EL DELITO TRIBUTARIO.

Desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 813 los delitos tributarios ya
no se encuentran regulados dentro del cdigo penal sino en una norma especial
que contiene todos los tipos penales en materia tributaria. Este cambio se produjo,
segn la exposicin de motivos de la citada ley, en atencin a la especialidad de
las materias que regula.

Sin embargo esto no significa que se considere que la naturaleza de los delitos
tributarios sea distinta al resto de delitos.

Por ello, a esta parte del derecho penal le es de aplicacin todos los principios y
garantas que cubren el derecho penal y procesal penal y no debe haber un
tratamiento distinto ni separado del resto de delitos.

La diferencia entre una infraccin y un delito tributario no es tan compleja como

algunos autores pretenden ver. Algunos de ellos sostienen que la diferencia entre
el delito y la infraccin tributaria est en el bien jurdico que se intenta proteger,
es decir que cuando se vulnera un inters particular o individual estaramos ante
delitos comunes y cuando se vulneran el inters de administracin pblica como
bien jurdico que protege a toda la sociedad estaramos ante una infraccin
administrativa.

Definitivamente esta concepcin no debe haber sido desarrollada por un penalista

y no la compartimos. Para que una conducta se considere o no delito lo nico que
se necesita es que el Estado a travs de su ius imperium lo catalogue como tal,
es decir que una conducta es delito desde el momento en que el Estado lo
convierte en delito, no interesa el bien jurdico que proteja o intente proteger, este
aspecto slo podr determinar una clasificacin de los delitos o darle ms o
menos legitimidad. Es as que los Estados durante la historia del derecho penal
van criminalizando o descriminalizando algunas conductas.

Hay conductas que ahora son comunes y hasta aceptadas, pero alguna vez fueron
delitos como la brujera, el adulterio. Del mismo modo surgen nuevos delitos
cuando la sociedad considera que una conducta se vuelve ms reprochable por
afectar algn bien que merece ser protegido o cuando surgen nuevas situaciones
o relaciones en el desarrollo de la sociedad como ocurre con los delitos medio
ambientales o los delitos informticos. Lo mismo ocurre con los delitos tributarios,
algunas de las conductas ilcitas que afectan la actividad estatal de control y
recaudacin tributaria, cuando ello ocurre se puede cometer una infraccin si la
misma est definida como tal en alguna ley que la sanciona con una sancin
administrativa.

Sin embargo ocurre que en algunos casos el Estado considera que tal o cual
conducta debe ser considerada como delito, es decir que merece un mayor
reproche social, porque afecta en mayor grado los intereses de la sociedad, en
ese caso lo nico que hace es dar una ley y lo convierte en delito sancionndolo
con una pena. Es decir que una infraccin administrativa en particular puede ser
convertida en delito maana y un delito puede dejar de serlo por la sola voluntad
del legislador, esto demuestra que no existe mayor diferencia en cuanto a la
naturaleza de una u otra forma de acto ilcito, la diferencia est nicamente en la
valoracin que de esa conducta hace el Estado y la sociedad.

Sujetos del Delito Tributario.-

El sujeto activo.- en el Delito Tributario es el contribuyente o responsable, en su

calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria.

Para poder incriminar al representante de una persona jurdica tenemos que

recurrir a la figura de el actuar en nombre de otro, que est recogida por el
artculo 27 del Cdigo penal. Porque la conducta que describen los tipos penales
estn dirigidas al contribuyente o responsable lo que significa que en el caso de
una persona jurdica el que cometera el delito sera ella, sin embargo no es
posible castigar penalmente a una empresa, por ello se traslada la calidad de
agente del delito a sus representantes, directores, socios, gerentes, se le
considera autor del delito aunque los elementos descritos en el tipo penal no
concurran en l sino en la sociedad que representan.

Estamos ante un delito especial propio ya que slo pueden ser autores de este
delito los deudores tributarios en calidad de contribuyente o responsable.

Sujeto Pasivo.-EL sujeto pasivo en los Delitos Tributarios es el Estado.

Bien Jurdico Protegido.-Algunos consideran que el bien jurdico protegido en los

delitos tributarios es el patrimonio que corresponde a la hacienda pblica (teora
patrimonialista). Otra corriente considera que el bien jurdico protegido es el
correcto funcionamiento del sistema de recaudacin y ejecucin del gasto.

NON BIS IN IDEM.-La facultad sancionadora del Estado, ya sea en materia

administrativa como penal provienen del mismo poder sancionador. Es as que no
procede el ejercicio reiterado del mismo ius puniendi castigando un mismo ilcito
**penalmente y tambin administrativamente.
Cuando estemos frente a un mismo hecho, sujeto y fundamento no debe
sancionarse aplicando el Cdigo Tributario y aplicando el cdigo penal al mismo
tiempo, de lo contrario se estara configurando un exceso del poder de sancionar.

Es por ello que no es posible que se juzgue a una persona en dos procesos por el
mismo ilcito, en un proceso penal y un procedimiento administrativo.

Delitos contenidos en la Ley Penal Tributaria Decreto legislativo 813:

1. Delito de defraudacin tributaria.- El que en provecho propio o de un tercer,

valindose de cualquier artificio, engao astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y con
365 a 730 das-multa.

2. Modalidades de defraudacin tributaria.- Son modalidades de defraudacin

tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos

total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o

percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que
para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

3. El artculo 3 de la Ley Penal Tributaria describe el tipo atenuado: El que

mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1 y 2 del
Decreto Legislativo 813, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio
gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un perodo de 12
meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no
exceda de 5 UIT vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del perodo, segn
sea el caso, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 ni
mayor de 5 aos y con 180 a 365 das-multa. Tratndose de tributos cuya
liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de aplicacin lo dispuesto en el
presente artculo.

4. Artculo 4 , tipo agravado.- La defraudacin tributaria ser reprimida con pena

privativa de libertad no menor de 8 ni mayor de 12 aos y con 730 a 1,460 das-
multa cuando:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor,

crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
 tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los
mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten

el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o
fiscalizacin.

5. Delito contable.-

Artculo 5 de la ley penal tributaria.- Ser reprimido con pena privativa de la

libertad no menor de 2 ni mayor de 5 aos y con 180 a 365 das-multa, el que
estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

a) Incumpla totalmente con dicha obligacin.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros

contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos

falsos en los libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.
I.- DELITO DE CONTRABANDO
 II.- DEFRAUDACION DE RENTAS DE ADUANAS
LOS DELITOS ADUANEROS
Comete Delito Aduanero la persona que cometa:
A. Contrabando.
B. Defraudacin aduanera.
C. Usurpacin de funciones aduaneras.
D. Sustraccin de prenda aduanera.
E. Falsificacin de documentos aduaneros.
F. Asociacin delictiva aduanera.
G. Falsedad aduanera.
H. Cohecho activo y pasivo en la actividad aduanera.
I. Trfico de influencias en la actividad aduanera.

CMO SE DEFRAUDA AL ESTADO MEDIANTE EL ADUANAJE

La Defraudacin de Rentas de Aduanas, amparadas en los artculos 265 al 267
del Cdigo Penal, se encuentran derogados, y en la fecha estn amparados en los
artculos 4, 5, 6, 7, 8 y 9, del Captulo II, de la Ley de Delitos Aduaneros N 28008.

Ahora bien: Qu es Defraudacin de Rentas de Aduanas?, es toda accin u

omisin por medio de la cual se elude o evade, en forma total o parcial, el pago de
los tributos correspondientes a las mercancas.

Ejemplo:
1. La realizacin de cualquier operacin aduanera empleando documentos o
declaraciones falsas.

2. Obtener de forma fraudulenta alguna concesin, permiso o licencia para

importar mercanca total o parcialmente libre de impuestos.

3. La concertacin de cualquier acto de comercio con documentos que

amparan mercancas total o parcialmente exentas del pago.
El propio artculo 4 de la Ley N 28008, determina la descripcin del tipo jurdico
que sanciona la conducta de la defraudacin de rentas de aduanas. El artculo
tambin precisa que El que mediante trmite aduanero, valindose de
engao, ardid, astucia u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o en
parte los tributos u otro gravamen o los derechos antidumping (gravamen
especial establecido en forma provisional o definitiva) o compensatorios que
gravan la importacin o aproveche ilcitamente una franquicia o beneficio
tributario, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni
mayor de ocho aos y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta
das-multa.

TOCUNAGA menciona que: en materia penal defraudar a la renta de aduanas

significa eludir el pago de tributos que por derecho le corresponde percibir al fisco,
como acreedor del tributo aduanero; ahora bien, la defraudacin de rentas de
aduanas, puede conceptualizarse como la accin dolosa destinada a valerse de
un trmite aduanero, con el deliberado propsito de eludir el pago de los tributos
de esa renta.

