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Suplemento de la revista Auditores n 23

Febrero 2016

Cuaderno
Tcnico

Los procedimientos analticos en auditoria

CT 23
ndice

Los procedimientos analticos en auditoria

1. Introduccin
2. Evidencia de auditora
3. Procedimientos analticos como procedimientos de auditora
4. Concepto de expectativa
5. Precisin de los procedimientos analticos
5.1. Naturaleza de la cuenta y la afirmacin
5.2. Fiabilidad de la informacin
5.3. Rigor del procedimiento analtico
6. Clases de procedimientos analticos
6.1. Anlisis de tendencias
6.2. Anlisis de ratios
6.3. Anlisis de razonabilidad
6.4. Anlisis de regresin
6.5. Resumen de las caractersticas de los diferentes procedimientos
7. Pasos a seguir para la aplicacin de procedimientos analticos
7.1. Definir una expectativa
7.2. Identificar cundo la diferencia entre la expectativa y la cifra registrada ser significativa
7.3 Comparar y cuantificar la diferencia entre la cifra estimada por el auditor y la cifra registrada
7.4 Investigar la causa de las diferencias
8. Procedimientos analticos en las distintas fases de la auditora
8.1. Procedimientos analticos en la fase de planificacin de la auditora
8.2. Procedimientos analticos como prueba sustantiva
8.3. Procedimientos analticos en la fase final
9. Documentacin de los procedimientos analticos
10. Fraude y procedimientos analticos
11. Ejemplo de aplicacin de los procedimientos analticos
11.1. Anlisis de tendencias
11.2. Anlisis de ratios
11.3. Anlisis de razonabilidad
11.4. Anlisis de regresin
Bibliografa
1. Introduccin procedimientos analticos dentro de stas; en los siguientes tres
apartados se detallan los factores clave a considerar al aplicarlos,
Los procedimientos analticos juegan un papel clave en el enfo- definiendo, entre otros, conceptos como expectativa o precisin
que de auditora basado en riesgos de las NIA-ES ya que son un y las diferentes clases de procedimientos analticos utilizados
aspecto importante no slo para la comprensin de los datos fi- en la auditora. Posteriormente, se analiza la secuencia a seguir
nancieros de la sociedad auditada, sino tambin para identificar para aplicarlos, se tratan las especificidades de su utilizacin en
posibles inconsistencias o incorrecciones. las distintas fases de la auditora, cmo deben documentarse y,
por ltimo, se realiza una pequea reflexin sobre la posible de-
La aplicacin de los procedimientos analticos tiene la ventaja de teccin del fraude mediante tcnicas analticas. El cuaderno se
ayudar a focalizar el trabajo del auditor en aquellos aspectos sus- cierra con un ejemplo prctico a los efectos de facilitar su com-
ceptibles de incluir un riesgo de incorreccin material con una prensin.
inversin de recursos menor que otros tipos de procedimientos;
adems, bien utilizados, facilitan la formacin de una visin glo-
bal de la realidad de un encargo. No obstante, en su utilizacin 2. Evidencia de auditora
conviene ser consciente de que, en ocasiones, pueden resultar
poco precisos y que si la determinacin de la expectativa no se La NIA-ES 500 Evidencia de auditora establece que el objeti-
realiza con un conocimiento detallado de las variables que pue- vo del auditor es disear y aplicar procedimientos de auditora de
den influir o bien hay factores que se comportan de manera dife- forma que le permitan obtener evidencia de auditora suficiente y
rente a la esperada y este aspecto no se analiza adecuadamente, adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que
pueden conducir a resultados errneos y, por tanto, las conclusio- basar su opinin. Por su parte, la NIA-ES 300 Planificacin de
nes del auditor pueden ser equivocadas. la auditora de estados financieros al desarrollar el contenido del
plan de auditora establece que ste debe incluir:
La NIA-ES 520 Procedimientos analticos y la NIA-ES 315 Iden-
tificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material me- - La naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de los
diante el conocimiento de la entidad y de su entorno pautan la procedimientos planificados para la valoracin del riesgo en
aplicacin de los procedimientos analticos en las distintas etapas los trminos establecidos en la NIA-ES 315; esto es, los proce-
de la auditora: planificacin, como posible prueba sustantiva en dimientos llevados a cabo para identificar los riesgos de inco-
la respuesta a los riesgos y como conclusin global a la finaliza- rreccin material, valorarlos y jerarquizarlos, identificando de
cin del trabajo. Dado que el objetivo perseguido en cada fase es manera expresa aquellos significativos.
distinto, su alcance presenta ciertas particularidades que el au-
ditor debe considerar en cada encargo a los efectos de determi- - La naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de pro-
nar su idoneidad. A pesar de estas particularidades, con carcter cedimientos de auditora posteriores planificados relativos a
general, la eficacia y eficiencia de los procedimientos analticos las afirmaciones, entendidos como la respuesta del auditor a los
depende, en gran medida, de la comprensin que tenga el audi- riesgos de incorreccin material identificados y valorados en la
tor de la entidad y su entorno y el uso de su juicio profesional; en etapa previa.
este sentido, cuanto mayor y ms completo sea el conocimiento
de la realidad del cliente, de las variables clave que inciden en - Otros procedimientos de auditora planificados cuya realiza-
la evolucin de su negocio y de su interrelacin con el resto de cin se requiere para que el encargo se desarrolle conforme con
factores, ms preciso ser el anlisis e interpretacin de los resul- las NIA-ES.
tados que se obtengan de stos.
De este modo, los procedimientos de auditora son la base para
En este contexto, el objetivo de este cuaderno tcnico es pro- obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada que le per-
fundizar en las variables que inciden y las pautas a considerar mita al auditor emitir un informe acorde a las circunstancias.
por el auditor en la aplicacin de los procedimientos analticos,
considerando los requisitos de la NIA-ES 520 y de la NIA-ES 315, La suficiencia y adecuacin son conceptos interrelacionados. Su-
as como algunas recomendaciones recogidas, principalmente, en ficiencia se refiere a la cantidad necesaria de evidencia y depen-
la gua Procedimientos analticos editada por AICPA1 en marzo de tanto del riesgo de incorreccin material que haya valorado
de 2012. el auditor como de la calidad de la evidencia obtenida, aunque
obtener mayor cantidad de evidencia de baja calidad no la com-
El cuaderno tcnico se estructura en 11 apartados, explicando pensa. La adecuacin es una medida cualitativa que depende b-
en los dos primeros las diferentes formas de obtener evidencia sicamente de la relevancia y fiabilidad de la informacin.
de auditora bajo el enfoque NIA-ES y dnde se enmarcan los


1
American Institute of Certified Public Accountants, Inc. La gua puede adquirirse en el apartado de publicaciones de su pgina web http://www.aicpa.org/

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La relevancia se refiere a la conexin lgica con la finalidad del gacin. En relacin a la indagacin indicar que aunque puede
procedimiento de auditora, o su pertinencia al respecto, y, en proporcionar evidencia de auditora, incluido evidencia de una
su caso, con la afirmacin que se somete a comprobacin y, incorreccin, normalmente no proporciona, por s sola, eviden-
por tanto, se ve afectada por el tipo de procedimiento que se cia de auditora suficiente sobre la ausencia de una incorreccin
est realizando de los detallados anteriormente, la orientacin de material en las afirmaciones, ni sobre la eficacia operativa de los
la prueba (responde al riesgo de sobrevaloracin o de infrava- controles.
loracin), el tipo de prueba que se est realizando (no todas las
pruebas dan respuesta a todas las afirmaciones) y si la evidencia La idoneidad de aplicar uno u otro procedimiento, o la combi-
es directa o no. nacin de varios, es una cuestin de juicio profesional, en la que
el auditor debe ponderar muchos aspectos, entre stos el coste
La fiabilidad se ve afectada por el origen y la naturaleza de la de la aplicacin del procedimiento con la calidad de la evidencia
informacin, incluyendo las circunstancias en las que sta se ob- necesaria. As, en la fase de respuesta a los riesgos valorados de
tiene. Si bien la misma NIA-ES 500 en su apartado A31 realiza las incorreccin material, la distinta combinacin de pruebas puede
siguientes generalizaciones sobre la fiabilidad de la evidencia de sistematizarse en la siguiente tabla:
auditora:

