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Voces: AGENTE DE PERCEPCION ~ CONTRIBUYENTE ~ DEBIDO PROCESO ~ DEFENSA EN JUICIO

~ DETERMINACION DE OFICIO ~ DETERMINACION DEL TRIBUTO ~ NULIDAD ~ NULIDAD DEL


ACTO ADMINISTRATIVO ~ OMISION DE PERCEPCION DEL IMPUESTO ~ PERCEPCION DEL
IMPUESTO ~ RESPONSABILIDAD SOLIDARIA ~ RESPONSABLE POR DEUDA AJENA ~
RESPONSABLE SOLIDARIO ~ SUJETO PASIVO DE LA RELACION TRIBUTARIA
Tribunal: Cmara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo de Tucumn, sala
III(CContenciosoadministrativoTucuman)(SalaIII)
Fecha: 12/06/2015
Partes: Cooperativa Farmacutica de Provisin y Consumo Alberdi LTDA. c. Provincia de Tucumn D.G.R.-
s/ nulidad/revocacin
Publicado en: La Ley Online;
Cita Online: AR/JUR/28388/2015
Hechos:
La Direccin General de Rentas practic una determinacin de oficio a una cooperativa de provisin por la
omisin de practicar percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto de sus asociados. La
cooperativa promovi demanda a fin de que se revoque el acto de intimacin de pago. La Cmara declar la
nulidad de la resolucin cuestionada.
Sumarios:
1. La falta de integracin en debida forma de la relacin jurdica tributaria, con la participacin del
contribuyente, descalifica al acto de determinacin practicado al agente de percepcin que omiti realizar las
percepciones, y lo vicia de nulidad en los trminos del art. 48 de la ley 4537, en tanto fue emitido en violacin a
las formas esenciales del proceso, transgredindose as el derecho de defensa en juicio y debido proceso de
raigambre constitucional aplicable en sede administrativa.
Jurisprudencia Relacionada(*)
Tribunal Superior Provincia
La Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn, sala laboral y contenciosoadministrativa, Bercovich
S.A.C.I.F.I.A. c. Provincia de Tucuman s/ nulidad/revocacin, 14/03/2014, AR/JUR/31641/2014, sostuvo que de
conformidad con el texto del art. 31 de la ley 5121, si el agente efectu la percepcin, slo l queda como responsable frente
al fisco y desobligado el contribuyente debido a que con la efectiva percepcin practicada ya cumpli con su obligacin
tributaria, ms all de que el agente ingrese o no la suma correspondiente a las arcas del estado, mientras que en el supuesto de
no haber practicado la percepcin, resulta razonable que el contribuyente y el agente sean responsables solidarios.
(*) Informacin a la poca del fallo
2. Cuando el agente de percepcin recibi la suma de manos del contribuyente es el nico responsable frente al
fisco, mas cuando no lo hizo responde solidariamente con aquel.
Jurisprudencia Relacionada(*)
Tribunal Superior Provincia
La Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumn, sala laboral y contenciosoadministrativa,
Bercovich S.A.C.I.F.I.A. c. Provincia de Tucuman s/ nulidad/revocacin, 14/03/2014,
AR/JUR/31641/2014, sostuvo que de conformidad con el texto del art. 31 de la ley 5121, si el agente
efectu la percepcin, slo l queda como responsable frente al fisco y desobligado el contribuyente
debido a que con la efectiva percepcin practicada ya cumpli con su obligacin tributaria, ms all
de que el agente ingrese o no la suma correspondiente a las arcas del estado, mientras que en el
supuesto de no haber practicado la percepcin, resulta razonable que el contribuyente y el agente
sean responsables solidarios.
(*) Informacin a la poca del fallo

Texto Completo:
2 Instancia.- San Miguel de Tucumn, junio 12 de 2015.
El doctor Gandur, dijo:
Resulta: I. Que a fs. 46/54 la Cooperativa Farmacutica de Provisin y Consumo Alberdi LTDA., mediante
apoderado letrado, interpone demanda contra la Provincia de Tucumn -D.G.R.- a fin que se revoque el acto de
intimacin de pago -Acta de Deuda A 652/2009 y A 653/2009- por las que se la intima a ingresar la suma de
$1.873.493,53 y $4.638.253,77 respectivamente, en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos -Agente de
Percepcin- por los perodos 1 a 12/2003, 1 a 12/2004, 1 a 12/2005 y 1 a 9/2006.
Expresa que en el mes de diciembre de 2009 fue notificada de la determinacin de oficio practicada en el
expediente 25.388/376-D-2009 respecto del impuesto sobre los ingresos brutos- Agente de Percepcin, perodos
1 a 11/03, surgiendo de la misma saldo de impuesto a ingresar a favor de la D.G.R. por la suma total de

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$1.873.493,53 -Anexo I-. Indica que contra ella, en fecha 28/12/2009 formul el correspondiente descargo
impugnndose la determinacin practicada por los conceptos detallados, manifestndose entre otras cosas, la
improcedencia de la pretensin del Fisco de reclamar el ingreso de percepciones cuando a las mismas no
corresponda practicarlas por tratarse de sujetos excluidos del gravamen por expresa disposicin legal, sin que a
la fecha la D.G.R. se haya expedido al respecto.
Plantea prescripcin de las acciones del Fisco para el reclamo de cualquier concepto correspondiente a las
posiciones 01 a 11/2003, en razn de que a partir de lo establecido en el artculo 53 de la ley de rito, las
acciones del Fisco para el reclamo de las posiciones 01 a 11/2003 se encuentran prescriptas, no encontrndose
alcanzadas por tanto por los poderes de imposicin del organismo fiscal. Argumenta que el plazo de
prescripcin de los perodos fiscales correspondientes al ao 2003 comenzaron a correr a partir del 01/01/2004
toda vez que el reclamo del fisco lo es por la condicin de agente de percepcin, y por consiguiente las
declaraciones juradas y pago vencen en perodos mensuales y no anuales, es decir que la prescripcin del Fisco
para exigir el pago de la suma y concepto que reclama se produjo el 01/01/2009.
Aade que no obstante lo dispuesto por el artculo 53 del digesto tributario, corresponde poner de relieve
que la forma de cmputo de los plazos de prescripcin previstos en el presente artculo se encuentra en franca
oposicin a lo dispuesto por la ley de fondo, por cuanto el artculo 3956 del cdigo civil establece que los plazos
de prescripcin comienzan a correr desde la fecha del ttulo de la obligacin, que no es otra que la del
vencimiento del pago del tributo.
Cuestiona que lo que est haciendo el artculo 53 de la ley 5121 es ampliar el plazo de prescripcin fijado
por el derecho comn, por cuanto la D.G.R. podra intentar su accin durante un plazo no de cinco aos, sino de
cinco aos y tantos meses como hayan corrido desde el vencimiento de la obligacin hasta el 1 de enero del
ao siguiente.
