las polticas tributarias experimentados en las
ltimas dcadas y de la propia poltica de negociacin de convenios tributarios por parte de
los integrantes de la hoy Comunidad Andina sobre la base de otros Modelos de
convenios.155 En palabras del tratadista espaol Caldern Carrero, buena prueba de lo
trasnochado que resulta el Modelo Andino deviene no slo de considerar su total desuso

Bruselas, 1981, pg. 667.

153 Vase WIJNEN, Willem y MAGENTA, Marco, The UN Model in Practice, en
Bulletin for International Fiscal Documentation, No. 12, Vol. 51, Amsterdam,
1997, pg.585; y para la influencia del Modelo en el mbito latinoamericano, vase
ZAPATA, Sonia, The Latin American approach to the concept of permanent
establishment in tax treaties with developed countries, en Bulletin for
International Fiscal Documentation, No. 6, Vol. 52, 1998, pgs. 252-261.
154 En un primer momento Chile form parte del grupo original y Venezuela se
incorpor posteriormente.
155 EVANS MRQUEZ, Ronald, Armonizacin tributaria en el marco de la Decisin
 97

en la negociacin de los CDI, sino tambin de tener en cuenta la actual tendencia al

progresivo abandono del principio de territorialidad en sentido estricto por parte de estos
pases a favor de la configuracin de sistemas de sujecin fiscal mixtos al estilo de los pases
de la OCDE.156
1.4. El Modelo de la ALADI

El llamado Modelo de la ALADI se basa en las conclusiones (tambin conocidos

como Criterios de la ALADI) de las deliberaciones llevadas a cabo en las diversas
reuniones tcnicas celebradAs por expertos en doble tributacin internacional en
Montevideo (abril de 1973; mayo de 1974, y agosto de 1974), as como de la 5. y 6.
reunin de directores de tributacin interna (Quito, julio de 1973 y Montevideo,
septiembre de 1975).157 Tambin en este caso se trata de un Modelo que pretendi servir
de apoyo a la negociacin de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributacin entre los
pases miembros de la entonces ALALC.158
No obstante que sus disposiciones presentan un mayor desarrollo que las
correspondientes al Modelo del Pacto Andino, tampoco tuvo ninguna influencia o
aplicacin como base de los convenios celebrados entre los diversos pases miembros. Con
posterioridad a la publicacin de los llamados Criterios, Argentina y Brasil as como
Brasil y Ecuador, celebraron acuerdos bilaterales para evitar la doble tributacin
apoyndose fundamentalmente en el Modelo de la OCDE.159
El Grupo de Expertos tuvo como uno de sus objetivos fundamentales el de procurar
romper con la rigidez que caracterizaba tanto al Modelo de la OCDE por un lado, como al

40 del Acuerdo de Cartagena, en Revista Tributum, No. II, San Cristobal, 1996.
156 CALDERN CARRERO, J.M., La doble imposicin internacional y los
mtodos...op. cit., pg. 38.
157 Criterios tcnicos aplicables para atribuir la potestad tributaria en Convenios
celebrados entre Pases de la ALALC, en Memoria del Curso sobre Negociacin
de Tratados...op. cit., pg. 826.
158 ALADI, Secretara General, Modelo de Convenio para evitar la doble tributacin
de los impuestos a la renta y el patrimonio entre los pases de la ALADI, junio de
1994 (Material mimeografiado), pg. 20.
159 Idem.
 98

Modelo del Pacto Andino, por el otro.160 No obstante, partieron de la base del Modelo
del Pacto Andino, ratificando el principio de la fuente para permitir, con carcter de
exclusividad, gravar las rentas obtenidas en los respectivos territorios, con independencia
de la nacionalidad o del domicilio de los beneficiarios. As, el artculo 4 del Modelo de la
ALADI expresa:
A efectos de la aplicacin de sus impuestos a la renta y salvo en los casos de
excepcin previstos en este Convenio, el ejercicio de la potestad tributaria
corresponder al Estado contratante en cuyo territorio se encuentre ubicada
la fuente productora de las rentas, cualesquiera sea la nacionalidad o
domicilio de las personas que la obtienen o de las otras partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin de los contratos.

Las nicas excepciones previstas en el Modelo ALADI al principio del gravamen en

la fuente de forma exclusiva fueron las siguientes: (i) las rentas obtenidas por empresas de
transporte, (ii) los salarios pagados a tripulaciones de navos, aeronaves y otros vehculos
utilizados en el trfico internacional, (iii) y los salarios de quienes se desempeen en
misin oficial.161
Dada la poca receptividad a los criterios de la ALALC, la Secretara General de la
ALADI emiti el 6 de junio de 1994 un nuevo Modelo de Convenio para evitar la doble
tributacin de los Impuestos a la Renta y el Patrimonio entre los pases de la ALADI. El
nuevo Modelo sigue en lo fundamental el Modelo de la OCDE, tomando elementos del
Modelo ONU.162

2. La distribucin de la potestad tributaria de los Estados, de acuerdo con el

Modelo OCDE y el Modelo ONU. Anlisis comparativo

2.1. mbito subjetivo de aplicacin: personas comprendidas

Artculos 1 y 4.

Modelo OCDE

160 DORNELLES, op. cit., pg. 75.

161 Idem.
162 ALADI, op. cit., pg. 24.
 99

Artculo 1. PERSONAS COMPRENDIDAS

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados
contratantes.

Artculo 4. RESIDENTE
1. A los efectos de este Convenio, la expresin residente de un Estado contratante
significa toda persona que, en virtud de la legislacin de ese Estado, est sujeta a
imposicin en el mismo por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o
cualquier otro criterio de naturaleza anloga, incluyendo tambin a ese Estado y a sus
subdivisiones polticas o entidades locales. Esta expresin no incluye, sin embargo, a
las personas que estn sujetas a imposicin en ese Estado exclusivamente por la renta
que obtenga de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el
mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona fsica sea residente
de ambos Estados contratantes, su situacin se resolver de la siguiente manera:
a) dicha persona ser considerada residente del Estado donde tenga una vivienda
permanente a su disposicin; s tuviera una vivienda permanente a su disposicin en.
ambos Estados, se considerar residente del Estado con el que mantenga relaciones
personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus
intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno
de los Estados, se considerar residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se
considerar residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los Estados contratantes resolvern el caso de comn
acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una
persona fsica, sea residente de ambos Estados contratantes, se considerar residente
del Estado en que se encuentre su sede de direccin efectiva.

Modelo ONU

Artculo 1. Personas Comprendidas

La presente Convencin se aplicar a las personas que sean residentes de uno de los
Estados contratantes o de ambos

Artculo 4. Residentes

1. A los efectos de la presente Convencin, la expresin residente de un Estado

Contratante significa cualquier persona que, en virtud de la legislacin de ese Estado,
 100

est sujeta a impuestos en l por razn de su domicilio, residencia, sed,e direccin o

cualquier otro criterio anlogo.
2. Cuando, en virtud de lo dispuesto en el prrafo 1, una persona natural sea residente
de ambos Estados contratantes, su residencia se determinar conforme con las normas
siguientes:
a) Se considerar que reside en el Estado contratante donde tenga su domicilio
permanente; si tiene domicilio permanente en ambos Estados contratantes, se
considerar que reside en el Estado contratante donde mantenga relaciones personales
y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no puede determinarse el Estado contratante donde est su centro de intereses
vitales o si no tiene domicilio permanente en ninguno de los Estados contratantes, se
considerar que es residente del Estado donde viva habitualmente;
c) Si tiene una residencia habitual en ambos Estados contratantes o no la tiene en
ninguno de ellos, se considerar que reside en el Estado cuya nacionalidad posea, y
d) Si posee la nacionalidad de ambos Estados o no posee la de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los Estados contratantes decidirn la cuestin de comn
acuerdo.
3. Cuando, en virtud de lo dispuesto en el prrafo 1, una persona que no sea natural
resida en ambos Estados contratantes, se considerar que reside en el Estado donde se
encuentre su sede de direccin efectiva.

Los artculos 1 y 4 del Modelo OCDE y ONU establecen el llamado mbito

subjetivo de aplicacin del Convenio, esto es, quines son los llamados a invocar
vlidamente la aplicacin del Convenio a los fines de aprovecharse de las ventajas
tributarias all previstas. En ambos casos, se seala en el artculo 1 de los Modelos que el
convenio se aplicar a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
No obstante, las personas slo sern consideradas residentes en la medida en que
califiquen como tales bajo el artculo 4 de los Modelos. En dicho artculo, se dice que
debemos entender como residentes a aquellas personas sometidas a imposicin en razn de
su residencia, domicilio, sede de direccin o cualquier otro criterio de anloga naturaleza.
Residencia, domicilio y sede de direccin efectiva constituyen ejemplos de formas
de imposicin llamadas subjetivas, en tanto y en cuanto determinan la vinculacin personal
del individuo o del ente moral con el Estado y los someten a un gravamen global de sus
rentas.163 En contraposicin a las formas de imposicin objetivas, estn los sistemas

163 TUMPEL, Michael, Residence under Treaty Law- Significance for Parent-
 101

territoriales de imposicin que gravan a la persona natural o jurdica con independencia de

su domicilio, residencia o nacionalidad siempre y cuando el ingreso sea considerado de
fuente nacional. Estos sistemas slo gravan la renta obtenida por el contribuyente de
fuente nacional y no aqulla considerada o definida como de fuente extranjera.
En general, se considera que la redaccin cualquier otro criterio de naturaleza
similarno incluye nacionalidad y es por esta razn que la ciudadana est incluida en el
Modelo estadounidense como criterio para establecer residencia. En todos los dems
aspectos, los Estados Unidos se ha reservado el derecho de gravar a sus ciudadanos y
residentes con independencia de lo dispuestro en cualquier convenio de doble tributacin
en el cual sea parte ese pas. Los Estados Unidos incluye esa clusula -que ellos han
denominado de salvaguarda (savings clause)- en cada uno de sus convenios.
Como puede observase, la definicin prevista en el primer prrafo del artculo 4
puede, en ambos Modelos, conllevar a problemas de interpretacin respecto a pases como
Venezuela, Costa Rica, Ecuador y Nicaragua que se caracterizan por gravar a las personas
que all habitan o ejercen actividades de forma parcial bajo sistemas de imposicin basados
en el principio de la fuente o de la nocin de territorialidad. As, el tratadista europeo
Michael Tumpel seala:
Para que una persona pueda calificar como residente dentro del significado
establecido en el Artculo 4 (1) del Modelo de la OCDE, se debe satisfacer
determinados criterios relacionados con su persona. A pesar de que es
responsabilidad de las leyes nacionales de los Estados contratantes el delimitar esos
criterios, una persona no ser considerada residente de un Estado contratante si en
ese Estado solamente son relevantes, a los efectos tributarios, criterios tcnicos de
calificacin tales como la localizacin de los activos o la fuente de la renta
(Traduccin nuestra).164

La duda tambin se presenta respecto a la parte final del pargrafo 1o. del artculo 4
del Modelo OCDE, la cual si es leda de forma literal, podra llevar a la conclusin de que
todas aquellas personas sometidas a imposicin exclusivamente por la renta que obtengan

Subsidiary Directive and Merger Directive en Tax Treaties and EC Law, Kluwer,
Londres, 1997, pg. 174.
 102

de fuentes situadas en el Estado de la fuente (sistema territorial), deberan estar excluidas

de los beneficios previstos en el Convenio. No obstante, los Comentarios del Modelo
OCDE aclaran que esa no es la intencin de la redaccin, cuya finalidad era
primordialmente sealar el caso de los agentes diplomticos o consulares que, si bien
pueden calificar en un momento dado como residentes de un Estado contratante, slo estn
sometidos a imposicin por las rentas que obtengan en ese Estado y no por la globalidad de
las mismas.
Por su parte el Modelo ONU en sus comentarios al Artculo 4 explica la supresin
de la ltima oracin del pargrafo 1 del artculo 4 de la OCDE en el sentido siguiente:
(...) Se observ, sin embargo, que la oracin poda tener repercusiones
considerablemente mayores. Si uno de los Estados contratantes gravaba slo la
renta cuando proceda de fuentes internas pero no las procedentes de fuentes
extranjeras, la inclusin de esa segunda oracin en cualquier convenio del que
fuera parte podra traducirse en que todos los residentes de ese pas fueran
considerados como no residentes a los efectos del convenio, y como
consecuencia, se vieran privados de sus beneficios. En consecuencia, en el
modelo de las Naciones Unidas se omiti la oracin. No obstante, puede ser
apropiada su inclusin en acuerdos entre pases que graven las rentas obtenidas
por sus residentes en todo el mundo.

A pesar de esto, como se puede observar, el problema no reside nicamente en la

ltima parte del pargrafo 1o. del artculo 4, sino de la propia definicin ya sealada que
establece slo ejemplos de tributacin basado en el principio de renta mundial, razn por
la cual, difcilmente podra considerarse que un pas que utiliza un criterio basado en el
principio de la fuente o territorial pueda ser considerado como un criterio de anloga
naturaleza y calificar como residente a los efectos del Convenio.
Por ello, la solucin prevista por el Modelo ONU nos parece insuficiente como
tambin lo es la aclaratoria del Modelo OCDE. La inquietud no es meramente terica,
pues ya ha habido pronunciamientos judiciales de pases desarrollados donde esta
interpretacin ha sido adoptada o en casos como el de Venezuela, donde por su sistema
territorial, se incluy en el pasado clusulas expresas desconociendo la posibilidad de que

164 Ibid., pg. 179.

 103

los inversionistas venezolanos invocaran los beneficios del respectivo Convenio.

Es as como la Corte Suprema de Canad en fecha 22 de junio de 1995 sustent la
posicin de que aquellas personas sometidas solamente a impuesto sobre una base de
tributacin similar a la territorial no pueden ser consideradas residentes bajo la estructura
del Modelo OCDE. En efecto, la Corte Suprema de Canad en Su Majestad la Reina vs.
Crown Forest Industries Limited y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica,
Canad citando los Comentarios de la OCDE, as como al American Law Institute
sentenci en los siguientes trminos:
De conformidad con la prctica comn, los pases que celebran un convenio de
doble tributacin extienden los beneficios del convenio a aquellas personas o
entidades que sean residentes del (otro) Pas Contratante. Residencia, a su vez,
se define en trminos de jurisdiccin fiscal. Una persona o entidad se considera
residente de un pas, si ese pas impone un derecho ilimitado [renta
mundial] de gravar el ingreso, es decir, un derecho basado en la conexin personal
del contribuyente con el pas (contrario a la fuente de ingresos u otros ingresos o
factores relacionados con activos). La prueba de la residencia exige que la persona
o la entidad que se diga merecedora de los beneficios del tratado est sometida
plenamente a impuesto en el pas de residencia, en el sentido de estar
completamente sujeta a su plena jurisdiccin fiscal.
La plena responsabilidad tributaria no se satisface en un caso en el cual la
entidad sea susceptible de tributacin en una jurisdiccin slo sobre una parte de
sus ingresos. (...) El basamento jurdico para sostener la tesis segn la cual
solamente aqullos que son susceptibles de tributacin sobre la base de sus
ingresos a nivel mundial pueden ser considerados justificadamente residentes
para los efectos de los convenios internacionales de doble tributacin se
encuentra en la primera oracin del Artculo 4 del Modelo de la OCDE y la ausencia
de la segunda oracin en el convenio impositivo entre Canad y los Estados Unidos
(1980) no menoscaba lo antes sealado. Esto se debe a que la segunda oracin es
significativa para una situacin en la cual una persona se considera residente de
conformidad con la ley local, pero donde esa persona, en virtud de un privilegio
especial, no est sujeta a impuestos sobre la base de sus ingresos a nivel mundial165.
(nfasis nuestro) (Traduccin nuestra)

La prctica en los Convenios venezolanos

165 Corte Suprema de Canad, 22 de junio de 1995, Caso Su Majestad La Reina vs.
Crown Forest Industries Limited y el Gobierno de los Estados Unidos de America,
consultada en original, pgs. 28-30.
 104

La inmensa mayora de los Convenios negociados por el gobierno venezolano a

partir de 1989 hasta 1992 (los que hemos denominado convenios de la primera etapa)
siguieron fundamentalmente el Modelo OCDE y por ello, incluyen la redaccin del
artculo 4 de ese Modelo (Convenios con Francia, Italia, Alemania, Reino Unido (antes de
su renegociacin), Pases Bajos, Suiza, Blgica y Suecia (este ltimo no est an ratificado
por el Congreso de la Repblica).
Los temores de una posible exclusin de los beneficios de los CDI a los residentes
venezolanos en razn del sistema territorial de imposicin, en razn de la definicin de
residencia ya comentada, fue hecho realidad de manera expresa a travs de clasulas
limitativas de beneficios a los residentes nacionales. As, en el Convenio en vigor con los
Pases Bajos se seala en el artculo I del Protocolo de fecha 29 de mayo de 1991 lo
siguiente:

I. Cuando de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio una renta
fuera eximida de imposicin en los Pases Bajos y cuando se considere que
esa renta es de origen extranjero, de acuerdo con la Legislacin Vigente en
Venezuela y por tanto exentas de impuestos en Venezuela, podrn los Pases
Bajos someter a esa renta a imposicin, tal como si el presente Convenio no
hubiera entrado en vigor.

De manera que Holanda consideraba inaplicable los beneficios del Convenio

suscrito entre los dos pases en la medida que los residentes venezolanos estuvieran
sometidos a un rgimen de imposicin territorial. La razn que justificara esta redaccin
sera el hecho de que los residentes venezolanos no estaran ante una situacin clara de
doble imposicin, ya que Venezuela al no gravar los enriquecimientos obtenidos por sus
residentes en el exterior, no estaran sometidos a un doble pago de tributos.
Si bien el anlisis es estrictamente correcto desde un punto de vista tcnico, no
puede dejar de olvidarse que los CDI no solamente buscan aliviar problemas estrictamente
tcnicos de doble imposicin, sino, como bien lo seala el propio Modelo ONU, incentivar
el flujo de capitales e inverisones entre los dos pases y disminuir la carga tributaria entre las
dos jurisdicciones. Es harto conocido que Holanda utiliza su sistema impositivo para atraer
 105

inversionistas de otros pases que quieran establecer empresas holding de inversiones en

otros pases. Para ello ha desarrollado una extensa red de tratados con prcticamente todos
los pases del mundo, amn de disponer de una legislacin interna que hace posible un
pago mnimo de impuestos en esa jurisdiccin por parte de estos inversionistas. Por ello,
resulta paradjico que ese pas, escudado en un problema tcnico, hubiese pretendido
excluir a rajatabla a los inversionistas venezolanos.
Por ello, el gobierno venezolano replante la redaccin del Convenio para permitir
que los beneficios del acuerdo entre los dos pases no fuese negado autmaticamente a los
residentes venezolanos, establecindose una definicin de cules seran las personas que
calificaran para efectos del Convenio como verdaderos residentes del pas. Un principio
bsico del Derecho Internacional Pblico es el de la reciprocidad, principio que exige que
los beneficios de un acuerdo sean iguales o por lo menos proporcionales entre ambas partes.
Resultaba paradjico que el propio gobierno venezolano, a travs de sus empresas
petroleras con actividades en el extranjero, no pudiera invocar los beneficios de los
convenios tributarios por ella negociados, siendo que Venezuela incurra en un
considerable costo tributario al darle a los inversionistas de otros pases importantes
rebajas impositivas, de las ms elevadas en toda la regin.
La idea es que la territorialidad del sistema impositivo venezolano no fuera factor de
exclusin de la nocin de residente y al mismo tiempo, se dispusiera de un mecanismo para
evitar que Venezuela pudiese ser empleada como pas puente para estructurar
inversiones o contratos hacia estos pases con la idea del no pago de impuestos.
Es as como leemos en el segundo Protocolo del Convenio con Holanda suscrito el
21 de septiembre de 1995 las siguientes disposiciones:
Artculo 3. Queda entendido que a efectos del Artculo 4 del Convenio, la
definicin de residente establecida en dicho Artculo no impedir que
personas sujetas al sistema territorial de tributacin vigente en Venezuela
disfruten de los beneficios establecidos en este Tratado. Queda entendido,
sin embargo, que la disposicin precedente, no impedir que se apliquen las
disposiciones de los artculos I y VII del Protocolo del Convenio en los casos
establecidos en dichos Artculos y en el Artculo 4 de este Protocolo.
 106

Artculo 4. Queda entendido que las disposiciones de los Artculos I y VII del
Protocolo del Convenio no se aplican cuando el beneficiario efectivo de
dicha renta sea una persona natural o el Gobierno de la Repblica de
Venezuela, un Estado o un Municipio de la Repblica de Venezuela o una
compaa, pblica o privada, que sea residente de Venezuela:
- cuando la Repblica de Venezuela o uno de sus Estados o Municipios sea
propietario del cincuenta por ciento (50%), al menos, del capital social de
dicha compaa; o
- cuando dicha compaa se dedique activamente al comercio o industria en
Venezuela; o
- cuando la clase principal de acciones de dicha compaa se negocie de
forma regular en las Bolsas de Valores de Caracas y Maracaibo;
siempre que la compaa que reciba la renta en Venezuela sea la propietaria
efectiva de dicha renta. Adems, las disposiciones de los Artculos I y VII del
Protocolo del Convenio no sern aplicables cuando las autoridades
competentes del Estado Contratante, de conformidad con el Artculo 26 del
Convenio [Procedimiento Amistoso], convengan en que se establece que
cualquier otra compaa que reciba dicha renta en Venezuela es un residente
de Venezuela de acuerdo con las disposiciones de los Artculos 1 y 4 del
Convenio y que dicha compaa no se ha establecido o mantenido en
Venezuela con el objeto principal de beneficiarse de las disposiciones del
prrafo 3 del Artculo 10 del Convenio.

De manera que se reconocen en virtud de la redaccin citada como verdaderos

residentes venezolanos a las personas que se mencionan a continuacin:
(i) todas las personas naturales residentes en Venezuela;
(ii) la Repblica de Venezuela, sus Estados o Municipios y las empresas pblicas o
privadas donde posean propiedad en por lo menos un 50% de las acciones;
(iii) aquellas empresas sobre los cuales el gobierno venezolano certifique que se dedican
activamente al comercio o industria. Esto con la finalidad de evitar que califiquen como
residentes a las llamadas compaas de papel o fantasma que no tienen actividad
alguna y que han sido constituidas con el solo objeto de abusar de un CDI (lo que
internacionalmente se conoce como treaty shopping).
(iv) cuando la clase principal de acciones de dicha compaa se negocie de forma regular
en las Bolsas de Valores de Caracas y Maracaibo. En este caso no se requiere la
 107

certificacin por parte de la autoridad tributaria venezolana sino simplemente la

comprobacin o certificacin obtenida por el contribuyente venezolano ante la Bolsa de
Valores respectiva de que la empresa se cotiza en dicha Bolsa.
Esta excepcin es usualmente utilizada internacionalmente. La idea subyacente es
que una compaa que se cotiza en una Bolsa de Valores de un pas no puede ser en ningn
caso una compaa de papel o fantasma, pues todas las Bolsas del mundo exigen una
serie de requisitos para su inscripcin que implican necesariamente un conjunto o volumen
importante de ingresos por actividades de la compaa.
Finalmente se dispone que aquellos residentes venezolanos que no califiquen bajo
alguno de los supuestos ya indicados podrn pedir su calificacin de residentes bajo un
procedimiento amistoso donde las autoridades competentes de los dos pases acuerden
otorgarle el carcter de residente al solicitante si se comprueba la legitimidad de la solicitud
y que no existe intencin de abusar el convenio.
En el Convenio venezolano suscrito con el Reino Unido se incuan redacciones
similares a la citada el Protocolo con Holanda, con la diferencia de que la redaccin estaba
presente en prcticamente todas las clasulas del Convenio. Este Convenio fue objeto de
renegociacin parcial en el ao de 1995 y se eliminaron todas las clasulas limitativas de
beneficios para los residentes venezolanos. No obstante, se incluy una redaccin muy
parecida a la alcanzada con los Pases Bajos pero en esta oportunidad bajo los Artculos 10
(Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalas).
La solucin alcanzada por los dos pases fue establecer que la reduccin en las
alcuotas previstas para esos tres conceptos fuera otorgada a aquellos residentes sometidos
a imposicin (subject to tax) en el otro pas, considerando que un grupo de residentes (en
especial los venezolanos aunque no se hizo referencia a nacionalidad) deba ser
considerado jure et de jure sometido a imposicin en el otro pas. Esto es una ficcin, pues
ya hemos sealado que los residentes venezolanos no se encuentran sometidos a
imposicin por las rentas que obtengan en el extranjero (ej. Reino Unido) pero con ello se
permite una mayor reciprocidad en los beneficios del acuerdo tributario. As, por ejemplo,
 108

se establece en el pargrafo 8 del Convenio entre el Reino Unido y Venezuela la siguiente

disposicin:

(8) A efectos de este artculo, los siguientes residentes de un Estado

Contratante se considerarn sometidos a imposicin en dicho Estado:
(a) el Gobierno de un Estado Contratante o una subdivisin poltica o
autoridad local de dicho Estado, ocualquier rgano o entidad de dicho
Gobierno, subdivisin o autoridad;
(b) una compaa residente de un Estado Contratante y
(i) cuyo capital social sea por lo menos propiedad de un 50% del
Gobierno de ese Estado o de una subdivisin poltica de ese Estado o de una
autoridad local de ese Estado; o
(ii) una compaa residente de un Estado Contratante que se dedique
activamente al comercio o a negocios en ese Estado; o
(iii) una compaa residente de un Estado Contratante cuya principal clase
de acciones sea negociada en forma substancial y regular en una bolsa de
valores reconocida de dicho Estado Contratante.

Tambin en el caso de Suiza fueron eliminadas las referencias originales excluyendo

los beneficios en los trminos ya indicados. Los convenios con Blgica y Suecia no han
sido objeto todava de modificacin, pues los representantes de esos pases no han
respondido an a las inquietudes planteadas por Venezuela.
A partir de 1995, los convenios venezolanos (ej. con Portugal, Trinidad y Tobago,
Dinamarca, Repblica Checa, entre otros) incluyen referencias expresas al sistema
territorial como criterio de imposicin anlogo a los efectos del concepto de residencia
previsto en el artculo 4. As, a ttulo de ejemplo, la definicin de residente del Convenio
de Venezuela con Portugal establece:

Artculo 4. Residente.
1. A efectos de este Convenio, el trmino residente de un Estado
Contratante significa:
(a) en el caso de Portugal...(...);
(b) en el caso de Venezuela, cualquier persona que, conforme a las leyes
de ese Estado, est sujeta a impuestos en dicho Estado debido a su domicilio,
residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga.
Dicho trmino tambin incluye a cualquier persona o compaa residente
 109

sujeta al sistema territorial de tributacin existente en Venezuela, a la

Repblica de Venezuela o a cualquiera de sus subdivisiones polticas, o a
cualquier organismo o entidad de dicha Repblica, subdivisin o autoridad.

Similar redaccin se encuentra en todos los convenios negociados a partir de 1995.

La prctica de otros pases latinoamericanos

En general, el tema en el resto de Latinoamrica no tiene la importancia que se

desprende para Venezuela. Principalmente por dos razones: (i) las grandes economas de la
regin (que son justamente las que han negociado ampliamente CDI) todas tienen sistemas
de tributacin basadas en renta mundial (Brasil, Mxico, Chile y Argentina) y (ii) an
durante el tiempo en que mantuvieron sistemas de imposicin territorial (ej. Argentina) no
aceptaron clasulas de limitacin de beneficios en el sentido venezolano.
Otros pases ms pequeos de la regin como Costa Rica y Nicaragua, que an
mantienen sistemas de imposicin territorial, deberan examinar el caso venezolano a fin de
evitar repeticiones de estas experiencias. En el caso de Costa Rica, se desprende del
Proyecto suscrito con el gobierno de Alemania la redaccin del Modelo OCDE en su
artculo 4.

2.2. mbito objetivo de aplicacin: impuestos comprendidos

Artculo 2

Modelo OCDE
Artculo 2
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio
exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones polticas o sus
entidades locales, cualquiera que sea el sistema de exaccin.

2. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la

totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los
impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o
inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las
empresas, as como los impuestos sobre las plusvalas.
 110

3. Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:
a) (en el Estado A): ................................
b) (en el Estado B): ................................

4. El Convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idntica o anloga

que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se
aadan a lcs actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes contratantes se
comunicarn mutuamente, al final modificaciones que se hayan introducido en
legislaciones fiscales.

Modelo ONU

Artculo 2. Impuestos Comprendidos

1. La presente Convencin se aplicar a los impuestos sobre la renta [y el capital]

establecidos en nombre de un Estado contratante, de una de sus subdivisiones polticas
o de sus administraciones locales,con independencia de la forma de su recaudacin.

2. Se considerarn como impuestos sobre la renta [o el capital] todos los que graven la
totalidad de las rentas [o el capital], incluidos los impuestos sobre las ganancias
procedentes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles y los impuestos sobre los
sueldos y salarios globales pagados por las empresas as como los impuestos sobre la
plusvala.

3. Los impuestos existentes a los que se aplicar la Convencin son en particular:

a) (En el Estado A):
b) (En el Estado B):

4. La Convencin se aplicar tambin a cualquier impuesto idntico o esencialmente

anlogo que pudiera establecerse despus de la firma de la Convencin, para sustitur a
los impuestos actuales o adems de stos. Las autoridades competentes de los Estados
contratantes se notificarn al final de cada ao cualquier modificacin que
introduzcan en su respectiva legislacin fiscal.

Este artculo comprende el llamado mbito material de los CDI al establecer los
impuestos comprendidos en el convenio. Como su nombre lo seala, los CDI se refieren
bsicamente a la materia de impuestos sobre la renta y, cuando as lo dispongan o
consideren conveniente los Estados contratantes, impuestos al capital.
El Modelo ONU reproduce la disposicin del Modelo OCDE de 1963 sin cambio
 111

alguno. Bajo esta redaccin, los Estados contratantes enumeran a la fecha de la

negociacin del acuerdo los impuestos existentes en los Estados contrantes. No obstante,
el pargrafo 4 deja abierta la posibilidad de que los Estados puedan disponer la aplicacin
del CDI en el futuro a nuevos impuestos de similar naturaleza. Hay que aclarar que muchas
veces los Estados resuelven incluir en la lista de impuestos comprendidos algunos
impuestos cuya conceptualizacin como impuesto a la renta puede no estar muy clara. Este
es el caso, por ejemplo, del impuesto a los activos empresariales mexicano y venezolano,
incluidos por estos pases en sus CDI.
La inclusin de impuestos al capital implica que stos slo pueden ser acreditados
contra impuestos al capital existentes en el otro Estado contratante. Por ello, de no exstir
impuestos al capital en ambos Estados es posible que el impuesto al capital pagado en una
jurisdiccin no sea acreditable contra otro impuesto similar en el otro Estado. Tambin el
hecho de incluir como un impuesto a la renta uno de similar naturaleza en la lista de
impuestos comprendidos, no significa en todos los casos que el otro Estado necesariamente
reconocer su acreditamiento contra el impuesto a la renta de ese Estado contratante.
En la mayora de los casos, al establecerse un crdito por el impuesto pagado en la
otra jurisdiccin, se hace referencia a que este crdito estar sujeto a las limitaciones para
su acreditacin establecidas en este Convenio y en la legislacin interna de los Estados, lo
cual puede traducirse que el crdito est sujeto a la normativa interna del otro Estado
contratante la cual puede limitar el acreditamiento de impuestos no considerados por esa
legislacin como impuestos a la renta.
Por ello, Mxico ha optado en sus ltimos convenios por incluir el tema del
acreditamiento de su impuesto a los activos empresariales en el artculo correspondiente a
los mtodos para eliminar la doble tributacin y no en el artculo de los impuestos
comprendidos, que estamos comentando. En efecto, si existe una disposicin clara y
expresa en cuanto al acreditamiento de este impuesto como impuesto asimilable al
impuesto sobre la renta acreditable en el otro Estado, se excluye del mbito de la
interpretacin de las autoridades del otro Estado contratante si debe o no ser considerado
 112

ste u otros impuestos como impuesto a la renta, asumindose un compromiso expreso para
su acreditamiento.

La prctica en los convenios venezolanos

Respecto a la inclusin de los impuestos al capital Venezuela no ha manifestado una

posicin totalmente en contra o a favor. En varios de sus convenios se ha pronunciado por
incluir impuestos al patrimonio. Este es el caso de los convenios con Gran Bretaa,
Alemania, Repblica Checa y Suiza.
La inclusin de una clasula de esta naturaleza puede ser til en un futuro si
Venezuela decide introducir un impuesto al patrimonio pues no se requerira la
renegociacin del convenio.
Dentro de los impuestos comprendidos, Venezuela ha incluido el impuesto sobre la
renta y en los convenios ms recientes o en los que ha podido renegociar se ha incluido el
impuesto a los activos empresariales que viene siendo utilizado como un impuesto mnimo
a la renta, acreditable contra el impuesto sobre la renta, razn por la cual debera estar
incluido como un impuesto asimilable a este ltimo.
En el caso especfico de Italia se incluy tambin el impuestode patente de industria
y comercio dentro de los impuestos a la renta que Venezuela tiene. Es altamente discutible
la inclusin de este tributo municipal, tanto por razones constitucionales como por
argumentos de carcter tcnico.

