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Salarios

Subsidio de ISR para asimilados


a salarios
Gloria Arvalo Guerrero*
Roberto Garca Rivera**

El tratamiento que la Ley del impuesto sobre la renta ISR de trabajadores


establece dentro del Captulo I, del Ttulo IV se aplica
fundamentalmente a los ingresos que reciben los tra- Impuesto. La Ley del ISR obliga a quienes realizan
bajadores, es decir, a los salarios y dems prestacio- los pagos a efectuar las retenciones y enteros men-
nes; sin embargo, la propia ley contempla la posibili- suales del impuesto que tienen el carcter de pagos
dad de aplicarlo a otros ingresos, que sin ser provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio; el
propiamente salarios, los asimila a ellos. impuesto a retener se determina aplicando mensual-
mente la tarifa del artculo 113 de la Ley del impuesto
As, dentro del artculo 110 de la Ley se encuentran sobre la renta a los ingresos percibidos en el periodo;
los siguientes conceptos a los cuales se les da el mis- sin embargo, se permite por razones prcticas, calcu-
mo tratamiento que a los ingresos por salarios: larlo aplicando tarifas para periodicidad diferente; as
si los pagos son semanales, podr efectuarse reten-
1. Remuneraciones de trabajadores del gobierno. cin semanal, para lo cual se utilizarn las tarifas se-
2. Rendimientos y anticipos de cooperativas de pro- manales; si son quincenales es posible aplicar tarifa
duccin, sociedades y asociaciones civiles. para periodos quincenales, etctera.
3. Honorarios a administradores, comisarios y conse-
jeros. Una vez determinado el impuesto, ste se disminuye
4. Honorarios a personas que presten servicios pre- mediante el subsidio que se encuentra dentro del ar-
ponderantemente a un prestatario. tculo 114 y el crdito al salario del 115.
5. Honorarios obtenidos de personas morales o fsi-
cas empresarias. Ingresos del trabajador
6. Pagos a empresarios de personas morales o fsi- ( - ) Exenciones
cas con actividades empresariales. ( = ) Ingresos gravados
7. Ingresos por ejercer la opcin de adquirir acciones Aplicar tarifa (artculo. 113)
sin costo o a un precio igual o inferior al de merca- ( = ) Impuesto segn tarifa
do. ( - ) Subsidio acreditable
( = ) Impuesto subsidiado
Como podemos observar los ingresos que muestra la ( - ) Crdito al salario
lista no son pagos por servicios de trabajadores por lo ( = ) Impuesto neto
que no pueden considerarse como salarios. Al consi-
derarlos la LISR como asimilados a salarios implica Subsidio. El subsidio es una cantidad que se deter-
que pagarn el impuesto como lo hacen los trabajado- mina de acuerdo a la tabla que se encuentra dentro
res, es decir, mediante retencin que realizan las per- del mismo artculo 114, el cual permite disminuir el
sonas que pagan dichos conceptos. impuesto causado por las personas fsicas, ya que no
es exclusivo de trabajadores; sin embargo para estos
Antes de continuar con el tratamiento a los asimila- ltimos el subsidio no se aplica completo, se ve redu-
dos, revisemos el procedimiento para calcular el im- cido de acuerdo a una proporcin que debe determi-
puesto de trabajadores: nar el patrn para todos sus trabajadores.

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La proporcin de acuerdo al artculo 114 se determina ficara que al reducirse los pagos gravados, el
de la siguiente forma: trabajador tiene ms ingresos exentos por los que no
pago impuesto, y por consiguiente le corresponde una
Total de pagos gravados proporcin menor.
Entre:
Total de erogaciones realizadas por el patrn Ahora bien, el hecho de que la proporcin sea mayor
o menor influir en el monto del impuesto, as, si un
Las cifras que se toman para calcular la proporcin trabajador tiene una proporcin de 0.95 por ejemplo
son las del ejercicio inmediato anterior, as para deter- tendr un mayor subsidio que implica menor impues-
minar la proporcin de 2007 se consideran los pagos to. Y por el contrario, un trabajador con una proporcin
y erogaciones realizadas en 2006 por todos los traba- de 0.65 tendr un menor subsidio y por consiguiente
jadores que ese patrn haya tenido en el ao. su impuesto ser mayor.

