FINANZAS PBLICAS

CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS (HACIENDA PBLICA)

Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades pblicas las
debe satisfacer el Estado por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes
provenientes del sector privado (o sea, nosotros). Esto es la Hacienda Pblica o Finanzas
Pblicas.
Es la ciencia de las leyes segn las cuales los hombres proveen a la satisfaccin de ciertas
necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas,
se las llama pblicas.
Tiene por objeto el examen de los mtodos por los cuales el E obtiene un ingreso y
efecta un gasto.

La evolucin de la palabra Finanzas es la siguiente:

1er. Perodo Decisin judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Perodo Negocios monetarios y mercantiles.
3er. Perodo Recursos y gastos del E y las comunas.

El Estado: Fines y Funciones

Es la organizacin poltica constante y permanente producto de la politicidad natural del

hombre. Las funciones del Estado se cumplen separadamente a partir de una divisin de
poderes en tres: ejecutivo, legislativo y judicial. El fin del Estado es la realizacin de la
justicia y la ratificacin de las necesidades de los hombres que conviven en l.

Necesidades Pblicas

Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activacin del Estado. Todos las
tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentacin, vestimenta y vivienda Son
PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas ms. As tenemos las
necesidades esenciales que son: distraccin, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que
nos diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Hombre primitivo Caza, piel, caverna. Lo haca en forma directa.
Pero con el desarrollo humano vino la especializacin. Un hombre puede ser hbil para
una tarea pero no para otras. As nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de
tasacin del valor de las cosas (moneda de cuenta). Ms tarde surge la Moneda de
Cambio quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen as los
contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante
incumplimientos Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ.
As nace una nueva necesidad pblica que el Ho no puede satisfacer La Administracin
de Justicia.
Tambin surge la necesidad de proteccin y cuidado de los bienes La Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo.
Pero hoy da, tambin es una necesidad pblica. La urbanizacin es la causa de este
fenmeno; a fines de la Edad Media haba aislamiento y falta de higiene. Haba epidemias
y se deba aislar a los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. As surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy da. El hecho de que la Salud sea pblica o
privada, es un tema poltico.
La Educacin, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a
educarse. Pero ms tarde surge la escuela que influye en la interrelacin entre los
hombres, como necesidad ante la falta de alfabetizacin.

Podemos clasificar, entonces, a las necesidades pblicas como:

Materiales: Alimentacin, vestimenta, etc.

Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc.

Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfaccin exclusiva por l.

Son: Necesidad de proteccin contra agresiones.
Necesidad de orden interno
Allanamiento de las disputas
Castigo a quienes violan las normas.

Relativas: No estn vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser satisfechas por
el individuo.

SERVICIOS PBLICOS

Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades
pblicas.
Necesidades Absolutas: El servicio pblico es esencial e inherente a la soberana
estatal. Slo pueden ser prestados por l en forma directa, sin poder quedar en manos
de empresas privadas. Son: administracin de justicia, seguridad pblica, defensa
nacional, etc.
Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la
intervencin de particulares bajo control estatal.

Los Servicios Pblicos pueden ser:

Divisibles Para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej.:

Servicio postal, administracin de justicia.
 Indivisibles Imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej.: Defensa
exterior.

La actividad financiera del Estado

Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su caracterstica principal es la
instrumentalidad.
El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es instrumental, es decir, no constituye un fin en s misma, sino que es un
instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se integra de tres actividades
principales:
1.- Previsin de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtencin de los ingresos pblicos.
3.- Gasto Pblico (aplicacin de los ingresos a destinos prefijados).

FENMENO FINANCIERO

El Fenmeno Financiero est conformado por dos elementos:

- la obtencin de recursos.
- las erogaciones.

Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos financieros,
que considerados dinmicamente y en conjunto, conforman la actividad financiera.
Jarach define al fenmeno financiero como un fenmeno de precios. No un precio de
mercado, sino poltico.
Ahumada dice que es un fenmeno de circulacin, cambios, etc.
Oscioni dice que es un fenmeno coercitivo. La economa tiene carcter contractual.

Tiene elementos (polticos, jurdicos, econmicos, sociales y administrativos) que deben

ser estudiados de manera conjunta.

Aspectos Econmicos, Sociolgicos, Tcnicos y Jurdicos

Econmico Est influido por la poltica y los sistemas de gobierno de los diferentes
pases. La ciencia econmica evoluciona hacia la macroeconoma.
Sociolgico El individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo
con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro del fenmeno de
interrelacin.
Jurdico Se requiere un mnimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del
orden.
Evolucin histrica del pensamiento financiero

EDAD MEDIA Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relacin a los bienes de los soberanos y seores feudales.

MERCANTILISMO Las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio

internacional y al atesoramiento de metales preciosos.

SIGLO XVIII Fisicratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra.

Escuela Clsica (Adam Smith): Comienza el estudio sistematizado de los
recursos y gastos del Estado como integrantes de la economa pblica.

SIGLO XIX La ciencia de las finanzas comenz a sistematizarse como disciplina

autnoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.

SIGLO XX La ciencia financiera es una disciplina especfica con contenido propio.

Escuelas Financieras y sus integrantes

o Escuelas Econmicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre la base de

conceptos econmicos. Sus autores mas reconocidos son:
Bartiat y Senior Los tributos son retribuciones a los servicios pblicos.
Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill Los gastos pblicos son consumos
improductivos de riqueza.
Sax La riqueza debe ser gravada por el impuesto, slo cuando su erogacin fuere
ms til para los gastos pblicos que para el empleo que el contribuyente podra
hacer por su cuenta para satisfacer sus necesidades.

o Escuelas Sociolgicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de dominacin de la clase

gobernante. Las elecciones financieras son decisiones de la minora gobernante que
impone a la mayora dominada.

o Escuelas Polticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su actividad

financiera son polticos.

Teoras Financieras

a) Del Consumo Adam Smith, padre de la economa, dice que el Estado es un

consumidor improductivo de bienes (1776 La riqueza de las naciones). Crea y
consume. El crecimiento de la economa es menor, ya que de las riquezas el Estado se
lleva una parte.
b) Productividad Wagner (alemn), dice que el Estado NO es consumidor. Nos brinda
servicios. Nosotros le damos dinero al Estado para que ste nos brinde bienes y
servicios que necesitamos.
c) Marginalista Yo le doy dinero excedente al Estado para que ste me satisfaga las
necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Poltica Grizziotti (italiano), dice que el fenmeno financiero es de carcter poltico.
Hay procedimientos compulsivos por parte del Estado.
e) Sociolgicas Apret y Fazziani (italianos), dicen que los fenmenos financieros son
ajenos a la economa de mercado. El Estado esquilma a los contribuyentes y gasta en
beneficio de la clase gobernante.
f) Luqui (argentino) El fenmeno financiero tiene un fin poltico, contenido econmico
y fundamento jurdico.

Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas

El fracaso de las doctrinas liberales, concebidas por los clsicos, llev a pensar que era
necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la poltica financiera son:
- Evitar crisis cclicas y desarrollar polticas compensadas (aumenta ingresos y limita
gastos).
- Plena ocupacin.
- Mejor distribucin de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Polticas tendientes al desarrollo, acompaadas de estabilizacin.

Pero el intervencionismo incurri en excesos. El Estado creci en forma desmesurada, y

se propuso hacerlo todo por s mismo. Los resultados fueron desastrosos: aumento del
gasto pblico no compensado con al aumento de ingresos. De all el dficit
presupuestario e inflacionario.
Esto llev al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo cual se llama
liberalismo pragmtico.

CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolucin de los mtodos mediante

los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propsitos, y de
los mtodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfaccin de las
necesidades.

Disciplinas Financieras Poltica Financiera, Economa, Sociologa y Administracin

Financiera.

Poltica Financiera Se ocupa de buscar qu medida debo tomar para que suceda tal
objetivo. Se ocupa de determinar la eleccin de los gastos pblicos a realizarse y de los
recursos pblicos a obtenerse en funcin de una orientacin poltica determinada. Es
normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
Economa Financiera Analiza los efectos econmicos del fenmeno financiero en
supuestos hipotticos. Ej. El IVA es del 21%. Qu pasa si lo subo al 42% - se analizan las
consecuencias.
 Derecho Financiero Es el orden jurdico de la actividad financiera del Estado.
Sociologa Financiera Analiza los factores sociopolticos en la toma de decisiones
financieras ms importantes. Ej. Impuestos.
Psicologa Financiera Estudia los comportamientos de los contribuyentes y las
autoridades en la relacin fisco contribuyente (buena o mala atencin).
tica Financiera Elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento
particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo Sagasola (exportadora de
cueros) a quien le pidieron en 3 das el detalle de ventas de los ltimos 20 aos. EL
Tribunal Fiscal mult al Estado por el mal trato.
Pedagoga Financiera Mtodos de educacin. Todos debemos conocer bsicamente
del tema financiero.
Administracin Tcnica o Financiera Debida organizacin administrativa de la
actividad, contabilidad y control financiero.

Relaciones con otras Ciencias

Ciencia Econmica Todas las medidas financieras estn relacionadas a hechos

econmicos.
Ciencia jurdica Las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren
a hechos jurdicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: El Estado procura recursos para cubrir servicios
pblicos y desenvuelve su actividad mediante actos administrativos.
Derecho constitucional y poltico: El desenvolvimiento y alcance de la
actividad financiera depende de la estructuracin del Estado.
Derecho privado: Estn sujetos a la actividad financiera las personas fsicas y
entidades que son sujetos del derecho privado (civil y comercial).
Historia La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del tiempo.
Estadstica Los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemticamente y relacionados unos con otros.

Mtodo de la Ciencia Financiera

Emplea tanto el mtodo deductivo como el inductivo.

Mtodo Deductivo Parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un

examen riguroso.
Mtodo Inductivo Observa los fenmenos financieros y verifica sus relaciones con las
condiciones naturales, morales, polticas, etc.

Poltica Financiera, Fiscal y Tributaria

Poltica Financiera o actividad financiera Consiste en el conjunto de operaciones del

Estado que tienen por objeto tanto la obtencin de recursos como la realizacin de
gastos pblicos para la satisfaccin de las necesidades pblicas.
 Poltica Fiscal Actividad estatal desplegada nicamente mediante los recursos
tributarios. Surge en el Siglo XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer
expositor. El Estado a travs de los gastos e impuestos, dirige la economa con fines
determinados. Son las medidas de carcter fiscal que toma el Estado.

Los objetivos de la Poltica Tributaria o Fiscal son:

o Favorecer o frenar determinada forma de explotacin.
o Fabricacin de ciertos bienes.
o Realizacin de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.

DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONMICA Y FINANCIERA

A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolucin Industrial, se inicia una nueva
era econmica. (Por las grandes transformaciones en el campo tecnolgico). Esto tambin
produce una nueva era espiritual, basada en una ideologa liberal individualista (libre
competencia para trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonoma de la Voluntad de las partes.

Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios,
trajo tambin la explotacin de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnolgico,
pero menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. As es como se origina la
DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los
problemas sociales y econmicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolucin, fue el Papa:

PIO XIII (1846-78) Que si bien no realiz encclicas, convoc al Concilio Vaticano I,
donde surge un proyecto de derecho.
LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las clases sociales
con justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la propiedad
privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en miras al bien comn.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los impuestos y cargas,
las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociacin de obreros y la asociacin mixta (patrones y
obreros).
PIO IX Con motivo del 40 aniversario de la FERUM Novarum, realiza el
CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el individualismo al hablar
de la propiedad privada. Los hombres deben tener presente NO solo el Derecho de
Propiedad, sino tambin el ejercicio de ese derecho con miras al bien comn.
 JUAN XXIII Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encclica MATER ET
MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es la iniciativa privada y la
intervencin del Estado en la economa. Dice que la economa debe estar al servicio
del hombre. Los salarios deben ser justos.
JUAN XXIII Realiza tambin la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone una doctrina
sobre la cual todos los hombres puedan y deban reencontrarse enana accin comn.
Se debe desarrollar un orden poltico temporal independiente de la institucin
eclesial, aunque fundado en el derecho natural.
PAULO VI Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que pide a la
humanidad es que d un paso adelante en la solidaridad. Propone la solidaridad y la
justicia social, como lneas de accin.
JUAN PABLO II La primera encclica es la LABOREM EXCERCENS (1981), donde rechaza
al capitalismo rgido. Planifica el Estado en horma global para el desempleo. Se debe
subsidiar a los desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y
mantener una familia y su futuro.
JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la solidaridad. Dice que
el progreso cientfico y tecnolgico que debiera contribuir al bienestar del hombre, se
transforma en instrumento de guerra.
JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo del centenario
de la FERUM Novarum. Aqu, se analizan las causas de la cada del socialismo real y
considera que se debe a la violacin de los derechos del trabajador. Afirma la libertad
del hombre y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la
estructura social.
 PRESUPUESTO

PRESUPUESTO PBLICO

Es el acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos estatales, y se

autorizan a estos ltimos para un perodo futuro determinado, que generalmente es de
un ao, autorizada por un acto legislativo.
Es un plan de administracin y un plan poltico, pues en l se plasma lo que cada rea del
Estado va a disponer.

Evolucin del concepto de Presupuesto

El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo largo de los aos
se repeta la misma consigna: Ningn tributo poda establecerse sin tener el
consentimiento del Parlamento o de la institucin que cumpliera esa funcin (Consejo del
Reino, en Inglaterra).

Presupuesto Econmico y Presupuesto Financiero

Presupuesto Econmico Refleja toda la actividad econmica de la Nacin. Abarca la

contabilidad pblica y privada. No es legal (no est sancionado por ley).

Presupuesto Financiero Acto de prediccin y autorizacin de ingresos y gastos.

Forma parte del presupuesto econmico.

Presupuestos Mltiples

Su formulacin obedece a la ampliacin del campo de accin del Estado, que ahora
persigue fines econmico-sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha
tornado imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.

Presupuestos Funcionales

Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones

discriminadas en trminos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en
trminos de cosas compradas.
Reemplaza la especificacin detallada de gastos por un rgimen de asignaciones globales
a los funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control
presupuestario, mejorndose con el
Presupuesto por Programas

Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o planes a realizar,
que establecen metas concretas y los gastos necesarios. Se controla ms la actividad del
Estado.
Expresin de las asignaciones presupuestarias, practicadas en funcin de los planes de
gobierno, para un perodo determinado en los distintos mbitos de su competencia, de
modo de lograr el mximo cumplimiento de las mismas al mnimo costo. Consiste en
mostrar qu se realiza, adems de exhibir el monto que se gasta.

NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO: LEY FORMAL Y/O MATERIAL

La actividad financiera del Estado es aprobada por la Ley de Presupuesto (24.156).

La Naturaleza Jurdica del Presupuesto es discutida:

Ley Material Porque es una norma que crea, modifica, extingue derechos y
obligaciones.
Ley Formal Porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurdicos. En Francia, no
solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos tributarios. Algunos autores
dicen que la Ley de Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen
recursos tributarios).

Jezc La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un
conjunto de autorizaciones que slo representan deberes jurdicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) Es una ley formal.
Fonrrouge Es una ley material (plenos efectos jurdicos). Porque el presupuesto es un
todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus
funciones y porque no reconoce limitaciones (por eso puede modificar derechos).

Ctedra y gran parte de la doctrina Es una ley formal, sin contenido material. Estima
los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar
los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurdica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada pas
asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo
todos los requisitos exigidos por la CN y la legislacin general de los respectivos pases.

Importancia del Presupuesto

a.- Poltica Actividades del Estado subordinadas a la obtencin de recursos para

satisfacer las necesidades pblicas.
b.- Econmicas El presupuesto es una expresin cuantitativa y completa de los gastos
pblicos de un perodo. Documento del Estado. Debe atender a la situacin del pas.
La Poltica y la Economa deben estar unidas para llegar a un plan general (ideas
francesas) Presupuesto Financiero del Estado.
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Hay dos tipos de carcter:

1) Sustancial se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Formal se relacionan con la estructura interna del presupuesto.

1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO Durante su vigencia, gastos y recursos totalizan

sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es deficitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene supervit cuando queda un remanente.

Teora Clsica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena
el dficit presupuestario, el exceso de gastos y el supervit. Los gastos se deben financiar
con recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crdito, sin
antes crear el recurso para solventarlo.

Teora Moderna: No es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubri

que fuera del cumplimiento de los servicios pblicos, el presupuesto sirve para
compensar la disminucin econmica del sector privado y corregir las fluctuaciones
cclicas econmicas. Utilizan el emprstito como elemento de inversin. Dicen que la
emisin de moneda no lleva a la inflacin, siempre que se utilicen para inversin y por
perodos cortos. El dficit lleva al desequilibrio presupuestario, dando nacimiento a la
Teora del Dficit Sistemtico.

Teora del Dficit Sistemtico: No importa que haya dficit si se logra reactivar la
economa. El creador fue Deverage. El Estado debe hacer desaparecer los males sociales
(invirtiendo en Obras Pblicas por ej.). Se cumple un ciclo econmico que reactiva la
economa incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con
emprstitos. Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio
presupuestario pasado el perodo de crisis financiera.

1b) ANUALIDAD La duracin del presupuesto es anual, establecido por la CN. El ao

financiero es coincidente con el ao calendario. Hay excepciones a este principio:
Presupuestos plurianuales: que pueden ser en general, o por determinados
gastos. Se vota por 2 o ms aos. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos
de 1 a 3 aos.
Presupuestos cclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos
econmicos de expansin y depresin. Tienen relacin con los presupuestos
anteriores y futuros, en funcin de la evolucin econmica. Los excedentes de los
perodos de prosperidad se utilizan en pocas de crisis. Hay Tres Procedimientos:
o Constitucin de Reservas (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del
Estado. Fondos de nivelacin.
 o Crditos de Anticipacin (teora del dficit sistemtico) Grandes obras x
emprstitos o emisin de moneda. Se amortiza la deuda con perodos de
prosperidad.
o Amortizacin Alternada (variante de la anterior) Sustituye emprstitos x un
rgimen en funcin del perodo econmico que se vive (prosperidad y crisis).

1c) UNIDAD Reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento nico. En Francia lo dividen en 2:
Presupuesto de gestin (Anual, gastos del Estado)
Presupuesto de inversin (Ms de 1 ao)

2) UNIVERSALIDAD Gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto

bruto (art.12 Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual
que los egresos.

3) NO AFECTACION DE RECURSOS Todos los ingresos, sin discriminacin, entran a un

fondo comn y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con
apropiacin especfica. Ej.: La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los
maestros, es una medida violatoria de este principio.

4) ESPECIALIDAD O especificacin del gasto. Tres aspectos:

o Cuantitativo (Newmars) detalle de cada partida de gastos y asignacin.
o Cualitativo gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto.
o Temporal gastos dentro del perodo para el que fueron votados (art. 15 Ley
24.156).

DINMICA PRESUPUESTARIA

ETAPAS DE LA DINMICA PRESUPUESTARIA

Preparacin y Elaboracin del Presupuesto

Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El rgano especfico es el Ministerio de Economa, por intermedio de la Oficina Nacional
de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el organismo especializado
dependiente de la Secretara de Hacienda, que en la prctica cumple las delicadas
funciones de elaborar el presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideracin del presidente de la Nacin. Una
vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de la nacin para su sancin y se
acompaa con un mensaje explicativo.

Tratamiento Parlamentario
La consideracin del proyecto se inicia en la Cmara de Diputados de la Nacin (como
cmara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de
septiembre del ao en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideracin
tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cmara de Diputados, el proyecto va a la Comisin de Presupuesto y
Hacienda, la cual dispone de 8 das para redactar un despacho sobre el proyecto y luego,
la Cmara votar el presupuesto.
Aprobado por la cmara de origen, pasar a la Comisin de Hacienda y Presupuesto de la
Cmara de Senadores, que tambin realizar su despacho y posteriormente ser votado
en sesin.

Sancin
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nacin, se enva al PEN quien
dispone de 10 das para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cmara de origen. Si lo aprueba,
se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletn Oficial.

Cierre del Ejercicio

El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada ao.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarn al ejercicio
siguiente. Funciona el Sistema de Caja.

Sistemas de Caja y de Competencia

Sistema de Caja o Gestin Se consideran nicamente los ingresos y erogaciones con

independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en
el trmino del ao financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pag o cobr
durante ese perodo, pasa al ejercicio siguiente.
Sistema de Competencia Se computan ingresos y gastos originados en el perodo
presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no
cierran al finalizarse el ao, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las
operaciones comprometidas.

EJECUCIN DEL PRESUPUESTO

La Ejecucin del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos
elementos del fenmeno financiero que conforman el presupuesto.

En materia de gastos Etapas:

1) Distribucin Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad
de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de
disposicin de los fondos.

2) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en deudor, se pone el gasto

en cabeza del Estado. La ley 24.156 dice que hay una eventual salida de fondos;
 hay una afectacin preventiva del crdito presupuestario. Se compromete
preventivamente al rea correspondiente. Es una autolimitacin del PEN. Se inmoviliza
el dinero para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos
deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crdito
autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los
previstos en el mismo.

3) Devengamiento: Que consta de

a. Liquidacin Se liquida el gasto. Afectacin, se establece con exactitud la
suma de dinero a pagar.
b. Libramiento Se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio
administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por
medio de una orden de pago.

4) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que est a cargo de la Tesorera
General de la Nacin (depende de la Secretara de Hacienda).

En materia de RECURSOS, la recaudacin est a cargo de la AFIP, que se conforma con la

DGI (slo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Est a cargo de la
Tesorera General de la Nacin, que va a centralizar la recaudacin (AFIP) y la distribuye
en las tesoreras jurisdiccionales para que stas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los presupuestos de cada oficina de la
Administracin Pblica, y de cada provincia (formados por la coparticipacin Ley 23.548
y los impuestos provinciales.

CONTROL DE PRESUPUESTO

Su finalidad es la comprobacin sistemtica de la regularidad de cumplimiento de los

actos de gestin y del adecuado manejo de los fondos pblicos.

Sistemas de Control

Parlamentario Utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza

directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la prctica a delegar la
funcin a otros organismos.

Jurisdiccional Sistema francs que se basa en la Corte de Cuentas, tribunal

independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.

Administrativo Llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo

como interno.

Control Interno Realizado en la misma estructura.

 Control Externo Realizada en forma externa de cada estructura.

Control Presupuestario en Argentina

Antes de la sancin de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el Tribunal de
Cuentas, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en
1994, el control lo realizan:

o Sindicatura General de la Nacin (SIGEN) Depende del PEN y realiza control interno
sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales.
Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonoma administrativa y financiera. Est
compuesta por un Sndico Gral. y 3 Sndicos adjuntos. Tiene la obligacin de informar
al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nacin cuando lo soliciten.

o Auditoria Gral. de la Nacin (AGN) Realiza el control externo. Depende de una

Comisin bicameral del Congreso llamada Comisin Parlamentaria Mixta de Revisin
de Cuentas (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia tcnica del
Congreso. Es una persona jurdica cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su funcin.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.