En la configuracin de este tipo de delito como se puede notar - se presenta una

accin dolosa destinada a valerse de un trmite aduanero con el deliberado
propsito de eludir el pago de todo o parte del tributo.

Entonces, para configurar la conducta sancionable el transgresor al sistema

ingresa y busca someterse al control aduanero, gestiona el despacho aduanero,
de manera formal y ordinaria, utilizando los documentos y desarrollando el
procedimiento establecido en la Ley, pero de una manera deliberada procura
ocultar, engaar, para dejar de pagar tributos u otro gravamen como debe ser.
De acuerdo a la norma, el infractos o evasor ser reprimido con pena privativa de
libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos y con trescientos sesenta y
cinco a setecientos treinta das-multa.

CULES SON LAS MODALIDADES DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA?

De acuerdo al artculo 5 de la Ley N 28008, constituyen modalidades del delito de
Defraudacin de Rentas de Aduana y sern reprimidas las acciones siguientes:

a. Importar mercancas amparadas en documentos falsos o adulterados o con

informacin falsa en relacin con el valor, calidad, cantidad, peso, especie,
antigedad, origen u otras caractersticas como marcas, cdigos, series,
modelos, que originen un tratamiento aduanero o tributario ms favorable al
que corresponde a los fines de su importacin.

Ejemplo:
Los importadores de vehculos, motos lineales o motocarguera, as como
los importadores de repuestos.

b. Simular ante la administracin aduanera total o parcialmente una operacin

de comercio exterior con la finalidad de obtener un incentivo o beneficio
econmico o de cualquier ndole establecido en la legislacin nacional.

Ejemplo: Alguna ONG que importa o recibe donacin extranjera de ropa,

pero entre ellas trae ropa de marca y nueva.

Con la modalidad hormiga, traer ropa, artefactos o utensilios para

comercializarlos una vez reunidos.

c. Sobrevaluar o subvaluar el precio de las mercancas, variar la cantidad de

las mercancas a fin de obtener en forma ilcita incentivos o beneficios
econmicos establecidos en la legislacin nacional, o dejar de pagar en
 todo o en parte derechos antidumping (gravamen especial establecido en
forma provisional o definitiva) o compensatorios.

d. Alterar la descripcin, marcas, cdigos, series, rotulado, etiquetado,

modificar el origen o la subpartida arancelaria de las mercancas para
obtener en forma ilcita beneficios econmicos establecidos en la legislacin
nacional.

e. Consumir, almacenar, utilizar o disponer de las mercancas en trnsito o

reembarque incumpliendo la normativa reguladora de estos regmenes
aduaneros.

CONSECUENCIAS DE LA DEFARUDACIN TRIBUTARIA

1. Menores recursos para el Estado.
2. Competencia desleal de productos extranjeros.
3. Desincentivo para la industria y el comercio nacional, lo que afecta el
desarrollo.
4. El Estado debe orientar recursos para controlar el contrabando.
5. Efecto imitacin del resto de la comunidad de la zona.
6. Clima de violencia.
7. Zonas geogrficas al margen del control aduanero y policial.

LA RECEPTACIN ADUANERA
Conforme al artculo 6 de la Ley N 28008, se reprime con pena privativa de
libertad no menor de tres ni mayor de seis aos y con ciento ochenta a trescientos
sesenta y cinco das-multa.
El que adquiere o recibe en donacin, en prenda, almacena, oculta, vende o
ayuda a comercializar mercancas cuyo valor sea superior a dos Unidades
Impositivas Tributarias y que de acuerdo a las circunstancias tena
conocimiento o se comprueba que deba presumir que provena de los
delitos contemplados en esta Ley.
Ejemplo: caso de los hermanos Fujimori

Como se aprecia, en este tipo penal se da finalizado o consumado el hecho

delictuoso de contrabando. Constituye tambin un delito autnomo, cuyo autor es
otra persona en la comisin de un hecho nuevo.
Tanto en el Delito de contrabando como en la receptacin aduanera se le niega al
Fisco su derecho de percepcin de los tributos. Para que se configure el
adquirente debe haber comprado una mercanca extranjera que no ha sido
nacionalizada.

SI HAY EXTRANJEROS IMPLICADOS EN EL DELITO

En el caso que los extranjeros hayan cometido los delitos sealados en la Ley de
Delitos Aduaneros, sern condenados adems con la pena de expulsin definitiva
del pas, la misma que se ejecutar despus de cumplida la pena privativa de
libertad.

LA INVESTIGACIN DEL DELITO?

Lo primero que se efecta es la participacin del Ministerio Pblico, el cual a
travs del Fiscal que investiga el caso ordenar la incautacin y secuestro de las
mercancas, medios de transporte, bienes y efectos que constituyan objeto del
delito, los que sern custodiados por la Administracin Aduanera en tanto se
expida el auto de sobreseimiento, sentencia condenatoria o absolutoria
proveniente de resolucin firme, que ordene su decomiso o disponga su
devolucin al propietario.

De incautarse dichas mercancas, medios de transporte, bienes y efectos que

constituyan objeto del delito por otras autoridades, lo incautado ser puesto a
disposicin de la Administracin Aduanera con el documento de ley respectivo, en
el trmino perentorio de tres (3) das hbiles.
RECONOCIMIENTO DE MERCANCAS Y VALORACIN
El texto del artculo 14 de la Ley N 28008 determina que recibidas las mercancas
incautadas, por la Administracin Aduanera, cuando exista persona detenida por
los delitos tipificados en la presente Ley, esta proceder bajo responsabilidad en el
trmino de veinticuatro (24) horas, al avalo y reconocimiento fsico, cuyos
resultados comunicar de inmediato a la Polica Nacional del Per, quien los
cursar a la Fiscala Provincial Penal respectiva, para que proceda a formular la
denuncia correspondiente.

Tratndose de mercancas que por su naturaleza, cantidad o por la oportunidad de

la intervencin no pudieran ser valoradas dentro del plazo antes indicado, el
detenido ser puesto a disposicin de la Fiscala Provincial Penal dentro del
trmino de veinticuatro (24) horas, con el atestado policial correspondiente. En
este caso, la Administracin Aduanera remitir el informe sobre el reconocimiento
fsico y avalo de la mercanca dentro de tercer da hbil a la Fiscala Provincial
Penal. En los casos en que no haya detenidos, la Administracin Aduanera emitir
el documento respectivo en tres (3) das hbiles, cursndolo a la Polica Nacional
para los fines de ley.

LAS REGLAS PARA ESTABLECER EL VALOR

El artculo 16 de la norma precisa que la estimacin o determinacin del valor de
las mercancas, ser efectuada nicamente por la Administracin Aduanera
conforme a las reglas establecidas en el reglamento, respecto de:

a. Mercancas extranjeras, incluidas las provenientes de una zona franca, as

como las procedentes de una zona geogrfica sujeta a un tratamiento
tributario o aduanero especial o de alguna zona geogrfica nacional de
tributacin menor y sujeta a un rgimen especial arancelario.

b. Mercancas nacionales o nacionalizadas que son extradas del territorio

nacional, para cuyo avalo se considerar el valor de fabricacin, sea cual
 fuere la modalidad o medio de transporte utilizado para la comisin del
delito aduanero o la infraccin administrativa.

LA INFRACCIN ADMINISTRATIVA
Constituyen infraccin administrativa los casos de contrabando y Receptacin
cuando no excedan de 2 UIT. El valor actual de la UIT es de 1,950 nuevos soles.
En este caso, es la autoridad administrativa aduanera la competente para
determinar y sancionar la infraccin administrativa.
Si la incautacin la efectan otras autoridades, dentro del trmino perentorio de 3
das hbiles debern entregarlos a la autoridad aduanera.