Afirma que ello es as aunque se invoque el carcter anual del impuesto de que se trata, ya que el Fisco ha
fijado plazos sucesivos para su pago fraccionado y considera que hay mora desde el vencimiento de cada uno de
esos trminos, a punto tal que liquida los intereses desde cada una de esas fechas.
Recalca que aunque el trmino de prescripcin de ambos cdigos coincida en cinco aos, el conflicto se
plantea en lo que hace a la fijacin del dies a quo para su cmputo; y remarca que los actos administrativos del
artculo 57 de la ley 5121 no gozan de entidad suficiente para interrumpir o suspender el curso de la
prescripcin para la determinacin y/o cobro de un tributo, pues el instituto de la prescripcin resulta facultad
exclusiva de la legislacin nacional, siendo aplicable al caso el artculo 3986 del Cd. Civil que slo habla de
demanda judicial, no pudiendo la legislacin local derogar las leyes nacionales dictadas por el Congreso.
Manifiesta que fue designada agente de percepcin del impuesto sobre los ingresos brutos mediante
Resolucin General 55/1998. Aade que posteriormente se dict la Resolucin General 86/2000, y seala que la
resolucin cuya revocacin hoy se pretende establece que qued obligada a actuar como agente de percepcin
por la totalidad de las operaciones de ventas, locaciones y prestaciones que efecten a contribuyentes y/o
responsables del gravamen, conforme lo previsto en la norma citada.
Cuestiona que bajo tal razonamiento el organismo fiscal le practic una determinacin de oficio por la
omisin de practicar percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos, teniendo en cuenta que en dichos
casos no se proporcionaron las respectivas constancias de exclusin al citado rgimen previstas en el artculo 4
de la R.G. 86/2000 y sus modificatorias.
Esgrime que el primer yerro de la Administracin reside en que considera que debe actuar como Agente de
Percepcin respecto de la totalidad de sus operaciones en razn de su designacin como tal mediante
Resolucin general 55/98, olvidando que se encuentra imposibilitada de ejercitar dicha carga respecto de
determinados sujetos.
Resea que como su nombre lo indica, es una cooperativa de provisin y como tal, tributa el impuesto
sobre los ingresos brutos sobre la base determinada en el artculo 201 del Cdigo Tributario, y aade que por su
condicin misma de cooperativa de provisin se encuentra imposibilitada de ejercer la carga impuesta por la
Direccin General de Rentas como agente de percepcin respecto de sus asociados, puesto que la obligacin de
actuar como tal se encuentra en franca oposicin con lo establecido por el artculo 202 del citado cdigo.
Indica que mediante el Acta de Deuda cuya revocacin solicita, se pretende determinarle por su omisin de
actuar como agente de percepcin por operaciones de venta efectuadas a sus asociados, ya que en dichos casos,
no se han proporcionado las respectivas constancias de exclusin conforme lo previsto por el artculo 4 de la
R.G. 86/2000.
Esgrime que surge evidente que el Fisco yerra en un doble sentido por cuanto se pretende que acte como
agente de percepcin conforme su designacin como tal mediante R.G. 55/1998, respecto de sujetos que se
encuentran por ley marginados del gravamen respecto de las operaciones de compra por l realizadas; y en
segundo lugar en cuanto pretende que conforme lo establecido por la resolucin 86/00 acredite la condicin de

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sujetos excluidos del impuesto a sujetos que por su condicin de asociados se encuentran excluidos del mbito
de imposicin del gravamen respecto de las operaciones celebradas con la cooperativa de provisin en virtud de
lo establecido expresamente por la ley 5121 a travs de su artculo 202.
Sostiene que estamos en presencia de dos sujetos que en virtud de lo establecido por el artculo 202 del C.T.
se encuentran al margen por un lado de actuar como agente de percepcin, y por el otro, de ser sujeto pasible de
la misma, y todo ello dado su calidad de cooperativa de provisin y asociado.
Considera que de practicarse percepciones a sujetos que revisten calidad de asociados se estara contrariando
lo establecido por la ley misma, que expresamente dispone que no integran la base imponible los importes
equivalentes de las compras efectuadas por asociados de cooperativas de provisin a las mismas, cuando se trate
de productos vinculados directamente con la actividad gravada del asociado y por la cual las cooperativas hayan
pagado el impuesto.
Reclama que la Administracin pretende mediante una resolucin general imponerle una obligacin de
cumplimiento imposible, siendo que es la misma ley la que establece expresamente que los asociados de
cooperativas no deben ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos respecto de las compras que efecten a la
misma.
Afirma que el espritu de la ley no es otro que consagrar una verdadera exclusin del hecho material del
gravamen a todos aquellos sujetos que por condicin de asociados realizan compras a cooperativas de provisin,
y que adems estas ltimas hayan pagado el gravamen, de modo que pretender que la cooperativa perciba el
impuesto a los ingresos brutos a sus asociados por el hecho de que no se encuentren literalmente indicados entre
los sujetos excluidos por el inciso a) del artculo 4, no sera otra cosa que un medio de la D.G.R. para burlar la
ley, toda vez que la percepcin no es mas que el ingreso adelantado del impuesto sobre los ingresos brutos,
impuesto que precisamente el artculo 202 de la ley 5121 quiere que los cooperativistas no ingresen por ser ya
soportado por la cooperativa.
Fundamenta que de acuerdo al artculo 4 de la RG 86/2000 la percepcin no debe practicarse cuando se trate
de sujetos no alcanzados o exentos en virtud de normas legales, es decir que sea que se trate de sujetos no
alcanzados e exentos por ley expresa, la percepcin deviene improcedente. Afirma que en el caso de marras la
misma ley quiso que los asociados de cooperativas de provisin no paguen el impuesto sobre los ingresos brutos
por los bienes que estas adquieran, cuando las cooperativas lo hayan ingresado y se trate de productos
vinculados directamente con la actividad gravada del asociado.
Cuestiona que la administracin a los fines de fundar su determinacin cita la R.G. 86/2000 como norma
determinante para la inclusin como sujetos pasivos del gravamen a sus asociados, basndose nicamente en su
designacin como agente de percepcin conforme la R.G. 55/1998, y arguyendo que la Cooperativa no
proporcion las respectivas constancias de exclusin.
Advierte que de la mera lectura de ambas resoluciones se puede colegir que ninguna se encuentra en
oposicin con lo dispuesto por el artculo 202 del Cdigo Tributario, siendo el espritu el mismo, la exclusin, y
en ese caso de los asociados de cooperativas de provisin. Agrega que esa situacin es indicativa de la errnea
interpretacin que realiza el fisco de sus propias normas, o bien evidencia una voraz intencin recaudadora de
su parte, prescindiendo no slo de sus propias reglamentaciones, sino de la misma ley.