- La fiabilidad de la evidencia de auditora aumenta si se obtiene


de fuentes externas independientes de la entidad. Evaluacin del diseo e implementacin de controles
Conclusin positiva?
- La fiabilidad de la evidencia de auditora que se genera interna- SI, pero NO
SI, con estrategia
estrategia de
mente aumenta cuando los controles relacionados aplicados por NO
confianza en
de confianza en
la entidad, incluido los relativos a su preparacin y conservacin, controles
controles
son eficaces. Procedimientos Evaluar eficacia
analticos Procedimientos operativa de los
- La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor sustantivos analticos controles
(por ejemplo, la observacin de la aplicacin de un control) es sustantivos
Procedimientos
ms fiable que la evidencia de auditora obtenida indirectamen-
analticos
te o por inferencia (por ejemplo, la indagacin sobre la aplica- Procedimientos sustantivos
cin de un control). sustantivos de Procedimientos
detalle sustantivos de Procedimientos
- La evidencia de auditora en forma de documento, ya sea en detalle sustantivos de
detalle
papel, soporte electrnico u otro medio, es ms fiable que la
evidencia de auditora obtenida verbalmente (por ejemplo, el
acta de una reunin realizada en el momento en que tiene lugar
la reunin es ms fiable que una manifestacin verbal posterior
sobre las cuestiones discutidas).
3. P
 rocedimientos analticos como procedi-
- La evidencia de auditora proporcionada por documentos ori- mientos de auditora
ginales es ms fiable que la evidencia de auditora proporcio-
nada por fotocopias o facsmiles, o documentos que han sido
filmados, digitalizados o convertidos, de cualquier otro modo, La NIA-ES 520 define el trmino procedimientos analticos como
en formato electrnico, cuya fiabilidad puede depender de los evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante el
controles sobre su preparacin y conservacin. anlisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no
financieros, aadiendo que los procedimientos analticos tam-
Estas generalizaciones estn sujetas a importantes excepciones bin incluyen, en la medida necesaria, la investigacin de las va-
(por ejemplo, la informacin obtenida de una fuente externa riaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes
puede no ser fiable si la fuente no est suficientemente informa- con otra informacin relevante o que difieran de los valores espe-
da) que deben ser consideradas. rados en un importe significativo.

La evidencia de auditora tiene unas caractersticas concretas, por Segn indica el apartado A6 de la NIA-ES 520 la aplicacin de
una parte es de naturaleza acumulativa y, por otra, se obtiene, procedimientos analticos planificados se basa en la expectativa
bsicamente, a travs de la aplicacin de uno (o una combina- de que existen relaciones entre los datos y de que stas perduran
cin) de los procedimientos que la misma NIA-ES 500 define en en ausencia de condiciones conocidas que indiquen lo contrario.
sus apartados A14 a A24: inspeccin, observacin, confirmacin La presencia de estas relaciones proporciona evidencia de audito-
externa, reclculo, reejecucin, procedimientos analticos e inda- ra sobre la integridad, exactitud y la ocurrencia de transacciones.

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Por tanto, para poder aplicar procedimientos analticos, lo prime- expectativa del auditor y la cifra correcta. La utilizacin de datos
ro que debe realizarse es identificar las relaciones plausibles y su no financieros (por ejemplo, nmero de empleados, las tasas de
mantenimiento en el tiempo, para, posteriormente, investigar los ocupacin, unidades producidas) en vez de nicamente informa-
resultados y determinar cundo son o no incoherentes y, por tan- cin financiera al desarrollar una expectativa puede aumentar la
to, susceptibles de incluir una incorreccin material. capacidad del auditor para predecir las relaciones de cuentas. Ge-
neralmente, cuanto ms precisa es una expectativa para un pro-
Los procedimientos analticos pueden ser procedimientos eficaces cedimiento analtico, mayor ser el potencial de fiabilidad de este
para dar respuesta a afirmaciones en las que potenciales errores de procedimiento. En definitiva, la precisin es la diferencia mxima
incorreccin material podran no ser evidentes aplicando pruebas que el auditor est dispuesto a asumir sin realizar trabajo adicio-
de detalle o para facilitar alcanzar conclusiones sin necesidad de nal y est condicionada adems de por el propio propsito de la
efectuar anlisis detallados, que requieren una inversin de recur- prueba (ver apartado 8 del cuaderno), por la importancia relativa
sos mucho ms elevada. Por ejemplo, la comprobacin del gasto que el auditor haya fijado y por los siguientes factores:
de amortizacin a partir de un clculo global y considerando que el
impacto de las altas y bajas del ejercicio se han producido a mitad - La naturaleza de la cuenta y la afirmacin.
del ao, podra poner de manifiesto errores que, en determina-
das circunstancias, con un anlisis en detalle nicamente de los - La fiabilidad de la informacin.
movimientos significativos del ao (considerando la fecha real de
las altas) y su efectiva amortizacin podran ser ms costosos de - El rigor del procedimiento analtico.
detectar. Adems, en cualquier caso, los procedimientos analticos
pueden ser un complemento adecuado a las pruebas de detalle. 5.1. Naturaleza de la cuenta y la afirmacin

La naturaleza de la cuenta y/o de la afirmacin condiciona la ido-


4. Concepto de expectativa neidad de la aplicacin de los procedimientos analticos ya que
cuanto ms predecibles son las relaciones ms precisa es la ex-
Una expectativa es una prediccin del resultado esperado y sta pectativa. Hay determinadas cuentas y afirmaciones que por sus
puede ser un nmero especfico, un porcentaje, una tendencia caractersticas resultan ms adecuadas para obtener evidencia a
o una aproximacin. Como hemos indicado anteriormente, las travs de procedimientos analticos que otras; as, con carcter
expectativas se crean a travs de la identificacin de relaciones general, las expectativas desarrolladas sobre cuentas de prdidas
que se espera que existan entre diversa informacin. Para que y ganancias son ms predecibles y, por tanto, tienden a ser ms
el auditor pueda desarrollar expectativas razonables es necesario precisas que las realizadas sobre cuentas de balance. Para evaluar
que tenga un conocimiento adecuado del cliente y su entorno; la idoneidad de aplicar o no estos procedimientos el auditor debe
nicamente con este conocimiento es posible entender las mag- considerar factores como:
nitudes clave, cmo stas se relacionan y pueden verse afectadas
y la evolucin previsible de las mismas y, por tanto, desarrollar - El grado de subjetividad de la cuenta. Por ejemplo si contiene o
expectativas que sean razonables. Existe una correlacin directa no estimaciones.
entre la previsibilidad de los datos y la calidad de la expectativa
derivada de estos datos. Por otra parte, la estabilidad del entor- - La estabilidad del entorno de la sociedad en general y de la
no o ausencia de variaciones tambin influye en el desarrollo de cuenta en particular.
la expectativa, siendo ms difcil su determinacin en entornos
cambiantes. - La prudencia de la direccin o la existencia de posibles incenti-
vos establecidos sobre el valor de dicha cuenta.
Al aplicar procedimientos analticos el auditor desarrolla una ex-
pectativa de manera que una diferencia significativa entre sta y - El perfil del cliente y el mix de los productos que vende.
la cifra efectivamente registrada es indicativa de una posible inco-
rreccin, a no ser que esta diferencia, una vez investigada, pueda - Si se trata de una cuenta de balance o de prdidas y ganancias.
ser razonablemente explicada.
- Etc.

5. Precisin de los procedimientos analticos 5.2. Fiabilidad de la informacin

La efectividad de los procedimientos analticos depende, adems La fiabilidad de la informacin (ya sea interna o externa) utilizada
de la capacidad del auditor para desarrollar una expectativa, de la para crear la expectativa depende de factores como:
precisin de la misma.
- El nmero de variables que influyen en la determinacin de la
La precisin es la medida entre la proximidad necesaria entre la expectativa.

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- La complejidad de la relacin entre las variables que intervienen. analticos, el auditor dispone de distintos mtodos, algunos muy
sencillos, como es la comparacin de la informacin financiera
- El nivel de agregacin de los datos. del periodo objeto de auditora con informacin asimilable de
periodos anteriores y otros ms complejos, como las tcnicas de
- La exactitud de los datos utilizados. regresin estadstica.