2.2.1. Crticas a la inclusin de los impuestos municipales en el mbito de

aplicacin de los tratados para evitar la doble tributacin en materia de
impuesto sobre la renta

Al igual que hicimos mencin de experiencias en el derecho comparado respecto a la

celebracin de convenios o acuerdos inter-municipales para evitar la doble o mltiple
tributacin dentro de un pas determinado, en el mbito internacional, muchos pases han
concluido un gran nmero de convenios para evitar la doble tributacin en materia de
impuesto sonbre la renta, lo que ha inducido a muchos de estos pases que tienen regmenes
 113

de coparticipacin en el impuesto sobre la renta, a incluir o a hacer mencin a los impuestos

a la renta de carcter local (o asimilables a stos) dentro de estos convenios para evitar la
doble tributacin.
Ello indudablemente que es del todo lgico por cuanto tpicamente estos convenios
tienen por objetivo el evitar la doble tributacin en materia de impuesto sobre la renta, con
lo cual, ante la existencia en muchos pases de impuestos estadales y municipales a la renta,
la exclusin de estos impuestos dejara a medio camino el objetivo principal de estos
tratados.
Digamos pues, que sta sera la explicacin tcnica para incluir los impuestos locales
a la renta dentro de los convenios tributarios. Una explicacin si se quiere poltica, es la de
que muchos consideran que en esta materia el Estado debe resolver el problema de forma
unitaria y coherente, con una sola voz.166
Sin embargo, an en pases como los Estados Unidos donde el impuesto sobre la
renta es exigido por cada uno de los niveles poltico-territoriales, el tema es objeto de
controversia desde un punto de vista constitucional respecto a la validez de estos convenios,
por cuanto en muchos pases el sistema de reparto de las funciones estatales entre las
diversas esferas del poder no permite la intromisin del Poder Nacional en los asuntos
estadales o locales, lo cual vendra dado a travs de la limitacin de las facultades de
imposicin local por la va de tratados internacionales.
As, el problema fue abordado por un grupo de pases en un seminario realizado en
Barcelona, Espaa en 1991, bajo los auspicios de la Asociacin Fiscal Internacional
(International Fiscal Association o IFA), con el nombre de Impuestos locales y
Tratados Impositivos).167 As, por ejemplo, el ponente canadiense reconoci que en virtud
del reparto de potestades tributarias en la federacin canadiense, el gobierno federal no

166
Vase KANE, James, International tax treaties and State taxation. Can the Federal
Government speak with one voice? en Virginia Tax Review Association, No. 10,
1991, pg. 765.
167
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION (IFA), Tax treaties and local taxes,
Proceedings of a Seminar held in Rio de Janeiro in 1989 during the 43rd Congress of
the International Fiscal Association, Kluwer, Deventer, 1993.
 114

poda obligar a las provincias a renunciar a su potestad impositiva.168

A una similar conclusin llegaron los ponentes estadounidense y brasileo. Otros
pases participantes del evento, no tuvieron objecin a este mecanismo por cuanto la
organizacin de sus respectivos Estados permita la injerencia o regulacin del poder
federal en los asuntos locales (Suiza y Alemania).
Toda esta discusin puede parecer bizantina o por lo menos anecdtica a los fines
venezolanos, por cuantoVenezuela no tiene impuestos locales o estadales a la renta y la
potestad tributaria municipal es directamente establecida por la Constitucin. Sin embargo,
recientemente Venezuela ha concluido diversos convenios para evitar la doble imposicin
con ms de 15 pases. En uno de los primeros convenios que sobre esta materia entrara en
vigor (1 de enero de 1994), con la Repblica de Italia169, se seala en su artculo 2,
referente a los impuestos comprendidos, que el presente Convenio se aplica a los
impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados contratantes, de sus
subdivisiones polticas o administrativas o de sus entidades locales, cualquiera sea el
sistema de recaudacin para luego expresar que en el caso de Venezuela, los impuestos a
los que se aplica el Convenio son, en particular: (I) el impuesto sobre la renta y (2) los
impuestos locales de patente de industria y comercio, an en los casos en los cuales tales
impuestos se perciban mediante retencin en la fuente(nfasis del autor).
El Municipio en nuestro pas goza de una potestad tributaria emanada directamente
de la Constitucin la cual dedica un artculo completo a delimitar su mbito
competencial.170 La Constitucin de nuestro pas prohbe, en consecuencia, que el Poder
Nacional, comprometa o interfiera en la creacin, gestin o administracin de las materias
o potestades inherentes al Municipio en los trminos del texto constitucional. Aunque
podamos no estar de acuerdo con la estructura actual del impuesto de patente de industria
y comercio, no podemos admitir que los representantes del Ejecutivo comprometan la

168
Ibid., pg. 3.
169
Convenio con el objeto de evitar la doble tributacin en materia de Impuesto sobre
la renta y prevenir la elusin, la evasin y el fraude fiscal con la Repblica italiana,
Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.580, 21 de mayo de 1993.
170
Constitucin de la Repblica de Venezuela, artculo 29.
 115

estructura del tributo municipal para convertirlo en un impuesto a la renta local171, sin que
esto implique necesariamente incurrir en un acto de flagrante violacin de la
Constitucin172. La potestad tributaria de recaudar el impuesto de patente de industria y
comercio es constitucional, no pudiendo el Estado, tal como seala Brewer, intervenir en
estas regulaciones tributarias locales.173
Sin embargo, lo ms grave de todo es el que se haya incluido la patente de industria
y comercio en un Convenio cuya finalidad es la de evitar la doble tributacin en materia de
impuesto sobre la renta. El impuesto de patente tiene como base imponible los ingresos
brutos o las ventas brutas, concepto totalmente ajeno al de renta, el cual implica un proceso
de depuracin de los ingresos brutos por medio de costos y deducciones. Todo lo cual
evidencia an ms el exabrupto que se cometi con la inclusin de un impuesto de esta
naturaleza en estos convenios174.

171 Los tratados de doble imposicin buscan limitar el poder de imposicin de los
respectivos Estados disponiendo que los beneficios empresariales de una empresa
de un Estado contratante solamente puedan someterse a imposicin en el otro
Estado, si la empresa realiza su actividad en el otro Estado por medio de un
establecimiento permanente situado en l (artculo 7 del Convenio en comento).
Para los efectos de la determinacin de los beneficios empresariales del
contribuyente, el convenio prev que para la determinacin del enriquecimiento
neto del establecimiento permanente se permitir la deduccin de los gastos en
que se haya incurrido para la realizacin de los fines del establecimiento
permanente, comprendido los gastos de direccin y generales de administracin
para los mismos fines, tanto si se efectan en el Estado en que se encuentre el
establecimiento permanente como en otra parte (numeral 3, artculo 7 del
Convenio) (nfasis nuestro). Esto es, se permitirn deducir del impuesto de patente
los gastos antes mencionados, pero no slo los que se incurran en Venezuela sino
los incurridos en el exterior; esto en el contexto de un tributo tpicamente territorial,
de carcter local y cuya base imponible son los ingresos brutos. Lo cual quiere decir
que, por va de tratado, se ha transformado el impuesto municipal de patente de
industria y comercio, para los efectos de dicho tratado, en un impuesto a la renta
local.
172
Vase EVANS MARQUEZ, Ronald, La doble tributacin daa a los Municipios,
Diario " El Nacional", 14 de noviembre de 1993.
173
BREWER-CARAS, Allan-R., Introduccin General al Rgimen Municipal, Ley
Orgnica del Rgimen Municipal 1989, Editorial Jurdica Venezolana, Coleccin
Textos Legislativos N 10, Caracas, 1990, pg. 18.
174 Con la creacin del SENIAT vari esta prctica y se dej de incluir los impuestos
de patente de industria y comercio, siendo renegociados aquellos otros convenios
 116

Recientemente se ha pronunciado en igual sentido Allan Brewer-Caras, para quien

no se entiende, desde el punto de vista constitucional, cmo en un Tratado para evitar la
Doble Tributacin en materia de impuesto sobre la renta suscrito entre Venezuela e Italia
(...) se incorpore a los impuestos locales de patente de industria y comercio (artculo
2,1,a,2). Para el autor citado, esta es una invasin del Poder Nacional, que lleva las
relaciones internacionales, en la autonoma de los Municipios cuyos impuestos no podran
ser objeto de Convenios como el sealado.175

2.3. La nocin de establecimiento permanente y de ganancias empresariales

Artculos 5 y 7

Modelo OCDE
Artculo 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. A efectos del presente Convenio, la expresin "establecimiento

permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad.

2. La expresin establecimiento permanente" comprende en especial:

a) las sedes de direccin;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fbricas;
e) los talleres;
f) las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier
otro lugar de extraccin de recursos naturales.

3. Una obra de construccin, instalacin o montaje slo constituye establecimiento

permanente si su duracin excede de doce meses.

suscritos (pero no en vigor) en los cuales se incluy este gravamen (ej. Reino Unido,
Suiza, etc.)
175 BREWER-CARAS, Allan-R., Prlogo al libro de Humberto Romero Muci,
Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autonoma Local (1936-1996),
Editorial Jurdica Venezolana, Caracas, 1997, tomo I, pg. XIII.
 117

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artculo, se considera que la

expresin establecimiento permanente no incluye:

a) la utilizacin de instalaciones con el nico f in de almacenar,

exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas

pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas,
exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas

pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean
transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de

comprar bienes o mercancas, o de recoger informacin, para la
empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de

realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter
auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de

realizar cualquier combinacin de las actividades mencionadas en
los subapartados a) al e), a condicin de que el conjunto de la
actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinacin
conserve su carcter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona distinta de un

agente independiente al que ser aplicable el apartado 6, acte por cuenta de una
empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la
faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa
empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades
que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona
se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio
de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideracin de dicho lugar
fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones
de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un

Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por
medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente,
 118

siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea

controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice
actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades
en establecimiento permanente de la otra.

Modelo ONU

Artculo 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. A los efectos de la presente Convencin, por establecimiento permanente se

entender cualquier local fijo de negocios en el que desarrolle, total o parcialmente, la
actividad de la empresa.
2. En particular, se considerarn establecimientos permanentes:
a) Los centros administrativos;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fbricas;
e) Los talleres; y
f) Las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras u otros lugares
de extraccin de recurso naturales.
3. La expresin establecimiento permanente comprender asimismo:
a) Unas obras, una construccin o un proyecto de instalacin de montaje
o unas actividades de inspeccin relacionadas con ellos, pero slo cuando
tales obras, construccin o actividades continen durante un perodo
superior a seis meses;
b) La prestacin de servicios por una empresa, incluidos los servicios de
consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado
por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que las actividades de esa
naturaleza prosigan (en relacin con el mismo proyecto o con un proyecto
conexo) en el pas durante un perodo o perodos que en total excedan de seis
meses, dentro de un perodo cualquiera de 12 meses.

4. No obstante las disposiciones precedentes del presente artculo se entender que

la expresin establecimiento permanente no comprende:
a) El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o
exponer bienes o mercancas pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de existencias de bienes o mercancas
pertenecientes a la empresa con el fin exclusivo de que los elabore otra
empresa;
c) El mantenimiento de existencias de bienes o mercancas
pertenecientes a la empresa con el fin exclusivo de que los elabore otra
 119

empresa;
d) El mantenimiento de un local fijo de negocios dedicado
exclusivamente a realizar, por cuenta de la empresa, cualquier otra actividad
de carcter preparatorio o auxiliar.

5. No obstante las disposiciones de los prrafos 1 y 2, cuando una persona, a menos

que se trate de un representante independiente al que se aplique el prrafo 7, acte en un
Estado contratante en nombre de una empresa del otro Estado contratante, se
considerar que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado
contratante con respecto a cualesquiera actividades que esa persona emprenda para la
empresa, si esa persona:

a) Tiene y habitualmente ejerce en ese Estado poderes para concertar

contratos en nombre de la empresa, a no ser que las actividades de esa
persona se limiten a las mencionadas en el prrafo 4 que, si se ejercieran por
medio de un local fijo de negocios, no haran de ese local fijo de negocios un
establecimiento permanente en virtud de las disposiciones de dicho prrafo:
b) No tiene esos poderes, pero mantiene habitualmente en el Estado
existencias de bienes o mercancas que utiliza para entregar regularmente
bienes o mercancas por cuenta de la empresa.
6. No obstante las disposiciones anteriores del presente artculo, se considerar
que una empresa aseguradora de un Estado contratante tiene, salvo por lo que
respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado si recauda
primas en el territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados en l por
medio de una persona que no sea un representante independiente al que se aplique el
siguiente prrafo.
7. No se considerar que una empresa de un Estado contratante tiene un
establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el solo hecho de que
realice en ese otro Estado operaciones comerciales por mediacin de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que esas
personas acten en el desempeo ordinario de sus negocios. No obstante, cuando ese
representante realice todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, no
ser considerado como representante independiente en el sentido del presente prrafo.

8. El hecho de que una sociedad de uno de los Estados contratantes controle a una
sociedad del otro Estado contratante o est controlada por ella, o de que realice
operaciones comerciales en ese otro Estado (por mediacin de un establecimiento
permanente o de otra manera), no bastar por s solo para equiparar ninguna de dichas
sociedades a un establecimiento de la otra.

Los Modelos-tipo de la ONU y la OCDE adoptan el principio establecido por un

importante nmero de leyes impositivas del mundo conforme al cual, una empresa de un
estado contratante ser sujeto de gravamen en el otro Estado contratante nicamente si
 120

lleva a cabo negocios en dicho otro Estado a travs de un establecimiento permanente. Caso
contrario, si la empresa extranjera no se considera poseedora de un establecimiento
permanente en el pas de la fuente, estar gravada solamente en su pas de residencia y las
ganancias que obtenga de fuente extranjera estarn exentas de impuestos en el pas de la
fuente. Por ello, puede decirse que el concepto de establecimiento permanente no es ms
que un recurso para determinar la jurisdiccin tributaria del pas de la fuente.
La estructura bsica del concepto de establecimiento permanente se puede
descomponer en tres grandes premisas para determinar su nacimiento: (i) la existencia de
activos (assets test), (ii) la posible existencia de una relacin de mandato
(agency/relationship test) y (iii) la configuracin de un conjunto de actividades que den
origen al nacimiento de un establecimiento permanente (activities test).176 En efecto:
el test referido a cules activos califican, tales como una sucursal, una mina,
un pozo de petrleo, etc., siendo stos lugares fijos de negocios, habrn de ser considerados
como establecimientos permanentes;
el test del mandato, determina cules actos de un mandatario, socio o
subsidiaria constituirn establecimiento permanente, an cuando la empresa no tenga un
lugar fijo de negocios en el pas de la fuente;
el test de actividades establece qu tipo de actividades, tales como la de
almacenamiento, entrega o compra de bienes, o la recoleccin de informacin, an cuando
sea realizada a travs de un lugar fijo de negocios, no deber considerarse como un
establecimiento permanente.177

La definicin de establecimiento permanente segn el primer apartado del artculo 5

De acuerdo con los comentarios del Modelo OCDE, el apartado 1 da una definicin
general de la expresin "establecimiento permanente", que contiene las caractersticas
esenciales de este concepto a los efectos del Convenio, esto es, un "sitio" distintivo o un

176 DAVIES, David, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet &
Maxwell, Londres, 1985, pg. 115.
177 Idem.
 121

"lugar fijo de negocios". El apartado define la expresin "establecimiento permanente"

como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad. As pues, las condiciones contenidas en esta definicin son las siguientes:
1. la existencia de un "lugar de negocios", esto es, de instalaciones como, por
ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
2. este lugar de negocios debe de ser "fijo", esto es, debe estar establecido en un
lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
3. la realizacin de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de
negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u
otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la
empresa en el Estado en que est situado el lugar fijo.178

La expresin "lugar de negocios", segn el Modelo OCDE, cubre cualquier local,

instalacin o medios materiales, utilizados para la realizacin de las actividades de la
empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Los Comentarios sealan que un lugar de
negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la
realizacin de las actividades de la empresa, y sta simplemente disponga de cierto espacio.
No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalacin o medios, o
disponga por otra causa de ellos. El lugar de negocios tambin puede encontrarse en las
instalaciones de otra empresa. Este sera el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera
que tuviera permanentemente a su disposicin determinados locales, o parte de ellos,
pertenecientes a otra empresa.179
Segn la definicin anotada, el lugar de negocios debe ser "fijo". En consecuencia,
los Comentarios sealan que normalmente existir una vinculacin entre el lugar de
negocios y un punto geogrfico determinado. Es irrelevante el perodo durante el cual una
empresa de un Estado contratante opera en el otro Estado contratante si no lo hace en un
lugar determinado, pero ello no significa que el equipo que constituye el lugar de negocios

178 Vase Comentario No. 2, Artculo 5, Modelo OCDE.

 122

tenga que estar materialmente fijado al suelo. Es suficiente que el equipo permanezca en un
lugar determinado.180
Los Comentarios destacan que para que un lugar de negocios constituya un
establecimiento permanente la empresa que lo utiliza debe realizar sus actividades, en todo
o en parte, a travs del mismo. Las actividades realizadas a travs del establecimiento
permanente no tienen que ser permanentes en el sentido de que las operaciones sean
ininterrumpidas, si bien deben realizarse de una manera regular.181
En un caso decidido en los Estados Unidos, Consolidated Premium Iron Ores, Ltd.,
se seal que una compaa canadiense que slo posea una direccin postal en los Estados
Unidos sin que mantuviera una oficina, telefno o cuentas bancarias en ese pas, no se le
poda consider con un establecimiento permanente en los Estados Unidos.182
Si una empresa de un Estado cede o alquila instalaciones, equipos, inmuebles o
intangibles, a una empresa del otro Estado sin disponer para esta actividad de cesin o
arrendamiento de un lugar fijo de negocios en el otro Estado, las instalaciones, equipos,
inmuebles o intangibles cedidos no constituirn por s solos un establecimiento permanente
del arrendador siempre que el contrato se limite al simple arrendamiento del equipo. Lo
mismo ser aplicable, por ejemplo, en el caso de que el arrendador proporcione el personal
despus de la instalacin para facilitar el funcionamiento del equipo, a condicin de que la
responsabilidad de dicho personal se limite al funcionamiento o mantenimiento del mismo
bajo la direccin, responsabilidad y control del arrendatario. Si la responsabilidad del
personal es ms amplia, por ejemplo si participa en las decisiones relativas al trabajo para el
que se emplea el equipo o si maneja, mantiene e inspecciona el equipo bajo la
responsabilidad y el control del arrendador, la actividad del arrendador puede exceder del
simple arrendamiento de equipos y constituir una actividad empresarial. En tal caso, podr
considerarse que existe un establecimiento permanente si se cumple el criterio de

179 Vase Comentario No. 4, Artculo 5, Modelo OCDE.

180 Vase Comentario No. 5, Artculo 5, Modelo OCDE.
181 Vase Coemntario No. 7, Artculo 5, Modelo OCDE
182 Citado por DAVIES, op. cit., pg. 116.
 123

permanencia.183

Obras, construcciones o proyectos de montajes.

El apartado 3 del Modelo de la OCDE establece que una obra de construccin,
instalacin o montaje slo constituye establecimiento permanente si su duracin excede de
un perodo de doce meses. Si una de estas actividades no cumple esa condicin, esta
actividad no constituye por s misma un establecimiento permanente, incluso si comprende
una instalacin como, por ejemplo, una oficina o un taller en el sentido del apartado 2,
asociado a la actividad de construccin.184
La idea detrs de la limitacin de tiempo establecida en el referido apartado es que
debera hacerse atractivo a las empresas extranjeras el iniciar actividades preparatorias o
auxiliares en el otro Estado contratante, sin quedar inmediatamente sujetas a imposicin en
ese pas, con el objeto de facilitar una actividad ms permanente y amplia en una etapa
posterior. Esto introduce un elemento de certeza en el campo impositivo, evitando litigios,
interpretaciones administrativas y gastos para determinar sus obligaciones impositivas.185
Los Comentarios al Modelo OCDE aclaran que la expresin "obra de construccin,
instalacin o montaje" no comprende solamente la construccin de edificios, sino tambin
la de carreteras, puentes o canales, la instalacin de conducciones, la excavacin de
terrenos y el dragado de fondos.186 El criterio de los doce meses se aplica separadamente
a cada obra o proyecto. Los Comentarios sealan que para determinar la duracin de la
obra o proyecto se computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a
otras obras o proyectos sin relacin con aqulla. Una obra de construccin deber
considerarse como una unidad incluso si se basa en varios contratos, a condicin de que
constituya un todo coherente en el plano comercial y geogrfico.187

183 Vase Comentario No. 8, Artculo 5, Modelo OCDE.

184 Vase Comentario No. 16, artculo 5, Modelo OCDE:
185 Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), Departamento de Asuntos
Econmicos y Sociales, Acuerdos Fiscales entre pases desarrollados y pases en
desarrollo. Segundo Informe, Nueva York, 1971, pg. 8.
186 Vase Comentario No. 17, artculo 5, Modelo OCDE.
187 Idem.
 124

El Modelo ONU establece importantes modificaciones a las directrices de la OCDE

en esta materia. As, el Art. 5(3) del Modelo de la ONU difiere del Modelo de la OCDE en
los siguientes aspectos: (i) reduce el perodo mnimo exigido para considerar la existencia
de un establecimiento permanente a 6 meses (contrario a los 12 meses segn el Modelo de
la OCDE), (ii) se refiere expresamente a proyectos de ensamblaje y actividades de
supervisin como hechos que determinan la existencia de un establecimiento permanente
en la medida en que son realizadas en relacin con un sitio de edificacin, un proyecto de
construccin o de instalacin, (iii) la prestacin de servicios, incluyendo los servicios de
consultora, a travs de empleados o personal contratado por la empresa, da lugar a un
establecimiento permanente en el estado donde se ejercen dichos servicios, si continan por
un perodo de ms de seis meses dentro de un perodo de 12 meses.188 Estas nuevas
disposiciones del Modelo ONU tienen el propsito de ampliar el concepto de
establecimiento permanente para extender los poderes de tributacin del Estado de la
fuente, esto es, el pas donde se llevan a cabo las actividades relativas a las obras,
construcciones, etc., y donde los servicios son prestados.189
En cuanto al contenido de la clusula de construccin, la mayora de los convenios
en la regin siguen la redaccin establecida en el Modelo de la OCDE, an cuando Mxico
tambin ha aadido actividades de supervisin relacionadas con el proyecto (sin llegar a
incluir la prestacin de servicios). Una excepcin observada es el caso del CDI entre
Argentina y Espaa, que incluye adems servicios (incluso servicios de consultora) yendo

188 En cuanto al lmite de tiempo previsto en los apartados a) y b) del artculo 5(3) del
Modelo ONU, se seala en los comentarios a este ltimo Modelo que algunos
miembros del Grupo (...) dijeron que hubieran preferido que se eliminase
totalmente por dos razones principales: en primer lugar, porque las actividades de
construccin y montaje y otras actividades anlogas podan ser, como resultado de
la moderna tecnologa, de muy breve duracin y traducirse sin embargo en
utilidades considerables para la empresas que las realizase; y en segundo lugar,
porque el perodo que permaneciera en el pas fuente el personal extranjero y que
participase en las actividades careca de importancia para determinar el derecho de
los pases en desarrollo a gravar la renta correspondiente. Vase ONU, Convencin
Modelo..op. cit., pg. 64.
189 DORNELLES, Francisco, O Modelo da Organizao das Naes Unidas para
eliminar a dupla tributao da renda e os pases em desenvolvimento, Fundao
Getlio Vargas, 1982, pg. 62.
 125

ms all del Modelo ONU al incluir en la clusula actividades de exploracin de minera,

petrleo y gas y cualquier otra actividad relacionada con la explotacin de recursos
naturales y cualesquiera otras actividades relacionadas complementarias (Artculo 5(3)
e). Venezuela tambin ha incluido esta redaccin en sus tratados ms recientes (ej.
Noruega).
La mayora de los tratados firmados por Argentina, Bolivia, Mxico y Brasil siguen
la regla de los seis meses (curiosamente, existe un umbral de 12 meses en el convenio entre
Brasil y Ecuador, as como en los CDI de Brasil con Francia, Alemania y Portugal). La
regla de los 12 meses se encuentra en todos los tratados firmados por Ecuador, Uruguay y
en los convenios suscritos por Venezuela a principio de la dcada de los noventa (Pases
Bajos, Francia, Italia, Alemania, Suecia, Blgica, etc.), as como en los CDI de Per-Suecia
y Costa Rica-Alemania.
Los nuevos convenios venezolanos incorporan la regla de los seis (6) meses prevista
en el Modelo ONU (Noruega, Trinidad y Tobago, Repblica Checa, etc). En los convenios
entre Portugal-Venezuela, Argentina-Italia y Mxico-Italia se prev un perodo de 9 meses.

Tratamiento tributario de las empresas de seguros y reaseguros

El apartado 39 de los Comentarios del Modelo OCDE es categrico al indicar la

necesaria presencia de un establecimiento permanente para que este tipo de compaas
puedan estar sometidas a imposicin en el pas de la fuente. En concreto establece el
apartado 39 de los Comentarios:

39. Conforme a la definicin de la expresin establecimiento permanente

una compaa de seguros de un Estado puede someterse a imposicin en el otro
Estado por sus operaciones de seguro si tiene un lugar fijo de negocios en el sentido
del apartado 1, o si realiza sus actividades mediante una persona en las condiciones
del apartado 5 del artculo [agente o mandatario sin carcter independiente]. Dado
que las agencias de compaas de seguros extranjeras no siempre responden a uno u
otro de estos dos supuestos, puede darse que dichas compaas realicen actividades
a gran escala en un Estado sin que se sometan a imposicin en ese Estado por los
beneficios derivados de tales actividades (...)
 126

El Modelo de la ONU, sin embargo, consider injusta la situacin de que

pudieran no estar gravadas las empresas de seguros extranjeras en los casos de rentas
percibidas por el aseguramiento de bienes y personas en el pas donde estuvieren ubicados
los riesgos. As, el Modelo ONU propuso la redaccin de un nuevo pargrafo 6 para
eliminar el requisito del establecimiento permanente respecto de los pagos por primas de
seguros, si la empresa extranjera recauda primas en el territorio del otro Estado o si se
aseguran riesgos en l.
Venezuela ha utilizado e incorporado las disposiciones del Modelo OCDE en los
Convenios celebrados con Italia, Francia, Reino Unido, Suiza y Pases Bajos (Holanda).
Por el contrario, Venezuela ha adoptado la clusula ONU en sus convenios tributarios con
Portugal, Repblica Checa, Trinidad y Tobago y algunos otros convenios que todava no
han entrado en vigor. No obstante lo anterior, como puede observarse de la redaccin de la
clusula, an en el caso del Modelo ONU, se excluyen de gravamen y se someten al
principio del establecimiento permanente -tal como lo entiende la OCDE-, los pagos que
por concepto de reaseguro se realicen a empresas extranjeras no domiciliadas por parte de
empresas residentes en Venezuela.
Esta clusula del Modelo ONU est tambin prevista en otros convenios
latinoamericanos: Argentina (convenios tributarios con Austria, Francia, Alemania y en el
proyecto de convenio fallido con los Estados Unidos), Brasil (en su mayora), Mxico (en
todos sus tratados tributarios) y, como ya indicamos, Venezuela (en la segunda etapa de sus
negociaciones). Otros pases en la regin como Bolivia, Ecuador, Costa Rica, Repblica
Dominicana, Ecuador, Per (convenio sueco) y Uruguay parecen seguir una poltica de no
incluir esta clusula.

Exclusiones a la nocin de establecimiento permanente: actividades preparatorias.

El apartado 4 del Modelo de la OCDE enumera algunas actividades empresariales
que deben ser consideradas como excepciones a la definicin general formulada en el
apartado 1. Estas actividades no constituirn un establecimiento permanente aunque la
 127

actividad se realice a travs de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen
como caracterstica comn su carcter preparatorio o auxiliar.190
La letra f) del apartado 4 prev -adicionalmente- que la realizacin de una
combinacin de las actividades mencionadas en las letras a) a la e) en el mismo lugar fijo de
negocios no se considerar constitutiva de establecimiento permanente siempre que el
conjunto de las actividades realizadas a travs del lugar fijo de negocios conserve su
carcter preparatorio o auxiliar. En definitiva, las disposiciones del apartado 4 tienen
como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las
actividades realizadas en ese otro Estado, tienen un carcter meramente preparatorio o
auxiliar.191
Los propios Comentarios al Modelo OCDE reconocen la dificultad que puede surgir
al tratar de determinar si una actividad especfica debe ser caracterizada como actividad
preparatoria. As lo seala el apartado 24 de los comentarios al artculo 5:

Es difcil a menudo distinguir entre las actividades que tienen carcter preparatorio o
auxiliar y aqullas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las
actividades del lugar fijo de negocios constituyen en s mismas una parte esencial y
significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendr estudiar
separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idntico
al objeto general del conjunto de la empresa, no realiza una actividad preparatoria o
auxiliar. As, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia
en la ejecucin de contratos de patente o de cesin de "know-how" a un lugar fijo de
negocios de la empresa que realice esa actividad, no podr beneficiarse de las
disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya funcin sea la gestin de
la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza
una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden esa
consideracin. Si las empresas que tienen ramificaciones internacionales instalan en
los Estados donde tienen filiales, establecimientos permanentes, representantes o
concesionarios, una "oficina de direccin" con funciones de supervisin y
coordinacin de todos los establecimientos existentes en la zona, se considerar
normalmente que existe un establecimiento permanente ya que la oficina de
direccin puede considerarse como oficina en el sentido del apartado 2. Cuando una
importante empresa internacional haya delegado todas las funciones ejecutivas en
sus oficinas de direccin regionales, de tal forma que las funciones de la sede central
de la empresa se limiten a la direccin general (las denominadas empresas
policntricas), las propias oficinas de direccin regionales deben considerarse "sede
de direccin" en el sentido de la letra a) del apartado 2. La funcin de direccin de

190 Vase Comentario No. 21, artculo 5, Modelo OCDE.

191 Idem.
 128

una empresa, incluso si se limita a una parte de las operaciones de la misma,

constituye una parte esencial de la actividad empresarial, sin que pueda considerarse
en modo alguno como actividad preparatoria o auxiliar en el sentido de la letra e) del
apartado 4.

El Modelo ONU, por su parte, reproduce el prrafo 4 del artculo 5 del Modelo de
la OCDE, con tres modificaciones sustanciales, a saber: (i) supresin de las palabras
entregar y entrega en los apartados a) y b) y la supresin del apartado f). Segn los
comentarios al Modelo ONU, la supresin de las palabras indicadas significa que un
almacen utilizado con ese fin constituir un establecimiento permanente.192 El apartado
f) fue suprimido al considerarse que la combinacin de actividades aisladamente
consideradas como preliminares o preparatorias poda prestarse a abusos de planificacin
fiscal.
Varios de los CDI latinoamericanos siguen el Modelo ONU al omitir la combinacin
de actividades de la lista de excepciones (entre otros, Brasil-Noruega, Mxico-Pases Bajos,
Rpublica Dominicana-Canad, Per-Suecia, Venezuela-Italia, Venezuela-Suecia, entre
otros).193 Tambin en algunos CDI se observa la supresin de actividades de entrega
(Argentina-Espaa, Uruguay-Alemania, Venezuela-Trinidad y Tobago,
Venezuela-Repblica Checa).194

La clasula de mandato o representacin

El pargrafo 5 y 6 del Modelo OCDE se refiere a los casos en que una empresa no
residente lleve a cabo actividades en el Estado de la fuente a travs de un representante o
mandatario. Esta situacin se presenta frecuentemente en el contexto de las denominadas
oficinas de representacin establecidas por empresas extranjeras en muchas
jurisdicciones.
Las diversas reglas que se establecen en los prrafos 5 y 6 del artculo 5 estn
basadas en la distincin entre representantes por cuenta ajena y representantes
independientes. Para Williams y Huston, a pesar de los ms de 100 aos de evolucin en la

192 ONU, Convencin Modelo...op. cit., pg. 68.

193 ZAPATA, Sonia, op. cit., pg. 256.
 129

definicin de establecimiento permanente, este concepto todava goza de una buena dosis
de indeterminacin como producto de esta clasula del representante o mandatario, al
incluirse en ellas conceptos tan dispares, tanto del punto de vista jurdico como econmico,
como los de mandante, mandatario, empleado y contratista independiente, contratos de
cuentas en participacin, oficinas de representacin, entre otras figuras tanto del derecho
civil como del common law.195
As, si el representante goza de un estauto independiente y realiza las actividades en
el marco ordinario de sus actividades, entonces no podr ser considerado como un
establecimiento permanente de su mandante (prrafo 6). Segn los comentarios al Modelo
de la OCDE, la independencia de una persona en relacin con la empresa representada
depender del alcance de sus obligaciones frente a la empresa. Si las actividades
empresariales que la persona realiza para la empresa estn sometidas a instrucciones
detalladas o a un control general, esta persona no puede considerarse dependiente de la
empresa.
Otro criterio importante consistir en determinar si el riesgo empresarial debe ser
soportado por la persona o por la empresa que representa. No puede decirse que una
persona acta en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitucin de la empresa, realiza
actos que econmicamente entran ms en la esfera de la empresa que en la de sus propias
actividades empresariales. As, por ejemplo, si un comisionista no se limita a vender los
bienes o mercancas de la empresa en nombre propio, sino que adems acta habitualmente
respecto de la empresa extranjera como mandatario permanente, con poderes para concluir
contratos, tendr la consideracin de establecimiento permanente respecto de esa empresa
extranjera ya que, en tal caso, est actuando fuera del ejercicio normal de su propia
actividad comercial (esto es, la de un comisionista).196
Si la persona no goza de independencia y sus actividades no pueden enmarcase

194 Idem.
195 HUSTON, John y WILLIAMS, Robert, Agency Permanent Establishments The
Black Hole of Tax Treaties, en Tax Planning International Review, vol. 19, No. 10,
1992, pg. 19.
196 Vase Comentario No. 38, artculo 5, Modelo OCDE.
 130

dentro de sus actividades ordinarias y posee adems la autoridad para concluir contratos
por cuenta de la empresa extranjera, se considerar que esa empresa tiene un
establecimiento permanente en el pas de la fuente a travs del representante.
As los comentarios al Modelo OCDE explican los supuestos en los cuales debe
considerarse que existe un representante por cuenta ajena:
(...) El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hiptesis de que solamente las
personas facultades para concluir contratos pueden constituir un establecimiento
permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene
suficiente autoridad para vincular a la empresa en las actividades empresariales en el
Estado considerado. El empleo del trmino "establecimiento permanente" en este
contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente
y no slo en casos aislados. Adems, la frase ''autoridad para concluir contratos en
nombre de la empresa" no limita la aplicacin del apartado a un agente que concluya
literalmente contratos en nombre de la empresa; el apartado es aplicable igualmente
a un agente que concluya contratos que vinculan a la empresa, incluso si esos
contratos no se formalizan efectivamente en nombre de la empresa.
(...) La autoridad para concluir contratos debe cubrir los que se refieren a las
operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa. Es irrelevante que la
persona tenga autoridad, por ejemplo, para contratar personal para la empresa para
que le asistan en las actividades que realiza para la empresa o que est autorizada
para concluir en nombre de la empresa contratos anlogos relativos exclusivamente
a operaciones internas. Adems, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en
el otro Estado; si ese es o no el caso se determinar en base a la situacin comercial
real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un
contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad "en
ese Estado", incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en que la
empresa est situada. Puesto que en virtud del apartado 4 el mantenimiento de un
lugar fijo de negocios que se limite a los fines mencionados en dicho apartado se
considera que no constituye un establecimiento permanente, una persona cuyas
actividades se limiten a los mismos fines tampoco constituye establecimiento
permanente.197

El prrafo 7 del artculo 5 est basado en una muy importante distincin entre una
sucursal y una subsidiaria. De conformidad con el prrafo en comento, el hecho de que una
compaa controle a otra compaa no significa necesariamente que esa ltima compaa
vaya a constituir un establecimiento permanente de la compaa extranjera propietaria de
las acciones. Esto parte del principio bsico de que las sociedades constituyen personas
jurdicas distintas y separadas. Esta disposicin constituy una de las luchas ms
importantes libradas en el seno del Comit Fiscal de la Sociedad de Naciones que dio como

197 Vase Comentarios No. 32 y 33, artculo 5, Modelo OCDE.

 131

resultado la posibilidad de aislar a la casa matriz del gravamen en la fuente de la

jurisdiccin tributaria del pas sede de la subsidiaria.198 No obstante, si la compaa acta
como representante no independiente y celebra contratos por cuenta de la empresa
extranjera, entonces le podr ser aplicada a la subsidiaria el prrafo 5 del artculo 5 del
Modelo OCDE y podr considerarse a la subsidiaria como un establecimiento permanente
de la empresa extranjera.
El Artculo 5(5)(b) del Modelo ONU se desva del Modelo OCDE al estipular que se
considerar que una empresa tiene un establecimiento permanente cuando una persona,
distinta a un representante independiente, habitualmente mantenga un inventario de bienes
o mercancas desde el cual despacha dichos bienes o mercancas en representacin de la
empresa, an cuando no tenga autoridad para celebrar contratos.
Una disposicin similar se encuentra en el CDI entre los Estados Unidos y Mxico,
en la cual se considera que existe el establecimiento permanente de un representante o
mandante, an cuando el mandatario no tenga autoridad para suscribir contratos, si
habitualmente procesa en el pas mencionado bienes o mercanca mantenidos por la
empresa en dicho pas, en el entendido que dicho procesamiento se lleva a cabo utilizando
activos suministrados, directa o indirectamente, por la empresa o alguna empresa
relacionada.
Los CDI de Mxico generalmente contienen en sus protocolos una aclaratoria en
cuanto al significado de la palabra independencia. La disposicin destaca que un agente
independiente, a fin de calificar como tal, no debe estar obligado en sus relaciones
comerciales y financieras con la empresa, es decir, mediante condiciones acordadas o
impuestas que difieran de las generalmente acordadas por agentes independientes.
Argentina, Brasil y Venezuela han seguido esta regla en varios de sus convenios.