USURPACIN DE FUNCIONES ADUANERAS

El que comete Delito De Defraudacin De Tributos Aduaneros est obligado al
pago de los tributos aduaneros defraudados y se le aplicarn las siguientes
sanciones:
a) Pago de una multa equivalente al doscientos por ciento del monto de los
tributos aduaneros defraudados, cuando el mismo no exceda a doscientos salarios
mnimos nacionales, y
b) Pago de una multa equivalente al doscientos por ciento de los tributos
aduaneros defraudados y privacin de libertad de uno a tres aos, cuando el
monto de los tributos defraudados sea mayor a doscientos salarios mnimos
nacionales.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO (PLAZOS)

Las solicitudes de devolucin de las mercancas incautadas ser de 20 das
hbiles y sern resueltas dentro de los 60 das hbiles. Contados a partir del da
siguiente de la presentacin de la solicitud.
Contra las resoluciones de sancin se interpone reclamacin dentro de los 20 das
a partir del da siguiente de notificada la Resolucin. La apelacin la resuelve la
Administracin Aduanera.
CONSECUENCIAS ACCESORIAS APLICABLES A LAS PERSONAS
JURDICAS
El artculo 11 de la Ley N 28008 determina que si para la ejecucin de un delito
aduanero se utiliza la organizacin de una persona jurdica o negocio unipersonal,
con conocimiento de sus titulares, el juez deber aplicar, segn la gravedad de los
hechos conjunta o alternativamente las siguientes medidas:
a. Clausura temporal o definitiva de sus locales o establecimientos.
b. Disolucin de la persona jurdica.
c. Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas o
municipales de que disfruten.
d. Prohibicin temporal o definitiva a la persona jurdica para realizar
actividades de la naturaleza de aquellas en cuyo ejercicio se haya
cometido, favorecido o encubierto el delito. Simultneamente, con la
medida dispuesta, el juez ordenar a la autoridad competente la
intervencin de la persona jurdica para los fines legales correspondientes,
con el objeto de salvaguardar los derechos de los trabajadores y
acreedores.
 III.- DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

MODIFICACIONES A LA LEY PENAL TRIBUTARIA

A partir del 6 de Julio del 2012 entraron en vigencia las modificaciones a la ley
penal tributaria, establecindose nuevos tipos penales.

Se configura el delito de defraudacin tributaria cuando se simule o provoque

estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, sin
importar si se ha o no iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.

Se sanciona con pena privativa de libertad no menor de dos (2) ni mayor de cinco
(5) aos y con ciento ochenta (180) a trescientos sesenta y cinco (365) das-multa,
los casos siguientes:
Artculo 5-A: A aqul que a sabiendas brinda informacin falsa con
ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC) para obtener autorizacin de impresin de
Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de
Dbito

Artculo 5-B: Aqul que estando inscrito o no ante el rgano administrador

del tributo almacena bienes para su distribucin, comercializacin,
transferencia u otra forma de disposicin, cuyo valor total sea superior a las
50 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en lugares no declarados como
domicilio fiscal o establecimiento anexo para dejar de pagar en todo o en
parte los tributos.

Para este efecto, se considera por valor de los bienes los consignados en el
comprobante de pago. Cuando por cualquier causa el valor sea no fehaciente, no
est determinado o no exista comprobante de pago, la valorizacin se har
conforme a las normas de valor de mercado a la fecha de la inspeccin realizada
por la SUNAT, siendo este valor determinado conforme a las normas del Impuesto
a la Renta.
De otro lado, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco (5) ni
mayor de ocho (8) aos y con trescientos sesenta y cinco (365) a setecientos
treinta (730) das multas, quien se encuentre en los siguientes supuestos:
- Artculo 5-C: Quien confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo,
Comprobante de Pago, Guas de Remisin, Notas de crdito o Notas de dbito,
con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley
Penal Tributaria.

- Artculo 5-D: Este artculo recoge un agravante de la pena en caso se cometan

las conductas tipificadas en el artculo 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria.

En tal sentido, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de ocho (8)
ni mayor de doce (12) aos y con setecientos treinta (730) a mil cuatrocientos
sesenta (1460) das- multas, los hechos imponibles previstos en los artculos 1 y
2 en los que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:
1) La utilizacin de una o ms personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero deudor tributario.
2) Cuando el monto tributario o los tributos dejados de pagar superen a las
cien (100) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un perodo de doce
(12) meses o un (1) ejercicio gravable.
3) Cuando el agente integre una organizacin delictiva.
La obtencin de crdito fiscal con comprobantes de pago falsos constituye
una infraccin o un delito tributario? Cul sera la infraccin o el delito?
Quin es responsable penalmente? y cul es la pena aplicable?
Estamos ante la situacin en la que una empresa obtiene derecho a crdito fiscal
mediante comprobantes falsos, es decir que no corresponden a los que el
supuesto emisor emiti y tiene registrados en su contabilidad, ya sea porque el
contenido es falso o porque el documento en s ha sido fraguado.
Por tanto, no se trata del caso en el cual la empresa emite o entrega
comprobantes que no renen los requisitos formales para ser considerados como
tales, el cual constituye una infraccin.

Por su parte La ley Penal Tributaria regulada por Decreto Legislativo N813 tipifica
el delito de defraudacin tributaria y sus modalidades.
El artculo 1 describe el tipo bsico de la defraudacin tributaria de la
siguiente forma: el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de
ocho aos y con 365 a 730 das multa.

El obtener crdito fiscal y deducir gastos con comprobantes de pago falsos se

encuadra dentro del tipo penal descrito en el artculo uno de la Ley Penal
Tributaria. Este es un delito de resultado, es decir que debe consumarse el delito
con el hecho de dejar de pagar, no basta con el hecho de tener el documento
falso.

Los delitos tributarios son delitos especiales atendiendo a las calidades que debe
poseer el sujeto activo, es decir que slo puede cometer esta clase de delitos el
deudor tributario (contribuyente o responsable).
LAS MODALIDADES DEL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

El texto del artculo 2 de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del delito
de defraudacin tributaria. All se determina que son modalidades de defraudacin
tributaria reprimidas con la pena del artculo 41 del Cdigo Penal:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total

o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Segn PAREDES CASTAEDA esta primera modalidad prev dos

posibilidades: La ocultacin de bienes, ingresos o rentas (activos) del
contribuyente y la declaracin de deudas inexistentes (pasivos), todo con la
finalidad de disminuir la capacidad impositiva del contribuyente y como
consecuencia reducir o anular el monto del impuesto a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones

de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes.

Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la

retencin o percepcin, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por
tanto, el nico requisito es el primer caso retencin es que el dinero
retenido haya sido efectivamente descontado, y, en el segundo, que se haya
recibido.

6. TIPO ATENUADO DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga
una penalidad menor que el tipo base.

Esta situacin se presenta cuando se realiza el tipo base descrito en el artculo 1

de la Ley Penal Tributaria y por las modalidades descritas en puntos anteriores se
deja de pagar al fisco tributos por un monto que no exceda de las cinco (5)
Unidades Impositivas Tributarias (UIT), conforme a un periodo de tiempo que
describiremos a continuacin:

El artculo 3 de la Ley Penal Tributaria precisa que el que mediante la realizacin

de las conductas descritas en los Artculos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de
pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos
de liquidacin anual, o durante un perodo de 12 (doce) meses, tratndose de
tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco)
Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes
del perodo, segn sea el caso, ser reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365
(trescientos sesenta y cinco) das-multa.

Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de

aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.

Coincidimos con PAREDES CASTAEDA al manifestar que esta atenuacin

responde a la naturaleza del bien jurdico, por cuanto al ser ste de carcter
econmico es imprescindible sealar diferencias en las consecuencias
jurdico penales (pena) en virtud de la magnitud del dao causado por el
comportamiento del sujeto activo. Se prev as un tipo atenuado en funcin
del perjuicio econmico18.

7. TIPO AGRAVADO DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sancin de un

delito aumente con referencia al tipo base. Aqu normalmente estaran
involucrados conceptos como alevosa, premeditacin, ventaja, entre otros
supuestos.

El tipo agravado est regulado en el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria,

conforme se desarrollan a continuacin:
El mencionado artculo precisa que la defraudacin tributaria ser reprimida con
pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con
730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando se
presente cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito

fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios,
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el

cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.

8. TIPO AUTNOMO RELACIONADO CON LA LABOR CONTABLE.

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 5 de la Ley Penal Tributaria se

determina que ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos)
ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y
cinco) das-multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros
y registros contables:

a) Incumpla totalmente dicha obligacin.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros
contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.

9. LA INHABILITACIN EN EL EJERCICIO PROFESIONAL.

Existe una pena anexa a la impuesta en el delito de defraudacin tributaria, la cual

se determina en el texto del artculo 6 de la Ley Penal Tributaria, la cual
determina que en los delitos de defraudacin tributaria la pena deber incluir,
inhabilitacin no menor de seis meses ni mayor de siete aos, para ejercer por
cuenta propia o por intermedio de tercero, profesin, comercio, arte o industria.

DIFERENCIA UN DELITO TRIBUTARIO DE UNA INFRACCIN TRIBUTARIA.

Cuando se menciona el trmino Delito Tributario no encontramos dentro del

campo de lo que se denomina ilcito tributario. Para poder realizar una distincin
entre lo que se entiende por infraccin y lo que es delito tributario, tomaremos en
cuenta los siguientes componentes:

(i) gravedad del hecho ilcito;

(ii) culpabilidad;
(iii) inters protegido;
(iv) naturaleza de la sancin;
(v) entidad que sanciona y
(vi) base legal que lo sustenta.

