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Resumo: Este trabalho tem por objetivo apresentar alternativas para a reduo das
distores no rateio dos custos indiretos. O rateio dos custos indiretos tem sido um ponto de
conflito no processo de apurao de custos hospitalares e em outros tipos de organizaes.
Em virtude disso, a forma de lidar com os custos indiretos vai desde a no realizao de
rateios at a utilizao de critrios arbitrrios de rateio. Este trabalho foi realizado com base
na anlise da instituio, da natureza dos custos indiretos e com base em estudos tcnicos j
realizados a respeito. Conclui que possvel encontrar uma posio intermediria entre a
no utilizao dos rateios e a utilizao de rateios arbitrrios alm do custeio baseado em
atividades, atravs da atribuio de pesos para na definio dos critrios de rateio.
Palavras-chave: Administrao Hospitalar; Gesto de Custos; Custos Hospitalares.
1. Introduo
A apurao dos custos numa organizao hospitalar no tarefa fcil. A dificuldade
aumenta medida que as organizaes tm na formao de seu custo total uma grande
representatividade de custos indiretos e fixos. Essa uma realidade nos hospitais, os quais
apresentam grande complexidade na apurao de custos por departamentos ou procedimentos
em virtude da grande representatividade dos custos fixos e indiretos.
Para a distribuio desses custos aos departamentos ou s unidades de servios
especficas, mesmo diante de muitas crticas, ainda persiste a adoo dos critrios tradicionais
de rateio. O grande dilema : como escolher o critrio que produza uma distribuio mais
justa dos custos indiretos?
Este artigo objetiva apresentar algumas medidas que podem ser adotadas com o objetivo
de obter uma distribuio um pouco mais justa dos custos indiretos, mesmo quando a
organizao se utiliza do mtodo de custeio por absoro.
Apresenta-se a seguir atravs dos principais tericos da rea, os principais mtodos de
custeio aplicados s organizaes em geral e tambm s hospitalares, focalizando a relao de
cada um com o rateio dos custos indiretos. Apresenta-se tambm algumas tcnicas que sero
aplicadas no rateio dos custos indiretos do Hospital Municipal de Barra do Bugres, Mato
Grosso, atravs de um estudo de caso em andamento objetivando implantar um sistema de
apurao de custos.
2. Metodologia
O Hospital Municipal de Barra do Bugres, Mato Grosso, uma instituio pblica,
mantida com recursos municipais, conveniado com a Secretaria Estadual de Sade de Mato
Grosso e vinculado ao Sistema nico de Sade.
De acordo com o Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade (CNES, 2008), o
hospital tem sua estrutura composta por 80 leitos, sendo estes divididos entre as clnicas
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Esse mtodo tambm permite a acumulao dos custos por departamentos, dividindo os
mesmos de acordo com as funes que desempenham, ou seja, departamentos produtivos, que
so aqueles que geram receitas, e departamentos de apoio, os quais prestam servios aos
departamentos produtivos e aos demais departamentos de apoio. Autores como Padoveze
(2006) entendem que os mtodos de custeamento baseado em atividades (ABC), mtodo de
custeamento integral e o mtodo RKW (Richskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit) so tipos de
custeio por absoro.
Custeio Baseado em Atividades (ABC): O surgimento dos diversos mtodos de
custeio, sempre foi com o fim de procurar minimizar as distores que ocorrem atravs do
rateio utilizado pelo mtodo de custeio por absoro. Dessa forma, Martins (1996, p. 93) o
define como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores
provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos (...).
Segundo Scramim e Batalha (2007, p. 480), o custeio baseado em atividades um
processo de acumulao e rastreamento de custos e de performance de dados para as
atividades de uma empresa. A abordagem do custeio ABC para o gerenciamento dos custos
de fragmentar a organizao em atividades.
O princpio bsico do custeio baseado em atividades analisar os processos da empresa
e dividi-los em atividades, sendo estas entendidas como uma combinao de recursos
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informaes, sendo difcil de ser implantado numa organizao que est comeando a utilizar
um sistema de apurao de custos.
A grande pergunta a seguinte: No seria possvel aprimorar a forma de definio de
critrios de rateio para o custeio por absoro de modo que produzisse um pouco menos
distoro, produzindo custos mais aproximados?
So essas tcnicas aplicadas ao custeio de hospitais que se pretende apresentar, atravs
de estudo de caso em andamento no Hospital Municipal de Barra do Bugres, objetivando
implantar um sistema de apurao de custos utilizando o mtodo de custeio por absoro do
tipo RKW.
4. Resultados
Segundo Beulke e Bert (2008), os principais tipos de custos presentes nas organizaes
hospitalares so: materiais, pessoal, depreciao, custos gerais e custos de comercializao. J
o Ministrio da Sade (2006) classifica esses custos em trs grupos: pessoal, servio de
terceiros, materiais de consumo, despesas gerais e depreciao.
No caso do hospital em estudo, os custos existentes sero classificados nos seguintes
grupos: pessoal, servio de terceiros, materiais de consumo e custos indiretos gerais.