Para la identificacin de todos los factores relevantes que tengan Existe una correlacin directa entre el rigor del mtodo seleccio-
efecto en el importe o la relacin objeto de evaluacin deben nado y la precisin que puede proporcionar, siendo la determi-
considerarse aspectos como: tendencias de la economa en ge- nacin de qu tipo resulta ms adecuado una cuestin de juicio
neral y del mercado del cliente, el conocimiento del negocio del profesional que viene condicionada por el propsito de la prueba
cliente, del sector y de las estrategias de la sociedad y de sus pro- y la complejidad de las cifras a comparar.
cesos, el resultado de otras pruebas analticas, etc.
Los cuatro tipos de procedimientos analticos ms habituales en
El nivel de agregacin/ desagregacin de la informacin tambin im- auditora, ordenados de menor a mayor rigor, son los siguientes:
pacta en su grado de precisin, as cuanto ms detallado sea el nivel
en el que se llevan a cabo procedimientos analticos, mayor es el 6.1. Anlisis de tendencias
potencial de precisin de stos. En general las diferencias tienen ms
probabilidades de ser percibidas por el auditor cuando los procedi- Es el mtodo ms simple y, normalmente, consiste en comparar el
mientos analticos se realizan en datos desagregados que si se llevan saldo de una cuenta en un ao con el del anterior (o anteriores),
a cabo en datos con un nivel de agregacin alto, ya que entonces los por ejemplo, comparar la cifra de ventas. Dada su simplicidad,
errores significativos pueden quedar compensados y ser pasados por nicamente resulta adecuado cuando las cuentas o relaciones
alto. El nivel de desagregacin necesario viene determinado por la son muy predecibles y estables y, por el contrario, no lo es en
naturaleza, tamao y complejidad de las cifras a comparar; asumien- entornos cambiantes.
do un entorno estable, no es lo mismo la precisin obtenida a partir
de la comparacin de las ventas totales de este ejercicio con las del 6.2. Anlisis de ratios
ejercicio anterior que si ese mismo anlisis se desarrolla incrementan-
do el nmero de periodos en la comparativa o si el anlisis se lleva a Es la comparacin de cmo evoluciona a lo largo del tiempo la
cabo comparando las ventas por categoras de producto. relacin entre cuentas de los estados financieros (por ejemplo del
margen de explotacin calculado como resultado de explotacin
Evaluar la exactitud de los datos a partir de los cuales el auditor dividido por las ventas); entre una cuenta y datos no financieros
define su expectativa con respecto a las cantidades registradas o (ventas por metro cuadrado en un negocio de venta al detalle) o
ratios es el punto de partida para la aplicacin de procedimientos los indicadores clave de los distintos competidores de un sector
analticos; para ello el auditor deber considerar si se trata de (margen bruto de una sociedad en relacin con la de sus com-
datos financieros o no financieros, si se corresponden con cifras petidores). Supone, pues, comparar interrelaciones entre cuentas
auditadas o no, si la fuente de informacin es interna o externa, o entre cuentas e informacin no financiera, o todo a la vez y
la experiencia sobre la fiabilidad de los datos obtenida en audito- puede resultar apropiado cuando la relacin entre cuentas resulta
ras anteriores y la fiabilidad obtenida va la realizacin de otras bastante predecible.
pruebas. En los casos en que la fuente de informacin sea interna
influye el grado de confianza en el control interno as como las 6.3. Anlisis de razonabilidad
responsabilidades de la persona que la ha preparado y si la fuente
de informacin es externa debe considerarse el grado de inde- Es el anlisis de las cuentas de los estados financieros, o de los
pendencia y si se ha obtenido de diferentes fuentes. cambios en las mismas entre los periodos, a travs del desarrollo
de una prediccin (expectativa) basada en datos financieros, en
As las cosas, con carcter general cuanto ms fiable y ms desa- datos no financieros o en una combinacin de ambos. Es, pues,
gregada est la informacin, ms precisa ser la expectativa. un mtodo que se basa en examinar la lgica de la informacin
contable en base a una serie de expectativas y supone un grado
5.3. Rigor del procedimiento analtico de complejidad ms alto que los dos mtodos anteriores.

El rigor del procedimiento analtico depende del mtodo utilizado El auditor crea una expectativa del valor de una cuenta utilizando
para aplicarlo; en el apartado 6 se incluye un anlisis de los mismos. informacin total o parcialmente independiente del sistema con-
table; por ejemplo crea la expectativa de cul debera ser la cifra
de ingresos anual de un hotel a partir de los datos de ocupacin
6. Clases de procedimientos analticos media y tarifa media por tipo de habitacin durante ese ejercicio,
para despus compararlo con la cifra efectivamente registrada en
Para crear una expectativa que sirva de base a los procedimientos la contabilidad.

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6.4. Anlisis de regresin parmetros 0 y 1 a partir de X e Y. En muchos casos la fina-
lidad es determinar qu valores tiene para un cierto grado de
Similar al anlisis de razonabilidad en cuanto a que los dos utili- confianza fijada.
zan tcnicas predictivas para estimar relaciones, pero en este caso
el clculo de la expectativa se realiza mediante mtodos estads- Regresin lineal mltiple analiza el comportamiento de una
ticos. El anlisis de regresin consiste en analizar la dependencia variable dependiente mediante la informacin proporcionada por
entre una variable dependiente y una o ms variables indepen- varias variables independientes.
dientes (es decir, predice el grado de asociacin de dos o ms va-
riables). Su objetivo es estimar y/o predecir el valor medio pobla- Y = 0 + 1 X1 +2 X2 +..+ n Xn+
cional de la variable dependiente a partir de los valores conocidos
y fijos de la/s variable/s independiente/s. Ms especficamente, el Donde Y es la variable dependiente a predecir, X1 a Xn represen-
anlisis de regresin ayuda a entender cmo el valor tpico de la tan las n variables independientes, 0 a n los n coeficientes de
variable dependiente cambia cuando cualquiera de las variables regresin a estimar y es el trmino de error.
independientes cambia, mientras que las otras variables indepen-
dientes se mantienen fijas. La aplicacin de la regresin en auditora tendr sentido cuando
la estimacin de Y tenga relacin (ya sea positiva o negativa) y
Se han desarrollado muchas tcnicas para llevar a cabo anlisis cuanto mayor mejor, con la evolucin de cada una de las variables
de regresin: mtodos sencillos de regresin paramtrica como independientes X (relacin que, como se ver, mide el modelo).
la regresin lineal y ordinaria de mnimos cuadrados, en que la Si no se establece esta relacin entre alguna de las X e Y, proba-
funcin de regresin se define en trminos de un nmero finito blemente no tenga sentido incorporar al modelo esta variable, ya
de desconocidos parmetros que se estiman a partir de los datos; que la misma no ayuda a predecir el valor de Y.
mtodos ms complejos de regresin no paramtrica, etc.
Por ejemplo, un auditor debe analizar la razonabilidad de
Los modelos de regresin lineales son tiles en muchas situaciones las ventas anuales registradas por una cadena de tiendas de
y aunque la relacin entre la variable dependiente y las variables in- moda; si para este objetivo aplica el anlisis de regresin el
dependientes no sea lineal, en muchos casos, la relacin es lineali- enfoque podra ser el de establecer un modelo capaz de pre-
zable en el sentido de que transformando la variable dependiente decir qu ingresos sera razonable que tuviera cada una de
y/o algunas variables independientes la relacin es lineal. las tiendas de la cadena de moda (variable dependiente), en
base a los metros cuadrados de cada tienda, la renta media
A continuacin se incluye una explicacin a nivel general de las de los habitantes de la zona, la venta o no de determinadas
hiptesis base que subyacen a la aplicacin del anlisis de regre- categoras de producto que podran actuar a modo de reclamo
sin y su utilidad en auditora; explicacin que en ningn caso y cualquier otro factor que el auditor considere que impacte en
supone un anlisis en profundidad de las tcnicas de regresin: las ventas estimadas (variables independientes). El modelo ten-
dr ms sentido cuanto mayor sea la relacin (ya sea positiva
Regresin lineal simple analiza un modelo que pretende ex- o negativa) entre la variable dependiente y las independientes;
plicar el comportamiento de una variable (variable dependiente), en el caso analizado, se espera que la tienda tenga mayores
utilizando la informacin proporcionada por una nica variable ventas a mayor superficie, a mayor renta (si es una tienda de
independiente. moda de precios elevados) o menor renta (si es de precios mo-
derados) del pblico objetivo, a mayor nmero de referencias,
En trminos matemticos: etc. La parametrizacin de las variables independientes se pue-
de realizar en trminos numricos (para metros cuadrados de
Y = 0 + 1 X + cada tienda: 100, 150, 200, etc.) o en trminos binomiales
(para venta de artculos reclamo: 0 para opcin s y 1 para
Donde: opcin no).

Variable Significado
Una vez obtenidos los resultados estimados del importe que se
Y Variable dependiente (variable a predecir) espera tengan las ventas en cada tienda de la cadena de moda a
X Variable independiente partir del impacto de las variables independientes en cada una, se
0 El valor de la ordenada donde la lnea de regresin se inter- compara la cifra estimada obtenida con la cifra real de ventas de
secta al eje Y (intercepto) cada tienda. De esta manera, el auditor identifica aquellas tiendas
1 El coeficiente de regresin poblacional (pendiente de la l- de la cadena en las que las ventas se comportan de manera ms
nea). Representa la respuesta de Y a cambios en X distinta de la que cabra esperar y, por tanto, resulta razonable
Error focalizar el anlisis en ellas para poder comprender el motivo de
la desviacin o si sta corresponde a un error.
La aplicacin de este modelo supone determinar el valor de los