2.1 GRAVEDAD DEL HECHO ILCITO.

En el caso del delito se aprecia que esta figura jurdica solo se utiliza en caso de
comisin de hechos ilcitos que sean calificados como graves.

Por el contrario, en el caso de la infraccin tributaria, se aprecia que esta solo

debe verificar la comisin de actuaciones que tratan de hechos ilcitos leves, es
decir que no sean calificados como graves. De acuerdo a lo sealado por el texto
del artculo 164 del Cdigo Tributario es infraccin tributaria, toda accin u
omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el referido Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos
legislativos.
19. JURISPRUDENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADA
CON LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Sumilla RTF:06856-1-2003

Se acumulan los expedientes por guardar conexin entre s. Se suspende el

procedimiento de apelacin respecto a las resoluciones apeladas, por cuanto en
virtud de la Cuarta Disposicin Final del Cdigo Tributario, el rgano resolutor se
encuentra habilitado a suspender el procedimiento hasta que se cuente con la
decisin judicial sobre los hechos materia de investigacin y de probanza, lo que
resulta imprescindible para esclarecer el asunto materia de autos. En el presente
caso, el proceso penal ha sido abierto por delito de defraudacin tributaria en la
modalidad de obtencin indebida de crdito fiscal simulando la existencia de
hechos que permitan gozar del mismo, debido a que existen pruebas suficientes
que acreditan que los procesados han participado en forma directa en la creacin
de una completa cadena de comercializacin, conformando grupos de empresas a
efectos de aparentar compras y supuestos proveedores los cuales han transferido
fraudulentamente crdito fiscal a fin que la recurrente se beneficiara con la
devolucin del saldo a favor del exportador o contribuyera a formalizar la
transferencia del Impuesto General las Ventas al exportador, que finalmente se
habra beneficiado con la devolucin del referido saldo, siendo precisamente
dichos hechos los que van a ser materia de comprobacin en el mencionado
proceso penal y que adems sirven de sustento a los reparos al crdito fiscal que
constituyen materia del presente procedimiento administrativo.

Sumilla RTF:06149-3-2003

Se acumulan los expedientes por guardar conexin entre s. Se revoca la apelada

en el extremo que la Administracin dio por extinguida la obligacin tributaria
pendiente de pago contenida en algunas resoluciones de determinacin emitidas
por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de agosto, octubre y
diciembre de 1994, al tratarse de deudas tributarias de recuperacin onerosa, de
acuerdo con lo dispuesto en la Primera Disposicin Transitoria del D.S. N 022-
2000-EF, por lo que procede revocar la resolucin apelada en ese extremo. Se
acepta el desistimiento parcial. Se suspenden las apelaciones en lo dems que
contiene, dado que la Administracin informa que se ha interpuesto denuncia
penal por el delito de defraudacin tributaria en la modalidad de obtencin y
devolucin indebida de saldo a favor, as como por el delito contra la fe pblica,
contra los representantes legales y/o personas vinculadas a la recurrente en
calidad de autores y/o responsables, indicndose que los hechos imputados
corresponden a la simulacin de compras a travs de la utilizacin de facturas en
blanco emitidas por supuestos proveedores, transfiriendo de manera fraudulenta el
crdito fiscal a la recurrente, por lo que a fin de establecer si la recurrente ha
utilizado dichos comprobantes por operaciones falsas con el propsito de obtener
un crdito fiscal y gasto inexistentes, los que constituyen materia de reparo por
parte de la Administracin, resulta indispensable contar con el fallo del citado
proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de tales operaciones efectuadas,
consecuentemente procede la Administracin devuelva los actuados una vez que
culmine dicho proceso, adjuntando copia certificada de la sentencia para que este
Tribunal emita pronunciamiento definitivo, ello en atencin al artculo 13 de la Ley
Orgnica del Poder Judicial D.S. N 017-93-JUS, en concordancia con la Cuarta
Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario D.S. N 135-99-EF.

20. INFORME EMITIDO POR LA SUNAT SOBRE DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA
INFORME N 264-2002-SUNAT/K00000

MATERIA:

Se consulta:

Si resulta aplicable el artculo 5 del Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, referido a la concurrencia
de acreedores, o el artculo 6 del mismo cuerpo legal, en caso de contribuyentes
incursos en procesos penales en trmite por delito de Defraudacin Tributaria, en
los cuales el juez hubiera trabado embargo para garantizar el pago de la
reparacin civil a favor del Estado y, a su vez, en fecha posterior, la Administracin
Tributaria hubiere embargado los mismos bienes dentro de un Procedimiento de
Cobranza Coactiva.

BASE LEGAL:

Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto

Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO del Cdigo
Tributario).
Cdigo Penal, aprobado por Decreto Legislativo N 635 y normas modificatorias
(en adelante, Cdigo Penal).

ANALISIS:

En principio entendemos que la consulta se encuentra referida a embargos

trabados judicialmente para garantizar el pago a favor del Estado de la
indemnizacin por daos y perjuicios causados con ocasin de la comisin de un
delito.

Al respecto, cabe sealar lo siguiente:

1. Conforme lo establece el artculo 4 del TUO del Cdigo Tributario, el acreedor

tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria.

Agrega que el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos

Locales, son acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de
derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente.

De otro lado, el artculo 5 del mencionado TUO dispone que cuando varias
entidades pblicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no
alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los
Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho pblico
con personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional a sus respectivas
acreencias.

De la norma antes glosada, se tiene que la regla de la concurrencia es aplicable

siempre que exista ms de un acreedor tributario, y slo cuando se trate de
hacerse cobro de una deuda tributaria respecto de un mismo deudor; en cuyo
caso no existir preferencia entre los distintos acreedores tributarios, los cuales
concursarn en igualdad de condiciones, en forma proporcional a sus respectivas
acreencias.

2. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el artculo 92 del Cdigo Penal, la

reparacin civil se determina conjuntamente con la pena. En tanto, el artculo 93
de la citada norma establece que la reparacin comprende la restitucin del bien
o, si no es posible, el pago de su valor; y, la indemnizacin de los daos y
perjuicios.

De la norma glosada se desprende que, tratndose de un proceso penal por delito

de defraudacin tributaria, el juez puede determinar una indemnizacin por daos
y perjuicios.

Al respecto, cabe precisar que la indemnizacin por daos y perjuicios, a

diferencia del pago de la deuda tributaria, no tiene naturaleza tributaria, sino que
constituye un instrumento procesal para ejercitar dentro del proceso penal, el
derecho a la indemnizacin del dao civil causado por el hecho delictivo. Se trata,
a fin de cuentas, de compensar los perjuicios materiales y morales, estimables
econmicamente, ocasionados por la realizacin delictiva. La indemnizacin, al fin
y al cabo, resalta Enrique Ruiz Vadillo, debe ser integral y, por tanto, comprende la
reparacin de los daos y perjuicios, tanto los fsicos en las personas y en las
cosas- como los morales el sufrimiento y el dolor(1).

En ese sentido, se tiene que la indemnizacin por daos y perjuicios es de

naturaleza civil, siendo acreedor el Gobierno Central.
3. En este orden de ideas, respecto a la indemnizacin por daos y perjuicios,
cabe indicar que, toda vez que se trata de una acreencia de carcter civil y no
tributaria, no le es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 5 del TUO del Cdigo
Tributario.

4. Por su parte, el primer prrafo del artculo 6 del TUO materia de anlisis,
seala que las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los
bienes del deudor tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en
cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no sean por el pago de
remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores, alimentos,
hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
Como puede apreciarse, en el artculo antes mencionado se establece una regla
de privilegio de la deuda tributaria sobre todos los bienes del deudor, la cual se
hace efectiva a travs del ejercicio del derecho de prelacin sobre las dems
obligaciones del deudor tributario, con las excepciones que el mismo artculo
seala.

5. En ese sentido, en aplicacin del artculo 6 citado, el embargo dictado por un

Ejecutor Coactivo en un Procedimiento de Cobranza Coactiva, tendr prelacin
frente a la indemnizacin por daos y perjuicios dictada por un juez en un proceso
penal por delito de defraudacin tributaria toda vez que, como ya se ha
mencionado en los numerales precedentes, sta es una acreencia que tiene
naturaleza civil y no tributaria.
CONCLUSIN:

1. Tratndose de una medida de embargo dictada en un proceso penal por delito

de defraudacin tributaria, a efectos de garantizar el pago de la indemnizacin por
daos y perjuicios, no es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 5 del TUO del
Cdigo Tributario referido a concurso de acreedores, toda vez que se trata de una
acreencia de carcter civil y no tributaria.

2. En el mismo sentido, el embargo dictado por un Ejecutor Coactivo tendr

prelacin frente a la indemnizacin por daos y perjuicios dictada por un juez en
un proceso penal por delito de defraudacin tributaria.
 IV.- ELABORACION Y COMERCIO CLANDESTINO DE PRODUCTOS

1.- CONSIDERACIONES GENERALES.

