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CAPTULO II

MARCO METODOLGICO

I. CONSIDERACIONES GENERALES:
1.1. DEFINICIN DE FISCALIZACIN:
El procedimiento de fiscalizacin es aquel mediante el cual la SUNAT comprueba
la correcta determinacin de la obligacin tributaria, as como el cumplimiento de
las obligaciones formales y que culmina con la notificacin de la resolucin de
determinacin y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por
las infracciones que se detecten en el referido procedimiento1.
1.2. PLAN DE CUENTAS
El objetivo de plan de cuentas es proporcionar a los entes pblicos, los elementos
necesarios que les permita contabilizar sus operaciones, proveer informacin til en
tiempo y forma, para la toma de decisiones por parte de los responsables de
administrar las finanzas pblicas, para garantizar el control del patrimonio; as como
medir los resultados de la gestin pblica financiera y para satisfacer los
requerimientos de todas las instituciones relacionadas con el control, la
transparencia y la rendicin de cuentas 2. En ese sentido constituye una herramienta
bsica para el registro de las operaciones, que otorga consistencia a la presentacin
de los resultados del ejercicio y facilita su interpretacin, proporcionando las bases
para consolidar bajo criterios armonizados la informacin contable.
1.3. ACTIVO INMOVILIZADO
En contabilidad se entiende por inmovilizado, en sentido genrico, el conjunto de
elementos patrimoniales reflejados en el activo, con carcter permanente y que no
estn destinados a la venta. Un activo son reducciones en el valor de los activos o
pasivos para reflejar en el sistema de contabilidad cambios en el precio del mercado
u otras reducciones de valor. Activo es un sistema construido con bienes y servicios,
con capacidades funcionales y operativas que se mantienen durante el desarrollo
de cada actividad socio-econmica especfica. Los activos de las empresas varan
de acuerdo con la naturaleza de la actividad desarrollada3.

II. FISCALIZACION DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Con la expresin inmovilizada la contabilidad se refiere a cuatro tipos de activos:


a) Inmuebles, maquinaria y equipo
b) Inversin inmobiliaria

1
APICJ. Teora general del proceso. Ediciones legales. Lima 2010.
2
Sistema de Informacin de bienes muebles e incorporales. Madrid
3
Sistema de Informacin Econmico-Financiera. Madrid
c) Intangibles
d) Activos biolgicos
En este caso solo nos limitaremos a los tres primeros dada la amplitud de situaciones que
se pueden derivar de su anlisis, siendo los activos biolgicos ms propicios para el
desarrollo de una obra especializada sobre la materia.
Durante mucho tiempo en nuestro pas la expresin activo fijo empleado por el plan contable
general revisado resultado suficiente para referirse a partidas de inmuebles, maquinaria y
equipo as como para inversiones inmobiliarias, sin embargo ,dado su diferente tratamiento
contable esto no puede continuar as en el nuevo plan contable general empresarial, la
cuenta 33 se ha reservado para inmuebles maquinaria y equipo y la cuenta 31 para la
inversin inmobiliaria , esto obliga a que un auditor tributario debe tomar en cuenta esta
nueva situacin al momento de efectuar los procedimientos tributarios.
La cuenta 31 se encuentra conformada por activos inmuebles, mientras que la cuenta 333
por inmuebles, maquinarias, muebles, enseres, unidades de transporte, equipos de
cmputo, equipos diversos y otros. Si bien es cierto el tratamiento contable de los inmuebles
de la cuenta 31 son distintos al que se le dara a los inmuebles de la cuenta 33, para fines
tributarios tal diferencia no existe, por lo que el procedimiento que aplicaremos para este
tipo de inmovilizado ser comn a ambos.
Los activos intangibles son de una naturaleza particular.

1. INVERSIN INMOBILIARIA E INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

1.1. Verificar los registros de control de activo fijo y comprobar el adecuado


tratamiento con efecto tributario de este 4
- Se solicitaran los papeles de trabajo, as como el registro de control de activos
fijos, contratos u otra documentacin adicional del contribuyente que justifiquen
las adiciones o deducciones a la utilidad contable como consecuencia del
distinto tratamiento tributario de la partidas relacionadas con la inversin
inmobiliaria y los inmuebles maquinaria y equipo.

Esta primera revisin seria para identificar activos que tienen un tratamiento
contable, tales como diferencias de cambio, capitalizacin de intereses de
financiamiento, revaluacin voluntaria, arrendamiento financiero y otros.

Registro de activos fijos , el auditor tributario puede obtener una relacin de bienes
que han sido objeto de revaluacin voluntaria de forma que verificar que las bajas
de los activos que se encuentren en esta condicin y que hubiera afectado a
cuentas de resultados han sido reparados en papeles de trabajo. As mismo,
revisando la columna depreciacin del periodo podr establecer el monto que por
este concepto debe ser tambin reparado por el contribuyente:

4
GACETA JURIDICA. Fiscalizacin tributaria. Contadores & empresas. Lima. 2010.
Supongamos que un contribuyente ha calculado una depreciacin sobre costos
revaluados ascendente a s/. 28,750.27, el auditor tributario debe solicitar los
papeles de trabajo de este contribuyente y verificar que esta suma se haya
adicionado a la base imponible del clculo del impuesto a la renta del ejercicio.

Asimismo, se debe revisar lo correspondiente a las bajas en el costo revaluado, ya


que es altamente probable que la baja produzca un efecto en los resultados del
ejercicio, de modo que una revisin en los papeles de trabajo permitir verificar si
es que se ha realizado la adicin respectiva en el clculo del impuesto a la renta.

Otro de los formatos vinculados a este tipo de inmovilizado es el formato 7.3 registro
de activos fijos detalle de la diferencia de cambio.

Veamos en el cuadro N 2 este formato permite a un auditor tributario verificar si es


que el contribuyente ha cumplido con extornar la perdida por diferencia de cambio
que pudiera haber reconocido de la ley del impuesto a la renta.

f-) las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera


relacionadas con los activos fijos existentes o en trnsito u otros activos
permanentes a la fecha del balance general debern afectar el costo del activo.
Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de
cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio .la
depreciacin de los activo as reajustados por diferencias de cambio, se har
encuetas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos
totalmente5.
Como se deduce de la cita legal efectuada, un contribuyente deber adicionar
o deducir la diferencia de cambio que genere un pasivo asociado a un activo
fijo, es importante notar que en este formato tambin debe registrarse la
diferencia de cambio que se produce en las amortizaciones de este pasivo.

CASO PRCTICO: CONTABILIZACION DE DIFERENCIA DE CAMBIO EN EL CASO DE


ACTIVOS FIJOS:- La empresa yellow Wall s.a.c en enero de 2010 compra un equipo de
procesamiento de datos, a un costo de $100, 000, mediante un contrato de leasing a cuatro aos,
pagando una cuota anual de $37,174.

Durante la duracin del contrato la empresa ha registrado las siguientes diferencias de cambio
anuales directamente atribuibles al activo

CUADRO 1
FORMATO 7.2: registro de activos fijos
PERIODO: 2011
RUC:20110020951
APELLIDOS Y NOMBRE, DENOMINACION O RAZON SOCIAL: San Isidro SAC

5
Ley del impuesto a la renta; Art. 61, inc. F
O
010000000000
CODIGO

CON
ACTIVO FIJO
RELACIONAD
EL
E

334101
FIJO
ACTIVO
CUENTA
CONTABL
DEL

R-edificio

TOTALES
DESCRIPCION
principal torre
feldblum
MARCA DEL ACTIVO
MODELO DEL ACTIVO
FIJO
FIJO
DETALLE DEL ACTIVO FIJO

AU-252 N DE SERIE Y/O


PLACA DEL ACTIVO
FIJO SALDO
910,506.87 910,506.87
INICIAL
-

ADQUISI
CIONES
-

MEJORA
ADICION
SALES
-

RETIRO
Y/O
-

OTROS
BAJAS
AJUSTES

389,493.13 389,493.13 VOLUNTARIA


VALOR

-
EFECTUADA

REORGANIZACION DE
DE
REVALUACION

SOCIEDADES
-

OTROS
LA

VALOR
1,300,000.00 1,300,000.00
HISTORIC
-

AJUSTE
O DEL
POR
ACTIVO
VALOR
INFLACIO
1,300,000.00 1,300,000.00 FIJO AL
AJUSTAD
N
31/12/20
O DEL
11
ACTIVO
FIJO AL
31/12/20
11
Ao Costo(6) Ganancia / (Prdida) Diferencia de cambio

2010 289,100 153

2011 289,100 (272)

2012 289,100 427

2013 289,100 (2,237)

Contablemente estas diferencias de cambio afectan el resultado del ejercicio, ya sea como prdida
o ganancia. Por ejemplo contabilizaremos la diferencia de cambio del periodo 2010.

46 Cuentas por pagar diversas - terceros 153


77 Ingresos financieros 153
Como se puede apreciar la contabilizacin de la diferencia de cambio para fines contables
afecta al resultado del ejercicio, en este caso como ganancia. Debe quedar claro que la
partida que genera la diferencia de cambio es la cuenta por pagar que se mantiene en
moneda extranjera (dlares).
A continuacin, procedemos a determinar las adiciones y/o deducciones producto del
tratamiento tributario de las diferencias de cambio.
Debemos tener presente que la diferencia de cambio del periodo deber depreciarse en
los aos que faltan para que el activo est totalmente depreciado.

Ao 2010
Diferencia de cambio (ganancia) : 153
Aos que faltan para depreciar : 4 aos Porcentaje a
aplicar : 25 % Monto a
depreciar por el 2010 (adicin) : (38)
Ao 2011
Diferencia de cambio (prdida) : 271
Aos que faltan para depreciar : 3 aos Porcentaje a
aplicar : 33.33 % Monto a

depreciar por el 2010 (deduccin) : 91(8)


Ao 2012
Diferencia de cambio (ganancia) : 427
Aos que faltan para depreciar : 2 aos Porcentaje
a aplicar : 50 % Monto a
depreciar por el 2010 (adicin) : (214) Ao 2013
Diferencia de cambio (prdida) : 2,237

Aos que faltan para depreciar : 1 ao Porcentaje a


aplicar : 100 % Monto a
depreciar por el 2010 (deduccin) : 2,237
El clculo anteriormente determinado se resume en el siguiente cuadro:

Ganancia Depreciacin tributaria


Depreciacin Adicin / Adicin /
Costo / (Prdida) %
Ao contable (Deduccin) (Deduccin)
(x) Diferencia de dep
25% de (x) A B
cambio 2010 2011 2012 2013 Total

2010 289,100 153 25% 72,275 (38) 72,237 (153)

2011 289,100 (272) 25% 72,275 (38) 91 72,328 38 272

2012 289,100 427 25% 72,275 (38) 91 (214) 72,114 (53) (427)

2013 289,100 (2,237) 25% 72,275 (39) 90 (213) 2,237 74,350 161 2,237

2014 - (2,075) 0

289,100 (153) 272 (427) 2,237 291,029 (1,929) 1,929

La columna A corresponde a las adiciones y/o deducciones por la mayor o menor depreciacin
producto de la diferencia de cambio incluida en el costo del activo, ntese que como el reparo se
produce al final del ejercicio este costo tributario se empezar a depreciar a partir del ejercicio
siguiente. La columna B corresponde a las adiciones y/o deducciones por concepto de la diferencia
de cambio la cual no se debe incluir en la determinacin del Impuesto a la Renta del periodo.