Arguye que lo que el legislador pretendi es que en la operatoria que se presenta entre la cooperativa de
provisin y sus asociados, el impuesto sobre los ingresos brutos se abone una sola vez, es decir conforme los
ingresos experimentados por la cooperativa, pero excluyendo expresamente de la base imponible del impuesto
los importes resultantes de las ventas que los asociados le realicen a terceros de los bienes adquiridos a la
cooperativa.
Aade que una percepcin practicada en las circunstancias descriptas ut supra y teniendo en cuenta que la
misma constituye un ingreso anticipado que efectuara el sujeto pasible como parte del impuesto que
corresponde a la operacin concertada con la cooperativa, implicara que el asociado a quin la ley quiso
marginar del gravamen por las ventas de bienes adquiridos a la entidad, termine ingresando el impuesto,
desvirtundose la finalidad querida por el Legislador.
Recuerda que el basamento de toda cooperativa radica esencialmente en la ayuda mutua de sus asociados
para organizar y prestar bienes y servicios, excluyendo de ellos toda intencin de lucro, y especialmente en las
cooperativas de provisin lo que se procura adems de buscar un mejor abastecimiento de los insumos que se
proveen es ofrecer una notable disminucin en los precios de manera que una parte de los ahorros obtenidos se
traslade a los consumidores en forma de rebaja de precios.
Sostiene que corresponde a la D.G.R. interpretar debidamente la norma de la R.G. 86/2000 indagando su
verdadero sentido y alcance mediante un examen atento y profundo de sus trminos que consulte la racionalidad
del precepto y la voluntad del legislador, pero teniendo en cuenta su conexin con las dems normas que
integran el ordenamiento jurdico, ya que de no ser as la supuesta omisin que se le atribuye ser el resultado

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de la conveniencia recaudatoria provincial que, mediante un riguroso rgimen de retenciones y percepciones
desconoce normas jerrquicamente superiores, colocndola frente a una obligacin de cumplimiento imposible
en virtud de lo establecido por ley, a la vez que estar obteniendo un ingreso en concepto de impuesto sobre los
ingresos brutos de un sujeto que no tiene obligacin legal alguna en ese sentido.
Advierte que, si por las ventas de bienes adquiridos a la cooperativa los asociados quedan marginados del
impuesto por ley, es jurdicamente inadmisible que se pretenda obligar a la cooperativa a que perciba el
gravamen por las ventas a los cooperativistas, toda vez que eso slo podra traducirse en el pago por parte del
asociado de un impuesto que la ley lo ha excluido. Agrega que la percepcin no es otra cosa que el pago
anticipado del impuesto en el pago del precio del bien, entonces si el asociado ha sido excluido del gravamen
por los ingresos de la venta de ese bien, como consecuencia de que es la cooperativa la que pag el impuesto, no
es posible que mediante un artilugio llamado percepcin se pretenda obligarlo al pago de un impuesto que no le
comprende.
Cuestiona que el organismo fiscal pretende adems justificar su determinacin argumentando la no
presentacin por su parte de las respectivas constancias de exclusin al rgimen, es decir con severos errores
que tornan nula de nulidad absoluta a la determinacin.
Expresa que en el caso de autos la D.G.R. le exige la percepcin a sujetos que son asociados suyos, le
efectuaron compras, la mercadera que le adquirieron est relacionada con la actividad gravada de cada uno de
los asociados, y el impuesto sobre los ingresos brutos fue debidamente ingresado, de modo que resulta
irrazonable que el organismo fiscal reduzca la condicin de excluidos a los sujetos mencionados en el artculo
202 inc. g) a la mera presentacin de una constancia de exclusin cuando tal condicin es constitutiva y no
declarativa.
Afirma que an en el supuesto que hubiera omitido actuar como agente de percepcin, no le generara
obligacin de ingresar tales sumas si las mismas no fueron detradas en sus DDJJ por quienes debieron haberla
sufrido, para lo cual debe tenerse presente que el artculo 31 de la ley 5121 no autoriza a determinar el impuesto
sobre el perceptor sin la previa verificacin del ingreso del impuesto por parte del principal obligado, de lo que
se deduce que existe responsabilidad solidaria solo en la medida que exista una deuda por parte de quin es el
sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria. Aade que si no existe deuda mal se puede responder
solidariamente por una obligacin fiscal inexistente, de modo que si nada debe el contribuyente menos an
puede deber el responsable.
Esgrime que de lo expuesto no cabe la menor duda que en la determinacin falt un aspecto esencial, como
ser la previa verificacin del ingreso del impuesto por parte de los clientes a quienes no habra efectuado la
correspondiente percepcin.
Advierte que slo con la acreditacin del pago del impuesto por parte de los contribuyentes mediante sus
DDJJ podr liberarse de responsabilidad, de lo contrario le resultara imposible por documentacin que le es
ajena.
Reclama que el rgimen de recaudacin instituido por el fisco provincial podr tener como finalidad la
disminucin de la evasin, pero ello no implica atribuir responsabilidad solidaria a quin no la practic, sin
antes haber verificado si el contribuyente abon o no el impuesto.
Sostiene que si el cliente ingresa el impuesto sobre los ingresos brutos que le corresponde, exigir al agente
de percepcin que ingrese las sumas no percibidas demuestra que la D.G.R. pretende hacerse de una suma de
dinero que no se adeuda por haber sido ya ingresada por el contribuyente.
Concluye solicitando la eximicin del pago previo establecido en el artculo 144 del Cdigo Tributario de la
Provincia por los motivos que all expone.
Detalla la prueba que ofrece, cita jurisprudencia que considera aplicable, y solicita se haga lugar a la
demanda.
II. Corrido traslado de ley, a fs. 77/83 contesta demanda la accionada, mediante apoderado letrado,
solicitando el rechazo de la demanda con expresa imposicin de costas.
Al efectuar negativas, neg de modo particular todos y cada uno de los hechos denunciados.
Manifiesta que mediante verificacin iniciada por orden de inspeccin n200600394 de fecha 24/11/2006 la
D.G.R. por intermedio de sus inspectores constat saldo de impuesto a ingresar a favor de ese Organismo, y
como consecuencia de esas actuaciones se procedi a la determinacin de oficio de la obligacin tributaria
respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos-Agente de Percepcin por las posiciones o perodos que van
desde la 1 a 11/2003, y por otro lado por las que van desde 12/2003 a 09/2006.
Resalta que a los fines de constatar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias vigentes se
procedi a solicitar la documentacin respaldatoria de las operaciones sujetas a percepcin mediante el

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correspondiente requerimiento estipulado en el artculo 92 del Cdigo Tributario de la Provincia, procedindose
a notificar al recurrente del inicio de la inspeccin mediante Formulario F.6004 n 001-00002992, comunicada
mediante cdula de notificacin n GC 00042724 de fecha 24/11/2006.