Nuestro texto punitivo glosa las conductas punitivas, conforme al bien jurdico tutelado,
es decir, ser el inters penalmente tutelado -, el valor que gua la sistematizacin y
nomenclatura de las conductas prohibidas. De manera, que el desvalor del
comportamiento de esta ntimamente vinculado con el objeto de tutela; a partir de dicho
concepto, es que procede la elaboracin y/o construccin de los tipos penales.

Segn hemos visto desde los primeros artculos de la parte especial del CP, son los bienes
jurdicos fundamentales los que adquieren rango de proteccin jurdico-penal, como son:
la vida, el cuerpo, la salud, el honor, la familia y la libertad. Y seguidamente se agrupan
aquellos injustos que atentan contra el patrimonio, desde una consideracin individual.
Seguidamente toman lugar las figuras delictivas que atentan contra el sistema econmico,
comprendiendo dos sub-sistemas: el Orden Financiero y el orden Monetario; ntese que
segn la naturaleza jurdica de dichos delitos, pasamos a un plano colectivo o dgase
sistmico, en correspondencia con la titularidad de dichos intereses jurdicos.

As, como el Orden Econmico Financiero, aparecen otros mbitos de la vida social y
econmica de un pas, que son regulados positivamente por un estado; de manera que su
desarrollo y/o funcionamiento resulta esencial para la ejecucin y/o promocin de las
tareas que debe desarrollar el estado con arreglo a su funcin social.

Para financiar la construccin de colegios pblicos, carreteras, alumbrado pblico, postas

medicas y otros servicios pblicos, se requiere de un presupuesto determinado, tal como
lo aprueba el Congreso de la Republica ao a ao, como se desprende del inc. 4 del art.
102 de la ley fundamental. Financiamiento que se gesta principalmente con los ingresos
que se recaudan producto de la imposicin tributaria estatal. Todos los ciudadanos sin
excepcin, estn obligados a pagar una determinada tasa porcentual, dependiendo de la
naturaleza, giro y cobertura econmica que realizan en un determinado ejercicio
econmico fiscal; lo que se denomina hecho generador, que a su ves da lugar a la
obligacin jurdico tributaria.

La relacin jurdico tributaria es el vinculo jurdico creada por ley entre el estado y el
deudor tributario, cuyo objeto es el pago del tributo. Dicha relacin jurdica no es de
naturaleza voluntaria si no legal, es decir, impuesta por ley.
Lo cierto es que ningn Estado puede funcionar, aun de modo mnimo, si no cuenta con
los ingresos provenientes de la recaudacin tributaria. Si esta funcin no se lleva a cabo
como corresponde, la consecuencia inevitable es que las obligaciones estatales esenciales
no se pueden cumplir, no se cumplen.

Como se pone de relieve en la doctrina, para VILLEGAS, la potestad tributaria viene a ser
la facultad que tiene el Estado, para crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos.
La creacin obliga al pago por las personas sometidas a su competencia. Implica, por
tanto, la facultada de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las
personas para que entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios para atender las
necesidades pblicas. As, la potestad tributaria representa el poder estatal en todas sus
dimensiones. Solo limita por los principios tributarios. Principios, que segn la
Constitucin Poltica, son de legalidad, no confiscatoriedad y, en respecto a los derechos
fundamentales de la persona.

Como se sabe mediante la doctrina, que la gran mayora de las constituciones modernas
basan la tributacin sobre los principios de solidaridad equitativa, capacidad de
contribucin y redistribucin racional y progresiva de la riqueza. Es decir, todos deben al
sostenimiento de los gastos pblico, de acuerdo a su capacidad econmica, mediante un
sistema tributario justo, sustentable y no confiscatorio.

La Hacienda Fiscal ha de procurar, entonces, de administrar la recaudacin de los tributos

de un determinado pas. En el Per, se ha establecido normativamente que la SUNAT
(Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria), es el ente encargado de
administrar el tributo, a travs de actos concretos de control, fiscalizacin, supervisin y
recaudacin. Dicha entidad representa al Estado, por lo que su funcionamiento se dirige a
garantizar que la recaudacin tributaria cumpla con el estndar necesario, para que todo
el aparato estatal pueda cumplir con sus misiones esenciales. Son de tal nivel las tareas
encargadas a la administracin, que en los mbitos concretos de los denominados Delitos
Tributarios, se ha establecido en el artculo ocho del Decreto Legislativo N 813, en cuanto
a la investigacin y promocin de la accin pena, que: 1.- El rgano Administrador del
Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen
indicio de la comisin de un delito tributario, inmediatamente lo comunicar al Ministerio
Publico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda; y, 2.- El Fiscal,
recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano Administrativo del Tributo,
dispondr lo conveniente. En todo caso, podr ordenarla ejecucin de determinadas
diligencias a la administracin o realizadas por si mismo. En cualquier momento, podr
ordenar el rgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que
se encuentran y realizar por si mismo o por la polica las dems investigaciones a que
hubiere lagar.

La tutela del Sistema Tributario se extiende por varias parcelas del ordenamiento jurdico,
en primera lnea tenemos: El Derecho Administrativo Sancionador, por medio de los
dispositivos legales comprendidos en el TUO del Cdigo Tributario DS N 135-99-EF y, en
segunda lnea, el Derecho Penal, que es el de ultima ratio, reprimiendo con pena aquellas
conductas de mayor desvalor, que expresan una lesividad significativa para el bien jurdico
tutelado. En este sentido, apunta Morillas Cueva, el legislador intenta combinar con un
equilibrio nada fcil infracciones y delitos, utilizando las primeras para conductas cuya
violacin no perturbe gravemente el Ordenamiento Jurdico y consecuentemente con
sanciones de esta naturaleza; Y reservando los segundos para aquellos supuestos donde el
inters social por la proteccin sea mas fuerte y justificador de la aplicacin de penas.

En puridad, los delitos estrictamente Tributarios, se encuentran glosados en el Decreto

Legislativo N 813 (Ley Penal Tributaria), del 20 de abril de 1996, es decir, en una Ley Penal
Especial, por lo que en el presente anlisis dogmtico, nos limitaremos a la exposicin
doctrinal de los artculos 271y 272 del CP. Al respecto nos preguntamos Por qu ambas
modalidades delictivas fueron aisladas del conjunto de los Delitos Tributarios si es que
pretende preservar la sistematicidad de la conducta tpica?.

2.- BIEN JURIDICO

El inters jurdico tutelado no solo de ha simbolizar una expresin de poltica criminal, sino
que tambin debe compaginar de forma sistemtica todos aquellos injustos que suponen
su afectacin y/o puesta en peligro.

En el presente caso, estamos hablando de una parcela especial del Sistema Econmico del
pas, el Orden Tributario, como sub-sistema que regula las relaciones jurdico-obligaciones
que se entrelazan entre los sujetos contribuyentes y la potestad recaudadora del Estado.
Tiene que ver esencialmente con las tareas jurdico-prestaciones que debe desarrollar y
ejecutar el Estado, a travs de la presin tributaria que se ejerce a los ciudadanos,
mediando el caudal contributivo que recauda la Hacienda Fiscal, bajo el canon de
solidaridad social; por tales motivos, la tutela penal del Orden Tributario, tiene que ver
con la realizacin misma de los ciudadanos en un Estado Democrtico de Derecho.
A decir de GRABIVKER, mediante la realizacin de los delitos tributarios se lesionan, o se
ponen en peligro, de forma mas o menos mediata, los bienes jurdicos tranquilidad
publica, salud y vida.

En esencia los bienes jurdicos supraindividuales, tienden a tutelar de forma funcional los
intereses juridicosinherentes a la persona humana; de ah reside la legitimidad de que se
penalicen actos que no develan lesin alguna.

Para MESTRE DELGADO, el ilcito tributario es una violacin al deber de solidaridad,

consistiendo en la elusin del pago de sumas que deberan ser utilizadas a favor de la
colectividad, de tal manera que esta actitud evasiva constituira un obstculo ara la
consecucin de los fines estatales de carcter social.

En la doctrina nacional BRAMONT ARIAS TORRES Y GARCIA CANTIZANO, escriben que el

bien jurdico protegido en el delito de defraudacin tributaria es el proceso de ingresos y
egresos del Estado. Esto es, el bien jurdico protegido es el proceso de recaudacin de
ingresos y de distribucin o redistribucin de los egresos.