Se puede apreciar que luego de cuatro ejercicios, los tratamientos contables y tributarios se igualan.

Finalmente, se debe aprovechar el diseo del Formato 7.4 Registro de activos fijos - Detalle de los
activos fijos bajo la modalidad de arrendamiento financiero al 31/12/.

Apreciemos el diseo del mencionado formato:


FORMATO 7.4: REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS BAJO LA MODALIDAD DE
ARREN- DAMIENTO FINANCIERO AL 31/12/2011
PERIODO : 2011
RUC : 20110020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.
Nmero del
Fecha de inicio del Nmero de
Fecha del contrato de Monto total del contrato de arrenda-
arrendamiento cuotas
contrato arrendamiento miento financiero
financiero pactadas
financiero
02/07/2008 16801289 01/08/2008 24 1,208,000.00
04/09/2008 101530 01/10/2008 36 576,419.95

TOTAL 1,784,419.95

La informacin que suministra el formato es la indispensable para comprobar que el


contribuyente haya o est aplicando el tratamiento tributario correcto en las
operaciones de arrendamiento financiero (leasing).

El auditor tributario deber comprobar que las condiciones tributarias para gozar de
una depreciacin acelerada, impuestas por el artculo 18 del Decreto Legislativo N
299 han sido cumplidas6:

Artculo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero
se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo
a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar
conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que
se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato,
siempre que este rena las siguientes caractersticas:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles,


que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del
Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de


su actividad empresarial.

3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto
bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto
supremo.

4. La opcin de compra solo podr ser ejercitada al trmino del contrato.

Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en


el prrafo anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del

6
Decreto legislativo N 299
Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin
sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de
reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.

El arrendador considerar la operacin de arrendamiento financiero como una colocacin


de acuerdo a las normas contables pertinentes.

En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisin,
directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar
depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la
transmisin.

De verificarse que no se han cumplido las condiciones sealadas, el auditor tributario


deber verificar los papeles de trabajo del contribuyente a efectos de comprobar si es que
este ha cumplido con rectificar las declaraciones de aquellos periodos en los que se aplic
inicialmente una depreciacin acelerada.

1.2. SE SOLICITAR EL LIBRO MAYOR Y SE REQUIRIR LOS COMPROBANTES


DE PAGO DE LAS TRANSACCIONES CONTABILIZADAS POR IMPORTE
SUPERIOR A DE LA UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UIT)7
El art. 23 del reglamento de la ley del impuesto a la renta seala que la adquisicin
de activos inmovilizados cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto de la UIT
a posicin del contribuyente podr considerarse como gasto del ejerci en que se
efectu, sin embargo, tal opcin no ser de aplicacin cuando los referidos bienes
de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.
Para comprobar que el contribuyente ha procedido correctamente sobre este tema.
El auditor tributario solicitar el libro mayor y requerir los comprobantes de pago
de cada una de las siguientes cuentas o su equivalente en el plan de cuentas del
contribuyente.
PCGR PCGE
633 Produccin encargada a terceros 633 produccin encargada a terceros
634 mantenimiento y reparaciones 634 mantenimiento y reparaciones
659 otras cargas diversas de gestin 656 suministros
659 otros gastos de gestin.
El auditor de considerarlo necesario, por el gran nmero de comprobantes a
verificar aplicar una muestra representativa-
El objetivo de este procedimiento es:
. Si los bienes adquiridos pueden ser considerados pueden ser considerados activo
fijo, en cuyo caso de considerarlo activo, se reparar lo registrado en gasto y se
reconocer la depreciacin correspondiente.

7
GACETA JURIDICA. Fiscalizacin tributaria. Contadores & empresas. Lima. 2010.
. Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el
reglamento de comprobantes de pago.
1.3. SE SOLICITARA EL LIBRO MAYOR Y SE VERIFICAR QUE NO EXISTEN
TRANSACCIONES DE CONTABILIZADAS EN LAS CUENTAS DE GASTOS POR
TRIBUTOS DEBIENDO SERCOMPONENTES DEL COSTO
Para cumplir con lo sealado, el auditor, de considerarlo necesario, por el gran
nmero de comprobantes a verificar, aplicar una muestra representativa de las
cuentas:
PCGR PCGE
646 Tributos a gobiernos locales 643 gobierno local
649 otros tributos 644 otros gastos por tributos
El trabajo del auditor tributario permitir comprobar:
. Si los tributos que se han efectuado con ocasin de la compra de algn bien que
tenga consideracin de inmueble, maquinaria y equipo o inversin inmobiliaria se
hayan registrado como parte del costo de adquisicin, en cuyo defecto, estos
importes se reconocern como mayor valor del activo, se reparara el gasto y se
reconocer la depreciacin vinculada.
. Si efectivamente son gastos que cumplan con los requerimientos que establece el
reglamento de comprobantes de pago, de ser el caso.
El procedimiento descrito se orienta a verificar que el contribuyente cumpla con lo
dispuesto por el numeral 1) del art.20 de la ley del impuesto a la renta8, el cual
seala los comprobantes de costo de una adquisicin.
Art.20
1) Costo de adquisicin : la contraprestacin pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los
gastos incurridos con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo
de su compra tales como : flete, seguros, gastos incurridos con motivo de su
compra tales como fletes , seguros , gastos de despacho derechos aduaneros,
instalacin , montaje, comisiones normales , incluyendo las pagadas por el
enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes , gastos
notariales ,impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados,
enajenados o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses
forman parte del costo de adquisicin.
De modo esta verificacin permitir encontrar desembolsos de dinero que han sido
cargadas a gastos cuando debieron ser cargados a una partida de inmuebles,
maquinaria y equipo o inversin inmobiliaria.

8
Ley de impuesto a la renta, Art. 20 Inc. 1
1.4. SE SOLICITAR AL LIBRO MAYOR Y REQUERIRA LOS COMPROBANTES DE
PAGO Y SE APLICAR UNA MUESTRA DE LAS TRANSACCIONES
CONTABILIZADAS EN CUENTAS DE SERVICIO A EFECTOS DE COMPROBAR
SI CORRESPONDE CONSIDERARLOS COMO COMPONENTES DEL COSTO
DE FABRICACION O ES APROPIADO SU RECONOCIMIENTO COMO GASTO.
Este procedimiento se encuentra orientado a verificar si el contribuyente ha
observado lo dispuesto por la ley impuesto a la renta.
Art. 20 inc. 2: Costo de produccin o construccin: el costo incurrido en la
produccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano
de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin 9.
Lo anterior implica que cuando se incurren en desembolsos vinculados a la
fabricacin o construccin de un activo inmovilizado, estos deben formar parte del
costo del bien, si la contabilizacin lo envi a una cuenta de resultados, se tratara
de un error que debe ser objeto de reparo.
Ntese que a diferencia de lo normado para el costo de adquisicin, para fines
tributarios, los intereses vinculados a la construccin o fabricacin de un activo
pueden conformar el costo del bien.

CASO: COSTOS DE FINANCIAMIENTO QUE PUEDEN SER ACTIVADOS

La empresa qumica SAC dedicada a la elaboracin de productos de desinfeccin, deciden iniciar


la construccin de una moderna planta industrial por lo que solicita un prstamo al banco de amrica
S.A. este prstamo asciende a 1, 100,000 y genera unos intereses de 400,000. As mismo se sabe
que cada empresa invirti una parte mnima del prstamo por lo que obtiene un retorno de 50,000.

Se desea saber si los intereses de este prstamo pueden ser activados o deben ser tratados como
un gasto financiero.

Solucin. Esta empresa inicialmente registro los interese de este prstamo como un gasto
financiero as mismo, reconoci los intereses obtenidos como ganancia efectuando los siguientes
asientos:

ASIENTO N 1

67 Gastos financieros S/. 400,000

ASIENTO N 2

10 Efectivo y equivalentes de efectivo S/. 50,000


77 Ingresos financieros S/. 50,000

9
Ley impuesto a la renta, Art. 20 Inc. 2
Las plantas industriales califican como activo calificado, y que los gastos por intereses de este
prstamo pudieron ser evitados, sino se hubiera efectuado la construccin de esta nueva planta. Es
por ello que la suma de los gastos financieros debe ser capitalizada.

Por otra parte, se debe tener en cuenta que el prrafo 15 de la NIC 23 tambin seala que el monto
de los costos de financiamiento elegibles para la capitalizacin deben determinarse disminuyendo
a los costos de financiamiento incurridos cualquier ingreso que se produzca sobre la inversin
temporal de financiamiento. Es por esto que tenemos lo siguiente:

Costos de financiamiento incurridos: S/. 400,000


Ingreso por inversin temporal: (S/. 50,000)
Costos de financiamiento capitalizables : S/. 350,000
De modo que se hace necesario efectuar el siguiente asiento de ajuste por los dos anteriores:

ASIENTO N 3
33 Inmueble, maquinaria y equipo: S/. 350,000
77 Ingresos financieros: S/. 50,000
67 Gastos financieros: S/. 400,000
X/X Por la activacin de los costos de financiamiento.
Como se aprecia con el asiento n 3 hemos corregido la incorrecta contabilizacin de los dos
asientos anteriores e incorporado como componente del costo de la planta industrial los intereses
netos del financiamiento.

Finalmente es pertinente sealar que para efectos fines tributarios, los intereses de financiamiento
no son costo de un activo de la ley del impuesto a la renta, estos son gastos, ya que en estos casos,
la norma de renta reconoce como costo computable a la suma de materiales directos utilizados,
mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin, los cuales no comprenden a los intereses
como un elemento integrante.