Os custos da organizao sero alocados por centro de custos, os quais so classificados
por tipos, conforme apresentado no quadro 1 abaixo:
Administrativo Intermedirio Final Externo
Administrao Berrio Clnica Cirrgica Unidades externas
Farmcia Centro cirrgico Clnica Ginec. e
Obsttrica
Faturamento/estatsti Centro de Mat. Clnica Mdica
ca Esterilizados
Gasoterapia Estabilizao Clnica Peditrica
Ger. de Enfermagem Laboratrio P.S /Ambulatrio
Manuteno Lavanderia
Recepo Limpeza
Telefonia Nutrio
Transporte Radiologia
Ultra-sonografia
Quadro 1 Classificao dos centros de custos por tipo.
Nessa forma de apurao de custos, o primeiro passo a apurao dos custos diretos por
centro de custos.
O segundo passo a distribuio dos custos indiretos gerais por rateios aos centros de
custos consumidores dos recursos.
O terceiro passo a distribuio dos custos dos centros administrativos e intermedirios
aos finais e externos.
Como se pode notar, o ponto conflitante na apurao de chama-se rateio, e se faz
presente no segundo e no terceiro passo do processo. Resta-nos verificar de que forma foi
realizada a definio dos critrios de rateio pelo hospital em estudo e quais seus pontos de
destaque.
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Como demonstrado na tabela, aps a atribuio dos pesos, tem-se a unidade de medida
ponderada para cada centro de custos, a qual totalizada e com base em sua
representatividade em relao ao total distribudo o custo com energia ao centro de custo.
Essa tcnica, embora no perfeita, apresenta-se como uma boa opo diante da
utilizao de critrios arbitrrios, pois leva em considerao aspectos muito importantes
como: tempo de funcionamento do centro de custos, tipo de equipamento e o grau de
consumo de energia eltrica.
4.2 Rateio dos centos administrativos e intermedirios aos finais e externos
Para o rateio dos centros administrativos e intermedirios aos demais centros, foi
utilizado uma metodologia de alocao chamada de alocao seqencial ou escalonar. Nesse
mtodo h a necessidade da escolha do primeiro centro que ter seus gastos rateados e a
ordem de alocao dos demais centros de custos de apoio (FALK, 2001, p. 62).
Assim, nesse mtodo os custos de cada centro de custos administrativo e intermedirio
sero distribudos a todos os demais centros, ou seja, aos outros centros administrativos,
intermedirios, finais e produtivos.
Para os fins desse trabalho, ser apresentado apenas como foi realizada a definio do
critrio de rateios para trs dos centros, entre os quais esto centros administrativos e
intermedirios, pois em virtude do nmero elevado de centros grande a dificuldade em
apresentar todos.
Segue ento abaixo a apresentao da forma de definio do critrio de rateio para os
centros de custos gasoterapia, limpeza e nutrio:
Gasoterapia: Esse centro de custos classificado como administrativo representa os
gastos no perodo com gases medicinais, ou oxignio. Seu custo distribudo a todos os
centros que contam com os pontos de distribuio de oxignio chamados fluxmetros.
Tabela 2 Atribuio de pesos para rateio dos custos com gasoterapia
Tipo de centro Centro de custos Fluxmetros Peso Total %
Intermedirio Berrio 5 1 5 4,63%
Intermedirio Centro cirrgico 6 1 6 5,56%
Intermedirio Estabilizao 2 3 6 5,56%
Intermedirio Radiologia 1 1 1 0,93%
Subtotal 14 18 16,67%
Final Clnica Cirrgica 15 1 15 13,89%
Final Clnica Ginecolgica e 8 1 8 7,41%
Final Clnica Mdica 10 3 30 27,78%
Final Clnica Peditrica 17 2 34 31,48%
Final Pronto-socorro/Ambulatrio 3 1 3 2,78%
Subtotal 53 90 83,33%
Total 67 108 100,00%
O custo exato com esse centro por paciente praticamente impossvel de ser medido,
sendo algo de grande complexidade. Normalmente utiliza-se como critrio para a distribuio
desses custos, a quantidade de fluxmetros existentes no centro de custos ou a quantidade de
leitos ou atendimentos no perodo por cada centro de custos. No entanto, todos eles
apresentam graus elevados de distoro, sem relao com o consumo.
Diante dessa questo, optou-se por uma tcnica que tambm no capaz de expressar o
verdadeiro consumo, mas diminui significativamente as distores encontradas.
Percebeu-se que a distribuio com base nos pontos com fluxmetros era imperfeita
visto que algumas clnicas possuam muitos pontos com fluxmetro, no entanto, que pela
natureza dos procedimentos ali atendidos a utilizao de oxignio era mnima.
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Assim, decidiu-se pela atribuio de peso aos pontos com fluxmetro, de acordo com o
grau de utilizao de oxignio (tabela 2). Os pesos so: peso 1 para aqueles que tem pouca
utilizao de oxignio, peso 2 para aqueles centros que tem utilizao mdia e peso 3 para os
centros que tem muita utilizao de oxignio.