Beneficios Empresariales

198 HUSTON, John y WILLIAMS, Lee, Permanent Establishments. A planning

primer, Kluwer, Deventer, 1993, pg. 79.
 132

Modelo OCDE
Artculo 7
BENEFICIOS EMPRESARIALES

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden

someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el
otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si
la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden
someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en que sean imputables
a ese establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un

Estado contratante realice su actividad en otro Estado contratante por medio de un
establecimiento permanente situado en l, en cada Estado contratante se atribuirn a
dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiere podido obtener
de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades,
en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa
del que es establecimiento permanente.

3. Para la determinacin del beneficio del establecimiento permanente se permitir la

deduccin de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente,
comprendidos los gastos de direccin y generales de administracin para los mismos
fines, tanto si se efectan en el Estado en que se encuentra el establecimiento
permanente como en otra parte.

4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios

imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los
beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado
2 no impedir que ese Estado contratante determine de esta manera los beneficios
imponibles; sin embargo, el mtodo de reparto adoptado habr de ser tal que el
resultado obtenido sea conforme a los principios contenidos en este artculo.

5. No se atribuirn beneficios a un establecimiento permanente por razn de la

simple compra de bienes o mercancas para la empresa.

6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento

permanente se calcularn cada ao por el mismo mtodo, a no ser que existan motivos
vlidos y suficientes para proceder de otra forma.

7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros

 133

artculos de este convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las
del presente artculo.

Modelo ONU
Artculo 7
BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente podrn

someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa efecte operaciones en el
otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en l. En tal caso,
dichos beneficios podrn ser gravados en el otro Estado, pero solamente en la parte
atribuible a:
a) ese establecimiento permanente; o
b) las ventas en ese otro Estado de bienes o mercancas de tipo idntico o
similar al de las vendidas por medio de ese establecimiento
permanente, u
c) otras actividades por medio del citado establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de las disposiciones del prrafo 3, cuando una empresa de un

Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un
establecimiento permanente situado en l, en cada Estado contratante se atribuirn al
establecimiento los beneficios que ste obtendr si fuese una empresa distinta y
separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares
condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es
establecimiento permanente.

3. Para determinar el beneficio del establecimiento permanente se permitir la

deduccin de los gastos realizados para los fines de las transacciones del
establecimiento permanente, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de
direccin y generales de administracin para los mismos fines, igualmente
demostrados, tanto si se efectan en el Estado en que se encuentre el establecimiento
permanente como en otra parte. Sin embargo, no sern deducibles los pagos que
efecte, en su caso, el establecimiento (que no sean los hechos por concepto de
reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras
sucursales, a ttulo de regalas, honorarios o pagos anlogos a cambio del derecho de
utilizar patentes u otros derechos, o a ttulo de comisin, por servicios concretos
prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a ttulo de
intereses sobre dinero prestado al establecimiento permanente. Tampoco se tendrn en
cuenta, para determinar las utilidades de un establecimiento permanente, las
cantidades que cobre ese establecimiento permanente (por conceptos que no sean
reembolso de gastos efectivos) de la oficina central de la empresa o de alguna de sus
otras sucursales, a ttulo de regalas, honorarios o pagos anlogos a comisin por
servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo ene le caso de una
 134

empresa bancaria, a ttulo de intereses sobre el dinero prestado a la oficina central de

la empresa o a alguna de sus otras sucursales.

4. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios

imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los
beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el prrafo 2
no impedir que ese Estado contratante determine de esta manera los beneficios
imponibles; sin embargo, el mtodo de reparto adoptado habr de ser tal que el
resultado obtenido est de acuerdo con los principios enunciados en el presente
artculo.

5. A los efectos de los prrafos anteriores, los beneficios imputables al

establecimiento permanente se calcularn cada ao por el mismo mtodo, a no ser que
existan motivos vlidos suficientes para proceder en otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros
artculos de la presente Convencin, las disposiciones de esos artculos no quedarn
afectadas por las del presente artculo.
(Nota: No se resolvi la cuestin de si deberan imputarse beneficios a un
establecimiento permanente por razn de la simple adquisicin por ese establecimiento
permanente de bienes y mercancas para la empresa. En consecuencia, la cuestin
deber resolverse en las negociaciones bilaterales).

El artculo 7 aplica a los beneficios empresariales que un no residente pueda ganar

en un Estado. Ya que la disposicin aplica a las utilidades directamente obtenidas por el no
residente, y no a las utilidades generadas indirectamente a travs de una sociedad separada
y autnoma, la disposicin slo afecta las utilidades de una sucursal pero no a las de una
subsidiaria. Dos principios bsicos estn esbozados en el primer prrafo del artculo 7: (i)
cuando un no residente obtenga beneficios de un Estado, estas utilidades solo podrn ser
gravadas en ese Estado en la medida que el no residente realice una actividad empresarial en
ese Estado a travs de un establecimiento permanente all situado y (ii) en tales casos, slo
los beneficios empresariales atribuibles a la contabilidad y a las actividades del
establecimiento permanente podrn ser gravadas en el pas de la fuente.
La aplicacin del primer principio esbozado nos lleva a la interrogante de si el no
residente tiene un establecimiento permanente en ese Estado. Esta interrogante deber ser
respondida de acuerdo con las reglas antes explicadas. Respecto al segundo principio, se
genera la interrogante en cuanto a la determinacin del monto o quantum de los beneficios
 135

empresariales que pueden vlidamente ser atribuidos al establecimiento permanente. En tal

sentido, los parrfos 2 al 7 del artculo 7 nos traen una serie de reglas que podramos
resumir del modo siguiente:
Prrafo 2. Los beneficios que pueden ser atribuidos al establecimiento permanente
deben ser determinados como si el establecimiento permanente se tratara de una empresa
independiente y separada;
Prrafo 3. En la determinacin del monto de los beneficios empresariales del
establecimiento permanente, los gastos incurridos con el objeto de llevar a cabo las
actividades del establecimiento permanente sern deducibles. Esto es, los beneficios
empresariales hacen referencia a renta neta.
Prrafo 4. La utilizacin de mtodos presuntivos de renta pueden ser empleados en
la medida en que ellos sean empleados frecuentemente para los casos concretos y siempre
y cuando estos mtodos estn en concordancia con los principios establecidos en el artculo
7.
Prrafo 5. La mera compra de bienes por parte del establecimiento permanente para
la empresa no residente no es causa suficiente para atribuirle beneficios al establecimiento
permanente.
Prrafo 6. El mismo mtodo ser utilizado cada ao para determinar las utilidades de
un establecimiento permanente, a menos que exista una buena razn para hacer lo
contrario.
Prrafo 7. Si los beneficios del establecimiento permanente incluyen otros tipos de
rentas tales como intereses, regalas o dividendos a los cuales les sean aplicables otros
artculos del convenio, estos otros artculos habrn de tener prioridad sobre las
disposiciones del artculo 7.
El Modelo OCDE no dispone de una definicin de beneficios empresariales, por
lo que habr de buscarse un concepto anlogo en la ley interna o acudir a los comentarios
del Modelo.
Hay que destacar que la nocin de beneficios empresariales busca recoger
 136

prcticamente todas las rentas derivadas de actividades comerciales e industriales que

realicen los contribuyentes, con excepcin de las previstas expresamente en otros artculos
del Modelo. Se trata, por tanto, de someter a imposicin sobre esa base la ms amplia
variedad de rentas provenientes del ejercicio de actividades empresariales. Los
Comentarios al Modelo OCDE de 1992 as lo expresan en el comentario No. 32 al artculo
7:
32. Aunque no se ha considerado necesario definir el trmino beneficios
en el Convenio, debe entenderse que el trmino empleado en ste y otros
artculos del Convenio tiene un sentido amplio y comprende todas las rentas
derivadas de la explotacin de una empresa. Esta acepcin general coincide
con el significado atribuido al trmino en la legislacin fiscal de la mayor
parte de los pases Miembros de la OCDE.

En Venezuela, el concepto de renta (asimilable a beneficios empresariales) previsto

en nuestra ley de impuesto sobre la renta es omnicomprensivo, pues nuestro sistema
territorial se inscribe dentro de la tipologa de sistemas de carcter global o sinttico, en
contraposicin a los sistemas cedulares o analticos de renta en donde se tienen tantos
gravmenes como fuentes resultan abarcadas por las cdulas, tal como exista en Venezuela
al promulgarse la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1943.
En la definicin de renta del primero de los sistemas (el cual impera en la
actualidad), el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por
cuanto abarca la globalidad de sus ingresos199, obtenidos en Venezuela, e incluye todas
las rentas definidas por la ley como de fuente venezolana, tal como sera el caso de rentas
por el arrendamiento de bienes muebles ubicados en Venezuela, lo cual incluye diversas
cateogras, tales como rentas provenientes del arrendamiento de acciones de compaas
venezolanas, entre otras. Por ello, los Comentarios de la OCDE respecto al trmino
beneficios empresariales se adaptan a la nocin amplia de renta prevista en nuestra
legislacin. As tambin lo ha entendido el SENIAT en consultas relativas a la aplicacin

199 GARCA, Juan Roque, Manual de Impuesto sobre la Renta, Centro

Interamericano de Estudios Tributarios, Buenos Aires, 1978, pg. 7.
 137

del Convenio con el Reino Unido.200.

El Modelo ONU se desva significativamente del Modelo OCDE en el sentido de que
ampla la nocin de beneficios empresariales prevista por la OCDE segn la cual los
beneficios empresariales que un residente de un Estado contratante obtenga en el otro
Estado slo se pueden gravar en la medida en que sean directamente atribuibles a un
establecimiento permanente situado en ese otro Estado. En efecto, el Modelo ONU incluye
lo que se conoce como el principio de fuerza limitada de atraccin que permite atribuirle
a un establecimiento permanente las ganancias provenientes de la casa matriz o de otros
establecimientos permanentes situados en un tercer pas, en el entendido que stos realicen
ventas o actividades de la misma clase o similares a aqullas efectuados por el
establecimiento permanente en el pas de fuente.
Esta regla fue formulada al aadir los dos criterios siguientes al Artculo 7(1): (b)
ventas en ese otro Estado de bienes o mercancas de tipo idntico o similar al de las
vendidas por medio de ese establecimiento permanente; u (c) otras actividades de negocios
realizadas en aquel otro pas de la misma clase o similar a aqullas efectuadas a travs de ese
establecimiento permanente.
Tambin el Modelo ONU en el parrfo 3 del artculo 7 aclar que los pagos por
servicios o regalas impuestos por la casa matriz al establecimiento permanente no seran
deducibles en el clculo de los beneficios empresariales atribuidos a ese establecimiento
permanente, en la medida que el monto pagado representara un reembolso de los gastos
incurridos efectivamente por la casa matriz.
La expansin de la regla bsica sobre beneficios empresariales consagrada por el
Modelo ONU tuvo como objetivo evitar potenciales planificaciones de impuestos basadas
en el hecho de que se podran estructurar transacciones por parte de empresas no
domiciliadas que, a la luz de los requisitos enunciados para la constitucin de un
establecimiento permanente, junto con la regla de que estos beneficios para estar gravados
en la fuente deben ser directamente atribuibles a las actividades del establecimiento

200 Dictamen de la Gerencia Jurdico-Tributaria del SENIAT No. HGJT-200-3374, de

 138

permanente y a su contabilidad, pueden conllevar, eventualmente, al ejercicio de

actividades empresariales considerables en el pas de la fuente, sin que necesariamente
tengan que estar gravados estos beneficios por dicho pas receptor de la inversin.201
De hecho, segn la regla de atribucin de las actividades al establecimiento
permanente, una compaa extranjera podra estructurar sus operaciones directamente
desde el extranjero o mediante el uso de agentes independientes a fin de evadir la
tributacin en el pas de fuente, an con la existencia de un establecimiento permanente
situado en ste, en la medida que el contribuyente pueda alegar que las ventas no son
atribuibles directamente al establecimiento permanente localizado en dicho pas.
Esto podra reducir significativamente la obligacin tributaria general de la
compaa en la medida en que las alcuotas en su pas de residencia sean ms bajas que las
alcuotas del pas receptor de la inversin, a fin de que todava pueda mantener su presencia
fsica en el pas de la inversin pero con muy poco o ningn beneficio.
Como era lgico esperarse, los pases miembros de la OCDE han combatido
fuertemente la inclusin de esta clasula del Modelo ONU en defensa de la regla bsica del
Modelo OCDE, alegando razones prcticas para aplicar la regla, la carga que se le
impondra al inversionista de suministrar copiosa informacin, las dificultades que
presentan dichas reglas para determinar la existencia de una utilidad fiscal y la posibilidad
de que existan transacciones legitmas desde un punto de vista jurdico y comercial que
lleven al inversionista a querer estructurar algunas ventas directamente y otras a travs del
establecimiento permanente en el pas de origen. As los Comentarios al Modelo OCDE
defienden esta opcin en los trminos siguientes:
5. (...) Algunos pases opinan que cuando una empresa extranjera abre un
establecimiento permanente en su territorio, la propia empresa entra en el mbito de
su jurisdiccin fiscal hasta el punto de que puede gravar todos los beneficios que la
empresa obtenga en su territorio, tanto si proceden del establecimiento permanente
como de otras actividades realizadas en el mismo. Se ha considerado preferible, sin
embargo, adoptar el principio contenido en la frase segunda del apartado 1, es decir,

fecha 5 de noviembre de 1997.

201 SKAAR, Arvid, Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle,
Kluwer, Deventer, 1991, pg. 336.
 139

que la regla segn la cual los beneficios empresariales slo pueden gravarse si existe
un establecimiento permanente debe aplicarse, no a la propia empresa, sino a sus
beneficios. En otros trminos, para gravar los beneficios que una empresa extranjera
obtiene en un pas determinado, las autoridades fiscales de ese pas debern
considerar separadamente las diversas fuentes de los beneficios que la empresa
obtiene en el mismo y aplicar a cada una de ellas el criterio del establecimiento
permanente. Esto sin perjuicio, naturalmente, de las disposiciones de los dems
artculos.
6. En esta materia pueden darse, naturalmente, diferentes puntos de vista y, dada la
importancia de la cuestin, puede ser til exponer los argumentos en favor de las
distintas posiciones.
7. Aparte de la cuestin fundamental de la jurisdiccin fiscal, el principal
argumento invocado normalmente contra la solucin propuesta ms arriba es la
posibilidad de que de esa forma se facilite la evasin fiscal. Segn este argumento,
dicha solucin podra abrir a la empresa la posibilidad de crear en un determinado
pas un establecimiento permanente que no obtenga beneficios, ni se pretende que
los obtenga, y cuyo nico objeto sea controlar la actividad econmica, posiblemente
de carcter extensivo, que la empresa realiza en ese pas a travs de agentes
independientes y otros medios anlogos. Segn esa lnea de argumentacin, aunque
la actividad en su conjunto pueda estar dirigida y organizada por el establecimiento
permanente, esto puede ser difcil de probar en la prctica. Si los tipos impositivos
son ms elevados en ese pas que en el pas donde se encuentra la sede central de la
empresa, sta tiene un fuerte incentivo para procurar reducir cuanto sea posible los
impuestos pagados en el otro territorio; la crtica principal a la solucin propuesta
anteriormente es que podra proporcionar a la empresa el medio para conseguir tal
resultado.
8. Dejando otra vez aparte la cuestin de la extensin adecuada de la jurisdiccin
fiscal, el principal argumento a favor de la solucin propuesta es que permite una
administracin simple y eficaz y que responde mejor a la prctica normal de los
negocios. La organizacin actual de los negocios es muy compleja. En los pases
Miembros de la OCDE existe un considerable nmero de sociedades dedicadas a
actividades muy diversas que realizan actividades de forma extensiva en muchos
pases. Puede ocurrir que una de tales sociedades haya abierto un establecimiento
permanente en un segundo pas y realice un volumen considerable de negocios con
determinado producto a travs de ese establecimiento permanente; y que otra rama
de la misma empresa venda en ese segundo pas, otros bienes o productos muy
distintos por medio de agentes independientes; y que la empresa opere de esa
manera por razones perfectamente vlidas basadas, por ejemplo, en la configuracin
histrica del negocio o en razones comerciales. Es deseable que las autoridades
fiscales intenten determinar el elemento de "beneficio" de cada operacin realizada
a travs de agentes independientes para agregar ese beneficio al del establecimiento
permanente? Una disposicin de ese tipo podra interferir seriamente en los
procesos empresariales normales, lo que sera contrario a la finalidad del convenio.
9. Es cierto que podra evadirse la imposicin mediante la desviacin encubierta de
los beneficios del establecimiento permanente y que puede ser necesario en algunos
casos vigilar tales acciones, pero al considerar esta cuestin es preciso conservar el
sentido de la medida y tener presente lo que se ha dicho ms arriba. Naturalmente,
 140

no se trata en forma alguna de permitir abusos de ese tipo, ni de amparar a empresas

que sean culpables de esa forma de evasin fiscal de las consecuencias que pudieran
seguirse del descubrimiento del hecho por las autoridades fiscales afectadas. Se
reconoce plenamente el derecho de los Estados contratantes a utilizar todos los
medios a su alcance para luchar contra la evasin fiscal.
10. Por las razones anteriormente expuestas, se considera que no debe dar
demasiada importancia a la posibilidad de que la solucin propuesta pueda conducir
al aumento de la evasin fiscal por parte de las empresas extranjeras. Es mucho ms
importante evitar, en la medida de lo posible, interferencias en la organizacin de los
negocios y evitar exigencias de informacin excesivas a las empresas extranjeras.

La regla de la fuerza de atraccin limitada ha sido incorporada por Mxico (slo la

primera parte como un supuesto impugnable) y en algunos de los convenios ms recientes
de Venezuela. Brasil no parece seguir una poltica de inclusin de estas reglas pero
generalmente omite los pargrafos 4 y 6 del Modelo OCDE, as como una oracin en el
tercer pargrafo del artculo que permite la deduccin de gastos, ya sean incurridos en el
pas donde est situado el establecimiento permanente o en algn otro lado. Esto se hizo
para tomar en cuenta la posibilidad de que un establecimiento permanente deduzca los
gastos en el extranjero cuando Brasil no tena una base de tributacin a nivel mundial para
las compaas. Venezuela tambin ha excluido el pargrafo 3 que permite estas
deducciones extraterritoriales en varios de sus convenios recientes y en otros casos en que
los ha incluido, busca aclarar su aplicacin estipulando que la clusula ser aplicable slo
si Venezuela cambia su sistema actual de tributacin territorial a uno fundamentado en una
base de tributacin a nivel mundial. No obstante, muchos de los primeros convenios
contienen la clusula y ninguna aclaratoria en los Protocolos (ej. Alemania, Reino Unido,
etc.) lo que significa que, aunque bajo la ley de impuesto sobre la renta venezolana no se
pueden deducir los gastos incurridos en el extranjero, en los casos citados donde Venezuela
se ha obligado a permitir su deduccin, debe este pas permitir la deduccin de dichos
gastos.
Argentina tambin incluye en varios de sus convenios ambas reglas de atribucin
previstas en el Modelo ONU, pero aclara en los Protocolos correspondientes que los
subpargrafos (b) y (c) no aplicarn si la empresa demuestra que el establecimiento
permanente no podra haber asumido razonablemente dichas ventas o actividades (ej.
 141

Suecia y Finlandia; Espaa [aclaratoria distinta, las autoridades competentes consultarn

conjuntamente respecto a la similitud de los bienes o mercanca del negocio], Canad
[ninguna limitacin en la aplicacin de la regla]). Los convenios con Alemania y Francia
no contienen las reglas de la fuerza de atraccin limitada del Modelo de la ONU. Bolivia,
Ecuador, Costa Rica y Uruguay tampoco siguen el Modelo de la ONU al respecto.

2.4. Rentas especficas

2.4.1. Rentas inmobiliarias
Artculo 6.

Modelo OCDE
Artculo 6
RENDIMIENTOS INMOBILIARIOS

1. Los rendimientos que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes

inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o forestales) situados en el
otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.

2. La expresin "bienes inmuebles" tendr el significado que le atribuya el derecho

del Estado contratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin comprende en
todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado
en las explotaciones agrcolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las
disposiciones de derecho privado relativas a los bienes races, el usufructo de bienes
inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestacin por la
explotacin, o la concesin de la explotacin, de yacimientos minerales, fuentes y otros
recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrn la consideracin
de bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de

la utilizacin directa, el arrendamiento o aparcera, as como de cualquier otra forma
de explotacin de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas

derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados
para la prestacin de servicios personales independientes.

Modelo ONU
 142

Artculo 6
INGRESOS PROCEDENTES DE BIENES INMUEBLES

1. Los ingresos percibidos por un residente de un Estado contratante por concepto

de bienes races (incluidos los ingresos procedentes de la agricultura o la silvicultura)
situados en el otro Estado contratante podrn gravarse en ese otro Estado.

2. La expresin bienes inmuebles tendr el sentido que tenga con arreglo a la

legislacin del Estado contratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin
comprender, en todo caso, los accesorios, el ganado y el equipo utilizado en las
explotaciones agrcolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las
disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de
bienes inmuebles y los derechos a percibir cnones variables o fijos por la explotacin
o la concesin de explotacin de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del
suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se considerarn bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del prrafo 1 se aplicarn a las rentas derivadas de la
utilizacin directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotacin de los
bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 3 se aplicarn igualmente a las rentas
derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles de las
empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios personales
independientes.

El artculo 6 del Modelo de la OCDE constituye una de las principales excepciones

al principio general establecido en ese Modelo de favorecer la tributacin en el pas de la
residencia.202 En efecto, esta disposicin consagra la regla, segn la cual, el Estado de
situacin de los bienes inmuebles tiene un derecho de gravamen preferente (ms no
exclusivo) de dichos bienes (locus rei sitae). La regla aqu prevista es fcil de entender ya
que la localizacin de la propiedad inmueble nos provee de una conexin lgica y directa
con el Estado en el cual se encuentra localizado el inmueble.
El Estado de residencia puede tambin gravar esas rentas, aunque deber evitar la
doble imposicin que con ello se produce empleando el mtodo previsto en el propio
CDI.203
Como era de esperarse, el Modelo ONU no trae novedad alguna respecto a esta
disposicin, al consagrarse un claro derecho en favor del pas de la fuente.

202 DAVIES, op. cit., pg. 124.

 143

El significado de propiedad inmobiliaria depender de la ley interna del Estado

en el cual est localizada la propiedad. Por ello, respecto al pargrafo 2, la definicin all
prevista es solo a ttulo ilustrativo, pues el concepto comienza con la frase "El trmino en
cualquier caso tambin incluir... ". Existen discrepancias entre los Estados respecto al
alcance del concepto de bienes inmuebles. As, por ejemplo, los Estados Unidos se
muestra un tanto sorprendidosde que el concepto de propiedad inmueble, tal como lo
define la OCDE, pueda, por ejemplo, incluir ganado.
En nuestro pas, la Corte Suprema de Justicia ha sido categrica al declarar la
inaplicabilidad a la materia tributaria de criterios definitorios de los bienes inmuebles
previstos en la legislacin civil. En decisiones del 8 de diciembre de 1987 y 25 de
septiembre de 1990, la Corte Suprema de Justicia sostuvo lo siguiente:

(...) el Cdigo Civil ha venido repitiendo la ya clsica distincin de bienes

inmuebles por su naturaleza, por su destinacin y por el objeto a que se
refieren. (...) no puede una Ordenanza ampliar un trmino preciso expresado
en la constitucin y extenderlo, con base en interpretaciones de naturaleza
civil a bienes muebles e instalaciones, ya que los criterios definidos en los
artculos 526 al 530 del Cdigo Civil no son aplicables en materia
impositiva.204 (Subrayado nuestro).

Contrariamente a la posicin jurisprudencial, la Administracin tributaria

venezolana consider en un caso que los ingresos que una compaa britnica sin
establecimiento permanente en Venezuela obtenga por el arrendamiento de las unidades o
plataformas mviles de perforacin y taladro petrolero costa afuera eran gravables en
Venezuela como rentas procedentes de bienes inmuebles situados en el pas. En opinin de
la Administracin los ingresos que se deriven de los bienes objeto del contrato de
arrendamiento son calificados como ingresos provenientes de bienes inmuebles por
destinacin, y en consecuencia no podran subsumirse y por ende aplicarse las
disposiciones referidas a los ingresos provenientes de ganancias empresariales segn lo

203 TOVILLAS MORN, Jos Mara, op. cit., pg. 99.

204 Corte en Pleno, 8 de diciembre de 1987, caso Venezolana de Pulpa y Papel
(Venepal) vs. Concejo Municipal del Distrito Puerto Cabello del Estado
Carabobo, Consultada en original.
 144

dispuesto en el artculo 7 del Convenio.205 En efecto, la Administracin consider que

los equipos objetos de arrendamiento aunque son bienes muebles por su naturaleza, son
considerados a la luz de nuestra legislacin como bienes inmuebles por su destinacin, al
estar afectados al servicios de un bien inmueble como es el caso del subsuelo marino para
la extraccin petrolera. En otras palabras, son inmuebles por su accesin a un bien
inmueble, lo cual los hace realmente inmviles por su adhesin fsica y continua.206
El argumento utilizado por la Administracin es incorrecto. A travs de la lectura
del artculo 528 del Cdigo Civil venezolano se desprende claramente que para que un bien
mueble por naturaleza pueda ser considerado inmueble por destinacin, es el propietario
del bien inmueble quien debe destinar el bien mueble para su uso, cultivo o beneficio. Al
respecto, la opinin de la doctrina nacional ha sido categrica al sealar que tanto el suelo
(bien inmueble) como el bien mueble que se incorpora deben pertenecer al mismo
propietario:
Inmuebles por destinacin, son aquellos bienes muebles por su naturaleza que el
propietario de un inmueble les ha dado el carcter de pertenencias a ste, o sea, que
los ha afectado al uso, cultivo o beneficio del inmueble. La existencia de un bien
inmueble por su destinacin, supone... (i) que exista una cosa que por su naturaleza
sea mueble y otra que por su naturaleza sea inmueble; (ii) que ambas cosas tengan
el mismo propietario... (el requisito de que las cosas tengan un mismo propietario
resulta del texto de la ley).207 (Subrayado nuestro).

En el caso consultado a la Administracin Tributaria (i) los bienes en cuestin son

propiedad de personas distintas y (ii) no existe destinacin alguna del bien mueble al bien
inmueble por parte del propietario de este ltimo para su uso, cultivo o beneficio. En
efecto, la empresa extranjera es la propietaria del bien mueble (unidades o plataformas
mviles de perforacin y taladro petrolero costa afuera), mientras que el bien inmueble
(suelo marino del Lago de Maracaibo), es propiedad de la Nacin (Cdigo Civil, artculo

205 Dictamen de la Gerencia Jurdico Tributaria del SENIAT No. HGJT-200-478, de

fecha 17 de febrero de 1998.-
206 Idem.
207 GORRONDONA AGUILAR, Jos, Cosas, Bienes y Derechos Reales, UCAB,
Caracas, pg.50.
 145

539) y forma parte del Territorio Nacional (Constitucin de la Repblica de Venezuela,

artculo 9).
Por ello, la Administracin Tributaria revoc en fecha posterior este criterio
y estableci que dichos arrendamientos de taladros y plataformas de perforacin deban ser
encuadrados dentro de la nocin de Beneficios Empresariales, ya que dichos bienes no
perdan su carcter de bienes muebles por su afectacin temporal al subsuelo marino para
la explotacin petrolera, visto que de acuerdo a la legislacin interna, la destinacin de un
bien mueble por naturaleza a un bien inmueble requiere, necesariamente, la propiedad
comn de ambos bienes en una misma persona 208
El pargrafo tercero de los Modelos sirve para asegurar que el pas de la
fuente tendr el derecho de gravar las rentas inmobiliarias, cualesquiera sea la manera en
que estos inmuebles se exploten. El pargrafo cuarto simplemente aclara que la disposicin
es aplicable en igual medida a las rentas de bienes inmuebles de una empresa o para el
ejercicio de una actividad profesional independiente. El Modelo OCDE tambin aclara que
el artculo 6 no aplica en los casos en que el inmueble est localizado en un tercer Estado
o si el beneficiario de la renta est domiciliado en el Estado de localizacin del inmueble.
Estas rentas estarn reguladas por la disposicin del artculo 21 (Otras Rentas).209
A diferencia de la disposicin sobre beneficios empresariales (Artculo 7),
que dispone la deduccin de determinados gastos para el cmputo de los beneficios
empresariales imponibles, el Artculo 6 de los Modelos no impone restriccin alguna a la
manera cmo los Estados contratantes escojan gravar estos beneficios inmobiliarios. De
manera que el Estado de la fuente podr gravar estas rentas bien sobre base neta o sobre
base bruta. Por ello, es importante destacar que el gravamen a las rentas inmobiliarias est
delimitado por el artculo 6 y no por el artculo 7, an cuando las rentas inmobiliarias
puedan ser atribuidas a un establecimiento permanente en el Estado de la fuente.

208 Dictamen de la Gerencia Jurdico-Tributaria del SENIAT No. DCR-5-597-873, de

fecha 8 de julio de 1998.
209 Vase Comentario No. 1, artculo 6, Modelo OCDE.
 146

2.4.2. Rentas provenientes de la navegacin martima y area.

Modelo OCDE
Artculo 8
NAVEGACIN MARTIMA, INTERIOR Y AREA

1. Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en

trfico internacional slo pueden someterse a imposicin en el Estado contratante en el
que est situada la sede de la direccin efectiva de la empresa.

2. Los beneficios procedentes de la explotacin de embarcaciones dedicadas

al transporte por aguas interiores slo pueden someterse a imposicin en el Estado
contratante en el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.

3. Si la sede de direccin efectiva de una empresa de transporte martimo o

de una empresa de transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o
embarcacin, se considerar situada en el Estado contratante donde est el puerto base
del buque o embarcacin, o si no existiera tal puerto base, en el Estado contratante del
que sea residente la persona que explota el buque o la embarcacin.

4. Las disposiciones del apartado 1 son tambin aplicables a los beneficios

procedentes de la participacin en un "pool", en una empresa mixta o en una agencia de
explotacin internacional.

Modelo ONU
Artculo 8
NAVEGACIN MARTIMA, INTERIOR Y AREA
Artculo 8 A (variante A)
1. Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico
internacional slo podrn someterse a imposicin en el Estado contratante en el que
est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.
2. Los beneficios procedentes de la explotacin de embarcaciones dedicadas al
transporte por aguas interiores slo podrn someterse a imposicin en el Estado
contratante en el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.
3. Si la sede de direccin efectiva de una empresa de navegacin o de una empresa
dedicada al transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o
embarcacin, se considerar que se encuentra en el Estado contratante donde est el
puerto base de los mismos, y si no existiera tal puerto base, en el Estado contratante en
el que resida la persona que explote el buque o la embarcacin.
 147

4. Las disposiciones del prrafo 1 se aplicarn tambin a los beneficios

procedentes de la participacin en un consorcio, una empresa mixta o un organismo
internacional de explotacin.

Artculo 8 B (variante B)

1. Los beneficios procedentes de la explotacin de aeronaves en trfico

internacional slo podrn someterse a imposicin en el Estado contratante en el que se
est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.

2. Los beneficios procedentes de la explotacin de buques en trfico internacional

slo podrn someterse a imposicin en el Estado contratante en el que est situada la
sede de direccin efectiva de la empresa, a menos que las actividades de transporte
martimo derivadas de esa explotacin en el otro Estado contratante no sean meramente
ocasionales. Cuando esas actividades no sean meramente ocasionales, los beneficios
podrn someterse a imposicin en ese otro Estado. Los beneficios que hayan de
someterse a imposicin en ese otro Estado se determinarn tomando como base una
asignacin adecuada de las utilidades netas globales obtenidas por la empresa de sus
operaciones de transporte martimo. El impuesto calculado de conformidad con dicha
asignacin se reducir entonces en un ...%. (El porcentaje se determinar mediante
negociaciones bilaterales).
3. Los beneficios procedentes de la explotacin de embarcaciones dedicadas al
transporte por aguas interiores slo podrn someterse a imposicin en el Estado
contratante en el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.
4. Si la sede de direccin efectiva de una empresa de navegacin dedicada al
transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o embarcacin, se
considerar que se encuentra en el Estado contratante donde est el puerto base de los
mismos, si no existiera tal puerto base, en el Estado contratante en el que resida la
persona que explote el buque o la embarcacin.
5. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 se aplicarn tambin a los beneficios
procedentes de la participacin en un consorcio. Una empresa mixta o un organismo
internacional de explotacin.