Para lograr el objetivo del procedimiento, el auditor tributario deber solicitar el libro mayor y
seleccionar una muestra de los comprobantes de pago cuya contabilizacin se hubiera producido
hacia alguna de las cuentas:

PCGR PCGE
632 honorarios, comisiones y corretajes 632 asesora y consultora
671 interese y gastos de prstamo 673 intereses por prstamos y otras obligaciones
393 depreciacin inmueble, maquinaria y equipo 391 depreciacin acumulada

Se verificar:

. Si los gastos se han producido con relacin a la adquisicin de una partida de inmuebles,
maquinaria y equipo o de una inversin inmobiliaria, en cuyo caso se reconocer como parte del
costo del activo, se reparara el gasto y se reconocer la depreciacin correspondiente.
. Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el reglamento de
comprobantes de pago.

Deber verificarse el cargo en la cuenta 39 debido a que el valor pendiente de depreciacin de una
edificacin que ha sido demolida es componente del costo de la nueva edificacin

1.5. SE SOLICITAR EL LIBRO MAYOR Y SE REQUERIR LOS COMPROBANTES


DE PAGO Y SE APLICAR UNA MUESTRA DE LAS TRANSACCIONES
CONTABILIZADAS EN LA CUENTA 634 MANTENIMIENTO Y REPARACIONES
O SU EQUIVALENTE EN EL PLAN DE CUENTAS DEL CONTRIBUYENTE.
Segn lo que dispone el inciso e) del art.44 de la ley del impuesto a la renta:
La disposicin tributaria citada concuerda con el punto de vista contable por ello,
cuando una entidad efecta un desembolso de dinero que produce un incremento
en la vida til del bien o incrementa los beneficios asociados al uso de este,
entonces tal desembolso debe incrementar el costo del bien y no debe tratarse
como un gasto.
Para efectuar la comprobacin de este tipo de operaciones se proceder a:
. Si los bienes y servicios adquiridos pueden ser considerados mejora, en cuyo
caso se reconocer como mayor valor del activo, se reparara el gasto y se
reconocer la depreciacin correspondiente.
. Si efectivamente son gastos, que cumplen con los requisitos que establece el
reglamento de comprobantes de pago.

CASO. CONTABILIZACIN DE UNA MEJORA QUE AUMENTA LA VIDA UTIL DE UN


ACTIVO10

La embotelladora KARPETER S.A. dedica a la comercializacin de gaseosas deprecia en 10


aos, utilizando el mtodo de lnea recta, una maquina cuyo valor en libros asciende a s/ 150,
000. Transcurridos 4 aos de depreciacin, se decide realizar trabajos sobre la maquina
mencionada por el importe de s/ 65,000 provocando que se extienda la vida til del bien en 3
aos. Se desea saber cul es el tratamiento contable para el reconocimiento de los
desembolsos incurridos?

SOLUCIN: Conforme al prrafo 7 de la NIC 16 inmuebles, maquinaria y equipo , un elemento


del activo fijo se reconocer como tal cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios
econmicos futuros derivados de este y cuando el costo del activo para la entidad puede ser
valorado con fiabilidad.

Como se ha indicado en el enunciado del caso, los desembolsos efectuados han provocado que
la vida til del bien se alargue a tres aos ms.

10
GACETA JURIDICA. Fiscalizacin tributaria. Contadores & empresas. Lima. 2010.
Calculo de la nueva vida til y la depreciacin

Costo del activo s/ 150,000

Depreciacin de los 4 aos 60, 000

Saldo neto s/.90, 000

Mejora 65,000

Base nueva de la depreciacin s/.155, 000

Nueva vida til =6+3= 9 aos

Depreciacin anual de los siguientes 6 aos: 155,000/9= s/. 17,222

Si bien es cierto, el clculo anterior es correcto contablemente no lo es desde el punto de vista


tributario, ya que la vida til del costo original tiene una vida til y la mejora otra distinta,
debindose entender que la vida til representa para fines tributarios el plazo para depreciar el
bien y reconocer as la inversin en el costo de adquisicin.

As el clculo de la depreciacin de las cifras anteriores ser el siguiente:

Costo original depreciacin 10%

S/150,000 s/15,000

Costo mejora depreciacin 10%

S/. 65,000 s/. 6,500

Depreciacin del ejercicio (a) + (b)= s/.21, 500

1.6. DEL REGISTRO DE CONTROL DE ACTIVOS FIJOS SE OBTENDRA UNA


MEUSTRA DEL MOVIMIENTO DE LAS CUENTAS DEL MAYOR CON
RESPECTO A LAS ADICIONES , RETIROS VENTAS Y TRANSFERENCIAS , ASI
COMO LA DEPRECIACION ACUMULADA
Luego de tomar la muestra se proceder a verificar:
. Que no se trate de gastos de ejercicios anteriores. De ser as, no se considerara
como activo, se reparar la depreciacin del ejercicio.
El art. 57 de la ley del, impuesto a la renta dispone que los gastos se reconocen
segn el criterio de lo devengado, no es posible hacer incidir en un ejercicio distinto
al de su devengo gastos de ejercicios anteriores, salvo la situacin que contempla
el ltimo prrafo de este art. Excepcionalmente , en aquellos casos en que debido
a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la
tercera categora oportunamente y siempre que la superintendencia nacional de
administracin tributaria- SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en
que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal , se podr aceptar
su deduccin en dicho ejercicio m, en la medida que dichos gastos sean
provisionados contablemente pagados ntegramente antes de su cierre 11.
Podra ocurrir que el contribuyente opte por capitalizar como costo del activo
partidas que corresponden a gastos y que ante la posibilidad de perder este decide
incrementar el costo de un bien para que bajo la forma de depreciacin se
reconozca el gasto.
. Que pertenecen a la empresa, mediante el titulo jurdico correspondiente que
acredite la plena propiedad del activo: contratos escrituras pblicas facturas, etc.
La depreciacin y el costo de enajenacin de un activo solo es factible de
reconocimiento tributario en la medida que el bien corresponda a un activo , por ello
se debe comprobar que el contribuyente posee el titulo legal de propietario o el
reconocimiento legal para tratarlo como activo (por ejemplo , en el caso de los
bienes materia de arrendamiento financiero, en estos el titulo legal del propietario
no lo posee el arrendamiento, sin embargo el art. 18 del decreto legislativo N299
permite su reconocimiento como activo fijo y , por consiguiente , la deduccin como
gasto de la depreciacin.
1.7. EN RELACIN CON LOS ACTIVOS SELECCIONADOS SE VERIFICAR LA
DEPRECIACIN A EFECTOS TRIBUTARIOS.
Se verificar en particular:
Que no se siga depreciando bienes totalmente depreciados.
Las tasas de depreciacin que se permiten a efectos tributarios son las siguientes:

TASAS DE DEPRECIACIN

Bienes Depreciacin
Anual
1 edificios y construcciones 5%
2 Ganado de trabajo y reproduccin, redes de pesca. 25%
Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en
3 general.
Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y 20%
4 de construccin, excepto muebles, enseres y equipos de oficina.
5 Equipos de procesamiento de datos. 25%
6 Maquinaria y equipo adquiridos a partir del 01/01/1991. 10%
7 Otros bienes del activo fijo. 10%
8 Gallinas. 75%
Edificaciones y construcciones que iniciaron la construccin el 2009 y se
9 culminen y/o encuentren avanzadas en un 80% al 31/10/2010. 20%
(*) Ley N 29342- nica disposicin complementaria (09/04/2009).

11
Ley impuesto a la renta. Art. 57
Principalmente esto ocurre por error del contribuyente, verificar que el programa
informtico que sirve para calcular la depreciacin no presente errores que impidan
detectar que se ha llegado al 100% de depreciacin.
El mes en que empezaron a ser utilizados los activos adquiridos en el periodo,
confrontndolo con el que consta en los comprobantes de pago de compra y
transporte o en los honorarios por instalacin.
Lo indicado permitir verificar que la depreciacin se haya empezado a computar
desde la puesta en funcionamiento del activo, esto es, bsicamente una
comprobacin de lo sealado por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
Artculo 22.-
c) Las depreciaciones que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los incisos
anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la
generacin de rentas gravadas.
Si los retiros fueron ocasionados por obsolescencia, prdida o transferencia
onerosa:
- El mes en que fueron perdidos o transferidos los activos retirados en el ejercicio.
Se busca con ello, determinar el momento a partir del cual el bien involucrado
dej de ser depreciable, si el bien se perdi se solicitar una copia de la
denuncia policial.
- Que se haya dado de baja a la depreciacin acumulada correspondiente a los
retiros.
- La ausencia fsica y no utilizacin de los bienes dados de baja por
obsolescencia12.
La Ley del Impuesto a la Renta permite a los contribuyentes la deduccin del costo
no depreciado de bienes en condicin de obsoletos, pudiendo optar por una de dos
opciones:
Artculo 22.- ()
i) A efecto de lo dispuesto por el Artculo 43 de la Ley, en caso que alguno de los
bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podr optar
por:
1. Seguir deprecindolo anualmente hasta la total extincin de su valor aplicando
los porcentajes de depreciacin previstos en la Tabla a que se refiere el inciso b)
de este artculo; o
2. Dar de baja al bien por el valor an no depreciado a la fecha en que el
contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictar las normas para el registro
y control contable de los bienes dados de baja.
El desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditados y sustenta-
dos por informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

12
Ley de impuesto a la renta, artculo 22, inc. c
En ningn caso la SUNAT aprobar la aplicacin de tasas de depreciacin mayo-
res en razn de desuso u obsolescencia.
Una forma rpida de establecer los bienes que se encuentran en condicin de
obsoletos o en desuso es solicitar el Formato 7.1 Registro de activos fijos - Detalle
de los activos fijos en este registro, el contribuyente se encuentra obligado a indicar
que bienes se encuentran en desuso, en condicin de obsoletos y el resto, para ello
en la descripcin de los tems deber precederlos segn su estado por el siguiente
indicador:
D - por desuso
O - por obsolescencia
R - por el resto de tems que no se encuentran en ninguna de las condiciones
previas.
- Que las tasas se han aplicado por todo el periodo, sin considerar ms
interrupciones que aquellas por las cuales el contribuyente haya comunicado la
suspensin temporal de actividades a la Sunat. Comprobar que se haya efectuado
tal comunicacin. La suspensin temporal de actividades es un trmite que se
puede realizar por Internet.