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La ventaja del anlisis de regresin respecto a los mtodos anteriores cautelas, tambin son de utilidad para obtener evidencia de audito-
es que al tener una base estadstica permite cuantificar la precisin ra sobre determinadas afirmaciones. Por su parte las tcnicas predic-
de la expectativa en trminos matemticos. Hay muchos programas tivas son tiles para obtener evidencia de auditora sobre determina-
informticos que permiten llevar a cabo el anlisis de regresin, entre das afirmaciones. Como se ha dicho, la seleccin del mtodo ms
ellos la hoja de clculo Excel que lo hace a dos niveles. adecuado en un escenario concreto es una cuestin de juicio profe-
sional que viene condicionada por mltiples factores que el auditor
Para una aplicacin precisa debe activarse la opcin Anlisis de debe evaluar, por ejemplo, como establece la propia NIA-ES 520 en
datos en la versin Excel 2013 y seguirse los siguientes pasos: el apartado A8, los procedimientos analticos que comporten la
previsin de los ingresos totales por arrendamientos de un edificio
- Seleccionar Archivo/Opciones/Seleccin. dividido en apartamentos, tomando en consideracin los precios de
alquiler, el nmero de apartamentos y la tasa de ocupacin, pueden
- Seleccionar la opcin Herramientas para anlisis de datos y proporcionar evidencia convincente y eliminar la necesidad de reali-
aceptar. zar ms verificaciones mediante pruebas de detalle, siempre que los
elementos se verifiquen adecuadamente. Por el contrario, el clculo
A partir de entonces en la funcin Datos se visualiza la opcin y la comparacin de porcentajes de margen bruto como medio de
Anlisis de datos, al seleccionarlo aparece un desplegable en el confirmar una cifra de ingresos puede proporcionar evidencia menos
que se deber seleccionar la funcin regresin y se introduci- convincente, aunque puede ser til como corroboracin si se utiliza
rn, como mnimo, los rangos de las variables independientes, la con otros procedimientos de auditora.
dependiente y el nivel de confianza deseado, 95% por defecto.
El programa permite otras opciones para anlisis ms completos.
7. Pasos a seguir para la aplicacin de pro-
En un nivel ms bsico, en Frmulas opcin Frmulas finan- cedimientos analticos
cieras del Excel se incluyen varias opciones que permiten esta-
blecer la relacin de la variable dependiente y una nica variable
independiente, calcular el grado de relacin entre ambas, etc. Con independencia del mtodo utilizado, con carcter general,
la aplicacin de los procedimientos analticos se instrumenta en
No obstante, la utilizacin del anlisis de regresin en auditora cuatro fases:
para inferir relaciones causales entre la(s) variable(s) independien-
Identificar
te(s) y la dependiente debe realizarse con cautela y partiendo de Desarrollar Comparar
cundo ser
una y evaluar la Investigar
un conocimiento muy profundo de la efectiva relacin entre las significativa
expectativa diferencia
variables, ya que, en caso contrario, puede llevar a falsas relacio- la diferencia
nes y, por tanto, conclusiones equivocadas.
7.1. Definir una expectativa
6.5. R
 esumen de las caractersticas de los diferentes
procedimientos El punto de partida del auditor al aplicar procedimientos analti-
cos es desarrollar una estimacin de cul debera ser el importe
Se incluye tabla resumen con las caractersticas de los distintos que debera figurar en la contabilidad de la empresa para poder
mtodos: comparar esta cifra esperada (expectativa) con la cifra realmente
registrada. Cuanto ms predecibles sean las relaciones, ms pre-
Tipo de Expectativa Nmero Uso de Uso de Precisin
cisa (vase apartado 5 anterior) podr ser la expectativa y cuanto
procedimiento implcita o de datos datos datos estadstica
explicita utilizados operativos externos ms precisa sea la expectativa desarrollada respecto a la cifra co-
rrecta o la relacin, ms adecuado ser el proceso para detectar
Anlisis de Implcita 1 No No No
tendencias posibles incorrecciones.
Anlisis de Implcita 2 S Limitado No
ratios 7.2 Identificar cundo la diferencia entre la
Anlisis de Explcita 2o+ S S No expectativa y la cifra registrada ser significativa
razonabilidad
Anlisis de Explcita 2o+ S S S La segunda fase consiste en determinar la diferencia mxima acep-
regresin table (umbral) entre la expectativa y la cifra efectivamente registrada
Fuente: Procedimientos analticos editada por AICPA en marzo de 2012. en la contabilidad, esto es, la diferencia mxima que el auditor pue-
de aceptar sin que sea necesario llevar a cabo un trabajo adicional;
o en otras palabras, la cifra por encima de la cual, las diferencias
As, en general, el anlisis de tendencias y de ratios ayuda al auditor encontradas se consideran significativas. Fijar esta diferencia, que
a mejorar el conocimiento del negocio y del cliente y a identificar los puede definirse en trminos numricos o como porcentaje, es crtico
riesgos de incorreccin material en reas o ciclos aunque, con ciertas para el uso eficaz de los procedimientos analticos.

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Cuando los procedimientos analticos se apliquen como prueba cia y no slo la parte que excede el umbral. Para corroborar las
sustantiva, esta cifra estar estrechamente relacionada con la ci- respuestas obtenidas de la direccin puede optarse, en funcin
fra de importancia relativa de ejecucin del trabajo que el auditor de las circunstancias, por examinar documentacin, realizar prue-
haya fijado y deber ser una cifra que, inferior a sta, sea lo sufi- bas de detalle especficas, ampliar los procedimientos analticos o
cientemente pequea como para que permita al auditor identifi- considerar un mayor nivel de desagregacin o llevar a cabo entre-
car errores que podran ser significativos ya sea individualmente o vistas independientes dentro y/o fuera del cliente.
de manera agregada.
Finalmente una vez llevado a cabo, en su caso, trabajo adicional
7.3 C
 omparar y cuantificar la diferencia entre la cifra sobre las diferencias encontradas y las explicaciones recibidas de-
estimada por el auditor y la cifra registrada ber evaluar el posible importe de la incorreccin.

Se habr cumplido con los objetivos del procedimiento si la dife- Cuanto ms precisa sea la expectativa del procedimiento anal-
rencia entre la expectativa y la cifra registrada es igual o inferior tico ms factible es que la diferencia se deba, realmente, a una
al nivel de precisin y el nivel de fiabilidad de los datos es sufi- incorreccin.
cientemente alto o el patrn de los datos es consistente con las
expectativas. En estos supuestos no ser necesario realizar trabajo
adicional, en caso contrario se debe proceder a investigar la causa 8. P
 rocedimientos analticos en las distintas
de las diferencias. fases de la auditora
7.4 Investigar la causa de las diferencias
Como ya se ha avanzado en la introduccin, las NIA-ES pautan en
Cuando el auditor identifica una diferencia significativa entre la gran medida la obligatoriedad y, en su caso, la forma en que el
cifra estimada y la registrada debe investigar las posibles causas, auditor debe aplicar los procedimientos analticos en los distintos
que pueden ser: momentos de la auditora.

Factores relacionados con la fiabilidad de los datos. En las fases de planificacin y de revisin final su aplicacin es
obligatoria mientras que la utilizacin de los procedimientos ana-
Factores inherentes a la partida analizada. lticos como posible respuesta a los riesgos valorados de incorrec-
cin material es potestativa. Si bien el uso en la etapa de planifi-
Incorrecciones. cacin, como herramienta para conocer el cliente y su entorno as
como para la identificacin de riesgos de incorreccin material,
En caso de que las diferencias se expliquen por factores relacio- est muy generalizado en todos los trabajos de auditora, como
nados con la fiabilidad de los datos utilizados para desarrollar la procedimiento sustantivo su uso no est tan extendido, cuando
expectativa (por ejemplo no haber considerado todos los factores en realidad pueden resultar, y de hecho en muchas ocasiones lo
que influyan, que el anlisis requiera un nivel de desagregacin son, efectivos como procedimiento sustantivos.
mayor al utilizado, etc.) o a factores inherentes a la partida ana-
lizada, el auditor puede optar por corregir estos aspectos para 8.1. Procedimientos analticos en la fase de
obtener una expectativa ms precisa o decidirse por realizar otro planificacin de la auditora
tipo de procedimientos. La decisin es una cuestin de juicio pro-
fesional que entre otros aspectos depende de la relacin coste/ La NIA-ES 315 establece en el apartado 6 b) que los procedi-
beneficio de obtener una mayor precisin. mientos planificados de valoracin de riesgo incluirn proce-
dimientos analticos, es decir, el auditor, de manera obligatoria,
Por el contrario si los procedimientos analticos revelan variacio- deber aplicar procedimientos analticos para:
nes o relaciones incongruentes con otra informacin relevante o
que difieran de los valores esperados en un importe significativo, - Obtener un conocimiento de la entidad y de su entorno sufi-
el auditor debe plantearse qu tipo de errores pueden producirse ciente que le permita una mejor identificacin y valoracin de
e investigar dichas diferencias mediante: los riesgos de incorreccin material; por ejemplo, los procedi-
mientos analticos pueden aflorar la existencia de relaciones in-
La indagacin ante la direccin y la obtencin de evidencia de usuales o inesperadas en la informacin que alerten al auditor
auditora adecuada relativa a las respuestas de sta; y de la existencia de un riesgo de incorreccin material.