Est compuesta por 7 miembros:

3 son designados por la Cm. de Diputados
3 son designados por la Cm. de Senadores
El Presidente es designado por el partido poltico de oposicin con
mayor nmero de legisladores en el Congreso.
 GASTO PBLICO

CONCEPTO DE GASTO PBLICO

Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines
consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas.

Es la manifestacin de la actividad financiera del Estado.

Es poltico muestra qu se gasta y cmo se gasta.
Para la Escuela Clsica, el gasto debe ser mnimo, para satisfacer las necesidades pblicas.
Hoy, dej de ser mnimo, teniendo carcter redistributivo. Se le saca a los que tienen
mucho (aportantes) para que los que menos tienen puedan usar los servicios pblicos. Es
una redistribucin positiva ya que el gasto pblico se dirige a los de menos recursos.
El gasto pblico NO es neutro Siempre genera redistribucin.
Es regulador de la actividad econmica Ej.: Se necesita hacer un puente y hay escasez
de mano de obra y gran demanda de cemento. El Estado dice que no es oportuno realizar
ese gasto ahora. El Estado busca el momento oportuno para realizar el gasto
Regulacin econmica (El Chocn).
En momentos de prosperidad econmica, el gasto pblico es bajo. Cuando hay perodos
de depresin, el gasto pblico es ms alto. Nunca es neutro, siempre es activo.

Elementos de la Definicin

1. Empleo de Riquezas Es un concepto ms amplio que erogacin o gasto. El gasto

pblico consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes
con valor pecuniario.
2. Actividad Competente del Estado Se considera al Estado sujeto de la actividad
financiera. El Estado realiza gasto pblico (Gobierno Federal, Provincial, Municipal).
3. Autorizacin Legal Previa No hay Gasto Pblico sin Ley que lo autorice. En la
Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de Contabilidad Pblica: establece pautas jurdicas y comprensivas de
todas las erogaciones que se presuman necesarias.
o Ley de Presupuesto Gral. de la Nacin.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.

4. Necesidades Pblicas Juegan el papel de presupuesto de legitimidad del gasto

pblico, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice
justificadamente. Son el fin ltimo del Estado.
Reparto de los Gastos Pblicos

a) En relacin del lugar Existen dos teoras:

1. El reparto debe efectuarse proporcionalmente al
importe comparativo de los ingresos que el Estado
obtiene en cada regin o provincia en particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas regiones donde su
utilidad sea mxima, sin considerar el origen de los
recursos.

b) En relacin al tiempo Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la

ejecucin de grandes trabajos pblicos hay reduccin del empleo del ahorro
nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pblica muy costosa, se justifica distribuir el
gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre al emprstito para financiar las
obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reduccin del empleo del ahorro
nacional y adems las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna
medida, incididas por el gasto.

Crecimiento del Gasto Pblico

En todos los Estados, el gasto pblico se va incrementado en el transcurso del tiempo.

Wagner formul la Ley de Wagner el aumento de las funciones del Estado tiene un
aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades econmicas de la poblacin son
satisfechas por las autoridades pblicas.

Cuanto ms desarrollado es un pas, ms importante es el Gasto Pblico.

Intensivo Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000.

Extensivo En lo que no se gastaba, ahora se gasta.

Se consideran causas de este fenmeno:

Causas ficticias por efecto de la inflacin, el gasto es el mismo, pero la moneda vale
menos. Para corregir se debe indexar.
Causas relativas mayor gasto pblico por mayor poblacin.
Causas Absolutas son las ms importantes. Son muchas, pero las ms importantes
son: ampliacin de funciones del Estado, urbanizacin, higiene, mantenimiento de
obras pblicas, responsabilidad jurdica del E por juicios, etc.
CLASIFICACIN DEL GASTO PBLICO

Villegas lo clasifica segn:

o Elemento utilizado para pagar En dinero

En especie

o Donde se realice el gasto Internos } en el pas o

Externos} fuera de l

o Sobre quin o qu se efecta el gasto Personales (ej. Pago de salarios)

Reales (ej. Compraventa o locacin de
inmuebles por un organismo de la administracin).

o Las circunstancias Ordinarios (normal desenvolvimiento del pas)

Extraordinarias (para hacer frente a situaciones imprevistas)

Clasificacin segn el criterio administrativo

Los gastos pblicos se agrupan segn los rganos que realicen las erogaciones y las
funciones a que esas erogaciones se destinan, basndose en la estructura administrativa
del Estado y en la regulacin jurdica de sus acciones.

En nuestro pas se organizan en forma decreciente (de lo general a lo particular).

- Anexos Erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carcter
administrativo.
- Incisos
- tems
- Partidas Principales: Si el presupuesto fija un monto.
Parciales: Sin fijacin de cantidades.

Clasificacin segn el criterio econmico

- Gastos Ordinarios Son los comunes, que se repiten en el tiempo.

- Gastos Extraordinarios Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la reforma de la CN en
1994).
- Gastos Efectivos Es el gasto pblico propiamente dicho.
- Gastos de Transferencia Sumas de dinero que se entregan a particulares o entes
pblicos para que lo gasten. Son las transferencias intergubernamentales. Esta
clasificacin es importante con el fin de conocer el Gasto Pblico Nacional, sumando
los presupuestos de la Nacin, Provincias, Municipios, restando los gastos de
 transferencia ya que si no estara sumando 2 veces lo mismo. De aqu sacamos el
Gasto Pblico Efectivo, que se subdivide en:
o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de funcionamiento,
operativos, sueldos, etc.
o Capital: Inversin, incrementan el patrimonio del Estado. Pagos de la Deuda
Externa, ya que disminuyen el pasivo de Estado.
- Gastos de Funcionamiento u Operativos Pagos que el ente pblico debe hacer en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
pblicos y la administracin en general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
- Gastos de Inversin o de Capital Son erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio pblico. Ej. inversiones en obras pblicas, etc.
- Gastos de Servicio Cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
- Gastos Productivos Era para los autores clsicos, el gasto de inversin que
incrementa el patrimonio del Estado. Ej. construir el Teatro Coln. Elevan el
rendimiento global de la economa.
- Gastos Improductivos Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios, mdicos, etc. No
elevan el rendimiento global de la economa.

- En Argentina se utiliza la clasificacin en 4 funciones:

o Educacin, Salud, Seguridad y Defensa.

UTILIZACIN DEL GASTO PBLICO EN EL DESARROLLO ECONMICO

Sirve para la regulacin o el incentivo de la economa general o sectorial. La poltica de

gastos pblicos tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos
nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economa, a un nivel mximo.
El gasto pblico es un instrumento de gestin directa del Estado. En la tendencia
moderna, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor de la riqueza, y el gasto
tiene una funcin activa con fines extrafiscales.

Redistribucin del Ingreso

Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teoras adversas sostienen, por el
contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea
mxima, sin considerar el origen de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el mximo de utilidad para la comunidad,
debe practicar un adecuado sistema de compensaciones.

Efectos econmicos del Gasto Pblico

o Multiplicador El gasto pblico se multiplica a travs de su afectacin a la creacin

de puestos de trabajo, para lograr la plena ocupacin.
o Acelerador Mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda de bienes de
inversin. Acompaa el efecto multiplicador.

RECURSOS PBLICOS

CONCEPTO DE RECURSOS PBLICOS

Son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, econmica o
jurdica.

Evolucin histrica

o Mundo Antiguo Las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones

de los sbditos y de los pueblos vencidos. En general no se distingua entre patrimonio
del Estado y patrimonio particular del soberano.

o Edad Media El patrimonio del Estado contina confundido con el del soberano y era
la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se
convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron
para obtener ingresos son:
Regalas: Contribuciones que deban pagarse al soberano por concesiones
grales., o por concesiones especiales que el rey haca a los seores feudales.
Tasas: Subsidios que se deban pagar a los seores feudales por determinados
servicios que estos les prestaban.
Ayudas: Era percibida por el rey, y provena directamente de los habitantes de
los diversos dominios seoriales. Se utilizaban para organizacin de los ejrcitos.
Eran temporales; pasaron a ser permanentes.

o Siglo XVI y XVII Como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos

establecidos por los reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al pago
de los mismos.

o Revolucin Francesa Se intenta graduar el precio segn la potencialidad econmica

de los ciudadanos.

o Siglo XIX El Estado obtena la mayor parte de sus ingresos de los recursos
tributarios.

o Estado Moderno El Estado asume ciertas actividades econmicas e industriales

antes desconocidas, y la empresa pblica pasa a constituirse en fuente de ingresos.
Clasificacin

Ordinarios Constan y estn en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a
hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego
que recursos tengo. Despus vendr la dimensin del sacrificio. Las necesidades
cambian y las circunstancias tambin.
Extraordinarios Tienen carcter espordico. Son para satisfacer gastos
extraordinarios (Emprstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan).
Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros.
Originarios Son los que las entidades pblicas obtienen de fuentes propias de
riquezas. Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios
pblicos; constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy est
privatizado y recibe el canon, que es lo mismo el Estado cobra por un servicio, que en
realidad es un tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados Son los recursos tributarios y el crdito. El crdito pblico o emprstitos
deben ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades pblicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economas de los individuos pertenecientes a la
comunidad.
Gratuitos o provenientes de liberalidades Ingresos en virtud de liberalidades, es
decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. (donacin, legados).
Tributarios La mayor parte de los ingresos con los cuales los pases no colectivistas
cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas
tributos. El principio fundamental de la distribucin de la carga impositiva, es la
Capacidad Contributiva, que es la aptitud econmica de los miembros de la comunidad
para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. Dicha cuanta debe ser fijada por los
legisladores.
Por Sanciones Pecuniarias El Estado debe asegurar el orden jurdico normativo,
castigando mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas
que el Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilcitas y resarcir el
dao a la colectividad.
Del Crdito Pblico La teora tradicional concibe al emprstito como un recurso
extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teora moderna
se orienta hacia la idea de que el emprstito es un recurso que no rigurosamente debe
estar limitado a circunstancias excepcionales. El lmite de los recursos del crdito pblico
est en razones de poltica financiera.
Recursos Mixtos Monopolios fiscales; con relacin a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms elevado que el de costo, las que
no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ah el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En
nuestro pas no existen monopolios de este tipo.

Otra clasificacin:

Con finalidad financiera (son 11)

Racionales

Con finalidad extrafinanciera

Recursos
- Tallas
Irracionales - Presas
- Vejaciones
- Bancarrota

Recursos Racionales

a) Con finalidad financiera

Precios: Son bilaterales.
Regalas: Son bilaterales.
Tasas: Contraprestacin por un servicio divisible brindado por el Estado. Es
bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos.
Contribuciones e impuestos especficos: Obra pblica, impuesto docente. Es
unilateral.
Impuestos directos: Es unilateral.
Impuestos Indirectos: Es unilateral.
Emprstitos: Voluntarios, patriticos, polticos, forzosos. Son unilaterales.
Emisin de papel moneda: Es unilateral.
Revaluaciones monetarias: Es unilateral. Consecuencia del control del Estado
sobre la cotizacin de la moneda.
Donaciones: Es bilateral.
Legados: Es bilateral.

b) Con finalidad extrafinanciera

Ocupaciones: El Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La finalidad no es
fiscal, sino de soberana.
Derecho aduanero protector: Es un impuesto que no recauda, sino protege
determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los relojes suizos.
Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto a los solteros,
por el carcter demogrfico.
 Confiscaciones: Es unilateral por apropiacin. Ej. se secuestra droga y se la
utiliza para fines mdicos.
Requisas: Intercambio de bienes por indemnizacin. Se critica ya que no
sera recurso, porque el Estado paga por el bien requisado.
Ingresos de polica: Gastos de vigilancia y prevencin.
Multas e Ingresos fiscales

Recursos Irracionales

a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una
represalia. Ej. Alemania pag por reparaciones de guerra, despus de la 1 Guerra
Mundial. Tena un lmite establecido.
b) Presas: Es lo mismo, pero sin lmite. Ej. San Luis estancieros por caballos para
combatir a los indios y de acuerdo a la bandera poltica aportaban + o caballos.
c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos
excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuacin fiscal del
inmueble.
d) Bancarrota: Evasin fraudulenta de la obligacin financiera. O sea, la anulacin de
deudas. Hoy es el Default.

Otra clasificacin:
BID OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificacin:

Sobre comercio exterior

Impuestos Sobre mercaderas y servicios
Ingresos Tasas Sobre patrimonio. Sobre ingresos
Tributarios Otros impuestos internos

Contribuciones especiales
Ingresos
Pblicos
-Recargos y retenciones cambiarias (Importacin,
Exportacin)
Ingresos -Aportes para previsin social
Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego)
O Parafiscales -Emprstitos forzosos
-Otros ingresos paratributarios

RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES

Las empresas pblicas son unidades econmicas de produccin pertenecientes al Estado,

que a veces forman parte de la Administracin Gral con cierta independencia funcional, o
a veces estn descentralizadas con independencia funcional total aunque con control
estatal.
Estas unidades econmicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o
externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas
estatales tienen poca eficiencia tcnica y econmica, que tienen gran propensin a la
burocracia, que crean dficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son
cargas para todos los contribuyentes.
Tambin hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en
sectores estratgicos como la energa, la minera o la siderurgia que no pueden estar en
manos privadas; tambin que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino
prestar servicios que los particulares no estn en condiciones de ofrecer.

Dentro de las Empresas Pblicas se distinguen:

1. Las que tienen a cargo servicios pblicos Desde el punto de vista del ingreso, el
aporte al erario de las empresas prestatarias de servicios pblicos es negativo. La
caracterstica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el
funcionamiento y desarrollo de la economa, el rendimiento para las empresas en
cargadas de explotarlos no es retributivo. El beneficio no se expresa en ganancias o
prdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema econmico. Ej.
electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas Nacionales, Industriales y Comerciales El Estado nunca logra ingresos y
suelen ser motivo de grandes prdidas que se traducen en dficit presupuestarios. Ej.
YPF, Telecom. Somisa, Telam, etc.
3. Recursos por Privatizacin de Empresas Estatales Aparte de la virtud de
proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona
otras ventajas: eliminacin del gasto pblico, nuevas inversiones, aumento de la
eficiencia y reduccin de la deuda externa.
4. Monopolios Fiscales (recursos mixtos) Con relacin a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio ms elevado que el de costo, las
que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ah el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales.
En nuestro pas no existen monopolios de este tipo.

Estado Empresario. Fundamentos Justificativos

En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario,
suelen ser motivo de importantes prdidas que se traducen en dficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalizacin de ciertas
actividades econmicas:
1. La existencia de un monopolio cuya poltica econmica sea contraria a los intereses
nacionales.
2. Industria clave o sector dominante Cuando una industria, un sector o un conjunto
de medios de produccin influye en forma determinante sobre el conjunto de la
actividad econmica (energa). Gran influencia sobre la actividad econmica.
3. Criterio de racionalizacin especfica Importa coordinacin de una industria cuya
efectivizacin disminuira eventualmente el rendimiento; coordinacin de sectores
enteros, lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinacin entre ferrocarriles y
transportes por carreteras).

DOMINIO FINANCIERO

Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el
Estado obtiene tanto de los bienes de dominio pblico como de los bienes de dominio
privado.

Bienes de Dominio Pblico Estos bienes surgen por causas:

o Naturales: ros, arroyos, etc.
o Artificiales: calles, puertos, etc.
Por regla gral estos bienes pueden ser utilizados por los particulares en forma gratuita,
pero en ocasiones especiales del Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para un
uso particularizado. No se pueden vender y son imprescriptibles. Ej.: concesiones o
autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc.

Bienes de Dominio Privado Afectados al uso de determinadas personas vinculadas

a ellos por su adquisicin, locacin, administracin, concesin u otra contratacin. Son
enajenables y prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.

El B.C.R.A.

Segn la Ley 24.144 (Carta Orgnica del B.C.R.A.) El Banco Central de la Repblica
Argentina es una entidad autrquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la
presente ley y dems normas legales concordantes.
Es misin primaria y fundamental del Banco Central de la Repblica Argentina preservar
el valor de la moneda.

Son funciones del Banco Central de la Repblica Argentina:

a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades

Financieras y dems normas que, en su consecuencia, se dicten;

b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del pas ante
las instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nacin
haya adherido;
c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;

d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;

e) Ejecutar la poltica cambiaria en un todo de acuerdo con la legislacin que sancione el

Honorable Congreso de la Nacin.

Las atribuciones del Banco para estos efectos, sern la regulacin de la cantidad de dinero
y de crdito en la economa y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y
cambiaria, conforme a la legislacin vigente. Podr emitir billetes y monedas conforme a
la delegacin de facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nacin; Otorgar
redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un
mximo por entidad equivalente al patrimonio de sta; Comprar y vender a precios de
mercado, en operaciones de contado y a trmino, ttulos pblicos, divisas y otros activos
financieros con fines de regulacin monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y
divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.

El Banco estar gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un

vicepresidente y ocho directores. Todos ellos debern ser argentinos nativos o por
naturalizacin, con no menos de diez (10) aos de ejercicio de la ciudadana. Debern
tener probada idoneidad en materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al rea
financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el vicepresidente y los
directores sern designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del Senado de la
Nacin; durarn seis (6) aos en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente. El
Poder Ejecutivo Nacional podr realizar nombramientos en comisin durante el tiempo
que insuma el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nacin.

El Presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal carcter:

a) Ejerce la administracin del banco;

b) Acta en representacin del directorio y convoca y preside sus reuniones;

c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgnica y dems leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;

d) Ejerce la representacin legal del banco en sus relaciones con terceros;

e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designacin del superintendente y vice

superintendente de entidades financieras y cambiarias, los que debern ser miembros del
directorio;

f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte
el directorio, dndole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;

g) Dispone la substanciacin de sumarios al personal cualquiera sea su jerarqua, por

intermedio de la dependencia competente;
El organismo rector del sistema financiero naci como consecuencia de la reforma
monetaria y bancaria de 1935, que implant cambios fundamentales a travs de seis
leyes promulgadas el 28 de mayo de ese ao con los nmeros 12.155 a 12.160.-
Ese da dej de existir la Caja de Conversin vigente desde 1899 y comenz la existencia
del Banco Central de la Repblica Argentina, trasladando la misma Caja de Conversin y el
banco de la Nacin Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de disear el BCRA fue Ral Prebisch, primer gerente general de la
institucin hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustn P. Justo como
presidente de la Nacin y Federico Pinedo a cargo de la economa) se bas en el dictamen
emitido en 1933 por una misin encabezada por el perito britnico Otto Niemeyer, que
Prebisch elabor para formular sobre esa base principios apropiados a la realidad
econmica nacional. Este economista que fund su esquema en la necesidad de superar
la grave situacin monetaria y bancaria creada por la crisis mundial de los aos treinta
soport luego los embates de la recesin de 1938, que combati con una novedosa
poltica anticclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con
Prebisch, que encarn en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encar por
primera vez el clculo del ingreso nacional anual.
Segn la carta orgnica de 1935, tendi a promover la liquidez y el buen funcionamiento
del crdito y prohibi a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez.
Despus de la guerra, comenz un perodo de violentos cambios estructurales que se
prolong hasta la dcada del noventa.

Recursos Monetarios

El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye tambin una

forma de obtener ingresos. Es una manifestacin del poder de imperio en cuya virtud se
ejerce la actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones pblicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es
el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
Como regulador econmico El papel de la emisin es fundamental, por cuanto la
existencia de medios de pago debe estar en correcta proporcin al volumen de los bienes
y servicios disponibles en una economa nacional.
Como medio de obtener ingresos Esto ocurre cuando el Estado cubre un dficit
presupuestario con la emisin de papel moneda, pero utilizar la emisin con tal finalidad
constituye un elemento de presin inflacionaria. Se debe utilizar como ltimo recurso.
 CRDITO PBLICO

CONCEPTO DE CRDITO PBLICO

El crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un Estado para

obtener dinero o bienes en prstamo. El emprstito es la operacin crediticia mediante la
cual el Estado obtiene dicho prstamo, y la deuda pblica es la obligacin que contrae el
Estado con los prestamistas como consecuencia del emprstito.

Desarrollo Histrico

El auge de este recurso estatal comenz en el Siglo XIX.

Los prstamos entre los estados de la antigedad se hacan muy difciles, debido a la
bancarrota frecuente que se produca con el advenimiento de un nuevo soberano; y
adems, el impuesto NO exista como fuente de recursos regulares. Los prstamos se
hacan en plazos muy breves y con garantas reales (joyas, tesoros de la corona) o
personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurdicamente; los recursos pasan a ser
permanentes, adquiere relevancia la nocin de responsabilidad del Estado, nacen las
bolsas y los mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito
pblico basado sobre la confianza y buena fe.

Concepciones clsicas y actuales

Los Clsicos distinguen los recursos pblicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas
obras medidas (como el crdito pblico) que no tienen ms objeto que distribuir los
recursos en el tiempo con el fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorera no son suficientes para
cubrir ciertos gastos que no admiten espera, procurndose dichos fondos por medio de
prstamos a corto plazo que luego sern reembolsados al ingresar los recursos y en el
transcurso de un ejercicio presupuestario.
El emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita a hacer recaer
sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el emprstito. El
crdito debe ser usado en forma excepcional.
Las Teoras Modernas en oposicin a los clsicos, consideran que el crdito pblico es un
verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pblica pase a generaciones
futuras, afirmando que es la generacin presente la que soporta la carga de los gastos
pblicos cubiertos con el crdito pblico.
La realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de recurso
extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados
modernos.

Formas de Financiacin

NORMALES 1) Emprstito a Largo Plazo Restitucin a + de 30 aos.

2) Emprstito a Plazo Intermedio Entre 3 y 10 aos.
3) Emprstito a Corto Plazo Son los llamados Emprstitos de Tesorera.
Es la emisin de valores por un plazo de 1 ao (+o-) que se ofrece al pblico
en general o a determinados sectores capitalistas.

ANMALOS 1) Deformaciones del Emprstito Cuando los poseedores de capitales o

el pueblo en gral no acuden a suscribir voluntaria// loe emprstitos emitidos
por el Estado, ste puede verse obligado a recurrir a procedimientos
compulsivos, por medio de una coaccin forzosa (Emprstito Forzoso) o en
una coaccin moral (Emprstito Patritico).
2) Emisin de Moneda El sistema puede consistir en la emisin directa o
por medios disimulados, como son la alteracin de la definicin de la unidad
monetaria (devaluacin) y la revaluacin del encaje de oro.

DEUDA PBLICA

La deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los prestamistas, como
consecuencia de un emprstito.

Clasificacin de la Deuda

INTERNA y EXTERNA Econmicamente, es Deuda Interna cuando el dinero obtenido

por el E en prstamo, surge de la propia economa nacional, es Deuda Externa cuando el
dinero prestado proviene de economas extranjeras. En el momento del reembolso e
intereses, si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el pas; si es externo,
traspasan al exterior.
Jurdicamente, Deuda Interna es aquella que se emite y se paga dentro del pas, siendo
aplicables las leyes nacionales; la Deuda Externa se da cuando el pago debe hacerse en el
exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.
ADMINISTRATIVA y FINANCIERA Las deudas son administrativas si provienen del
funcionamiento de las diferentes ramas administrativas del E (deudas con proveedores); y
son financieras cuando provienen de los emprstitos pblicos.