13

13
SUNAT. 19/10/15
- Que no se han considerado depreciaciones correspondientes a periodos
anteriores.
- Se verificara de control de activos fijos si, en relacin con dichos bienes, la
empresa ha contabilizado depreciaciones que no hayan reparado en su
declaracin jurada.
Cuando se ceden a entidades que generan rentas de tercera categora, en cuyo
caso se comprobar si el importe percibido supera la renta presunta.
Si se utilizan para concertar ventas si existe seguro que cubra los riesgos
ocasionados por cualquier empleado de la empresa.
De no acreditarse la utilizacin del activo fijo en la actividad gravada, se reparar la
depreciacin del ejercicio y el crdito por IGV.
Adems, se reparar cualquier gasto adicional producido por dichos vehculos
(parqueo, peaje, reparaciones, seguros, gasolina, etc.).
La revisin del registro de control de activos fijos permitir que el auditor tributario
elabore una relacin de vehculos que se destinan a actividades de direccin,
administracin y representacin (DAR) en las cantidades permitidas segn el
volumen de ingresos del contribuyente, posteriormente se verificar si los gastos de
mantenimiento, funcionamiento, alquiler y depreciacin de los vehculos no han
superado los lmites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta.

Si la verificacin se efectuara por el ejercicio 2011 la cantidad de vehculos de


direccin administracin y representacin que se permiten como deducibles, estara
en funcin de las cifras que se muestran en el siguiente cuadro:

Ingresos netos del ejercicio anterior (Ejercicio 2010) Nmero de vehculos

Hasta 3,200 UIT(*) (S/. 11520,000) 1

Hasta 16,100 UIT (S/. 57960,000) 2

Hasta 24,200 UIT (S/. 87120,000) 3

Hasta 32,300 UIT (S/. 116280,000) 4

Ms de 32,300 UIT (S/. 116280,000) 5

Asimismo, debe recordarse que los vehculos incluidos en la categora DAR deben
tener las siguientes capacidades de motor:

Categora CC de cilindrada

A2 De 1,051 a 1,500

A3 De 1,501 a 2,000

A4 Ms de 2,000

Sobre el cuadro ltimo es interesante hacer notar que la disposicin tributaria solo
comprende a vehculos de las categoras A2, A3 y A4, lo que se corrobora con la siguiente
carta de la Sunat.
- Se verificar si en el sistema de control o inventario de activos fijos existe
alguno que por su naturaleza tenga vida til ilimitada y/o no estn afectos a la
actividad, en relacin con las cuales la empresa haya contabilizado depreciaciones
que no haya reparado en su declaracin jurada.
De verificarse alguna de estas circunstancias se reparar adems el crdito por el
IGV, si la adquisicin hubiera estado gravada por el impuesto.
En particular se repararn las depreciaciones practicadas en relacin con:
Cuadros, objetos artsticos, objetos de coleccin.
Terrenos.
Edificios destinados a la venta o en los cuales no se realice actividad.
Inversiones inmobiliarias que no estn siendo utilizadas en la generacin de rentas
gravadas.
El auditor tributario se puede asistir revisando las siguientes cuentas:
PCGE
31 Inversiones inmobiliarias
331 Terrenos
381 Bienes de arte y cultura
382 Diversos (monedas y joyas)
Para determinar el valor del terreno sobre el que se levantan las construcciones se
acudir al costo de adquisicin si la empresa hubiera construido sobre un terreno
de su pro- piedad. En caso el terreno hubiera sido adquirido en una nica
transaccin en la que no se distingui de la edificacin, aquel se determinar
distribuyendo el valor total del inmueble en proporcin a los valores arancelarios
determinados en el Impuesto Predial.

2. VERIFICAR LA GANANCIA O PRDIDA QUE RESULTA DE LA TRANSFERENCIA


DEL AC- TIVO FIJO Y EN SU CASO, EL DBITO FISCAL Y/O EL REINTEGRO DEL
CRDITO FISCAL DEL IGV

2.1. El auditor verificar si el contribuyente ha tenido una disminucin


considerable de sus activos fijos que presuma una transferencia de estos en
el ejercicio fiscaliza- do. Para lo cual se solicitar los contratos u otra
documentacin fehaciente que sustente el retiro del activo fijo 14
El procedimiento comprender requerir un detalle de los activos fijos dados de baja
por el contribuyente.
Los procedimientos se aplicarn sobre la muestra seleccionada de los activos fijos
dados de baja en los ejercicios fiscalizados.

14
GACETA JURIDICA. Fiscalizacin tributaria. Contadores & empresas. Lima. 2010.
Se determinar si el resultado se ha producido con ocasin del retiro del activo por
no ser utilizado en la actividad de la empresa, por prdida, sustraccin o
destruccin, por una transferencia onerosa o por una donacin.
En relacin con los bienes dados de baja por su no utilizacin en la actividad se
verificar:
Si la no utilizacin es causada por obsolescencia o por otra razn. Si es por
obsolescencia, se solicitar al contribuyente el informe pericial a que se refiere el
segundo prrafo del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
Artculo 22.- El desuso o la obsolescencia debern estar debidamente acreditaros
y sustenta- dos por informe tcnico dictaminado por profesional competente y
colegiado.

3. VERIFICAR LA RENTA GRAVABLE DE LA CESIN DE INMUEBLES,


MAQUINARIA Y EQUIPO E INVERSIN INMOBILIARIA (DARWIN)

Se solicitar el libro mayor y se analizar y se requerirn los contratos y comprobantes


de pago de una muestra de las transacciones contabilizadas en las divisionarias.
Se verificar si en las fechas convenidas para el cobro de la renta se ha contabilizado
la renta.
Se verificar si en los comprobantes se ha hecho constar IGV que grava el arrenda-
miento y su correcta contabilizacin.
Se comparar la renta presunta de los bienes cedidos con la renta real de estas, para
ello:
Se calcular el 6% del valor actualizado por cada mes que dure la cesin.
Se cuantificar la renta devengada segn el contrato y se comparar con el 6% del
valor actualizado por cada mes que dure la cesin, si este ltimo es mayor se proceder
a calcular el monto del reparo.

CASO: Genera renta ficta la cesin de un inmueble en virtud de un contrato de comodato?

La empresa ALPHA es propietaria de un predio, el cual cede mediante un contrato de comodato a


uno de sus proveedores principales desde el mes de mayo de 2010 hasta el 31 de diciembre del
mismo ao, el cual registra un autoevalo de s/. 320. 108. Por los meses de enero a abril el periodo
mencionado se encontraba desocupado. Se consulta si existe renta de tercera categora para el
propietario por los meses que el inmueble fue cedido en virtud del contrato de comodato.

SOLUCIN Se trata de una cesin en uso de un inmueble por una persona jurdica a otra identidad
generadora de renta de tercera categora, por lo tanto, es pertinente remitirnos a lo dispuesto por el
inciso h) del artculo 28 de la ley del impuesto a la Renta, que precisa que son rentas de tercera
categora, la renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a
precio no determinado a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categora, la que ser
equivalente al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso
al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes. Para estos efectos no se admitir la
deduccin de la depreciacin acumulada.

De acuerdo con el caso, la cesin en uso es solo por ocho (8) meses del ejercicio 2010, razn por
la que es preciso traer a colacin el numeral 7 del inciso a) del artculo 13 del Reglamento de la LIR,
el que considera que debe acreditarse que la cesin gratuita o a precio no determinado, se realiza
por un plazo menor al ejercicio gravable, de tal forma que se calcular la renta presunta o ficta,
segn sea el caso, en forma proporcional al nmero de meses de ejercicio por los cuales hubiera
arrendado o cedido el predio.

Para esta acreditacin, el contribuyente deber presentar copia del contrato respectivo, con firma
legalizada ante notario pblico, o con cualquier otro medio que la SUNAT estime conveniente. Al
respecto, es pertinente sealar que el citado numeral 7 dispone que en ningn caso se aceptar
como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultnea o posterior a cualquier
notificacin o requerimiento de la SUNAT.

Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del literal a) de artculo 13 del Reglamento de
la Ley del impuesto a la Renta, la acreditacin del periodo de desocupacin (enero de abril 2010)
se realizar con la disminucin en el consumo de los servicios de energa elctrica y agua con
cualquier otro medio probatorio que se estime suficientemente a criterio de la SUNAT.

Datos:

- Ejercicio econmico : S/. ao 2010


- Meses cedidos : S/. mayo a diciembre
- Meses desocupados : S/. enero a abril
- Valor en libros : S/. 320,108

. Determinacin de la renta ficta, por el predio cedido en forma gratuita

- Valor en libros 2010 : S/. 320,108


- Renta bruta ficta del predio : S/. 19,206
(S/. 6% de S/. 320,108)
- Renta en proporcin del uso : S/. 12,804
(S/. 19,206 / 12 x 8 meses)

. Clculo del impuesto a la renta de tercera categora del ejercicio 2010 a reparar

- Renta bruta (ficta) : S/. 320,108


- Impuesto calculado anual : S/. 3,841

(30% de S/. 12,804)

3.1. Se analizar en el sistema de control adoptado por la empresa que bienes del
activo fijo cuyo costo de adquisicin haya superado un importe monetario
significativo (criterio del auditor), y que tengan la condicin de bienes
muebles15

15
GACETA JURIDICA. Fiscalizacin tributaria. Contadores & empresas. Lima. 2010.
La relacin elaborada deber ser objeto de inventario, sobre el cual se proceder
de la siguiente forma:
Inventario fsico
Se solicitarn los comprobantes de pago de su adquisicin.
Si la ubicacin de los bienes correspondiera a locales anexos no declarados por el
contribuyente en su ficha RUC o con alguna obra cuyos ingresos se estuvieran
declarando por el contribuyente, un auditor tributario procedera a verificar la
existencia fsica de los activos. Se debe advertir que en el caso de la realizacin de
actividades en locales no declarados a la Administracin Tributaria esta se
encuentra facultada por el Cdigo Tributario a comisarlos.
Si como resultado de los procedimientos indicados y una vez agotados las acciones
para identificar los activos fijos, resultara que dichos activos no estn siendo
utilizados en las actividades generadoras de renta de tercera categora, se reparar
la depreciacin correspondiente y tambin el crdito fiscal.

4. VERIFICAR QUE LOS INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO E INVERSIN


INMOBILIARIA PROPIEDAD DE LA EMPRESA ESTN CONTABILIZADOS

4.1. Se verificar que las adquisiciones de bienes inmuebles e inmuebles que


constan en el registro de control de activos fijos hayan sido contabilizadas
De constatarse la omisin en libros del activo adquirido en una auditora tributaria
se requerir al contribuyente para que exhiba los documentos o contratos por medio
de los cuales se realiz la adquisicin, as como el sustento del origen de los
recursos que la financiaron.
Cuando el sustento fuera la recepcin de prstamos se exigir que esta haya sido
bancarizado, complementariamente se solicitar escritura pblica o documento de
fecha fehaciente anterior a la adquisicin. Se verificar la contabilidad del
prestamista si estuviera obligado a llevarla.
Cuando el sustento fuera la recepcin de una donacin se exigir escritura pblica
o documento de fecha fehaciente anterior a la adquisicin. Cuando el sustento fuera
el aporte de un socio a ttulo de capital se exigir la escritura de constitucin o
ampliacin de capital.
La consecuencia de la aplicacin de los procedimientos anteriores permitir
establecer un desbalance patrimonial: el contribuyente no puede justificar ciertas
partidas de su patrimonio, por lo que el camino para la aplicacin de la metodologa
de presuncin por patrimonio omitido est abierto. Se proceder a aplicar el artculo
70 del Cdigo Tributario.

