6. Deducciones.

La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicacin

La aplicacin de la regla de prorrata, que, segn el artculo 102.1 de la ley, procede en el
caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las
que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen
el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20.

Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el
transporte de enfermos en ambulancia.
Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUClN

En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el

empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas
deber aplicar dicha regla.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se

determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin,
redondeado por exceso

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin.

Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a
deduccin.
Ambos trminos se calcularn para el ao que corresponda, redondendose por exceso
en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100 = Exceso

Total operaciones del ejercicio

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

Cuotas del IVA.

Entregas y exportaciones de bienes de inversin.
Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del
sujeto pasivo.
Procedimiento de aplicacin de la prorrata general.

Como se ha dicho, para el clculo del porcentaje de prorrata se tomar en cuenta el

volumen total de operaciones del ejercicio y cules de ellas dan derecho a deducir, pero
obviamente estos datos slo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el
IVA es un impuesto de liquidacin peridica, debiendo presentarse declaraciones-
liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes
empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones
desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prev el siguiente
procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior

(prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se
produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural,
el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones
practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO

Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha
realizado en cada trimestre del ao 2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000

Ventas sujetas y exentas 2.000.000
IVA soportado 400.000

SOLUCIN

Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA
soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidacin de los tres primeros trimestres IVA repercutido (3.000.000 x 16%) 480.000
IVA soportado deducible 320.000
A ingresar 160.000
Liquidacin la prorrata del cuarto trimestre: Liquidacin definitiva del ao 2009 ser
12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

IVA repercutido (3.000.000 x 16%) 480.000

IVA soportado deducible (400.000 x 60%) (240.000)
Regularizacin: Ingreso adicional:
IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000
12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido 480.000
IVA soportado (240.000)
Ingreso adicional 240.000
Total a ingresar 480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin

de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan
derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de
deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios
utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos
bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones
se aplicar la prorrata general.

Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta

de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o
importados.

La prorrata especial se aplicar:

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de
noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes
siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que
corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.
Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de
la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata
especial.
La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede
suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el
contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la
pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un
20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el
que habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria
aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo
slo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO

Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas

efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas
por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.
SOLUCIN

Prorrata general: 800 x 80% = 640

Prorrata especial:

Actividad 1 200

Actividad 2 0
Cuotas comunes (400x80%) 320
Total deducible 520
Comparacin
Prorrata general 640
Prorrata especial 520
El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla
de prorrata especial.

6.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin

Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber
regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin durante los cuatro aos
naturales siguientes o nueve aos si se trata de inmuebles.

Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o

inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un
periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin no sea inferior
a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condicin de bienes de inversin los
accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las
ropas utilizadas para el trabajo.

La regularizacin slo proceder si:

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en

ms de 10 puntos porcentuales.
En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que
originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se
modifique esta situacin.
La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma:

1 Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y

se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin.
2 Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se
hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin.
3 De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la
adquisicin.
4 La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El
cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.
EJEMPLO

En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe

de 100.000 euros.

Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2006: 59%.

Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y
2011, 60%.

SOLUCIN

Ao 2007: ao de la inversin:
IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2007):
(100.000 x 16% x 59%)

9.440
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta deducible en 2007:
(16.000 x 70%)
11.200.
Deduccin complementaria 1.760
Ao 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos
porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar:
Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) 11.200
Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) 13.600
Deduccin complementaria: (11.200 - 13.600)/5 480

Ao 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos

(70%-61%)

Ao 2010: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos

porcentuales (70% - 40%)

Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000x70%) 11.200

Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000x40%) 6.400
Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 480

Ao 2011: No procede regularizar.

La diferencia (70% - 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de
regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede
pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la
del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin
complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la
transmisin del bien.

Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos

pendientes de regularizar ser del 0%.

EJEMPLO

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2010

teniendo en cuenta:

1.La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000
euros.
2.La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500
euros.
3.La transmisin est exenta del IVA.

SOLUCIN

1.La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos
pendientes: 2010 y 2011.
2.La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes:
2010 y 2011.
3.La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%.
Aos pendientes: 2010 y 2011.

5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

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7. Devoluciones .