Si analizamos la frmula podemos observar que influ- A mayores Menor proporcin Mayor
yen las variables de pagos gravados con relacin al ingresos gravados de subsidio impuesto
total de erogaciones realizadas por el patrn por sus
trabajadores. Esto es que cuando los pagos gravados
son casi similares al total de erogaciones, la propor- A menores Mayor proporcin Menor
cin ser mayor; en cambio cuando los pagos grava- Ingresos gravados de subsidio impuesto
dos son menores la proporcin ser menor. Esto signi-

Cuadro 1
Caso A
Determinacin de la proporcin

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones
Subsidio de ISR para asimilados a salarios



Sueldo 900,000 900,000
Horas extras 28,000 10,000 38,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 15,000 15,000
Previsin social 12,000 60,500 72,500
Suma 950,000 105,500 1,055,500


Proporcin = Percepciones gravadas 950,000 0.9000
Total de erogaciones 1,055,500

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Cuadro 2
Caso B
Determinacin de la proporcin

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones


Sueldo 800,000 800,000
Horas extras 28,000 40,000 68,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 30,000 30,000
Previsin social 12,000 274,300 286,300
Suma 850,000 364,300 1,214,300


Proporcin = Percepciones gravadas 850,000 0.7000
Total de erogaciones 1,214,300

Esta proporcin as determinada no se aplica al subsi- sonas que hagan los pagos por dichos concep-
dio que resulte de acuerdo a la tabla, la ley marca un tos.
procedimiento un tanto complicado para determinar
que parte del susidio si se resta al impuesto y que par- A manera de ejemplo veamos lo siguiente:
te ya no es posible utilizar, esto es lo que se conoce
como subsidio acreditable y subsidio no acreditable; Cuadro 3
por tanto, del total de subsidio que se determine de Caso A Caso B
Proporcin 0.90 Proporcin 0.70

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acuerdo a la tabla, una parte se puede disminuir del

impuesto lo que representa el subsidio acreditable, y Unidad 1.00 1.00
la parte que no se puede disminuir ser el subsidio no Menos:
Proporcin 0.90 0.70
acreditable. Textualmente el artculo 114 establece lo Diferencia 0.10 0.30
siguiente: Por: 2.00 2.00
Proporcin no 0.20 0.60
acreditable
Para determinar el monto del subsidio acredi-
table contra el impuesto que se deriva de los Subsidio total 5,000.00 5,000.00
Por:
ingresos por los conceptos a que se refiere Proporcin no 0.20 0.60
este Captulo, se tomar el subsidio que resul- acreditable
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00
te conforme a la tabla, disminuido con el monto

que se obtenga de multiplicar dicho subsidio Subsidio total 5,000.00 5,000.00
por el doble de la diferencia que exista entre la Menos:
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00
unidad y la proporcin que determinen las per- Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00

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Cuadro 4 Como vemos, el procedimiento es parecido pero no
igual: ellos no tienen crdito al salario puesto que ste
Caso A Caso B slo procede para los trabajadores, es decir, que slo
Proporcin 0.90 Proporcin 0.70 los trabajadores tienen derecho a recibir el crdito al