5. DETERMINAR EL IMPORTE QUE PUEDE DEDUCIRSE COMO GASTO EN EL


EJERCICIO POR AMORTIZACIN TRIBUTARIA DE INTANGIBLES
Un auditor tributario solicitar los papeles de trabajo, contratos u otra documentacin
del contribuyente que justifiquen las adiciones o deducciones a la utilidad contable como
consecuencia del distinto tratamiento tributario de las partidas relacionadas con el
intangible.
A fin de determinar si la amortizacin efectuada por el contribuyente le corresponde, se
solicitar que se sustente el tratamiento tributario dado a los gastos pre-operativos.
Se comprobar si la amortizacin se est realizando observando las disposiciones del
inciso del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

CASO:

La empresa BBM S.A.C. dedicada a la produccin de muebles para oficina requiere amortizar sus
gastos pre-operativos en dos aos. Dentro de dichos gastos se encuentran los relativos a un estudio
de mercado por S/. 20, 000 que fue efectuado durante el mes de enero. Nos consultan si la
aplicacin del gasto procedera o si existe algn lmite al respecto, de ser el caso.

SOLUCIN

El inciso G) del artculo 37 de la Ley del impuesto a la Renta dispone que los gastos de organizacin,
los gastos pre-operativos iniciales, los gastos pre-operativos originados por la expansin de las
actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo pre-operativo, a opcin de
la empresa, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
que no exceda los diez aos.

De otro lado, el inciso D) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta nos indica
que esta amortizacin se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin
y que una vez fijada este plazo solo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT; plazo que
se computar desde el ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud sin
exceder el plazo mximo de diez aos.

Tomando en cuenta lo mencionado en los prrafos precedentes, concluimos que la amortizacin en


dos aos de los gastos pre-operativos incurridos por la empresa BBM S.A.C. se encuentra conforme
con las normas del impuesto a la Renta, teniendo en consideracin la fecha en que la empresa
comenzar a realizar actividades gravadas con el referido impuesto.

Bajo el supuesto que la empresa desarrolle actividades en este ejercicio, los registros sern los
siguientes:

. Con motivo del desembolso producto del estudio de mercado en el mes de enero de 2010, la
empresa efectuar los siguientes asientos:

Servicios y otros contratados por anticipado S/. 20, 000

Tributos, contraprestaciones y aportes al

Sistema de pensiones y de salud por pagar S/. 3, 800


Cuentas por pagar diversas terceros S/. 23, 800

Cuentas por pagar diversas terceros S/. 23, 800

Efectivos y equivalentes de efectivo S/. 23,800

Al 31 de diciembre de 2010, la empresa reconocer el 50 % de los gastos efectuados por el estudio


de mercado en el siguiente asiento:

Otros gastos de gestin S/. 10, 000

Servicios y otros contratados por anticipado S/. 10,000

Finalmente, al 31 de diciembre de 2011, la empresa reconocer el 50 % de los gastos restantes


efectuados por el estudio de mercado

6. VERIFICAR LA CORRECTA VALORACIN CON EFECTO TRIBUTARIO DE LOS


INTANGIBLES
Un auditor tributario solicitar al contribuyente el Formato 3.9: Libro de inventarios y
balances - Detalle del saldo de la cuenta 34 - Intangibles, el cual tendr un contenido
como se aprecia:

FORMATO 3.9 : LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 34 -


INTANGIBLES EJERCICIO : 2011
RUC : 20100020951
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL: SAN ISIDORO S.A.

Fecha de
Valor
Tipo de Amortizaci Valor neto
inicio de la Descripcin contable
intangible n contable contable del
operacin del del
(tabla 7) acumulada intangible
intangible intangible
01/01/2007 MySAP 01 6,500,000 (3,250,000) 3,250,000
01/05/2008 Know How-franquicia 03 408,956 0 408,956

TOTALES 6,908,956 (3,250,000) 3,658,956

Con este registro se verificar que los intangibles estn valuados al costo de adquisicin. El auditor
solicitar adicionalmente otra documentacin que considere necesaria (libro diario, libro mayor,
contratos etc.).

Para tal efecto se deber verificar lo siguiente:

-Que por el intangible importado se haya cancelado el IGV.

CASO: Una empresa peruana integrante de un consorcio empresarial internacional ha adquirido del
exterior un programa de software contable. Nos consulta si dicha adquisicin estar gravada con el
IGV, aun cuando no ha existido una importacin a travs de Aduanas.

Dato adicional: El valor del software es de S/. 120, 000.


Respuesta

En mrito a lo establecido en la regulacin del impuesto General de las Ventas, aplicable a la


importacin de bienes, la adquisicin del intangible realizada se encontrar gravada con el impuesto,
debindose aplicar las reglas de utilizacin de servicios en el pas, tal como lo seala el segundo
prrafo del inciso E) del numeral 1 del artculo 2 del reglamento de la Ley del impuesto General a
las ventas.

En este sentido, el pago del impuesto deber ser realizado a travs de la gua de pagos de la SUNAT
consignando el cdigo 1041.

En este caso la obligacin tributaria nacer en el momento que se anote el comprobante de pago
en el registro de compras o en que se pague la retribucin, lo que suceda primero. Pudindose
utilizar el IGV pagado como crdito fiscal solo a partir de la declaracin correspondiente al periodo
tributario en el cual se realiz el pago del impuesto.

Con las cifras del caso, el contribuyente debi cancelar al fisco la suma de:

S/. 22, 800 (19% de S/. 120, 000)

-Verificar que no se incluyan como parte del costo o del gasto las retenciones efectuadas por la
empresa y que se haya comprometido a asumirlas.

Suele ocurrir que los proveedores del exterior no se encuentran dispuestos a asumir las retenciones
que la Ley del Impuesto a la Renta ordena efectuar a los agentes de retencin, optando estos ltimos
por asumir esta. Si este pago se ha incorporado al costo de un intangible, esto se debe verificar, ya
que la amortizacin o costo de enajenacin que se produjera debe ser objeto de reparo por
contravenir lo indicado en el artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta.
7. 7. VERIFICAR LA CUANTA Y PROCEDENCIA DE LAS AMORTIZACIONES
ADMITIDAS TRIBUTARIAMENTE
7.1. Determinar una muestra de los intangibles ms importantes con los que cuenta el
contribuyente y verificar el clculo correcto de amortizacin. Comparar los saldos finales de
la amortizacin acumulada con el mayor general

Segn lo dispone el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intangibles se
pueden amortizar en un solo ejercicio o proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. Cmo
debe ser interpretada esta disposicin?, el consenso unnime es que el contribuyente solo tiene dos
opciones amortizar en un (1) ejercicio o en diez (10) aos, no existe la posibilidad de amortizar,
tributariamente hablando, en plazos menores. Cabe precisar que si por ejemplo se adquiriera un
activo intangible amortizable por un plazo inferior a diez aos, por ejemplo, por seis (6) aos, las
opciones de amortizacin seran uno (1) o seis (6). Esto ltimo es concordante con lo dispuesto por
el numeral 3 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando
seala:

Artculo 25.- Gastos no deducibles a) Para la aplicacin del inciso g) del artculo 44 de la Ley se
tendr en cuenta lo siguiente: 3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la
adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al
nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el
derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortizacin solo podr ser variado
previa autorizacin de la SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en
que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos.

Debe tomarse en consideracin que el contribuyente puede optar por amortizar contable- mente el
intangible en un plazo distinto al tributario, pero en papeles de trabajo escoger una de las dos
opciones tributarias, produciendo una diferencia temporal, lo cual sera correcto.

CASO: La empresa Magma adquiere un activo intangible de duracin limitada por un valor de S/.
200, 000. La entidad considera que la vida til de este bien es de cinco (5) aos y decide amortizarlo
en funcin de este plazo. Para fines tributarios decide amortizar el intangible en un solo ejercicio.
Cmo efectuar la conciliacin del tratamiento contable frente al tributario?

Dato adicional: La empresa al culminar el ejercicio tiene una utilidad contable de S/. 740, 000.

SOLUCIN: Siempre un auditor tributario debe tener en cuenta que la contabilidad no tiene
necesariamente que efectuar sus registros contables de acuerdo a disposiciones legales tributarias,
siempre los registros se harn de acuerdo a normas contables, la liquidacin de tributos, esto es, el
clculo realizado, plasmado en papeles de trabajo demostrar la aplicacin de un tratamiento
tributario y eso es lo que debe verificarse en una auditora fiscal.

Contablemente el contribuyente puede haber procedido de la siguiente manera:

Amortizacin anual = S/. 200, 000 / 5 aos

Amortizacin anual = S/. 40, 000


Registro contable:

Valuacin y deterioro de activos y provisiones.S/. 40, 000

Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados.S/. 40,000

El auditor tributario debe revisar los papeles de trabajo que respaldan el clculo del impuesto a la
Renta del ejercicio y verificar que se haya procedido tributariamente, as encontrar un clculo como
el sigue:

Resultado del ejercicio S/. 740, 000

(-) Amortizacin tributaria

De intangible (160,000)

Renta neta imponible S/. 580, 000

Impuesto a la Renta 30 % S/. 174, 000

El asiento del impuesto a la renta sera el siguiente:

Impuesto a la renta 222, 000

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones

Y de salud por pagar 174, 000

Pasivo diferido 48, 000

7.2. VERIFICAR QUE NO SE HAYA APLICADO TRIBUTARIAMENTE LA AMORTIZACIN DE


INTANGIBLES DE VIDA ILIMITADA

El inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, clasifica los intangibles en activos de
vidas limitadas e intangibles de vida ilimitada, permitindose la deduccin tributaria de la
amortizacin de los primeros, por ello, al aplicar los procedimientos tributarios a este rubro se debe
comprobar que solo se han amortizado tributariamente aquellos que la norma permite.

Intangibles de vida ilimitada: marcas de fbrica y goodwill.

Intangibles de vida limitada: patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos
de llave, los diseos o modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de
instrucciones para computadoras (software).

III. FISCALIZACION DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO.

1. VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LOS IMPORTES QUE REPRESENTEN


ENDEUDAMIENTO CONTRADOS CON TERCEROS.