Una de las reas ms conflictivas y difciles en el derecho internacional tributario es

el gravamen aplicable a los beneficios que obtenga una empresa en el transporte martimo o
areo internacional. Las compaas de transporte areo y martimo internacional, estn -por
su propia naturaleza- expuestas ms que cualquier otra, al fenmeno de la doble o mltiple
imposicin de sus rentas y generan agudos problemas respecto a la jurisdiccin fiscal
competente, la atribucin de beneficios empresariales y los gastos deducibles en una u otra
 148

jurisdiccin.210 Tanto es as, que sta es una de las pocas materias en donde nuestro
principio de territorialidad en materia de impuesto sobre la renta es suplantado por un
gravamen mundial para estas empresas.
Es por ello que la nocin de establecimiento permanente es inadecuada para
resolver los potenciales conflictos de mltiple imposicin. As, por ejemplo, no tendra
sentido supeditar la tributacin de una empresa de transporte martimo en los pases
visitados por sus buques a la existencia de un establecimiento permanente, si consideramos
por lo dems que las operaciones de transporte martimo se efectan principalmente en alta
mar. Para poder superar estas dificultades, la mayora de las legislaciones tributarias del
mundo escogen mtodos presuntivos de rentas donde se estime, de una manera ms o
menos arbitraria, la renta de estas empresas.
El artculo 8 del Modelo de la OCDE reconoce este problema y lo soluciona
estableciendo que los beneficios obtenidos por la operacin de barcos o aeronaves en el
trfico internacional solamente estar gravado en el pas donde se encuentre ubicada la sede
de direccin efectiva de la empresa que lleve a cabo la actividad, la cual es en la inmensa
mayora de los casos, el pas donde resida la compaa o la lnea area.
Por lo general, son pocas las controversias que genera la aplicacin del
artculo 8 del Modelo OCDE. S existen terrenos ms movedizos al momento de determinar
y delimitar el significado de rentas provenientes del trfico martimo y areo internacional.
As, por ejemplo, cabe preguntarse si debe encuadrarse dentro de esta disposicin aquellas
rentas obtenidas por el arrendamiento de contenedores por parte de una empresa martima
en el curso ordinario de su actividad o si debemos igualmente abarcar dentro de esta
disposicin el arrendamiento a corto plazo de un avin o nave a otra compaa naviera o
aerolnea.
La mayora de los pases estn de acuedo con que la disposicin sea aplicable
a estos ingresos. Algunos pases buscan ampliar el lenguaje previsto en el artculo 8 para
hacer ms claro algunos de estos supuestos. Los Comentarios al Modelo OCDE nos ilustran

210 DAVIES, op. cit., pg. 137.

 149

el alcance de los beneficios aqu comprendidos:

4. Los beneficios a los que se hace referencia son en primer lugar los beneficios
que la empresa obtenga del transporte de pasajeros o mercancas. As limitada, la
disposicin podra ser demasiado restrictiva, teniendo en cuenta, por una parte, el
desarrollo del transporte martimo y areo y, por la otra, consideraciones de orden
prctico. As, la disposicin comprende, igualmente, otras categoras de beneficios.
Se trata de beneficios que, bien sea por su naturaleza, bien sea por su estrecha
relacin con los beneficios obtenidos directamente del transporte, pueden ser
incluidos en la misma categora. Algunos tipos de tales beneficios se mencionan en
los apartados siguientes.

5. Los beneficios derivados del arrendamiento de un buque o aeronave

completamente armado, tripulado y equipado, deben tratarse de la misma manera
que los beneficios del transporte de pasajeros o mercancas. De otra forma caeran
fuera del campo de aplicacin de la disposicin una gran parte del sector de
transporte martimo y areo. El artculo no se aplica a los beneficios del
arrendamiento de buques o aeronaves a casco desnudo, salvo que constituyan una
fuente ocasional de renta para una empresa dedicada a la explotacin internacional
de buques o aeronaves.
6. La atribucin del derecho de gravamen a un solo Estado contratante hace
innecesario elaborar reglas detalladas para, por ejemplo, definir los beneficios
referidos, pues se trata ms bien de aplicar aqu los principios generales de
interpretacin.
7. Las empresas de transporte martimo y areo -sobre todo estas ltimas- se
dedican con frecuencia a actividades adicionales, ms o menos estrechamente
vinculadas a la explotacin directa de buques y aeronaves. Aunque no se trata aqu
de enumerar todas las actividades auxiliares comprendidas en el mbito de la
disposicin, s es til, sin embargo, dar algunos ejemplos.
8. La disposicin se aplica, entre otras, a las actividades siguientes:
a) la venta de billetes de pasaje por cuenta de otra empresa;
b) la explotacin de los servicios de autobs que comunican la ciudad
con el aeropuerto;
c) la publicidad y la propaganda comercial; y
d) el transporte por camin de mercancas entre un depsito y un puerto
o aeropuerto.

Debe tomarse en cuenta que algunas otras disposiciones especiales en materia

de transporte areo y martimo son formuladas en el artculo 13 (Ganancias de Capital).
El Modelo ONU trae cambios respecto a esta disposicin. El Artculo 8 del Modelo
ONU dispone de dos alternativas posibles. La alternative A est en sintona con lo
dispuesto en el Modelo OCDE, mientras que la alternativa B difiere de la regla
 150

correspondiente al Modelo OCDE en lo referente a la operacin de buques en el trfico

internacional. El Estado contratante donde se encuentre localizada la sede de direccin
efectiva de la empresa mantendr el derecho prioritario a gravar estas rentas, siempre y
cuando las actividades en el otro Estado contratante, no sean meramente casuales. Si stas
son ms que meramente casuales, las utilidades podrn estar gravadas en este segundo
Estado contratante. En este caso, las partes dispondrn de un modo de determinar la cuota
del enriquecimiento imputable al Estado de la fuente, aplicndosele una alcuota a ser
fijada por stos.211

La prctica latinoamericana
Respecto a los CDI de Brasil se ven algunas variaciones en la redaccin de la
clasula. En lneas generales, sin embargo, se siguen los lineamientos de la OCDE, aunque
con redacciones tomadas de los Modelos de 1963 y 1977. En algunos CDI con pases
limtrofes se incluye la disposicin sobre navegacin interna. Slo el convenio con Corea
adopta la regla de la residencia y no la de sede de direccin efectiva y slo uno de sus CDI,
el suscrito con Filipinas, se desva de la regla prevista en el Modelo OCDE para darle un
derecho compartido de tributacin de estas rentas a los dos Estados contratantes,
limitndose la imposicin correspondiente en el Protocolo.212
Argentina por su parte adopta la regla de la sede de direccin efectiva prevista en el
Modelo OCDE en prcticamente todos los CDI, salvo los negociados bajo los lineamientos
del Modelo del Pacto Andino, los cuales adoptan el lugar en el que se encuentre el
domicilio de la empresa como jurisdiccin con derecho a gravar estas rentas; el CDI con
Finlandia donde se prev el lugar de residencia y el CDI con Suecia, donde se deja la
materia al convenio bilateral especfico.213
Mxico adopta la regla del Modelo OCDE pero mantiene el derecho a gravar los

211 OWENS, Jeffrey, The Main Differences Between the OECD and the United
Nations' Model Conventions, en OECD, Tax Treaties Linkages Between OECD
Member Countries and Dynamic Non-Member-Economies, Pars, 1996, pgs.
52-53.
212 VANN, op. cit., pgs. 73-74.
 151

enriquecimientos relacionados con pagos por alojamiento y transporte, salvo que stos
estn relacionados con el transporte internacional (ej. CDI con India. Venezuela adopta
tambin en general la regla prevista en el Modelo OCDE. No obstante, en algunos CDI (ej.
Reino Unido y Portugal) se reserva el derecho a gravar a plenitud en la fuente los ingresos
provenientes del transporte martimo internacional de hidrocarburos. En algunos otros CDI
se dejan en vigor las disposiciones del convenio especfico en la materia (ej. Pases Bajos,
Italia y Francia).

2.4.3. Dividendos

Modelo OCDE
Artculo 10
DIVIDENDOS

1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a

un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse tambin a imposicin en el

Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y segn la
legislacin de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es su beneficiario
efectivo, el impuesto as exigido no podr exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario

efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que
posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la
sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los dems casos.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecern de

mutuo acuerdo la forma de aplicacin de estos lmites.
Este apartado no afecta a la imposicin de la sociedad respecto de los
beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.

3. El trmino "dividendos" en el sentido de este artculo significa los rendimientos

de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes

213 Ibid., pg. 80.

 152

de fundador u otros derechos, excepto los de crdito, que permitan participar en los
beneficios, as como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al
mismo rgimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislacin del Estado
del que la sociedad que hace la distribucin sea residente.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario

efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado
contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad
empresarial a travs de un establecimiento permanente, situado all, o presta en ese otro
Estado unos servicios personales independientes por medio de una base fija situada all,
y la participacin, que genera los dividendos, est vinculada efectivamente a dicho
establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones
del artculo 7 o del artculo 14, segn proceda.

5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o

rentas procedentes del otro Estado contratante, ese otro Estado no podr exigir ningn
impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos
dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la participacin que genera
los dividendos est vinculada efectivamente a un establecimiento permanente o a una
base fija situada en ese otro Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la
sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los
beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas
procedentes de ese otro Estado.

Modelo ONU
Artculo 10
DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a
un residente del otro Estado contratante podrn someterse a imposicin en este ltimo
Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos tambin podrn someterse a imposicin en el
Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con
la legislacin de ese Estado, pero si el receptor es el propietario de los dividendos, el
impuesto exigido no podr exceder de:

a) El ....% (el porcentaje se determinar mediante negociaciones

bilaterales) del importe bruto de los dividendos, si el propietario
beneficiario es una sociedad (no personal) que posea directamente al menos
el 10% del capital de la sociedad que los abone;
b) El ...% (el porcentaje se determinar mediante negociaciones
bilaterales) del importe bruto de los dividendos, en todos los dems casos.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecern, de
mutuo acuerdo, la forma de aplicar estos lmites.
Este prrafo no afectar a la imposicin de la sociedad por los beneficios
 153

con cargo a los cuales se paguen los dividendos.

3. El trmino dividendos empleados en el presente artculo comprende los

rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas,
de las acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de crdito, que permitan
participar en los beneficios, as como en las rentas de otras participaciones sociales
que estn sometidas al mismo trato fiscal que los rendimientos de las acciones por la
legislacin del Estado en que resida la sociedad que los distribuya.

4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 no se aplicarn si el propietario

beneficiario de los dividendos, residentes de un Estado contratante, realiza operaciones
comerciales en el otro Estado contratante del que sea residente la sociedad que pague
los dividendos, por medio de un establecimiento permanente situado en l, o presta en
ese otro Estado servicios personales independientes desde un centro fijo. En tal caso, se
aplicarn las disposiciones del artculo 7 o del artculo 14, segn corresponda.

5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtenga beneficios o

rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado contratante no podr
exigir ningn impuesto sobre los dividendos se pagan a un residente de ese otro Estado
o si la participacin por la que se paguen los dividendos est vinculada efectivamente
con un establecimiento permanente o un centro fijo situado en ese otro Estado, ni
someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos,
aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o
parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.

El artculo 10 del Modelo OCDE referido al tema de los dividendos es una de las
disposiciones de mayor relevancia para las empresas multinacionales y en general para la
inversin extranjera directa internacional. La disposicin del Modelo establece un derecho
compartido de gravar los dividendos tanto del Estado de residencia del beneficiario como
del de residencia de la sociedad que paga los dividendos. La imposicin exclusiva de los
dividendos en el Estado de la fuente no es aceptable como principio general. Adems,
exste un cierto nmero de Estados que, como Venezuela y Mxico, no gravan los
dividendos en la fuente, mientras que, otros Estados gravan a los residentes por los
dividendos que obtienen de sociedades no residentes. Tampoco es posible establecer como
regla general la imposicin exclusiva de los dividendos en el Estado de residencia del
beneficiario. Esta regla sera ms adecuada respecto a las rentas de capitales
mobiliarios.214
La mayora de los CDI internacionales siguen la regla prevista en el Modelo OCDE

214 Vase Comentarios No. 4, 5 y 6, artculo 10, Modelo OCDE.

 154

al establecer dos tipos de alcuotas aplicables a los pagos por este concepto: una tarifa del
15% sobre dividendos en cartera y una tarifa menor, en el rango del 5%, para dividendos
obtenidos como inversin directa. Los dividendos obtenidos como inversin directa son
aqullos que son pagados por una subsidiaria o compaa relacionada ubicada en un pas a
una compaa o casa matriz ubicada en el otro pas que posea un inters accionario
substancial en la compaa que paga o distribuye el dividendo.
Este menor gravamen a la distribucin de dividendos al accionista poseedor de una
inversin sustancial en el capital social de la compaa tiene como finalidad reconocer el
hecho de que un dividendo as pagado tiene, por lo general, que pasar por diversas
jurisdicciones antes de efectivamente llegar a la casa matriz, con lo cual, de no preverse
estas medidas, podra eventualmente llegarse al caso que estas utilidades distribuidas
puedan eliminarse o reducirse a montos prcticamente confiscatorios de la utilidad a la que
tiene derecho cualquier inversionista. La tendencia actual es incluso a reducir a cero el
gravamen a la distribucin de este tipo de dividendos, tal como sucede hoy en el seno de la
Comunidad Econmica Europea. El artculo no trata ms que de los dividendos pagados
por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado
contratante. Esta disposicin no se aplica, en consecuencia, a los dividendos pagados por
una sociedad residente de un tercer Estado ni a los dividendos pagados por una sociedad
residente de un Estado contratante que se paguen a un establecimiento permanente que una
empresa de dicho Estado posea en el otro Estado contratante. Estos supuestos
normalmente estarn sujetos a la disposicin del artculo 21 (Otras Rentas) de los CDI.215
El pargrafo 3 del artculo 10 del Modelo trae una definicin de dividendos. Hay
que hacer notar que el concepto de dividendo vara de un pas a otro. Por ello, la definicin
del artculo se limita a mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de las
legislaciones de los pases miembros de la OCDE y que en todo caso no son tratados en
ellas de manera diferente. La enumeracin se completa con una frmula general. Con
ocasin de la revisin del Proyecto de Convenio de 1963 se emprendi un estudio completo

215 Vase Comentario No. 18, artculo 10, Modelo OCDE.

 155

a fin de encontrar una solucin en la que no se hiciera referencia a la legislacin interna. De

acuerdo con el estudio, no pareci posible, dadas las divergencias que subsisten entre los
pases que conforman la OCDE, dar una definicin de dividendos independiente de la
legislacin interna.216 Por ello, el Modelo opta por hacer referencia a la legislacin del
pas en la cual se encuentre la compaa que distribuya el dividendo con el objeto de
precisar esta nocin. En algunos CDI vemos tambin que se reconoce un crdito o rebaja
por el impuesto corporativo subyacente pagado sobre las utilidades obtenidas por las
compaas. Este crdito indirecto tiene por finalidad aliviar la doble imposicin econmica
que se establece cuando se gravan los dividendos primero a nivel de las utilidades de la
compaa y luego al momento de decretar el pago del dividendo. Se considera que la
compaa por ser una mera ficcin jurdica no goza en realidad de una independencia como
tal y son los accionistas dueos de la entidad quienes al final soportan el doble gravamen
impositivo.
El pargrafo 5 del artculo 10 del Modelo de la OCDE prohbe el establecimiento de
un impusto a los dividendos para el caso de una compaa no domiciliada. Tambin prohbe
la imposicin de un gravamen a los beneficios no distribuidos de una compaa que sea
residente en el otro Estado contratante. Esta prohibicin no es aceptada por un grupo de
pases que considera que las disposiciones que permiten estos gravamenes bajo su
legislacin interna deben ser aplicables. Entre estos pases destaca Canada y los Estados
Unidos quienes alegan que el sistema tributario no debe favorecer una estructura jurdica
sobre la otra al momento de establecer una inversin en un determinado pas. As, se seala,
que no debe existir un tratamiento distinto para el caso de que una utilidad sea distribuida
por una subsidiaria y el caso de que lo sea por parte de una sucursal. En el primero est
claro que la sociedad estar sujeta al impuesto sobre dividendos, pero en el segundo, el
reparto de utilidades no estara sujeto a gravamen bajo las directrices del Modelo.
Estos pases argumentan que, de no existir un impuesto similar al de los dividendos
por las utilidades distribuidas por la sucursal, se estara incentivando -indebidamente- la

216 Vase Comentario No. 23, artculo 10, Modelo OCDE.

 156

estructuracin de inversiones internacionales a travs de sucursales y no por medio de

subsidiarias. Por ello, estos pases han modificado la redaccin del pargrafo 5 para
permitir la imposicin de un gravamen a las utilidades que sean pagadas por una sucursal.
El Modelo ONU, por su parte, se diferencia del Modelo OCDE al no establecer una
alcuota mxima de retencin, dejando expresamente este punto al acuerdo que lleguen las
partes en el transcurso de las negociaciones. Ms an, el Modelo ONU slo requiere una
posesin en el capital de la empresa del 10% para beneficiarse de la tarifa ms reducida.217
Respecto a la poltica latinoamericana en esta materia, Brasil normalmente sigue las
directrices del Modelo OCDE pero omite la referencia a los dividendos que puedan ser
atribuidos a una base fija (slo menciona aqullos atribuibles a un establecimiento
permanente). Tambin tpicamente incluye un pargrafo 5 donde se reserva el derecho a
gravar las utilidades provenientes de una sucursal, con una tarifa mxima del 15%, salvo en
el caso del CDI con Argentina donde no se establece lmite alguno.218 Brasil tambin se ha
reservado el derecho a gravar los dividendos, sea de la especie que sean, a una tasa
uniforme que podr ser determinada en las negociaciones bilaterales.219
En el caso de la Argentina, la disposicin sobre dividendos sigue en lneas generales
el Modelo de la OCDE. No obstante, algunos CDI reservan el derecho a Argentina de
gravar el reparto de utilidades por parte de una sucursal, no obstante que en la actualidad
no existe tal impuesto en ese pas.220 En el caso de Mxico y Venezuela, ambos pases
siguen las directrices generales del Modelo OCDE.

Intereses
Artculo 11

Modelo OCDE
Artculo 11
INTERESES

217 OWENS, op. cit., pg. 53.

218 VANN, Richard, op. cit., pg. 74.
219 OECD, Non-Member countries positions, en Model Tax Convention on Income
and on Capital, Vol. II, Paris, 1997, pg. p-19.
220 Ibid., pg. 80.
 157

1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del

otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse tambin a imposicin en el

Estado contratante del que procedan y segn la legislacin de ese Estado, pero si
el perceptor de los intereses es su beneficiario efectivo, el impuesto as exigido no
podr exceder del l0 por 100 del importe bruto de los intereses. Las autoridades
competentes de los Estados contratantes establecern de mutuo acuerdo la forma
de aplicacin de ese lmite.

3. El trmino intereses en el sentido de este artculo significa los rendimientos de

crditos de cualquier naturaleza, con o sin garanta hipotecaria o clusula de
participacin en los beneficios del deudor, y en particular los rendimientos de
valores pblicos y los rendimientos de bonos y obligaciones, incluidas las primas
y lotes unidos a esos ttulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se
consideran intereses a efectos del presente artculo.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario

efectivo de los intereses, residente de un Estado contratante, realiza en el otro
Estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial
por medio de un establecimiento permanente situado all, o presta unos servicios
personales independientes por medio de una base fija situada all, y el crdito
que genera los intereses est vinculado efectivamente a dicho establecimiento
permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artculo
7 o del artculo 14, segn proceda.

5. Los intereses se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el

deudor sea el propio Estado, una subdivisin poltica, una entidad local o un
residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no
residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un
establecimiento permanente o una base fija en relacin con los cuales se haya
contrado la deuda por la que se pagan los intereses, y stos se soportan por el
establecimiento permanente o la base fija, dichos intereses se considerarn
procedentes del Estado contratante en que estn situados el establecimiento
permanente o la base fija.

6. Cuando por razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el

beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe
de los intereses habida cuenta del crdito por el que se paguen exceda del que
hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las
 158

disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En

tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la
legislacin de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las dems
disposiciones del presente Convenio.

Modelo ONU
Artculo 11
INTERESES

1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del

otro Estado contratante podrn someterse a imposicin en este ltimo Estado.

2. Sin embargo, estos intereses podrn someterse tambin a imposicin en el Estado

contratante del que procedan y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero
si el receptor es el propietario beneficiario de los intereses, el impuesto as
exigido no podr exceder del .....% (el porcentaje se determinar mediante
negociaciones bilaterales) del importe bruto de los intereses. Las autoridades
competentes de los Estados contratantes determinarn, de mutuo acuerdo, la
forma de aplicar este lmite.

3. El trmino intereses empleado en el presente artculo comprende los crditos

fiscales de cualquier clase, con o sin garanta hipotecaria y con derecho o no a
participar en los beneficios del deudor y, en particular los rendimientos de la
deuda pblica y los de los bonos u obligaciones, incluidos las primas y los
premios vinculados a esa deuda pblica, esos bonos o esas obligaciones. A los
efectos del presente artculo, los recargos por pagos tardos no se considerarn
como intereses.

4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 no se aplicarn si el propietario

beneficiario de los intereses, residente de un Estado contratante, realiza
operaciones comerciales en el otro Estado contratante del que procedan los
intereses, por medio de un establecimiento permanente situado en l, o presta en
ese otro Estado servicios personales independientes desde un centro fijo situado
en l, y el crdito por el que se paguen los intereses, est vinculado efectivamente
con a) ese establecimiento permanente o centro fijo, o b) las actividades
mencionadas en el apartado c) del prrafo 1 del artculo 7. En tales casos, se
aplicarn las disposiciones del artculo 7 o del artculo 14, segn corresponda.

5. Los intereses se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el

deudor sea el propio Estado, una de sus subdivisiones polticas, una de sus
administraciones locales o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el
deudor de los intereses, sea o no residente de un Estado contratante un
establecimiento permanente o un centro fijo en relacin con el cual se haya
contrado la deuda que d origen a los intereses y este establecimiento o centro
fijo soporte el pago de los mismos, los intereses se considerarn procedentes del
Estado en que est situado el establecimiento permanente o centro fijo.
 159

6. Cuando, por las relaciones especiales existentes entre el deudor y el propietario

beneficiario, o entre ambos y cualquier otra persona, el importe de los intereses,
habida cuenta del crdito por el que se paguen, exceda del importe que se habra
acordado por el deudor y el propietario beneficio en ausencia de tales relaciones,
las disposiciones del presente artculo no se aplicarn ms que a este ltimo
importe. En tal caso, el exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la
legislacin de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las dems
disposiciones de la presente Convencin.

El artculo 11 del Modelo OCDE establece de nuevo un derecho

compartido entre el pas de la fuente, con un tope mximo, y el pas de la residencia de
gravar los intereses provenientes de emprstitos, de una forma total, reconociendo como
crdito fiscal el impuesto pagado en la fuente de acuerdo con lo pautado en el CDI. En su
acepcin general, el trmino "intereses" designa los rendimientos de las sumas prestadas
que deben incluirse en la categora de "rentas" de los "capitales mobiliarios". Al contrario
de lo que sucede en materia de dividendos, los intereses no son objeto de doble imposicin
econmica, es decir, no se gravan al mismo tiempo en manos del deudor y del acreedor.221
El pargrafo 1 formula el principio de que los intereses procedentes de un Estado
contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a
imposicin en este ltimo Estado. Esto no significa como ya lo hemos indicado- que se
est estableciendo un derecho exclusivo de imposicin en favor del Estado de residencia.
El trmino "pagados" reviste un sentido muy amplio; la nocin de pagar significa ejecutar la
obligacin de poner los fondos a disposicin del acreedor de la manera prevista por el
contrato o por los usos (por ejemplo, abono en cuenta).222
Por su parte, el apartado 2 dispone de un derecho a gravar los intereses a favor del
Estado de la fuente, pero limita el ejercicio de este derecho fijando un lmite mximo a la
imposicin que no puede sobrepasar el 10 por ciento. Segn los Comentarios, este tipo de
gravamen parece constituir un mximo razonable si se considera que el Estado de la fuente
puede ya gravar los beneficios o rentas producidos en su territorio por las inversiones

221 Vase Comentario No. 1, artculo 11, Modelo OCDE.

222 Vase Comentario No. 5, artculo 11, Modelo OCDE.
 160

financiadas con ayuda de los capitales tomados a prstamo.223

El Modelo fija como tope mximo de retencin en la fuente una
alcuota del 10%. Es bastante frecuente el que los Estados contratantes concerten eximir
de manera total determinados tipos de intereses. As por ejemplo, se suelen eximir
totalmente de impuesto los crdtios concedidos a los Estados contratantes y sus
subdivisiones polticas o entidades locales, los crditos otorgados o asegurados por
entidades crediticias de alguno de los Estados contratantes que tenga por objeto promover
las exportaciones, entre otros. Esto coincide con uno de los objetivos de los CDI cual es el
incentivo al intercambio de bienes y servicios entre los Estados. Tambin se reconoce que
si bien el impuesto nominalmente es imputado al prestamista, la mayora de las veces el
impuesto es trasladado al prestatario por medio de tasas de intres ms elevadas de las
normalmente cobradas en el mercado, o an contractualmente a travs de clasulas de
asuncin de impuestos (gross-up clauses), a travs de las cuales los intereses deben ser
pagados al prestamista libres de impuesto.
El pargrafo 3 dispone de una definicin de intereses donde se precisa el alcance que
debe atribuirse al trmino para la aplicacin del rgimen de imposicin definido por el
artculo. La definicin, a diferencia de la prevista en el artculo 10, busca ser exhaustiva, en
el sentido de que no se recurre a la frmula de reenvo subsidiario a las legislaciones
internas. Los redactores del Modelo justifican esta manera de operar por las siguientes
consideraciones:

a) la definicin cubre prcticamente todas las clases de rentas que las diferentes
legislaciones internas consideran como intereses;
b) la frmula empleada ofrece una mayor seguridad jurdica y protege a los CDI
de eventuales cambios efectuados ulteriormente en las legislaciones internas;

c) en el Modelo de Convenio los reenvos a las legislaciones internas deben

evitarse en tanto que sea posible.224

El trmino intereses designa, en general, los rendimientos de crditos de

223 Vase Comentario No. 7, artculo 11, Modelo OCDE.

224 Vase Comentario No. 21, artculo 11, Modelo OCDE.
 161

cualquier naturaleza aun cuando vayan acompaados de garanta hipotecaria o de una

clusula de participacin en los beneficios. Segn los Comentarios,
la expresin crditos de cualquier naturaleza engloba evidentemente los depsitos
en especie y las fianzas en numerario, as como los fondos pblicos y las
obligaciones representativas de emprstitos, aunque estos fondos y obligaciones se
mencionen especialmente por razn de su importancia y de ciertas particularidades
que pueden comportar. Se admite, por una parte, que los intereses de prstamos
hipotecarios entran en la categora de rentas de capitales mobiliarios, aunque
determinados pases los asimilen a las rentas mobiliarios. Por otra parte, los crditos,
y particularmente las obligaciones que otorgan un derecho de participacin en los
beneficios del deudor, no dejan por ese hecho de ser consideradas como prstamo si
por lo menos el contrato reviste en su conjunto el carcter de un prstamo con
intereses.225

El pragrafo 4 del artculo 11 dispone por su parte que en los casos en que el inters
haya sido obtenido por su beneficiario en razn de actividades empresariales llevadas a
cabo desde la jurisdiccin en donde recibi el pago, tales intereses debern ser sumados a
los otros beneficios empresariales obtenidos por el establecimiento permanente, los cuales
-como ya se sabe- sern gravados sobre una base neta.
El pargrafo 5 establece las reglas sobre determinacin de fuentes a fin de precisar
en qu Estado se considera generado el inters, con el objeto de aplicar la retencin que
corresponda.
El pargrafo 6 establece, una regla especial para el caso de que el monto pagado
por los intereses exceda aquel que sera pagado bajo el principio del operador
independiente (arms length basis), esto es, aqul que sera convenido entre un comprador
y un vendedor independiente, es decir, cuando ambos no son partes relacionadas. Esta
porcin del pago en exceso de intereses normalmente ser tratada por muchas legislaciones
fiscales como un pago por dividendos, no deducible en el cmputo de la renta neta gravable
del contribuyente y potencialmente sujeta a la tasa de retencin prevista en el artculo 10
(Dividendos).
El Modelo ONU difiere del Modelo OCDE al no establecer una alcuota mxima de
 162

retencin para intereses, tema que se deja a lo que los Estados contratantes acuerden en las
negociaciones bilaterales. Tambin el Art. 11 (4) de la ONU introduce el principio de
fuerza de atraccin limitada, previsto en el artculo 7(1) del Modelo ONU, en esta
disposicin.226

2.4.5. Regalas y pagos por asistencia tcnica

Artculo 12

Modelo OCDE
Artculo 12
REGALAS

1. Las regalas procedentes de un Estado contratante y pagados a un

residente del otro Estado contratante slo pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado si dicho residente es el beneficiario efectivo de las regalas.

2. El trmino "regalas" en el sentido de este artculo significa las

cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de derechos de
autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas
cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o cientficas.

3. Las disposiciones del apartado 1 no son aplicables si el beneficiario

efectivo de las regalas, residente de un Estado contratante, realiza en el Estado
contratante del que proceden las regalas una actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente situado all, o presta servicios personales independientes
por medio de una base fija situada all, y el bien o el derecho por el que se pagan las
regalas estn vinculados efectivamente a dichos establecimiento permanente o base fija.
En tal caso son aplicables las disposiciones del artculo 7 o del artculo 14, segn
proceda.

4. Cuando por razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y

el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las

225 Vase Comentario No. 18, Modelo OCDE.

226 OWENS, op. cit., pg. 53.
 163

regalas, habida cuenta del uso, derecho o informacin por los que, se pagan, exceda del
que habran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales
relaciones, las disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo
importe. En tal caso, la,cuanta en exceso 'podr someterse a imposicin de acuerdo
con la legislacin de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las dems
disposiciones del presente Convenio.

Modelo ONU
Artculo 12
CNONES O REGALAS

1. Las regalas procedentes de un Estado contratante pagados a un residente de otro

Estado contratante podrn someterse a imposicin en este ltimo Estado.
2. Sin embargo, esas regalas tambin podrn someterse a imposicin en el Estado
contratante del que procedan y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero si el
receptor es el propietario beneficiario de las regalas, el impuesto as exigido no podr
exceder del ...% (el porcentaje se determinar mediante negociaciones bilaterales) del
importe bruto de las regalas. Las autoridades competentes de los Estados
contratantes determinarn, de mutuo acuerdo, la forma de aplicar este lmite.
3. El trmino regalas empleado en este artculo comprende las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesin de uso de derechos de autor sobre las
obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas y las
pelculas o cintas utilizadas para su difusin por radio o televisin, de patentes, marcas
de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos
secretos, as como por el uso o la concesin d uso de equipos industriales, comerciales
o cientficos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 no se aplicarn si el propietario
beneficiario de las regalas, residentes en un Estado contratante del que procedan los
cnones, por medio de un establecimiento permanente situado en l, o presta en ese otro
Estado servicios personales independiente desde un centro fijo situado en l, y el
derecho o propiedad por el que se paguen las regalas est vinculado efectivamente con
a) ese establecimiento permanente o centro fijo, o con b) las actividades comerciales
mencionadas en el apartado c) del prrafo 1 del artculo 7. En tales casos, se aplicarn
las disposiciones del artculo 7 o del artculo 14 segn corresponda.
5. Las regalas se considerarn procedentes d un Estado contratante cuando el
deudor sea el propio Estado, una de sus subdivisiones polticas, una de sus
administraciones locales o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el deudor de
los cnones, sea o no residente en un Estado contratante un establecimiento permanente,
tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente o un centro fijo en
relacin con el cual se haya contrado la obligacin de pagar las regalas se
considerarn procedentes del Estado en que est situado el establecimiento permanente
o centro fijo.
 164

6. Cuando, por las relaciones especiales existentes entre el deudor y el propietario

beneficiario o entre ambos y cualquier otra persona, el importe de las regalas, habida
cuenta del uso, derecho o informacin por el que se paguen, excedan del importe que
habra sido acordado por el deudor y el propietario beneficiario en ausencia de tales
relaciones, las disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo
importe. En tal caso, el exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la
legislacin de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones de
la presente Convencin.

El artculo 12 del Modelo OCDE reserva, de forma exclusiva, el

gravamen de las regalas al pas de la residencia, lo cual contrasta con la tributacin
compartida entre el pas de la residencia y el de la fuente, de acuerdo con las disposiciones
de los artculos 10 y 11. Esto ha conllevado a que incluso muchos de los pases miembros
hayan hecho una reserva al artculo 12 del Modelo: Japn, Mxico, Nueva Zelanda,
Portugal, Espaa y Turqua. La nica excepcin al gravamen exclusivo en la fuente es la
establecida en el pargrafo 3 en el cual se permite el gravamen en la fuente en aquellas
circuntancias en la que el beneficiario del pago realice actividades empresariales en el otro
Estado y tenga all una sucursal, siempre y cuando el pago que se haya efectuado por las
regalas pueda ser efectivamente relacionado con la sucursal. En este ltimo supuesto, la
regala sera incluida en las ganancias gravables de la sucursal y gravadas en el pas de la
fuente de acuerdo a las reglas descritas en el artculo 7 (Beneficios Empresariales).
El pargrafo 2 trae una definicin del trmino regalas. En general, se refiere a bienes
o derechos que formen parte de las diferentes modalidades de la propiedad literaria y
artstica, los elementos de la propiedad intelectual especificados en el texto, as como a
informaciones relativas a experiencias prcticas adquiridas en el campo industrial,
comercial o cientfico. La definicin se aplica, de acuerdo a los Comentarios, a las
cantidades pagadas por el uso o la concesin uso de uno de los derechos anteriormente
mencionados, tanto si ha sido o no inscrito en un registro pblico como si es o no
susceptible de inscripcin. La definicin comprende, igualmente, tanto los pagos
realizados en ejecucin de un contrato de cesin de patentes como las cantidades que una
 165

persona resulte obligada a pagar por la falsificacin o uso abusivo de la misma.227

El Modelo ONU trae un cambio en la redaccin de este segundo pargrafo. En su
parte final se establece en efecto que las autoridades contratantes, por acuerdo recproco,
convendrn el modo de aplicar esta lmitacin. Esta redaccin puede prestarse a confusin
al llevar a pensar que si sta es adoptada por los Estados contratantes (ej. CDI
Venezuela-Suiza) no podran los contribuyentes beneficiarse de la reduccin en la alcuota
o tarifa prevista en el CDI hasta tanto las autoridades decidan ponerse de acuerdo de cmo
instrumentar la aplicacin del convenio. Es preciso aclarar que la limitacin establecida en
la parte final del pargrafo segundo del artculo 12 del Modelo ONU se refiere a los
acuerdos de carcter administrativo que en el futuro puedan establecer las autoridades
tributarias de ambos Estados contratantes, con el objeto de verificar que las personas que
invoquen la aplicacin del convenio y sus beneficios, son realmente los beneficiarios
efectivos de la renta objeto del beneficio tributario (ej. exencin de impuesto o reduccin
de la tarifa aplicable en la retencin en la fuente).
Notse que la limitacin a que hace referencia el ltimo aparte del pargrafo
segundo del artculo 12 del Modelo ONU no hace referencia a la tarifa establecida por los
Estados Contratantes, sino como ya hemos visto- a las limitaciones que puedan establecer
los Estados contratantes con miras a evitar que quin invoque la aplicacin del Convenio,
y en concreto, la disposicin del artculo 12 (Regalas) no sea efectivamente un residente de
los Estados contratantes signatarios del Convenio sino que ms bien se trate de una persona
interpuesta con el slo objeto de aprovecharse indebidamente del Convenio por medio de
una planificacin fiscal.
Los Expertos tributarios de las Naciones Unidas explican el modo de aplicacin de
esta limitacin -conocida bajo el nombre de clasula del beneficiario efectivo o
beneficial ownership test- a las disposiciones de los Convenios tributarios:
Las disposiciones (...) que limitan el impuesto del Estado de la fuente
sobre dividendos, intereses y regalas niegan este beneficio, en
principio, a cualquier persona que no sea la beneficiaria efectiva de

227 Vase Comentario No. 8, artculo 12, Modelo OCDE.

 166

la renta correspondiente. Por ello, un mero mandatario o agente

podra serle negado el beneficio, si se demuestra que es una compaa
interpuesta actuando como vehculo para recibir los dividendos,
intereses o regalas, en cuyo caso, al negrsele el beneficio se estara
anulando tal manipulacin(...). De manera que la compaa
interpuesta puede ser considerada como no beneficiaria efectiva de la
renta, a pesar de que formalmente sea la duea de los bienes
productores de la renta.228

No obstante, los mismos expertos de las Naciones Unidas reconocen que esta es una
materia que corresponde a la futura regulacin de los Estados contratantes, si lo consideran
necesario, y no precluye en modo alguno la aplicacin y el goce efectivo de los beneficios
tributarios del Convenio. As sealan textualmente:
Determinar si las diversas disposiciones contra el uso abusivo de los tratados
tributarios deben o no ser necesarias en un convenio, depender del grado de
aprehensin de los Estados Contratantes de que el convenio ser objeto de
abuso, o en el caso de un convenio ya en vigor, cuando la experiencia de los
Estados evidencia que el Convenio est siendo objeto de uso abusivo y
siempre y cuando esto represente una desventaja. 229

De manera que resulta bastante claro que la limitacin all prevista se refiere
exclusivamente al supuesto de que tanto cualesquiera de los Estados contratantes
consideren en el futuro necesario regular, por medio de un procedimiento mutuo o amistoso
previsto en los Modelos, las condiciones para que los residentes de ambos Estados
contratantes acrediten su condicin de beneficiarios efectivos de las regalas, ms sin que
esto implique, en modo alguno, que los residentes de ambos Estados estn impedidos de
invocar los beneficios del convenio entre ambos pases mientras los Estados contratantes no
juzguen necesario establecer tales requisitos o limitaciones. As lo seala la ms reconocida
doctrina internacional en esta materia:

Para la aplicacin de ciertas clusulas convencionales, como aquellas

que prevn la reduccin en la fuente o la transferencia de un crdito
fiscal, la administracin de la prueba est facilitada por la existencia
de un sistema de pruebas preconstituidas, fundadas en la declaracin
228 UNITED NATIONS, Contributions to International Cooperation in Tax Matters,
ST/ESA/203, Nueva York, 1988, pg. 8.
229 Ibid, pg. 19.
 167

jurada de la Administracin tributaria del Estado de la residencia del

contribuyente, por medio de formularios avalados por la
Administracin francesa. No obstante, el beneficio de una ventaja
convencional no puede estar subordinado a la emisin de tal
declaracin jurada, a pesar de que una clusula del convenio
autorice a la administracin de precisar las modalidades y
condiciones respecto de las cuales, el otorgamiento de esos
beneficios se encuentre supeditado230 (nfasis nuestro).