FLOTANTE y CONSOLIDADA Esta clasificacin carece en la actualidad de significacin

jurdica. Hoy se considera ms ajustada la distincin entre deuda:
- A largo plazo (30 aos)
- A mediano plazo (3 a 10 aos)
- A corto plazo (1 ao aprox.)

EMPRSTITO

Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en

demanda de fondos, con la PROMESA de reembolsar el capital en diferentes FORMAS y
TRMINOS y de pagar determinado inters.

Naturaleza Jurdica. Distintas teoras

Mientras la mayora piensa que el emprstito es un contrato, otros sostienen que es un

acto de soberana.

Teora del CONTRATO Esta teora se basa en que el emprstito es un contrato porque
nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del emprstito forzoso. La convencin
se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el prstamo.

Teora del ACTO DE SOBERANA Esta teora niega la naturaleza contractual del
emprstito porque:
Los emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado.
Surgen de autorizacin legislativa y sus condiciones son establecidas por ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
El incumplimiento de las clusulas no da a lugar a acciones judiciales.

Emprstitos Voluntarios, Forzosos y Patriticos

Emprstito VOLUNTARIO Cuando el Estado sin coaccin alguna recurre al

mercado de capitales en demanda de fondos, con la promesa de reembolso y
pago de intereses.
Emprstito PATRITICO Cuando se ofrece en condiciones de ventaja para el
Estado. Los casos ms frecuentes de utilizacin son en caso de guerra.
(Argentina recurri a este emprstito en 1898 cuando se consideraba que era
inminente una guerra con Chile).
Emprstito FORZOSO Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los ttulos.
Villegas dice que este emprstito posee carcter de tributo, dado que nace
 como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado con
prescindencia de la voluntad individual.

Emisin, Garantas, Beneficios, Amortizacin, Conversin e Incumplimiento.

Emisin Es necesario diferenciar los emprstitos a largo y mediano de los de corto

plazo (emprstitos de tesorera). En el primer caso, la emisin tiene que ser
expresamente prevista por ley. En el segundo caso, existe una autorizacin general de
emisin, como la del art.42 de la Ley de Contabilidad, establecindose que esa
autorizacin est limitada por el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto.

Garantas y Beneficios Suele darse ciertos estmulos para que los futuros
prestamistas se decidan a suscribir los ttulos, ya sea por medio de un afianzamiento
del crdito que le asegure el pago, o beneficios econmicos, fiscales o jurdicos que
tornen ms apetecibles las prestaciones.

Garantas: Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten en la afectacin

especial de bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garanta
personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas
prestadas en caso de no hacerlo el deudor principal.
Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra
la depreciacin monetaria. Por ello, en los contratos de emprstito suele incluirse
clusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores,
para compensarlo de cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses.

Beneficios: Son ejemplos de beneficios.

Prima de reembolso por premios El suscriptor compra un ttulo a su valor

nominal (el ttulo vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero cuando se le reembolsa, en
vez de devolverle $ 100 se le devuelve ms. Esto puede cambiarse con premios
adjudicables por sorteo, con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
Privilegios fiscales y jurdicos Por ejemplo, en Argentina, los ttulos de la deuda

pblica estn exentos del pago del impuesto a las ganancias. En otros pases, se
suele otorgar ventajas jurdicas, como la inembargabilidad de los ttulos, cosa que
en nuestro pas no sucede.

Amortizacin Amortizar un emprstito significa reembolsarlo. Hay tres clases de

amortizacin:
Amortizacin Obligatoria: El reembolso se realiza en una fecha determinada.
Amortizacin Facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar o no el
emprstito, y de fijar las fechas en que se har efectiva dicha amortizacin.
Amortizacin Indirecta: Es la que se produce mediante la emisin de moneda. Para
Villegas y Fonrouge NO es amortizacin sino un efecto de la emisin.
 Conversin Significa la modificacin, con posterioridad a la emisin, de cualquiera
de las condiciones del emprstito. Hay tres tipos de conversin:
Conversin Forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo ttulo sin alternativa
alguna, ya que si no acepta el canje pierde el ttulo.
Facultativa: El prestamista puede libremente optar por conservar el ttulo viejo o
convertirlo por el nuevo.
Obligatoria: Se da al prestamista la opcin de optar por el nuevo ttulo o el reembolso.

Incumplimiento Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de

las obligaciones contradas al obtener el emprstito, ya sea en lo que respecta al
reembolso, al pago de intereses, plazo de pago, etc. Las formas directas de
incumplimiento son:
Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la
obligacin derivada del emprstito.
Moratoria y Bancarrota: En estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o
insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contradas por
medio del emprstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal
situacin se denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situacin recibe el nombre de MORATORIA.
Por ltimo, hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos en forma
indefinida y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
 RECURSOS TRIBUTARIOS

SISTEMA TRIBUTARIO

Es el conjunto de tributos existentes en un pas, en un momento y lugar determinado.

Sistemas Tributarios

a. Racional Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que
se persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las
circunstancias del momento.

b. Histrico La armona no se produce. Se legisla para el momento, segn la

necesidad del momento, sin importar las circunstancias que rodean ese momento.
Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de
procesos evolutivos histricos, y cuando el terico acta lo hace armonizando la
estructura tributaria. Es el que se utiliza en Argentina.

c. Gravamen nico Aparece con la escuela econmica de los Fisicratas cuyo

principal expositor fue QUERNAY. Para este autor, la nica manera de generar riqueza
era la tierra. Con este criterio, el nico impuesto sera el se la tierra; pero no es as, ya
que hay impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto pblico ha sido creciendo, y
ya no basta con el gravamen nico, as es que fueron sufriendo nuevos impuestos. En
la actualidad se biseca la creacin de un impuesto nico y se piensa en la energa
elctrica. Es un sistema de costo muy elevado.

d. Gravmenes Mltiples Hoy en da todos los sistemas son de gravmenes

mltiples. Existen distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio,
consumo, renta, etc.).

e. Objetivo Subjetivo Depende de dnde se ponga el acento. Ser subjetivo si se

grava sobre la persona (aspectos personales del contribuyente) y ser objetivo si se
 gravan los bienes. Esto se ampli, incluyendo la capacidad contributiva de las
personas. Cuando aparecen las Sociedades, se amplia esta teora; gravando a la propia
sociedad y a las rentas de esa sociedad.

CARACTERES DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Progresividad Cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores
de mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudacin es de las rentas. Ejemplos
de pases que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.

Regresividad La carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de

menos ingresos. La mayor recaudacin se da en los consumos. Ej. Argentina.
Suficiencia / Insuficiencia Los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos
del Estado. En la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay dficit
presupuestario.

Flexibilidad / Inflexibilidad El impuesto debe estar en relacin a los ingresos, debe

ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se
debera pagar menos. El sistema debera ser elstico porque se necesita siempre. En
caso de flexibilidad se logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.

Certeza Se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.

Economa Deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado.

(recaudacin impositiva, abaratando costos).

Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones

Nacido en 1776, se lo llama el padre de la economa.

Escribi un libro sobre la desigualdad de las riquezas de las naciones. Funda la escuela
de economa cientfica en Manchester.
Establece los siguientes principios tributarios:

1. Ley de Facultades o Igualdad Los sbditos del Estado deben contribuir al

sostenimiento de ste, en la medida ms aproximada a sus respectivas necesidades,
de acuerdo a su capacidad contributiva. Toda persona debe tributar conforma a la
riqueza que posee.
2. Certeza El impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar, cuando y como). se
debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.
3. Comodidad Deben ser cobrado de tal forma que un pago sea cmodo para los
contribuyentes, o sea, cuando ms tiene y no por presuncin.
4. Economicidad o Economa de Administracin Los tributos deben implementarse de
forma tal que se le saque la menor cantidad de $ al contribuyente. Que no se llegue a
la confiscatoriedad.
Sobre esta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos
principios constitucionales:
Flexibilidad del Sistema Tributario El sistema debe ser lo ms flexible y
adaptable a las condiciones del momento.
Suficiencia del Sistema Tributario Que el sistema tributario me
proporcione los ingresos para aplicar a los gastos del Estado.

Reformulacin

Esta reformulacin se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplan.

o Dino Jarach (Jurista argentino)

1. Principio de Legalidad
2. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
3. Principio de Economa
4. Principio de Neutralidad (el tributo no debe alterar el curso de la
actividad Econmica)
5. Principio de Comodidad
6. Principio de Discriminacin (entre ganados y no ganados; busca la
equidad y que haya capacidad de ahorro).

o Julio Rossembert (Jurista argentino)

1. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
2. Principio de Justicia Social (redistribucin de riquezas)
3. Principio de Uniformidad (generalidad del tributo).
4. Principio de Proporcionalidad
5. Principio de Progresividad
6. Principio de Equidad

o rsula Hich (Economista inglesa)

1. Financiacin de los servicios pblicos (suficiencia)
2. Capacidad de pago
3. Universalidad (igualdad ante la ley)

o Newmars (Alemn)
1) Principios Presupuestarios Fiscales
2) Principios Polticos, Sociales y ticos
3) Principios PolticoEconmicos
4) Principios Jurdicotributarios y Tcnicotributarios
 En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por el alemn
Newmars.

Distribucin de la Carga Tributaria

Teora del Beneficio La carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por
el Estado. En realidad los ms usados son por las personas de menores ingresos Ej.
hospital.
Teora del Sacrificio Se paga de manera que se iguale el sacrificio de las
personas. Es muy difcil medir un elemento subjetivo.
Teora de la Capacidad Contributiva Lo difcil es determinar esa capacidad. Para
ello se tomar como parmetro la renta, el patrimonio y el consumo.
Presin Tributaria

Es la relacin que hay entre la exaccin fiscal soportada por una persona fsica, grupo
de personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de
personas. Puede ser:
- Ordinaria: Relacin entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: Relacin entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio
de la colectividad.

ndices de Medicin de la Presin Tributaria

Es la relacin entre el monto de la detraccin en un perodo (generalmente de un ao) y

la renta nacional en el mismo perodo. Ej.: si la renta es de 100 y la recaudacin de 20, la
presin tributaria ser del 20 %.
La frmula es: P (presin) = T (Tributacin suma de todos los tributos)
R (Renta Nacional suma de todos los ingresos obtenidos)
En la actualidad la presin tributaria se mide, ya no en base a la renta nacional, sino al PBI
(producto bruto interno) a precios de mercado.
La frmula es: P = T
PBI

Lmites de la Imposicin

Si los impuestos no tuvieran lmites, el Estado absorbera la totalidad de las rentas, el

trabajo sera gratuito y llegaramos al comunismo puro. Por otro lado, la presin tributaria
excesiva produce evasin, emigracin de capitales, etc.
- Fisicratas Los impuestos no deben ir ms all del 20 % de las rentas individuales.
- Clars Habla del 25 %
- En realidad depender del grado de desarrollo del pas, la distribucin de la riqueza, la
estructura y perfeccin del sistema tributario.

CONCEPTO DE TRIBUTO
Son las prestaciones, comnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder
de imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.

Elementos

Econmico Si bien es una caracterstica de nuestra economa monetaria que las

prestaciones se hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies.
Poltico Coaccin por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad
soberana con prescindencia de la voluntad individual.
Jurdico No hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una
norma hipottica que tiene aplicacin concreta al ocurrir el hecho generador previsto en
ella como presupuesto de la obligacin. Establece un vnculo obligacional para el Estado y
los contribuyentes.
Teleolgico La finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro
tiene una razn de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos.

Fundamentos (Tres teoras)

Teora del Precio de Cambio Es una compensacin que satisfacen los contribuyentes
por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teora que asigna al impuesto
carcter contractual.
Teora de la Prima del Seguro (Montesquieu y Bodin) Contraprestacin por la
seguridad que el Estado brinda a personas y bienes.
Teora de la Distribucin de la Carga Pblica La obligacin impositiva es
consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa segn sus posibilidades.

CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

a) Vinculados La obligacin depende de que ocurra un hecho generador, que es

siempre el desempeo de una actuacin estatal referida al obligado. Ej. tasa y
contribucin especial.
b) No Vinculados El hecho generador est totalmente desvinculado de cualquier tipo
de actuacin estatal. Ej. impuesto.

a) Divisible Susceptibles de divisin en unidades de consumo o de uso. Ej. tasas y

contribuciones especiales.
b) No Divisible Impuestos.

a) Impuesto La prestacin exigida al contribuyente es independiente de toda actividad

del Estado relativa a l.
b) Tasa Hay una especial actividad del Estado materializada en la prestacin de un
servicio individualizado en el contribuyente por parte del Estado.
c) Contribucin Especial Hay una actividad estatal generadora de un especial beneficio
para el llamado a contribuir.

IMPUESTOS

CONCEPTO DE IMPUESTO

Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por
la ley como hechos imponibles (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado (2).

(1) Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del obligado.

(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto en la norma
que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.

Diferencias con otros tributos

IMPUESTO TASA CONTRIBUCION ESPECIAL

Prestacin exigida al Existe una especial La actividad estatal es

obligado actividad del Estado generadora de un especial
independientemente de materializada en la beneficio para el llamado a
toda actividad estatal prestacin de un servicio contribuir.
relativa a l. individualizado en el
obligado.
Hecho generador: situacin Hecho generador: es la Hecho generador:
del contribuyente. prestacin del servicio. beneficios para el
contribuyente.
Tributo no vinculado. Tributo vinculado. Tributo vinculado.
Juega el principio de la Juega el principio te doy La ventaja es esencial.
capacidad contributiva. porque me das. No
No hay ventaja. siempre se da.
Impuesto ptimo
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitucin de todo el conjunto
tributario por un impuesto nico. Algunos autores opinan que el sostenimiento del
Estado puede hacerse a travs de un impuesto nico y justo. Henry George propicia un
tributo que expropie la renta de la tierra.
Crticas a esta teora de un impuesto nico:
-No es equitativo.
-Es incompatible tal sistema con la movilizacin de personas y capitales.
-Si recae sobre la tierra, equivale a confiscacin.
-Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
-Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorizacin de la
capacidad contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en
un impuesto nico.
Fines del Impuesto

Fiscal Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de las
necesidades pblicas.
Extrafiscal Ajenos a la obtencin de ingresos. No constituye la esencia jurdica de la
institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmicos sociales. Ej.: tributo
aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro
pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica.
Con destino especfico Ej.: al automotor para salarios docentes.

CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

1) Ordinarios Tienen vigencia permanente, sin lmite de tiempo.

2) Extraordinarios Transitorios o de emergencia. Duran un tiempo determinado.

(Bienes Personales).

3) Personales Se valoran los elementos personales que integran la capacidad

contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las ganancias tiene en cuenta las
cargas de familia.

4) Reales Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la

situacin personal del contribuyente. Ej. IVA.

5) Importe Fijo La cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el

mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.

6) Importe Variable La cuanta del tributo no est directamente especificada en el

mandato de pago de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros elementos
para transformar la obligacin en cifra.
 Las de Importe Variable pueden ser:

a) Ad valorem La base imponible es una magnitud numricamente pecuniaria

sobre la cual se aplica la alcuota (porcentaje aplicable sobre la magnitud numrica)
EJ.: 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alcuota puede ser:
Progresiva El porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base
imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el legislador estima justificante
tal elevacin (ej. alejamiento de grado de parentesco en los impuestos
sucesorios).
Progresin por Escalas (Progresividad Doble) La ley impositiva estatuye una
escala de cantidades que comprenden diversas categoras numricas, y dentro de
cada categora establece un monto fijo con ms de un porcentaje sobre lo que
exceda de la cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La suma
del monto fijo ms la cantidad que resulte de la aplicacin del porcentaje,
proporciona el importe tributario.
Progresin por Deduccin en la base imponible En algunos casos se
introducen deducciones que disminuyen la base imponible. Ej. deducciones por
cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias.

b) Importe Especfico La base imponible no es una magnitud pecuniaria numrica

(por ej. una unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una
dimensin valorativa respecto a la cual est relacionado el importe tributario, pero
no bajo la forma de porcentaje.

7) Impuesto Directo / Indirecto Son directos los impuestos a la renta y al patrimonio.

Son indirectos los impuestos al consumo y a las transacciones.

Existen distintos criterios de distincin:

CRITERIOS DIRECTO INDIRECTO

No pueden trasladarse, la
Econmico cosas persona a la que se le exige
debe pagar.
Se recaudan con arreglo a listas
o padrones. Gravan
Administrativo
generalmente situaciones con
cierta permanencia.
Exteriorizacin de Extraen el tributo en forma
la capacidad inmediata del patrimonio o del
contributiva rdito, tomados como
expresin de capacidad
contributiva. Gravan
exteriorizaciones inmediatas
Pueden trasladarse.
No se pueden incluir en listas.
Gravan situaciones accidentales.
Gravan el gasto o el consumo, o
bien la transferencia de riqueza
tomados como presuncin de
existencia de capacidad
contributiva. Gravan
exteriorizaciones mediatas de la
 de la riqueza.
Rentas patrimonio.
Situacin esttica o Gravan la riqueza por s misma
dinmica de la e independientemente de su
riqueza uso.
Adjudicados al rdito o a la
posesin de un patrimonio por
Pragmtico
parte de un sujeto.
riqueza. Consumo transferencia
de riqueza, etc.
Gravan la riqueza en cuanto su
utilizacin, que hace presumir la
capacidad contributiva.
Relativos a la transferencia de
bienes, a su consumo o a su
produccin.

Villegas Los diferencia por la capacidad contributiva.

La Ctedra Por el criterio econmico.

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

1. Efecto Noticia Se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su

conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador quiso sealar con el impuesto.
(Ej. un seor tiene un barco a vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un
proyecto sobre un impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto evasin legal, pero aqu no hay evasin porque
el sujeto no fue alcanzado por el impuesto.

2. Percusin o Impacto Est comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un

tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes De derecho: designado por ley para p/ y paga.
De hecho/facto: 3ero que paga por otro.
Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al
fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago formal del
impuesto al fisco. Slo se da en el contribuyente de derecho (el obligado por la ley).
Ingleses lo llaman impacto porque es el choque, el resultado inmediato de la
persona que lo paga en primera instancia. Incluye al contribuyente de derecho y a otra
persona que soporta la carga, a la que el contribuyente de derecho puede trasladar la
obligacin del pago del impuesto.
El efecto de percusin se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslacin.
Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga, tambin es incidido.

3. Traslacin Quien sufre la percusin (contribuyente de derecho), va a tratar de

transferir a un 3ero o a varios, la carga del tributo. Son una serie de fenmenos que se
dan entre el contribuyente de derecho y el de hecho (percutido e incidido). Hay una
transaccin econmica con un precio, y ah se traslada la carga del impuesto. El precio en
equilibrio se da cuando oferta y demanda confluyen en la curva econmica = precio de
mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir el peso del impuesto
sobre otra persona (contribuyente de facto).
Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operacin econmica.

Se conocen cuatro modalidades de traslacin:

1. Hacia adelante Un contribuyente de derecho trata de transferir a otros sujetos la

carga del tributo, modificando la oferta de los productos. Es por ej. cuando el
productor transfiere el impuesto al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la
oferta.

2. Hacia atrs O Retrotraslacin. Es a la inversa. Se reduce el precio de las materias

primas. El productor rebaja el precio al comerciante en compensacin al impuesto.

3. Lateral hacia adelante El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a

sus compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricacin de
heladeras con un impuesto, entonces el productor que tambin fabrica calefactores
trata de aumentar sus precios tambin)

4. Oblicua o Lateral hacia atrs El contribuyente de derecho transfiere el peso del

impuesto a sus proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al
cobre, y busco rebajas en gomas, peajes, etc.).

Incidencia Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el impuesto. Es

decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto
trasladado, pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es el que
sufre la incidencia del impuesto.
La incidencia es Directa: Si el que paga es el contribuyente de derecho.
Indirecta: Paga el contribuyente de facto.

Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias:

Difusin A raz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene
menor capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificacin de su
patrimonio. Si tengo que pagar ms, tengo menos para ahorrar y gastar.

Remocin Dado por el incremento de la productividad mejoramiento del aparato

productivo, como consecuencia del establecimiento de un impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y
de impuesto tengo $ 100. Lo aumentan a $ 200 y para no quedarme con menos ahorro y
consumo, trabajo ms horas o busco otro trabajo con mayor retribucin. Sufre la
incidencia como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una
actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que trae la incidencia
mayor del impuesto.
Se la llama efecto de transformacin del impuesto (Selligman) El impuesto es un
beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el impuesto puede ser un beneficio ni
una ganancia.
Amortizacin Es la aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo as
la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese
capital, equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto.

Capitalizacin Es la supresin de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor

impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un impuesto que exista al momento de la
inversin.

TASAS

CONCEPTO DE TASA

La tasa es el tributo cuyo hecho generador est integrado con una actividad del Estado,
divisible e inherente a su soberana, hallndose esa actividad relacionada directamente
con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o
potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su producto no debe
tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. No es
tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado.

Elementos del Concepto

1. Es un tributo tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del Estado)

2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado Si hay servicio, tengo que pagar.
Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al servicio.
3. Naturaleza del servicio No siempre es tasa. En Derecho Privado no. Galli dice que
debe slo debe ser prestado slo por el Estado.
4. Debe ser un servicio divisible Fraccionado en prestaciones individualizadas a
sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto.
5. Voluntariedad Puede confundir, ya que ya que podra interpretarse que puedo o no
abonar la tasa. Pero esto es imposible.
6. Ventaja al obligado al pago Existe una ventaja o beneficio por el servicio prestado,
pero no siempre es as. Ej. la tasa de justicia la soporta el vencido (es un impuesto
encubierto).
7. Destino de los fondos El MCTLA en el art.16 dice que no puede tener destino ajeno
al presupuesto por el que fue pensado.
Fallo CSJN O.S.N c/ Colombo La tasa es por un servicio determinado que cubre
gastos determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto
pasivo.

Naturaleza Jurdica

La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestacin en dinero exigida

en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que
demanda el cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligacin depende de que
ocurra un hecho generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.

Elementos: Segn Valdez Costa, los elementos son seis:

a) Vinculados con la prestacin del servicio en si misma

1) Divisibilidad
2) Naturaleza Jurdica de la prestacin estatal (inherente al Estado)
3) Efectividad

b) En relacin con el contribuyente

4) Ventaja
5) Voluntad o consentimiento del contribuyente

c) Elemento Comn
6) Destino de la recaudacin que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el
principio de razonable equivalencia.

1. Divisibilidad Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de
dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles,
como principio general, aunque hay excepciones.

2. Naturaleza Jurdica de la Prestacin El servicio debe ser inherente al Estado, y no se

concibe prestado por particulares dada su ntima relacin con la soberana del Estado. Su
caracterstica es que respecto de ellos rige el principio de gratuidad y su prestacin puede
estar gravada a travs de un acto de imposicin del Estado por un tributo tasa -, es
decir, que la fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza econmica que no son inherentes al
Estado, y pueden ser prestados por los particulares o por el Estado en concurrencia con
los particulares. Rige el principio de la onerosidad, se financian con los llamados precios
y su fuente es el acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:

TASA
Es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja)
Cubre un servicio inherente al Estado.
PRECIO
No es un tributo
Fuente contractual, que emana de la
voluntad de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio de naturaleza econmica.