Un auditor tributario deber revisar la documentacin de respaldo que sustente las


operaciones de prstamos; asimismo, que el destino de los prstamos obtenidos hayan
sido celebrados en atencin a las necesidades de operacin de la empresa o destinadas
a la generacin de renta. El auditor se puede auxiliar para este procedimiento mediante
la revisin del formato N 3.13.
Debe verificarse si es que el contribuyente ha empleado medios de pago por el
prstamo recibido, tal como lo dispone el segundo prrafo del artculo 3 del Decreto
Supremo N 150-2007-EF: Tambin se utilizarn los medios de pago cuando se
entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera
el monto del referido contrato.16
Lo anterior implicara que, por ejemplo, si el contribuyente presenta las siguientes cifras:

Disponible de dinero al inicio del ejercicio S/. 1000,000

Entradas de dinero (cobranzas, mutuos,


aportes de accionistas, etc.) S/. 15000,000

Egresos de dinero (pago de obligaciones,


distribucin de utilidades, amortizacin de
prstamos, etc.) S/. 17000,000

Desbalance patrimonial S/. 1000,000

Con las cifras anteriores, el contribuyente no puede explicar cmo tiene egresos por S/.
17000,000 cuando solo dispona de recursos por S/. 16000,000, si el contribuyente
afirmara que la diferencia fue cubierta con un prstamo, esto no sera aceptado si es
que el prstamo no fue bancarizado, por lo que la diferencia se mantiene, motivando
que se aplique el procedimiento de renta presunta por desbalance patrimonial.

16
ecreto Supremo N 150-2007-EF
- Verificar el correcto clculo de la diferencia de cambio generado por las variaciones
y su imputacin al resultado del ejercicio en aplicacin del principio de devengado.
La verificacin anterior permitir que el auditor compruebe si el contribuyente ha pro-
cedido de acuerdo a las normas tributarias, al convertir los pasivos monetarios en
moneda extranjera al tipo de cambio apropiado.
Si se revisan los tipos de cambio de cierre para el ejercicio 2009 deberemos trabajar
con el que se public el da 30/12/2009, en la pgina web de la SBS encontraramos la
siguiente informacin.

La conversin de los saldos monetarios expresados en moneda extranjera a su


equivalente en moneda nacional va a producir diferencias de cambio, por lo tanto, se
requiere comprobar que las conversiones han tomado el tipo de cambio correcto.
- En caso de existir prstamos de entidades financieras domiciliadas en el exterior,
verificar que se haya procedido a las retenciones del Impuesto a la Renta por
concepto de intereses, y haberse efectuado el pago correspondiente. 17

17
El artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta seala las tasas apropiadas a aplicar como porcentajes de
retencin por crditos provenientes del exterior. As, tenemos:
Artculo 56.- El impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en el pas se determinar aplicando las
siguientes tasas:
a) Intereses provenientes de crditos externos: cuatro punto noventa y nueve por ciento (4.99%), siempre
que cumplan con los siguientes requisitos:
1.- En caso de prstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al pas.
2.- Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la
plaza de donde provenga, ms tres puntos.
Los referidos tres puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al inters pactado
de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.
Estn incluidos en este inciso los intereses de los crditos externos destinados al financiamiento de
importaciones, siempre que se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
b) Intereses que abonen al exterior las empresas de operaciones mltiples establecidas en el Per a que se
refiere el literal A. del artculo 16 de la Ley N 26702 como resultado de la utilizacin en el Pas de sus lneas
de crdito en el exterior: uno por ciento (1%) ()
En la cita legal se apreciar que aparece la siguiente redaccin: 2.- Que el crdito no
devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la
plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos. Cul es esa tasa preferencial
dominante en la plaza?, segn lo desarrolla los incisos c) y d) del artculo 30 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (ALFREDO)
c) Tratndose de crditos obtenidos en la plaza americana de los Estados
Unidos de Amrica, se considera tasa preferencial predominante a la tasa
PRIME ms tres puntos.
d) Tratndose de crditos obtenidos en la plaza del continente europeo, se
considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR ms cuatro
puntos.
Por lo tanto, la tasa mxima a que se refieren las normas citadas ser aquella en la que
(los resaltados son nuestros):
(...) el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial
predominante en la plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos.
Tenemos entonces: (tasa preferencia predominante) + 3 puntos
Plaza americana: (Prime + 3 puntos) + 3 puntos
Finalmente: Plaza americana = Prime + 6 puntos
Y en el caso de la otra plaza:
Plaza europea: (Libor + 4 puntos) + 3 puntos
Con lo que: Plaza europea: Libor + 7 puntos
A efectos de verificar la vinculacin econmica, el auditor tributario deber tomar en
consideracin las situaciones que contempla el artculo 24 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta para establecer vinculacin econmica entre las personas
ART. 24.- partes vinculadas: para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entender
que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando se
d cualquiera de las siguientes situaciones.
1. Una persona natural o jurdica posea ms de treinta por ciento (30%) del capital
de otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero.

i) Otras rentas, inclusive los intereses derivados de crditos externos que no cumplan con el requisito
establecido en el numeral 1) del inciso a) o en la parte que excedan de la tasa mxima establecida en el
numeral 2) del mismo inciso; los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos
concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada econmicamente; o, los intereses
que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos concedidos por un acreedor cuya
intervencin tiene como propsito encubrir una operacin de crdito entre partes vinculadas: treinta por
ciento (30%).
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable a las empresas bancarias y financieras a que se refiere
el inciso b).
2. Ms del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o ms personas jurdicas
pertenezca a una misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio
de un tercero18
Se entiende que una persona natural o jurdica ejerce influencia dominante cuando, en
la adopcin del acuerdo, ejerce o controla la mayora absoluta de votos para la toma
de decisiones en los rganos de administracin de la persona jurdica o entidad.

En el caso de decisiones relacionadas con los asuntos mencionados en el artculo 126


de la Ley General de Sociedades, existir influencia dominante de la persona natural o
jurdica que, participando en la adopcin del acuerdo, por s misma o con la intervencin
de votos de terceros, tiene en el acto de votacin el mayor nmero de acciones
suscritas con derecho a voto, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento
(10%) de las acciones suscritas con derecho a voto.

Tambin se otorgar el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona, empresa


o entidad domiciliada en el pas realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por
ciento (80%) o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u otro tipo de
operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas o con
personas, empresas o entidades vinculadas entre s, domiciliadas en el pas, siempre
que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%)
de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratndose de
empresas que tengan actividades por periodos mayores a tres ejercicios gravables,
tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o
compras, segn sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos
anteriores. Lo dispuesto en este prrafo no ser de aplicacin a las operaciones que
realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales
la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital

- De las operaciones de adquisicin realizadas en moneda extranjera, se efectuar


un anlisis de la diferencia de cambio que se vinculen con inventarios, verificando
que estas para fines tributarios se hayan imputado al costo o gasto en concordancia
con el inciso e) del artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta.
La referida norma legal dispone que las diferencias de cambio producidas por pasivos
en moneda extranjera, que se puedan vincular con inventarios en existencia o en
trnsito a la fecha del balance general, deben afectar el costo de los bienes. Por lo que
el auditor tributario deber preparar una muestra a la que har un seguimiento
determinando si se ha cumplido o no con las disposiciones tributarias.

CASO PRCTICO

18
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Art. 24.
1. Contabilizacin de diferencia de cambio en el caso de existencias
La empresa Abba S.A. se dedica a la venta de suministros para maquinarias pesadas. Por
el ejercicio 2011 ha efectuado dos compras de mercaderas en dlares, con un crdito de
30 das. A continuacin, se presenta el movimiento de las existencias durante el referido
periodo, sobre la base del mtodo PEPS.

Puesto que las compras fueron en dlares americanos con un plazo de pago de 30 das,
se produjeron las siguientes diferencias de cambio identificables a cada una de las compras:

Teniendo en cuenta lo estipulado en el prrafo 15 de la NIC 21, las diferencias de cambio


producidas afectarn el resultado del ejercicio, por lo que se procede a registrar las dife-
rencias de cambio de la siguiente manera
Teniendo en cuenta los datos anteriores procedemos a determinar las adiciones y/o de- ducciones
por diferencia de cambio de las dos compras efectuadas.

Con respecto a la prdida por diferencia de cambio de la compra del mes de julio, tene- mos que
verificar si las existencias de esa compra fueron totalmente vendidas para que proceda su deduccin
total.

Compra Ventas

Fecha Costo de los


Costo Costo
Unidades Total Unidades bienes
unitario unitario
vendidos

jul-2011 20 2,000 40,000

set-2011 15 2,000 30,000

dic-2011 5 2,000 10,000

Como se puede verificar del anterior cuadro las existencias procedentes de la primera compra fueron
vendidas en su totalidad, por lo que procede la deduccin del total de la prdida por diferencia de
cambio atribuible a esta compra.

Por la compra del mes de noviembre debemos efectuar la misma verificacin:


Compra Ventas

Costo de
FECHA Costo
Unidades Total Unidades Costo unitario los bienes
unitario
vendidos

nov-2011 25 2,200 55,000

dic-2011 5 2,200 11,000

Verificamos que solo han sido vendidas 5 de las 20 unidades de esta compra, por lo que solo
proceder la deduccin de la prdida por diferencia de cambio en proporcin a las mercaderas
vendidas en el periodo, para lo cual se debe efectuar el siguiente clculo:

De este clculo podemos verificar que proceder la deduccin de S/. 66 por concepto de diferencia
de cambio en el ejercicio 2011. El resto de la diferencia de cambio de esta compra ser deducible
en el momento en que se venda la mercadera.

2. VERIFICAR QUE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS SEAN NTEGRAMENTE


DECLARADAS Y DERIVADAS DE OPERACIONES COMERCIALES DE LA
EMPRESA
- Requerir los registros de compras y ventas, verificando que se encuentren
debidamente legalizados, y cumplan las formalidades exigidas por la Ley y el
Reglamento del Impuesto General a las Ventas (IGV).
Sobre el atraso en el llenado del registro de compras ha quedado claro, con la
promulgacin de las Leyes N. S 29214 y 29215, que la legalizacin extempornea del
registro de compras no conlleva al reparo del crdito fiscal.