La aplicacin de otros procedimientos, segn sea necesario, en - Planificar de manera adecuada la naturaleza, el momento y ex-
funcin de las circunstancias consideradas. tensin de los procedimientos de auditora a aplicar como res-
puesta a los riesgos identificados.
La investigacin se efecta a nivel del importe total de la diferen-

CT 23 ICJCE 11
Incluso cuando por experiencia previa el auditor conoce que los es- Debido a su naturaleza, los procedimientos analticos sustanti-
tados financieros incorporan numerosas incorrecciones, los procedi- vos a menudo pueden proporcionar evidencia sobre mltiples
mientos analticos en la fase de planificacin resultan adecuados ya afirmaciones, identificar problemas de auditora que podran
que le ayudan a dirigir la atencin a potenciales errores materiales; no ser evidentes a partir de un trabajo ms detallado, y ayu-
en cualquier caso, el auditor deber incorporar estos ajustes conoci- dar a dirigir la atencin del auditor a las reas que requieren
dos de antemano para mejorar la precisin de las expectativas. mayor investigacin. No obstante, como el objetivo perseguido
en la aplicacin de los procedimientos analticos como prueba
Con carcter general, en esta fase inicial, las expectativas defini- sustantiva es el de detectar incorrecciones materiales, antes de
das por el auditor suelen ser menos precisas y el anlisis e inves- aplicarlos, siguiendo los cuatro pasos explicados en el aparta-
tigacin de las diferencias menos profundo; por tanto, el anlisis do anterior, el auditor deber determinar que, efectivamente,
de tendencias y de ratios (por ejemplo comparando las cifras de el uso de este tipo de procedimiento resulta adecuado para el
las magnitudes clave del ejercicio actual con las de ejercicios an- saldo, transaccin e informacin a revelar y afirmacin concreta
teriores; las cifras reales con las presupuestadas; los datos de los a comprobar.
indicadores o magnitudes claves del sector con los del cliente)
resulta adecuado para identificar y valorar posibles riesgos de in- 8.3. Procedimientos analticos en la fase final
correccin material.
La NIA-ES 520 en su apartado 6 establece que el auditor disee
8.2. P
 rocedimientos analticos como prueba y aplique procedimientos analticos en un momento cerca-
sustantiva no al final de la auditora con el fin de evaluar si los estados
financieros son consistentes con su conocimiento de la entidad y
En la fase de procedimientos de auditora posteriores, la NIA- alcanzar una valoracin definitiva sobre si los estados financieros
ES3302 Respuestas del auditor a los riesgos valorados establece estn (o no) libres de incorreccin material. Los procedimientos
que el auditor puede instrumentar su respuesta a los riesgos valo- analticos se aplican, en este momento, para corroborar las con-
rados de incorreccin material en las afirmaciones a travs de: clusiones alcanzadas durante el trabajo de auditora y no para
obtener una garanta sustantiva adicional. Si el auditor detecta
- Pruebas de controles, entendidas como la obtencin de eviden- inconsistencias en esta revisin final, deber reevaluar los riesgos
cia de auditora suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa identificados previamente y aplicar procedimientos de auditora
de los controles para prevenir o detectar y corregir incorreccio- adicionales.
nes materiales a nivel de afirmacin.

- La aplicacin de procedimientos sustantivos, los cuales compren- 9. D


 ocumentacin de los procedimientos
den pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables analticos
e informacin a revelar) y procedimientos analticos sustantivos.

- Una combinacin de ambos. La NIA-ES 230 Documentacin de auditora trata de la respon-


sabilidad que tiene el auditor de preparar la documentacin de
Para determinar la idoneidad de la respuesta a construir, adems auditora. Los requerimientos establecidos en la misma deben
de los requerimientos establecidos en la NIA-ES 330 , el auditor completarse, en su caso, con requerimientos adicionales que pu-
deber considerar la base que soporta la valoracin otorgada a dieran establecer otras NIA-ES (aunque no es el caso de las NIA-
los riesgos de incorreccin material en las afirmaciones a travs ES 520 y 315 en relacin a los procedimientos analticos).
de la ponderacin del riesgo inherente y el riesgo de control (en-
tendido aqu como evaluacin del diseo e implementacin de El apartado 2 de la NIA-ES 230 establece que la documentacin
los controles) realizada en la etapa de valoracin del riesgo. de auditora proporciona:

Correctamente diseados y ejecutados los procedimientos anal- Evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusin
ticos pueden mejorar la eficiencia de los trabajos de auditora ya sobre el cumplimiento de los objetivos globales del auditor; y
que pueden sustituir determinadas pruebas de detalle o como m-
nimo permitir una reduccin del alcance de stas. Normalmente Evidencia de que la auditora se planific y ejecut de confor-
los procedimientos analticos sustantivos resultan ms adecuados midad con las NIA-ES y los requerimientos legales o reglamen-
en el caso de grandes volmenes de transacciones que tienden a tarios aplicables.
ser previsibles en el tiempo.


2
La NIA-ES 330 establece determinadas obligaciones en relacin a cmo instrumentar la respuesta a los riesgos de incorreccin material significativos (apartados 15 y 21)
y a los tipos de transaccin, saldo contable e informacin a revelar que resulten materiales (apartado 18).

CT 23 ICJCE 12
Lo anterior se traduce en que el auditor debe preparar la docu- En el apartado A22 al establecer los procedimientos de audito-
mentacin de auditora que sea suficiente para permitir a un au- ra que responden a riesgos valorados de incorreccin material
ditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la debida a fraude en las afirmaciones puede resultar adecuado
auditora, la comprensin de: aumentar el tamao de las muestras o aplicar procedimientos
analticos con mayor grado de detalle.
La naturaleza, momento de realizacin y la extensin de los
procedimientos de auditora aplicados en cumplimiento de En cualquier caso para que se identifique un riesgo de fraude por
las NIA-ES y de los requerimientos legales y reglamentarios apli- procedimientos analticos normalmente se requiere que estos se
cables. efecten con datos externos a la entidad auditada, como pueden
ser datos sectoriales.
Los resultados y evidencia de auditoria obtenida en la aplicacin
de dichos procedimientos.
11. E
 jemplo de aplicacin de los procedi-
Las conclusiones en relacin a las cuestiones significativas surgi- mientos analticos
das durante la realizacin de la auditora.

La plasmacin de estos requisitos generales en la aplicacin de A continuacin se incluye un ejemplo prctico (caso Happy&-
procedimientos analticos sustantivos supone: Fun) de los distintos mtodos descritos en el apartado 6 para
aplicar procedimientos analticos como pruebas sustantivas en
Describir la cuenta y afirmacin a validar y los factores y relacio- respuesta a los riesgos valorados de incorreccin material. El
nes clave que pueden impactarlas. ejemplo se ha construido a efectos meramente ilustrativos a par-
tir de una empresa con unas caractersticas muy concretas, por lo
Indicar la cifra esperada (expectativa) y la diferencia mxima que algunas afirmaciones o evoluciones pueden no correspon-
aceptable. derse con la realidad del sector venta minoristas de moda en el
que se enmarca el caso ni ser extrapolables a otros supuestos. La
Documentar la comparacin del valor de la expectativa con el manera de presentar la informacin y los niveles de agregacin/
valor real de la cuenta y la explicacin de la diferencia. desagregacin utilizados tambin se han de considerar desde
esta perspectiva.
Detallar, si procede, el trabajo adicional realizado en relacin a
la diferencia significativa encontrada. Recordar, adems, que segn se ha indicado en el apartado 5.2,
el punto de partida para aplicar procedimientos analticos de ma-
Establecer una conclusin final en relacin a la cuenta analizada nera adecuada es el de evaluar la exactitud de los datos a partir
en base a la evidencia obtenida. de los cuales el auditor define su expectativa con respecto a las
cantidades registradas o ratios y para ello, segn recoge la NIA-ES
520 en su apartado 5b), el auditor deber tener en cuenta la
10. Fraude y procedimientos analticos fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la infor-
macin disponible, as como los controles relativos a su prepara-
Aunque el objetivo primero de los procedimientos analticos no cin. Dado el objetivo perseguido por el ejemplo y a efectos de
es el de detectar la existencia o no de fraude en los estados fi- simplificacin, este aspecto no ha sido desarrollado ni documen-
nancieros, s pueden ser de utilidad para alertar al auditor sobre tado de manera expresa, aunque en la aplicacin real deviene un
su posible existencia. La NIA-ES 240 Responsabilidades del audi- aspecto fundamental.
tor en la auditora de estados financieros con respecto al fraude
incluye referencias especficas a los procedimientos analticos en A efectos de simplificacin todas las cifras se presentan sin consi-
varios de sus apartados: derar el posible impacto fiscal.

En el apartado 22 se establece que si al aplicar procedimientos Conocimiento del cliente


analticos el auditor identifica relaciones inusuales o inespera-
das, stas pueden indicar riesgos de incorreccin material de- Happy&Fun es una cadena de tiendas de moda para un p-
bida a fraude. blico joven, lanzada en 20xx-5 y que se encuentra en fase de
expansin.
En el apartado 34 se establece que si al aplicar procedimientos
analticos para alcanzar una conclusin global se explicitan re- A pesar de la crisis econmica de los 3 ltimos ejercicios, Ha-
laciones que no son congruentes con el conocimiento del au- ppy&Fun ha logrado consolidar su negocio, si bien a un ritmo
ditor, stas podran indicar un riesgo de incorreccin material inferior al inicialmente previsto. De todos modos, dada la situa-
debida a fraude no reconocido previamente. cin del sector, esto se considera un xito.