Impuesto segn tarifa 13,000.00 13,000.00 salario y los asimilados, por no ser trabajadores no lo
Menos: tienen.
Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00
Impuesto subsidiado 9,000.00 11,000.00
A diferencia del crdito al salario, en el caso del subsi-

dio la Ley no hace distincin, seala:
Como podemos observar en el ejemplo, el subsidio
vara dependiendo de la proporcin, y sta ser mayor Quienes hagan las retenciones a que se refiere este
en la medida que los ingresos gravados de los traba- artculo por los ingresos sealados en las fracciones II
jadores sean mayores, es decir, que quienes tienen a V del artculo 110 de esta Ley, salvo en el caso del
quinto prrafo siguiente a la tarifa de este artculo,
ms prestaciones exentas tendrn menos subsidio y acreditarn contra el impuesto que resulte a cargo del
por tanto pagarn ms impuesto en comparacin con contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte apli-
los trabajadores que reciben menos prestaciones cable en los trminos del artculo 114 de esta Ley. En
exentas. los casos en los que el impuesto a cargo del contribu-
yente sea menor que la cantidad acreditable conforme
a este prrafo, la diferencia no podr acreditarse con-
Crdito al salario. El crdito al salario se encuentra tra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente.
en el artculo 115 de la Ley del ISR, tambin en una Las personas que hagan pagos que sean ingresos
para el contribuyente de los mencionados en el primer
tabla. Este crdito es exclusivo para quienes perciben
prrafo o la fraccin I del artculo 110 de esta Ley, salvo
ingresos inferiores a 7,382 pesos mensuales, ya que en el caso del quinto prrafo siguiente a la tarifa de
quienes perciben ms ya no tienen derecho a crdito, este artculo, calcularn el impuesto en los trminos de
y por consiguiente a reducir el impuesto subsidiado. este artculo aplicando el crdito al salario contenido
en el artculo 115 de esta Ley.1

Recordemos que de la aplicacin del crdito al salario, Este prrafo indica que tratndose de asimilados a sa-
el impuesto en algunos casos resulta negativo, es de- larios acreditarn contra el impuesto que les resulte a
Subsidio de ISR para asimilados a salarios

cir, que el impuesto subsidiado (impuesto de acuerdo cargo, el subsidio aplicable de acuerdo al artculo 114
a tarifa menos el subsidio acreditable) es inferior al de la Ley. Hasta esta parte podemos concluir que el
crdito al salario. Ese resultado negativo se convierte procedimiento (en cuanto al subsidio) es similar al
en una cantidad a favor del trabajador por concepto de aplicable a trabajadores al remitirnos al artculo 114. Si
crdito al salario, misma que el patrn debe entregar revisamos este ltimo artculo vemos que su prrafo
al trabajador en efectivo. cuarto indica lo siguiente:

En trminos generales, esa es la mecnica para deter- La proporcin mencionada se calcular para todos los
minar el impuesto de trabajadores, veamos ahora trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de
los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior
como se calcula el impuesto de los asimilados a sala- que sirva de base para determinar el impuesto en los
rios. trminos de este Captulo, entre el monto que se ob-
tenga de restar al total de las erogaciones efectuadas
ISR a asimilados a salarios en el mismo por cualquier concepto relacionado con la
prestacin de servicios personales subordinados, in-
cluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efec-
Para los asimilados a salarios el procedimiento es el tuados con relacin a la previsin social, servicios de
siguiente: comedor, comida y transporte proporcionados a los tra-
bajadores, an cuando no sean deducibles para el em-
pleador, ni el trabajador est sujeto al pago del impues-
Impuesto segn tarifa del artculo 113 to por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los
Menos: tiles, instrumentos y materiales necesarios para la
ejecucin del trabajo a que se refiere la Ley Federal del
Subsidio
Impuesto subsidiado 1
Prrafo siguiente a la tarifa del artculo 113 LISR.