Manifiesta que del anlisis de la documentacin proporcionada por la actora durante la inspeccin, como as
tambin la obtenida del sistema computarizado de la D.G.R., entre otras, se constat la omisin de practicar
percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos teniendo en cuenta que en dichos casos no se
proporcionaron las constancias de exclusin al citado rgimen previstas en el artculo 4 de la Resolucin
General n 86/2000 y modificatorias. Agrega que tambin se verific la incorrecta aplicacin de la alcuota del
1,50% sobre la totalidad de las operaciones de venta sobre las que se practic la percepcin sin tener en cuenta
las distintas alcuotas aplicables atento a que la firma realizaba actividades incluidas en el anexo I (ventas al por
mayor de productos cosmticos, de tocador y perfumera) y anexo VI (venta al por mayor de productos
farmacuticos) de la Resolucin n 86/2000 y modificatorias y complementarias.
Aade que finalmente se lo notific de la deuda calculada otorgndole el plazo de 15 das previsto en los
artculos 28 a 32 (bis), 87 (bis) y 110 del Cdigo Tributario Provincial para que proceda a impugnar o
manifestar su disconformidad respecto de la determinacin de oficio practicada.
Sostiene que las actividades de venta al por menor de productos cosmticos, de tocador y de perfumera
(cdigo de actividad 523120) y de venta al por menor de productos farmacuticos (cdigo de actividad 523111)
efectuadas por los sujetos que adquirieron mercadera a la actora, de ninguna manera constituyen actividades no
gravadas ni exentas del impuesto sobre los ingresos brutos.
Advierte que el artculo 222 del Cdigo Tributario Provincial (ex art. 202) prev la exclusin de los montos
derivados de esas operaciones al slo efecto del clculo de la base imponible, pero no declara exenta o no
gravada a la actividad del asociado, ni al asociado.
Indica que de corresponder la exclusin, los importes alcanzados por la misma podran encuadrar en el
inciso a) del artculo 4 de la RG 86/2000, sin embargo el agente debe practicar la percepcin en todos los
casos, a menos que los sujetos pasibles de la percepcin acrediten con la constancia correspondiente alguno de
los supuestos previstos en el artculo 4 de la RG (DGR) 86/2000, sus modificatorias y complementarias, en
cuyo caso debi conservar las mismas como la norma lo exige. Resalta que la exclusin invocada por el actor en
virtud de la errnea interpretacin que hace el artculo 222 del CTP debe ser acreditada con la constancia
mencionada en el prrafo precedente, cosa que no se hizo ni al momento de la inspeccin ni en esa instancia.
Seala que a los fines de evitar la percepcin prevista en la RG (DGR) 86/2000, sus modificatorias y
complementarias, los sujetos beneficiados con la deduccin prevista en el artculo 222 inc. 7 del Cdigo
Tributario provincial, pueden solicitar la constancia de exclusin total o parcial de percepcin conforme lo
dispuesto en el artculo 9 de la RG (DGR) 86/2000, y en caso de que los sujetos pasibles de percepcin
solicitaren la constancia en cuestin, la exclusin est sujeta a la comprobacin de los supuestos previstos en
dicha norma, facultad exclusiva de esa Autoridad de Aplicacin, la que una vez que ha verificado su
procedencia puede emitir la constancia de exclusin total o parcial.
Cuestiona que la actora pretende determinar arbitrariamente sobre cuales sujetos debe actuar como Agente
de Percepcin, facultad que es exclusiva de la Autoridad de Aplicacin tributaria y plasmada a lo largo de la
normativa vigente del rgimen de percepcin previsto en la RG 86/2000, sus modificatorias y complementarias.
Entiende que la correcta aplicacin del artculo 222 inc. 7 del Cdigo Tributario Provincial obliga a
concluir que lo que no integra la base imponible del impuesto es el importe de las compras efectuadas a una
cooperativa de provisin por parte de sus asociados, sin embargo la diferencia que exista entre el precio de
compra y de venta de los productos adquiridos a la cooperativa por sus asociados si integrar la base imponible
del impuesto sobre los ingresos brutos ya que esa actividad se encuentra sujeta al impuesto.
Afirma que resulta obvio que los sujetos en cuestin no podrn solicitar la constancia que lo excluya de la
percepcin por esas ventas, toda vez que desarrollan una actividad que se encuentra gravada con el impuesto
sobre los ingresos brutos y que no se encuentra exenta, correspondindoles tributar por la diferencia entre el
precio de compra y el de venta, resultando factible que revendan productos cuyos importes de compras no se
encuentren excluidos de la base imponible del impuesto.
Expresa que los sujetos beneficiados con la deduccin prevista en el artculo 222 inc. 7 del Cdigo
Tributario provincial en caso de sufrir percepciones por parte de los agentes podrn deducirlas en sus
declaraciones juradas, por lo que las percepciones sufridas no generaran en forma permanente saldos a favor.
Asimismo indica que la solicitud de constancia de exclusin es un derecho de los mencionados sujetos que
puede o no ser ejercida, sin embargo ese derecho no ejercido no constituye causal de liberacin de la
responsabilidad del agente de percepcin que no cumpli con sus obligaciones no obstante estar obligado a ello
en virtud de la normativa citada y de la Resolucin General (DGR) n 55/1998 por la cual se lo design de esa
manera asignndoles el correspondiente padrn (n 290032).

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Entiende que la legislacin obliga a la Cooperativa de Provisin y Consumo Alberdi Ltda. a actuar de una
determinada forma, a menos que los sujetos sobre los que debe realizarle le presenten una constancia emitida
por la Autoridad de Aplicacin que disponga la exclusin del rgimen.
Afirma que no existen dudas que el actor actu en contradiccin a las normas irrogndose prerrogativas
propias de la Administracin, como ser decidir que actividades estn exentas de gravamen o cuando debe actuar
como agente de percepcin.
Destaca que el agente de percepcin es parte de un sistema de recaudacin en la fuente creado tanto por el
Fisco nacional como por los provinciales con el objeto de disminuir la evasin , y es por ello que le cabe
responsabilidad a todo agente si no acta como tal, ya sea cuando percibe y no ingresa los importes o cuando
habindole correspondido omite efectuar la percepcin correspondiente porque de una u otra manera contribuye
con la evasin destruyendo el fin para el cual ha sido creado el sistema.
Argumenta que el Agente de Percepcin quedara liberado de su responsabilidad demostrando que el
obligado principal ingres el tributo en su justa medida, lo que significa que debe proporcionar al organismo
fiscal las pruebas que acrediten la inexistencia del perjuicio a la integridad fiscal, pero no que sea la propia
D.G.R. la que luego de constatar el incumplimiento busque las pruebas para eximirlo.
Considera que la afirmacin de la actora acerca de que la pretensin del fisco en contra del agente de
percepcin implicara percibir dos veces el mismo tributo y por lo tanto se enriquecera sin causa no encuentra
sustento legal, siendo aquella una interpretacin basada nicamente en la intencin de justificar la infraccin
cometida y desconocer la responsabilidad que incumbe a todo Agente de Percepcin segn lo normado en el
artculo 33 del CTP.