CT 23 ICJCE 13
El precio de venta se sita en la franja media/alta del mercado. Todas las tiendas estn gestionadas de manera directa y con
directrices comunes por Happy&Fun.
Las prendas de las distintas tiendas son muy similares (colec-
cin base) aunque en las tiendas ms pequeas algunos pro- Las tiendas cuentan con una plantilla fija de 4 a 7 dependientes.
ductos no estn disponibles y en las ms grandes se incluye
adems una coleccin de productos vinculados al fitness y la De las 13 tiendas al cierre de 20xx, 2 corresponden a aperturas
vida saludable (coleccin fitness), que se lanz hace tres aos del ejercicio (en 20xx-1 no hubo nuevas aperturas).
y, desde entonces, est teniendo una amplia aceptacin.
Las cifras correspondientes a unidades monetarias se presentan
Las tiendas, como el sector, realizan dos campaas de rebajas en euros.
para la coleccin base (la coleccin fitness no se incluye en la
campaa de rebajas). Importancia relativa de ejecucin del trabajo: 35.000 euros o
un 0,67% del total ventas.
Las 13 tiendas estn ubicadas en ncleos urbanos grandes (ciu-
dades de ms de 400 mil habitantes) y en zonas con mucho Informacin financiera
trnsito comercial.

Ventas Metros Nmero


Tienda nueva Nivel de renta
Nm. tienda Ventas fitness cuadrados empleados
20xx 20xx-1 20xx ubicacin
tienda media
1 292.999 298.345 85 4 media/alta
2 411.987 415.234 120 5 media/alta
3 444.444 468.956 134 6 media/alta
4 S 0 226.789 132 7 media/alta
5 299.000 299.897 85 5 media
6 S 599.456 597.876 170 7 media
7 S 673.456 671.765 190 7 media/baja
8 382.786 386.987 113 6 media
9 289.974 292.765 85 4 media/alta
10 S 0 215.980 120 5 media/baja
11 S 541.345 542.345 154 6 media
12 399.678 389.345 114 5 media
13 438.905 446.578 129 5 media
4.774.030 5.252.862 1.631 62

Naturaleza de la cuenta y de la afirmacin Fiabilidad de la informacin

Cuenta a Ventas Las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron auditadas, sien-
analizar:
do la opinin de auditora favorable.
Afirmacin: Ocurrencia e integridad
Objetivo de la Detectar posibles incorrecciones en la Se dispone de informacin de las ventas del ejercicio 20xx y de
prueba: cifra de ventas las del ejercicio anterior tanto agregada como desagregada para
Factores a - S i es o no una nueva tienda del ao cada una de las tiendas. Se dispone de informacin desagregada
considerar para - S i vende o no la coleccin fitness de las ventas que representan la coleccin fitness, as como de
desarrollar la - L a superficie de venta los metros cuadrados de las distintas tiendas, el nmero de de-
prediccin: - E l nmero de dependientes pendientes en plantilla y el nivel de renta de la zona en la que se
- E l nivel de renta de la zona en que se ubica la tienda. El auditor ha aplicado procedimientos especficos
ubica la tienda para validar la fiabilidad de la informacin con resultados satis-
factorios.

CT 23 ICJCE 14
Ventas totales (sin
El auditor considera que los responsables de gobierno y la direc- Nm. Ventas
impacto 2 nuevas Variacin
cin de la entidad cuentan con un alto grado de profesionalidad y tienda fitness
tiendas 20xx)
tienen un elevado grado de compromiso con la gestin.
20xx-1 20xx Importe %
11.1. Anlisis de tendencias 1 292.999 298.345 5.346 1,82%
2 411.987 415.234 3.247 0,79%
Anlisis comparativo de las ventas del ejercicio anterior respecto a
3 444.444 468.956 24.512 5,52%
las del ejercicio actual:
5 299.000 299.897 897 0,30%
Ventas totales 6 S 599.456 597.876 -1.580 -0,26%
20xx-1 20xx Variacin % 7 S 673.456 671.765 -1.691 -0,25%
4.774.030 5.252.862 478.832 10,03% 8 382.786 386.987 4.201 1,10%
9 289.974 292.765 2.791 0,96%
Hay 2 tiendas (tiendas 4 y 10) que corresponden a aperturas del 11 S 541.345 542.345 1.000 0,18%
ejercicio (ambas realizadas en el mes de julio coincidiendo con el 12 399.678 389.345 -10.333 -2,59%
lanzamiento de la campaa de invierno) por lo que resulta apro-
13 438.905 446.578 7673 1,75%
piado depurar el anlisis eliminando las ventas correspondientes a
estas nuevas aperturas. Histricamente, el auditor considera que 4.774.030 4.810.093 36.063 0,76%
las nuevas tiendas deben ser objeto de un anlisis individualizado.
A nivel de tiendas individualmente consideradas no se esperan
Ventas totales (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) variaciones interanuales superiores al +2% y al 0,5% (banda
de fluctuacin estimada asumiendo que a pesar de la situacin
20xx-1 20xx Variacin %
de crisis general, las tiendas estn logrando mantener el nivel de
4.774.030 4.810.093 36.063 0,76% ventas y que la inflacin es del 1%).

A nivel global el auditor espera que las ventas del 20xx de las Las ventas de las tiendas 3 y 12 han experimentado un crecimien-
tiendas no nuevas crezcan en torno al 1,5% respecto a las del to y un decremento respectivamente, superior a la expectativa y,
ejercicio anterior (cifra estimada asumiendo un entorno estable por tanto, deben ser objeto de investigacin adicional.
y que la inflacin del ejercicio 20xx es del 1%); es decir que las
ventas del 20xx se siten sobre los 4.845.640 euros. La diferencia Adems del efecto de nuevas aperturas, se considera apropiado
entre las ventas totales reales y las estimadas es de 35.547 euros, depurar el anlisis eliminando el impacto de las ventas de la co-
importe que supera la cifra que el auditor ha considerado acep- leccin fitness de las 3 tiendas (tiendas 6, 7 y 11) que la ofrecen.
table sin necesidad de trabajo adicional (una cifra que debe ser La direccin ha facilitado al auditor informacin de las ventas de
inferior a los 35.000 euros de importancia relativa de ejecucin la coleccin base y de la coleccin fitness para cada una de las
del trabajo fijada en el apartado de conocimiento del cliente), por tiendas:
lo que se debern aplicar procedimientos adicionales. Por ejem-
plo, un anlisis individualizado de las ventas para cada una de las Ventas coleccin base
(sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx)
tiendas para obtener el % de variacin en cada una de ellas (dado
el objetivo, no se han considerado las nuevas tiendas del 20xx): 20xx-1 20xx Variacin %
4.449.107 4.473.108 24.001 0,54%

Ventas coleccin fitness3


20xx-1 20xx Variacin %
324.923 336.985 12.062 3,71%


3
Ninguna de las 2 nuevas tiendas 20xx vende la lnea fitness

CT 23 ICJCE 15
Ventas total (sin Ventas base (sin
Nm.
impacto 2 nuevas Variacin impacto 2 nuevas Variacin Ventas fitness Variacin
tienda
tiendas 20xx) tiendas 20xx)
20xx-1 20xx Importe % 20xx-1 20xx Importe % 20xx-1 20xx Importe %
1 292.999 298.345 5.346 1,82% 292.999 298.345 5.346 1,82% 0 0 0 N/A
2 411.987 415.234 3.247 0,79% 411.987 415.234 3.247 0,79% 0 0 0 N/A
3 444.444 468.956 24.512 5,52% 444.444 468.956 24.512 5,52% 0 0 0 N/A
5 299.000 299.897 897 0,30% 299.000 299.897 897 0,30% 0 0 0 N/A
6 599.456 597.876 -1.580 -0,26% 493.667 487.201 -6.466 -1,31% 105.789 110.675 4.886 4,62%
7 673.456 671.765 -1.691 -0,25% 552.111 545.420 -6.691 -1,21% 121.345 126.345 5.000 4,12%
8 382.786 386.987 4.201 1,10% 382.786 386.987 4.201 1,10% 0 0 0 N/A
9 289.974 292.765 2.791 0,96% 289.974 292.765 2.791 0,96% 0 0 0 N/A
11 541.345 542.345 1.000 0,18% 443.556 442.380 -1.176 -0,27% 97.789 99.965 2.176 2,23%
12 399.678 389.345 -10.333 -2,59% 399.678 389.345 -10.333 -2,59% 0 0 0 N/A
13 438.905 446.578 7.673 1,75% 438.905 446.578 7.673 1,75% 0 0 0 N/A
4.774.030 4.810.093 36.063 0,76% 4.449.107 4.473.108 24.001 0,54% 324.923 336.985 12.062 3,71%