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Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto que las personas que percibieron slo ingresos
Mexicano del Seguro Social y las aportaciones efectua- por salarios (Captulo 1 del Ttulo IV LISR), el cl-
das por el patrn al Instituto del Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores o al Instituto de Seguri- culo del subsidio acreditable y el no acreditable, lo
dad y Servicios Sociales de los Trabajadores al Servicio hace su empleador conforme al artculo 114 de la
del Estado y al Sistema de Ahorro para el Retiro. Cuan- misma Ley, dndoselo a conocer a ms tardar el
do la proporcin determinada sea inferior al 50% no se
15 de febrero de cada ao.
tendr derecho al subsidio.2

Se seala que la proporcin se calcular para todos Ntese que slo por este tipo de ingresos estable-
los trabajadores del empleador, lo que implicara que ce la existencia de subsidio no acreditable, esto en
dicha proporcin no sera aplicable a los asimilados a razn de que las personas que perciben ingresos
salarios por no ser trabajadores. por salarios, son las nicas que tienen ingresos de
previsin social y de no objeto del Impuesto sobre
Por otra parte en algunos criterios de tribunales se la renta, lo cual se toma en cuenta para determinar
menciona que la proporcin de subsidio se aplica de- el subsidio no acreditable (114 LISR);
bido a que los trabajadores reciben prestaciones exen-
tas, y que por esa razn se les debe disminuir su sub- c) La distribucin equitativa que otorga el legislador
sidio para hacer ms equitativo el impuesto. Como lo a las personas que perciben ingresos por sala-
comentamos en lneas anteriores, el subsidio a traba- rios, se establece en el clculo del subsidio no
jadores se ve disminuido con relacin a sus ingresos acreditable, mismo que atiende a la relacin de
exentos, lo cual, de acuerdo a la tesis, es correcto, ya ingresos exentos y no objeto, con el total de in-
que los trabajadores ven disminuido su impuesto con gresos base para determinar el impuesto, respec-
esas exenciones, y se reducira an ms si se les apli- to de los trabajadores que reciben ingresos no
cara el subsidio completo. exentos, exentos y no objeto, siendo que todos
evidentemente constituyen sus ingresos, al obte-
ARTCULO 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE ner parte de ellos sin pagar impuesto por los mis-
LA RENTA (2002). ESTABLECE EL SUBSIDIO ANUAL mos, el subsidio correspondiente se ve disminui-
do con una parte no acreditable que est en

Subsidio de ISR para asimilados a salarios


QUE PUEDEN DISMINUIR DEL IMPUESTO A CAR-
GO LAS PERSONAS FSICAS, INDICANDO QUI- relacin directa a los ingresos exentos y los no
NES PUEDEN CALCULAR EL SUBSIDIO CONFOR- gravados, lo cual es congruente con el impacto
ME A DICHO PRECEPTO Y QUINES NO. De la que debe tener el subsidio en el pago del impues-
aplicacin estricta del artculo 178 de la Ley del im- to de cada trabajador. No entenderlo as, dara
puesto sobre la renta vigente en 2002, de conformidad pauta a que los trabajadores que slo percibieron
con lo establecido por el artculo 5 del Cdigo Fiscal ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
de la Federacin, resulta lo siguiente: obtuvieran un doble beneficio, respecto de las
otras personas que adems reciben ingresos gra-
a) Se establece el subsidio anual que pueden dismi- vados en otros captulos (honorarios, arrenda-
nuir del Impuesto sobre la renta del ejercicio las miento, etc.), los cuales a pesar de estar en el
personas fsicas, indicando quienes pueden calcu- mismo nivel de ingresos gozaran de un subsidio
lar el subsidio conforme a dicho precepto y quie- menor;
nes no, atendiendo al origen de sus ingresos;
d) Respecto de los contribuyentes que no perciben
b) Diferenciando a las personas que nicamente per- ingresos por salarios, el clculo del subsidio anual
cibieron ingresos por salarios, respecto de las que se lleva a cabo considerando el ingreso y el im-
percibieron estos y otros ingresos, as como a las puesto determinado conforme a la tarifa contenida
que no recibieron ingresos por salarios, sino por en el artculo 177 de la misma Ley, a los que se
otros ingresos, ya que establece en forma precisa les aplica la tabla que en el propio artculo 178
indica, resultando as el subsidio que se aplica en
2
Artculo 114 prrafo 4. la declaracin del ejercicio, este subsidio es al