El producto se limita a cubrir el costo del
servicio.
Surge de una actividad del Estado inherente
a su soberana referida a un particular.
La prestacin del servicio deja margen de
ganancia.
Surge como una contraprestacin de una
actividad del Estado no inherente a su
soberana; genera el precio pblico.

3. Efectividad Se exige una prestacin efectiva del servicio para poder exigir el pago de
la tasa. Se acepta que la prestacin sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que
el ser se encuentre organizado a disposicin (M.C.T.A.L.).

4. Ventaja No es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio

que se presta es para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si
debe haber una ventaja.

5. Consentimiento No se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa

la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a que el servicio puede ser prestado de
oficio justicia o a peticin de parte inscripcin de una obra en el registro de Autores-

6. Destino A fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la

equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice
que aunque no exista una estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en
concepto de causa se dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en
concepto de impuestos no tiene una afectacin especfica (aunque hay impuestos con
afectacin especial).

Diferencia con el impuesto

TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligacin del pago de una
El presupuesto de hecho es la capacidad
tasa es la prestacin efectiva o potencial de
contributiva de todos los contribuyentes.
un servicio pblico.
Es divisible. Es indivisible.
Tasa y Precio

Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (rgano judicial
para precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la va de ejecucin, una
es fiscal y el otro no.
La ejecucin de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a tasas, mientras
que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestacin de un bien, como la
concesin de uso y goce, ejecucin de una obra, o prestacin de un servicio no inherente,
da lugar al Precio Pblico.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al alumbrado, barrido y limpieza,
recoleccin de basura, correo, etc.

CARCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD. EVOLUCIN DE LA

JURISPRUDENCIA

GRADUACIN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS

En cuanto a la graduacin del monto de la tasa, hay diferentes teoras:

1. La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el
obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente. La
Corte Suprema lleg a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relacin con
el costo del servicio.

En la actualidad se afirma que la relacin costo importe, aun necesaria como elemento
de la tasa, no puede ser una equivalencia matemtica. Lo que si debe existir es una
prudente y discreta proporcionalidad entre ambos trminos. Para que la tasa sea legtima
y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporcin entre el monto
exigido y las caractersticas generales de la actividad vinculante.

CLASIFICACIN DE LAS TASAS

TASAS JUDICIALES

1. De jurisdiccin civil contenciosa Juicios civiles, comerciales, mineros, etc.

2. De jurisdiccin civil voluntaria Juicios sucesorios, habilitacin de edad, etc.
3. De jurisdiccin penal Procesos de derecho penal.

TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesin y legalizacin de documentos y certificados Autenticaciones,
legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales Habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias Permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripcin en los registros pblicos Registro Civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general Sellados por trmites, fiscalizaciones.

Principales tasas en la legislacin tributaria argentina

1. Tasa de Justicia Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones
y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante
todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la
Capital Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias

2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nacin Ley 22.610 hasta 2004: Se pagaba el 2% (1% al
inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se
aplicar una tasa del dos con cincuenta centsimos por ciento (2,50%) que se calcular
sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadera comisada o prohibida, que constituya la pretensin del recurrente o
demandante. La tasa ser abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad,
en el acto de iniciacin de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al
tiempo de practicarse la liquidacin definitiva se ingresar mediante la utilizacin de
estampillas fiscales.

3. ABL
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales,

derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades del
Estado.

Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede ser una obra pblica o servicios estatales especiales que benefician a una persona
determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pblica (Ej. pavimentacin), se produce una valoracin de
ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra ndole. El beneficio provoca un
aumento de riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de
asfalto, vale ms que si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin est vinculada con
una ventaja y eso crea una predisposicin psicolgica favorable en el obligado.

La Contribucin Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se

requiere una actividad productora de beneficio, en el segundo la prestacin NO es
correlativa a actividad estatal alguna.

Con la Tasa tiene en comn que ambos tributos requieren determinada actividad estatal,
pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente,
aunque no produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribucin especial.
CONCEPTO DE CONTRIBUCIN DE MEJORAS

En la contribucin de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras

pblicas que afecten la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente pblico
construye una plaza pblica, una ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan;
por eso se estima equitativo gravar a esos beneficiarios.

Caracteres:

1. Prestacin Personal La obligacin de pagar la contribucin es de carcter personal.

Esa obligacin nace en el momento en que se finaliza la obra pblica beneficiante. Si la
propiedad se vende terminada la obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si
la venta es antes de la terminacin, es del comprador.

2. Beneficio derivado de la obra El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble antes y despus de la obra (estimacin presuntiva).

3. Proporcin razonable e/ el beneficio obtenido y la contribucin exigida Es necesario

que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio
obtenido. Para determinar esta proporcin, las leyes de contribucin de mejoras suelen
establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles beneficiados
por la obra pblica.
b. Se especifica que parte del costo de la obra debe
financiarse por los beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida esa porcin a
distribuir entre los beneficiarios, para lo cual se
recurre a los parmetros variables (Ej.: diferencia de
distancia en kms. o mts. de c/inmueble en relacin a
la obra).

4. Destino del Producto Valdez Costa considera que el producto de su recaudacin se

destine efectivamente a la financiacin de la obra.

El MCTAL recoge este criterio al establecer que el producto no debe tener un destino
ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligacin.
Villegas sostiene que es mucho ms razonable que la recuperacin del gasto se utilice
para financiar obras futuras.
En la prctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra,
sino a la realizacin de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pag.

EL PEAJE
El peaje es la prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una va de
comunicacin vial o hidrogrfica.

Antecedentes:

Antiguamente, en varias ocasiones se destin el producto a financiar la construccin y

conservacin de esas vas de comunicacin.
En otras oportunidades, signific simplemente uno de los diversos medios empleados
para obtener recursos generales, ya sea para los estados monarcas o seores feudales. En
este ltimo carcter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La
obligacin de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna
contraprestacin significativa.
En nuestro pas, a partir de la ley 78 de la Provincia de Bs.As. (1855), se autoriz al Poder
Ejecutivo a cobrar para otros gravmenes, peajes por el uso pblico de caminos. Luego se
sucedieron diversas leyes que con carcter general autorizaron la percepcin de derechos
de peaje.

La CSJN redact dos fallos:

1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) Dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) Cambian su postura, y dicen que el
peaje es un tributo que se acerca ms a la tasa y se aleja del impuesto.

Naturaleza Jurdica: Hay diferentes teoras

a) Valdez Costa Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas
prestaciones del mbito tributario y las convierte en precios.

b) Fonrouge Cree que es una contribucin especial. Villegas concuerda con Fonrouge,
dice que el peaje es una contribucin especial porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual.

Su constitucionalidad en la Argentina

Algunos autores sostenan que el peaje era violatorio del derecho de libre circulacin
territorial. Este tema fue muy discutido, llegndose a la conclusin casi unnime de que el
peaje NO es violatorio del principio de libre circulacin territorial, pero su
constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas condiciones:

Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relacin a los usuarios.

Que el hecho imponible sea la circulacin en los vehculos determinados por la ley. La
base imponible se fijar en funcin de cada auto que use la va, sin importar otras
circunstancias como el nmero de personas que transporte. Se habla de uso de la va y
no de trnsito para evitar la inconstitucionalidad.
 Que exista va accesible de comunicacin alternativa.
Que sea establecido por Ley Especial Previa.
Que sea producto de una Ley Nacional si se trata de una va interprovincial, pudiendo
ser facultad provincial nicamente en cuanto a vas de comunicacin situadas dentro de
su territorio.

Puede haber peaje Por construccin de una obra

Por mantenimiento de la obra

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominacin de

parafiscales han aparecido contribuciones destinadas a la previsin social, a cmaras
agrcolas, fondos forestales, etc. Se dan generalmente estas caractersticas:
1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales.
2. NO son recaudados por organismos especficamente fiscales del Estado (DGI, DGR).
3. NO ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de fondos.
La forma ms relevante de la parafiscalidad, es la llamada parafiscalidad social, la cual
est constituida por los aportes de seguridad y previsin social que pagan patrones y
obreros en las cajas que otorgan beneficios a los trabajadores en relacin de
dependencia. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que
consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad, maternidad, muerte, etc. (ART
Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribucin de mejoras,
sino tambin la contribucin de seguridad social, a la que define como la prestacin a
cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiacin del servicio de previsin.
 DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad

financiera del Estado.

El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de
entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La Actividad Financiera est integrada
por tres actividades parcialmente diferenciadas, que son:

1. La previsin de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente en el

presupuesto financiero.
2. La obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas.
3. La aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos pblicos.
Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es una rama jurdica
que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello porque las normas financieras no
estn destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a
normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos
particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad
jurdicamente organizada.

Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores con caracteres
jurdicos propios:

1. La regulacin jurdica del presupuesto.

2. Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico
denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurdico econmicas relacionadas con la moneda.

La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluacin de los mtodos por
medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus
propsitos y de los mtodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer
necesidades.

El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos

regulndolos en sus distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en
general y en forma panormica, observamos que comprende dos grandes partes: una
primera parte o parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones especficas
sobre los distintos gravmenes que integran un sistema tributario.
La Parte General es ms importante porque en ella estn comprendidos aquellos
principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que
la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la
arbitrariedad.

La Parte Especial, en cambio, contiene las normas especficas y peculiares de cada uno de
los tributos que integran los sistemas tributarios.

El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera:

1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria, estudia como nace y se extiende la obligacin de pagar, examina
sus diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos.
3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la
 existencia misma de la obligacin, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones
fiscales y sus sanciones.
5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos de que diversas soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble
imposicin, etc.
6. Derecho Constitucional Tributario: Estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales
de aquellos pases en que stas existan.

AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

En cuanto a la Autonoma Cientfica del Derecho Financiero podemos decir que no existe
autonoma cientfica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisin de esta
posibilidad implica la negacin de la premisa de que el derecho es uno. Lo nico
cientficamente autnomo es el orden jurdico de un pas.

Sobre la Autonoma del Derecho Financiero hay distintas posturas:

Posicin Administrativista: Afirman que el derecho financiero carece de autonoma
cientfica y lo consideran un captulo o parte especializada del derecho
administrativo.
Posicin Autonmica: La escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su
madurez se segrega del tronco originario y se torna autnomo, siempre que
disponga de principios generales propios, tal es lo que sucede con el derecho
financiero, que tiene principios generales propios y acta cordialmente en
permanente conexin con el derecho administrativo como otras ramas del
derecho.
Posicin Restringida: Niega que el derecho financiero tenga autonoma cientfica,
admitiendo solo su autonoma didctica. Descarta la autonoma del derecho
financiero por ser esencialmente heterogneo, comprende institutos de diferente
naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la regulacin jurdica de
los ingresos, del crdito pblico, de la tributacin, etc.

En cuanto a la Autonoma del Derecho Tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como
cientficamente autnomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al
derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.

Derecho Tributario y Derecho Comn

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como los contribuyentes son
bsicamente los particulares surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para
tratar de captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles. De ah
que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones
del derecho comn como la compraventa, locacin, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en
estas instituciones, pero tambin es posible que se crea necesario introducir las variantes
legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones
del Cdigo Civil, porque el Cdigo Civil es dictado por el Congreso con carcter general de
derecho comn para toda la Nacin. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites
en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho comn,
tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede
afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la
autonoma contractual. Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del derecho tributario
provincial donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el
congreso.

AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL DERECHO TRIBUTARIO

PROVINCIAL. EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA

Segn el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nacin
y las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del
Derecho Tributario Provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios
contenidos en la legislacin nacional de derecho comn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre la base de la
tortura de conceptos jurdicos que estn en el derecho privado, ni puede, con el lgico
fundamento de las proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina
la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinadas del derecho privado en cuanto ste califica y perfila determinadas figuras
jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes
otro significado que el del Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonoma del derecho
tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislacin de fondo.

Norma jurdica tributaria. Caracteres. Fuentes

Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias
coactivas, que son leyes de excepcin. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y
considera que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analoga, no pueden crearse impuestos por
analoga.

Fuentes:

Constitucin Nacional: Tiene supralegalidad. Est en el vrtice de la pirmide. La parte

dogmtica consagra la declaracin de derecho y garantas. Se denomina el estatuto del
contribuyente, que a su vez es el lmite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es
la parte orgnica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las
aduanas.

Ley: Slo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.

Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del
derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye
del campo de accin en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la
Administracin, pero aquel que las conoce las puede invocar.

Eficacia de las normas tributarias en el tiempo

La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no
ofrece problema, porque generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia.
Si no lo expresa sern obligatorias despus de los 8 das siguientes al de su publicacin
oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas
que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en
1997 por dos aos, se le aplican las modificaciones legales de 1998?).
El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al
pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los sujetos del derecho
sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha
legislacin, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se
aplicarn desde su vigencia a la consecuencia de las relacin jurdicas existentes. Las leyes
no tiene efecto retroactivo sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Esa
retroactividad en ningn caso podr afectar derecho amparados por garantas
constitucionales.
Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar
sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea (ejemplo: ganar el
loto) y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no es un problema ya que dada la
instantaneidad, ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser
usada para modificar la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica (ejemplo: impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo) el legislador tiene por
acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se
computan los ingresos. As, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se
tuvo an por realizado.
De todas maneras, segn la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente
cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo
determinado.

Eficacia de las Normas Tributarias en el espacio. Doble y Mltiple imposicin interna e

internacional

Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar
todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el
poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana
del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: las normas tributarias tienen
vigencia en el mbito espacial, sometido a la potestad del rgano competente para
crearlas.

Doble Imposicin Interna

En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin con el
Estado Nacional y las Provincias o entre stas entre s. Este fenmeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudacin onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presin fiscal.
Este tipo de doble imposicin no es por s inconstitucional, pero su lo sera si por su
conducta se viola alguna garanta constitucional o implica extralimitaciones de la
competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen.

Doble Imposicin Internacional

Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o ms veces por el mismo hecho

imponible en el mismo perodo de tiempo y por parte de dos sujetos con poder
tributario.

Requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.

Surge por la existencia de dos pases con intereses contrapuestos que hacen jugar
principios diferentes como factor de atribucin del poder tributario.
La doble imposicin es un obstculo para el desarrollo econmico y social de los pases
poco desarrollados.

Codificacin del Derecho Tributario

La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin, la actividad fiscal debe

inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rgidas
contenidas en un Cdigo. Adems la actividad fiscal de un Estado es dinmica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unnimemente en casi
todos los pases contra estas doctrinas: Lo que se trata de codificar no es la actividad
tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa actividad y a los
cuales el Estado debe ajustarse.
El tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales facilita cualquier reforma
tributaria de estructura y tiene otras ventajas: los principios codificados sirven de base
para la jurisprudencia, orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema
jurdico permanente, etc.

Codificacin en la Argentina

Fonrouge elabor un anteproyecto de Cdigo Fiscal en 1943, el cual no tuvo sancin

legislativa. En 1963, el PEN le pidi otro proyecto de Cdigo Tributario, remitido a las
autoridad en 1964 de alto valor cientfico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y
procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacin de
atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Cdigos Fiscales
muy meritorios.

MCTAL

Fue elaborado en 1967 por Valds Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributacin sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los
diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 ttulos:

1. Disposiciones preliminares.
2. Obligacin tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.

Es un instrumento de alto valor cientfico.

Interpretacin de las Normas Tributarias

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete le corresponde

determinar qu quiso decir la norma y en qu cosa es aplicable.
El art. 5 MCTAL dice las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los
mtodos admitidos en derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos
de los trminos contenidos en aquellas. La disposicin precedente es tambin aplicable a
las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia econmica cuya seleccin
se debe a su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva.

Clases:
La interpretacin doctrinaria la realizan los tericos de la materia.
La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
La autntica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance
de la norma.

Integracin de Normas y la Utilizacin de la Analoga

Integrar es llenar vacos de una ley a travs de lo establecido por el legislador por medio
de leyes anlogas. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija en caso semejante.
La mayora de la doctrina acepta la analoga con ciertas restricciones, la principal es que
mediante la analoga no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analoga es procedentemente admisible para
colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.

Mtodos Interpretativos

Mtodo Literal: Se cie a los trminos y vocablos de la ley.

Mtodo Lgico: Quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cul
es el espritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
Mtodo Histrico: Se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la
sancin de la ley.
Mtodo de la Realidad Econmica: Se origin en Alemania en 1919 para poner fin a la
interpretacin restrictiva o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal alemn una norma
que dice que En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su
finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias. Este mtodo
tuvo acogida en la Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la
 interpretacin de la ley se tendr en cuenta el fin y la significacin econmica de la
misma. Slo cuando no fuera posible interpretarla por la letra o espritu se recurrir a
normas anlogas, incluso de derecho privado.

La apreciacin del Hecho Imponible: Intencin Emprica y Jurdica

Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin puede distinguirse la

intencin emprica y la intencin jurdica.
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para
cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio
determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: Explotacin de un campo a porcentaje: la intencin emprica buscada (el
resultado econmico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en
porcentajes con el dueo del campo. La intencin jurdica, en cambio, es aquella que se
encamina a que el acto produzca determinados efectos jurdicos, para eso las partes
adoptarn la forma que ms les convenga (sociedad, arrendamiento, etc.). Es aqu donde
entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad econmica. El derecho
tributario se interesa de la operacin econmica que hacen las partes, para ver por
ejemplo si stos han distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma
jurdica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrn en cuenta los actos, situaciones o
relaciones que afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes
prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.

Evolucin de la Jurisprudencia: Hubo histricamente dos posiciones marcadas

1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses
del fisco. Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley
tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo
o del Estado. La nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el sentido de justicia
para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las distintas
situaciones de la vida.
 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SOBERANA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO. CONCEPTO. DISTRIBUCIN DE

LOS PODERES TRIBUTARIOS ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO EN LA CN
PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y
RESERVADOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES. CLUSULA COMERCIAL, CLUSULA DE
PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL. INMUNIDAD DE LOS
INSTRUMENTOS DE GOBIERNO. JURISPRUDENCIA.

El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su
fundamento vara segn la postura seguida:
 Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.
Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el Estado sobre los
ciudadanos.

La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos,

cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y
cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad
de atender las necesidades pblicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para
exigir tributos dentro de los lmites establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales
(principio de legalidad o reserva), pero este principio tan slo es una garanta formal de
competencia, no constituye garanta de razonabilidad y justicia en la imposicin. Por eso,
la CN incorpora tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el principio de legalidad
es el lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma). Ambos principios
constituyen el estatuto bsico del contribuyente que la CN ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est sometida al control
judicial de constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los
jueces de oficio tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta
constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado por las normas
o actos inconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso en particular, es
decir, que la declaracin de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que
esta cese en su aplicacin general.

Potestades Originarias y Derivadas:

El Estado no es nico en todos los pases. Hay diferentes Estados de Gobierno:

1. Federales: Nacin, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nacin y Municipios.
3. Espaa: Nacin, Regin, Provincia y Municipios.
En los Unitarios el poder tributario est concentrado en el gobierno nacional. En los
municipios slo hay algn poder tributario que es derivado por la Nacin. As surge la
clasificacin en poder tributario original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composicin
del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas
son creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, no existen ms Aduanas que las
Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de directos e indirectos. El art.
75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en
forma concurrente con las provincias. El poder tributario originario aqu es tanto nacional
como provincial. Esto puede generar la Doble imposicin interna, que puede ser
horizontal o vertical.
Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible, una persona debe
pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes.
Vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente Nacin- vs.
Impuesto Patentes Provincia); Provincia con Municipio y Nacin con Municipio.
El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el imponer las
contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando razones de defensa, seguridad
comn o bien general del Estado lo exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nacin y las provincias, por eso las llaman potestades
originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de
la constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las constituciones
provinciales de establecer su rgimen municipal lo que implica que deben reconocerles
potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan
las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las
atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las
comunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia.

Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN

Segn el art. 1 de la CN, nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual
implica que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o
locales. A su vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su rgimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nacin y los
municipios slo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos
indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las
provincias. Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la
defensa, la seguridad comn y el bien general del Estado lo exijan (en la prctica esto no
se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se
prorroga su vigencia cada 10 aos).

Estado Federal Estado Provincial

Excepcionalmente por tiempo limitado Primigeniamente
Impuestos directos (art. 75 inc. 2) (art. 121)
Impuestos indirectos
externos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc. 11) Nunca
Impuestos indirectos
internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2) Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes clusulas:

 1. Clusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nacin reglar el
comercio internacional e interprovincial, es decir, que las provincias no pueden
gravar el trnsito de mercaderas ni los medios por los que se las transporta.

En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedi exenciones

tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo que se entenda de la CN) pero tambin
concedi exenciones a los tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una
discusin doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podan o deban alcanzar a las
provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la
Nacin para establecer exenciones, la CSJN admiti que la dispensa establecida por leyes
nacionales no tena un alcance absoluto, sino se estara cercenando las facultades
impositivas de las provincias, que stas deben ejercer en su mbito propio, mientras no
las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe expres
que la tasa cobrada por los servicios de iluminacin, limpieza, etc. no importa una traba a
la actividad del Banco, que era la construccin de viviendas econmicas. Las exenciones
de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen
local impida u obstaculice la realizacin del fin tenido en cuenta por la poltica nacional,
que ha determinado el otorgamiento de estmulos impositivos. Slo as se puede hablar
de supremaca constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales
consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nacin no puede privar a las provincias del
ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinacin y
percepcin de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legtimas no
delegadas.

Establecimiento de Utilidad Nacional

El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislacin necesaria para el

cumplimiento de los fines especficos de los establecimientos de utilidad nacional en el
territorio de la Repblica. Las autoridades provinciales y municipales conservarn los
poderes de polica e imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en
el cumplimiento de aquellos fines.
La legislacin nacional es la que debe determinar las competencias recprocas de la
Nacin y las provincias, con relacin a los establecimientos de utilidad nacional ubicados
en las provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay
establecimientos es el concerniente a la realizacin de la finalidad del establecimiento de
que se trata y las facultades legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra
de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su
ejercicio interfiera con la realizacin de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o
indirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la finalidad del
establecimiento se han seguido distintos criterios:

1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el

desarrollo de la actividad propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique
econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin provincial afecte o recaiga
directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento.

Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarqua y Autonoma Municipal

Constitucionalismo Provincial
Evolucin de la Jurisprudencia
Rgimen Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires

Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos slo posee el poder
tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que
es ella quien fija la organizacin y conformacin de los Municipios y le autoriza a cobrar
ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual
que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios
generales. Alberdi hablaba de la soberana comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictar su propia
constitucin siguiendo algunas pautas: bajo rgimen representativo republicano, de
acuerdo a los derecho, declaraciones y garantas de la CN, asegurar el rgimen municipal
y la educacin primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su
constitucin asegurando la autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el
orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero.

En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendr un
gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin, y su jefe de
gobierno ser elegido directamente por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art 103, art 104 inc.
25.

Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario o Estatuto del Contribuyente

Segn Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente

prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes
instrumentales necesarios para tal obtencin (facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos). Su fundamento reside, segn Jarach, en el poder de imperio
del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza poltica y es
inherente al poder de gobernar no hay gobierno sin tributo, es la contracara del deber
tico y jurdico de los contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El Estatuto del Contribuyente consiste en el conjunto de principios constitucionales que
limitan el poder tributario del Estado en resguardo de los derechos del contribuyente.

Principio formal: Legalidad

El art. 17 seala que slo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el
art. 4 CN (nullum tributum sine lege = no puede haber tributo sin ley previa). Este
principio constituye slo una garanta formal de competencia en cuanto al rgano
productor de la norma, pero no constituye, en s mismo garanta de justicia y
razonabilidad en la imposicin. Por eso, las constituciones incorporan tambin el
Principio de Capacidad Contributiva que constituye un lmite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto bsico del
contribuyente que la Constitucin ampara.
Segn la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material
y formal, sin embargo, este principio perdi un poco su rigidez cuando los gobiernos de
iure reconocieron validez a las leyes dictadas durante los perodos de facto (leyes slo en
sentido material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan
restricciones a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por
ello que slo pueden ser dispuestos por los rganos representativos de la soberana
popular. Tambin se relaciona con el art. 19 nadie puede ser obligado a hacer lo que la
ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe.

Elementos que debe contener la ley

1) Configuracin de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligacin

tributaria;
2) La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado;
3) La determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del
hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4) Los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y
alcuota;
5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) Configuracin de infracciones tributarias y sanciones.

La Delegacin Legislativa

Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, an cuando haya delegacin legal (ya que la CN no lo autoriza). Segn
Villegas slo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma
retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las
situaciones jurdicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos
que caen bajo su imperio.

PRINCIPIOS SUSTANCIALES

Proporcionalidad
Exige que la fijacin de contribuciones a los habitantes de la Nacin sea en proporcin a
sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad
del impuesto, es decir la elevacin de la alcuota a medida que aumenta la cantidad
gravada.
Surge del art. 4 CN y las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido
establecer no es una proporcionalidad rgida, sino graduada para lograr la igualdad de
sacrificios en los contribuyentes. Tambin ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con quien posee menos,
pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal.

Generalidad
Ordena que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de la capacidad
contributiva por la ley, cualquiera que sea el carcter del sujeto, categora social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo nadie debe ser eximido
por privilegios personales, de clase, linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse
el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter
excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
La Corte entendi que el Congreso puede eximir de gravmenes fiscales (nacionales,
provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeo y
funcionamiento de un servicio de inters nacional que el mismo Congreso puede
autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18.

Igualdad
El art. 16 de la CN establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas
pblicas. No se refiere este principio a la igualdad numrica o aritmtica, que dara lugar
a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en
anlogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines
del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los
contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distincin entre
personas fsicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compaas
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propsitos de injusta persecucin o
indebido beneficio.

Equidad
Segn Pontiggia es un principio de imposicin ms que una garanta constitucional, va
ms all del orden positivo, es un criterio superior de justicia. Existen dos tendencias
jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sera revisable
judicialmente salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.

No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposicin se debe
establecer en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines
econmico-sociales de cada impuesto.
Segn Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un lmite fijo,
siendo preferible el anlisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha
fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto
sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que
insuma ms del 33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una
correcta y adecuada explotacin, etc.).
Segn Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese
quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o
de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de
propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Segn Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad
contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su
actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su
conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.

Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este principio surge en 1870 y
tiene raz histrica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el
Puerto de Bs As pagaban ms impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs.
As.

Prohibicin de tributos que entorpezcan la circulacin territorial o impidan el ejercicio

del comercio o industrias lcitas
De la CN surge que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo,
motivo de imposicin alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulacin
territorial, garanta que no debe confundirse con la circulacin econmica de bienes, que
s es objeto de gravmenes.
En razn de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el
trabajar y ejercer toda industria lcita como tambin comerciar, estos derechos fueron
utilizados en varias oportunidades por los contribuyentes como sustento para la
impugnacin de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en
que el gravamen se converta en una traba insalvable para la actividad, en tanto esta
fuera no slo lcita sino tambin econmica y socialmente til.

NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIN

Capacidad Contributiva
Segn Sinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o
de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo hace implcitamente,
este principio es la base fundamental de donde parten todos los dems principios
(generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos pases han
incluido la capacidad contributiva como principio de imposicin de los textos
constitucionales (como la italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en
razn de un tributo u otro, quedando al margen de la imposicin los que cuentan con
un nivel econmico mnimo.
2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin ms alta en las
entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, sino se estara confiscando su propiedad.

Razonabilidad
Segn Pontiggia es un principio que surge de los derechos implcitos o no enumerados
(art 33), por el cual el tributo debe ser intrnsecamente justo, es un elemento de
valoracin de cada una de las garantas constitucionales, dando sustento a todos los
principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El
sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el art. 28 en cuanto
dispone los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artculos no
podrn ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio.

Seguridad Jurdica y Tutela Jurisdiccional

En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como
cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La
inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantas
constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre
Nacin y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones
declarativas de inconstitucionalidad pura), sino siempre en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular
actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales.
Adems, la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en
ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a
su oportunidad y acierto.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto a los
tributos sobre los cuales legisla la Nacin (ya sea por facultades constitucionales propias o
delegadas por las provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la
constitucionalidad de los gravmenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la potestad pblica de
crear y percibir tributos.

Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurdica tributaria, Exenciones y
beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de extincin de las obligaciones tributarias,
Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relacin obligacional.

Relacin Jurdica Tributaria Principal

Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo
obligado a tal prestacin.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relacin jurdica que
necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relacin jurdica:
- Circunstancia condicionante (realizacin del Hecho Imponible) Consecuencia
jurdica (el mandato del Pago)
- Pretensin del Fisco (Sujeto Activo) Obligacin de aquel designado Sujeto Pasivo

DOCTRINA, 2 escuelas:

-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no

solo la obligacin del pago sino todos los derechos y deberes recprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacin jurdico-
tributaria. Para l se trata de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen
otras relaciones diferentes. Incluye dentro del concepto de relacin jurdico-tributaria
slo la obligacin o deuda tributaria.

DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: Se tiene en cuenta la situacin personal

REALES: No importa la relacin personal sino el bien

Hoy en da se consideran que todos los impuestos son personales.

ELEMENTOS:

SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibir, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripcin
objetiva de una circunstancia hipottica que se produzca respecto de una persona, en un
momento y lugar preestablecidos.
OBJETO
Relacin jurdico-tributaria, la obligacin, el tributo en s. Acaecido el Hecho Imponible
acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario
legal tributario es aqul respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un
particular, no entes estatales.

CAUSA (Solo para algunos autores)

Teoras
1) Teora Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro
elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razn por la cual la ley justifica que de un determinado
supuesto de hecho derive la obligacin tributaria. Dice que en la tasa la razn est en la
contraprestacin; en la contribucin en la ventaja o beneficio y en el impuesto la
capacidad contributiva.
2) Teora Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un
elemento de la obligacin tributaria.

HECHO IMPONIBLE
Hiptesis legal condicionante que acaecida, genera la obligacin tributaria en el supuesto
de no verificarse otras hiptesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado
(contribucin).

El acaecimiento de esta hiptesis legal, trae como principal consecuencia la potencial

obligacin de una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir
conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones
tributarias: es decir que la norma debe contener indispensablemente:
a) Descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o
encuadrarse en la situacin descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).

ASPECTOS

ASPECTO MATERIAL: La obligacin, la descripcin objetiva del hecho concreto que el

destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se
haya a cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un
hacer, dar, ser, estar, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto
material es ser el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: Aqul que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron
objeto del elemento material del hecho imponible; este realizador es denominado
destinatario legal tributario, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relacin jurdico-
tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo
es el ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituy este destinatario por el Ente
Organizador del Juego o Concurso.

ASPECTO ESPACIAL: Indica el mbito de aplicacin, el lugar en el cual el destinatario legal

del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin descripta. Es preciso ver que
mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- Pertenencia Poltica: Quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un
pas; no es necesario que sigan viviendo all. Aqu no interesa el lugar donde acaeci el
hecho imponible.
- Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un
pas. Aqu tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia Econmica: Queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga
rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un pas. Este es el criterio
adoptado por Argentina.

ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se configura el aspecto

material del hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La
indicacin del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la
debida aplicacin de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripcin, plazo a partir
del cual se devengan intereses, etc.).

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION

Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia de que

el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada importe
tributario.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresin numrica y debe haber
una congruente adecuacin entre el hecho imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo
est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible.

El Impuesto Tributario puede ser fijo o variable

IMPUESTOS FIJOS: La cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el

mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: Son aqullas en que la circunstancia neutralizante est directamente
relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de
la persona del destinatario legal tributario. Ej.: en los impuestos internos existen
exenciones relativas a mercaderas nacionales que se exportan, a jarabes medicinales,
etc.

IMPUESTOS VARIABLES: La cuanta no est directamente especificada sino que necesita

otro elemento para poder transformar la obligacin en cifra.

BASE IMPONIBLE: El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes

para poder transformar la obligacin en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta
magnitud a la cual llamamos base imponible.
Esta puede ser una magnitud numricamente pecuniaria (ej.: valor de un inmueble) o
puede no serlo; en ste ltimo caso deber consistir en una magnitud a la cual se le
asigne cierta relevancia econmica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe
tributario (ej.: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numricamente pecuniaria o no
lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el
porcentaje o tanto por ciento denominado alcuota (por ejemplo el 0,6% del valor de un
inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numrica pecuniaria, ser
lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los
importes tributarios ad valorem y especficos.

ALICUOTA: Porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numrica de

generalidad.

Hechos Imponibles: simples y complejos; instantneos y de ejercicio

-SIMPLES: Realizacin de un solo hecho, Ej. IVA

-COMPLEJOS: Situacin de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por una
multiplicidad de hechos. Ej.: Impuesto a las Ganancias

-INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA, determinado por
ley.
-DE EJERCICIO:

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser ste mismo el titular de la potestad,
sea originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es
compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se
traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta bsicamente
mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuacin
(a derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin
de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudacin y
administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con
financiamiento autnomo.

PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categoras:
- Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y
- Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos ltimos en
donde encontramos la sustitucin tributaria.

Villegas adopta la postura de la divisin tripartita entre los sujetos pasivos, los que
delimit as:
a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga
a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor
a titulo propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo
y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es
quien paga "en lugar de".
c) Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A
diferencia del anterior, no excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario,
que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en
virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de "contribuyente". El responsable
solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURDICO-TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relacin jurdica

tributaria principal. En lneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de
existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas, y en
general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
derecho privado les reconoce o no la situacin de sujetos de derecho. Es decir, que se
encuentran en la posesin de una autonoma patrimonial tal que les posibilite
encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas absurdas como hechos imponibles.
Tambin pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de
capacidad jurdica tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de todos los tributos.
As, por ejemplo, en el impuesto sobre los capitales slo pueden ser contribuyentes las
sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas fsicas.
No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la
aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con
prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud econmica
de pago pblico con prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo
de la relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurdica tributaria,
pero no capacidad contributiva.
Es decir: Es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no acompaada de
capacidad contributiva, pero difcilmente suceda a la inversa.
CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se

trata de un deudor a ttulo propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relacin a los sucesores, la situacin de los herederos respecto a la deuda tributaria
del causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del
causante y responde por la deuda tributara, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que
segn el Cdigo Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente
es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este ltimo hasta la transferencia
aunque con limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente
tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe
destacarse que la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de
los particulares.
Debe tambin hacerse alguna especial consideracin con respecto a los llamados
conjuntos econmicos. Como dice Giuliani Fonrouge es necesario para que exista
conjunto econmico un todo orgnico con autonoma funcional y desarrollando
actividades como ente independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser
contribuyente de la obligacin tributaria en el derecho tributario argentino, ya que
quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma
solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto econmico como
codeudores del impuesto.

RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relacin jurdica tributaria principal al

destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del
hecho imponible y se le asigna el carcter de sujeto pasivo de esa relacin jurdica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extrao a la
realizacin del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin
jurdica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley
declara sujetos pasivos de aquella relacin (o sea, potenciales deudores) son igualmente
responsables" con respecto a la pretensin crediticia estatal, con prescindencia de si son
o no los "realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro
de la relacin jurdica bajo la denominacin de contribuyente. Surge entonces un doble
vnculo obligacional cuyo objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco
con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autnomos pero integran una
sola relacin jurdica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario Argentino son:
1) El cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) Los sndicos concursales;
4) Administradores de las sucesiones
5) Directores y dems representantes da sociedades o entidades;
6) Administradores de patrimonios;
7) Funcionarios pblicos;
8) Escribanos;
9) Agentes de retencin y de percepcin.

SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible- ocupa el

puesto que hubiera debido ocupar el realizador" del hecho imponible, y desplaza a este
ltimo de la relacin jurdica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como
sucede con el responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario.

Teoras sobre la Naturaleza Jurdica de la Sustitucin Tributaria:

1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el nico
contribuyente del tributo.
2) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege.
5) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia institucin de la
sustitucin en el derecho pblico.
6) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario.
Villegas es escptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurdica de la
sustitucin tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecucin de la principal finalidad para la cual el tributo es creado.

A modo de sntesis mencionamos algunos de los casos detectados:

a) Impuesto a las Ganancias: Si un pagador nacional est imposibilitado de practicar
amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los
destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin
perjuicio del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Se configura sustitucin cuando existen bienes
situados en el pas cuyos dueos (que son los destinatarios legales tributarios del
gravamen) estn domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley
dispone que todo sujeto del pas que se hall con el destinatario del exterior en
cualquiera de las situaciones de nexo econmico o jurdico que la ley menciona). Ej., que
tenga la tenencia, custodia o administracin de un bien sito en el pas) debe pagar
anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitucin del personaje del exterior. El
sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitucin.
c) Impuesto a los Premios de determinados juegos y concursos: Quien obtiene un premio
(en dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario
legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujecin pasiva y queda filera de la
relacin jurdica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo fisco y el
pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se
produce mediante retencin o percepcin en la fuente, segn el caso.

PERCEPCION DE FUENTE

La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad jurdica de los individuos

no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hiptesis condicionante llamada "hecho
imponible", y entonces ese pasa a ser un concepto jurdico. Mientras no est vertido en la
ley, ningn presupuesto de hecho genera obligacin tributaria. A su vez, la ley debe
atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se
viole ese acatamiento de la ley a la Constitucin en sus postulados esenciales.

AGENTES DE RETENCION, PERCEPCION E INFORMACION

Tanto los agentes de retencin como los de percepcin son sujetos pasivos de la relacin
jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son
"responsables solidarios1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", sern responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la
legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern
"sustitutos".

Agentes de RETENCION: Es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin

pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Agentes de PERCEPCION: Es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est
en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominacin de "agente de
recaudacin" es equivalente)
Agentes de INFORMACION:

Solidaridad Tributaria y el Derecho de Resarcimiento

Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los
vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por
identidad de objeto son tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos. As, en
primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre s, cuando son plurales. Se trata de
diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio
(ej.: los condminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios slo en
forma parcial, tiene consecuencias jurdicas. En virtud de la solidaridad, el Estado
ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero
el contribuyente solidario pagador tendr derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de
los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del
"enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es
a los "contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta
genricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que
esa solidaridad est establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designacin de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable
solidario slo puede provenir de ley expresa.

Examinaremos algunos de los ms importantes efectos de la solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno

cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean stos contribuyentes solidarios entre s,
responsables solidarios entre s o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero
puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el responsable
solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo coloc
en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligacin.

b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin
se opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributara a uno de los sujetos pasivos solidarios
y ste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez
indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no
puede abandonar la accin ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe
quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la
terminacin del juicio, porque pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen
con certeza la insolvencia del primer demandado.

d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos

solidarios, perjudica a los otros.

e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un
deudor solidario, ste triunfase.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un heredero, cada uno
de los herederos estn obligados a pagar la cuota correspondiente en proporcin a su
haber hereditario. La solidaridad del causante no implica que los herederos sean
solidarios entre s.

g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer
al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y tambin
las que le sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.

El Resarcimiento

La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella

que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el tributo al fisco sin ser destinatario legal
tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una
parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
a) el responsable solidario que pag el tributo al fisco y que se resarce a costa del
contribuyente;
b) el sustituto que pag el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido;
c) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pag el total del tributo y se resarce a
costa de los restantes contribuyentes.

El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio
el papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor sera que esa nmina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario,
pero an cuando la ley nada diga, ello no implica la negacin del derecho a resarcirse, por
parte de quien pag una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del
universal principio del enriquecimiento sin causa.

Quiere decir que:

-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin en la fuente), el
monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo es el
importe que el agente de retencin detrae o el agente de percepcin adiciona al
destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el responsable solidario o
el sustituto efectan al fisco, ms no lo es, el monto que el destinatario legal tributario
debe entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la accin
de reembolso (tambin denominada accin de resaca o de regreso).

La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no

es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial
en la cual la prestacin que constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha relacin jurdica est
regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga expresamente lo
contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurdicas, entre las cuales
destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad
tributaria. La obligacin de resarcir ser mancomunada en principio y slo habr
solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a trminos, comienzo
de cmputos de ellos, interrupcin y suspensin, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los intereses previstos por la
ley civil, y no por la ley tributaria
4) El accionante por resarcimiento no goza de las mismas garantas del fisco, ni de sus
privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni hacer uso de la regla solvet et
repete.
5) Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comete una infraccin tributaria
encuadrable en el derecho penal tributario.

EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

Tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es el pago. Adems,

otros modos de extinguir la obligacin son aplicables en matera tributaria. El Modelo de
C.T.AL menciona los siguientes medios de extincin: Pago, compensacin, transaccin,
confusin, condonacin y prescripcin. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la
transaccin que nuestro derecho positivo no admite.

MODOS DE EXTINCIN: PAGO, COMPENSACIN, CONFUSIN, NOVACIN, RENUNCIA DEL

ACREEDOR O REMISIN.

PAGO
Presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con carcter supletorio. Para
algunos autores es un acto jurdico, para otros es un hecho jurdico, y segn otra posicin
tiene una naturaleza contractual.
Esta ltima es la posicin de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una
situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y
por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin.
Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable
que segn reiterada jurisprudencia, el boleto de depsito bancario de importes
tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado
que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la correccin del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero tambin el Modelo del C.T.AL
expresa en su art. 34 'los terceros extraos a la obligacin tributaria tambin pueden
realizar el pago, subrogndose slo en cuanto al derecho de crdito y a las garantas,
preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al deudor. Nuestra
doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la solucin del Modela de CTAL, coinciden
en negar al tercero el ejercicio de la va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un
procedimiento de excepcin instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligacin tributaria pueden ser vlidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en
relacin al fisco.

COMPENSACIN
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede operarse en derecho
tributario porque el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos y porque los crditos
contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensacin aunque generalmente
limitada a crditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L est en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a
peticin de partes los crditos del fisco por tributos, con los crditos que el sujeto pasivo
tenga por el mismo concepto.
Segn se explica en el Modelo se admite que los crditos lquidos y exigibles se
compensen.
Segn la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia
el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese
saldo favorable del sujeto, o que ste hubiere consignado tal saldo en declaraciones
juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administracin fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o
determinados por la Direccin y concernientes a perodos no prescriptos, comenzando
por los ms antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravmenes
sometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad tendr la administracin para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el fisco, como el sujeto
pasivo, su oposicin depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo
obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la compensacin se opone). Pero si el
fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente
con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores
favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su
import en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese
reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripcin que podra estar
corriendo a su favor.
A efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la
menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

CONFUSIN
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el
Estado), como consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos sujetos a tributo,
queda colocado en la situacin del deudor. Esta situacin se produce muy raramente en
derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo
pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no est de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, segn la cual tambin
puede darse la confusin cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de bienes
cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios
adeudados con relacin a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no
es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relacin jurdica personal.

NOVACIN
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias
quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al rgimen de regularizacin
patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravmenes
oriundos y sobre tales montos se aplica una alcuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y
forma la originaria obligacin tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el
fisco, cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre los montos impositivos
omitidos.
Consiste en la transformacin de una obligacin en otra, lo cual viene a significar la
sustitucin de una obligacin por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la
primera. No cabe duda en cuanto a la extincin de la originaria obligacin sustancial
tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin diferenciable por su objeto que
pasa a ser tributo de menor monto.

CONDONACIN Y REMISIN
El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y sanciones fiscales, y
por cierto que en nuestro pas ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la administracin
efecte remisin de deudas de esa ndole; en Italia se considera, generalmente, qu
existe prohibicin absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con
restricciones.
En Argentina est permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia,
con injuria de principios ticos (Giulliani Fonrauge).

PRESCRIPCIN de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. //

Plazos.

Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inaccin del Estado (su
acreedor) por cierto perodo de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones
tributaras son prescriptibles. En una rpida visin panormica del rgimen argentino en
la materia, observamos que segn el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla
inscrito en la DGI o, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo registra espontneamente
su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial se operar en el trmino de cinco
aos, pasado el cual el fisco carecer de accin para reclamarle el pago de la suma que
debi pagar y no pag.
Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la DGI, teniendo la obligacin de
hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su obligacin sustancial en cuanto
a importes no ingresados prescribir en el plazo de diez aos.
El Cdigo Fiscal de Buenos Aires estipula un nico plazo de 5 aos transcurrido el cual
prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar
declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez aos el plazo de
prescripcin de la accin fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el
trmino. Segn ley 11.683, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires y el Cdigo Tributario de
Crdoba, la accin comienza a prescribir a partir del primer da de enero siguiente al ao
en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de
declaracin jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por
ordenamientos que no tienen disposicin especfica al respecto, deben regirse por el
principio general del Cdigo Civil, y por tanto la prescripcin comienza a contarse desde el
momento en que nace el crdito fiscal. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (la
interrupcin tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que corri con
anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos
causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El
Cdigo Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupcin:
1) el reconocimiento, expreso o tcito, de la obligacin
2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al trmino corrido de
prescripcin en curso, lo cual tiene crticas doctrinales.
Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la suspensin inutiliza para
la prescripcin su tiempo de duracin, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo
anterior a la suspensin se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683
establece los siguientes casos: en la determinacin de oficio o cuando meda resolucin
que aplica multas, se suspende el curso de la prescripcin de la accin fiscal por el
trmino de un ao contado desde la fecha de intimacin administrativa de pago. Sin
embargo, si se interpone recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el trmino de
suspensin se prolonga hasta noventa das despus de notificada la sentencia del citado
tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidacin
practicada en su consecuencia.

RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN EN CURSO

El art. 69 inc. b de la ley 11.683 autoriza a renunciar a la prescripcin en curso, y est en

pugna con el art. 3965 del Cdigo Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipacin a la
prescripcin es derogar por pactos una ley que interesa al orden pblico, fomentando la
injuria en perjuicio de la unidad general".
Esta disposicin de excepcin es frecuentemente utilizada por la administracin para
disimular su morosidad y como elemento de coaccin contra los contribuyentes, que no
osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podran
afectar su situacin fiscal.

Es vlida la disposicin del art. 69 inc. b de dicha ley?

Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonoma del derecho financiero o del
tributario, no es dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los
fundamentos de la institucin de la prescripcin, pero que constituye una de las tantas
derogaciones a los principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la
base de que la materia se rige por las normas del Cdigo Civil corno -interpreta la Corte
Suprema- la conclusin debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, vlida para ciertos supuestos nicamente. Dicha ley
ha sido dictada por el Congreso, pero actuando en el mbito restringido que seala el inc.
30 del art. 75 y ni siquiera tiene aplicacin respecto de otros tributos nacionales, tales
como las contribuciones especiales, etc., de manera que no podr prevalecer sobre el
Cdigo Civil (Constitucin Nacional art. 31) y siendo que ste, en el art 3965, prohbe
renunciar a la prescripcin en curso por las razones consignadas en la nota del
codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta invlida una norma
como la examinada de la ley fiscal.

Intransibilidad de las Obligaciones Tributarias

Son derechos no disponibles. Sera un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.

EXENCIN Y NO SUJECIN.
EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

Exenciones y Beneficios

Exencin Tributaria: La desconexin entre hiptesis y mandamiento es total. Puede ser (la
exencin) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situacin
que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. As las
entidades gremiales, cientficas, religiosas, etc. que se consideran de bien pblico y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos
a las ganancias de sellos, IVA, etc.).

Beneficios Tributarios: Cuando la desconexin entre hiptesis y mandamiento no es total

sino parcial. Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto
normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el
tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previ como monto pecuniario
generado por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deduccin del
impuesto a las ganancias de los montos invertidos en vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo
(ese puede ser uno de los efectos de la declaracin de las zonas de emergencia)

Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.

Domicilio Fiscal

Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su residencia

habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades especficas. En lo que
respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde est su direccin
o administracin efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia,
el lugar en donde se halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir ms de un domicilio se considerar a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el fsico. Agrega que en caso de no existir
domicilio, se tendr como tal aqul donde ocurra el hecho generador.

Privilegios

Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el
caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelacin otorgada al fisco en
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a tributos
nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en s misma. No protege
las sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las
multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relacin al tributo (cubrir gastos
pblicos)
 DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal

tributario suministra las reglas de procedimiento para que el tributo creado sea
transformado en tributo percibido, efectivamente son normas actuales.

Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes

En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por reunin de la Direccin del
Impuesto a los crditos y la administracin de impuestos internacional. Sobre ella ejerca
la superintendencia la Secretara de Hacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a su cargo la
direccin y superintendencia de la aduana y receptora, y el Tribunal Fiscal de la Nacin
(creado en 1960) que era un rgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo
Nacional e independiente de la administracin, que actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose la Administracin
Federal de Ingresos Pblico (AFIP).

Autoridades Administrativas

AFIP: Ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin. Acta como

entidad autrquica en lo que se refiere a su organizacin y funcionamiento, bajo la
superintendencia general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de
Economa. Depende de ella la DGI y la DGA (Direccin General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a
propuesta del Ministerio de Economa. Adems existen un Director General a cargo de la
DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo nmero y competencia son
determinados por el PEN.

Facultades de Organizacin Interna

Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras pblicas.
 5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economa el plan
de accin y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y Facultades de Direccin y de Juez Administrativo

Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalizacin y liquidacin de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de direccin.

a) Director DGI:
Fijar polticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales
para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
Solicitar y prestar colaboracin e informar a administraciones extranjeras y
organismos internacionales.

b) Director DGA:
Ejercer control de trfico internacional de mercaderas.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y exportacin.
Ejercer la superintendencia y direccin de la aduana y sus dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrcula de los despachantes de
aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.

Juez Administrativo

El administrador federal y los directores generales en su jurisdiccin actuaran como

jueces administrativos y determinaran que funcionario y en qu medida los sustituirn en
dicha funcin. El sustituto deber ser abogado o contador pblico nacional, salvo cuando
no fuere posible por la zona del pas, debiendo ser en este caso funcionarios con
antigedad mnima de 15 aos en el organismo y que se haya desempeado en tares
tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.

Organizacin del Servicio Aduanero

Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de la legislacin

relativa a la importacin de mercaderas, en especial la de percepcin y fiscalizacin de
las rentas pblicas. Los agentes aduaneros que con motivo de las funciones de control
necesiten portar armas, debern ser autorizados por el Director General de Aduanas. La
AFIP asignar a la aduana el carcter de permanente o transitoria y fijara su competencia,
se determinar siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisin de los
hechos.
 CONCEPTO DE DETERMINACIN TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una
deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cul es el
importe de la deuda.

Naturaleza Jurdica

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no hace sino ratificar

cuando se produce el hecho imponible con que naci realmente la obligacin tributaria.
Adems, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho trmino con
condicin de eficacia.

Tipos de determinacin segn quien la practica

Por el Sujeto Pasivo:

Es la declaracin jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o
sustitutos de terceros que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago
la oficina recaudadora enva formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los
llevan especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a
pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se
presenta al organismo recaudador dentro de los plazos. Las boletas de depsito y
comunicaciones de pago tienen carcter de declaracin jurada.
La declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la
administracin corregir errores de clculo, sin perjuicio de la responsabilidad del
declarante por la inexactitud de los datos contenidos en la declaracin. Las declaraciones
juradas son secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de
familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales.
Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo
las mismas guardar silencio.
El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
La AFIP est obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento de facultades
legales.

Determinacin Mixta:
La realiza la administracin (AFIP) con la cooperacin del sujeto pasivo, quien brinda los
datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la
determinacin tiene carcter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):
Es la determinacin que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si est expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontrndose obligado a
hacerlo, o en el caso de declaracin mixta si el mismo no brinda a la Administracin los
datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que l mismo
denuncia (en caso de determinacin mixta) son impugnados por inexactitud o falta de
documentacin, libros, etc.

Naturaleza Jurdica de la determinacin por la Declaracin Jurada

Se trata de un deber de carcter formal o instrumental que el Fisco exige de los

contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de
obligacin, puede decirse que se trata de una obligacin de hacer.

DETERMINACIN DE LA MATERIA IMPONIBLE

A) Determinacin de oficio. Supuestos en que procede

Es la que practica el fisco y procede segn el art. 16 (ley 11.683) ante:

La no presentacin de declaraciones juradas;
La impugnacin de las presentadas.

Etapa Instructoria
En ella el fisco intentar llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribucin de la deuda
tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o
situaciones que motivaron la atribucin de deuda.

Prerrogativas
En lneas generales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o
presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que
pueden hacer alguna aportacin til respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el
investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes;
realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios tcnicos; solicitar el auxilio de
la fuerza pblica si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.

Limitaciones del Fisco

1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley
como facultades expresamente concedidas a la administracin (Principio de
Legalidad).
 2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio
existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las
declaraciones juradas o a pensar que existen hechos imponibles no declarados,
pero No sujetar su actividad de averiguacin a criterios de oportunidad o
conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los determinados o
existencia o contenido de sus documentos debern, por su importancia, constar en
actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas.
4) La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas
actuaciones graves en contra de los determinados (ej.: allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los SP (amparados
por el secreto profesional).
6)

Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Produccin de Prueba

El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez administrativo, con
una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se le formulen, proporcionando detallado fundamento de
los mismos, para que en el trmino de 15 das, que podr ser prorrogado por otro lapso
igual por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez administrativo dictar
resolucin fundada determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 das.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez
administrativo podr rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba,
la misma deber realizarse dentro del trmino de los 30 das posteriores al de la fecha de
la notificacin del auto que las admitiera, plazo que podr ser prorrogado, mediante
resolucin fundada, por igual lapso y por nica vez. Si el sujeto pasivo no produjera la
prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podr emitir la resolucin,
prescindiendo de ella. Transcurrido el trmino indicado para la produccin del material
probatorio, el juez administrativo dictar la resolucin administrativa.

Caducidad del Procedimiento

Si a partir de la fecha de la evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino para
formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 das (hbiles) sin que se
dictare la resolucin, el contribuyente o responsable podr requerir pronto despacho.
Pasados 30 das de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
No obstante, el fisco podr iniciar, por nica vez, un nuevo proceso de determinacin de
oficio, previa autorizacin del titular de la AFIP, dndose conocimiento al organismo que
ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 das, con expresin de las
razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
Conformidad con la Liquidacin
No se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si (antes de ese
acto) prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos
formulados, la que surtir entonces los efectos de una declaracin jurada para el
responsable y de una determinacin de oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la
base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella
posea) el SP podr manifestar su disconformidad y si sta se refiere a errores de clculo,
se resolver sin sustanciacin; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se
dilucidar la controversia mediante el procedimiento de determinacin de oficio.

Resolucin Administrativa y sus requisitos

Es un acto administrativo que goza de la presuncin de legitimidad, en tanto el
contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o injusta y, en tanto no sea
recurrida, tendr fuerza ejecutiva.
Requisitos:
Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de
hecho o de derecho alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mrito de la
prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su
caso.
Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha indicada.
Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 das.
Aplicacin de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de
impugnaciones vinculadas a la determinacin, las sanciones deben aplicarse en la misma
resolucin que determina el tributo; caso contrario, se entiende que la DGI no encontr
mrito para imponer sanciones.
Dictamen jurdico: se requiere previo al dictado de la resolucin, en caso de juez
administrativo no abogado.

Efectos de la DETERMINACIN DE OFICIO. Modificacin de la determinacin en contra

del Sujeto Pasivo

Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la

obligacin del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto
correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley
11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carcter
parcial de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin
o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin
anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros).

Determinacin sobre Base Cierta y Presuntiva

Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en
forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial
(crdito exigible), como la dimensin pecuniaria de tal obligacin (crdito lquido) (ej.:
Declaraciones Juradas impugnadas por errores en los clculos numricos o en la
aplicacin de la ley fiscal pero con datos correctos).

Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la determinacin se

practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (ej.:
capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderas, utilidades
obtenidas en otros perodos fiscales, etc.).

Presunciones
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos.
Podra definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro
del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propsito es facilitar el
procedimiento determinativo del Fisco.

Presuncin Legal: Es aquella regulada por normas jurdicas (trasladan la carga de la

prueba al SP de la obligacin tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no
admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.

Presuncin Humana o Simple: Est vinculada con la simple apreciacin que haga el juez
de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con
el presupuesto fctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y
medida del mismo.

Presunciones Generales (Enumeracin enunciativa del art. 18 ley 11.683):

a) Capital invertido en la explotacin;

b) Fluctuaciones patrimoniales;
c) Volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales;
d) Monto de compras o ventas efectuadas;
e) Existencia de mercaderas;
f) Rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares;
g) Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) Salarios;
i) Alquiler del negocio o de la casa-habitacin;
j) Nivel de vida del contribuyente;

Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern proporcionarles
los agentes de retencin, cmaras de comercio o industria, bancos, asociaciones
gremiales, entidades pblicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
Podrn aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP
con relacin a explotaciones de un mismo gnero.

Presunciones Especficas: (Salvo prueba en contrario)

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3
veces el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-
habitacin en el respectivo perodo fiscal;
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por caractersticas peculiares del
inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podr impugnar dichos precios y fijar
de oficio un precio razonable de mercado;

Para quien se quiera seguir divirtiendo hay un montn de presunciones ms en el art.

18, ley 11.683 (enunciativo).

Naturaleza Jurdica de la Determinacin de Oficio

Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley de efectuar la

determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades discrecionales para
determinar o no dicha obligacin tributaria, sino que nicamente debe cumplir con la ley.
El acto de determinacin en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez,
y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una funcin
jurisdiccional.

Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de determinacin, por su

naturaleza, responde a la actividad espontnea de la autoridad fiscal en sus funciones de
poder pblico, careciendo el rgano administrativo de la independencia propia de un
acto jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la
arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser odo, necesidad de que
el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.

Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco

Segn Villegas la labor investigatoria est encaminada primordialmente a prevenir los

daos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los
administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia
de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualizacin de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalizacin de la determinacin que implica ya una previa obligacin
tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice La AFIP tendr amplios poderes para verificar en cualquier
momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus
funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados den a las leyes,
reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de
cualquier presunto responsable. En el desempeo de esa funcin la AFIP podr:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier
tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aqullos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, segn sta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio
de la AFIP estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y

justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado;

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o

terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o
cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e
individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de
los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la AFIP,
sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y dems funcionarios especialmente
autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio
fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y dems funcionarios autorizados
por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo
especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de practicarse. Debern
ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando das y horas, si fuera
solicitado.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado

por la AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas
en el art. 40 (causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable
registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior
a 1 ao desde que se detect la anterior.
Art. 33: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los
contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP exigir que stos, y aun los terceros
cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las
negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia
imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su
fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar.

Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y

conserven sus duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus
operaciones por un trmino de 10 aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando
se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades
que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de
dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y
emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan
establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP podr
limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad
o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern permanecer a
disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.

AUXILIO DE LA FUERZA PBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO PREVENTIVO, CLAUSURA

PREVENTIVA.
LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS.
DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIN; CONSERVACIN DE
COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIN EN LIBROS CONTABLES; EXPEDICIN DE
FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS Y SUS FORMALIDADES.
 DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulacin jurdica de todo lo atinente a la

infraccin y a la sancin tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal
ataque. Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las
violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al DPT.

Teoras sobre su Ubicacin Cientfica: Penal, administrativa y tributaria.

Tributarista: El DPT es un captulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho
tributario es un todo orgnico con aspectos diversos pero interconectados y no
separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categora
jurdica ilcita fiscal. Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita
expresamente a sus normas.

Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal comn. Sinz de Bujanda afirma
que existe identidad sustancial entre la infraccin criminal y la tributaria, la nica
diferencia entre ellas es de carcter formal. El Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para
lo relativo a la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue
su aplicacin.

Existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder represivo de la

sociedad en forma integral, o sea la potestad pblica de castigar y aplicar medidas de
seguridad a los autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite
una divisin segn la naturaleza jurdica de las infracciones contenidas:
a) Comn: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos
naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de las infracciones al
orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.

O sea que se puede aplicar las frmulas del Cdigo Penal siempre y cuando exista
congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.
Naturaleza del Ilcito Tributario: Delito y/o Contravencin

La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las

obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica ha sido motivo de
discusin doctrinal: La infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito
penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. As opina Sinz de
Bujanda, Jarach, Soler, Jimnez de Asa (no distinguen entre delito y contravencin).
La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal comn dado que
por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravencin, y por otro, la
infraccin tributaria es contravencional y no delictual. As opinan Bielsa, Goldshmidt,
Nez.
Villegas tambin considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no slo hay
diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones:
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. En
cambio, la contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que se
protege no son ya los individuos, sino la accin estatal en todo el campo de la
Administracin Pblica.
Es un error tratar de distinguir delito de contravencin segn el elemento intencional
sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones
con culpa o negligencia, ello debido a que existen tanto contravenciones dolosas como
culposas, al igual que en los delitos.
Tambin es errneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente por la pena, ya
sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse ya que la sancin
no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a l.
Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravencin
por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto es un criterio poco
sensible.
Villegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto que ataque directa
e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un
inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender
y hacer realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en
cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter
contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este ltimo sentido, que la defraudacin fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravencin y no de delito.

Potestad Tributaria Penal de las Provincias

Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilcitos provinciales que
sern ilcitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una
consecuencia del poder punitivo penal de la Nacin. El fundamento est en el art. 75 inc.
15 y art. 126 CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilcito, la provincia puede imponer una sancin tal que afiance el
cumplimiento de la obligacin tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).

El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con el derecho penal

comn

Aplicacin supletoria del Libro Primero del Cdigo Penal.

Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad.

El derecho sobre la autonoma o no del DPT surge de la creacin de derechos jvenes que
se van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Cdigo Penal?: Mucho se ha discutido sobre la
cuestin. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser
deformado el derecho. Pero en general ha primado la teora de que esto es factible,
con las limitaciones constitucionales y de jerarqua de normas. Villegas participa de
esta ltima opinin, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En
el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con relacin a las clsicas
frmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto
a la forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Cdigo Penal adopta la
reincidencia genrica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia
especfica; ms notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal,
de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de
terceros. Tambin hay apartamento con la responsabilidad de las personas jurdicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una frmula de la rama principal y no le
introduce ninguna acepcin distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna
la rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. Cmo se definen? Recurdese que los administrativistas sostienen
que el Cdigo Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infraccin tributaria, mientras que los penalistas sostienen que
la solucin penal es siempre aplicable, por ser un fondo comn slo excluible por
disposicin contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea
conceptos e instituciones del derecho penal comn y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que ste es el definido por el Cdigo Penal, por su
doctrina y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institucin en el derecho
troncal, as en principio deber regir el Cdigo Penal, y si la solucin no es congruente
debemos modificarla legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si mediante su
normatividad la ley tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del
derecho comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma de derecho penal
comn, que se tornar inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogacin
del Cdigo Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al
derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior
categora a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad de
 legislacin (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de carcter general que
contraren disposiciones del Cdigo Penal.

EVASIN FISCAL

Desde el punto de vista econmico financiero, se considera que hay evasin tributaria o
fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestacin a
ttulo de tributo, por parte de quien aqul considera (segn sus intereses) como una
unidad econmica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir
entre evasin legal o lcita y evasin ilcita o ilegal, segn que el resultado patrimonial se
obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o
intencional.
Las actuales concepciones jurdicas, por el contrario, estiman que toda evasin tributaria
o fiscal es siempre ilcita, resultando un contrasentido hablar de evasin legal, pues una
categora jurdica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude
fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de
evasin se traduce en el comportamiento ilcito del particular, incumplimiento el deber de
prestacin patrimonial que origina la realizacin del hecho imponible.

Evasin Legal desde el punto de vista conceptual

Para Villegas es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro

del mbito de un pas (cuyas leyes se vulneran) por parte de quienes estn jurdicamente
obligados a abonarlo (no pueden cometer el ilcito quienes reciben el peso econmico del
tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes an estando encuadrados
en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni
en general de aquellos que slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituy
como obligado al pago) y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisivas violatorias de disposiciones legales (o sea, antijurdica).

La denominada Evasin Legal del Tributo

Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Circunstancias

evasivas mencionadas por la doctrina:
1. Evasin organizada por ley: Dice Duverger que se produce este supuesto cuando el
legislador dispensa del pago del tributo a determinada categora de personas. Para
Villegas si tal dispensa se produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley
no puede hablarse de evasin. Tambin menciona Duverger otro caso de evasin
organizada por la ley, que sera cuando el impuesto que grava las rentas de
determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible terica que es inferior
 a la autntica. Para Villegas tampoco hay evasin porque cuando el legislador ha
construido el tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para
dar contenido cuantitativo a la obligacin haya tomado slo una porcin de la renta
del sujeto y no su totalidad, pero quien qued comprendido en semejante imposicin
lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto contribuyente
que se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la falta de previsin del
legislador y acomoda sus asuntos en forma de evadir el impuesto sin violar ningn
texto ni disposicin legal. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades
o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin
en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha colocado en una hiptesis de
economa de opcin o evitacin vlida, puesto a que ninguna norma legal puede
prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus negocios de manera tal de pagar
menos tributos.
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible: Para Villegas no son
supuestos de evasin. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o
de consumir un artculo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carcter de
sujeto pasivo de una obligacin tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal
situacin jurdica, pero nada evade porque en los casos sealados no est incluido en
algo de lo cual pueda sustraerse.

Elusin Tributaria

Alguna doctrina considera que hay elusin tributaria (en oposicin a evasin) cuando
aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se
realizan por medios lcitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se refiere a la
eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la
respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fin es esquivar total o parcialmente la
aplicacin de la norma tributaria. La solucin estara en indagar en el significado
gramatical de los trminos: no cabe duda que elusin significa falsedad, argucia. Y por
otro lado, el anlisis jurdico muestra que para la ley argentina, la utilizacin de formas o
estructuras jurdicas impropias de las clusulas de comercio, que a su vez tergiversen la
realidad econmica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presuncin
de defraudacin fiscal.
Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino elusin puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasin tributaria por
abuso en las formas (elusin) con la economa de opcin o evitacin mediante la
utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que es vlida y perfectamente legtima. O
sea que configurara elusin el supuesto de recurrir a formas manifiestamente
inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a
cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que grava
el acto o negocio jurdico realmente perseguido.
En la evitacin el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas
jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la
diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusin) es que en la evitacin el hecho
de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusin, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos
eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y
arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionndolo mediante
simulaciones que alteran la vestidura jurdica normal. La elusin es siempre fraudulenta y
es una conducta antijurdica.

ILCITOS TRIBUTARIOS

Clasificacin de los Ilcitos Tributarios en el Derecho Positivo Nacional

Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:

Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales contemplados por la

ley 24.769 (LPT).
Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales reguladas por la
ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales.

Las infracciones fiscales pueden consistir en:

1. Mera omisin de pago de los tributos dentro de los trminos legales.
2. Defraudacin fiscal.
3. Violacin de la norma formal.

Ilcitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario

1) Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar datos dentro

de los plazos establecidos por la DGI, ser sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa de $ 170 (personas fsicas) o $ 340
(personas jurdicas).

2) Infraccin Genrica a los deberes formales: Ser sancionada con una multa
de $ 150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la
obligacin tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento.
Adems sern sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de
establecimiento a quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisicin;
c) Encarguen o transporten mercaderas sin el respaldo documental exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI cuando
estuviesen obligados a hacerlo.

3) Omisin de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el pago de

impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas o por
ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable
entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no
corresponda: la aplicacin del art. 46 (defraudacin), existencia de error
excusable o cualquier causal que excluya la culpa.

4) Defraudacin Fiscal Genrica: Tiene como elemento bsico el fraude, es

decir, intencin dirigida a daar a los derechos fiscales del Estado mediante
maniobras o actos engaosos. La sancin es de 2 hasta 10 veces el importe
del tributo evadido. El delito comprende: declaracin engaosa, y ocultacin
maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de
defraudar cuando: medie una grave contradiccin entre los libros y las
declaraciones juradas; en la documentacin se consignen datos inexactos; la
inexactitud de la declaracin jurada provenga de manifiesta disconformidad
con las normas legales y reglamentarias; no se llevaren libros sin
justificacin, etc.

5) Defraudacin Especfica: Agente de retencin y percepcin e insolvencia

patrimonial maliciosa: se reprime con prisin de 2 a 6 aos a los agentes de
retencin o percepcin que no depositen o mantengan en su poder tributos
retenidos o percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas
despus de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Slo puede
ser punible a quien la accin pueda serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente. Este delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera
una omisin de tributos mediante una conducta culposa igualmente se
aplica la figura.

ILCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social;
delitos fiscales comunes.