Como indicarmos al desarrollar en el captulo II el tema de la no agravacin, la

definicin amplia del CDI no puede ser invocada como creadora de nuevas categoras de
regalas no previstas en la legislacin interna de los Estados. Esta forma amplia busca
compatibilizar las diversas formas de definir las regalas por parte de las legislaciones
fiscales del mundo.
En la mayora de los pases, los pagos por regalas son deducibles al momento de
determinar la renta gravable del contribuyente. El ltimo pargrafo del Artculo 12 del
Modelo OCDE aplicara a lo que podramos denominar como la parte normaldel pago de
las regalas. El exceso que exceda la normalmente pagado en el mercado tpicamente sera
rechazado como una deduccin admisible, y en los casos de compaas, frecuentemente se
le caracteriza como un dividendo, con la posibilidad de que se grave con la alcuota prevista
en el artculo 10, si la legislacin del Estado dispone de un gravmen a los dividendos.
El cambio ms obvio y trascedental en el Modelo ONU es, por supuesto, que otorga
un derecho compartido entre el Estado de la fuente y el Estado de la residencia, dndosele
al ltimo un derecho primario a gravar estos enriquecimientos y al Estado de la fuente una
imposicin limitada por una alcuota que ser decidida en el curso de las negociaciones.
Tambin la definicin de regalas es ms amplia que la prevista en el Modelo OCDE, al
incluirse pagos por pelculas o cintas usados para la radiodifusin o televisin. Tambin el
artculo 12 (4) introduce la nocin de fuerza de atraccin limitada, tal como lo hace con el
artculo 11. El artculo 12 (5) introduce una definicin de fuente respecto al pago de
regalas.231

230 TIXIER, Gilbert y GEST, Guy, op. cit., pgs. 76-77.

231 OWENS, op. cit., pg. 52.
 168

Respecto a los CDI latinoamericanos, Brasil sigue el Modelo ONU. Se

estipula normalmente una tasa ms alta del 25% para los pagos por concepto de marcas y en
algunos casos, regalas por concepto de pelculas y cintas. Los Protocolos de los CDI
brasileos aclaran que los pagos por asistencia tcnica y servicios tcnicos se encuentran
dentro del concepto de regalas, lo cual ampla considerablemente el alcance de la
definicin.232
Tambin Argentina, Mxico y Venezuela siguen el Modelo ONU. Al igual
que Brasil, Argentina tambin incluye en sus Protocolos los pagos por asistencia tcnica
como incluidos dentro del concepto de regalas. Venezuela tambin ha expandido la
nocin de regalas y ha incluido en algunos de CDI disposiciones que permiten considerar
a los pagos de asistencia tcnica dentro de la nocin de regalas.

Pagos por asistencia tcnica

Los pagos por asistencia tcnica pueden dar lugar a controversiales opiniones dado su
falta de regulacin expresa en los Modelos OCDE y ONU. La interpretacin internacional
ms generalizada y aceptada es que, a falta de una disposicin expresa que lo autorice, los
pagos por asistencia tcnica deben subsumirse bajo las disposiciones de los artculos 7
(Beneficios Empresariales) y 14 (Servicios Profesionales Independientes).
Por ello, es frecuente encontrar ampliaciones al artculo 12 para incluir no
solamente los pagos por regalas sino tambin los pagos por asistencia tcnica, con el objeto
de que estos ltimos puedan ser gravados en el pas de la fuente sin que sea necesaria la
existencia de un establecimiento permanente o de una base fija. En el caso de silencio, se
debe interpretar que los pagos por asistencia tcnica deben tributar bajo las disposiciones
de los artculos 7 y 14 de ambos Modelos.
Consideramos incorrecto utilizar el artculo 12 de los CDI para gravar pagos
por asistencia tcnica (salvo que los Estados lo establezcan de forma expresa y amplen el
concepto), aprovechando la nocin amplia de regalas all prevista que, en muchos casos,

232 VANN, op. cit., pg. 74.

 169

difiere de la definicin interna de regalas prevista en la legislacin fiscal de los Estados

contratantes. Adems ambos pagos corresponden a rentas de naturaleza distinta que no
deben ser asimilados con el objeto de crear un derecho a gravar no autorizado por el propio
convenio. As, el reputado tributarista latinoamericano Ramn Valds Costa ilustra el
punto en cuestin:
La doctrina latinomericana y los Modelos del Pacto Andino han sostenido con
valederas razones un concepto restrictivo de regalas, que contrasta con el amplio y
podramos agregar- heterogneo concepto de la OCDE (...).
El problema tiene su trascendencia dentro del criterio de la fuente pues la
asistencia tcnica constituye un servicio personal, que genera por lo tanto una
renta de distinta naturaleza jurdico-tributaria que la de las patentes o marcas,
pero que al igual que stas, puede ser prestado desde un pas diferente al de su
utilizacin. La opinin dominante es la de que en tales casos la fuente debe
localizarse en el pas donde el servicio es ejecutado (...). As lo reconocen los
Modelos del Pacto Andino y as fue admitido por las legislaciones latinoamericanas,
entre ellas la uruguaya.233

No obstante lo anterior, parte de la confusin deriva del hecho de que algunas

legislaciones fiscales latinoamericanas (ej. Uruguay, Venezuela) ampliaron sus nociones de
asistencia tcnica para gravar los enriquecimientos provenientes de servicios totalmente
ejecutados en el exterior prestados por empresas no domiciliadas, adoptando el criterio de
fuente pagadora y dejando de un lado las nociones clsicas de fuente, con meras
intenciones fiscalistas. En palabras de Valds Costa, esta posicin carece de los suficientes
mritos cientficos como para presagiarle xito. Como bien lo vaticin el autor uruguayo,
en definitiva esta posicin de algunos pases latinoamericanos trajo como consecuencia
problemas irresolubles de doble tributacin pues los pases desarrollados se negaron a
reconocer el impuesto cobrado en estos pases por no constituir un principio de aplicacin
internacional el gravar los servicios prestados en el exterior como de fuente nacional. As lo
indicaba claramente Valds Costa ya desde 1975:
La imposicin tambin sin excepciones a las regalas y especialmente las

233 VALDS COSTA, Ramn, Rgimen de los intereses, dividendos, regalas,

honorarios de asistencia tcnica y otras rentas, en Informe a las VII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1975, pg. 193.
 170

retribuciones de la asistencia tcnica cuando son pagaderas a personas radicadas en

el exterior, es adems de discriminatoria, contraria al inters econmico del pas, al
dificultar la introduccin de tecnologa por la va de la agravacin del problema de
la doble imposicin, solucionado en la prctica, como es sabido, mediante la
sobrecarga impositiva al industrial que la utiliza.234

La agravacin del problema de la doble imposicin referido por Valds Costa

tiene que ver con el hecho de que los pases desarrollados solo reconocen o imputan el
impuesto pagado en el pas de la fuente cuando dicho gravamen recaiga sobre rentas
consideradas como de fuente extranjera. En el caso, por ejemplo, de una empresa britnica
que elabore diseos en el Reino Unido, para su utilizacin en Venezuela, por parte de una
empresa venezolana, no podra el Fisco britnico reconocer como impuesto vlidamente
pagado por el inversionista un gravamen sobre renta considerada por todos los estndares
internacionales como renta de fuente britnica.
As los tribunales britnicos han sentenciado a favor del Fisco britnico en el caso
CGA International Ltd. vs. Inland Revenue. En este caso, CGA International, una
compaa internacional de petrleo fue contratada por una compaa estatal venezolana,
Maraven, con el objeto de realizar estudios tcnicos por un monto total de US$ 209.300, de
los cuales, $161.000 corrrespondan a trabajos efectivamente realizados en el Reino Unido
y $48.300 a trabajos prestados en Venezuela.235 Las autoridades fiscales venezolanas
gravaron la totalidad del monto del contrato como asistencia tcnica, no obstante que un
77% de los trabajos seran realizados en el Reino Unido y slo un 23% en Venezuela. El
High Court britnico estim que el impuesto venezolano era, en principio, un impuesto
acreditable bajo la seccin 790 (12) Income Tax Act of 1988. No obstante, bajo la Seccin
790 (4), la imputacin del impuesto estara restringida al impuesto venezolano aplicable a
rentas procedentes de Venezuela. El Tribunal sentenci en el sentido de que slo un 23%
del impuesto pagado con ocasin de los trabajos efectuados en Venezuela, poda ser

234 Idem.
235 AVERY JONES, J. F., Does the U.K. give credit for tax on a permanent
establishment abroad?, en Essays on International Taxation in honor of Sidney I.
Roberts, Kluwer Law, Deventer, 1993, pgs. 76-77.
 171

vlidamente acreditado en el Reino Unido.236

Este caso se origin antes de la entrada en vigor del CDI entre el Reino Unido y
Venezuela, pero su conclusin sera la misma bajo el convenio, ya que el Reino Unido slo
est obligado a conceder una rebaja o crdito del impuesto venezolano cuando ese
gravamen est autorizado por las disposiciones del CDI. En este caso concreto, no se
dispuso que Venezuela tuviera derecho a gravar los pagos por asistencia tcnica sobre una
base bruta, asimilndolos a regalas, sino que, por el contrario, en el Intercambio de Notas
entre los dos pases, se dispuso una aclaratoria segn la cual, este tipo de pagos estar
regulado por los artculos 7 y 14 del Convenio. Igual disposicin puede leerse en el CDI
entre Venezuela y Alemania (en el Protocolo) y en otros convenios europeos. El Reino
Unido est dispuesto en lo que respecta a los pagos por asistencia tcnica a dar un crdito
fiscal en aquellos casos en que se haya dispuesto en forma expresa la posibilidad del pas de
la fuente de gravar los pagos por asistencia tcnica (por ejemplo, el Artculo 13 del
Convenio entre el Reino Unido y Pakistn que autoriza el gravamen a la asistencia tcnica
de forma autnoma).
Venezuela tambin ha dispuesto en otro grupo de CDI que nuestro pas s est
autorizado para gravar los pagos por asistencia tcnica en la fuente, de forma equivalente a
las regalas, sin que sea necesaria la presencia de un establecimiento permanente o de una
base fija. Entre estos se encuentran los CDI celebrados por Venezuela con Portugal,
Noruega, Repblica Checa, Trinidad y Tobago, entre otros. En estos casos, los pases
contratantes con Venezuela estn obligados a conceder una rebaja del impuesto pagado a
Venezuela por la asistencia tcnica contra el impuesto sobre la renta global de sus
residentes.
Como ya lo sealamos al tratar el principio de no agravacin en el captulo II,
pensamos que en estos casos los CDI no pueden crear categoras especiales de regalas que
apliquen a determinados residentes de otros Estados contratantes pero no a los propios
nacionales del Estado de la fuente. Tal accin ira contra las prcticas internacionales ya

236 Idem.
 172

sealadas, creara conflictos con el otro pas (pues se negara a conceder un crdito o rebaja
del impuesto venezolano a la asistencia tcnica) y se violaran las disposiciones sobre no
discriminacin previstas en el CDI.

2.4.6. Ganancias de capital

Artculo 13.

Modelo OCDE

Artculo 13
GANANCIAS DE CAPITAL

1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la

enajenacin de bienes inmuebles tal como se definen en el artculo 6, situadas en el otro
Estado contratante, pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte

del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante
tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija
que un residente de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante para la
prestacin de servicios personalesindependientes, comprendidas las ganancias
derivadas de la enajenacin de dichos establecimiento permanente (slo o con el
conjunto de la empresa) o base fija, pueden someterse a Imposicin en ese otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenacin de buques o aeronaves explotados en

trfico internacional, de embarcaciones utilizadas en la navegacin interior, o de
bienes muebles afectos a la explotacin de dichos buques, aeronaves o embarcaciones,
slo pueden someterse a imposicin en el Estado contratante donde est situada la sede
de direccin efectiva de la empresa.

4. Las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien distinto de los

mencionados en los apartados 1, 2 y slo pueden someterse a imposicin en el Estado
contratante en que resida el transmitente.

Modelo ONU

Artculo 13
 173

GANANCIAS DE CAPITAL
1. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la
enajenacin de los bienes inmuebles mencionados en el artculo 6 y sitios en el otro
Estado contratante slo podrn ser gravadas en ese otro Estado.

2. Las ganancias procedentes de la enajenacin de bienes muebles que formen parte

del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un de los Estados
contratantes mantenga en el otro Estado o de los bienes muebles relacionados con un
centro fijo de que disponga un residente de uno de los Estados contratantes en el otro
Estado a fin de prestar servicios personales independientes, incluidas de la
enajenacin de dicho establecimiento permanente (tanto por separado como con toda la
empresa) o de dicho centro fijo, podr gravarse en ese otro Estado.

3. Las ganancias procedentes de la enajenacin de buques o aeronaves que se

exploten en trfico internacional o de embarcaciones dedicadas al transporte por
aguas interiores, o de bienes muebles relacionados con la exportacin de tales buques,
aeronaves o embarcaciones, slo sern gravables en el Estado contratante donde est
situada la sede de direccin efectiva de la empresa.
4. Las ganancias procedentes de le enajenacin de acciones de capital de una
sociedad cuyo activo consista en su mayora, directa o indirectamente, en bienes
inmuebles situados en un Estado contratante, podrn ser gravadas en ese Estado.
5. Las ganancias precedentes de la enajenacin de acciones que no sean las
enumeradas en el prrafo 4, que representan una participacin del ....% (el porcentaje
se determinar mediante negociaciones bilaterales en una sociedad que sea residente
en un Estado contratante) podrn ser gravadas en ese Estado.
6. Las ganancias procedentes de la enajenacin de bienes que no sean los descritos
en los prrafos 1, 2, 3, 4 y 5 slo sern gravables en el Estado contratante donde resida
el cedente.

El Artculo 13 del Modelo OCDE regula todo lo concerniente al tratamiento

fiscal de las ganancias de capital. Este tratamiento vara considerablemente de pas en pas.
As, algunos pases, como Venezuela, consideran las ganacias de capital ordinariamente
como cualquier otro item de renta. Otros pases optan por no gravar estas rentas y otros,
establecen alcuotas ms reducidas.
Una renta es considerada de capital cuando surge del monto de una venta de
un activo capital que excede el costo fiscal histrico de su adquisicin. Normalmente, las
mquinarias, equipos, edificios, vehculos y activos empresariales son considerados como
tpicos ejemplos de bienes de capital. Tambin se podra incluir la venta de intangibles
 174

como goodwill. El Modelo OCDE no pretende establecer una definicin de ganancias de

capital, sino que se deja a las legislaciones internas delimitar este concepto.
El Modelo OCDE permite el gravamen en la fuente de esta renta en dos casos
excepcionales. El primero, cuando se trate de la enajenacin de propiedad immueble
ubicada en ese Estado contratante. En segundo lugar, cuando se trate de bienes de capital
utilizados por un establecimiento permanente ubicado en el otro Estado. En todos los
dems casos (ej. venta de acciones, de bienes muebles, etc.) se deja al pas de la residencia
el gravamen total de estas rentas.
El Modelo ONU, por su parte, dispone de dos reglas especiales sobre las
ganancias obtenidas por la enajenacin de acciones. El artculo 13 (4) del Modelo ONU
dispone que la enajenacin de acciones de una compaa cuyo activo principal subyacente
sea un inmueble podr estar gravado en el pas de la fuente.237 Esto no significa que por el
hecho de que una compaa tenga varios inmuebles, la venta de sus acciones est gravada.
La disposicin slo tiene por finalidad evitar que la imposicin a la renta inmobiliaria
pueda ser burlada por medio de una planificacin fiscal que involucre la venta de acciones
de una compaa (exenta bajo el Modelo OCDE) para vender, de forma indirecta, un
inmueble. El pargrafo 23 de los Comentarios de la OCDE estipulan que los Estados
miembros que lo deseen pueden incluir una disposicin en ese sentido.
Los pases latinoamericanos han seguido una poltica diversa. Brasil normalmente se
reserva a gravar en la fuente las ganancias de capital, salvo en el caso del CDI con Japn, en
el cual sigue la regla prevista en el Modelo OCDE. Argentina sigue los lineamientos de la
ONU y en algunos otros, la regla del Modelo del Pacto Andino. En el caso del CDI con
Austria s sigue el Modelo OCDE.
Mxico sigue los lineamientos de la ONU en esta materia, mientras que
Venezuela adopt la regla de la OCDE en sus primeros convenios y luego incorpor las
disposiciones previstas en el Modelo ONU, con algunas variantes.

237 OWENS, op. cit., pg. 54.

 175

2.4.7. Rentas por servicios profesionales independientes

Artculo 14.

Modelo OCDE
Artculo 14
SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES

1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante de la

prestacin de servicios, profesionales tu otras actividades de carcter independiente
slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que el residente disponga de
manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus
actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposicin en
el otro Estado, pero slo en la medida en que sean imputables a dicha base fija.

2. La expresin "servicios profesionales" comprende especialmente las

actividades independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o
pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros,
arquitectos, odontlogos y contables.

Modelo ONU

Artculo 14

SERVICIOS PERSONALES POR CUENTA PROPIA

1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la
presentacin de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de carcter
independiente, slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, excepto en las
siguientes circunstancias, en que esas rentas podrn ser gravadas tambin en el otro
Estado contratante:
a) Si dicho residente tiene en el otro Estado contratante un centro fijo del
que disponga regularmente para el desempeo de sus actividades, en tal caso,
slo podr gravarse en ese otro Estado contratante la parte de las rentas
que sea atribuible a dicho centro fijo; o
b) Si su estancia en el otro Estado contratante es por un perodo que
sumen o excedan en total 183 das durante el ao fiscal; en tal caso, slo
podr gravarse en ese otro Estado la parte de la rente obtenida de las
actividades desempeadas por l en ese otro Estado; o
c) Si la remuneracin por sus actividades en el otro Estado contratante
es pagada por un residente de ese Estado contratante o soportada por un
 176

establecimiento permanente o centro fijo situado en ese Estado contratante y

excede en el ao fiscal del ...% (el porcentaje se determinar mediante
negociaciones bilaterales).

2. La expresin servicios profesionales comprende, especialmente las

actividades independientes, cientficas, literarias, artsticas, de educacin o enseanza,
as como las actividades independientes de los mdicos, abogados, ingenieros,
arquitectos, odontlogos y contadores.

El Modelo OCDE incorpora la regla de que los servicios son gravables en el pas de
origen en la media que exista una base fija en el mismo. El concepto de base fija es
anlogo al de establecimiento permanente. La clasula de servicios profesionales
independientes se entiende aplicable a personas naturales en casi todos los casos (Mxico
difiere del resto de los pases miembros de la OCDE porque considera que la disposicin es
aplicable a ambos, personas naturales y jurdicas).
Adems del criterio de base fija, el Modelo de la ONU permite la tributacin en el
pas de la fuente si la persona que presta el servicio permanece en el pas 183 das o ms, en
total, en el ejercicio fiscal correspondiente o su remuneracin la paga un residente, o es
cargada a un establecimiento permanente situado en el estado donde se preste el servicio,
en la medida en que los pagos excedan cierto monto en el ejercicio fiscal. El monto exento
se debe establecer durante las negociaciones del convenio segn los intereses de las partes.
Argentina y Brasil generalmente van mucho ms all de lo preceptuado en el
Modelo ONU y estipulan plenos derechos de tributacin sobre los servicios profesionales
que ejecuten personas no residentes en su territorio. Argentina generalmente transa en una
tasa mxima que ser aplicada a estas ganancias sobre una base de los ingresos brutos (por
ejemplo, 10% con Canad, Espaa, Finlandia y Suecia, salvo que el contribuyente tenga
una base fija disponible, en cuyo caso, Argentina podra gravar los ingresos completamente
segn las reglas internas previstas en su legislacin) . El CDI entre Argentina y Francia slo
incorpora la regla de los 183 das. El convenio de ese pas con Alemania contiene la
redaccin estndar de la OCDE.
Los CDI venezolanos varan significativamente. Los convenios iniciales (ej.
Alemania, Pases Bajos, Francia, Italia, Suecia, etc.) adoptan la regla estndar de la OCDE,
 177

mientras que los ms recientes adoptan la regla de los 183 das o ambas. Ecuador, Bolivia
y Costa Rica generalmente adoptan el Modelo OCDE.

2.4.8. Rentas por servicios profesionales dependientes

Artculo 15

Modelo OCDE

Artculo 15
SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y
otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un, Estado contratante
por razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en ese Estado a no ser que
el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma,
las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado.

2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por

un residente de un Estado contratante por razn de un empleo realizado en el otro
Estado contratante slo pueden someterse a imposicin en el Estado mencionado en
primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un perodo o perodos cuya

duracin no exceda en conjunto de 183 das en cualquier perodo de doce
meses que comience o termine en el ao fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre del empleador que no sea

residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una

base fija que el empleador tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artculo, las

remuneraciones obtenidas por razn de un empleado a bordo de un buque o aeronave
 178

explotados en trfico internacional, o de una embarcacin destinada a la navegacin

interior, pueden someterse a Imposicin en el Estado contratante en que est situada la
sede de direccin efectiva de la empresa.

Modelo ONU

Artculo 15

SERVICIOS PERSONALES POR CUENTA AJENA

1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artculos 16, 18 y 19, los sueldo, salarios
y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por
razn de un empleo slo podrn someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que el
empleo que ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este ltimo
Estado, las remuneraciones derivadas del mismo podrn someterse a imposicin en
este Estado.
2. No obstante las disposiciones del prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por
un residente de un Estado contratante, slo podrn someterse a imposicin en el primer
Estado si:
a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios
perodos, ms de 183 das durante el ao fiscal considerado,
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que
sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento
permanente o un establecimiento permanente o un centro fijo que la persona
para quien se trabaje tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artculo, las remuneraciones
obtenidas por razn de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotados
en trfico internacional o de una embarcacin destinada al transporte por aguas
interiores podrn someterse a importacin en el Estado contratante en que se
encuentre la sede de direccin efectiva de la empresa.

El artculo 15 del Modelo OCDE regula todo lo relativo a los pagos por salarios,
emolumentos y otras remuneraciones provenientes de una relacin laboral de dependencia.
La disposicin no pretende definir qu se entiende por salario o sueldo ni qu items deben
ser incluidos dentro de esa nocin. Esto se deja a la legislacin interna de cada uno de los
Estados contratantes.
El apartado 1 del artculo 15 establece la regla general aplicable a la imposicin de
las rentas derivadas de los servicios personales dependientes, segn la cual dichas rentas
 179

pueden someterse a imposicin en el Estado donde el empleo se ejerce efectivamente.

Como consecuencia de ese principio, los Comentarios establecen que un residente de un
Estado contratante que perciba una remuneracin por razn de un empleo de fuentes
situadas en el otro Estado, no puede someterse a imposicin en ese otro Estado respecto de
dicha remuneracin por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en
ese otro Estado. La regla general se excepta solamente en el caso de las pensiones (artculo
18), y las remuneraciones y pensiones pblicas (artculo 19). Asimismo, las
remuneraciones de los miembros de consejos de administracin o de vigilancia de
sociedades se someten al artculo 16.238
Bajo el pargrafo 2 del artculo 15 del Modelo OCDE, estas rentas estaran exentas
en el pas de la fuente siempre y cuando se cumplan con los tres supuestos o condiciones
all establecidos. La primera condicin limita la exencin a una permanencia fsica del
empleado en el pas de la fuente por un perodo menor a 183 das. Adems se establece
que ese plazo temporal no podr excederse "en cualquier perodo de doce meses que
comience o termine en el ao fiscal considerado". Esta expresin difiere de la utilizada en
el Proyecto del Convenio de 1963 y del Convenio Modelo de 1977, que estableca que el
perodo de 183 das no podra excederse "en el ao fiscal considerado", redaccin que
planteaba dificultades cuando el ao fiscal de los Estados contratantes no coincida, y que
ofreca oportunidades para, por ejemplo, estructurar las operaciones en ocasiones de tal
forma que los trabajadores permanecieran en el Estado afectado durante los ltimos cinco
meses y medio de un ao y los primeros cinco meses y medio del ao siguiente. La
redaccin actual del subapartado 2.a) cierra esas oportunidades de elusin fiscal.239
El Modelo ONU por su parte no trae cambios a las reglas previstas en el
Modelo OCDE. La redaccin puede variar por adoptarse la que estaba prevista en el
Modelo OCDE de 1963 y 1977, en lo que al cmputo del ao fiscal se refiere. Los
convenios latinoamericanos siguen estas directrices y se pueden encontrar la utilizacin de
ambas redacciones, dependiendo de la poca del convenio.

238 Vase Comentario No. 1, Artculo 15, Modelo OCDE.

 180

2.4.9. Otras rentas

Modelo OCDE

Artculo 21
OTRAS RENTAS

1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese

su procedencia, no mencionadas en los anteriores artculos del presente convenio slo
pueden someterse a imposicin en ese Estado.

2. Lo dispuesto en el apartado 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las

derivadas de bienes inmuebles en el sentido del apartado 2 del artculo 6, cuando el
beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Esta
contratante una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente
situado en ese otro Estado o preste servicios personales independientes por medio de
una base fija situada en ese otro Estado, y el derecho o bien por el que se pagan las
rentas estn vinculados efectivamente con dicho establecimiento permanente o base fija.
En tal caso, son aplicables las disposiciones del artculo 7 o del artculo 14, segn
proceda.

Modelo ONU

Artculo 21

OTROS INGRESOS
1. Los elementos de la renta de un residente de un Estado contratante, sea cual fuere
su origen, que no se traten en los artculos anteriores slo sern gravables en ese
Estado.

2. Lo dispuesto en el prrafo1 no se aplicar a las rentas distintas de los ingresos

procedentes de los bienes inmuebles, tal como se definen en el prrafo 2 del artculo 6,
si el beneficiario de tales rentas es residente de un Estado contratante por conducto de
un establecimiento permanente situado en l, o presta en ese otro Estado servicios
personales independientes desde un centro fijo situado en l y el derecho o propiedad
por el que se pague la renta est vinculado efectivamente con ese establecimiento
permanente o centro fijo. En tal caso se aplicarn las disposiciones del artculo 7 o del

239 Vase Comentario No. 4, Artculo 15, Modelo OCDE.

 181

artculo 14, segn corresponda.

3. No obstante lo dispuesto en los prrafos 1 y 2, los elementos de la renta de un

residente de un Estado contratante que no se traten en los artculos anteriores y tengan
su origen en el otro Estado contratante podrn ser gravados tambin en ese otro Estado.

Esta disposicin normalmente puede dar lugar a confusin respecto a su alcance,

que algunos podran interpretar como mayor de lo que verdaderamente tenan en mente
quienes redactaron el Modelo OCDE.240 Como se desprende de la propuesta del Modelo
ONU, esta confusin puede tener mayores inconvenientes si tomamos en consideracin que
este ltimo Modelo propone que estas rentas puedan ser gravadas en ambos Estados
contratantes, mientras el Modelo OCDE aclara que slo deben serlo en el pas de la
residencia del inversionista.
Por su naturaleza residual, este artculo no define cules seran esas Otras
rentas que deberan ser objeto de su regulacin en cuanto a la atribucin de la potestad
tributaria a que se refiere. Los Comentarios al Modelo OCDE tampoco ilustran sobre cules
seran en concreta las rentas aqu comprendidas.
No obstante lo anterior, la doctrina y jurisprudencia internacional han ido
circunscribiendo y limitando la aplicacin de esta disposicin a ciertas rentas que por su
naturaleza extraordinaria y accidental, no podran en modo ser incluidas en las
disposiciones especficas de los Convenios. En tal sentido, la aplicacin del artculo 21 de
ambos Modelos exige como labor previa determinar si una renta concreta puede ser
calificada en alguno de los grupos de renta enumerados en los artculos 6 al 20. Si tras este
proceso no es posible encontrar un concepto concreto para la renta analizada es cuando
resulta aplicable el artculo 21, pero slo una vez que este anlisis haya sido efectivamente
realizado.241
Entre los ejemplos que cita la doctrina es el caso de rentas obtenidas en los
juegos de envite o azar, las indemnizaciones por accidentes, los premios por logros artsticos

240 VOGEL califica el alcance de esta disposicin como bastante limitada, VOGEL,
Double Taxation...op. cit., pg. 915.
241 DE ARESPACOCHAGA, Joaqun, Planificacin Fiscal Internacional, Marcial
 182

o acadmicos, los premios de loteras (ganancias fortuitas), las becas escolares, las
aportaciones a fundaciones, entre otras.242
Como se desprende de los ejemplos citados, los casos en que un determinado
ingreso corresponda a la categora Otras Rentas son ms bien ingresos distintos a
actividades de ndole comercial o industrial, o mejor dicho, aquellas actividades que
propias del giro normal de una empresa. En efecto, la disposicin sobre Otras Rentas no
es aplicable a los ingresos que puedan ser calificados como Ganancias Empresariales
dentro del significado del artculo 7, ni an en ausencia de reglas especiales para esas rentas,
en el caso de que se requieran.243As, por ejemplo, en el caso de pagos por operaciones de
intercambio de flujos financieros a futuro, mejor conocidas como swaps si los ingresos
son obtenidos por una empresa en relacin a sus actividades empresariales, dichos pagos
deben ser clasificados dentro de la nocin de Beneficios Empresariales. Por el contrario,
si el pago recibido por el swap tiene como beneficiario a una persona natural o a una
jurdica pero que no se relacione a las actividades de la empresa, entonces dichos pagos
podran eventualmente entrar dentro de la calificacin de Otras Rentas.244
El Modelo ONU adopta la solucin de permitir que tanto el pas de la fuente
como el de la residencia puedan gravar esta categora residual de rentas. No se aclar en el
Modelo ONU las inquietudes planteadas anteriormente, ya que el Modelo se limita a
reproducir los comentarios del Modelo OCDE.
Respecto a la prctica latinoamericana, la misma no ha sido del todo
uniforme. Argentina adopta la regla de la OCDE en el caso de Austria. En algunos
convenios ms antiguos, como el de Suecia, se omite completamente esta disposicin, tal
como se acostumbra en aquel momento. En los CDI argentinos basados o inspirados en la
Decisin 40 del Pacto Andino (ej. Bolivia, Chile) la regla residual es colocada al principio
en una disposicin denominada Jurisdiccin Tributaria. En el resto de los CDI argentinos

Pons, Madrid,1998, pg. 357.

242 WARD, David, The Other Income Article of Income Tax Treaties, Canadian Tax
Journal, Vol. 38, No. 2, 1990, pgs.250-251.
243 DE ARESPACOCHAGA, op. cit., pg. 916.
244 WARD, op. cit, pg. 251.
 183

se sigue la regla que preserva el gravamen en la fuente.245

Brasil, por el contrario, mantiene una mayor homogeneidad respecto a esta
disposicin ya que en la casi totalidad de los CDI brasileos (con la excepcin del convenio
con Francia que omite la disposicin) se preserva el gravamen en la fuente de otras rentas.
Mxico tampoco sigue una poltica uniforme respecto a la disposicin sobre
Otras Rentas. A pesar de no haber hecho ninguna observacin o reserva al Modelo OCDE,
Mxico sigue en lneas generales el Modelo ONU o variantes que permiten el gravamen en
la fuente con distinta redaccin (entre otros, vase los CDI de Mxico con Austria, Reino
Unido, Japn, Nicaragua, Austria, India y Singapur). En el caso del CDI con Corea se le
permite al pas de la fuente gravar estas rentas pero sometida a un tope mximo de retencin
del 15%. En otros casos si se ha convenido en adoptar la redaccin propuesta por la OCDE
(vase, por ejemplo, los CDI con Rumania y Finlandia).
Venezuela tampoco sigue una poltica definida. En algunos CDI como los
celebrados con Portugal, Repblica Checa, Reino Unido, Trinidad y Tobago e Italia, se
preserva el gravamen en la fuente, mientras que en otro grupo de convenios se adopta la
regla de la OCDE (ej. CDI con Suiza, Pases Bajos, Alemania (salvedad hecha de los pagos
por leasing o arrendamiento financiero y Francia (salvedad hecha por rentas provenientes
de un fideicomiso).