Margen bruto coleccin base (incluye ventas de las 2


La segregacin de la informacin entre coleccin base y fitness no nuevas tiendas 20xx)
aporta informacin adicional para explicar la evolucin, las tien-
20xx-1 20xx
das 3 y 12 continan mostrando un comportamiento anmalo y,
por tanto, deben ser objeto de investigacin adicional. Ventas totales 4.449.107 4.915.877
coleccin base
El auditor preguntar a los responsables de la entidad si hay algn Coste de ventas 2.063.161 2.254.749
factor que incide en la expectativa desarrollada para estas tiendas Margen bruto 2.385.946 2.661.128
que no ha sido considerado de manera apropiada (por ejemplo, 53,63% 54,13%
la instalacin de un centro comercial cerca de la tienda que ha
ampliado de manera notable la afluencia de trfico comercial,
menos dependientes por algn problema puntual que no pudo
Margen bruto coleccin fitness
ser adecuadamente corregido, etc); evaluar la informacin obte-
nida y ponderar si resulta apropiado profundizar en la mejora 20xx-1 20xx
del desarrollo de la expectativa incorporando nuevas variables o si Ventas totales 324.923 336.985
resulta ms apropiado aplicar otro tipo de procedimientos. Coste de ventas 97.513 99.444
Margen bruto 227.410 237.541
11.2. Anlisis de ratios
69,99% 70,49%
Existe una poltica nica de fijacin de precios de venta en todas
las tiendas de Happy&Fun. El auditor dispone de informacin del
coste de las ventas: las prendas de la coleccin fitness tienen un
margen medio del 70% y las de la coleccin base del 58% (estos Para la coleccin fitness (no sujeta a rebajas) el anlisis corrobora
mrgenes se corresponden con las ventas en temporada, no en la informacin facilitada por la direccin. Para la coleccin base
periodo de rebajas). hay que depurar el anlisis incluyendo el efecto rebajas. Las tien-
das Happy&Fun, como el sector, realizan dos campaas de re-
Margen bruto ventas totales bajas en las que el descuento medio ofrecido para la coleccin
20xx-1 20xx base se sita en el 25% del precio de temporada (lo que supone
Ventas totales 4.774.030 5.252.862 reducir el margen del 58% al 43,50%). Se dispone de las ventas
en periodo de rebajas durante los ejercicios 20xx-1 y 20xx, que
Coste de ventas 2.160.674 2.354.193
corresponden a un 30% aprox. de las ventas totales de la colec-
Margen bruto 2.613.356 2.898.669
cin base:
54,74% 55,18%

CT 23 ICJCE 16
Ventas coleccin base no rebajas (incluye total ventas de
Todas las tiendas de Happy&Fun tienen una superficie de entre 51
las 2 nuevas tiendas 20xx)
a 200 metros cuadrados. Dadas las caractersticas de Happy&Fun
20xx-1 20xx se estima que las cifras de ventas/metro cuadrado sean algo supe-
Ventas totales 3.114.375 3.573.945 riores a las de la media del sector.
Coste de ventas 1.307.037 1.499.557
Ventas Metros
Margen bruto 1.807.337 2.074.388 cuadrados
58,03% 58,04% Ventas y metros cuadrados 5.252.862 1.631
totales
Ventas y metros cuadrados de 442.769 252
Ventas coleccin base rebajas las 2 nuevas tiendas 20xx
20xx-1 20xx Ventas y metros cuadrados (sin 4.810.093 1.379
Ventas totales 1.334.732 1.341.932 impacto de las 2 nuevas tiendas
abiertas en 20xx)
Coste de ventas 756.124 755.192
Margen bruto 578.608 586.741
Ventas totales estimadas
43,35% 43,72%
Ventas estimadas para superficie de venta 3.400
entre 51 y 200 metros
Ventas totales estimadas (sin impacto nuevas 4.688.600
Para analizar la razonabilidad de stos se ha considerado un um- tiendas 20xx) en base a media venta/metros
bral de desviacin de +/-1% respecto a los mrgenes facilitados cuadrados sector (3.400*1.379)
por la compaa. Destacar que el umbral fijado en cada una de las Ventas totales reales (sin impacto nuevas 4.810.093
pruebas no es una cantidad fija sino que se adapta dependiendo tiendas 20xx)
del objetivo perseguido en cada una de las pruebas.
Diferencia 121.493

Las cifras obtenidas resultan razonables con las esperadas y las


diferencias, en todos los casos, se sitan por debajo del umbral,
por lo que no sera necesario realizar trabajo adicional. Un anlisis ms ajustado se podra realizar aplicando este clculo
a cada una de las tiendas de manera individualizada y eliminan-
11.3. Anlisis de razonabilidad do, de nuevo el impacto de las nuevas tiendas 20xx que, como se
ha indicado, sern objeto de un anlisis especfico:
El auditor dispone de los datos de venta media por metro cuadra-
do en el sector de detalle en enseas asimilables a Happy&Fun.
Esta informacin se publica anualmente en revistas sectoriales,
con una fiabilidad que se considera contrastada:

Media de ventas /metro cuadrado


Superficie hasta 50 metros 5.500 euros/metro
cuadrados cuadrado
Superficie de 51 a 200 metros 3.400 euros/metro
cuadrados cuadrado
Superficie de 200 a 500 metros 2.610 euros/metro
cuadrados cuadrado
Superficie de 501 a 1.500 2.100 euros/metro
metros cuadrados cuadrado

CT 23 ICJCE 17
Ventas estimadas
Ventas total 20xx
Metros Ventas metro 20xx (sg.ventas Diferencia en %
Nm. (sin impacto 2
cuadrados cuadrado (media por metro Diferencia respeto ventas
tienda nuevas tiendas
tienda sector 20xx) cuadrado media reales
20xx)
del sector)
1 298.345 85 3.400 289.000 9.345 3,13%
2 415.234 120 3.400 408.000 7.234 1,74%
3 468.956 134 3.400 455.600 13.356 2,85%
5 299.897 85 3.400 289.000 10.897 3,63%
6 597.876 170 3.400 578.000 19.876 3,32%
7 671.765 190 3.400 646.000 25.765 3,84%
8 386.987 113 3.400 384.200 2.787 0,72%
9 292.765 85 3.400 289.000 3.765 1,29%
11 542.345 154 3.400 523.600 18.745 3,46%
12 389.345 114 3.400 387.600 1.745 0,45%
13 446.578 129 3.400 438.600 7.978 1,79%
4.810.093 1.379 3.400 4.688.600 121.493 2,53%

O estimando las ventas por metro cuadrado de cada una de las tiendas:

Ventas total (sin impacto 2 nuevas Metros Ventas 20xx por


Nm. tiendas 20xx) Ventas 20xx por
cuadrados metro cuadrado Diferencia
tienda metro cuadrado
tienda (media sector)
20xx-1 20xx
1 292.999 298.345 85 3.510 3.400 110
2 411.987 415.234 120 3.460 3.400 60
3 444.444 468.956 134 3.500 3.400 100
5 299.000 299.897 85 3.528 3.400 128
6 599.456 597.876 170 3.517 3.400 117
7 673.456 671.765 190 3.536 3.400 136
8 382.786 386.987 113 3.425 3.400 25
9 289.974 292.765 85 3.444 3.400 44
11 541.345 542.345 154 3.522 3.400 122
12 399.678 389.345 114 3.415 3.400 15
13 438.905 446.578 129 3.462 3.400 62
4.774.030 4.810.093 1.379 3.488 3.400 88

Segn lo previsto, las ventas de las tiendas Happy&Fun se sitan por encima de la media del sector. Probablemente, este nivel de
anlisis sea ms apropiado para corroborar informacin que para analizar las ventas del ejercicio y, por tanto, en este supuesto ser
necesario que el auditor desarrolle pruebas adicionales.

11.4. Anlisis de regresin

Al aplicar el anlisis de regresin se busca predecir el valor de la variable dependiente (total ventas 20xx, en este caso) a travs de una
o ms variables independientes (metros cuadrados de las tiendas, tienda nueva o no del 20xx, venta o no de artculos fitness, nmero
de empleados y nivel de renta de la zona en la que se ubica la tienda en el ejemplo). Para ello es necesario estimar el grado de relacin
de las ventas con la evolucin de cada una de las variables independientes.

CT 23 ICJCE 18
A partir de la informacin de la siguiente tabla:

Nm. Nmero Renta media/alta


Ventas total 20xx Metros cuadrados Tienda nueva Ventas fitness
tienda empleados o alta
1 298.345 85 0 0 4 1
2 415.234 120 0 0 5 1
3 468.956 134 0 0 6 1
4 226.789 132 1 0 7 1
5 299.897 85 0 0 5 0
6 597.876 170 0 1 7 0
7 671.765 190 0 1 7 0
8 386.987 113 0 0 6 0
9 292.765 85 0 0 4 1
10 215.980 120 1 0 5 0
11 542.345 154 0 1 6 0
12 389.345 114 0 0 5 0
13 446.578 129 0 0 5 0
5.252.862

Donde los valores 0 indican que la respuesta es No y los 1 que la respuesta es S, se aplicar el modelo del Excel funcin
Datos opcin Anlisis de datos funcin Regresin.