Extincin de la accin penal: (Se otorga por nica vez a toda persona fsica o jurdica
obligada).
En los casos de evasin simple, la accin penal se extinguir si el obligado:
 Acepta la liquidacin o la determinacin realizada por el organismo recaudador.
Regulariza su situacin.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevacin a juicio.

DELITOS TRIBUTARIOS

1) Evasin Simple
Caracteres: Por declaracin engaosa, ocultacin maliciosa evadiere total o parcialmente
el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio
anual.
Pena: 2 a 6 aos.

2) Evasin Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $
1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas,
monto sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,
beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 aos.

3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios

Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engaosas, etc. se
aprovechase indebidamente de reintegros, devoluciones o cualquier subsidio nacional de
naturaleza tributaria, cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 aos

4) Obtencin Fraudulenta de Beneficios Fiscales

Caracteres: Obtencin de un reconocimiento, certificacin, autorizacin para gozar de
una exencin, reintegro, etc., por medio de ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc.
Pena: 1 a 6 aos.

5) Aprovechamiento Indebido de Tributos

Caracteres: El agente de retencin o percepcin no deposita, total o parcialmente, dentro
de los 10 das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engaosas, etc.

DELITOS PREVISIONALES

1) Evasin Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente
correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por
cada perodo.
Pena: 2 a 6 aos.

2) Evasin Agravada
Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por
cada perodo; cuando en la infraccin hubiera intervenido personas interpuestas y el
monto evadido sea superior a $ 40.000. Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos.
3) Apropiacin Indebida de Recursos de la Previsin Social
Caracteres: El agente de retencin que no aporte dentro de los 10 das hbiles siguientes
al vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 aos.

DELITOS FISCALES COMUNES

1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta

Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciacin de un procedimiento
administrativo o judicial se insolventare para frustrar la percepcin del tributo.
Pena: 2 meses a 6 aos.

2) Simulacin Dolosa de Pago

Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias,
recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos
fiscales mediante registros o comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 aos.

3) Alteracin Dolosa de Registros

Caracteres: Sustraccin, adulteracin, ocultacin, modificacin de registros o soportes
documentales o informticos del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos
de seguridad social.
Pena: 2 a 6 aos.

SANCIN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL

RGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.

Existen dos tipos de sanciones:

1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente antes de la
violacin. Estas sanciones no tienen carcter penal sino civil. Tienen carcter
compensatorio: los recargos e intereses que simplemente compensan la prdida
sufrida.
2. Represivas: Llamadas tambin penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo:
multas fiscales).
Intereses Resarcitorios

Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o parcial de

gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pago fuera de vencimiento.
El inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual)
que percibe en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina. Se da por disposicin de
la Secretara de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les
asign naturaleza penal.

Intereses Punitorios

Surgen una vez iniciada la va judicial. Cuando sea necesario recurrir a la va judicial para
hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarn
un inters punitorio computable desde la interposicin de la demanda. No puede exceder
en ms de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondr la Secretara de
Hacienda. Para Casas no puede superar ms de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

Multas Fiscales

Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario

con el fin represivo de castigarlo. Tienen carcter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carcter de indemnizacin de daos y al mismo
tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.

Personalidad de la Multa

Aplicacin a personas colectivas; transmisin hereditaria.

La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las

consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisin Hereditaria de la Multa

En el caso de infraccin tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y
reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisin de la multa a los herederos, sin
embargo, dentro de la legislacin argentina impera el concepto de que an en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la
responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o
pasadas en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso.

Convertibilidad de la Multa Tributaria

Despus de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son
convertibles en pena de prisin.

Prisin: En caso de que el ilcito sea cometido por una persona jurdica, una mera
asociacin de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no
ser sujeto de derecho, la pena de prisin se aplicar a: directores, gerentes, sndicos,
miembros del Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible.

Sujetos alcanzados por pena corporal

CLASIFICACIN DE LAS PENAS

- En cuanto a su naturaleza:

Privativas de la Libertad
Prisin: Se est impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas estn
a favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver
su evolucin.
Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la
ley 11.683, que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no slo
ser sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino
que tambin ser sancionado con arresto de 10 a 30 das.

Pecuniarias
Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera
personal porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la
multa queda sin efecto, se extingue. Tambin se puede extinguir por prescripcin (el
plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que hubiere tenido
lugar la violacin a los deberes formales o materiales considerados como omisiones
punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no impide la
sustanciacin de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque
haya denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el
proceso de determinacin de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo
que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la
 sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan
sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: Se secuestra la mercadera y se puede secuestrar su transporte.

Impeditivas
Inhabilitacin para ejercer sus funciones.
Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio
establecimientos comerciales, industriales, agrcolas y ganaderos.

Distintos tipos de Infracciones Formales:

-Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar datos.

-Infraccin genrica a los deberes formales.
-Omisin de impuestos y error excusable.
-Defraudacin fiscal genrica.
-Casos de defraudacin fiscal especfica: agentes de retencin y percepcin e insolvencia
patrimonial maliciosa.
-Presunciones de fraude y teora de la responsabilidad objetiva.
-El elemento subjetivo.
-Jurisprudencia.

Los Ilcitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los
recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusin tributaria.
Extincin de la accin penal.
Armonizacin del rgimen penal e infraccional.
 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las
mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la
existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a
las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en
relacin a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicacin cientfica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama
cientfica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias
vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias.

-Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible

que no admite segregaciones no acepta la idea de una autonoma del derecho procesal
tributario ni su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.

-Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La aadidura de

tributario encierra nicamente un deseo de identificacin: se trata de explicar que al
hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas
en el tributo.

CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable:
proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales dirimentes de conflictos
ofrezcan las suficientes garantas de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso
tributario con respecto al cual es difcil dar una nocin amplia y a la vez precisa.
Podremos proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo
decir que se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo
semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren
que la direccin y el impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional
con amplia libertad de apreciacin aun apartndose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas,
esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun ms
all de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las
siguientes peculiaridades:
a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la
determinacin.
Sin embargo, los autores que estn en esta posicin tienen discrepancias. As Giuliani
Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideracin entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la
determinacin. Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la
administracin pblica. Otros autores no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisin
administrativa definitiva o sea, cuando se agota la va administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurdico.
En igual sentido, Francisco Martnez seala que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobacin que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinacin de un impuesto. Este acto
carece de naturaleza jurisdiccional como carece tambin de ella la decisin administrativa
recada en el recurso de reconsideracin. Llega a la conclusin de que la actividad
jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los
sujetos que son partes de la relacin jurdica controvertida.
Esta ltima solucin es la que adopta el CTAL. As en el artculo 4 que se denomina
Procedimiento ante la administracin tributaria se encuentran tanto el trmite de la
determinacin como las impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5
llamado Contencioso tributario estn todos los procedimientos estrictamente
jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a rganos ajenos a la
administracin activa.
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN: CONSTITUCIN; COMPETENCIA; AMPARO POR
MORA; REPRESENTACIN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LMITES DE LA SENTENCIA.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce
funciones jurisdiccionales y tiene independencia funcional. Tiene garantas de
independencia que son:
a) Retribucin fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remocin solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e
integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados.

Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante
delegaciones fijas o mviles.
Est constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o ms aos de edad y 4 o ms aos de
ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 estn integradas por dos
abogados y un contador pblico y tienen competencia en materia impositiva no
aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de
entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 aos en sus funciones sin perjuicio de
nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo
de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder
ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto rgimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial;
b) Deber de excusacin por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO

Su contenido consiste en requerir la intervencin del tribunal en el caso en el que una

persona fsica o jurdica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o
actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trmite o
diligencia a cargo de la AFIP.
El Tribunal Fiscal de la Nacin, si lo juzgare procedente en atencin a la naturaleza del
caos, requerir del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe
sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podr resolver lo que corresponda para
garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin del
trmite administrativo o liberando del al particular mediante el requerimiento de la
garanta que estime suficiente.
El vocal instructor deber sustanciar los trmites previstos en la primera parte del
presente artculo dentro de los 3 das de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar
constancia de su recepcin y dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que proceder
al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs
de la elevacin, que se notificara a las partes.
Las resoluciones sern dictadas dentro de los 5 das de haber sido elevados los autos por
el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado.

RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIN.

REQUISITOS: PAGO ESPONTNEO Y A REQUERIMIENTO.
PAGO BAJO PROTESTO.
EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA REPETICIN. SUJETO
ACTIVO DE LA REPETICIN.

VAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP

La Repeticin Tributaria

Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego
su restitucin. El pago indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un
vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por va legal el detrimento
ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa
ante dicho pago indebido.
El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin pecuniaria y por
consiguiente dicha relacin jurdica es sustancial y no meramente procesal. No se
justificara aparentemente su inclusin en el captulo correspondiente al derecho
procesal tributario.

Fundamento: El pago de un tributo no legtimamente adeudado significa un

enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por va legal
la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implcita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin
causa a costa de otro.

Caracteres:
Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria.
Se trata de un vnculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal en virtud
de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carcter jurdico
original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repeticin
deja de ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carcter pblico el derecho a la suma repetible pasa a ser un
derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin
debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en contra.

Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensin de solicitar repeticin
del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:

Pago errneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que
existe.

Segn el art 784 del cdigo civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere
deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibi.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud
de una equivocada determinacin tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida
creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exencin
objetiva o subjetiva.
Falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a titulo de contribuyente, responsable
solidario o sustituto.

Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error de ningn tipo y
el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente
en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de
la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos en la
constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal
pierden validez tanto dicha ley como la obligacin tributaria que de ella emana y es
procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal
licita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes
por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado,
incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: En este caso el
organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin
tributaria a quienes no se hallen en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes
tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta
adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.

El Empobrecimiento como Condicin del Derecho de Repetir

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha

resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria.
Segn la postura civilista nicamente puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de
repeticin quien resulte tener un inters legitimo en la restitucin por haber resultado
patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de
acreditacin y cuanta, implican descartar el inters legtimo para accionar en justicia
reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se
impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes
traslado el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra cobrado dos veces, por
distintas vas, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla
tico-jurdica, conforma a la cual la repeticin de un impuesto no puede sino depender de
la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio
sostenido anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento
del accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos.
Sostuvo que el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe
con independencia de saber quin puede ser en definitiva la persona que soporta el peso
del tributo.

Sujetos Activos de la Repeticin

Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a titulo de contribuyente o
haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del
hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposicin
legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la
relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En
estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria accin de resarcimiento contra el
contribuyente.

Aspectos Procesales
La repeticin tiene importancia por tres razones. La primera razn es la facultad que tiene
el poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de
tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin. En segundo lugar, la
importancia del juicio de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existente en la
ejecucin fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repeticin con motivo de la
restriccin que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no
pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.

La Protesta: Durante muchos aos los tribunales decidieron que nicamente se poda
iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creacin
jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situacin
econmica de las provincias ante la supresin de los derechos de importacin y
exportacin. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. As la
exigencia se justifico en que el estado deba quedas alertado de la posibilidad de litigio a
los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario
para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de
hecho o de derecho.

Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente indispensable para la

repeticin. Esto surge de la ley 3952 que determina que el estado no puede ser
demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado reclamo
administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implcita se han adherido
a este rgimen al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa
previa a la va judicial.

Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos nacionales y en los

cuales la demandada es la nacin, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la
circunscripcin donde se halla la oficina recaudadora.
Adems existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia segn la cual
puede accionarse directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos
emanados de autoridades provinciales que violan la constitucin nacional o una ley
nacional. Se trata de una competencia de excepcin que deriva de la propia constitucin
nacional.
Solo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para ser sujeto activo
de la relacin jurdica de repeticin. El demandado en el fisco nacional o en su caso los
fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendra valor
declarativo ya que se prohbe la ejecucin contra el estado. Esto afecto normas bsicas de
justicia por lo que se argumento la inconstitucionalidad de esta ley y la corte declar su
validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior interpretacin amplia y
estableci el alcance de la norma en cuestin.

La accin en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repeticin
segn que el pago haya sido espontneo (mediante declaracin jurada) o a
requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio).

Pago Espontneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el
sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la DGI. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin
del repitiente, este dentro de los 15 das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las
siguientes opciones:
- Recurso de reconsideracin ante la propia DGI
- Recurso de apelacin ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso recurso de
reconsideracin y este se resolvi en forma adversa.
Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolucin
dentro de los 3 meses de presentado el recurso.

Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repeticin de lo que piensa esta
indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y
puede optar por las siguientes vas:

- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

- Demanda directa ante el tribunal fiscal.

El reclamo por repeticin faculta a la DGI a verificar deudas prescritas, pero

temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si
surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por
el cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin
surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes
pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinacin, aun cuando
la accin para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683

Segn el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma
cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en
reclamos por repeticin de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer
dentro de los 15 das de notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de
apelacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la sancin o la suma
cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, proceder
nicamente el recurso de reconsideracin ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma
indicada, se podr optar entre el recurso anterior o el recurso de apelacin ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre s e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el
otro.

RECURSO DE RECONSIDERACIN: Se interpone ante la misma autoridad de la DGI que

dicto la resolucin recurrida. La interposicin es escrita y puede hacerse mediante
entrega directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con carta certificada con aviso
de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 20 das
y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos. Si el
recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repeticin. Si bien se
interpone ante la misma autoridad que dicto la resolucin el recurso no lo resuelve el
mismo sino su superior jerrquico, siempre que ese superior tenga tambin carcter de
juez administrativo.

RECURSO DE APELACIN: Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o

determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. No
es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses. No es utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal acta en el recurso de amparo de los
art 164 y 165 y en los recursos entablados con relacin a los derechos, gravmenes,
accesorios y sanciones que aplique la aduana de la nacin, excepto en los casos de
contrabando.

Algunos aspectos de importancia:

Interposicin del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15
das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o
administracin nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte apelada, es decir,
mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no
puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la
multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin se devengara durante la
sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin para
la infraccin de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de
tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para
considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es
evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado
hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.

Traslado a la Apelada: Se dar traslado por 30 das a la apelada para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a peticin de parte el vocal instructor har un nuevo
emplazamiento a la reparticin apelada para que lo conteste en el trmino de 10 das
bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse con la sustanciacin de la causa. El plazo
establecido en el primer prrafo solo ser prorrogable por conformidad de partes
manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un trmino no mayor a 30
das.

Excepciones: Producida la contestacin de la apelada y en caso de que esta opusiese

excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al apelante para que las conteste y
ofrezca prueba sobre ellas.
El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como
de previo y especial pronunciamiento:
- Incompetencia
- Falta de personera
- Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada
- Litispendencia
- Cosa juzgada
- Defecto legal
- Prescripcin
- Nulidad

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y

especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin se resuelva juntamente con el
fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son
admisibles. Si as lo considera ordena la produccin de la prueba ofrecida y una vez
sustanciada el vocal resuelve la excepcin sin la facultad de las partes para producir
alegatos sobre ella.

Admisibilidad y Produccin de la Prueba: Si no se plantean excepciones o resuelto lo que

corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver
sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo
en un plazo no superior a los 60 das aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal
termino hasta 30 das ms las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente
entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la
facultad que se concede a la DGI para hacer comparecer a las personas ante el tribunal.
Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo
citado.
Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal
instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 das los pone a
disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es
inmediata. Si la sal cree necesario un debate ms amplio, convocara a audiencia de vista
de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme
a las pautas que indica la ley.

Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede
declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve
recibir de oficio para un mejor y ms completo conocimiento de la causa. En caso de
medidas de mejor proveer el trmino para dictar sentencia se ampla en 30 das.

Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay
prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del tribunal, siendo
destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo
mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.

Lmites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede declarar la

inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si
la corte suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar
esa jurisprudencia.

Las Facultades del Tribunal consisten:

- Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios y fijar el
importe de la multa.

En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dar las bases precisas para que se
fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas
practiquen en el trmino de 30 das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido
dicho termino y su eventual prorroga, la reparticin apelada no produce liquidacin esta
deber ser efectuada por el apelante. De la liquidacin practicada por las partes se dar
traslada por 5 das vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nacin resolver dentro de
los 10 das. Esta resolucin ser apelable por el plazo de 15 das debiendo fundarse al
interponer el recurso.

Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los
trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 das para resolver las
excepciones de previo y especial pronunciamiento; de 30 das para cuando se trate de
sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 das en caso de sentencia
definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de las 5
das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia.

LA REGLA SOLVE ET REPETE

Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento

del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la
legalidad de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurdica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que
la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposicin, sino reparar la
lesin jurdica que el provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el
acto lesione un derecho no puede ser materia de actuacin d}ante la autoridad judicial de
manera que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la funcin
normal de la ley tributaria y la certeza de la percepcin regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de
ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma
en parte justificada por necesidades publicas y por la presuncin de legitimidad del acto
administrativo de determinacin pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institucin autnoma del derecho financiero
y reviste el carcter de medida protectora de poltica financiera cuya finalidad, funcin o
motivo es proteger las finanzas pblicas erigiendo una valla para los contribuyentes de
mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestin
prejudicial cuya inobservancia impide la constitucin de la relacin procesal En cambio
para otros el principio constituye una excepcin procesal. Esto significa que no se trata de
un presupuesto de la accin sino de una condicin para que el juez pueda conocer sobre
el fondo del asunto.
En el modelo de cdigo tributario para Amrica latina dice: la accin a que se refiere el
art 175, prrafo primero, podr interponerse y deber fallarse sin que sea necesario el
pago previo de los tributos o de las sanciones. En la exposicin de motivos se explica que
este es un medio frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y
hacer ilusoria la defensa del contribuyente.
En nuestro pas esta regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la
jurisprudencia de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo
para poder litigar contra el fisco aun sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableci esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abri el
recurso extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecucin fiscal poda causar
perjuicio irreparable. De la misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones
del impuesto sucesorio sin pago previo ya que para este tributo segn el alto tribunal no
rega la regla. Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos
anmalos lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el
tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este
principio tiene mayor rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la
ley para la procedencia del recurso de apelacin.
Las legislaciones provinciales tambin adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus
efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron
discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de pago previo.

EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL

Recurso de revisin y apelacin limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nacin.

Recurso de Revisin y Apelacin Limitada

Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrn interponer el

llamado recurso de revisin y apelacin limitada para ante la cmara nacional
competente, lo cual podrn hacer dentro de los 30 das de notificados de la sentencia
definitiva del tribunal fiscal, igual derecho tendr la AFIP. No interpuesto el recurso, la
sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de las 15 das
de quedar firme.
La DGI tendr derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se
acompaare con la autorizacin escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de
poltica y administracin tributaria o de competencia anloga o en ausencia o
impedimento de este, del funcionario a cargo de la direccin nacional de impuestos
dependiente de la secretara de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla
funcin equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario designe.
Para esto, la reparticin presentara juntamente con el pedido de autorizacin un informe
fundado en la conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nacin.
Concedida la autorizacin, esta ser vlida para todos aquellos casos en que a trabes de la
sentencia del tribunal fiscal de la nacin resulte que se trata de una situacin
estrictamente anloga a la que dio lugar a la autorizacin siempre que del mismo modo
previsto en el primer prrafo, no se dispusiera otra cosa en forma simultnea, sea o no en
la misma autorizacin o con posterioridad.
La reparticin autorizada deber comunicar dentro del plazo de 30 das de notificada a la
secretara de hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensin fiscal que
recayeran en las causas anlogas en trmite o que pudieran iniciarse.
La Direccin General de Aduanas dependiente de las AFIP podr apelar la sentencia del
tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la de aquellas que
condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En
este caso si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la reparticin apelada dentro de
los 30 das desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la resolucin
que apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir de oficio la boleta de deuda
a que se refiere el artculo 92, fundada en la sentencia o liquidacin en su caso.

Ejecucin Fiscal

Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin que puede consistir en importes

tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus
correspondientes incrementos por actualizacin monetaria, el estado tiene derecho a
perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecucin fiscal. Es un juicio sumario
y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse ante la justicia
federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la
actuacin de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecucin fiscal se inicia
con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda
y su decisin de llevar adelante la ejecucin hasta el pago completo del capital adeudado
y las costas correspondientes. Acompaa a la demanda una boleta de deuda que acredita
la existencia de la obligacin tributaria concreta. Una vez iniciado el trmite, se libra un
requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de
venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la accin del
fisco. Las excepciones ms comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripcin,
espera y pendencia de recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecucin.
En general en la ejecucin se prohbe la discusin de aspectos sustanciales. Esos aspectos
sustanciales podrn ser objeto del juicio de repeticin. Se trata de un procedimiento que
tiende a la rpida percepcin de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:

Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede tambin por pago
parcial.

Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el
organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesin.

Prescripcin: Est autorizada por el cdigo civil cuando se refiere a su oposicin al

contestar demanda o en la primera presentacin en juicio que haga quien la intente.

Inhabilidad de ttulo: La ley 11683 restringe la procedencia de esta excepcin: vicios

formales en la boleta de deuda. Consideramos la inclusin dentro de esta excepcin de la
de defensa de falta de legitimacin sustancial pasiva, lo cual fue admitido tericamente
por la doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan
en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la va ejecutiva sin cuya
concurrencia no existira titulo hbil. Tambin puede ser incluida como inhabilidad de
titulo la condonacin de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin
efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio no es oponible
segn la jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nacin como de la
mayora de los tribunales del pas. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un
agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden resultar
frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de servicios pblicos.

RECURSOS ANTE LA CORTE

Siendo la corte suprema el tribunal de ms alta jerarqua, a quien compete en ltima

instancia el conocimiento y decisin de las causas que versen sobre puntos regidos por la
constitucin y por las leyes de la nacin, su intervencin en cuestiones tributarias asume
gran importancia en los aspectos doctrinal y practico. Excepcin hecha en los asuntos de
competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitucin, su actuacin debe
tener lugar por va de apelacin, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley
1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vas procesales disponibles para
llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de
apelacin y el recurso extraordinario de apelacin.
APELACIN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y COMPETENCIA
ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE EJECUCIN FISCAL: EXCEPCIONES;
DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.

Recurso Ordinario de Apelacin: Este recurso que abre instancia ordinaria y permite la
revisin de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede
cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el
valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado
monto.

Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:

1) Que la nacin o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o

indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley
17116/67 acerca del inters comprometido haga suponer que el propsito legislativo
fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el
fisco nacional interviene en gestin de sus intereses locales, referentes a impuestos
para la capital federal y territorios nacionales.

2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha

establecido: debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las
cuotas que se devenguen durante el pleito ni la eventual depreciacin monetaria
producida en ese periodo.
A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulacin de acciones
distintas debe considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; as
como tambin que no basta la simple asercin de que el valor actualizado de los bienes
motivos del juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las
actuaciones. Debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que
considerar el existente a la fecha de concesin del recurso.

3) La apelacin debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito
y hace imposible su continuacin.