Es evidente que en el marco de los Delitos Tributarios, se manifiesta un matiz

patrimonialista, pues se contabilizan determinadas sumas de dinero que el contribuyente
omite pagar de forma deliberada al fisco; mxime, si en algunos casos el criterio
cuantitativo determina un injusto de mayor desvalor. Por ello, no puede ser ubicado en la
esfera propia de los Delitos Patrimoniales, tampoco en la esquela de los Delitos
Econmicos, al advertir una particular sustantividad del injusto.

Por lo tanto, nos inclinamos por una tesis mixta, que en n primer plano se tome en cuenta
la funcionalidad de la Hacienda Fiscal, a travs de los objetivos que se trazan en los
ejercicios econmicos-tributarios, que se manifiesta a partir de la recaudacin tributaria y,
en un segundo plano, los cometidos que ha de procurar satisfacer el Estado por medio de
la presin tributaria que recae sobre los sujetos obligados, es decir la satisfaccin de los
intereses estrictamente generales de la poblacin.
ELABORACION CLANDESTINA DE PRODUCTOS SEGN EL CODIGO PENAL.

Sera reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos, sin perjuicio
del decomiso cuando ello proceda, el que:
1.- Elabora mercaderas gravadas cuya produccin, sin autorizacin, este prohibida.
2.- Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboracin de dichas mercaderas con
maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de esta.
3.- Ocultar la produccin o existencias de estas mercaderas.

TIPICIDAD OBJETIVA:

a.- Sujeto activo

Segn la redaccin normativa del tipo penal, no se requiere para tener la condicin de
autor cualidad funcional especifica, por lo que sujeto activo puede ser cualquier persona.
No obstante, puede decirse que la autora la tendr por lo general, aquel que realiza y/o
ejecuta actividades vinculadas con el comercio y la industria, sea formal o informalmente.

Si la atribucin de la conducta antijurdica recae sobre una persona jurdica, la imputacin

jurdico-penal ha de trasladarse a las personas naturales que cuentan con el dominio de
sus rganos de representacin, en aplicacin a la formula dogmtica contenida en el
articulo 27 de la parte General del CP.

b.- Sujeto pasivo

El ejercicio de la potestad tributaria es una facultad que de forma exclusiva asume el

Estado, en cuanto a la fiscalizacin, control y administracin de la recaudacin tributaria
en nuestro pas.

c.- Modalidad tpica

En principio, habra que decirse que la elaboracin y/o comercializacin de los bienes y
servicios, toma lugar de forma libre en nuestro pas, segn los principios fundamentales
de una ESM. No obstante, la naturaleza de ciertos productos y/o mercaderas, importa
que el Estado haya de regular positivamente su elaboracin y posterior comercializacin,
en el sentido, de sujetar dichas actividades econmicas a una serie de requisitos, los
cuales cumplidos a cabalidad determinan la expedicin de una autorizacin estatal.

De forma que si ciertas mercaderas requieren para su ingreso en el trafico econmico de

una autorizacin por parte de la Administracin Tributaria someta a dichas bienes a un
control fiscal exhaustivo riguroso; por tales motivos, el legislador considero necesario
tipificar aquellas conductas que contravienen la normatividad aplicable. Por consiguiente,
parece advertirse la penalizacin de una mera infraccin administrativa.

El numeral 3 del articulo 178 del TUO del Cdigo Tributario DS N 135-99-EF, tipifica
como comportamientos prohibidos, los siguiente: Elaborar o comercializar
clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales: la
utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la
destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes;
la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.

La primera conducta tpica, se encuentra definida por la << elaboracin>> de mercaderas

gravadas cuya produccin, sin autorizacin, est prohibida. Por ejemplo la elaboracin de
alimentos, como la leche, la sal, el aceite, el agua gaseosa, el yogurt, el atn, etc., se
encuentra sometida a una serie de exigencias, tanto de orden fiscal como de orden
higinico (salubridad); no cualquier puede fabricar dichos productos, pues se requiere
contar con ciertos presupuestos que pueden asegurar la calidad de la mercadera, a la par
el industrial debe tener un registro de contribuyente (RUC o RUS), para controlar la
imposicin tributaria que grava la actividad comercial (IGV, IR). En tal mrito, la
Administracin Tributaria sabe perfectamente quienes son las personas (natural o
jurdica) autorizadas, para elaborar determinadas mercaderas.

Punto importante a saber, es que las mercaderas <<gravadas>>, esto es, sujetas a una
determinada imposicin tributaria y, a su vez, su elaboracin debe estar sujeta a una
autorizacin estatal; por ende, si el producto no se encuentra gravado por un impuesto, el
comportamiento ser atpico.

La <<elaboracin>> implica la produccin de una determinada mercadera, mediando el

empleo de una serie de insumos y mtodos de fabricacin, dando lugar el producto final
que ser comercializado en el mercado.

Los medios que utilizar el agente sern: la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los medios; la
alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa
indicacin de la procedencia de los mismos. Es decir, una serie de instrumentos
fraudulentos dirigidos a revestir de legalidad su produccin, en tal conduccin tpica las
mercaderas pueden asumir una procedencia comercial ajena, asumiendo la marca o
denominacin de una razn social de prestigio. Consecuentemente, puede darse un
concurso delictivo con el delito de Uso ilegal de marcas, contemplado en el artculo 223
del CP(758) , al atacarse bienes jurdico de diverso ndole.

Mediante la penalizacin de esta conducta, se quiere evitar que los individuos elaboren
ilegalmente ciertas mercancas, cuyo gravamen supone una recaudacin tributaria
importante para la Hacienda Fiscal, es decir, la <<evasin tributaria>>; precisamente, lo
que hace el agente es burlar los controles tributarios, ara no agar el tributo que por Ley
est obligado. Mxime, al tratarse de la fabricacin clandestina de productos alimenticios,
puede ponerse en riesgo la vida y salud de los consumidores, por lo que el desvalor que
devela esta accin es de gravedad.

La segunda modalidad tpica viene descrita por los siguientes trminos: <<Habiendo
cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboracin de dichas mercaderas con
maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados son
conocimiento de sta>>.

Segn la descripcin tpica, en ese caso, el agente ha cumplido en rigor con los requisitos
establecidos para la elaboracin de la mercadera, es decir, cuenta con la autorizacin
para la fabricacin de los productos; sin embargo, es objeto de represin penal al fabricar
el bien con maquinarias, equipos o instalaciones no conocidas por la autoridad
competente o modificados sin haberle cursado conocimiento de este hecho a la
Administracin.

Segn lo expuesto, los comerciantes, industriales, y empresarios, no slo deben contar

con autorizacin estatal ara la elaboracin de ciertos productos, sino que la maquinaria,
instrumental, equipos e instalaciones con que cuentan, deben estar registrados por la
Administracin Tributaria. Registro que debe ir acompaado con la autorizacin
administrativa correspondiente.

Con esta tipificacin se pretende extender el control jurdico - tributario a todos aquellos
instrumentos que el agente econmico emplea para la elaboracin de un determinado
bien; de cerrar el circuito delictivo, comprendiendo el instrumental utilizado ara la
fabricacin de la mercadera.

As es de verse tambin, que cualquier modificacin que realice el sujeto contribuyente de

su capacidad instalada debe ser puesta en conocimiento a la Administracin, so pena de
incurrir en el precepto penal in examine-.
El comportamiento prohibido no es propiamente una accin, sino ms bien una conducta
<<omisiva>>, en tanto el autor no registro en su oportunidad ante la Administracin,
aquellas maquinarias, equipos o instalaciones, a ser utilizadas para la elaboracin del
producto. Aspecto del injusto que incide en su realizacin tpica.

La tercera conducta del injusto, viene definida de la forma siguiente: <<Ocultar la

produccin o existencia de estas mercaderas >>.

Para interpretar adecuadamente esta figura delictiva, se debe cotejar su texto con las
descripciones tpicas comprendidas en los incisos 1) y 2) del artculo 271 del CP; como es
de verse de la redaccin normativa, el objeto material del delito constituyen las
mercaderas que han sido producidas clandestinamente, sin autorizacin de la autoridad
competente o en cuya elaboracin se han empleado maquinarias, equipos o instalaciones
no dadas a conocer en su oportunidad a la Administracin.

La punicin de una conducta est condicionada a que el sujeto infractor con su obrar
antijurdico (accin u omisin), lesione o ponga en peligro un bien jurdico jurdico
penalmente tutelado -; de modo que los actos posteriores, que por lo general realiza el
autor para no ser descubierto no son penados; v.gr., quien oculta el cadver de la vctima
que victimo deliberadamente no da lugar a un injusto penal ajeno al Asesinato, el
falsificador que esconde las maquinarias que emplea para la falsificacin de monedas y
billetes o el hurtador que oculta los bienes muebles que sustrajo de su vctima. A menos
que sea un comportamiento ulterior, cuya particular sustantividad justifique una
tipificacin penal autnoma, como es el caso de la Receptacin o el Lavado de Activos.