Para cargar la informacin en el Excel se proceder como sigue:

Rango Y de entrada (variable dependiente): Seleccin de las celdas de la columna Ventas total 20xx, incluida la celda del ttulo.

Rango X de entrada (variables independientes): Seleccin de las celdas de las columnas Metros cuadrados, Tienda nueva, Ven-
tas fitness, Nmero empleados y Renta media/alta o alta, incluidas las celdas de los ttulos.

Seleccionar el nivel de confianza deseado (95% por defecto) y la opcin Etiquetas, para que se visualicen los ttulos.

Seleccionar en Opciones de salida donde se desea obtener los resultados (a partir de una celda concreta o en otra hoja o libro del
Excel).

En residuales seleccionar la opcin Residuos que mostrar la diferencia entre los valores estimados en el anlisis de regresin y las
ventas reales de cada una de las tiendas segn figuran en la columna Ventas total 20xx. Es decir, la diferencia entre la estima-
cin del modelo y la cifra que aparece en contabilidad.

Lo anterior constituye el modelo base de anlisis, el modelo permite ampliar el estudio seleccionando otras opciones complementarias.

Resultados obtenidos

Estadsticas de la regresin Anlisis de varianza


Coeficiente de Grados Suma de Promedio de los
F Valor crtico de F
correlacin mltiple o de 99,9176% libertad cuadrados cuadrados
determinacin (R) Regresin 5 2,35828E+11 47.165.545.209,11 848,66 1,40422E-09
Coeficiente de Residuos 7 389034173,2 55.576.310,46
99,8353%
determinacin R^2
Total 12 2,36217E+11
R^2 ajustado 99,7177%
Error tpico 7.454,95
Observaciones 13

CT 23 ICJCE 19
Anlisis de los residuales
dependen bsicamente de las variables independientes metros
Coeficientes Error tpico Estadstico t cuadrados y tienda nueva. La evolucin del resto de varia-
Intercepto (0) 21.417,08 15.648,88 1,37 bles independientes consideradas no afecta de manera relevante
Metros cuadra- 3.603,35 169,56 21,25 a la evolucin de las ventas (en general, valores del estadstico
dos t inferiores a 2 indican un grado de relacin bajo y, por tanto,
podran eliminarse del modelo y obtenerse unos resultados ms
Tienda nueva -210.909,18 6.571,01 -32,10
ajustados).
Ventas fitness 11.067,91 9.576,40 1,16
Nmero emplea- -6.879,65 3.956,10 -1,74 El error tpico de 7.454,95 euros es una cifra muy por debajo de
dos la cifra de importancia relativa fijada, lo que supone un elevado
Renta media/alta -3.736,25 4.717,97 -0,79 nivel de confianza en el modelo.
o alta
Anlisis del modelo

Anlisis de los residuales En trminos matemticos, las ventas estimadas de cada una de
Observacin Pronstico ventas Residuos las 13 tiendas se construyen a partir de los coeficientes como si-
total gue:
1 296.447,34 1.897,66
Y = 0 + 1 X1 +2X2 +..+ n Xn+
2 415.685,08 -451,08
3 459.252,39 9.703,61 Ventas = 21.417,08 + 3.603,35 * metros cuadrados +
4 234.256,85 -7.467,85 (-210.909,18) * tienda nueva + 11.067,91 * ventas fitness +
5 293.303,93 6.593,07 (-6.879,65) * nmero empleados + (-3.736,25) * renta media/
alta o alta
6 596.897,65 978,35
7 668.964,73 2.800,27 La columna pronstico ventas total recoge las cifra estimada de
8 387.318,20 -331,20 ventas para cada una de las tiendas y la de residuos la diferen-
9 296.447,34 -3.682,34 cia entre la cifra estimada y la que aparece en contabilidad. Las
10 208.512,15 7.467,85 tiendas con diferencias (positivas o negativas) ms relevantes (en
trminos cuantitativos y cualitativos) son aquellas que se com-
11 546.123,63 -3.778,63
portan de manera ms distinta de la esperada y, por tanto deben
12 397.801,20 -8.456,20 ser objeto de investigacin adicional. En el ejemplo las tiendas
13 451.851,51 -5.273,51 3, 4, 10 y 12; ntese que tanto las tiendas 4 y 10 en su calidad
5.252.862,00 0,00 de nuevas como las tiendas 3 y 12 ya haban sido identificadas
como susceptibles de un anlisis pormenorizado utilizando otros
mtodos de anlisis.

Variables clave del modelo Para finalizar este anlisis, se ha considerado oportuno rehacer
el modelo omitiendo las variables independientes identificadas
El coeficiente de determinacin R al cuadrado (R^2) es un como poco ligadas a la evolucin de la variable ventas (estadstico
nmero entre 0 y 1 (tambin puede expresarse como porcentaje) t inferior a 2); es decir, considerando como variables indepen-
que mide el grado en que los cambios en la variable dependiente dientes nicamente las metros cuadrados y tienda nueva. En
pueden ser estimados por cambios en las variables independien- este segundo supuesto los resultados obtenidos son:
tes. Cuanto ms prxima al valor de 1 (100%) ms positivo resul-
ta el modelo. La determinacin del porcentaje mnimo aceptable Estadsticas de la regresin
es una cuestin de juicio profesional, pero normalmente debe Coeficiente de correlacin mltiple 99,847%
situarse en valores superiores a 0,8 (80%). En el ejemplo, el coefi- Coeficiente de determinacin R^2 99,694%
ciente de determinacin R^2 es un valor muy positivo.
R^2 ajustado 99,633%
Error tpico 8.498,97
El estadstico t se interpreta de manera similar al coeficiente de
determinacin R al cuadrado (R^2), pero mide el nivel de relacin Observaciones 13
de cada una de las variables independientes en relacin a la va-
riable dependiente. Cuanto mayor sea (en positivo o en negativo)
el valor del estadstico t mayor ser la relacin entre dicha varia-
ble independiente y la dependiente. En este ejemplo, las ventas

CT 23 ICJCE 20
Anlisis de varianza
Grados Suma de Promedio de los F Valor crtico de F
libertad cuadrados cuadrados
Regresin 2 2,35494E+11 1,17747E+11 1630,1150 2,6737E-13
Residuos 10 722324578,2 72232457,82
Total 12 2,36217E+11

Coeficientes Error tpico Estadstico t


Intercepto -9174,624166 9924,571231 -0,92443532
Metros cuadrados 3561,286342 76,48183407 46,56381983
Tienda nueva -218162,9549 6533,389991 -33,3919994

Anlisis de los residuales


Observacin Pronstico Ventas total Residuos
1 293.534,71 4.810,29
2 418.179,74 -2.945,74
3 468.037,75 918,25
4 242.752,22 -15.963,22
5 293.534,71 6.362,29
6 596.244,05 1.631,95
7 667.469,78 4.295,22
8 393.250,73 -6.263,73
9 293.534,71 -769,71
10 200.016,78 15.963,22
11 539.263,47 3.081,53
12 396.812,02 -7.467,02
13 450.231,31 -3.653,31
5.252.862,00 0,00

Los valores de las variables clave siguen siendo satisfactorios. llevado a cabo el objetivo es estimar las ventas esperadas a travs
Ahora las tiendas con diferencias (positivas o negativas) ms rele- de las variables superficie y si la tienda es o no nueva del ejercicio:
vantes (en trminos cuantitativos y cualitativos) son las tiendas 4, lo cual no tiene nada que ver con el anlisis que se obtiene de la
10 y 12; ntese que la tienda 3 desaparece de aquellas que se evolucin de las ventas. Corresponde al auditor determinar en
comportan de manera poco esperada. cada caso concreto el objetivo perseguido y el tipo de prueba ms
acorde para alcanzarlo.
Aceptando que el anlisis de regresin se ha realizado de manera
adecuada y considerando las variables independientes que real-
mente influyen en las ventas, las ventas reales de la tienda 3 son
las que cabra esperar. De hecho, considerando la tabla de ventas
por metro cuadrados de las diferentes tiendas incluida en el pun-
to 11.3, se observa que la tienda 3 tiene una cifra de 3.500 euros/
metro cuadrado que es la ms coincidente con la de la media de
las tiendas (3.488 euros/metros cuadrados); lo que podra inter-
pretarse como otro indicador de la normalidad de la tienda
3 respecto el conjunto. Este anlisis no tiene nada que ver con
el anlisis de la variacin de las ventas entre ejercicios realizado
en el punto 11.1 anterior. En el anlisis de regresin que hemos

CT 23 ICJCE 21
12. Bibliografa

NIA-ES 230 Documentacin de auditora

NIA-ES 240 Responsabilidades del auditor en la auditora de estados financieros con


respecto al fraude

NIA-ES 300 Planificacin de la auditora de estados financieros

NIA-ES 315 Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material mediante


el conocimiento de la entidad y de su entorno

NIA-ES 330 Respuestas del auditor a los riesgos valorados

NIA-ES 500 Evidencia de auditoria

NIA-ES 520 Procedimientos analticos

Gua de auditora Procedimientos analticos editada por AICPA el 1 de marzo de 2012

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