Segn la orientacin de la Corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en

que se discuten multas de ndole punitiva, como son las aplicaciones en caso de
contrabando o de infraccin a las leyes de impuesto a los rditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 das de la notificacin de la sentencia y
tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del cdigo procesal
de la nacin, debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisin
apelada no suspende aquel termino. No hay impedimento para que conjuntamente con
el ordinario se deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel
determina el rechazo de estos.

Recurso Extraordinario de Apelacin: La otra va para llevar las causas a conocimiento de

la corte suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que
procede contra sentencias definitivas de las cmaras federales de apelacin, de las
cmaras de apelacin de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por
excepcin tambin corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir,
de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que
ellos tengan carcter final y no sean pasibles de revisin o recurso, sin embargo se
declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de
Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por va de recurso sino por accin
especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el
tribunal fiscal de la nacin por ser recurribles ante la cmara federal.

El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:

-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una
autoridad ejercida en nombre de la nacin y la decisin fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la
constitucin nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la constitucin o de un
tratado o ley del congreso, o se cuestione una comisin ejercida en nombre de la
autoridad nacional y la resolucin fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:

Sentencia Definitiva: La decisin recurrida debe ser una sentencia definitiva. La Corte dijo
que reviste tal carcter:
1) la resolucin que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin;
2) el auto que decide una cuestin de competencia;
3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su ndole y
consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasionando
perjuicios de imposible o tarda reparacin ulterior.

Tribunal de ltima Instancia: La decisin materia del recurso debe emanar de un tribunal
de ltima instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas
sustanciadas ante la justicia provincial.

Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la
causa conozcan de ella, lo que tambin rige para los procedimientos administrativos. El
recurso extraordinario no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso
ordinario de apelacin, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho pblico aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta va las
sentencias que resuelven una cuestin con fundamento en circunstancias de hecho y
prueba. Este principio excluyente sufre excepcin cuando ellas estn tan ntimamente
ligadas con la cuestin federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida
para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitucin nacional o leyes federales y en el supuesto de colisin entre una norma o
acto con la constitucin nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella.
La corte ha dicho que para la interpretacin de la jurisprudencia hay leyes nacionales que
pueden ser comunes (corresponden a los cdigos sustantivos y otros ordenamientos
derivados de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o
porcin del territorio) y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de
facultades generales asignadas por disposicin constitucional).

De acuerdo a esta clasificacin:

Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la inteligencia de normas

federales propiamente dichas y la decisin ha sido contraria al derecho invocado; leyes
tributarias provinciales que se impugnan como violatorias de la constitucin nacional;
aunque se trate de una ley local.

Es improcedente el Recurso Extraordinario: Respecto de leyes locales; con motivo de la

interpretacin de normas convencionales y de orden comn; en las cuestiones de orden
procesa, aun regidas por leyes federales; en la cuestin relativa a la falta de protesta
previa como condicin para una demanda de repeticin.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse
en cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones
bsicas de la nacin, corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situacin supone
una excepcin a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser
examinadas por va del recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el supuesto
de que se apliquen a la percepcin de tributos de carcter local, pues en tal caso las leyes
de la nacin pierden all el carcter de normas federales.

Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la constitucin nacional la

corte suprema conoce en ltima instancia en las causas que versen sobre los puntos
regidos por la constitucin y por las leyes de la nacin, con la reserva hecha del art 75 inc
12, y lo hace por apelacin (ya sea por apelacin ordinaria o por recurso extraordinario);
pero en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cnsules extranjeros
y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercer originaria y exclusivamente. Se trata
de una competencia de excepcin derivada de la constitucin nacional y que surge con
prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes.
Accin meramente declarativa.

ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

El CPCC permite en su art 322 la accin declarativa de certeza que permite la declaracin
de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La accin hace cesar un estado de
incertidumbre sobre la existencia a modalidades de una relacin jurdica siempre que la
faltas de certeza ocasione un perjuicio o dao al actor y este no tenga otro medio legal
para ponerle termino inmediatamente.
Esta accin es aplicable en materia tributaria y as lo declaro la corte en la primera causa
Newland, Leonardo Lorenzo. Para la procedencia de esta accin no es necesario que el
derecho cuya declaracin se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el
accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba
declarar.
La interposicin de esta accin ha enervado la exigencia del solve et repete ya que
previene la consumacin del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes
de su discusin.

Casos en que se habilita la competencia: multas y repeticin.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario
administrativo cuya instruccin debe disponerse por resolucin emanada del juez
administrativo. En esta resolucin debe constar claramente cul es el ilcito atribuido al
presunto infractor.
Esta resolucin que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien
contara con un plazo de 15 das prorrogable por igual plazo por una nica vez y por
resolucin fundada, para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas
relativas a su derecho. Vencido el trmino de 15 das se observaran para la instruccin del
sumario las normas de determinacin de oficio. En el caso de infraccin a los deberes
formales se otorgar 5 das al presunto infractor para que presente su defensa y ofrezca
pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas
a la determinacin, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma
resolucin en que determina el gravamen.
Si as no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendr derecho a considerar que la
direccin no encontr merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con
esa determinacin.
En el supuesto de infraccin por no declaracin de declaraciones juradas, el
procedimiento de aplicacin de la multa puede iniciarse a opcin de la direccin con una
notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos
establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisin que se atribuye
al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor paga voluntariamente
la multa y presenta la declaracin omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad
y la infraccin no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se
produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentacin de declaraciones
juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta 15 das
posteriores a la notificacin mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe
sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de
establecimientos el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones
corresponde labrar una minuciosa acta de comprobacin en la cual los funcionarios
deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones
as como a su prueba y su encuadramiento legal. Adems esta acta debe contener una
citacin para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los
5 das no posterior a los 10 das. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el titular
del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez
que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 das.
Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer recurso de apelacin
ante los juzgados en lo penal econmico de la capital federal y los juzgados federales en
el resto del territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir
de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera
causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto
suspensivo. La decisin del juez es inapelable.
El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de
los 5 das de notificada la resolucin. Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual
lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del cdigo de procedimiento en
lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: El juez correccional resolver el recurso
previa audiencia del apelante a la que podr asistir el asesor de la polica o la
municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros
antecedentes que creyere indispensables. El art 589 dice: la resolucin del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer da despus de practicadas las diligencias de
que habla el artculo anterior.
En los casos en que segn la ley procede la pena de prisin, la DGI una vez firma la
determinacin del tributo dar intervencin a los jueces en lo penal econmico de la
capital federal o a los jueces federales en el resto del pas, siendo aplicable para la
sustanciacin de la causa el cdigo nacional de procedimientos penales.

ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS

Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de Establecimiento y Sanciones Conexas:

a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de comprobacin. En esta

acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe
describir concretamente las operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la
normativa vigente, haciendo una relacin circunstanciada de dichas operaciones de tal
forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fctico que permiten
llegar a la conclusin del fisco de que el contribuyente ha cometido la infraccin.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta
como instrumento pblico y su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado
obliga a que los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a
los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, as como la prueba que
quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle circunstanciado de las
conductas que se imputan al supuesto infractor, debe ir acompaado de las pruebas
pertinentes. La falta de ese requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la
acreditacin de la imputacin que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en
cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y tambin los artculos e incisos de la
resolucin general de la DGI que resulte aplicable.
Adems el acta de comprobacin debe contener una citacin para que el responsable,
con las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que
se fijara para una fecha no anterior a los 5 das ni superior a los 15 das. El acta debe ser
firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal de l. En caso
de no hallarse presente este ltimo en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en
el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deber demostrar personera suficiente, podr
contar con asesoramiento letrado y podr optar por presentar su defensa por escrito.
Deber ofrecer y producir las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer la materialidad de
la infraccin cometida, en cuyo caso las sanciones se reducirn, por nica vez, al mnimo
legal.

b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la audiencia y dentro de

los 2 das, el juez administrativo dictara la resolucin pertinente que pondr fin al
procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolucin, hay que
interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la
medida punitiva y que debe concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para
aplicar sancin alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sancin alguna
al inculpado. Pero puede tambin suceder que se decida la aplicacin de las penas que
conmina el dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de
apelacin en sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director
de la DGI, lo cual deber efectuar dentro de los 5 das de dictada la resolucin
condenatoria.
Dentro de los 10 das el funcionario autorizado deber dictar resolucin confirmando la
sancin o absolviendo al imputado. Si la resolucin fue condenatoria, causa
ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra sustanciacin de la direccin General
proceda a la ejecucin de las sanciones que para cada caso autorice la ley.

c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolucin de la apelacin

administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede interponer ante la justicia
recurso de apelacin. Pero como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones
impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la
mencionada interposicin.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por
un periodo de 3 a 10 das, con la siguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias.
Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de
percibir ingresos sobre lo que debera tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin debe cumplirse
antes de que una sentencia firme, del juez competente, lo establezca, lo cual significa un
atentado a la presuncin de inocencia que a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP
y el art 8 del Pacto de San Jos de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso
Fernndez arias c/ Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de rganos
administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida
antes del pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia
del juez fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados
demanden al estado por los daos y perjuicios sufridos.

d) Recurso ante la Cmara: Se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia
por ante la cmara siguiendo los trmites de los recursos previstos en el CPP y
nuevamente con efecto devolutivo

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el organismo recaudador

no podr formular denuncia si no est dictada la determinacin de oficio de la deuda
tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin
de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estn recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinacin de la deuda tributaria
o del dictado de la resolucin administrativa que resuelva la impugnacin de las actas de
determinacin de deuda de los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al
administrado la posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trmite
de ambos procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a la deuda fiscal o
previsional una mnima aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito
que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresin del informe tcnico de la DGI de 30 das que contena
el anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinacin: segn el art 18 prrafo 2 de
la ley 24769 en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinacin
administrativa de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los
funcionarios intervinientes llegan a la conviccin sobre la presunta comisin de un hecho
delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinacin de la deuda, son los
supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras autnomas cuya
consumacin es independiente y separable de la cuantificacin de la deuda. De la misma
manera, otras situaciones que por sus caractersticas no hacen imprescindibles el
procedimiento administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos supuestos la ley exige
que la denuncia se formule una vez formada la conviccin administrativa de la presunta
comisin del hecho ilcito. Ello indica que la administracin tributaria no solamente debe
estar ntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que
tambin est obligada a fundar la denuncia con los elementos de prueba que le conducen
a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la concurrencia del elemento
subjetivo requerido para el perfeccionamiento de la figura que se denuncia.

Denuncia Penal por Terceros: Segn el prrafo 3 del artculo 18, si la denuncia penal es
formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al
organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de
verificacin y determinacin de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo
debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo del mismo art 18 en
un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de
dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez
siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda
supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendr en cuenta las circunstancias de
la causa, la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las
operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.

Atribucin Administrativa de NO denunciar: Seala el art 19 de la ley 24769 que aunque

los montos alcanzados por la determinacin de la deuda tributaria o previsional fuesen
superiores a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara
denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha
ejecutado la condena punible. Esta decisin debe ser fundada debe ser precedida por
dictamen jurdico y debe ser adoptada por funcionarios competentes. Adems la decisin
debe ser comunicada inmediatamente a la procuracin del tesoro de la nacin que se
expedir al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras ms graves y para
otros ilcitos los cuales debern llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay
conducta punible.
Comunicada la decisin a la procuracin del tesoro, su dictamen tambin debe ser
fundado y podr confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo
caso ser obligatoria la formulacin de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la
procuracin del tesoro el rgano que en ltima instancia con su opinin vinculante,
decidir los casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen
infundadas las crticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos dependientes
de instancia fiscal o sosteniendo que la administracin se convierte en duea de la accin
penal.

Sustanciacin Paralela de la Determinacin y Ejecucin: El art 20 primer prrafo

precepta que la formulacin de la denuncia penal no impide que los procedimientos
administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda
tributaria o previsional, se sigan sustanciando. Sin embargo, prohbe a la autoridad
administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. En este caso no ser de aplicacin el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir
sanciones en la misma resolucin que determina el gravamen, en defecto de lo cual se
entiende que la DGI no encontr merito para imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no
despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinacin primero y a la ejecucin despus
de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta
que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ltimo prrafo del artculo 20, segn el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidos en la sentencia. Es decir, no se podr volver a discutir
en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.

Medidas de Urgencia: Segn el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos
suficientes para presumir que en algn lugar hay elementos de juicio relacionados con
delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal
autorizacin para obtener y resguardar dichos elementos, y adems puede pedir otras
medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los funcionarios que
acten, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuacin ser conjunta con el organismo
de seguridad competente.
El carcter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo dispuesto por el
cdigo procesal penal de la nacin en su art 224 como indicativo de una funcin y no de
una reparticin creada por la ley como es la polica federal. Las facultades del auxiliar de
la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estndole en cambio permitido recibir
denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y
secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actu juntamente con la fuerza policial y solo
mediando esa conjuncin puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con
respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.

Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el mbito de la capital federal

es competente el fuero penal econmico mientras que en el interior del pas es
competente la justicia federal. Esta norma se complementa con la construccin de varias
figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto
significa que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las ms hbiles maniobras
evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y
municipales, y que sin embargo no revestirn el carcter de delitos castigados por la ley
24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la funcin de
querellante particular por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se
trata de la querella por delitos de accin pblica, regulada por el art 82 del CPCC que
dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de
accin pblica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el
proceso, proporcionar elementos de conviccin, argumentar sobre ellos y recurrir con los
alcances que establece el cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el art
23 dice que podr constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni
necesario den el curso del un proceso. La inclusin de las entidades pblicas con
capacidad para querellar importa la intervencin de otro acusador pblico paralelo. La
oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier estado del proceso, hasta la
clausura de la instruccin.
La constitucin como querellante, habilita la actuacin a los fines incriminatorios en la
cuestin penal, pero no permite ejercer la accin civil y concretar el reclamo resarcitorio.
Para ello es necesario que el damnificado por el delito se constituya en el proceso como
actor civil en la forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN.

Instruccin y Requerimiento de Elevacin a Juicio: En cuanto a la instruccin y al

requerimiento de elevacin a juicio por ser el derecho procesal penal tributario parte del
derecho procesal penal, se aplican las disposiciones de este ltimo. La instruccin se
encuentra ubicada en el libro II del cdigo procesal penal y en su libro 7 est el tema de la
elevacin a juicio.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

GLOBALIZACIN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

Derecho Internacional Tributario

Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las
normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin,
coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas
de cooperacin entre los pases."

Contenido: Bhler sostiene que el DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, en sentido

amplio incluye las normas de carcter internacional y las de carcter nacional llamadas a
tener trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder
fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los lmites de
su territorio. Estas normas pertenecen al derecho tributario material.

Dentro del DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO en sentido estricto tenemos:

1. Tratados colectivos de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. Ej. : Acuerdo
colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposicin de automviles de uso
privado.
2. Tratados de doble imposicin. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional
comn.

Fuentes: Su clasificacin est en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.

La Carta... las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan
reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposicin del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de
los publicistas ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de
derecho.

Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los
primeros tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque
se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomticos.

DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

Doble Imposicin

"Hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es

gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de
tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario".

Requisitos:

1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.

2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o mltiple imposicin debe ser simultnea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o mltiple imposicin puede provenir de la
coexistencia de dos o ms autoridades en el orden nacional, en el caso de los
pases con sistema federal, o de dos o ms autoridades de orden internacional.
LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE,
NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)

Principios de Atribucin del Poder Tributario

El punto de partida para un anlisis jurdico de la doble imposicin, se busca en el hecho
imponible. Segn el aspecto espacial de ste, deben pagar tributo quienes estn sujetos a
la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen potestad
tributaria:

1. Nacionalidad: Es el criterio ms antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad

del contribuyente, entendida sta, como el vnculo que une a un individuo con el pas.
As, sin importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al pas al cual lo vincula
su ciudadana.

2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se

radica con carcter permanente y estable. El domicilio fiscal, slo toma de los
elementos requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de
que el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizs la causa de la
poca utilizacin de este criterio.

3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria
se tiene en cuenta la simple habitacin en el lugar sin que concurra la intencin de
permanencia.

4. Establecimiento Permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalacin

que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario
que est domiciliado o ubicado en el extranjero". Segn este criterio, el hecho de
tener un establecimiento permanente en el pas, da derecho a este pas para gravar la
actividad econmica que all se desarrolla. Nuestro pas utiliza este criterio para el
impuesto a las ganancias.

5. Fuente: Establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente productora de
riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.

Los pases exportadores de capitales (pases desarrollados) han tendido a la aplicacin de

los tres primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo
desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de la fuente, segn
el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro pas. Estos pases reciben
capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de
all su lgico inters a gravarlos.
Por ltimo cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma
legislacin.
Soluciones para atenuarlas y Principios que las sustentan

Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados son:

1. Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los pases
gravan las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los
pases industrializados.

2. Crdito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Es una atenuacin del
principio de domicilio o residencia. Cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los
impuestos pagados en el extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los
impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los pases en va de desarrollo
pues mientras menos pague ese particular en el pas donde invierte (por incentivo
fiscales) menos podr deducir, y si la eximicin es total, el pas exportador cobrar
ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.

3. Crdito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del
sistema previamente mencionado, los pases en va de desarrollo solicitan que se
incluya la clusula del Tax sparing, por la cual el pas desarrollado deduce no solo los
impuestos efectivamente pagados en el pas en va de desarrollo, sino tambin el que
se debi pagar y no se pag por la exencin o reduccin existente como incentivo para
la inversin extranjera.

4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo

utiliza Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el
pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en vas
de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas.
Los ltimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de
mentalidad (segn Villegas) que se est operando en los pases industrializados. Sin
abjurar de su soberana, los pases comienzan a buscar las frmulas de cooperacin en
pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solucin a los problemas de doble imposicin debe fundamentarse en la solidaridad
internacional y en la desigualdad de las partes en pugna.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL. TRATADOS SOBRE

DOBLE IMPOSICIN.

Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble

imposicin. Convenio OCDE
El art. 31 de la Constitucin Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras
adems de la propia Constitucin y las leyes de la Nacin que en su consecuencia se
dicten, son la Ley Suprema de la Nacin.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposicin
deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurdico especial, cuyo
principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables.

Un organismo que se ha encargado de esta problemtica es la Organizacin para la

Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) que en 1977 elabor un modelo de
convencin para evitar la doble imposicin, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos
para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Segn este dispositivo, las
autoridades de los Estados contratantes harn lo posible para resolver de mutuo acuerdo
cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretacin o aplicacin del
convenio. Esta norma coincide con el art.31 de la Convencin de Viena sobre el Derecho
de los Tratados, (a la cual adhiri nuestro pas en 1973): " Un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado
segn su contexto y a la luz de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo principal con el
mencionado art. De la Convencin de Viena, y de ah que los numerosos tratados sobre
doble imposicin firmados por la Argentina se atienen bsicamente al mencionado
modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrn recurrir
a otros elementos, por ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para
concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes.

La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro pas ya ha celebrado convenios

de doble imposicin con 16 pases (entre ellos: Blgica, Bolivia, Canad, Reino Unido de
Gran Bretaa, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre
Argentina y Espaa para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid en 1992.

EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORA DEL RGANO (JURISPRUDENCIA DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN)

Situacin de las Empresas Multinacionales y Teora del rgano

Las empresas actualmente han desbordado el mbito nacional para extender su

actividad ms all de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las empresas
multinacionales.
En nuestro pas el tema ha cobrado importancia a raz de varios casos fallados por la
Corte Suprema, el ms importante fue el de Parke Davis, en el cual la Corte aplic la
Teora del rgano.
El principio de la realidad econmica autoriza a asignar un especial trato a ciertas
situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito
indispensable que quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes
autnticamente independiente, an cuando estn revestidos de personalidad jurdica. Si
no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para
"detectar" el gravamen legtimamente aplicable.

La Teora del rgano

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la

duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es, desde otro punto de vista, un mtodo
de defensa de los fiscos nacionales contra el peligro que representa la constante
expansin de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurdica de estas sociedades, ni menos
su capacidad jurdica tributaria, por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos
de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la
aplicacin de esta teora en modo alguno implica que pierdan ese carcter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad fornea (con lo cual, el pas donde
tiene su sede filial, perdera su potestad tributaria sobre ella).
En el derecho alemn, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana segn la cual
si una persona jurdica est en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia,
responde por los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que la
obligacin tributaria se base en la explotacin de la empresa.
En los Estados Unidos est teora se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A
diferencia de otros pases, que an debaten sobre cul puede ser el mejor mtodo para
combatir la evasin internacional, la Argentina vino aplicando desde hace varios aos el
principio de "realidad econmica" (art. 2 ley 11.683) que a su vez permiti aplicar la
teora del rgano, con unnime aprobacin jurisprudencial de la Corte Suprema de la
Nacin y tribunales inferiores.
Segn el principio de "Realidad Econmica", si las partes usan formas manifiestamente
inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lgicas del
derecho impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales
dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados
conceptos (regalas, intereses, servicios tcnicos). El fisco argentino impugn estas
operaciones y la cuestin termin siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte
Suprema de Justicia.

Evolucin Jurisprudencial
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera posea la casi totalidad del
capital de una sociedad argentina, no poda celebrar un contrato consigo misma y
desestim la pretensin de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo
pagado a la matriz por regalas. (CSJN 10/7/64, "refineras de maz"). En "Parke Davis" la
Corte estableci que un pago de regalas de filial a matriz era solo un retiro disimulado de
utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas
gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declar inaceptable un traslado de
mercaderas con consecuencias fiscales favorables a la disminucin de los impuestos, y en
"Ford Motors" consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.

La Teora del rgano aplicada en estos tres ltimos casos permiti "levantar el velo" y as
se descubri que:
1. La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinacin financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinacin organizativa).
3. Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la
matriz (subordinacin econmica).

Finalmente en 1985 la Corte decidi el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente
en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo
conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondan las
deducciones o regalas, intereses de prstamos, contraprestaciones por servicios tcnicos
y otros rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa
matriz. Qued comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
econmico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con
80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se divida el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto econmico,
reformul sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las
reglas de la teora del conjunto econmico.
2. La Corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas
y tuvo por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratific el principio de la realidad econmico o sea que dio preeminencia
a la situacin econmica real prescindiendo de las estructuras jurdicas ajenas a la
realidad econmica.
4. Admiti que esta regla interpretativa poda tambin ser complementada con aquella
que permite descorrer el velo societario y por la teora del conjunto societario y sus
equivalentes.
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y la
utilizacin de la teora del rgano.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA: CONCEPTO Y CARACTERIZACIN.

EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES.
PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL. SUBCAPITALIZACIN. TREATY SHOPPING.
PARASOS FISCALES Y PASES DE BAJA O NULA TRIBUTACIN.

DEFENSA CONTRA EL DUMPING Y COMPETENCIA FISCAL NOCIVA.

LAS BARRERAS ADUANERAS Y LAS TRABAS AL COMERCIO INTERNACIONAL PARA-
ARANCELARIAS.

EL PODER TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA INTEGRACIN ECONMICA (UNIONES

ADUANERAS, MERCADO COMN Y COMUNIDAD ECONMICA).
ARMONIZACIN FISCAL Y EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA POR
ORGANISMOS COMUNITARIOS.