Manifiesta que no habiendo el actor justificado en forma alguna la no percepcin a sus clientes estando
obligado a hacerlo, corresponde tener por vlidas las actas de deudas confeccionadas por el organismo fiscal y
rechazar el planteo de nulidad efectuado, mxime teniendo en cuenta la presuncin de legitimidad y principio de
ejecutoriedad con que cuentan estos actos, los cuales para ser enervados deben necesariamente ser declarados
nulos pesando la carga de la prueba de ello sobre el interesado.
En cuanto al planteo de prescripcin esbozado por el actor, sostiene que no le asiste razn toda vez que los
plazos establecidos por el cdigo Tributario no contraran las normas de fondo ni mucho menos la Constitucin
Nacional.
Argumenta que los artculos 53 y 57 del Cdigo Tributario son una recepcin del sistema utilizado para el
comienzo del cmputo del transcurso de la prescripcin por la ley 11.683, y en tal tenor no pueden ser
apuntados de arbitrarios y/o ilegales, siendo que en la esencia responden al rgimen declarativo que se establece
para la percepcin de tributos (vgr. rgimen de recaudacin de impuestos basado en la presentacin de
declaracin jurada, reconocimiento de deuda por parte del contribuyente), mxime cuando existe una norma
marco a nivel federal que establece el mismo rgimen.
Indica que el rgimen interruptivo previsto en el artculo 57 de la ley 5121 es igual al rgimen establecido
por el estado Nacional por ley 11.683, y se repite en el total de los Estados provinciales, de modo que no
estamos ante un invento desnaturalizado.
Advierte que en nuestra carta magna fue cedida al Congreso de la Nacin la atribucin de dictar normas
uniformes de derecho comn, y en virtud de la clusula de los cdigos de fondo los Estados locales cedieron no
ms que la atribucin de legislar en la materia civil. Aclara que el propio Cd. Civil en su artculo 3951 dispone
que su vigencia est circunscripta al mbito de las relaciones privadas an si interviene el Estado, y el Derecho
Tributario es de derecho pblico por definicin.
Aade que en ese orden de ideas resulta inverosmil que el constituyente haya pensado en la prescripcin del
rgimen de los tributos locales al encomendar al Congreso la sancin del digesto que habra de regir las
relaciones civiles de los habitantes de la Nacin, agregando que no hubo delegacin suficiente como para que
los digestos civil y comercial legislen sobre la creacin de relaciones jurdicas tributarias ni sobre elemento
alguno de estas.
Concluye que una solucin contraria puede ser utilizada en problemas futuros de similar ndole,
quebrantando as el orden jurdico en materia tributaria de la Provincia de Tucumn, entorpeciendo la funcin
recaudatoria del Estado, violentando en forma directa el respeto por la autonoma de las Provincias para dictar
sus propias leyes tributarias consagrado por la Constitucin Nacional e invadiendo sobre materia no delegada
por las Provincias a la Nacin, motivos por los que solicita se rechace la prescripcin interpuesta por la actora
sobre las posiciones 1 a 11/2003.
Detalla la prueba que ofrece, cita jurisprudencia que considera aplicable, formula reserva del caso federal y
solicita se rechace la demanda con costas.

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III. Abierta la causa a prueba por providencia de fs. 319, se producen las que da cuenta el informe actuarial
de fs. 510: cuatro de la actora y dos de la demandada.
Agregados los alegatos de las partes (fs. 521/523 y 528/530), a fs. 534 se practic la correspondiente planilla
fiscal, tenindose a las partes por exentas por providencia de fs. 538. Por providencia de fs. 544 pasaron los
autos para el dictado de sentencia, lo que fue notificado a las partes mediante cdulas de fs. 545/546, quedando
estos actuados en estado de resolver.
Considerando: I. La litis.
La actora pretende se revoquen las Actas de Deuda A 652/2009 y A 653/2009- por las que se la intima a
ingresar la suma de $1.873.493,53 y $4.638.253,77 respectivamente, en concepto de impuesto sobre los
ingresos brutos -Agente de Percepcin- por los perodos 1 a 12/2003, 1 a 12/2004, 1 a 12/2005 y 1 a 9/2006,
ello en vitud de determinaciones de oficio practicadas en el marco del expediente n 25.388/376-D-2009.
Fundament que se trata de una cooperativa de servicios y que por esa razn tributa el impuesto sobre los
ingresos brutos sobre la base del artculo 201 del Cdigo Tributario, agregando que por su condicin misma se
encuentra imposibilitada de ejercer la carga impuesta por la D.G.R. como agente de percepcin respecto de sus
asociados, ya que se encuentra en franca oposicin con lo establecido por el artculo 202 del citado cdigo.
Reclam que la Administracin pretende mediante una resolucin general imponerle una obligacin de
cumplimiento imposible, siendo que es la misma ley la que establece expresamente que los asociados de
cooperativas no deben ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos respecto de las compras que efecten a la
misma, de lo que se desprende que el espritu de la ley no es otro que consagrar una verdadera exclusin del
hecho material del gravamen a todos aquellos sujetos que por su condicin de asociados realizan compras a
cooperativas de provisin. Aadi que, independientemente de los trminos empleados por el legislador en el
artculo 202 inc. g), la ratio legis perseguida no es otra que los sujetos comprendidos en dicho artculo no
ingresen el gravamen por sus operaciones celebradas con cooperativas de provisin, quedando excluidos del
mismo an por va de percepcin o retencin.
A su turno, la demandada solicit el rechazo de la demanda en todos sus trminos, sealando que el artculo
222 del Cdigo Tributario Provincial (ex art. 202) prev la exclusin de los montos derivados de esas
operaciones al slo efecto del clculo de la base imponible, pero no declara exenta o no gravada a la actividad
del asociado, ni al asociado. Indic que de corresponder la exclusin, los importes alcanzados por la misma
podran encuadrar en el inciso a) del artculo 4 de la RG 86/2000, sin embargo el agente debe practicar la
percepcin en todos los casos, a menos que los sujetos pasibles de la percepcin acrediten con la constancia
correspondiente alguno de los supuestos previstos en el artculo 4 de la RG (DGR) 86/2000, sus modificatorias
y complementarias, en cuyo caso debi conservar las mismas como la norma lo exige.
Cuestion que la actora pretende determinar arbitrariamente sobre cuales sujetos debe actuar como Agente
de Percepcin, facultad que es exclusiva de la Autoridad de Aplicacin tributaria y plasmada a lo largo de la
normativa vigente del rgimen de percepcin previsto en la RG 86/2000, sus modificatorias y complementarias.
Esgrimi que resulta obvio que los sujetos en cuestin no podrn solicitar la constancia que lo excluya de la
percepcin por esas ventas, toda vez que desarrollan una actividad que se encuentra gravada con el impuesto
sobre los ingresos brutos y que no se encuentra exenta.