245 VANN, op. cit., pg. 82.

 184

CAPTULO V
LA DOBLE TRIBUTACIN EN EL MARCO DE LA COMUNIDAD ANDINA Y
LA ACTUAL POLTICA LATINOAMERICANA EN LOS CONVENIOS DE
DOBLE IMPOSICIN

1. Antecedentes histricos de la formulacin del Convenio Tipo para evitar la doble

tributacin entre los Pases Miembros y otros Estados ajenos a la Subregin
(Modelo de Convenio Tributario Andino) y su relacin con el proceso general de
armonizacin tributaria en la Comunidad Andina

El proceso de integracin en la regin se inici como resultado de un importante

descenso en la tasa de crecimiento econmico en Latinoamrica a principios de los aos 50,
un comportamiento que ya estaba presente en los aos siguientes a la finalizacin de la
Segunda Guerra Mundial. Se ha sealado como causa de ese descenso el hecho de que el
proceso de sustitucin de importaciones estaba perdiendo su impacto dinmico. Fue dentro
de este contexto que surgi la idea de un mercado comn para Latinoamrica.246 En 1959
el Secretario de la Comisin Econmica para Amrica Latina (CELA) proclam que
existen las bases para afirmar que se puede establecer un mercado comn, dentro del cual
el desarrollo sera ms acelerado que si no existiera el mercado, no solo en Latinoamrica
como un todo sino en cada uno de los pases individuales de la regin.247
En febrero de 1960 se firm el Tratado de Montevideo, del cual surgi la Asociacin
Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC, luego conocida como ALADI) compuesta
por 11 pases: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Mxico, Paraguay,
Per, Uruguay y Venezuela. En 1960 se implementaron reglas especiales para los pases
menos desarrollados de la regin (Bolivia, Ecuador, Paraguay y Uruguay) sin reconocerse
la existencia de un nivel intermedio de pases medianos con mercados insuficientes. Esto
llev a una agrupacin subregional de cuatro pases de mediano desarrollo dentro de la
ALALC (Chile, Colombia, Per y Venezuela) que, junto con dos de los menos

246 Vase ATCHABIAN, Adolfo, The andean subregion and its approach to avoidance
or alleviation of international double taxation, en International Bureau of Fiscal
Documentation Bulletin, Vol. XXVIII, No. 8, 1974, pg. 309.
247
Idem.
 185

desarrollados (Bolivia y Ecuador), luego formaron el grupo de pases integrantes de la hoy

denominada Comunidad Andina.248
El 26 de mayo de 1969, representantes de los gobiernos de Bolivia, Chile 249,
Colombia, Ecuador y Per suscribieron un convenio que fue denominado Acuerdo de
Cartagena, por medio del cual los cinco pases se sometieron a un marco de integracin
subregional dentro del contexto del Tratado de Montevideo y de la Asociacin
Latinoamericana de Libre Comercio250. La Comisin del Acuerdo de Cartagena fue creada
como el ente principal de la nueva estructura integracionista.
El Acuerdo de Cartagena estableci como uno de sus principales objetivos el

248
Ibid., pgs. 310-312.
249
El 30 de octubre de 1976, la Comisin del Acuerdo de Cartagena aprob la Decisin
102 (Cese para Chile de los derechos y obligaciones derivados del Acuerdo de
Cartagena) por medio de la cual el gobierno de Chile se retir del Pacto Andino. La
decisin chilena se bas en diferencias de opinin con otros Estados Miembros,
especialmente en lo referente al rgimen comn de tratamiento del capital
extranjero (Decisin 24) y al arancel externo comn. Vale resaltar que, ese mismo
da se acord crear la Comisin Mixta Andino-Chilena, compuesta por la Comisin
del Acuerdo de Cartagena y un representante plenipotenciario del gobierno de
Chile, a fin de (a) velar por la aplicacin de las Decisiones 40, 46, 56 y 94 en las
relaciones entre las partes; (b) promover la concertacin de programas de
cooperacin en materia productiva, comercial, financiera y tecnolgica, as como
en otras reas donde ello fuere posible, preservando para los pases miembros los
principios, estructura jurdica y objetivos del Acuerdo de Cartagena; y (c)
establecer el rgimen de su funcionamiento. La referencia histrica es importante
para nuestro tema debido a que la Decisin 40 contiene el Modelo de Convenio
Tributario Andino para Evitar la Doble Tributacin entre un pas andino y un pas
fuera de la subregin, as como el Convenio para evitar la doble tributacin entre los
pases miembros. El Artculo 1 de la anteriormente citada Decisin 102 establece lo
siguiente: Artculo 1. A partir del 30 de octubre de 1976 cesan para Chile todos
sus derechos y obligaciones derivados del Acuerdo de Cartagena, sus Protocolos,
Decisiones y Resoluciones, excepto los derechos y obligaciones emanados de la
decisiones 40, 46, 56 y 94, los que permanecern plenamente vigentes.
Consecuentemente, el gobierno de Chile, a pesar de estar fuera del Pacto Andino,
decidi continuar aplicando, inter alia, el Modelo de ConvenioTributario Andino y
el Convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros. Vase
GARCA-AMADOR, F.V., The Andean Legal Order. A New Community Law,
Interamerican Institute of International Legal Studies, Oceana Publications, Inc.,
Nueva York, 1978, pgs. 8-12.
250
A pesar de que Venezuela particip en todas las reuniones preparatorias al Acuerdo
de Cartagena, se abstuvo de suscribirlo al momento de su celebracin. No obstante,
el resto de los pases signatarios dieron la oportunidad a Venezuela de que firmara
antes del 31 de diciembre de 1970. Sin embargo, no fue sino hasta el 13 de febrero
de 1973 que Venezuela finalmente lo rubric, adhirindose a las decisiones previas
acordadas por la Comisin (incluyendo la Decisin 40) Ibid., pg.7.
 186

mejoramiento de la condicin de vida de los habitantes de la subregin, a travs de la

promocin de un desarrollo balanceado y armnico de los pases involucrados, integrando
sus economas y creando un mercado comn andino.
Para lograr estas metas, se previeron varias medidas: armonizacin tributaria,
armonizacin de las polticas cambiarias, monetarias y financieras, incluyendo el
tratamiento aplicable a la inversin extranjera (marcas, patentes, licencias y regalas);
materias que fueron prontamente reguladas por la Comisin en su Decisin 24251, con el
propsito de crear un solo mercado entre los pases de la subregin.
La creacin de un mercado nico requiere varias etapas de coordinacin econmica
y fiscal. La poltica fiscal de un mercado comn debe descansar sobre la premisa bsica de
que los mercados permiten alcanzar una distribucin ptima de los recursos econmicos
disponibles en una sociedad dada. En consecuencia, la creacin de un mercado comn
busca que sus miembros puedan producir bienes y servicios a un costo relativamente menor
que el de otros pases, obtenindose de esta manera mayores utilidades o ganancias que no
se daran de no existir una poltica de libre comercio entre ellos. Como resultado, la
coordinacin fiscal requiere, no de un diseo uniforme de los impuestos, sino que las
diferencias en los sistemas tributarios de cada uno de los pases integrantes del bloque
comercial no se erija en obstculo importante a la libre circulacin de bienes o personas, o
distorsione de forma considerable la ubicacin de capitales entre los distintos pases
miembros del mercado comn.252
251
La importancia de contar con normas que permitan evitar que una misma renta
deba tributar en ms de un pas es evidente. Tanto es as que una de las primeras
preocupaciones de los rganos del Grupo Andino fue estudiar y aprobar una
Decisin en este sentido. La solucin del problema interes tanto en las relaciones
con terceros pases como dentro del Grupo Andino. Una vez que la subregin
defini las normas comunes de tratamiento a los capitales extranjeros estim
indispensable buscar una solucin a la doble tributacin internacional que puede
ser un factor de limitacin a las inversiones multinacionales. Asimismo, la
interrelacin econmica cresciente (sic) entre los Pases Miembros puede verse
dificultada si no existen posiciones claras para determinar la jurisdiccin tributaria
por un slo pas y evitar la superposicin de tributaciones. FERNNDEZ, Alberto,
Third Meeting of the Fiscal Policy Council of the Andean Group (mayo de 1978),
citado por DORNELLES, op. cit., pgs. 69-70.
252
CNOSSEN, Sijbren, Concepcin terica de la integracin econmica y la
armonizacin fiscal, en La armonizacin fiscal en los procesos de integracin
 187

A pesar de que la competencia es el mecanismo bsico de mercado en un mercado

comn, la coordinacin fiscal es su corolario, en el sentido de que garantiza que la igualdad
de condiciones en el mercado no sea distorsionada por sistemas tributarios
discriminatorios.253 El ejemplo ms claro de discriminacin tributaria es la imposicin de
aranceles a los bienes importados, reglas discriminatorias en el impuesto a las ventas y al
valor agregado y finalmente, diferencias en las estructuras de los sistemas nacionales de
impuesto sobre la renta, especialmente el impuesto sobre la renta a las sociedades, el cual
tambin puede distorsionar la distribucin efectiva de los recursos dentro de un mercado
comn.
Para poder alcanzar la meta de una adecuada armonizacin fiscal, es necesario
cumplir con diversas etapas, las cuales dependern de los objetivos fijados por la unin.
Inicialmente, dentro del contexto de un acuerdo de libre comercio, se eliminan los
impuestos de importacin y los aranceles entre los pases miembros. La siguiente etapa
requiere el establecimiento de un arancel externo comn, as como la adopcin de una
nomenclatura nica y mecanismos de valoracin uniformes. Posteriormente, se debe
proceder al desmontaje de barreras no arancelarias, as como cualquier otro tipo de
discriminacin que pueda estar presente en la estructura impositiva aplicable a bienes o
servicios (p.ejm. coordinacin del impuesto a las ventas y al valor agregado). La siguiente
fase viene dada por una armonizacin de las polticas de impuestos directos (p.ejm.
coordinacin de los sistemas de impuesto sobre la renta a las sociedades, eliminacin de la
doble tributacin entre los pases miembros y la armonizacin de las polticas fiscales de los
pases miembros vis--vis los pases fuera de la regin). 254 La meta final de toda
armonizacin es, por supuesto, la adopcin de criterios comunes que conlleven a la
promulgacin dentro del grupo de sistemas impositivos y de legislaciones de diverso
contenido (p.ejm. laboral, ambiental, etc.) compatibles unas con otras.

econmica, Conferencia Tcnica del CIAT, 1992, pgs. 2 y 18.

253
Ibid., pg. 1.
254
Idem. Vase tambin PARRA PREZ, Jaime, La armonizacin tributaria en el
marco del derecho tributario venezolano y la integracin andina, en Revista de
Derecho Tributario, No. 53, 1991.
 188

En el Pacto Andino, varias de estas etapas ya se han cumplido. En verdad, se han

adelantado pasos significativos hacia la adopcin de una unin aduanera. En lo que
respecta al problema de la armonizacin tributaria internacional, la Decisin 40 del
Acuerdo de Cartagena fue un paso inicial muy importante para evitar la doble tributacin
entre los pases andinos, as como para formular un criterio comn para la negociacin de
tratados tributarios con pases fuera del Pacto. A diferencia de la Unin Europea, la cual
tena una extensa red de tratados suscritos entre los diversos pases que la conforman, as
como con pases fuera de la Comunidad Econmica Europea (CEE), los pases del Pacto
Andino carecan de una red de tratados tributarios similares. En retrospectiva, esto
representaba una oportunidad nica para los pases andinos de armonizar las reglas para
evitar la doble tributacin en la subregin y entre sta y los pases fuera de ella (este trabajo
quizs no fue llevado a cabo por la CEE considerando que los pases europeos -hasta cierto
punto- haban negociado sus tratados bajo un modelo comn (Modelo de la Organizacin
Econmica para la Cooperacin y el Desarrollo o Modelo OCDE), a pesar de que
respecto a los tratados negociados con pases fuera de la unin, haban disparidades
significativas de un pas a otro).
Este trabajo pretende examinar la experiencia del Grupo Andino en el proceso de
armonizacin de las polticas de doble tributacin dentro del grupo y las polticas comunes
para la negociacin de los tratados tributarios con pases fuera del Pacto Andino. La
armonizacin tributaria en el Pacto ha ido ms all de estas reas a travs de
recomendaciones del Consejo de Poltica Fiscal con respecto a otros temas como la
armonizacin de incentivos fiscales, tanto en impuestos directos como indirectos, as como
la elaboracin de normas tributarias aplicables a las Empresas Multinacionales Andinas
(EMAS)255. Sin embargo, en lo que respecta a la armonizacin de los impuestos directos
e indirectos, sta se encuentra en una etapa si se quiere embrionaria y sus resultados estn
an por verse. Respecto a las normas tributarias aplicables a las EMAS, las mismas
representan una extensin y clarificacin de la normativa contenida en la Decisin 40. En

255
Estas normas estn contenidas en la Decisin 244 enmendada por la Decisin 292.
 189

consecuencia, visto que la Decisin 40 ha estado plenamente vigente durante ms de 25

aos, resulta fundamental evaluar su impacto en las polticas internas de los pases de la
subregin.
La armonizacin tributaria debe ir de la mano de las polticas econmicas generales
y de las metas establecidas dentro de un mercado comn o unin de libre comercio.
Ejemplo de ello es el caso, en el grupo Andino, de la promulgacin de la Decisin 24, la
cual evidenci (a pesar del discurso contrario) el clima poltico y econmico que prevaleca
para ese entonces en la regin, caracterizado por una clara hostilidad al capital extranjero,
reflejado entre otras cosas, por la imposicin de restricciones substanciales a las reas
donde se permita la inversin extranjera, reglas estrictas respecto a la repatriacin de
capitales y, en el campo impositivo, por la prohibicin de deducir los pagos realizados por
sucursales o subsidiarias de empresas extranjeras por concepto de asistencia tcnica o de
regalas, entre otras medidas256.
La Decisin 24 estableci el marco para la promulgacin de la Decisin 40,257 al

256
As por ejemplo, el artculo 21 de la Decisin 24 estableca: Las contribuciones
tecnolgicas intangibles darn derecho al pago de regalas, previa autorizacin del
organismo nacional competente, pero no podrn computarse como aporte de
capital. Cuando esas contribuciones sean suministradas a una empresa extranjera
por su casa matriz, no se autorizar el pago de regalas ni se admitir deduccin
alguna por ese concepto para efectos tributarios. El artculo 40 ejusdem tambin
prohiba a los Pases Miembros autorizar deducciones por agotamiento para fines
tributarios a las empresas extranjeras que invirtieran en el sector de productos
bsicos, lo cual comprenda las actividades primarias de exploracin y explotacin
de minerales de cualquier clase, incluyendo los hidrocarburos lquidos y gaseosos,
gaseoductos, oleoductos y la explotacin forestal. La Decisin 24 fue
sustancialmente reformada en 1986 para otorgar un tratamiento ms equitativo al
capital extranjero vis-a-vis la inversin nacional. Como resultado, la mayora de las
reas anteriormente prohibidas a los inversionistas extranjeros fueron liberadas, se
levantaron las restricciones a la repatriacin de capitales y de dividendos, y se
permitieron los pagos por concepto de regalas y asistencia tcnica, bajo las
condiciones establecidas en la legislacin interna de cada uno de los pases
miembros. Vase GONZALES CANO, Hugo, Las Caractersticas y la evolucin de
los modelos de Convenio: El Modelo Andino y el Modelo ONU, en Seminario
Tcnico del CIAT, Roma, mayo 1995, pg. 3.
179 The Andean Pact Draft is a concrete and official manifestation of countries
within the subregion which was the result of studies on this subject with a precise
background in Decision 24 establishing economy policy vis--vis foreign
investment. Consequently, it must be seen as a definite stand taken by that group
of countries [El Modelo de Convenio Andino es una manifestacin concreta y
oficial de los pases de la sub-regin producto de estudios en esta materia, cuyo
 190

establecer en su Artculo 47 que la Comisin , a propuesta de la Junta, aprobar, a ms

tardar el 30 de noviembre de 1971, un convenio destinado a evitar la doble tributacin
entre los Pases Miembros. Dentro del mismo plazo la Comisin, a propuesta de la Junta,
aprobar un convenio tipo para la celebracin de arreglos sobre doble tributacin entre los
Pases Miembros y otros estados ajenos a la Subregin. Entretanto los Pases Miembros se
Debe hacerse notar que la misma concepcin doctrinaria
abstendrn de celebrar convenios de esta naturaleza.
(una actitud hostil y barreras a la inversin extranjera) fue la base para adoptar posturas similares en el rea de poltica fiscal, tal como lo

evidencia la promulgacin de la Decisin 40. En este mbito impositivo, se realiz tambin un esfuerzo por parte de los pases en vas de

desarrollo para tratar de obtener el mximo posible de los beneficios derivados de la explotacin de los recursos naturales de estos pases

y que obtenan las corporaciones transnacionales que operaban y operan en nuestros pases, a travs de la utilizacin de conceptos muy

amplios y abstractos de qu deba entenderse por fuente nacional, estructurndose as los sistemas de impuestos territoriales que todava

subsisten en algunos de nuestros pases.

Con el pasar del tiempo la mayora de estas concepciones radicales se han ido atenuando. La lnea divisoria entre pases

desarrollados y en vas de desarrollo, exportadores o importadores de capital, ya no es tan clara como lo fue en los aos 50, 60 y 70. El tema

del libre comercio es la bandera asumida por la inmensa mayora de los pases del mundo y, como resultado, en la actualidad, la mayora

de las economas latinoamericanas ha ido progresivamente eliminando las barreras comerciales. En cuanto al aspecto tributario, debido a

que muchos de nuestros pases sufrieron enormes fugas de capitales al extranjero e importantes sectores de nuestras economas operan hoy

en mercados extranjeros, casi todos los pases de la regin (y principalmente las economas ms importantes) han adoptado sistemas

impositivos de renta mundial 258

(p.ejm. Mxico, Argentina, Brasil, Chile, Colombia y Per),

antecedente preciso fue la Decisin 24 estableciendo la poltica econmica de los

pases andinos respecto a la inversin extranjera. Por consiguiente, debe ser visto
como una postura definitiva adoptada por este grupo de pases (Traduccin
nuestra)], VALDS COSTA, Ramn, Current Status of Studies and Work on Tax
Treaties Lafta and Andean Pact Models, en IBFD Bulletin, Amsterdam, 1978, pg.
454.
258
(...) Latin American theory has begun to retreat from its advocacy of
territoriality as a principle of international law. Moreover, the criterion of
territoriality in itself is not clear and has in practice been subject to highly
divergent interpretation. It would be unfortunate, however, if the positive
aspects of the earlier Latin American view, particularly from a comity and policy
perspective, were to be lost in the wake of such developments [La teora
latinoamericana ha comenzado a retraerse de su defensa de la territorialidad como
un principio de derecho internacional. Ms an, el criterio de territorialidad, en s
mismo, no es claro y en la prctica ha sido objeto de las ms divergentes
interpretaciones. Sera, sin embargo, lamentable que los aspectos positivos iniciales
 191

persistiendo el sistema de renta territorial puro solamente en Nicaragua, Guatemala,

Costa Rica, Panam, Paraguay, Uruguay, Bolivia, Ecuador y Venezuela (aunque en el caso
venezolano, se estudia en la actualidad una posible reforma del sistema que incorpore el
gravamen global).

2. Promulgacin de la Decisin 40 y el sistema de impuesto territorial como base

de imposicin exclusiva.

El 16 de noviembre de 1971, la Comisin del Acuerdo de Cartagena en su Sptimo

Perodo de Sesiones Ordinarias adopt la Decisin 40, la cual contiene el texto de una de
las pocas convenciones multilaterales para evitar la doble tributacin con respecto a la
renta y al capital, que existen hoy en el mundo (y la nica que mantiene el principio de la
fuente como base para otorgar derechos impositivos exclusivos a los pases receptores de
capital), para ser aplicado entre los pases miembros del Acuerdo de Cartagena. Asimismo,
como indicramos supra, la Decisin 40 trae un modelo tipo para la negociacin de
acuerdos para evitar la doble tributacin entre un pas del grupo Andino y otro fuera de la
regin. Este ltimo Modelo fue concebido para servir como una alternativa al Modelo de la
OCDE de 1963 y 1977 y, luego, al Modelo de Convenio de la ONU 259, los cuales

de la posicin latinoamericana, sobre todo en lo concerniente a las normas de

conflicto y de poltica tributaria, se perdieran, dados los recientes desarrollos
(Traduccin nuestra)], Vase VOGEL, Double taxation conventions... op. cit.,
pg .4.
259
Aunque la formulacin del Modelo de la ONU fue concebida para atender los
intereses de los pases en vas de desarrollo en las negociaciones de acuerdos para
evitar la doble tributacin, los pases latinoamericanos fueron para el momento los
ms vehementes en crticar las soluciones propuestas por el grupo de expertos
designados para estudiar el tema. As, por ejemplo: After five meetings of this
Group, it can be stated that in the developing countries the reaction to the focus
given to the deliberations is not one of satisfaction. On the contrary, it has
merited criticism unnecessary to detail at this point, but which principally
concerns the fact that this Group has not given due attention to any of the
essential aspects leading to its creation -the search for mechanisms which,
within the ambit of tax relations between countries, can facilitate a broader flow
of capital from the developed countries to the developing countries: It has also
been observed with some degree of disenchantment that the Group adopted, as a
point of reference for its debates -and not just as a simple methodological tool-
the OECD model treaty, the basic concept of which is frankly opposed to the
principle of source. [Despus de cinco reuniones de este Grupo, se puede afirmar
que las reacciones por parte de los pases en vas de desarrollo al enfoque dado a las
deliberaciones no han sido satisfactorias. Por el contrario, ha generado justas
 192

contemplaban un reparto de las potestades tributarias entre el pas de residencia y el pas de

la fuente o receptor de la inversin (el Modelo de la OCDE se inclina hacia el pas de la
residencia mientras que el de la ONU incluye mayores derechos de imposicin al pas de la
fuente).
Las reglas contenidas en el Convenio para evitar la doble tributacin entre los Pases
Miembros (Convenio Multilateral Andino) y el Modelo de ConvenioTributario Andino
son casi idnticas. Ello ha sido criticado al considerarse que el reparto de potestades
tributarias debera ser distinta si la negociacin se realiza entre un pas desarrollado y uno
en vas de desarrollo o entre pases con el mismo nivel de desarrollo.260
La caracterstica ms resaltante del Modelo de Convenio Tributario Andino
(definicin que abarca al Convenio Multilateral Andino) es la adopcin del criterio de
imposicin exclusiva en la fuente por parte de los pases andinos, una postura que desde el

crticas que considero innecesarias detallar en este momento, pero que tienen que
ver con el hecho de que el Grupo no ha dado la atencin que se merecen algunos de
los puntos considerados como esenciales y que motivaron su creacin: la bsqueda
de mecanismos mediante los cuales, dentro del mbito tributario de las relaciones
entre pases, pudiera facilitar mayores flujos de capitales desde los pases
desarrollados a los pases en vas de desarrollo. Tambin ha sido percibido, con un
poco de desencanto, el hecho de que el Grupo tomara como punto de referencia
para sus debates y no como una mera herramienta metodolgica- el Modelo de
Convenio de la OCDE, cuyo concepto bsico est en franca oposicin al principio
de la fuente (Traduccin nuestra)], ATCHABAHIAN, op. cit., pg. 316.
260
Mais ce serait un erreur de croire que les mme principes valent pour tous les
pays en voie de dveloppement indistinctement (...). Cest la raison pour laquelle,
la Convention des pays du Pacte Andine ne me parat pas tre un exemple
prendre en consideration car cette Convention a fix des regles fiscales pour les
relations conomiques et financires entre des pays economie faible et
relativement sembable. Il ne peut tre davantage question dappliquer aux
relations avec les pays dvelopps la Convention Modle annexe, dont le texte
est le mme, prvue pour les relations entre un Etat du Pacte Andin et un Etat non
membre du Pacte Andin[Sera un error creer que los mismos principios valen para
todos los pases en vas de desarrollo de forma indistinta (...) Es por esta razn por
la que el Convenio de los pases del Pacto Andino no me parece que constituya un
ejemplo a ser tomado en consideracin, por cuanto dicho convenio estableci
reglas tributarias aplicables a las relaciones econmicas y financieras de pases con
economas dbiles o relativamente similares. No se trata por tanto de aplicar el
Modelo de Convenio anexo, cuyo texto es idntico al Convenio de los pases
andinos, a las relaciones previstas entre un Estado perteneciente al Pacto Andino y
un Estado no miembro de ese pacto (Traduccin nuestra)], en SIBILLE,
Convention Fiscale des Pays du Pacte Andin. Point de vue des pays en voie de
dveloppement, en International Bureau of Fiscal Documentation Bulletin, Vol.
XXIX, No. 5,1975, pgs. 179-180.
 193

punto de vista del Derecho Internacional Pblico puede ser considerada como contraria a
las prcticas reconocidas internacionalmente.261 Esta posicin radical sin duda condujo en
buena parte al fracaso del Modelo, lo cual se evidencia de los pocos tratados que fueron
negociados bajo este esquema. 262 Para poder justificar este fracaso, se menciona
frecuentemente que el Modelo de Convenio Tributario Andino no es realmente un Modelo
sino una mera declaracin de principios.263 Esto se constituye en una justificacin cmoda

261
Vogel ha dicho que no territoriality principleof international law prohibits
application of domestic law for domestic purposes to situations arising in
foreign countries, including the taxation of foreign income. A contrary view was
espoused by many Latin American authors and institutions. Though it deserves
much respect from the point of view of international comity and policy such a
view cannot represent current international law as evidenced primarily by actual
State practice. [Ningn principio de territorialidadprohibe la aplicacin de leyes
nacionales para efectos internos a situaciones que se originan en pases extranjeros,
incluyendo el gravamen a la renta extranjera. Una posicin contraria a la sealada
fue aupada por muchos autores e instituciones latinoamericanas. A pesar de que
ellas merecen enorme respeto desde un punto de vista de las normas sobre
conflictos internacionales en la aplicacin de leyes y desde un punto de vista de
poltica fiscal, tales planteamientos no pueden representar la postura actual del
Derecho Internacional, tal como se evidencia de la prctica contempornea de los
Estados (Traduccin nuestra)]. VOGEL, Doble Taxation Conventions..., op. cit.,
pg. 4.
262
VALDS COSTA, op. cit., pg. 453. Sibille seal adems: Les pays en voie de
dveloppement en gneral ne pourraient cependant saligner sur le critre de la
source tel quil est introduit dans la Convention des pays du Pacte Andin. Les
investissements en capitaux et en technologie dont ils ont un si grand besoin
doivent tre traits globalement, en fonction des situations des deux parties.
Compromettre la neutralit fiscale que les parties ont pour devoir dassurer,
cest, brve chance, compromettre les investissements eux-mmes. [No
obstante, los pases en vas de desarrollo no podrn alinearse sobre el criterio de la
fuente sobre las bases previstas en el Modelo del Pacto Andino. Las inversiones en
capitales y tecnologa que tanto necesitan deben ser tratadas de forma global, en
funcin de las situaciones existentes entre las dos partes. Al comprometer la
neutralidad tributaria que las partes tienen como un deber preservar, se traduce, an
en el corto plazo, en comprometer a las inversiones mismas (Traduccin nuestra)],
SIBILLE, op. cit., pg. 185.
263
On a previous occasion I said that the Andean Pact Model, more than a model
treaty, represents a declaration of principle which, due to its rigidity, necessarily
leads to serious -not to say insurmountable- difficulties in its application since
every treaty necessarily implies solutions representing a conciliation and mutual
concessions. This opinion, which has been confirmed with the passing of time, is
partially applicable to the formulas recently proposed by LAFTA which are
directly based -and this has been expressly recognized- on the solution adopted
by the Andean Models, although they do not offer the same rigidity. [En una
ocasin previa he sealado que el Modelo del Pacto Andino representa una
declaracin de principios que -debido a su rigidez- necesariamente conlleva a serias
por no decir insuperables- dificultades en su aplicacin, siendo que cada convenio
 194

ms no convincente, de la inaplicacin del Modelo.

En efecto, de la lectura del prembulo de la Decisin 40 vemos como sta establece
que los pases miembros, cuando estn negociando un acuerdo con pases fuera de la regin,
se guiarn por el Convenio Tipo y que antes de suscribir dichos convenios, cada
Miembro celebrar consultas con los dems, en el seno del Consejo de Poltica Fiscal
(Artculo 5 del Prembulo). La redaccin de estas disposiciones parece evidenciar un deseo
del grupo de ir ms all de una mera declaracin de principios y de utilizar el Modelo de
Convenio como una alternativa vlida y viable a los modelos existentes de la OCDE y,
posteriormente, al modelo de la ONU.
Ms que tratar de justificar el fracaso del Modelo de Convenio Tributario Andino, lo
que se requiere, en mi opinin, es una revisin exhaustiva de los principios tributarios
defendidos por la teora y prctica latinoamericanas y, en particular, de las polticas sobre
tratados fiscales dentro del grupo. Esta revisin conllevara a la promulgacin de un
modelo ms racional para orientar efectivamente a los pases andinos en la negociacin de
acuerdos tributarios con terceros pases, as como propendera a la elaboracin de un nuevo
Convenio Multilateral entre los pases miembros. Dicho Modelo y Convenio deben reflejar
los cambios en las polticas econmicas y tributarias, as como las prcticas y el resultado
obtenido en la negociacin de los tratados suscritos por los pases miembros en los ltimos
veinte aos.264

necesariamente conlleva a soluciones que representen una conciliacin y

concesiones mutuas. Esta opinin, que ha sido confirmada con el devenir del
tiempo, es parcialmente aplicable a las soluciones sugeridas por la ALADI, las
cuales han tomado como fuente de inspiracin y esto ha sido as reconocido en
forma expresa- las soluciones consagradas en el Modelo andino, a pesar de que las
primeras no ofrecen las mismas rigideces del Modelo andino (Traduccin nuestra)],
VALDS COSTA, op. cit.., pg. 453.
264
We should mention that in upholding the principle of source as exclusive
criterion, and not simply as primary criterion, for the allocation of the power of
taxation both drafts implicitly sponsor solutions which on ocassion -and with
increasing frecuency- are contrary to the legitimate interests of developing
countries. I am referring to the possibility of taxing under certain conditions,
and within the sphere of progressive overall income tax, the income earned
abroad by the nationals of Latin American countries: a solution which is not only
convenient from the fiscal standpoint but also recommended by the best tax
techniques and having doubtless economic projections in the removal of capital
 195

Al establecer que el pas de la fuente tiene el poder exclusivo de gravar cualquier

beneficio generado en su territorio, el Modelo de Convenio Tributario Andino impide que
la otra parte del acuerdo pueda gravar beneficios que puedan ser obtenidos por un residente
de ese pas por rentas en el extranjero (p.ejm. un pas que tenga sistema de renta mundial)
o que incluya dichos beneficios con el propsito de aplicar una alcuota mayor (p.ejm. un
pas que tenga un sistema de exencin con progresividad). Este resultado es claramente
contrario al consenso predominante en las principales economas del mundo, respecto a la
recepcin del principio econmico de neutralidad en la exportacin de capitales (que se
obtiene si los beneficios son gravados sobre la base de un sistema de impuestos global o
mundial, pues a los inversionistas de un determinado pas le sera indiferente invertir dentro
de su pas o fuera de l si sus rentas se someten igualmente al mismo tipo impositivo),
principio que segn el consenso econmico actual, es el que garantiza una distribucin
internacional de factores de produccin ms efectiva.265

from the area. [Debemos mencionar que, al defender el principio de la fuente

como principio exclusivo de tributacin y no como criterio primigenio para la
distribucin de la potestad tributaria, ambos modelos auspician soluciones que, en
ocasiones y con una frecuencia cada vez mayor, son contrarias a los intereses
legtimos de los pases en vas de desarrollo. Me estoy refiriendo a la posibilidad de
gravar, bajo ciertas condiciones y dentro del mbito del impuesto global a la renta
progresivo, los enriquecimientos obtenidos en el exterior por parte de los
ciudadanos de los pases latinoamericanos; una solucin que no es slo
conveniente desde el punto de vista fiscal pero tambin recomendable de acuerdo a
las mejores tcnicas tributarias, con proyecciones econmicas incontestables en la
substraccin de capitales de la zona (Traduccin nuestra)], Ibid., pg. 454.
265
Economists relate the term efficiencyto the international allocation of factors
of production, especially of capital. The allocation will be regarded as having
become optimal if the use made of factors of production results in the best
possible productivity -in the sense of the socalled pareto optimum-. The
predominant view is that the best possible efficiency in allocation is obtainable
by worldwide taxation in the State of residence and credit being allowed there for
tax imposed by the State of source. This practice, economists say, ensures
capital export neutrality. In contrast, capital import neutralityas achieved by
restrictingta xation to the State of source in accordance with the territoriality
principleis said to be economically inefficient. Vase VOGEL Double Taxation
Conventions..., op. cit., pg .6. A pesar de que la discusin an persiste, el propio
Vogel encuentra errores en esta linea de pensamiento y ha dicho en un simposio
internacional que worldwide taxation, in contrast to what is generally believed,
affects the international flow of investment. It impairs capital import,
particularly into low-taxing states, which is detrimental to developing countries.
It is also disadvantageous to the capital-exporting states that apply this type of
taxation. Moreover, it is neither demanded by reasons of individual equity nor by
 196

3. Anlisis crtico de las soluciones tcnicas adoptadas por el Modelo de

Convenio del Pacto Andino.