- Un auditor tributario solicitar las declaraciones juradas mensuales del IGV, a fin de
realizar una comparacin de los importes de dbitos fiscales y otros ingresos no
gravables a informar (base imponible y tributos de ser el caso, respecto a las ventas
gravadas, no gravadas y exportaciones) y el crdito fiscal y otras compras y gastos
a informar (base imponible y tributos de ser el caso, de compras gravadas, no
gravadas, importaciones) en relacin con el Registro de Compras y Ventas.
CASO PRACTICO: La empresa Alpha S.A. con las cifras que se adjuntan pide elaborar el prorrateo
del cr- dito fiscal, ya que ese importe corresponde al conjunto de adquisiciones del mes que se
destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas.

Finalmente, dar el tratamiento contable y tributario apropiado a las cifras que se obtengan.

Dato adicional :

Se va a liquidar el IGV del periodo mayo 2009.

Solucin:

La Ley del IGV permite el uso del impuesto que grava las adquisiciones como crdito contra el que
grava las ventas en un 100% cuando la totalidad de la compra se destina a una venta 100% gravada.
En ese mismo sentido cuando una compra gravada con el IGV que se destina a una venta no
gravada, el impuesto no se puede emplear como crdito fiscal, envindose esa cifra como costo o
gasto tal como se interpreta en lo sealado por el artculo 69 de la Ley de IGV.

Existe otro tipo de adquisiciones gravadas con el IGV las cuales tienen un destino mixto, se destinan
tanto a ventas gravadas como no gravadas no pudindose identificar la pro- porcin, como ejemplo
de esto tenemos a los pagos por consumo de energa elctrica del edificio donde se realizan las
operaciones, en este caso, si la empresa realiza ventas gra- vadas y no gravadas no puede
establecer qu proporcin del gasto elctrico se destin a una u otra actividad, como ejemplo de
otros casos tenemos: el consumo de agua, alquiler de local, servicio de vigilancia, mantenimiento
de oficinas, etc. Ante esta dificultad la Ley de IGV dispone la realizacin de un prorrateo en el que
la proporcin de ventas gravadas sobre el total de ventas realizadas por el contribuyente en un
periodo de 12 meses per- mitir establecer un coeficiente que aplicado a las compras comunes del
mes d como resultado el crdito fiscal a emplear en ese periodo.

En nuestro caso se va a proceder a verificar los clculos del mes de mayo 2009, el cual pertenece
al periodo fiscalizado. Los datos recabados de la empresa Alpha S.A. son los siguientes (totales de
su registro de ventas de los ltimos 12 meses incluyendo el del mes de verificacin):
con las cifras proporcionadas efectuamos el clculo del coeficiente:
1,873077,577
0.9931
1,886121,318
Necesitamos un dato adicional, el IGV de las compras de mayo 2009 que se destinan
tanto a ventas gravadas como no gravadas, estas ascienden a la suma de:
Nacionales : 19889,754
Importadas : 7271,525
Total : 27161,279
Efectuamos el prorrateo y obtenemos el crdito fiscal del mes por esas compras:

Como se aprecia en el cuadro anterior, un crdito fiscal de S/. 27161,279 se ha reducido a S/.
26973,866, la diferencia de S/. 187,413 se ha debido enviar a costo o gasto, en nuestro ejemplo,
ha sido registrado como gasto mediante el siguiente asiento:
El ingreso al PDT N 621
de las cifras obtenidas produce los grficos que se muestran a continuacin:
GRFICO N1

GRFICO N2
- Con la informacin obtenida proceder a verificar la liquidacin mensual de los tribu-
tos, debera revisar los clculos de todos los meses, como se aprecia en el siguiente
caso
- Respecto a las compras, un auditor tributario deber realizar una seleccin de
operaciones que sean representativas en cuanto a su materialidad en los perio- dos
mensuales que comprendan el ejercicio o periodo sujeto a revisin, procediendo a
una revisin detallada de operaciones con la documentacin sustentatoria
correspondiente, los que sern evaluados en cuanto al cumplimiento de requisitos
exigidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, as como los requisitos
formales y sustanciales establecidos por la Ley del IGV y su reglamento. 19
- Con la relacin de las ventas, se debe proceder a verificar que los comprobantes
de pago se encuentren correlativos, cumpliendo los requisitos exigidos para ser
considerados como Comprobantes de Pago, esto comprobar que el contribuyente
ha seguido lo dispuesto por el numeral 4.2 del Artculo 12 del Reglamento de
Comprobantes de Pago20
En la aplicacin de este procedimiento el auditor debe solicitar el libro mayor y extraer
los saldos mensuales acumulados en el elemento), tambin debe extraer de la base
imponible de los pagos a cuenta la ganancia por diferencia de cambio y los ingresos
exonerados que pudiera detectar, la suma de estos componentes debe confrontarse
con la base imponible ingresada en el PDT 621, Una de las muchas formas que puede
tener una hoja de trabajo que permita compro- bar la base imponible de los pagos a
cuenta es la siguiente:

19
Tomar en consideracin las Leyes Ns 29214 y 29215 mencionadas anteriormente, las cuales si bien es
cierto flexibilizan los requisitos incumplidos por error por parte del contribuyente, estas se orientan al IGV
mas no al Impuesto a la Renta, de modo que si los comprobantes no cumplen los requisitos mnimos
exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, debern ser objeto se repar para el Impuesto a la
Renta.
20
4.2. el robo o extravo de documentos no entregados deber declararse a la SUNAT dentro de los quince
(15) das hbiles siguientes de producidos los hechos, consignando el tipo de documento y la numeracin
de los mismos.
La declaracin de baja de documentos por motivo de robo o extravo no exime al contribuyente de la
obligacin de sustentar la baja con la copia certificada de la denuncia policial, cuando la SUNAT as se lo
requiera. La denuncia policial deber realizarse con anterioridad a la presentacin de la declaracin de baja
de los documentos robados o extraviados; en caso se realice con posterioridad solo eximir de la
responsabilidad a que hace referencia el numeral 4.3 del presente artculo a partir de la fecha de la
denuncia.
4.3. Los documentos declarados de baja debern ser destruidos. La declaracin de baja y cancelacin, salvo
el caso de robo o extravo, no exime de la responsabilidad por la circulacin posterior de los documentos.
- Comprobar que los descuentos otorgados, tanto dentro como fuera de factura, respondan a polticas de
ventas debidamente autorizadas, asimismo, que las devoluciones de existencias hayan sido recibidas por el
departamento de almacn obteniendo la documentacin sustentadora de dicha operacin.
- Respecto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, se debe comparar la base imponible declarada en
relacin con los ingresos obtenidos mensualmente y debidamente contabilizados afectos de comprobar la
correcta liquidacin mensual
GRUPO LCTEO
EMPRESA : Laxteo S.A.C. RUC : 20086783105
PERIODO TRIBUTARIO : 2011
DETERMINACIN DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

BASE IMPONIBLE
Periodo
Tributario 73 (74) Dsctos. 75 + 76 77 776 Total ingresos ( 776 ) Ganancia Otros no
70 777 ( 777 ) Base
Dsctos. concedidos Ing. diversos y Ingresos Ganancia en financieros Subtotal en cambio gravados
Ventas Dividendos Dividendos imponible
obtenidos excepcionales financieros cambio

Enero 2011 133,735,785.19 0.00 (318,920.07) 1,422,363.65 0.00 784,415.21 6,021,508.97 6,805,924 141,645,152.95 (6,021,508.97) 0.00 135,623,644

Febrero 2011 141,020,623.23 0.00 (366,113.27) 2,219,102.94 0.00 731,080.68 3,972,119.90 4,703,201 147,576,813.48 (3,972,119.90) 0.00 143,604,694

Marzo 2011 124,351,678.12 (254,784.21) 1,854,269.54 5,421,006.25 845,124.31 4,251,168.16 10,517,299 136,468,462.17 (4,251,168.16) (5,421,006.25) 126,796,288

Abril 2011 118,546,972.58 (365,874.14) 2,478,124.32 0.00 945,104.16 5,417,841.16 6,362,945 127,022,168.08 (5,417,841.16) 0.00 121,604,327

Mayo 2011 154,872,459.97 (305,147.21) 2,014,548.64 0.00 654,128.19 3,589,142.05 4,243,270 160,825,131.64 (3,589,142.05) 0.00 157,235,990

Junio 2011 138,024,678.14 25,435.12 (258,947.21) 1,985,264.15 0.00 741,259.26 4,215,168.47 4,956,428 144,732,857.93 (4,215,168.47) 0.00 140,517,689

Julio 2011 162,354,289.49 (341,217.12) 1,452,387.10 0.00 648,125.14 3,598,415.02 4,246,540 167,711,999.63 (3,598,415.02) 0.00 164,113,585

Agosto 2011 146,243,571.01 (352,169.21) 2,105,168.49 0.00 698,415.69 2,598,415.69 3,296,831 151,293,401.67 (2,598,415.69) 0.00 148,694,986

Setiembre 2011 134,254,879.87 (248,321.25) 1,847,542.16 0.00 741,156.25 3,015,247.48 3,756,404 139,610,504.51 (3,015,247.48) 0.00 136,595,257

Octubre 2011 126,354,781.91 (347,142.65) 1,987,421.16 0.00 841,250.26 2,159,841.16 3,001,091 130,996,151.84 (2,159,841.16) 0.00 128,836,311

Noviembre 2011 137,845,962.25 (324,658.98) 1,678,421.59 0.00 741,584.16 3,115,247.26 3,856,831 143,056,556.28 (3,115,247.26) 0.00 139,941,309

Diciembre 2011 139,874,520.34 (368,472.12) 1,745,362.11 0.00 802,154.26 2,845,947.16 3,648,101 144,899,511.75 (2,845,947.16) 0.00 142,053,565

Enero 2012 0 0.00 0.00 0.00 0

Febrero 2012 0 0.00 0.00 0.00 0

*******

1,657,480,202.10 25,435.12 (3,851,767.44) 22,789,975.85 5,421,006.25 9,173,797.57 44,800,062.48 59,394,866.30 1,735,838,711.93 (44,800,062.48) (5,421,006.25) 1,685,617,643.20
- erificar que la declaracion que la declaracin mensual haya sido presentada dentro
de los plazos establecidos por la Administracin Tributaria con la debida constancia
de presen- tacin y cancelacin(ELMER)
- Determinar la correcta determinacin del sistema y clculo del pago a cuenta del
Impuesto a la Renta. (Tomar en consideracin las siguientes jurisprudencias 21)
- Con relacin al clculo del Impuesto a la Renta por regularizacin del ejercicio fis-
cal, se debe solicitar las hojas de trabajo empleadas para proceder a analizar los
reparos tributarios para la determinacin de la renta neta imponible considerando si
se trata de diferencias temporales y permanentes, y que tienen incidencia en el
clculo del Impuesto a la Renta, en aplicacin de la NIC 12. Revisar, asimismo, el
adecuado clculo de la participacin de trabajadores y su deduccin a efectos de la
Rena Neta Imponible, en concordancia a la legislacin vigente.