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100%, lo cual es lgico, ya que estas personas no tabla del artculo 178 de la Ley del impuesto sobre
tienen prestaciones de previsin social; la renta, en tanto que la actora reconoce que por el
ejercicio fiscal del 2002 percibi ingresos de un
e) Finalmente, establece que las personas que perci- solo patrn.
ban ingresos por salarios (Captulo 1, del Ttulo IV)
e ingresos de los sealados en los dems captu- 2.- Tratndose de contribuyentes del Ttulo IV, Captu-
los del Ttulo IV, determinarn el subsidio confor- lo I de la Ley del Impuesto sobre la renta, es decir
me a lo previsto en el prrafo anterior, pero debe- de las personas fsicas de ingresos por salarios y,
rn restarle una cantidad equivalente al subsidio en general, por la prestacin de un servicio perso-
no acreditable, derivado de los ingresos por sala- nal subordinado, en el cual tribut la accionante
rios, importe que su empleador se les da a cono- por el ejercicio 2002, en razn de la confesin ex-
cer, el monto que resulte ser el subsidio que se presa que en tal sentido se vierte, a quien corres-
disminuya del impuesto del ejercicio. La disminu- ponde CALCULAR el monto del subsidi acredita-
cin que deben hacer estos contribuyentes tiene ble y no acreditable de conformidad con el
una lgica, pues al percibir ingresos por salarios, procedimiento sealado por el artculo 114 de la
siempre percibirn ingresos exentos, por ejemplo Ley de la materia es al empleador, quien adems
el aguinaldo hasta el monto permitido, por tanto debe comunicarlo a ms tardar el 15 de febrero de
por equidad fiscal, deben restar la parte del subsi- cada ao al empleado, lo cual atiende al sentido
dio no acreditable, correspondiente a este ingreso. lgico, de que es el empleador quien cuenta con la
Como se ve, la Ley a fin de respetar la equidad informacin y documentacin suficiente para tal
fiscal entre los contribuyentes, en su artculo 178 efecto. As las cosas, contrario a lo precisado por
hace una diferenciacin del subsidio que se dismi- quien demanda el artculo 178 de la Ley del im-
nuye del Impuesto sobre la renta del ejercicio, pero puesto sobre la renta, a lo que le constrie respec-
en cualquiera de sus formas, el resultado es el to a la declaracin anual que deber presentarse,
mismo, aunque respecto de los contribuyentes es a tomar los datos aportados por el empleador
que perciben exclusivamente ingresos por salarios para efectos de la determinacin del subsidio acre-
pareciera que no, pues estos no gozan de subsidio ditable y no acreditable, no as, a aplicar el proce-
Subsidio de ISR para asimilados a salarios

exclusivamente sobre sus ingresos exentos y los dimiento sealado por el artculo 114 de la Ley de
no gravados, sin que ello les afecte, pues obtienen la materia. (39)
los ingresos libres de gravamen, a diferencia de
los otros contribuyentes. Todo lo anterior, con rela- Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
cin a lo previsto por el artculo 114 de la Ley del y Administrativa No. 56, Quinta poca, Ao V, agosto
impuesto sobre la renta, nos permite concluir: de 2005, pg. 338.3