Los Artculos 1, 2 y 3 del Modelo de Convenio del Pacto Andino establecen

definiciones generales muy parecidas a las establecidas en los otros Modelos de Convenio
(p.ejm. impuestos regulados por el convenio, definiciones generales: Pas Miembro,
territorio de uno de los Pases Miembros, persona, fuente productora, actividades
empresariales, empresa, empresa de un Pas Miembro, regala, ganancias de
capital, pensiones y anualidades, autoridad competente y una regla para expresiones
no definidas).
El Artculo 4 dispone -tal como sealamos anteriormente- el derecho exclusivo del
pas de la fuente de gravar las rentas de cualquier naturaleza, excepto en el caso de las
ganancias derivadas por empresas de transporte.266 De acuerdo con este mismo Modelo de
Convenio, el trmino fuente productora significa la actividad, derecho, o bien que genera
o puede generar una renta.267
Como mencionamos anteriormente, este enfoque radical es intil en las
negociaciones de acuerdos con pases desarrollados, considerando que el derecho
exclusivo de gravar en el pas de la fuente es poco probable que sea aceptado por estos
pases.268 Esto se evidencia del resultado de las negociaciones concluidas por los distintos

inter-nations equity, rather, more convincing reasons can be brought forward in

favor of source-based taxation. As a consequence, worldwide taxation should be
abolished. Its elimination would considerably improve the interaction of tax
systems. VOGEL, Klaus, The search for compatible tax systems en Tax policy in
the Twenty-First Century, 1988, pg. 86. A pesar de que el punto de vista de Klaus
es extremadamente atractivo, se requerira la eliminacin de todos los sistemas de
renta mundial que existen en la mayora de los pases desarrollados del mundo, un
resultado que sin lugar a duda tendra un impacto en los ingresos de estos pases y
sobre el control que ellos ejercen sobre las empresas transnacionales. Tambin va
en contra de las prcticas internacionales actuales, razn por la cual no parece ser
una alternativa viable en este momento.
266
El Artculo 4 del Modelo de Convenio Tributario Andino establece lo siguiente:
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de
cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gravables en el Pas Miembro,
en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepcin
previstos en este Convenio.
267
Artculo 2, e) del Modelo de Convenio del Pacto Andino.
268
The most striking feature of the proposed convention is the fact that it purports
 197

pases andinos con pases fuera de la regin (a los cuales nos referiremos con detalle ms
adelante). Es ms, el derecho exclusivo a gravar en la fuente puede repercutir en contra de
los propios intereses de los pases de la subregin. Se ha establecido que los sistemas de
renta territorial puros en Amrica Latina funcionan como un incentivo adicional para el
fenmeno de la fuga de capitales desde los pases de la regin. Estas realidades
macroeconmicas conllevaron a que las principales economas de la regin introdujeran
sistemas de renta mundial o global, cambios que se harn inoperantes si el Modelo de
Convenio y los tratados fiscales que se basan en el mismo no son revisados.269
Otra crtica que se puede formular al texto del Modelo de Convenio es la propia
definicin de fuente que adopta en su texto, la cual, adems de vaga, no resuelve el
problema prctico de aplicacin de la regla establecida en el Artculo 4. Esto
indudablemente causa muchas situaciones de doble tributacin o hasta de doble exencin,
a travs de planificaciones fiscales que combinan la tributacin exclusiva en la fuente con la
falta de una definicin coherente de fuente.270 Si la posicin a favor del principio de la

to allocate exclusive jurisdiction to tax on the basis of source. Undoubtedly this

will cause the capital exporting nations to ask themselves some fundamental
questions. They will be concerned whether they can justify agreeing to such a
broad limitation on their power to tax when the limitation runs counter to their
own principles of taxation and international norms. My own conclusion is that
the capital exporting nations will be most reluctant to do so. [La caracterstica
ms resaltante del convenio propuesto es el hecho de que pretende asignar una
potestad exclusiva de gravar sobre la base de la fuente. Sin duda alguna, esto llevar
a los pases exportadores de capitales a formularse algunas interrogantes
fundamentales. Estarn ellos preocupados sobre si pueden, de forma justificada,
acceder a aceptar una limitacin tan amplia a su potestad de imponer tributos
cuando tal limitacin va en contra de sus propios principios de tributacin y normas
internacionales. Mi propia conclusin es que los pases exportadores de capitales
estarn muy renuentes a aceptarlo (Traduccin nuestra)]. HAUSMAN, James, The
Andean Pact Model Convention as viewed by the capital exporting nations, en
IBDF Bulletin, Vol. XXIX, 1975, pg. 99.
269
As por ejemplo, el Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre Chile y
Argentina (ambos en la actualidad con sistemas de renta mundial) suscrito el 13 de
noviembre de 1976 y en vigencia a partir del 1o. de enero de 1986, est siendo
utilizado con fines de planificacin fiscal, posibilitando el no pago de impuestos en
ninguna de las dos jurisdicciones.
270
Si les notions de rsidence et de domicile fiscal sont dj complexes, la difficult
est inextricable quand il sagit de dfinir le lieu o un revenu est fiscalement
ralis [Si las nociones de residencia y de domicilio son ya de por s complejas, la
dificultad es prcticamente irresoluble cuando se trata de definir el lugar en el cual
se considera que un enriquecimiento ha sido obtenido desde el punto de vista
 198

fuente tiene una significacin especial como inspiracin de las normas tributarias en
determinado Estado, sera mucho ms efectivo establecer disposiciones concretas para
determinar el lugar en el cual se entiende situado un enriquecimiento o utilidad, esto es,
una definicin ms precisa en los conceptos de fuente nacional y extranjera. Esto evitara
que se produjeran problemas internacionales de doble tributacin, los cuales pueden
suscitarse si las disposiciones sobre la fuente entre los diferentes pases son diferentes o
utilizan distintos criterios.271 Es afirmado por algunos que el Modelo de Convenio slo
establece un derecho primario de someter a imposicin en la fuente y que es la legislacin
nacional de cada pas la que debe definir la amplitud de la regla de tributacin en la fuente.
272
En mi opinin esta conclusin no es satisfactoria debido al amplio rango de criterios
(p.ejm. legal, econmico, etc.) para determinar si un determinado tipo de ingreso es
considerado de fuente nacional o extranjera. Consideremos por ejemplo la propia Ley de
Impuesto Sobre la Renta (LISLR) de Venezuela, la cual define como enriquecimientos de
fuente venezolana aqullos obtenidos en razn de actividades econmicas realizadas en
Venezuela o de bienes situados en el pas (Artculo 1, LISLR). El Artculo 4 tambin
dispone que el enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en
Venezuela cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio
nacional. El trmino causa es tan amplio que se puede pensar en un sinnmero de
posibilidades en las que las autoridades fiscales de Venezuela podran establecer que un
enriquecimiento es de fuente venezolana.
Uno debera preguntarse si esta posicin es realista y conveniente a los intereses de
los pases miembros. Han aplicado este concepto tan extenso los pases de la regin? Es
realmente factible que las Administraciones Fiscales de la regin recauden impuestos de
personas o entidades extranjeras que no tengan una presencia fsica en su pas (p.ejm. sin
establecimiento permanente)?. Creo que ha llegado el momento de que los pases
latinoamericanos revisen esta posicin y adopten, con modificaciones sustanciales que les

tributario (Traduccin nuestra)], SIBILLE, op. cit., pg. 180.

271
ATCHABAHIAN, op. cit., pg. 317.
272
Opinin citada por CASANEGRA, Milka, op. cit., pg. 8.
 199

permitan ejercer una mayor jurisdiccin sobre la fuente, el concepto de establecimiento

permanente como base para gravar los enriquecimientos.273
Los Artculos 5 y 6 del Modelo de Convenio del Pacto Andino establecen la
imposicin en la fuente para los enriquecimientos derivados de bienes races y de la
explotacin de los recursos naturales, un resultado que est acorde con los principios
contenidos en otros modelos de convenio.
El Artculo 7 se refiere a los beneficios empresariales, el cual prev el derecho de
tributacin sobre dichos enriquecimientos por parte del pas en donde se realicen las
actividades. Sobre este particular se establece una lista de criterios para determinar si las
actividades han sido realizadas en un determinado territorio, considerando como
establecimiento permanente situaciones que estn expresamente excluidas del concepto
establecido en los Modelos de la OCDE y ONU. Los proyectos de construccin son
considerados expresamente como establecimientos permanentes, en contraste con la regla
que establece un lapso de seis meses para que estas actividades configuren un
establecimiento permanente, segn lo prev el Modelo de la ONU, o doce meses de
conformidad con el Modelo de la OCDE. Una agencia o local de compra o venta de bienes;
un depsito, almacn, bodega o establecimiento similar destinado a la recepcin,
almacenamiento o entrega de productos; cualquier otro local, oficina o instalacin, cuyo
objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; y los agentes y
273
This leads to the question why the Andean Pact countries considered it
advisable to deviate so widely from the concept of permanent establishment in
the OECD model. Firstly, on the purely pragmatic level, the permanent
establishment requirement has been widely accepted and as a result corporations
have established patterns of operation which conform with these known rules.
More importanly, the concept of a permanent establishment is not necessarily
inconsistent with the taxation of business profits on the basis of source, but
merely limits the right to tax those profits where contact with a jurisdiction is
tenous or fleeting. The question whether the definition of permanent
establishment contained in the OECD model is appropriate for dealings
between the capital exporting and capital importing nations is certainly open for
debate. However, it will probably be generally agreed that the right to tax should
be based on a substantial economic nexus with the jurisdiction. This nexus is not
only desirable on grounds of administrative convenience and basic fairness, but
it provides a readily discernible point of reference for determining what profit is
properly allocable to the activity carried on in the host country. HAUSMAN, op.
 200

representantes, son todos considerados ejemplos de establecimientos permanentes por el

Modelo de Convenio Tributario Andino, en trminos contrapuestos a los Modelos ONU y
OCDE.
El Artculo 7 contiene una disposicin que puede llevar a que distintas
jurisdicciones graven las mismas actividades, al disponer que cuando una empresa
efectuare actividades en dos o ms Pases Miembros, cada uno de ellos podr gravar las
rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de
representantes, o utilizando instalaciones como las indicadas en el prrafo anterior, se
atribuirn a dichas personas o instalaciones, los beneficios que hubieren obtenido si fueren
totalmente independientes de la empresa. Uno hubiese esperado que se incluyesen en esta
disposicin reglas ms precisas para determinar cmo atribuir los beneficios a las distintas
jurisdicciones, as como disposiciones para calcular el monto de los beneficios. (p.ejm.
vase lo dispuesto en el Artculo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE y de la ONU). Ms
an, la presuncin de que los agentes y depsitos son considerados establecimientos
permanentes puede originar serias dificultades para la determinacin de los beneficios y, en
muchos casos, situaciones obvias de doble tributacin.
El Artculo 8 establece la excepcin a la tributacin exclusiva en la fuente en el caso
de empresas de transporte areo o martimo. En este caso, se adopta la regla de la residencia
junto con una alternativa que permite que cada Estado Contratante grave los beneficios
obtenidos por las empresas en razn de actividades realizadas en su territorio. Se han hecho
objeciones respecto a la dificultad de implementar esta alternativa. Supongamos, por
ejemplo, que una empresa residente en Colombia adquiere bienes situados en Brasil y se los
vende a un residente en Chile. Los bienes son transportados de Brasil a Chile por una
empresa paraguaya que, para poder llegar a su destino final, debe pasar por territorio de
Uruguay y de Argentina. El pago lo realiza la entidad colombiana a la empresa paraguaya.
Considerando que la operacin de transporte se ha realizado en Brasil, Uruguay, Argentina
y Chile, cmo debe distribuirse el beneficio obtenido por la empresa paraguaya entre

cit., pg. 103.

 201

Brasil, Argentina, Uruguay y Chile?, cmo pueden las autoridades fiscales de Brasil,
Argentina, Uruguay y Chile fiscalizar o determinar el pago realizado directamente por la
empresa colombiana a la empresa de transporte paraguaya? Acaso no tendran un derecho
legtimo las autoridades del Paraguay de gravar la totalidad del beneficio obtenido por una
empresa residente en ese pas? No podra Colombia ejercer un derecho sobre la base de
que el pago se ha efectuado desde su jurisdiccin? Cmo podran recaudarse los impuestos
en ese caso?274
Los Artculos 9, 10 y 11 se refieren al gravamen de regalas, intereses, dividendos y
participaciones, garantizando un derecho exclusivo a gravar por parte de la jurisdiccin del
pas de la fuente. En el caso de las regalas, la regla es que son gravables mientras sean
utilizadas en cualquiera de los territorios de los Estados Contratantes. Una vez ms, la
disposicin puede traer resultados contrarios a los intereses del pas de la fuente.
Consideremos el caso de una compaa domiciliada en Per que adquiere el derecho de
explotar una patente perteneciente a una empresa estadounidense. La empresa peruana
tiene una sucursal en Bolivia, donde la patente es efectivamente utilizada. La sucursal
boliviana no paga nada por el uso de la patente, el pago es soportado por la casa matriz.
Cmo puede gravarse esta regala en Bolivia, lugar donde se utiliz la patente?, o en Per,
lugar donde se encuentra la empresa que adquiri el derecho a la patente y que realiz el
pago, considerando que el pago est relacionado con una regala que est siendo utilizada
en territorio boliviano?275
Problemas similares se presentan en el caso de los pagos por intereses. El Artculo
10 contiene la misma regla de que dichos beneficios slo sern gravados por el Estado en
cuyo territorio se haya utilizado el prstamo. El segundo prrafo del Artculo 10 contiene
una presuncin, que admite prueba en contrario, de que el prstamo es utilizado en el pas
desde el cual se pagan los intereses. Considerando la fungibilidad del dinero, es muy claro
que existen muchas situaciones en las cuales esta regla puede ser utilizada con la finalidad
de evitar el pago de impuesto. As, por ejemplo, suponga que un banco suizo abre una lnea
274
DORNELLES, op. cit, pg. 72.
 202

de crdito a una empresa peruana que compra mercanca de los Estados Unidos para su
subsidiaria ubicada en Costa Rica. El pago de los intereses lo realizara la empresa peruana
al banco suizo. Bajo el Modelo de Convenio del Pacto Andino, Per no tendra derecho a
gravar los intereses por cuanto el prstamo fue utilizado en Costa Rica. Por su parte, Costa
Rica no grava los intereses en los casos en que stos se pagan desde Costa Rica a un
prestamista extranjero, si dicho prestamista es una institucin bancaria reconocida como tal
por el Banco Central de Costa Rica.276 Como resultado, no se paga impuesto alguno en
ninguna de las jurisdicciones involucradas.
En el Artculo 12 se establece el gravamen de las ganancias de capital sobre la base
del lugar en el cual se encuentre ubicada la propiedad al momento de la venta, con
excepcin de la enajenacin de naves, aeronaves, autobuses y otros vehculos de transporte,
que sern gravables por el pas en el cual estuvieren registrados; y los ttulos, acciones y
otros valores, que slo sern gravables en el territorio en que se hubieren emitido. La
disposicin contenida en el Artculo 12 tampoco es adecuada, ya que su aplicacin tambin
puede ser objeto de fcil manipulacin por parte de los contribuyentes, quienes con tan
slo ubicar los bienes muebles para el momento de la venta en una jurisdiccin fuera del
Pacto Andino excluirn el pago de impuesto sobre la renta en la jurisdiccin andina (y muy
probablemente en cualquier jurisdiccin si se estructura adecuadamente la operacin). La
excepcin que se establece para las naves, aeronaves, autobuses y otros vehculos de
transporte complica ms aun la situacin al utilizar el lugar de registro como la jurisdiccin
en la cual puede ser gravada la venta de estos bienes. No es ningn secreto la existencia de
parasos fiscales alrededor del mundo donde dichas propiedades estn exentas de impuesto
y pueden ser registradas sin problema alguno.
El Artculo 13 presenta dificultades similares al establecer el gravamen de los
servicios, en general, sobre la base del territorio en el que hayan sido prestados,
independientemente del tiempo transcurrido en una jurisdiccin determinada, lo cual
275
Idem.
276
Vase COOPERS & LYBRAND INTERNATIONAL TAX NETWORK,
International Tax Summary. A Guide for Planning and Decisions, 1995, pg.
 203

conllevara, en el caso de expatriados, a situaciones de doble o mltiple tributacin. Para el

pas de la fuente, la disposicin presenta dificultades prcticas en su implementacin, ya
que no establece excepciones de minimis en cuanto al tiempo de permanencia o respecto al
monto de la contraprestacin necesaria para hacer surgir el derecho, tal como lo prev el
Modelo de la ONU.
El Artculo 14 establece la norma segn la cual se gravan las rentas obtenidas por
empresas de servicios profesionales y asistencia tcnica, nicamente en el pas en cuyo
territorio se presten tales servicios. Consideremos el caso de una empresa venezolana que
suscribe un contrato de asistencia tcnica con una subsidiaria de una empresa de Estados
Unidos ubicada en Ecuador. La asistencia tcnica consiste en la elaboracin del diseo de
una nueva planta que se construir en Venezuela. La empresa de Estados Unidos se
compromete a realizar todos los diseos. El pago de los honorarios se realiza desde
Venezuela directamente a Estados Unidos, segn instrucciones de la subsidiaria
ecuatoriana. En este caso, Venezuela no puede gravar la asistencia tcnica porque los
servicios no han sido prestados en el pas. De la misma manera, Ecuador tampoco estara en
la posibilidad de gravar la asistencia tcnica en vista de que sta fue totalmente ejecutada en
Estados Unidos.
Otros Artculos hacen referencia a las pensiones y anualidades (Artculo 15),
actividades de entretenimiento pblico (Artculo 16), impuestos sobre el patrimonio
(Artculos 17 y 18), disposiciones generales sobre consultas e intercambio de informacin
(Artculo 19) y sobre la ratificacin del Convenio (Artculo 20). An en estos casos, las
soluciones pueden no ser satisfactorias. En el supuesto de las pensiones y anualidades, los
pagos son gravables nicamente por el Estado Contratante donde est ubicada la fuente de
dicho ingreso. Segn el Artculo 15 del Modelo de Convenio del Pacto Andino, se
considera que la fuente est ubicada en el territorio del Estado en el que se perfeccione el
contrato causa de dicho ingreso peridico. Esta norma permite que el contribuyente
seleccione una jurisdiccin favorable para perfeccionar el contrato con el fin de evitar la

C-67.
 204

tributacin en el pas fuente, si esta jurisdiccin le resulta demasiado onerosa.

Como se puede observar de lo anteriormente expuesto, las soluciones tcnicas -o la
ausencia de las mismas- contenidas en el Modelo de Convenio Tributario del Pacto Andino
para definir la tributacin bajo la regla de tributacin exclusiva por parte del pas de la
fuente, contienen un amplio margen para la evasin y la elusin fiscal, en detrimento de los
distintos fiscos de la subregin. En otros casos, las normas son muy estrictas y pueden
desestimular la inversin extranjera en reas especficas, como sucede por ejemplo con las
disposiciones sobre servicios profesionales. Ms an, como puede apreciarse de los diversas
situaciones descritas, las soluciones que propugna el Modelo de Convenio Tributario del
Pacto Andino, ms que solucionar, amplan los problemas existentes de doble tributacin o
de mltiple imposicin, como resultado de la falta de precisin en las normas que definen
el concepto de fuente.

4. Breve revisin de los resultados obtenidos por los pases andinos en la

negociacin de tratados para evitar la doble tributacin con terceros pases.

La Decisin 40 fue adoptada por la Comisin del Acuerdo de Cartagena el 16 de

noviembre de 1971, y entr en vigencia el 18 de junio de 1980. Segn sus propias
disposiciones, entr en vigencia a partir del 1 de enero de 1981. A diferencia de los pases
de la regin asitica, los pases andinos no disponen de una extensa red de convenios para
evitar la doble tributacin, y algunos de estos pases hasta se han abstenido de negociar
estos acuerdos. Este es el caso de Colombia, Per277 y en un menor grado Chile (pas que ya
no forma parte del Acuerdo de Cartagena, no obstante lo cual, se adhiri a la Decisin 40
en el momento en que se retir del grupo). Venezuela, Ecuador y Bolivia se abstuvieron de
negociar convenios amplios con los pases fuera de la regin durante la mayor parte de los
aos 80, pero esta poltica cambi entrada la dcada de los 90 como resultado de la
liberalizacin de las polticas en el campo econmico. Chile haba mantenido hasta hace

277
Per tiene un tratado de doble tributacin con Suecia que fue suscrito el 17 de
septiembre de 1966, y que entr en vigencia el 1 de enero de 1969, casi dos aos
antes de la adopcin de la Decisin 40 por parte de la Comisin del Acuerdo de
Cartagena.
 205

poco su poltica de no entablar negociaciones, pero las discusiones en torno a una posible
entrada de Chile en el NAFTA (North American Free Trade Agreement), han llevado a una
revisin de esta poltica y en la actualidad el gobierno chileno mantiene conversaciones con
Canad, Estados Unidos y otros pases, que vislumbran la suscripcin de un buen nmero
de tratados fiscales con pases desarrollados.
nicamente dos tratados negociados (casi simultneamente) por pases miembros
siguieron de cerca el Modelo de Convenio del Pacto Andino: el Acuerdo entre Argentina y
Chile concluido el 13 de noviembre de 1976 (en vigencia a partir del 19 de diciembre de
1985) y el Acuerdo entre Argentina y Bolivia, concluido el 30 de octubre de 1976, con
vigencia a partir del 1 de enero de 1980.278
Bolivia, Ecuador y Venezuela inexplicablemente han pasado de no suscribir
acuerdo alguno o de exigir la utilizacin del Modelo de Convenio Tributario del Pacto
Andino, a aceptar las disposiciones del Modelo de la OCDE. No se ha dado explicacin
oficial alguna respecto a este hecho, ni ha habido -que tengamos conocimiento-
pronunciamiento alguno por parte del Consejo de Poltica Fiscal del Acuerdo de Cartagena.
Pareciera que este cambio fuera el resultado de la decisin repentina por parte de varias de
las economas de la regin de abrirse a la inversin extranjera y desmontar todo tipo de
controles y de barreras al capital forneo, as como resultado de una posible falta de
preparacin en la materia de doble tributacin por parte de los funcionarios encargados de
negociar los convenios, lo cual condujo a una relajacin de las razones histricas y de la
posicin de estos pases en la defensa de los derechos de la tributacin amplia en la fuente.
Hay que recordar que incluso el Modelo de la ONU fue rechazado por muchos pases de
Latinoamrica, bajo la premisa de que su estructura era muy parecida a la del Modelo de
Convenio de la OCDE. An ms importante, pareciera que ninguno de estos pases ha

278
An en estos casos, los pases han tenido que atenuar la rigidez de las normas o
adoptar criterios distintos. Por ejemplo, el acuerdo entre Argentina y Chile dispone
expresamente que un corredor o agente independiente actuando en el curso normal
de sus actividades, y no exclusivamente para una empresa, no se considerar que
lleva a cabo actividades para una empresa en el otro Estado Contratante (Artculo 7,
segundo prrafo). Tambin, entre otros cambios, el concepto de fuente de la renta
es diferente al establecido en el Modelo de Convenio Tributario del Pacto Andino.
 206

recurrido al mecanismo de consulta establecido en la Decisin 40 en los casos en que se

entablen negociaciones con pases fuera de la regin, lo que sin duda debilita la
armonizacin y el proceso de integracin en la subregin.
Bolivia ha negociado Convenios de Doble Tributacin con Argentina, Alemania
(suscrito el 30 de septiembre de 1992), Reino Unido (suscrito el 3 de noviembre de 1994),
Suecia (suscrito el 14 de enero 1994) y Francia (suscrito el 15 de diciembre de 1994).
Todos estos tratados siguieron de cerca el Modelo de la OCDE. En general los convenios
contienen definiciones estndares de la OCDE sobre establecimiento permanente, con
algunas limitadas excepciones (p.ejm. la regla de los 6 meses para actividades de
construccin en vez de la de 12 meses prevista en ese Modelo). La tributacin en la fuente
respecto a los intereses, regalas y dividendos ha sido limitada en los distintos convenios a
una tasa promedio de 15%.
Ecuador ha negociado tratados con Italia (vigente a partir del 1 de enero de 1990),
Alemania (concluido el 7 de diciembre de 1982), Francia (vigente el 1 de enero de 1993),
Espaa (vigente el 1 de enero de 1994), Rumania (concluido el 24 de abril de 1992) y
Mxico y Brasil (vigentes el 30 de diciembre de 1987). Una vez ms, la prctica de Ecuador
es ms cnsona con el estilo del Modelo de la OCDE que con el estilo de la ONU, con tasas
que van de 5 a 15% para los dividendos, intereses y regalas, con definiciones de
establecimiento permanente propias de la OCDE y con la regla de los 12 meses para las
actividades de construccin (incluso con Brasil).
Venezuela ha suscrito convenios con Italia y Francia (ambos vigentes desde el 1 de
enero de 1994), Reino Unido, Suecia (sujeto a modificaciones), los Pases Bajos, Alemania,
y Blgica (sujeto a modificaciones). Tambin ha inicialado convenios con Suiza, Malasia,
Canad, Portugal, Trinidad y Tobago, la Repblica Checa, Indonesia y Noruega. Al igual
que Ecuador y Bolivia, Venezuela ha suscrito acuerdos que siguen en gran medida el
modelo de la OCDE ms que el de la ONU. Las tasas varan entre un 5% y un 15% para los
dividendos, regalas e intereses. A partir de 1994, Venezuela ha introducido cambios
sustanciales en su poltica de tratados y, como consecuencia, los acuerdo negociados a
 207

partir de ese momento contienen disposiciones que amplan los derechos de tributacin
para el pas de la fuente, en muchos casos, ms all de lo dispuesto en el Modelo de la
ONU.

5. Conclusiones

En perspectiva, en lo que respecta a la armonizacin tributaria, los pases Andinos

trataron de acometer el tema desde una perspectiva internacional antes de resolver los
problemas de armonizacin tributaria en general (p.e. la armonizacin de las legislaciones
fiscales en materia de impuestos directos e indirectos). La Decisin 40 fue el resultado de
mantener una estricta poltica de tributacin exclusiva en la fuente, lo cual introdujo
sustanciales elementos de rigidez en las relaciones tributarias entre los pases andinos y la
tarea -casi imposible- de utilizar el Modelo de Convenio Tributario del Pacto Andino en la
negociacin con pases fuera de la subregin.
El objetivo de la armonizacin tributaria dentro del grupo est lejos de haber sido
lograda a travs de la Decisin 40, en vista de las importantes diferencias en la estructura
directa e indirectamente de los sistemas de tributacin en los pases de la subregin.
El derecho exclusivo de tributacin en la fuente en los trminos dispuestos por la
Decisin 40, junto con las imprecisiones que la misma trae en la definicin de fuente,
puede ser considerado como un obstculo para la armonizacin tributaria en el grupo. Ello
es contrario a los intereses tributarios de la regin, ya que las soluciones tcnicas
contenidas en el Modelo de Convenio Tributario del Pacto Andino permiten amplios
mrgenes de manipulacin que facilitan la evasin y la elusin fiscal en las diversas
jurisdicciones andinas. Sin embargo, debe hacerse notar que la preocupacin por una
mayor tributacin por parte del pas fuente o receptor de capitales -si bien no de manera
exclusiva- an existe en la regin debido a la realidad innegable de que nuestros pases
continan siendo, en buena medida, naciones importadoras de capital.
Las polticas econmicas y fiscales sobre las cuales se origin la Decisin 40 dejaron
de tener vigencia: las barreras a la inversin extranjera han sido levantadas, el libre
 208

comercio es comn en el rea y, progresivamente, los pases estn pasando de sistemas de

tributacin puramente territoriales a una combinacin de tributacin en la fuente con renta
mundial.
Las prcticas de los pases miembros evidencian que el Modelo de Convenio
Tributario del Pacto Andino no ha tenido xito, y que persisten discrepancias importantes
en la forma en que los pases de la subregin estn negociando hoy sus convenios para
evitar la doble tributacin con pases fuera de la subregin. En consecuencia, resulta
imperante que el Consejo de Poltica Fiscal del Pacto Andino realice una revisin
exhaustiva de las polticas referentes a los convenios para evitar la doble tributacin
tomando en cuenta estas situaciones, con la finalidad de sustituir la Decisin 40 por un
conjunto de normas y parmetros ms acordes con la realidad fiscal internacional actual.
El camino hacia la armonizacin tributaria dentro del grupo andino es largo y se
deben hacer esfuerzos para realizar estudios adicionales que coadyuven a lograr una
armonizacin real de los impuestos directos e indirectos en la subregin, tratando de tomar
en cuenta las experiencias de los grupos integracionistas, especialmente de la Unin
Europea.

6. La doble tributacin internacional en el mbito del MERCORSUR

Desde el punto de vista del desarrollo de los procesos de armonizacin tributaria, en

el caso de MERCOSUR se ha focalizado en la armonizacin de las normas arancelerias y en
la eliminacin de los impuestos aduaneros para el comercio recproco. Se aprob tambin
el arancel externo comn (AEC) que va del 0 al 20% para las importaciones que lleguen de
terceros pases.279
Se vienen realizando avances respecto a la armonizacin de la tributacin interna de
los pases miembros pero se ha dejado para una ltima etapa lo relativo a los aspectos
internacionales de la doble tributacin en materia de impuesto sobre la renta.280

279 GONZALES CANO, Hugo, Armonizacin tributaria en el Mercosur, Ponencia

presentada a la XXII Cinferencia Interamericana de Contabilidad, Buenos Aires,
1997, pg. 13.
280 Idem.
 209

7. La red de CDI latinoamericanos y la poltica tributaria internacional de los

principales pases de la regin

La concretizacin de tratados latinoamericanos con los principales pases

industrializados comenz apenas en la dcada de los sesenta. El ms antiguo de estos
convenios parece ser el Convenio para Evitar Doble Tributacin entre Argentina y Suecia
celebrado en 1962. Durante dicha dcada, se concretaron otros tres tratados con pases
desarrollados: Per-Suecia (1966), Brasil-Noruega (1967) y Brasil-Japn (1967).
Durante la dcada de los setenta Brasil lideriz el desarrollo de negociaciones de
CDI con pases fuera de la regin, perodo durante el cual se concretaron 16 tratados, la
mayora de ellos por este pas.
La dcada de los ochenta no represent un perodo importante para el desarrollo de
la red de tratados latinoamericanos, la cual tom impulso durante la dcada de los noventa
debido a las polticas de liberalizacin econmica que se adoptaron en la regin. Ms de la
mitad de los tratados existentes por pases en la regin se han concretado durante la
presente dcada.
Brasil an es el pas en la regin con mayor nmero de tratados suscritos con las
principales economas del mundo (23 convenios, de los cuales 18 fueron suscritos con
pases desarrollados). El segundo lugar lo ocupa Mxico, nacin que ha negociado en un
perodo de tiempo muy breve un gran nmero de tratados de tributacin (y an es el
negociador de tratados ms activo de la regin), en gran parte debido a su reciente
incorporacin a la OCDE. Actualmente, Mxico tiene 15 tratados vigentes, todos con
pases desarrollados. El tercer lugar lo ocupa Argentina con 14 tratados (11 con pases
desarrollados) y le sigue Venezuela con 10 tratados (7 con pases desarrollados). Este
ltimo pas, aun cuando actualmente mantiene tratados vigentes con Francia, Italia,
Alemania, y el Reino Unido, se est nivelando rpidamente y ha negociado 17 tratados
adicionales (en total, 13 tratados con pases desarrollados).
Los pases restantes tienen una red mucho ms limitada: Bolivia (6), Ecuador (5),
 210

Uruguay (3), Bolivia (2) y Per, Chile, Costa Rica y Repblica Dominicana han firmado
slo un tratado cada uno (excluyendo en el caso de Per y Chile la Convencin
Multilateral Andina). Sin embargo, a pesar de este importante desarrollo, an hoy da la red
de CDI es bastante modesta si se la compara con algunos pases del continente asitico, tal
como se evidencia del Cuadro 1.
CUADRO N 1

PAS TRATADOS VIGENTES

ARGENTINA 14

BRASIL 23

MXICO 15

COREA 45

SINGAPUR 34

MALASIA 26

VENEZUELA 10

Algunos pases importantes en la regin an se mantienen renuentes a negociar CDI

con pases desarrollados. En esta categora se ubican Colombia y Per. En el caso de Chile,
hasta 1996 se mantuvo en contra de la negociacin de estos convenios, pero recientemente,
a raz de su eventual incorporacin al NAFTA, ha concluido convenios con Mxico y
Canada y ha sostenido varios encuentros con las autoridades del Departamento del Tesoro
de los Estados Unidos.

7.1. Los CDI de Brasil

Brasil tiene una extensa red de convenios (23 CDI) negociados desde la dcada de
 211

los sesenta. Los tratados suscritos con la mayora de las economas occidentales incluyen:
Austria, Blgica, Canad, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Hungra, Italia, Japn,
Pases Bajos, Espaa, Portugal y Suecia, entre otros.
Los tratados con Brasil generalmente siguen el Modelo de la ONU y, en algunas
ocasiones, el Modelo de Convenio de la OCDE de 1963.281 Igual que Argentina, los CDI
de Brasil permiten amplios derechos de tributacin en el pas de la fuente, especialmente en
lo relativo a intereses, dividendos, regalas, pagos por asistencia tcnica y servicios
profesionales. Las alcuotas fijadas para los dividendos, intereses y regalas se han
establecido de manera bastante uniforme en 15% (con la excepcin de Japn la cual est
fijada en 12% para las tres partidas, Argentina, sin limitaciones, y Dinamarca con excepcin
hecha de la retencin por los pagos por dividendos, la cual est fijada en 25%. Vase
Cuadro 2.
La definicin de establecimiento permanente se corresponde a la del Modelo de la
ONU. Por lo general, los CDI brasileos disponen de un perodo de 6 meses para que un
proyecto de construccin constituya un establecimiento permanente (clusula de
construccin). La clusula del Modelo OCDE que permite la combinacin de actividades
preparatorias generalmente se omite en la mayora de los tratados y la inclusin de la
clusula de seguros para lograr su gravamen sin la necesidad de establecimiento
permanente, se encuentra en varios de sus convenios.

CUADRO N 2

Pas Tasa Efectiva Dividendos Intereses Regalas

(%) (%) (%)
Tarifa ley brasilea 0 15 15
Argentina 0 15 15
Austria 0 15 15
Blgica 0 15 15
Canada 0 15 15

281 Vase, VANN, Richard, Tax Treaty Policy of Dynamic Non-Member Economies
en Tax Treaties Linkages between OECD Member Countries and Dynamic
Non-Member Economies, OECD, Paris, 1996, pg. 72.
 212

China 0 15 15
Checoslovaquia 0 15 15
Dinamarca 0 15 15
Ecuador 0 15 15
Finlandia 0 15 15
Francia 0 15 15
Alemania 0 15 15
Hungra 0 15 15
India 0 15 15
Italia 0 15 15
Japn 0 12,5 12,5
Corea 0 15 15
Luxemburgo 0 15 15
Holanda 0 15 15
Norurega 0 15 15
Filipinas 0 15 15
Portugal 0 15 15
Espaa 0 15 15
Suecia 0 15 15

Brasil adems incorpora derechos de tributacin por servicios con una amplia
definicin de regalas y un artculo que consagra el derecho de gravar los servicios
personales independientes en forma generalizada. Los protocolos de los convenios
tributarios de Brasil generalmente contienen una aclaratoria, segn la cual, los honorarios
por asistencia tcnica se incluyen en la disposicin sobre regalas.
Segn la Ley de Impuesto Sobre la Renta brasilea, las regalas y honorarios por
servicios pagados por entidades brasileas a compaas extranjeras estn sujetas a una
retencin final de impuestos a la tasa de 15%, gravados sobre una base bruta. Esta tasa de
25% de retencin de impuestos sobre regalas se puede rebajar si quien recibe la regala est
domiciliado en un pas con tratado. Los tratados tributarios brasileos generalmente
rebajan la tasa de retencin de regalas a 15%, salvo en el caso de Japn donde la tasa de
retencin de impuestos aplicable es de 12,5%.
En cuanto al gravamen de los servicios profesionales independientes, Brasil se
desva radicalmente de la disposicin estndar de servicios personales independientes que
se encuentra en el Modelo OCDE y an en el Modelo ONU, al preceptuar el derecho del
pas fuente (v.gr. Brasil), independientemente de la existencia de un establecimiento
permanente o de una base fija localizada en ese pas.
 213

Al respecto, Brasil ha establecido (no obstante la opinin contraria de pases

miembros de la OCDE, salvo Mxico) que el Artculo 14 (Servicios Personales
Independientes) aplica tanto a personas naturales como jurdicas. La redaccin que
normalmente se encuentra en los CDI brasileos es que estos pagos estn sujetos a
impuestos en Brasil en la medida que el pago por los servicios sea sufragado o soportado
por un establecimiento permanente situado en Brasil, independientemente de si pertenece
a un residente brasileo o a un residente del otro Estado contratante. En la prctica, los
honorarios por servicios pagados a compaas establecidas en pases con los cuales Brasil
tiene un CDI estn sujetos a la tasa de retencin de impuestos aplicables a pases sin
tratados, es decir, 25%.
Brasil incorpora en sus CDI tanto clasulas de credito ficticio (tax sparing) como de
crdito presumido (matching credit) con el objeto de salvaguardar los incentivos
tributarios y hacer ms equitativo el reparto en los sacrificios fiscales entre los dos Estados.
Segn se mencion anteriormente, el crdito presumido supone una sobre acreditacin del
impuesto pagado por el inversionista en Brasil por parte del Fisco del pas de origen del
inversionista. Esto tiene bsicamente similares efectos a la clasula de tax sparing.
Igual que en el caso de Argentina, salvo los beneficios que resultan de la
incorporacin de clasulas de matching credit y tax sparing, la red de CDI brasilea no
dispone mayores sacrificios en la tributacin en la fuente respecto a rentas pasivas, servicios
personales independientes y transferencias de tecnologa.