Advirti que la legislacin obliga a la Cooperativa de Provisin y Consumo Alberdi Ltda. a actuar de una
determinada forma, a menos que los sujetos sobre los que debe realizar la percepcin le presenten una
constancia emitida por la Autoridad de Aplicacin que disponga la exclusin del rgimen, de modo que no
existen dudas que el actor actu en contradiccin a las normas irrogndose prerrogativas propias de la
Administracin, como ser decidir que actividades estn exentas de gravamen o cuando debe actuar como agente
de percepcin.
II. Los hechos del caso.
- Corresponde sealar en primer lugar, que el origen de la controversia se remonta al Expediente N
0025388/376/D/2009 iniciado por el Departamento Fiscalizacin de la D.G.R., que en copias certificadas se
acompaa, a la vista de este Tribunal (reservado en secretara conforme cargo actuarial de fs. 509, cuaderno de
prueba de la demandada n2), en el que el organismo de recaudacin provincial luego de realizar las
correspondientes inspecciones, emitiera de oficio las Actas determinativas de deuda n A 652-2009 y n A
653/2009 por las cuales se determin la existencia de una deuda de la parte actora en su carcter de agente de
percepcin del impuesto sobre los ingresos brutos por los perodos 1 a 12/2003, 1 a 12/2004, 1 a 12/2005 y 1 a
9/2006.
- Contra estas determinaciones la parte actora efectu la impugnacin correspondiente (fs. 415/420),
oportunidad en la que hizo mencin a la improcedencia y nulidad de la determinacin llevada a cabo por la
D.G.R., como as tambin plante la prescripcin de las acciones del fisco para el reclamo de cualquier
concepto correspondiente a las posiciones 01 a 11/2003.

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- Por Resolucin N D 87 de fecha 21/09/2010 (fs. 517/539) el Director General de Rentas de la Provincia
no hizo lugar a la impugnacin efectuada por la firma actora en autos contra el Acta de Deuda N A 653-2009,
como tampoco al descargo efectuado contra el Sumario N M 653-2009 y se dispuso aplicar una multa de
$2.273.686,06 equivalente a una vez el gravamen omitido en las posiciones consignadas en el Acta de Deuda
aludida. En esa misma resolutiva, se resolvi hacer lugar a la impugnacin efectuada por la actora contra el Acta
de Deuda N A 652-2009, disponindose dejarla sin efecto, como as tambin el Sumario N M 652-2.009.
- Seguidamente la actora interpuso recurso de apelacin contra la Resolucin D 87/2010 por los motivos all
expuestos (fs. 541/546), el que fue rechazado por Resolucin N 111/ME del 08/05/2012 (fs. 604/611),
agotndose de ese modo la instancia administrativa al respecto.
- Por ltimo, es del caso sealar que la presente demanda se inici el 05/04/2010, es decir, con anterioridad
al dictado de la Resolucin D 87 de la D.G.R.
III. Precisiones.
Conforme sealamos en el acpite I.- de este decisorio, la accionante persigue en autos la declaracin de
nulidad de las Actas de Deuda N A 652/2009 y N A 653/2009 practicadas en concepto de impuesto sobre los
ingresos brutos -Agente de Percepcin- por los perodos 1 a 12/2003, 1 a 12/2004, 1 a 12/2005 y 1 a 9 de 2006.
Tanto en sede administrativa como en la presente demanda la actora plante la prescripcin de las posiciones 01
a 11/2003 argumentando en ambas oportunidades idnticos argumentos.
Con posterioridad al inicio de la presente accin, en fecha 21/09/2010 la D.G.R. emiti la Resolucin N D
87/2010, por la que, como sealamos en el tercer prrafo del acpite precedente, se decidi en el punto IV.- de
la parte resolutiva hacer lugar a la impugnacin efectuada por la firma impugnante contra el Acta de Deuda N
A 652-2009, y consecuentemente se dej sin efecto el sumario N M 652-2009 instruido. En esa oportunidad, el
organismo recaudador estim procedente el planteo efectuado por el impugnante al concluir que los perodos
all determinados se encontraban prescriptos tal cual lo esgrimi la accionante en su momento.
Consecuentemente, atento el hecho sobreviniente devenido con posterioridad al inicio de la demanda y
contestacin respecto del Acta de Deuda N A 652-2009, del que se tuvo conocimiento mediante la compulsa de
las copias certificadas del expediente administrativo n 25388/376-D-2009 acompaado a la causa, deviene
abstracto el tratamiento de los cuestionamientos efectuados por la actora a la determinacin all practicada, y en
consecuencia corresponde circunscribir el objeto de la presente demanda nicamente a los cuestionamientos
planteados por la actora respecto del Acta de Deuda N A 653-2009.
IV. El Acta de Deuda N A 653/2009.
Como sealamos anteriormente, la actora impugn oportunamente la determinacin que le practic la
D.G.R. mediante Acta de Deuda N 653/2009, planteo que fue desestimado por ese organismo por resolutiva N
D 87/2010 del 21/09/2010, contra lo que interpuso el recurso de apelacin pertinente, el que fue rechazado por
el Ministerio de Economa de la Provincia por Resolucin N 111/ME del 08/05/2012.
En los considerandos de este ltimo acto, el Ministro de Economa de la Provincia sostuvo que sin
perjuicio de ello, la figura prevista en el inciso 7 del artculo 222 del Cdigo Tributario Provincial permite que
se emita constancia de exclusin de la percepcin; dicha solicitud es un derecho de los sujetos que puede o no
ser ejercido, puede constituir causal de liberacin de responsabilidad del agente de percepcin que no cumpli
con sus obligaciones como pretende el apelante.
Tambin se expres Que respecto de la carga de la prueba, cabe manifestar que la misma recae en cabeza
del impugnante en virtud de la naturaleza que reviste el acto de determinacin impositiva....
Asimismo seal que el agente de percepcin es parte de un sistema de recaudacin en la fuente creado
(tanto por el fisco nacional como por los provinciales) con el objeto de disminuir la evasin; y es por ello que le
cabe responsabilidad a todo agente si no acta como tal, ya sea cuando percibe y no ingresa los importes o
cuando habindole correspondido, omite efectuar la percepcin correspondiente porque de una u otra manera
contribuye con la evasin destruyendo el fin para el cual ha sido creado.
Concluy sealando que de lo expuesto surge que la responsabilidad solidaria del agente de percepcin con
el contribuyente principal obligado nace cuando el primero ha omitido actuar como tal y en virtud de dicho
instituto el impuesto puede ser exigido tanto a uno como a otro a opcin del acreedor.
V. Anlisis del caso.
Ahora bien, tomando en consideracin el trmite administrativo seguido por la actora y el fundamento
principal de la administracin para rechazar su recurso, es importante en forma previa definir que debe
entenderse por agente de percepcin y cules son los caracteres que informan dicha figura.