En el presente caso, ocultar la mercadera que ha sido elaborada de forma ilegal, es un

acto propio de una actividad clandestina, una accin posterior a la consumacin del delito.
Importa la astucia, ardid o destreza del agente para no ser descubierto en su que hacer
delictivo.

La necesidad por cerrar espacios de impunidad en el caso de estos delitos, ha provocado

la penalizacin de conductas que desbordan el plano de legitimidad que ha de respetar el
Derecho penal en su funcin protectora de los bienes jurdicos fundamentales.

El agente ocultar las mercaderas en lugares difcilmente visibles y verificables por la

Administracin; as, en el domicilio de un particular o en un establecimiento comercial
negocio dedicado a un giro distinto al de las mercaderas. Quien permite el ocultamiento
en su recinto habitacional de las mercaderas ilegales. Sin embargo, tambin puede
incurrir en esta infraccin delictiva, quien elabora clandestinamente los productos o quien
no da conocimiento a la administracin de la maquinaria empleada para la fabricacin del
bien; por tales motivos, podra perfectamente presentarse un concurso real de delitos; lo
que a nuestra consideracin resulta una reaccin punitiva desproporcionada.

Siendo encausada la conducta delictiva en el Proceso Penal y, habindose acreditado de

forma fehaciente la comisin del hecho punible as como la responsabilidad penal del
imputado, no solo podr imponerse al autor una pena privativa de la libertad, sino que el
juzgador podr aparejar a la sancin punitiva una orden de decomiso de la mercadera-
previamente incautada. Importa una sancin de naturaleza administrativa, conforme se
desprende del TUO del CT, con arreglo a lo dispuesto en el artculo 102 del CP.

2.- FORMAS DE IMPERFECTA EJECUCION

La perfeccin delictiva en el primer injusto tpico, se alcanza cuando el agente logra

elaborar clandestinamente la mercadera, cuando el producto esta listo para ser
comercializado en el mercado. Los actos anteriores, que indiquen cierta peligrosidad
objetiva, sern reputados como delito tentado.

En el segundo supuesto, al tratarse de una conducta tpica omisiva, el estado consumativo

toma lugar, cuando el agente omite comunicar a la Administracin Tributaria, los equipos,
maquinaria u instalacin a ser empleada en al elaboracin autorizada del producto.
Cundo se dar dicho momento? En el marco del plazo legal que la ley fija para la
entrega de la declaracin jurada u otros, en cuanto a una modificacin y/o variacin de su
contenido. Dicho esto, no resulta jurdicamente factible contemplar un estado anterior,
propio de un delito tentado.

Finalmente, la modalidad tpica contenida en el inc. 3) se configura cuando el agente logra

colocar la mercadera en un lugar u localidad, cuya ubicacin implica una labor complicada
para la Administracin. El transporte de la mercadera al lugar de ocultamiento puede ser
catalogado como una tentativa, sin embargo, puede que dicho traslado sea realizado para
que se proceda su comercializacin, por lo que no se ajustara a la ratio de la norma.
Mxime, si los actos propios de comercializacin de la mercadera ilegalmente fabricada,
no han sido objeto de penalizacin por parte del legislador.

3.- TIPO SUBJETIVO DEL INJUSTO

La represin de las modalidades delictivas contempladas en el artculo 271 del CP, esta
sujetas al dolo del agente; conciencia y voluntad de realizacin tpica. El agente debe
saber que esta elaborando determinados bienes y/o productos que se encuentren
grabados, sin contar con la autorizacin de la administracin. Basta con el dolo eventual
<< conciencia del riesgo tpico>>.
Podra darse un error de tipo, cuando el autor, fabrica la mercadera, habiendo instado su
solicitud ante la Administracin, pero sin que aquella haya emitido la autorizacin
habilitante.

COMERCIO CLANDESTINO

<< Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 1 (un) ao ni mayor de 3 (tres) aos y con
170 (ciento setenta) a 340 (trecientos cuarenta) das - multa, el que:

1. Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorizacin sin haber cumplido a los requisitos
que exijan las leyes o reglamentos.
2. Emplee, expenda o haga circular mercaderas y productos sin el timbre o precinto
correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tributo.
3. Utilice mercaderas exoneradas de tributos en fines distintos de los previstos en la exonerativa
respectiva.
4. Evada el control fiscal en la comercializacin, transporte o traslado de bienes sujetos a control y
fiscalizacin dispuesto por normas especiales.
5. Utilice rutas distintas a las rutas fiscales en el transporte o traslado de bienes, insumos o
productos sujetos a control y fiscalizacin.

En los supuestos previstos en los incisos 3), 4), 5) constituyen circunstancias agravantes sancionadas con
pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor de ocho a setecientos treinta das multa cuando
cualquiera de las conductas descritas se realice:

a) Por el consumidor directo con lo dispuestos de las normas tributarias;

b) Utilizando documento falso o falsificado; o
c) Por una organizacin delictiva>>

1.- TIPICIDAD OBJETIVA:

a. Sujeto activo

Igualmente, a lo regulado en el artculo anterior, autor de esta figura delictiva puede ser
cualquier persona, no se requiere que el sujeto activo cuente con una cualidad funcional
especfica al momento de la comisin del hecho punible.

Todos aquellos que aporten una contribucin esencial para la realizacin tpica del delito,
ostentando el co-autores y, participes que los contribuyan en la perfeccin delictiva, sin
contar con el dominio del hecho.
Si quien incurre en la infraccin delictiva es una empresa, la imputacin jurdico-penal se
traslada a las personas que ejercen el dominio social de sus rganos de representacin,
conforme la clausula normativa prevista en el artculo 27 del CP.

Si el autor es el consumidor directo o este forma arte de una organizacin delictiva dedica
a la comisin de dicho delitos, se configuran las circunstancias agravantes contempladas
en los ltimos prrafos del artculo 272del CP.

b. Sujeto pasivo

Segn la concepcin descrita en el bien jurdico tutelado, la calidad de sujeto pasivo la

asume el estado, controlador y fiscalizador de la recaudacin tributaria.

c. Modalidades Tpicas

Es de verse de la redaccin normativa, que el legislador a definido tres tipos del injusto
tpico, en cuanto las variantes del <<Comercio Clandestino>>.

Regla general de estos injustos, es su definicin como <<normas penales en blanco>>, en

la medida que la materia de prohibicin no puede extraerse nicamente de la redaccin
normativa del artculo 272, si no que debe ser completada con la legislacin extra-penal,
comprendida en la normatividad jurdico-tributaria.

La primera conducta tpica viene descrita en los siguientes trminos: << Dedicarse a una
actividad comercial sujeta a autorizacin sin haber cumplido los requisitos que exijan las
leyes o reglamentos>>.

Cualquier actividad econmica, social y/o cultural que realicen los individuos, ha de estar
reglada positivamente por el Estado, no puede existir actuacin alguna de los ciudadanos
que se encuentre desprovisto de regulacin jurdico-estatal. Las actividades econmicas,
propias del comercio, sea como minorista o como proveedor de grandes empresas, no
puede realizarse de forma librrima; se requiere, de ciertas licencias, autorizaciones,
registros, para que la persona natural o jurdica -, pueda operar legalmente en el
mercado. Mxime, cuando se trata del comercio de ciertos productos, cuya naturaleza,
amerita mayores controles por parte de la Administracin.

Quien desea abrir su propio negocio, esta obligando a cumplir con una serie de tramites y,
a su vez a contar con determinadas autorizaciones; constituyen formalidades de orden
burocrtico, que resultan necesarias para que la empresa pueda actuar en el mercado,
conforme a al estndar exigido por la normatividad aplicable.
Paso fundamental para dedicarse a una actividad comercial, es la constitucin de una
empresa unipersonal (persona natural) como persona jurdica, a travs de las estructuras
societarias comprendidas en la LGS. Con ellos se pretende dos cosas: primero, la
formalizacin del negocio y, segundo, llevar el registro de sus actividades, lo cual incide en
varios aspectos (laboral, previsional, comercial y tributario). A partir de dicha constitucin
formal del negocio, que deben estar inscritas en las Oficinas del Registro, el comerciante
debe inscribirse en el Registro de Contribuyentes (RUC), que lo identifica como
contribuyente ante la Administracin tributaria o, en su defecto ante el Rgimen nico
Simplificado (RUS). Con dicha identificacin es que se puede autorizar ante la
Administracin la emisin de boletas de vente, comprobantes, facturas, etc. Mediando
dichos registros fiscales, la Administracin est en posibilidad de controlar y fiscalizar los
ingresos y egresos que generan las personas naturales y jurdicas, en los diversos rubros
comerciales. As, el comerciante puede llevar sus registros contables, indispensables para
el clculo de sus obligaciones jurdico-tributarias ante la SUNAT.