21
Referencia normativa:
RTF N 01056-4-2004 (25/02/2004)
Los pagos a cuenta calculados por los contribuyentes sobre la base de los ingresos netos e impuesto calculado
consignados en la declaracin original del Impuesto a la Renta que es posteriormente rectificada, origina que
se hayan efectuado pagos menores a los que correspondera realizar. Resulta procedente que se exija el pago
de los intereses generados.

RTF N 06507-1-2003 (29/12/2003)


El contribuyente que no haya obtenido Impuesto a la Renta calculado en el ejercicio anterior debe efectuar los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero)
aplicando el 2% de los ingresos netos y no el sistema de coeficiente.

RTF N 04184-2-2003 (21/08/2003)


No procede adicionar a la base del clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las presunciones
establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N 02760-5-2006 (02/06/2006)

Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la
determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el
artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034
- en caso de existir declaraciones rectificatorias, procder a determinar las implicancias
respecto al tributo, considerando multas e intereses.

3. VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LAS DEUDAS POR REMUNERACIONES,


BENEFICIOS SOCIALES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR.

- Solicitar los papeles de trabajo que sirvieron para efectuar el clculo de las
remuneraciones mensuales, cruzar aleatoriamente las cifras mensuales con las de-
claradas en el PDT 601. Verificar si esta se ha presentado dentro de los plazos
establecidos por la Administracin Tributaria.
El ltimo prrafo del artculo 18 del Decreto Supremo N 001-98-TR seala: La boleta
de pago, contendr los mismos datos que figuran en planillas y debe ser sellada y
firmada por el empleador o su representante legal. Se comprobar entonces que tenga
los siguientes datos:22

a) Remuneraciones que se abonen al trabajador tomando en consideracin para este


efecto, lo previsto en el Artculo 6 del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad
Laboral, aprobado por Decreto Supremo N 003-97-TR;

22
Decreto Supremo N 001-98-TR
b) Nmero de das y horas trabajadas;

c) Nmero de horas trabajadas en sobre tiempo;

d) Deducciones de cargo del trabajador por concepto de tributos, aportes a los Sis- tema
Previsionales, cuotas sindicales, descuentos autorizados u ordenados por mandato
judicial y otros conceptos similares.

e) Cualquier otro pago que no tenga carcter remunerativo, segn el Artculo 7 del TUO
de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral;

f) Tributos y aportes de cargo del empleador;

g) Cualquier otra informacin adicional que el empleador considere conveniente.

Asimismo, se registrar la fecha de salida y retorno de vacaciones, salvo que por la


naturaleza del trabajo o por el tiempo trabajado solo hubiera lugar al pago de la
remuneracion vacacional.

- Comprobar que se cuente con boletas de pago y que esta cuente con toda la
informacin registrada en el PDT 601, asimismo, verificar que se haya consignado
la rbrica del trabajador en seal de conformidad de la retribucin, debindose
contar con el archivo correspondiente.
Este procedimiento comprobar que se haya cumplido por lo dispuesto por el artculo 19
del Decreto Supremo N 001-98-TR.23

- Verificar si la inscripcin a EsSalud y a la Oficina de Normalizacin Previsional


(ONP) se han efectuado cumpliendo los plazos y formas establecidos.
- Verificar si la base imponible sobre la cual se calcula los aportes a EsSalud y (ONP)
se han efectuado en concordancia a la normativa vigente, y si se han con- siderado
a la totalidad de trabajadores registrados en el PDT 601.
- Verificar que si en caso la empresa ha asumido el pago de tributos o aportes
sociales, estos se hayan reparados a efectos de la determinacin de la renta im-
ponible.

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Artculo 19.- El original de la boleta ser entregado al trabajador a ms tardar el tercer da hbil siguiente
a la fecha de pago.
El duplicado de la boleta quedar en poder del empleador, el cual ser firmado por el trabajador. Si el
trabajador no supiera firmar, imprimir su huella digital.
Si el empleador lo considera conveniente, la firma de la boleta por el trabajador ser opcional. Sin embargo,
en este caso, corresponder al empleador la carga de la prueba respecto al pago de la remuneracin y la
entrega de la boleta de pago al trabajador.
- Verificar si el clculo de la Compensacin por Tiempo de Servicios (CTS) se ha
efectuado en funcin de la remuneracin computable dispuesta por ley, as como el
tiempo de servicios desde el inicio de labores.
- Verificar si se han cumplido con los depsitos semestrales de Compensacin por
- Tiempo de Servicios (CTS). En caso de no haberse efectuado los depsitos por CTS
en los plazos establecidos, verificar que se hayan calculado los intereses que se
hubieran generado por los depsitos realizados oportunamente. Los inte- reses a
verificar deben tomar en consideracin el banco y la moneda en la que debi
efectuarse el depsito.
- Verificar si la base imponible para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta de Quinta Categora se efectuaron cumpliendo el procedimiento esta-
blecido en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta.
- Verificar que la remuneracin asignada al directorio, por todo concepto, no supere
el 6 % de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
- El procedimiento verificar que se haya observado lo dispuesto por inciso m) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que es deducible:
m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los
directores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del
seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la
Renta.
El importe abonado en exceso a la deduccin que autoriza este inciso, constituir
renta gravada para el director que lo perciba.
- En caso de existir prstamos a los trabajadores, verificar si estos son por concepto
de adelanto de sueldos o destinados a la adquisicin o construccin de vivienda de
tipo econmico, establecindose la presuncin de intereses por el monto total del
prstamo cuando este exceda de una (1) Unidad Impositiva Tributaria (UIT) o de
treinta (30) UIT, respectivamente.
CASO PRCTICO: Se efectuaron pagos de remuneracin al directorio devengados en el ejercicio
2010 por el importe de S/. 55,487, realizndose las retenciones del caso en su oportunidad. Si el
contribuyente obtuvo una utilidad contable ascendente a la suma de S/. 1162,184 se requiere
verificar la deduccin por dietas al directorio.

Desarrollo:

Con relacin a la remuneracin del directorio en el ejercicio 2010, debemos tener en cuenta el inciso
m) del artculo 37 de la LIR, el cual es muy preciso al sealar que, solo se permite como deduccin
del Impuesto a la Renta por este concepto un importe que no exceda en conjunto del 6% de la
utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta; por lo tanto, se debe verificar si el
contribuyente ha superado la cifra mxima sealada como lmite.
Verificamos el clculo del lmite por remuneracin al directorio:
Utilidad contable : S/. 1162,184
Directorio cancelado : 55,487
Utilidad contable ajustada : S/. 1217,671
Denominamos utilidad contable ajustada a la cifra a la cual hemos aadido el gasto por
dietas al directorio, debido a que al ser esta la cifra a verificar, debemos retirarla de la
determinacin del resultado y verificar as el lmite sealado por la Ley de Renta.
Remuneracin al directorio
Deducible
Lmite (6% x S/. 1217,671) : S/. 73,060
Dietas pagadas en el ejercicio : 55,487
Pago en exceso : S/. 0.00
El gasto est dentro del lmite fijado por ley, por lo tanto, es deducible en
su integridad.
4. VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LOS DIVIDENDOS A PAGAR, PROVISIONES
DIVERSAS Y GANANCIAS DIFERIDAS

- Verificar que el acuerdo para el pago de dividendos haya determinado que en el mes
del acuerdo se efecte la provisin y pago del Impuesto a la distribucin de
utilidades.
- De haberse acordado el pago en especie, se debe proceder a verificar la fecha del
acuerdo, se debe de sustentar con comprobantes de pago la salida de estos bienes,
asimismo, comprobar que, a pesar de que no existe flujo de dinero, el contribuyente
ha efectuado la retencin y pago del impuesto a la distribucin de utilidades.
El tercer prrafo del artculo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta seala que
cuando una persona jurdica acuerde la distribucin de utilidades en especie, el pago
del impuesto (4.1%) deber ser efectuado por ella y reembolsado por el beneficiario
de la distribucin.
- De haberse realizado provisiones diversas con cargo a resultados del ejercicio, y de
no ser aceptadas tributariamente, se proceder a su reparo para la determinacin
de la renta neta imponible.
- Verificar que los ingresos diferidos correspondan a ventas cuyo devenga miento se
producir en fecha posterior al periodo sujeto a examen. Respecto a este punto,
verificar que tambin hayan sido diferidos su costo correspondiente. En lo que
concierne a las ganancias diferidas del ejercicio anterior, verificar que en el ejercicio
sujeto a examen se hayan reconocido como ingresos as como su costo.
CASO PRCTICO: Anticipo de dividendos en especie:
La empresa Apolo S.A.C. se dedica a la comercializacin de muebles. En el mes de julio del 2010
se decide entregar a los socios anticipos de dividendos en especie, el valor de mercado de estos
asciende a S/. 100,000 (incluye IGV). Ya en el 2011, al conocer el saldo de libre disposicin del
2010, el cual asciende a S/. 400,000, se decide distribuir dividendos por un total de S/. 170,000.
Acordando adems que los dividendos que hasta el momento no hayan sido cancelados sern
pagados en efectivo.
Se desea saber la manera de contabilizar estos dividendos si se sabe que todos los socios de
Apolo S.A.C. son personas naturales
Solucin:
Por el anticipo de dividendos en especie en julio del 2010 Apolo S.A.C. realiza los siguientes
asientos:
Con respecto a los asientos anteriores se debe sealar lo siguiente:
a) El pago de dividendos en especie representa para la empresa una operacin de venta, ya que la
transferencia de propiedad que se va a producir es a ttulo oneroso, el importe por cobrar que se
genera ser compensado contra el pasivo que surgir ms adelante cuando se acuerde la
distribucin de utilidades.

b) De acuerdo al inciso 24-B de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de
utilidades en especie se computarn por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes
a la fecha de su distribucin.

c) Los adelantos de utilidades se encuentran sujetas a retencin del 4.10% (artculo 89 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

d) Como el adelanto de utilidades se est entregando en especie, el impuesto lo paga la empresa y


luego ser reembolsado por el accionista (tercer prrafo del artculo 73-A de la Ley del Impuesto a
la Renta).

En el 2011 al contar con los estados financieros cerrados por el ejercicio 2010 mediante junta
general de accionistas se decide otorgar dividendos por un total de S/. 170,000. Por ello se realizan
los siguientes clculos:

Utilidades a distribuir : S/. 170,000

Adelanto de utilidades : (S/. 100,000)

Saldo a distribuir S/. 70,000

Retencin 4.10% S/. 2,870