Ensea calificada doctrina (Hctor B. Villegas, Los agentes de retencin y de percepcin en el Derecho

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Tributario, Ed. Depalma, Bs. As. 1976, pgs. 253 y siguientes), que son agentes de percepcin aquellos que
por su profesin, oficio, actividad o funcin, se hallan en una situacin tal que les permite recibir del
destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco. Para
denominar esos sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal a titulo ajeno, las leyes argentinas
utilizan indistintamente los nombres de agentes de percepcin (como por ejemplo la ley 11.683) o agentes de
recaudacin (como por ejemplo el Cdigo Fiscal de Buenos Aires), que pueden considerarse sinnimos y ser
utilizados con idntico significado.
El agente de percepcin, generalmente recibe del contribuyente una determinada suma de dinero, a la cual
debe adicionar, por facultad legal, el monto tributario que luego ingresar a las arcas fiscales. Esta situacin
(cuando ella se da) surge porque el perceptor proporciona al contribuyente un servicio (por ejemplo, un
espectculo cinematogrfico) o le transfiere o suministra un bien (por ejemplo, energa elctrica o un billete de
lotera o una divisa extranjera), lo cual lo coloca en el carcter de acreedor de ese contribuyente y, en
consecuencia, en receptor de un pago determinado (o sea, que reviste la calidad de accipens, mientras que el
contribuyente es un solvens).
Desde el momento en que, por cualquiera de las circunstancias que la ley tributaria tiene en cuenta, el agente
perceptor recibe una suma de dinero, se le asigna el mencionado papel (que al igual que el del retentista, es una
carga pblica), y entonces se le concede la facultad de agregar o adicionar el importe del tributo, de manera tal
que el contribuyente se lo pague a l por anticipado y antes de que el perceptor deba depositarlo a la orden
fiscal.
En cuanto al agente de percepcin y en las hiptesis ms comunes, es quien recibe dinero del contribuyente,
y a ese dinero le adiciona el importe del gravamen (es decir, practica una operacin aritmtica de suma). Al
contrario, el retentista es quien entrega el dinero al contribuyente (o entra en contacto directo con ese dinero) y
de esos fondos extrae el impuesto (es decir, practica una operacin aritmtica de resta).
En relacin al destinatario legal tributario, la ley puede optar entre dejarlo dentro de la relacin jurdica
tributaria como contribuyente y en forma solidaria con el perceptor, o en suprimirlo de ella. Si hace lo
primero, el agente de percepcin ser un responsable solidario, y si elige el segundo camino, ser un
sustituto....
Conforme a ello, el artculo 32 de la Ley 5121 establece que son responsables en carcter de agentes de
retencin, de percepcin o recaudacin los sujetos designados por la ley o por el instrumento correspondiente,
segn la autorizacin legal prevista en el prrafo siguiente y en otras leyes especiales, que por sus funciones
pblicas o por razones de su actividad, oficio o profesin intervengan en actos y operaciones en las cuales
puedan efectuar la retencin, percepcin o recaudacin del tributo correspondiente. La Direccin General de
Rentas queda facultada para designar agentes de retencin y/o percepcin y/o recaudacin y/o informacin ad
referndum.
Sentado el alcance de lo que ha de entenderse como agente de percepcin, es pertinente mencionar que son
sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria: a).- el contribuyente, que es el destinatario legal tributario a
quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo en s mismo. Como es el realizador del hecho imponible,
es un deudor a ttulo propio; b).- el sustituto, que es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que,
sin embargo, por disposicin de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este ltimo
de la relacin jurdica tributaria. El sustituto es, por lo tanto, quien paga en lugar de; c).- el responsable
solidario, que es el tercero, tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de este. A diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo en virtud de la
solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo
a ttulo ajeno que est al lado de (cfr. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario,
T. I, pgs. 227 y vta.).
De tal forma, si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la
relacin jurdica bajo la denominacin de contribuyente. Surge entonces un doble vnculo de obligacin cuyo
objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable
solidario) son autnomos pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto. Por eso ambos
vnculos, si bien autnomos (en el sentido que el fisco puede exigir indistintamente a ambos sujetos pasivos la
totalidad de la prestacin tributaria), son interdependientes, en el sentido que extinguida la obligacin sustancial
para uno de los dos sujetos pasivos, queda tambin extinguida para el otro (cfr. ob. cit., pg. 231).
En lo que atae a los agentes de retencin o percepcin cabe sealar que ambos son sujetos de la relacin
jurdica tributaria principal por deuda ajena, y que no se puede decir a priori si son responsables solidarios o
sustitutos. Si el legislador los crea, pero a su lado deja el contribuyente, sern responsables solidarios, siendo
este el criterio general que impera en la legislacin argentina. Pero si el contribuyente no los acompaa en la
sujecin pasiva, sern sustitutos (cfr. ob. cit., pg. 235).

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En consonancia a lo dicho, el artculo 33 de la Ley 5121 expresa que efectuada la retencin, percepcin o
recaudacin, el agente es el nico responsable ante el Fisco, por el importe retenido, percibido o recaudado. De
no realizar la retencin, percepcin o recaudacin, responder solidariamente. El agente es responsable ante el
contribuyente por las retenciones, percepciones y/o recaudaciones efectuadas sin normas legales o
reglamentarias que las autoricen.
De ello se deduce que en la especie, dado que la determinacin que se cuestiona gira en torno a la falta de
percepcin de la demandante, por imperio de la norma que se transcribe el contribuyente se encuentra al lado
del agente de percepcin, siendo ambos responsables de la obligacin tributaria, es decir ... ambos integran la
misma relacin jurdica tributaria principal como sujetos pasivos por identidad de objeto... (CSJT, sentencia N
1.313 del 22/12/2008).
VI. Partiendo de los tpicos antedichos y como ya se sealara con antelacin, en virtud del Acta de Deuda
N A 653-2009 confeccionada por la D.G.R, este mismo organismo con posterioridad emiti la Resolucin
Determinativa N D 87 del 21/09/2010 confirmando all la deuda endilgada a la firma demandante, en razn que
durante los perodos que van del 12/2003 al 09/2006 no se efectuaron durante ese lapso, las percepciones a sus
miembros correspondientes al impuesto sobre los ingresos brutos en su carcter de agente de percepcin.
Luego, la Resolucin N 150/ME del 08/05/2012 dictada por el Ministerio de Economa de la Provincia en
su rol de Tribunal Fiscal, al rechazar el recurso de apelacin deducido por la actora hizo hincapi
principalmente en el derecho de los contribuyentes de requerir la constancia de exclusin de percepcin, como
tambin puso de resalto que la carga de la prueba de las percepciones recae en cabeza del impugnante en virtud
de la naturaleza que reviste el acto de determinacin impositiva, poniendo nicamente en cabeza de la
accionante la responsabilidad en la determinacin practicada.