7.2. Los CDI de Argentina

Argentina tiene CDI con Austria, Blgica, Bolivia, Brasil, Canad, Chile, Dinamarca,
Finlandia, Francia, Alemania, Italia, Espaa, Suecia y el Reino Unido. En general, los
tratados argentinos no disponen de reducciones importantes respecto a la retencin de
impuestos por pagos de intereses, dividendos, asistencia tcnica y regalas. Esto es debido
a la fuerte defensa de la base del principio de la fuente de la tributacin que prevalece en ese
pas. Vase Cuadro 3.
 214

CUADRO N 3

Pas Tasa efectiva

Dividendos Intereses
Regalas
(%) (%) (%)
Tarifa bajo ley argentina 0 13,2 19,8/26,4/29,7
Austria 0 12,5 15
Blgica 0 12 3/5/10/15
Bolivia 0 13,2 19,8/26,4/29,.7
Brasil 0 13.2 19,8/26,4/29,7
Canada 0 0/12,5 3/5/10/15
Chile 0 13,2 19,8/26,4/29,7
Dinamarca 0 12 3/5/10/15
Finlandia 0 13,2 3/5/10/15
Francia 0 13,2 18
Alemania 0 10/13,2 15
Italia 0 13,2 10/18
Espaa 0 0/12,5 3/5/10/15
Suecia 0 12,5 3/5/10/15
Reino Unido 0 12 3/5/10/15

Aunque Argentina adopt el sistema de impuesto sobre la renta sobre una base
global, todava se considera bsicamente un pas importador de capitales y por ello
mantiene una defensa del principio de la fuente respecto a los enriquecimientos de fuente
argentina. La estricta adhesin a tributacin en la fuente se evidencia en sus CDI con
Bolivia y Chile, los cuales siguen los postulados de la Decisin 40 (Modelo del Pacto
Andino), aunque Argentina nunca ha sido miembro de dicho pacto (siendo stos los nicos
tratados fuera de la subregin andina que siguen dicho Modelo).
Los CDI con Austria y Suecia disponen alcuotas que en la actualidad resultan
superiores a las tasas efectivas previstas en la legislacin interna de ese pas, por lo que los
inversionistas estarn en estos casos sujetos a la legislacin interna en vista del principio de
no agravacin. El convenio con Brasil incluye adems derechos ilimitados de tributacin en
el pas de la fuente respecto a dividendos, intereses y regalas. El resto de los CDI se
inclinan ms hacia el Modelo de la ONU pero el nfasis todava se mantiene en la
preservacin de los derechos de tributacin de Argentina respecto a los enriquecimientos
 215

obtenidos en su territorio.
La definicin de establecimiento permanente generalmente se atiene a las
recomendaciones del Modelo ONU. La clusula de construccin contiene el perodo de 6
meses con la excepcin de Italia (9 meses). En la clasula de actividades consideradas
preparatorias y por lo tanto, excluidas de la nocin de establecimiento permanente, se
omiten la referencia a entregay comprasprevistas en el Modelo OCDE.
Los CDI argentinos contienen adems una definicin de regalas mucho ms amplia
y de mayor alcance que la prevista en los Modelos de la OCDE y de la ONU, ya que se hace
referencia en muchos casos a pagos por software de computacin, noticias, pelculas, la
prestacin de servicios tcnicos y estudios o investigacin de naturaleza tcnica o cientfica
y la asignacin de tales derechos o propiedad, en la medida que dichas ganancias sean
contingentes a la productividad, uso o disposicin de stas.
Por todo lo anterior, el ahorro que podran derivar los inversionistas extranjeros de
los CDI argentinos es muy limitado ya que las alcuotas all previstas son muy altas o
establecen tributacin ilimitada en el pas de origen (salvo por Canad, Espaa y Finlandia
que tienen una tasa de 10% de regalas, ste ltimo dispone otras tasas de 15%, 3% y 5%
dependiendo de la naturaleza del pago de regalas), siendo que las alcuotas previstas por la
legislacin argentina varan de un 18% a un 27%.
Los servicios de consultora y exploracin y, en general, los pagos por asistencia
tcnica tambin se regulan en el Artculo 5 (Establecimiento Permanente), adoptando la
solucin prevista en el Modelo ONU.
No obstante lo anterior, Argentina tambin dispone de clasulas de crdito ficticio
(tax sparing) y de crdito presumido (matching credit), por lo cual, los pases
desarrollados con los cuales Argentina tiene un CDI reconocen como crditos contra el
impuesto de ste ltimo sobre la fuente de ingreso Argentina, los beneficios fiscales
previstos en la legislacin de impuesto sobre la renta de ese pas con el objeto de promover
el desarrollo econmico. Las clasulas de matching credit (sobre acreditacin del impuesto
pagado en Argentina en virtud del tratado) estn presentes en los CDI argentinos con
 216

Canad, Espaa, Suecia y Finlandia.

La idea, como ya se explic en anteriores oportunidades, es que si el pas de la fuente
incurre en una reduccin de sus ingresos tributarios mediante la reduccin de las tasas de
retencin y otros derechos de tributacin, esta prdida se debe compensar por un
incremento en el monto del impuesto acreditable en el pas de la residencia del inversionista
por un impuesto considerado pagado al Fisco del pas de la fuente, con miras a que el CDI
realmente sirva de mecanismo para promocionar la inversin extranjera, la cual es una de
las razones que ms invocan los gobiernos de los pases desarrollados para solicitar un CDI
a un pas en desarrollo. Los Estados Unidos no se adhieren a esta posicin y rechazan
firmemente este tipo de clusulas en sus CDI ya que consideran que estas clusulas van en
contra de la poltica tributaria de los Estados Unidos de mantener la neutralidad en la
exportacin de capitales.
En general, la posicin de Argentina es que los CDI juegan un papel limitado, por
decir lo menos, a los efectos de promover e incentivar la inversin extranjera en pases en
desarrollo y representa un costo significativo para nuestros pases. Esta posicin ha sido
esbozada y explicada por el negociador de ese pas, Antonio Figueroa, en diversos foros
internacionales.282

7.3. Los CDI de Mxico

La incorporacin de Mxico en la OCDE dio como resultado un desarrollo
inusitado en ese pas de la negociacin de CDI, lo cual convertir a Mxico en el corto
plazo en el pas de la regin con la red de CDI ms amplia. Mxico tiene convenios en vigor
con los principales pases industrializados, incluyendo los Estados Unidos (el nico pas de
Latinoamrica que han suscrito un CDI con Estado Unidos, excepcin de Venezuela que
acaba de concluir las negociaciones con ese pas), Blgica, Canad, Francia, Alemania,
Espaa, Italia, Japn, Corea, los Pases Bajos, el Reino Unido, Singapur, Suecia y Suiza.

282 Vase la intervencin de Antonio Figueroa, negociador de los CDI de Argentina en

Tax Treaties and International Investment Flows, Taxation and International
Capital Flows. A Symposium of OECD and non-OECD Countries, 1990, pgs.
 217

Aunque Mxico acostumbra destacar su membreca en la OCDE y en el Comit

Fiscal de esa organizacin, un estudio ms detallado de sus CDI revela una tendencia a
incluir clusulas del Modelo ONU y mantener alcuotas medias-altas para protegerse como
pas fuente y gravar los enriquecimientos de fuente mexicana. Vase Cuadro No. 4.
A principios de los 90, Mxico formul una clara poltica tributaria internacional
destinada a mejorar el clima de inversiones en ese pas a travs de una modernizacin de su
sistema tributario. La idea de las autoridades mexicanas era la de ofrecer un clima de
estabilidad tributaria a largo plazo y fortalecer el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias a travs de los mecanismos de intercambio de informacin fiscal
previstos en los CDI.283 El Sub-secretario de Ingresos mexicanos, Francisco Gil Daz
explica las bases sobre las cuales fue formulada la poltica mexicana en materia de negocin
de CDI:
Los convenios tributarios que Mxico ha venido negociando van a contribuir an
ms a reducir el costo del capital, permitindole a las firmas extranjeras acreditar los
impuestos pagados en Mxico (lo cual no es el caso necesariamente en ausencia de
tratado) y facilitar tales acreditamientos a travs de una reduccin de las tasas de
retencin.
Un elemento importante que tuvimos que considerar antes de iniciar las
negociaciones era la asimetra existente en los flujos de capital cuando el tratado era
entre un pas desarrollado y uno en vas de desarrollo. En este caso, habr una
compensacin (un tradeoff) entre los ingresos dejados de percibir en el corto
plazo y un aumento de la inversin extranjera en el mediano y largo plazo. Nosotros
concluimos que los frutos a ser cosechados en el largo plazo eran importantes,
particularmente cuando se toma en consideracin la competencia intensa que existe
a nivel internacional por el capital (...)
Con el objeto de establecer los trminos de los convenios, Mxico ha seguido las
reglas convenidas por los miembros de la OCDE, excepto en aquellos casos en que
los desequilibrios con otros pases eran significativos, en cuyo caso, se sigui el
Modelo de las Naciones Unidas. Estos ltimos casos eran:
- Para el perodo de operaciones necesario para considerar a un proyecto de
construccin un establecimiento permanente, se escogi el plazo de seis meses y
no el de un ao.
- Cuando las compaas de seguros extranjeras entren al mercado mexicano,

93-97.
283 GIL DAZ, Francisco, Mexican policy on tax treaty negotiations, en Bulletin of
International Fiscal Documentation, Amsterdam, vol. 46, No. 9, 1992, pg. 417.
 218

se considerarn que stas operan a travs de un establecimiento permanente en la

medida que aseguren riesgos o recolecten primas en Mxico.(traduccin
nuestra)284

Respecto a la definicin de establecimiento permanente, Mxico incluye la clusula

de seguros que permite gravar los ingresos obtenidos por compaas de seguros no
domiciliadas en Mxico, sin tener que considerarse la existencia de un establecimiento
permanente. Tambin incluye la regla de los seis (6) meses en la clusula de construccin.
El resto de esta disposicin generalmente sigue los lineamientos del Modelo OCDE.
Los CDI mexicanos incorporan en la determinacin de los beneficios empresariales
de un establecimiento permanente (Artculo 7, Beneficios Empresariales) la regla de fuerza
de atraccin limitada sugerida en el Modelo ONU. Mediante esta disposicin los productos
procesados en el pas de origen (v.gr. Mxico) con caractersticas similares a aquellos
procesados por un establecimiento permanente de la empresa extranjera ubicada en Mxico;
pueden ser gravados en ese pas al facultrsele a Mxico atribuir estos ingresos a las dems
ganancias empresariales obtenidas por el establecimiento permanente, salvo que el
contribuyente presente pruebas de que la forma de operar en Mxico (con ventas de
determinados productos desde el establecimiento permanente y otros productos desde la
casa matriz) es justificable por razones comerciales y no tiene por objeto el menor pago de
impuestos en ese pas. De manera que Mxico incluye esta disposicin (de manera distinta
a como la formula el Modelo ONU) en los Protocolos de sus CDI como un mecanismo
contra la evasin tributaria.
CUADRO N 4

Pas Tasa Efectiva Dividendos Intereses Regalas

(%) (%) (%)
Tarifa ley mexicana 0 15/21/35 15/35

Alemania 5/15 10/15 10

Blgica 5/15 10/15 10
Corea 0 10/15 10
Canada 10/15 10/15 15/15
Espaa 5/15 10/15 10
284 Ibid., pgs. 417-418.
 219

Estados Unidos 5/15 10/15 10

Francia 5/15 10/15 10/15
Holanda 5/15 15 10
Italia 15 10/15 15
Japn 0/5/10 10/15 10
Norurega 0/15 10/15 10
Reino Unido 0 5/10/15 10
Singapur 0 5/15 10
Suecia 5/15 10/15 10
Suiza 5/15 10/15 10

An con la regla de la fuerza de atraccin limitada, sta todava representa una

posicin ms flexible y de un alcance mucho ms restringido que las disposiciones de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta Mexicana, la cual consagra el principio de la fuerza de
atraccin de forma ms agresiva que incluso la dispuesta en el Modelo ONU (vase Artculo
4 de Ley de Impuesto Sobre la Renta Mexicana).
En cuanto a las alcuotas aplicables a la retencin por pagos de dividendos, intereses
y regalas, Mxico es bastante uniforme en las tasas que ha concedido a los diversos Estados
contratantes. Respecto a dividendos, Mxico de conformidad con su legislacin nacional-
exime el impuesto sobre los dividendos en la medida que los enriquecimientos de la
compaa que distribuye el dividendo hayan sido objeto efectivamente de impuesto sobre la
renta a nivel de la compaa. En caso contrario, por ejemplo, si los ingresos por alguna
razn estuvieron exentos de imposicin a nivel de la compaa, Mxico puede gravar estas
distribuciones de dividendos. En sus CDI, Mxico dispone, la mayora de las veces, una tasa
de retencin del 5%, si el beneficiario efectivo del dividendo detenta por lo menos el 10%
del capital social de la compaa mexicana que distribuye el dividendo.

7.4. Los CDI de Venezuela

La Administracin tributaria venezolana ha mantenido histricamente una posicin

ambivalente respecto a la utilidad o conveniencia de los convenios tributarios. En efecto,
una postura generalizada en la dcada de los sesenta hasta nuestros das, se mostraba
absolutamente contraria a la firma de convenios tributarios bajo la visin de que stos
 220

tratados disminuan la recaudacin tributaria de nuestros pases y limitaban nuestra

soberana fiscal.
Por otra parte, con la apertura de mercados y el fenmeno de la globalizacin, otra
posicin dentro de la Administracin fij el criterio de que los gravmenes excesivos sobre
los intereses, regalas, pagos por asistencia tcnica podan constituirse en barreras
importantes a los flujos de inversin; muchos de estos impuestos eran en realidad asumidos
por el adquirente venezolano a travs de clasulas de asuncin de impuestos (llamadas en
ingls gross-up clauses), resultando que la obtencin de financiamiento internacional y de
tecnologa se encareca para los productores venezolanos, desmejorando en definitiva la
competitividad empresarial venezolana en los mercados internacionales.
Los convenios tributarios por otra parte mejoran, en opinin de esta segunda
corriente, el clima de confianza y seguridad jurdica en nuestros pases, lo cual puede
conllevar a mayores inversiones extranjeras directas, las cuales representan a largo plazo
una mayor recaudacin, pues estas empresas estaran sometidas a imposicin en Venezuela
bajo las reglas ordinarias del impuesto sobre la renta venezolano.
Bajo estas dos visiones en conflicto, Venezuela inici las negociaciones de CDI a
principios de la dcada de los setenta. Estas negociaciones se limitaron a la suscripcin del
Convenio Multilateral del Pacto Andino y su Convenio Modelo (Decisin No. 40) en 1973
(vigente desde 1981), y ms adelante, a la celebracin de convenios para evitar la doble
tributacin slo en materia de transporte areo y martimo.
En efecto, desde mediados de la dcada de 1970, el gobierno venezolano negoci y
suscribi CDI en materia de transporte areo y martimo con aquellos pases con los cuales
se tena un trfico areo y martimo ms intenso y frecuente. En este sentido se negociaron
convenios de la naturaleza sealada con los siguientes pases: Pases Bajos (Transporte
Areo y Martimo), Brasil (Transporte Areo), Italia (Transporte Areo y Martimo),
Portugal (Transporte Areo), Trinidad y Tobago (Transporte Areo), Suiza (Transporte
Areo), Espaa (Transporte Areo y Martimo), Argentina (Transporte Areo), Alemania
(Transporte Areo y Martimo), Reino Unido (Transporte Areo y Martimo), Francia
 221

(Transporte Areo y Martimo), Estados Unidos de Amrica (Transporte Areo y Martimo),

Canad (Transporte Areo y Martimo), Blgica (Transporte Areo y Martimo), Chile
(Transporte Areo y Martimo).
Es necesario destacar que se renegociaron los convenios que se haban suscrito con
Alemania, Pases Bajos, Reino Unido y Francia, los cuales -no obstante haber sido
aprobados por el Congreso Nacional y publicados en la respectiva Gaceta Oficial (G.O.
No.2.649 Ext. del 19-08-80)- no haban sido puestos en vigor, debido a que surgi la duda
acerca de la reciprocidad del trato impositivo en materia de transporte martimo de
hidrocarburos y sus derivados con esos pases.
La antigua Direccin General Sectorial de Rentas, siguiendo las instrucciones del
Ministerio de Energa y Minas, conjuntamente con el Ministerio de Relaciones Exteriores y
autoridades tributarias de los mencionados pases, procedi a celebrar nuevos convenios
con el Reino de los Pases Bajos y Alemania, y se suscribieron Protocolos Modificatorios en
el caso de los acuerdos con el Reino Unido de la Gran Bretaa e Irlanda del Norte y
Francia.
Cabe sealar que si bien se reconoce un patrn en el tipo de los Convenios suscritos,
tambin se puede afirmar que los mismos sufrieron algunas modificaciones en el transcurso
del tiempo. As, por ejemplo, en los convenios de transporte areo se abandon la poltica
prevalente en una poca consistente en la designacin de una lnea area nica por pas y se
acogi el nuevo principio de poltica de designacin mltiple o cielos abiertos.
La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978 contena normas que excepcionalmente
contemplaban el principio de gravamen extraterritorial de la renta, como, por ejemplo, el
rgimen aplicable a las empresas de transporte internacional (artculos 22 y 42). Esto
ocasionaba evidentes problemas de doble tributacin, sin que existieran los mecanismos
internos en la legislacin venezolana para solventar este problema.
Para evitar la doble tributacin en el caso de las lneas areas y martimas, la primera
opcin consista en el ejercicio de la facultad conferida al Ejecutivo Nacional de conceder
exoneraciones de Impuesto sobre la Renta a las empresas extranjeras de transporte
 222

internacional de carga o pasajeros, a condicin de reciprocidad de trato para las lneas

venezolanas en los dems pases (artculo 14, ord. 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1978)285 y la segunda opcin consista en la eventual suscripcin de un CDI limitado a
la materia especfica.
Como era difcil lograr una reciprocidad absoluta (tal como lo exiga la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1978), los Ministerios de Hacienda y Relaciones Exteriores
realizaron un cuidadoso examen de los beneficios que seran otorgados, as como de los que
se recibiran, y de la legislacin vigente en muchos pases sobre la materia, llegndose a la
conclusin de que se podan admitir ciertas diferencias en la reciprocidad de los beneficios.
En los primeros convenios suscritos se concede la exoneracin slo a las empresas
areas que operen regularmente hacia y desde aeropuertos venezolanos, mediante permisos
administrativos, acuerdos o convenios bilaterales sobre transporte areo celebrados por
Venezuela y las empresas de navegacin martima que tienen operaciones regulares hacia y
desde puertos venezolanos para la fecha de la firma de los referidos convenios.
Tambin es necesario destacar que se escogi como factor para determinar la
jurisdiccin en la cual se efectuara el pago de impuestos, el lugar en donde se encuentre
el manejo efectivo de la empresa, esto es, el lugar donde realmente se toman las decisiones
de la empresa y donde en realidad opera el negocio, el cual no es necesariamente
coincidente con el lugar de constitucin de la empresa, aunque en la mayora de los casos
si lo sea.
No obstante, estas negociaciones fueron paralizadas a partir de 1981. En efecto, en
ese ao, los asesores del Director de Rentas del Ministerio de Hacienda le recomendaron
enviar una comunicacin al Despacho de Relaciones Exteriores suspendiendo todas las
negociaciones bilaterales en esta materia (transporte areo y martimo). Pasaron cinco aos
hasta que una nueva poltica tributaria condujo a la reanudacin de negociaciones de CDI
a partir de 1987.

285 Vase Decreto No. 1.268 estableciendo las bases para una exencin de las rentas
obtenidas por empresas de transporte internacionales sobre una base de
reciprocidad, Gaceta Oficial No. 33.557 del 17 de septiembre de 1986. Los
 223

Convenios amplios
Con la entrada en vigor de la Ley que Reforma la Ley de Impuesto sobre la Renta en
1986, se modific el rgimen de gravamen territorial de la renta existente y se acogi el
gravamen de rentas de fuente extraterritorial de manera parcial, respecto a determinadas
rentas pasivas. La reforma introducida desarrollaba la norma contenida en el artculo 12 del
Cdigo Orgnico Tributario, que contempla la posibilidad de gravar hechos imponibles
ocurridos en el exterior cuando el beneficiario de los enriquecimientos posea la
nacionalidad o domicilio en Venezuela y asimismo reconoce como principio expreso la
necesidad de evitar la doble tribulacin.
Este hecho junto con los vientos de apertura econmica y el cambio de autoridades,
hizo que se replanteara la posibilidad de negociar y suscribir convenios de doble
tributacin en forma amplia con pases fuera de la sub-regin andina, en especial con los
pases desarrollados. Esto, aunado al hecho de los ya claros incumplimientos por parte de
Ecuador y Bolivia en la utilizacin del Modelo andino para negociacin de acuerdos con
pases fuera de la regin (Decisin 40), di lugar al inicio de tmidas conversaciones con
algunos pases europeos.
No obstante, ya para 1990, es un hecho incontrovertible que a partir de esa fecha el
gobierno venezolano, a travs de un equipo tcnico del Ministerio de Hacienda, realiz una
apertura total a la suscripcin de convenios tributarios con los principales pases del mundo:
Italia, Francia, Alemania, Suecia, Blgica, Pases Bajos, Suiza, Reino Unido, Canad y
Dinamarca. Tambin en esa poca se comenzaron negociaciones con los Estados Unidos,
habindose realizado cuatro (4) rondas de negociaciones que prcticamente resolvieron
todas las diferencias entre los dos pases para inicios de 1991.
Estos convenios fueron totalmente concluidos y la inmensa mayora de ellos
suscritos por diversos cancilleres del pas. El Congreso de la Repblica aprob e hizo
efectivos a partir del 1. de enero de 1994, los convenios con Italia y Francia.

beneficios se establecieron hasta el 17 de septiembre de 1991.

 224

Recientemente fueron aprobados por el Congreso Nacional y entraron en vigor los

convenios con el Reino Unido, Suiza, Pases Bajos y Alemania, por nombrar los tratados
de esta primera etapa.
Todos estos convenios, incluyendo los acuerdos alcanzados con los Estados Unidos
en esas cuatro (4) rondas de negociaciones, reflejan una postura de apertura amplia por
parte del gobierno venezolano a eliminar las barreras fiscales mencionadas anteriormente.
Las negociaciones efectuadas en la poca adoptan el Modelo de la OCDE y las tasas
efectivas eran, en muchos caos, inferiores a las estipuladas en ese Modelo. En nuestra
opinin, esa postura debi ser mucho ms moderada, pues las tarifas otorgadas por
Venezuela a estos pases son mucho menores que el promedio concedido por otros pases
en vas de desarrollo (vase cuadro No. 5).
CUADRO No. 5
VENEZUELA- CONVENIOS PRIMERA ETAPA (1989-1993)

Tasa Efectiva Dividendos lntereses Regalas

Ley ISR Vzla (%) (0) (%) 4,95/32,30 (%) 30,60 (%) 10,20
Alemania 5 15 05 5 0
Blgica* 5 15 0 10 5 0
Canada* 5 15 0 10 5 10 0
Francia 5 15 05 5 0
Italia 10 7 7 10 0 0
Holanda 5 15 05 5 0
Suecia* 5 10 0 10 7 10 0
Suiza 5 10 05 5 0
Reino Unido 5 10 05 57 0
TASA EFECTIVA PROMEDIO 0/7,2 6,6 0

* An no ha entrado en vigor

As por ejemplo, en la mayora de estos convenios se fijaron alcuotas para los pagos
de regalas del 5% (bajo la ley interna venezolana se gravan con 30,6%), mientras que la
postura de otros pases es establecer una tarifa que oscile entre 10% y 15% (comprese con
los tasas efectivas de Brasil, Argentina y Mxico).
Por supuesto, que la aceptacin por parte de Venezuela de este tipo de grvamenes
 225

tiene como se indic supra- dos lecturas posibles: (i) Venezuela pierde sustancialmente en
la recaudacin de esos conceptos y ello representa una merma para los ingresos tributarios
del Estado venezolano o (ii) Venezuela ofrece ventajas a los inversionistas extranjeros
mucho mayores que las que ofrecen Mxico, Brasil, Argentina y Chile y hemos demostrado
una apertura a los mercados internacionales eliminando gravmenes que distorsionan los
flujos de inversin, capitales y tecnologa.
Estos convenios presentaban tambin otros problemas adicionales como (i) la falta
de reciprocidad en los beneficios fiscales, lo cual afectaba a PDVSA en su proceso de
internalizacin, (ii) estbamos comprometiendo los ingresos fiscales de los municipios al
incluir en varios de los convenios el impuesto de patente de industria y comercio y (iii) se
permitan distorsiones fiscales producto de la utilizacin de un Modelo de Convenio
utilizado por los pases desarrollados (Modelo OCDE), no compatible enteramente con
reglas propias de un sistema territorial como el venezolano.
Con la creacin del SENIAT a finales de 1992, se hizo una revisin de la poltica
tributaria internacional del gobierno con miras a solucionar los problemas arriba
mencionados y adoptar una poltica de negociacin de CDI ms equilibrada entre quienes
propugnaban unas postura de apertura radical y quienes simplemente se quedaron en el
radicalismo de los aos sesenta. Esto condujo a diversas reuniones entre las autoridades de
la Cancillera y el SENIAT respecto a la estrategia a seguir en esta materia. Los acuerdos a
que se llegaron fueron los siguientes: (i) los tratados suscritos por Venezuela a principios de
los aos noventa y pendientes de aprobacin en el Congreso de la Repblica representaban
compromisos internacionales asumidos vlidamente por la Repblica. El Congreso por lo
dems ya haba aprobado los convenios con Italia y Francia, con lo cual, alegar que los
convenios pendientes de aprobacin deban ser renegociados en su totalidad era
incongruente, pues estaba el hecho cierto de la aprobacin de estos dos instrumentos; (ii) se
procedi a realizar una estrategia de renegociacin parcial de ciertas clasulas en los
convenios pendientes de aprobacin las cuales lesionaban en opinin de las autoridades, el
principio de reciprocidad internacional, a los fines de asegurarnos que PDVSA pudiera
 226

vlidamente pedir los beneficios tributarios en las diversas jurisdicciones en las que tena
inversiones. Tambin nos trazamos como meta eliminar las menciones al impuesto
municipal de patente de industria y comercio y, en algunos casos, eliminar las distorsiones
presentadas por la adopcin del Modelo de la OCDE. Tambin se fij eliminar algunos
beneficios extraordinarios ya concedidos a ciertos pases (ej. Suiza), principalmente una
exencin a los intereses por los prstamos otorgados por parte de la banca suiza y de las
casas matrices de ese pas; (iii) la formulacin de un nuevo Modelo de Convenio
venezolano donde todas estas inquietudes estuvieran debidamente reflejadas y sirvieran de
base para una nueva estrategia de negociacin con los otros pases con los cuales no se tena
un CDI.
El gobierno venezolano tuvo xito en la modificacin parcial de los CDI suscritos
con el Reino Unido, Holanda, y Suiza pases que accedieron a realizar las anteriores
modificaciones. Alemania, Blgica y Suecia no mostraron inters y en el caso del primero
hubo una fuerte protesta por la posicin venezolana.
A diferencia de Mxico (y ahora Chile), Venezuela emprendi esta poltica sin
determinar el alcance de influencia e interaccin que las reglas del tratado podran tener
sobre su legislacin fiscal nacional y sin hacer ningn tipo de cambio en su sistema
territorial vigente. Esto conllev a muchas inconsistencias en el uso del Modelo de OCDE
(el cual est basado sobre la premisa de que existe algn tipo de base de tributacin a nivel
mundial en ambos Estados) vis--vis el principio territorial nica base de tributacin en
Venezuela. La mayora de los proyectos de convenios con estos pases contenan artculos
de restriccin de beneficios muy generales por los cuales la otra parte del convenio podra
aplicar tasas nacionales a cualquier persona o compaa venezolana que reclamara los
beneficios del tratado en ese otro pas, conjuntamente con clusulas unilaterales de nacin
ms favorecida. Debido a las inconsistencias en las tasas otorgadas en los diversos CDI
venezolanos respecto a dividendos, intereses y regalas, una clasula de este tipo poda
conducir a resultados inconvenientes para Venezuela.
Venezuela elabor su propio Convenio Modelo a principios de 1996, el cual est
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ms inclinado hacia el Modelo de la ONU y en algunos casos, ha ido ms all de ese

modelo. Adems, se busca armonizar las disposiciones del tratado con la tributacin
territorial venezolana limitando la deduccin en el exterior de gastos por parte de
subsidiarias y sucursales as como adaptar la definicin de residente prevista en el artuclo
4 de los CDI.
Como resultado de lo anterior, se firmaron nuevos CDI, de conformidad con la
nueva poltica, con Noruega, Portugal, la Repblica Checa, Indonesia, Trinidad y Tobago,
Barbados, Polonia, Dinamarca y Mxico. Vase Cuadro No. 6

CUADRO N 6

VENEZUELA- CONVENIOS SEGUNDA ETAPA (1994--)

(CREACIN DEL SENIAT)

Pas Tasa Efectiva Dividendos lntereses Regalas Asist.Tcnc.

Ley ISR Vzla (%) (0) (%) 4.95/32.30 (%) 30.60 (%) 10.20
Barbados* 5 10 0, 5 15 10 10
Dinamarca* 5 15 05 10 5
Indonesia* 10 15 0 10 20 10
Mxico* 5 0,4.95,10 15 10 10
Noruega* 5 10 0, 5 15 12 9
Portugal 10 15 0 10 12 10
Repblica Checa 5 10 0 10 12 12
Trinidad y Tobago 5 10 0 15 10 10
TASA EFECTIVA PROMEDIO 0/10 12 9,5
* An no ha entrado en vigor

En resumen, la poltica actual venezolana en materia de celebracin de CDI est

basada en las siguientes premisas: (i) los CDI son importantes en la economa mundial
actual y deberan ayudar a alentar la inversin extranjera y proveer una estructura legal ms
slida y estable a las inversiones extranjeras; (ii) Venezuela honrar los compromisos
asumidos en los convenios firmados a principios de la dcada de los noventa, y an no
aprobados por el Congreso en el entendido de que se eliminarn ciertas clusulas y de que
se incluirn ciertas aclaratorias en los proyectos originalmente suscritos; (iii) la nueva
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poltica tributaria internacional venezolana constituye una posicin intermedia entre las
posiciones radicales esbozadas en el Modelo del Pacto Andino y quienes propugnaban la
adopcin radical del proyecto de la OCDE; y (iv) Venezuela seguir activamente en la
negociacin de CDI en la medida en que se otorgue completa reciprocidad y se llegue a un
acuerdo considerando el nuevo Modelo de Convenio venezolano.

8. La experiencia latinoamericana en materia de uso indebido de tratados o

treaty shopping, parasos fiscales, procedimientos de mutuo acuerdo e
intercambio de informacin fiscal.
Los pases latinoamericanos, con excepcin de Mxico y Brasil, tienen poca
experiencia en lo relacionado con el uso abusivo de tratados o treaty shopping286 y el
ataque a los parasos fiscales. Esto se debe a varias razones: (i) el tema del aprovechamiento
de los convenios de doble tributacin y de los mecanismos de lucha contra la evasin fiscal
internacional es nuevo en la mayora de los pases de la regin; (ii) la mayora de las
administraciones fiscales carecen de una unidad internacional dentro de su administracin
tributaria y cuando s la tienen, el personal es insuficiente y no est entrenado
apropiadamente. Adems, las personas que negocian los CDI normalmente tienen poca o
ninguna ingerencia en su cumplimiento y administracin; (iii) los pases en la regin
histricamente no han sido pases que exportan capitales sino importadores de capital,
bienes y tecnologa; (iv) el conocimiento de los problemas tributarios internacionales,
incluyendo los temas relacionadas con la fijacin de precios de transferencia, an es
bastante limitado y rudimentario.
El pas en la regin que ha tratado estos asuntos con mayor profundidad ha sido

286 El treaty shopping indica el uso de un CDI por parte de una persona jurdica,
fsica o sujeto de derecho que, con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El
uso impropio de un tratado consiste en la situacin que se produce cuando un
residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona
jurdica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a
obtener ventajas de sus previsiones. El sujeto busca, al amparo de un CDI, que no
le sera aplicable, el resultado fiscalmente ms favorable. La forma de realizacin
consiste en la interposicin de una persona jurdica o entidad en alguno de los
Estados contratantes cuando el beneficiario efectivo no es residente de ninguno de
ellos. Vase, ROSEMBUJ, Tulio, Fiscalidad Internacional, Marcel Pons,
 229

Mxico, el cual ha dado mayor importancia a su unidad de asuntos internacionales al

integrar las polticas de negociacin e implementacin de dichos convenios en una sola
unidad. An as, no tenemos conocimiento de que se haya rechazado un beneficio de
tratado a un contribuyente mexicano debido al uso de treaty shopping. Mxico tambin
lideriza la implementacin de su programa de intercambio de informacin tributaria, con
importantes resultados, especialmente con los Estados Unidos. Recientemente ha
publicado una legislacin para atacar el uso de operaciones con parasos tributarios.
Brasil est incrementando adems su conocimiento sobre asuntos de precios de
transferencia (el ao de 1996 sirvi de anfitrin de un Programa Conjunto CIAT-OCDE
Sobre Precios de Transferencia para las Administraciones de Impuestos Latinoamericanas
y recientemente ha implementado reglas respecto a precios de transferencia) pero su unidad
de asuntos internacionales sigue siendo relativamente pequea y no se conoce el desarrollo
de prcticas administrativas contra el uso abusivo de CDI y el combate a los parasos
fiscales. Brasil ha tenido intercambios de informacin con Francia, Alemania y Japn. Los
resultados no han sido del todo alentadores, habindose presentados problemas en la
traduccin de los documentos y ciertos retrasos. No obstante, Brasil recientemente ha
creado un grupo de funcionarios entrenados en el exterior dirigidos a la deteccin del
fraude fiscal internacional, lavado de dinero y prcticas de precios de transferencia.
Tambin ha desarrollado una gua de instrucciones as como planillas para requerir
informacin por parte de las unidades de fiscalizacin.287
En Venezuela, Ecuador, Bolivia y Costa Rica existe una situacin similar. En
algunos de estos pases, las negociaciones de tratados las realizan directamente
funcionarios del Ministerio de Relaciones Exteriores, en la mayora de los casos, por parte
de diplomticos.

Barcelona, 1998, pg. 111.

287 DOS SANTOS ALMEIDA, Carlos, The Exchange of Information and Mutual
Agreement Procedures: The Experience of Brazil, en Tax Treaties Linkages
Between OECD Member Countries and Dynamic Non Member-Economies,
OECD Publications, Paris, 1996, pg. 177.
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