Tambin deben tramitarse la Licencia de Funcionamiento ante la Municipalidad

competente, abonando una tasa fijada en la norma correspondiente. Cuando se elaboran
productos alimenticios, medicinas y otros productos afines, se debe contar con un
Registro Sanitario, que se transmite ante las instancias adscritas al Ministerio de Salud.

Habindose cumplido con todas las formalidades y requisitos anotados, es que el

comerciante puede dar inicio a sus actividades econmicas.

El numeral 1) del articulo 173 del TUO del CT, prescribe como infraccin administrativa, la
siguiente conducta: No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo
aqullos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de un beneficio.

Cuando el verbo rector, nos dice <<dedicarse>>, implica la realizacin habitual de una
actividad comercial, no aquel que de forma ocasional efecta un negocio jurdico; la
norma esta destinada a aquellos que permanentemente se dedican de forma ilegal a un
giro comercial.

La segunda modalidad tpica implica lo siguiente: <<emplear, expender o hacer circular

mercaderas y productos sin el timbre o precinto correspondiente, cuando deban llevarlo
o sin acreditar el pago del tributo>>.

No solo la elaboracin de las mercaderas esta sujeta a una autorizacin estatal, pues los
productos deben tambin contar con el timbre o precinto correspondiente, smbolo que
acreditan el pago del tributo correspondiente. Dicha distincin permite verificar el
cumplimiento de la obligacin jurdica-tributaria por parte de la Administracin, cuya
omisin es constitutivo del injusto penal in examine. Su distincin con el tipo penal del
artculo 271 inc. 1), radica en que el primero se emplea el timbre para encubrir la
comercializacin ilegal de la mercadera, en este caso, se trata de un producto legalmente
elaborado, que evade el pago del impuesto respectivo.

El articulo 56 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo establece que los bienes cuyo ISC se determina sobre la
base del sistema al valor segn precio de venta al publico sugerido por el productor o
comprador, deben llevar tal precio de manera clara y visible, en un precinto adherido al
producto o directamente en l.

El numeral 14) del articulo 174 del la Ley precitada, establece que constituyen infraccin
administrativa: Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o
signos de control visibles, segn lo establecido en las normas tributarias.

Colocar los precios en los productos que se ofertan en el mercado, importa una exigencia
de relevancia, pues a partir de dicho dato los consumidores estn en condiciones de elegir
de forma adecuada su adquisicin y, por su parte, la Administracin Tributaria, podr
calcular la base del hecho imponible en base a un dato certero y exacto, de forma que no
pueda aludirse la correcta tributacin por parte del sujeto obligado.

La tercera modalidad tpica describe el siguiente comportamiento: << Utilizar mercaderas

exoneradas de tributos en fines distintos de los previstos en la ley exonerativa
respectiva>>.

Como hemos tenido la oportunidad de indicar en otros apartados del presente estudio,
existen determinadas Zonas privilegiadas del pas, cuyo rgimen de tributacin est
caracterizado por la exoneracin de ciertos impuestos, dgase el Impuesto General a las
Ventas (IGV) y el Impuesto Selectivo al Consumo. Implica una opcin poltica-legislativa
orientada al fomento y/o promocin de algunas actividades econmicas, comerciales y/o
productivas, que por lo general toman lugar en las Zonas de Frontera (Zona Franca
CETICO). As tambin, ciertas transacciones econmicas, cuando son efectuadas por
determinadas instituciones tambin se encuentren exonerados al pago de impuestos, v.
gr., educativas, religiosas, deportivas, etc.

El numeral 2) del articulo 178 del CT, tipifica como infraccin administrativa la siguiente
conducta: Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.

La infraccin en comentario busca evitar que el destino de aquellos bienes cuya

adquisicin hubiera gozado de algn beneficio tributario, cumpla con la finalidad para la
cual se les otorgo el beneficio, esto es, (), evitar un perjuicio econmico a aquellas
entidades religiosas que importan bienes donados siempre que no lucren con estos, o en
el caso de las entidades educativas, evitar que estas transfieran bienes que se encuentren
exonerados del IGV para fines distintos a los educativos.

2. CIRCUNSTANCIA AGRAVANTE

En el supuesto previsto en el inciso 3), constituir circunstancia agravante sancionada con

pena privativa de libertad menor de 5(cinco) ni mayor de 8 (ocho) y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, cuando la conducta descrita se
realice:

a) Por el consumidor Directo de acuerdo con lo dispuesto en las normas tributarias.

b) Utilizando documento falso o falsificado; o
c) Por una organizacin delictiva.

Para legislador la conducta tpica referida a la utilizacin de mercaderas exoneradas de

tributos en fines distintos de los previstos en la ley exonerativa respectiva, contiene un
mayor desvalor del injusto cuando el agente emplea un documento falso o falsificado. Son
los medios que usa el autor, para poder por ejemplo, vender la mercadera exonerada de
impuestos, que provocan un injusto ms cualificado; configuracin que da lugar a un
Concurso Delictivo con el tipo penal de Falsedad Material, previsto en el articulo 427 del
CP. Manifiesta un concurso medial, donde la falsificacin del documento (parcial o total),
es el instrumento que utiliza el agente para poder darle una finalidad distinta, a los bienes
que adquiere libre de impuestos; donde la finalidad es la consecucin del tipo penal del
articulo 272 del CP.

Tambin se considera una modalidad agravada, cuando el comportamiento prohibido es

realizado por el <<Consumidor Directo >>, por ejemplo, cuando la donacin del bien, tiene
como donatario (accesitario), a una institucin educativa, la cual procede a enajenarlo a
un tercero.

Finalmente, constituye circunstancia agravante, cuando el desvo de los fines de la

mercadera, es efectuada por una <<organizacin delictiva>>. Se supone que debe
consistir en una estructura criminal que se dedica a la comisin de estos injustos y, no de
otros; las caractersticas de esta unidad criminal, la hemos definido en otros apartados de
la investigacin: permanencia en el tiempo, cdigo de conducta, distribucin de tareas,
mandos jerarquizados, pluralidad de agentes, etc.

3.- FORMAS DE IMPERFECTA EJECUCIN

La perfeccin delictiva del presente injusto ha de ser analizada conforme las diversas
modalidades tpicas que el legislador ha glosado en los trminos normativos propuestos
en el artculo 272 del CP. En la primera variante tpica, la consumacin se alcanza cuando
el agente realiza de forma efectiva actos de comercio, sin cumplir con los requisitos
exigidos en las leyes y reglamentos de orden tributario; no se requiere la constatacin de
actos propios de transaccin econmica, basta que se verifique la oferta de dicha
actividad en el mercado. Al tratarse de un delito de peligro, no resulta admisible el delito
tentado.

En el segundo supuesto delictivo, la perfeccin delictiva toma lugar cuando el autor

emplea, expende o circula mercaderas y productos, sin contar con el precinto
correspondiente o sin acreditar el pago del tributo. La accin de circular y/o expender,
importa que la mercadera sea objeto de comercio, es decir, susceptible de ser adquirida
por los consumidores; en este caso, si pueden identificarse actos anteriores a la
consumacin, mas a nuestro entender, los mismos deben ser objeto de la potestad
sancionadora de la Administracin.

Por ultimo, la hiptesis delictiva contenida en el inc. 3), se realiza tpicamente, cuando el
agente emplea las mercaderas que se encuentran exonerados de impuestos, a fines
distintos a los previstos en la Ley; cuando en vez de usar los bienes en las instalaciones de
la institucin, los enajena a un particular. Debe acreditarse el uso ilegal de forma efectiva,
de manera que los actos conducentes a dicha actuacin si pueden ser reputados como
delito tentado.

4.- TIPO SUBJETIVO DEL INJUSTO

Conforme a una lnea dogmtica general, como se desprende de los artculos 11 y 12 de

la Parte General del CP, es de verse que las conductas in examine solo pueden ser
reprimidas a titulo de dolo; conciencia y voluntad de realizacin tpica. El agente acta
como comerciante, sabiendo que no ha cumplido en rigor, con las exigencias previstas en
la normativa jurdico-tributaria, de que esta haciendo circular mercadera sin llevar el
precinto correspondiente o sin acreditar el pago del tributo o, desviando los fines
legalmente establecidos, de la mercadera libre del impuesto.

Consideramos, que es suficiente con el dolo eventual:<< conciencia del riesgo tpico>>, sin
requerirse algn elemento subjetivo de naturaleza trascendente.
Si el autor yerra sobre algn elemento comprendido en la descripcin tpica, inclusive de
la normativa extra-penal, podr ser tratado como un Error de Tipo, segn la formula
normativa regulada en el articulo 14 del CP.