Sin perjuicio de ello, no puede dejar de advertirse que de los mencionados actos administrativos y de las
dems actuaciones administrativas tradas a la causa (Exp. N 25.388/376-D-2009), no surge que se hubiera
dado participacin en el procedimiento oficioso de determinacin impositiva a los principales contribuyentes,
que eran personas determinables y respecto de los cuales la DGR cuenta con registros propios de esta
jurisdiccin impositiva.
Esta circunstancia, tambin fue advertida por la Perito CPN Silvia Roxana Chocobares (fs. 468/469) al
contestar el interrogatorio propuesto por la actora en el marco del Cuaderno de Prueba del Actor n4 (Pericial
contable). All, al responder la primera pregunta el auxiliar de justicia desinsaculado en autos esgrimi que de la
compulsa realizada en el expediente administrativo no se observa requerimiento alguno por parte de la D.G.R. a
los sujetos pasibles de las percepciones reclamadas a COFARAL por operaciones con asociados y/o
cooperativistas y/o clientes, destinado a establecer si estos ingresaron el impuesto sobre los ingresos brutos en
su justa medida. Asimismo, seal que tampoco consta que se hubiere efectuado algn tipo de verificacin y/o
fiscalizacin a los sujetos pasibles de las percepciones reclamadas a la firma accionante por operaciones con
asociados con el propsito de determinar si aquellos ingresaron el impuesto en su justa medida.
Al contestar la segunda pregunta del interrogatorio propuesto, la experta seal que de acuerdo a lo
cotejado, la D.G.R. solicit informacin referente al impuesto sobre los ingresos brutos declarado por
COFARAL, sin embargo no se constata en el expediente ningn tipo de objecin y/u observacin de la DGR de
las bases imponibles exteriorizadas ni de las alcuotas aplicadas por COFARAL en sus declaraciones juradas del
Impuesto sobre los ingresos brutos. Respecto de las diferencias, esgrimi que surgen de la omisin de actuacin
como agente de percepcin por parte de la actora.
Lo descripto muestra a las claras que el recaudo de integrar debidamente la relacin tributaria en sede
administrativa, constituye un imperativo insoslayable a los fines de adecuar dicho proceso determinativo a los
trminos del artculo 3 de la Ley 4537 de Procedimiento Administrativo de Tucumn.
Como lo sealramos precedentemente cuando el agente de percepcin recibi la suma de manos del
contribuyente es el nico responsable frente al Fisco, ms cuando no lo hizo responde solidariamente con aquel.
Es decir que la cooperativa actora, al no haber efectuado percepcin alguna, no desvincul al principal deudor
(el contribuyente), de su obligacin de asumir el pago del tributo por un hecho propio y, por ende, ajeno al
agente de percepcin.
No debe olvidarse que la demandante eventualmente puede ir en accin de regreso en contra de los deudores
principales, quienes podrn oponerle sus propias defensas, incluido el pago de los impuestos reclamados,
ocasionndose as un perjuicio econmico al responsable por deuda ajena.
En consecuencia la falta de integracin en debida forma de la relacin jurdica tributaria, con la
participacin del contribuyente, descalifica al acto de determinacin practicado y lo vicia de nulidad en los
trminos del artculo 48 de la Ley 4537, en tanto fue emitido en violacin a las formas esenciales del proceso,
transgredindose as el derecho de defensa en juicio y debido proceso de raigambre constitucional (artculo 18
de la Constitucin Nacional) aplicable tambin en sede administrativa.

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Al respecto, en una temtica similar, la Corte Suprema de Justicia de la Provincia en sentencia n 709/2006
sostuvo que si lo expresado precedentemente por la sentencia atacada constituye fundamento suficiente para lo
que decide -y no puede ser controvertido vlidamente con la mera invocacin de que el trmite se tornara
engorroso-, estimo oportuno recordar lo que Hctor Villegas expone en otro pasaje de su obra cuando refiere
que, an en los casos de dificultad de individualizacin del contribuyente (lo que ha sido descartado por la
sentencia en crisis y no negado por la recurrente), si la ley que regula en forma especfica o genrica el tributo
de que se trata, declara expresamente la solidaridad entre el contribuyente y el agente de percepcin, no parece
que jurdicamente pueda darse el carcter de sustituto al perceptor aunque de hecho lo sea. Situacin distinta es
cuando de las propias normas especficas reguladoras de un tributo se desprende en forma inequvoca la
exclusin de la solidaridad y, por lo tanto, el carcter de sustituto legal tributario (cfr. Los Agentes de
Retencin y de Percepcin en el Derecho Tributario, pg. 269); supuesto este ltimo que no es el caso de
autos.
En definitiva, la DGR al haber optado por el camino de la determinacin impositiva de oficio por la
invocada no percepcin del tributo debi integrar debidamente la relacin jurdico tributaria con los principales
contribuyentes que, como se seal anteriormente, eran personas fsicas o jurdicas determinables, por lo que al
no haber obrado en tal sentido corresponde acoger favorablemente la pretensin de la actora y en consecuencia
declarar la nulidad del Acta de Deuda N 653-2009 emitida por la D.G.R, confirmada por ese mismo organismo
por Resolucin N D 87 del 21/09/2010 y por el Ministerio de Economa actuando como Tribunal Fiscal por
Resolucin N 111/ME del 08/05/2012.
En idntico sentido se expidi recientemente la C.S.J.T en sentencia n 185 del 14/03/2014 in re Bercovich
S.A.C.I.F.I.A. vs. Provincia de Tucumn s/ Nulidad/Revocacin.
Atento el modo en que se resolvi la presente causa, deviene innecesario el tratamiento de los restantes
cuestionamientos efectuados por ambas partes en sustento de sus posturas.
VII. Costas: En razn de lo considerado precedentemente, corresponde imponer las costas del presente
proceso a la parte demandada en virtud del principio objetivo de la derrota establecido en el primer prrafo del
artculo 105 del Cd. Proc. Civ. y Comercial, de aplicacin en este fuero por disposicin del artculo 89 del
C.P.A.
Reservar regulacin de honorarios para su oportunidad.
La doctora Lpez Piossek, dijo:
Que estando conforme con los fundamentos vertidos por el Seor Vocal preopinante, voto en el mismo
sentido.
Por ello, la Sala IIIa. de la Excma. Cmara en lo Contencioso Administrativo resuelve: I. Hacer lugar a la
demanda deducida por la firma Cooperativa Farmacutica de Provisin y Consumo Alberdi Ltda. contra de la
Provincia de Tucumn, y en consecuencia DECLARAR la nulidad del Acta de Deuda N 653-2009 emitida por
la D.G.R, confirmada por ese mismo organismo por Resolucin N D 87 del 21/09/2010 y por el Ministerio de
Economa actuando como Tribunal Fiscal por Resolucin N 111/ME del 08/05/2012. II. Costas como se
consideran. III. Reservar regulacin de honorarios para su oportunidad. Hgase saber. Sergio Gandur. Ebe
Lpez Piossek.

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