1.- Los gobernados gozan de un subsidio contra el im- De esta tesis lo que quisiera destacar es la opinin
puesto a cargo, subsidio que se traduce en el be- sobre el porqu de la existencia de la proporcin de
neficio de los contribuyentes respecto al Impuesto subsidio para trabajadores, y que por tal razn dicha
sobre la renta, de tal suerte que a mayor nmero proporcin no debiera de utilizarse para reducir el sub-
de ingresos como se precisa en la tabla correspon- sidio de los asimilados a salarios.
diente ste decrece, lo cual tiene como lgica una
mejor distribucin de la carga fiscal. Tratndose de A pesar de ello, las autoridades hacendarias opinaban
contribuyentes que perciben ingresos por salarios en el sentido de que a los asimilados s se les deba
exclusivamente, el procedimiento que debe verse aplicar la proporcin de subsidio como a los trabajado-
reflejado en la declaracin anual que presente res, opinin incluida dentro de los criterios normativos
cuando sus ingresos son superiores a $300,000.00, del SAT, as en el 72/2004/ISR se seala: Para los
no es otro ms que aplicar el subsidio acreditable
determinado por el patrn, sin que sea vlido como 3
Nota: Las lneas en negritas son nuestras para mostrar la
ya se indic determinar otro subsidio conforme la parte que nos interesa hacer notar.

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efectos de la retencin que se realice a las personas l Entrega de aportaciones de las subcuentas de vi-
fsicas que perciban ingresos asimilados a los ingre- vienda.
sos derivados de la prestacin de un servicio personal l Fondos de ahorro.
subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI l Cuota obrera al IMSS pagada por patrones.
del artculo 110 de la Ley del impuesto sobre la renta, l Ingresos por separacin.
el monto del subsidio acreditable deber, en todo l Aguinaldo.
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la l Primas vacacionales.
misma ley. l Primas dominicales.
l Participacin de utilidades.
Por un lado a los asimilados a salarios no se les con- l Viticos, entre otros.
sidera como trabajadores al no concedrseles el cr-
dito al salario que es exclusivo para trabajadores, pero Como podemos observar estos conceptos exentos los
por otro lado el SAT si los consideraba como tales al reciben trabajadores, por lo que si un asimilado a sa-
exigir que se aplicara la proporcin de trabajadores. larios los recibiera, estaramos prcticamente ante un
trabajador an cuando se le denomine de otra mane-
Actualmente el problema qued resuelto al incorporar- ra, y por tanto, s se tendra que aplicar la proporcin
se el artculo 138-A al Reglamento de la Ley del ISR el tal como lo seala el reglamento.
cual seala:
Conclusiones
Para los efectos de la retencin que se realice a las
personas fsicas que perciban ingresos asimilados a
los ingresos por la prestacin de un servicio personal
Si bien las autoridades fiscales opinaban en el sen-
subordinado, de conformidad con el artculo 110 de la tido de aplicar la proporcin de subsidio a los asi-
Ley, el monto del subsidio acreditable deber, en todo milados, no existan razones vlidas para hacerlo
caso, calcularse en los trminos del artculo 114 de la sobre todo porque al no percibir prestaciones exen-
misma Ley, excepto cuando los contribuyentes que per-
ciban los ingresos a que se refieren las fracciones II a tas, no se encontraban en la misma situacin que
VI del citado artculo 110, no reciban prestaciones los trabajadores que realmente s las reciben, lo
exentas, por quien les efecte el pago. que genera problemas de inequidad. Afortunada-

Subsidio de ISR para asimilados a salarios


mente el reglamento incorpora este artculo para
Ante esto slo en el caso de personas que reciban in- seguridad de los contribuyentes (trabajadores) y
gresos exentos para el ISR se les aplicar la propor- de los patrones que son quienes finalmente estn
cin de subsidio. obligados a determinar y enterar el impuesto.

N
CF
Entre los ingresos exentos que se incluyen dentro del
artculo 109 encontramos los en los siguientes con-
ceptos: *L.C. y E.F. Gloria Arvalo Guerrero
Divisin de Investigacin
Facultad de Contadura y Administracin
l Horas extras. Universidad Nacional Autnoma de Mxico
l Jubilaciones, pensiones, etctera. Mxico D.F. C.P. 04510
l Reembolsos de gastos mdicos.

l Prestaciones de seguridad social. **C.P. y E.F. Roberto Garca Rivera


l Subsidios por incapacidad, prestaciones de previ- Contador independiente
sin social.

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