Limpeza: O centro de custos limpeza um centro de custos intermedirio responsvel
pela higienizao de todos os outros centros de custos do hospital.
Os custos desse centro de custos geralmente so distribudos aos demais centros com
base na representatividade dos metros quadrados de cada centro em relao metragem total.
No entanto, esse critrio no representa adequadamente os esforos empregados pela limpeza
na higienizao de cada centro, visto que alguns centros demandam mais trabalho para sua
limpeza e exigem um nmero maior de limpezas por dia ou por semana.
Tabela 3 Atribuio de pesos para rateio dos custos com limpeza
Tipo de centro Centro de custos m Peso Peso total %
Administrativo Administrao 75,91 1 75,91 1,86%
Administrativo Farmcia 66,56 1 66,56 1,63%
Faturamento / 40,09
estatstica
Administrativo 1 40,09 0,98%
Administrativo Gasoterapia 6,78 1 6,78 0,17%
Gerncia de 33,21
Enfermagem
Administrativo 1 33,21 0,81%
Administrativo Manuteno 27,54 1 27,54 0,67%
Administrativo Recepo 58,83 1 58,83 1,44%
Administrativo Telefonia 12,25 1 12,25 0,30%
Administrativo Transporte 14,40 1 14,40 0,35%
Subtotal 335,57 259,66 6,36%
Intermedirio Berrio 28,86 2 57,72 1,41%
Intermedirio Centro cirrgico 121,05 2 242,11 5,93%
Centro de Mat. 36,05
Esterilizados
Intermedirio 2 72,10 1,77%
Intermedirio Estabilizao 26,45 2 52,90 1,30%
Intermedirio Laboratrio 125,55 1 125,55 3,08%
Intermedirio Lavanderia 84,00 1 84,00 2,06%
Intermedirio Nutrio 116,81 1 116,81 2,86%
Intermedirio Radiologia 49,23 1 49,23 1,21%
Intermedirio Ultra-sonografia 10,50 1 10,50 0,26%
Subtotal 598,50 810,91 19,87%
Final Clnica Cirrgica 165,14 3 495,42 12,14%
Final Clnica G.O. 149,15 3 447,45 10,96%
Final Clnica Mdica 236,81 3 710,42 17,40%
Final Clnica Peditrica 247,84 3 743,51 18,21%
Pronto-socorro / 204,82
Ambulatrio
Final 3 614,46 15,05%
Subtotal 1003,75 3.011,26 73,77%
Total 1.937,83 4.081,83 100,00%
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Diante dessa questo, na definio do critrio para o hospital em estudo, optou-se pela
atribuio de pesos aos metros quadrados. Esses pesos foram atribudos com base no grau de
severidade e nmero de limpezas necessrias para cada centro de custos. Essa informao foi
obtida junto ao responsvel pelo centro de custos.
Os pesos segundo o grau de severidade e freqncia de limpezas foram atribudos da
seguinte forma: peso 1 para baixo grau de severidade e freqncia de limpeza, peso 2 para
grau mdio e peso 3 para alto grau de severidade e freqncia de limpeza (tabela 3).
Nutrio: A nutrio um centro de custos intermedirio que fornece refeies aos
centros de custos que delas necessitam.
Uma forma tradicional de distribuio dos custos desse centro aos centros que
consomem refeies pelo nmero de refeies distribudas. No entanto, as refeies diferem
entre si, havendo aquelas que demandam mais produtos e tempo para sua preparao e
aquelas que demandam menos.
Para tornar essa distribuio uma tanto mais equnime, foi adotado para o hospital em
estudo uma forma de distribuio apresentada por Mattos (2007), a qual atribui s refeies
peso de acordo com o tipo de refeio conforme apresentado no quadro 2 abaixo:
Refeio Peso
Almoo 7
Jantar 5
Desjejum 5
Ceia 1
Mamadeira 2
Quadro 2 Refeies e seus pesos. Fonte: Mattos (2007)
Com essa forma de distribuio, as refeies que demandam mais produtos e tempo
para sua elaborao iro receber mais custos, ocorrendo o inverso quando demandam menos
produtos e tempo.
5. Consideraes Finais
Conforme demonstrado, o rateio dos custos indiretos ainda continua sendo um ponto de
conflito no processo de apurao dos custos indiretos.
No entanto, diante de posies extremas adotados pelos vrios mtodos de custeio, ou
seja, a no realizao do rateio ou a utilizao de critrios arbitrrios para rateio, existe a
possibilidade de se buscar alternativas intermedirias buscando encontrar uma posio de
equilbrio mais simples que aquela adotada pelo custeio baseado em atividades.
O presente estudo demonstrou que possvel atravs de anlises tcnicas encontrar
essas opes intermedirias com relativo sucesso. Assim, conclui-se que possvel diminuir
as distores no rateio dos custos indiretos, mesmo com a utilizao do custeio por absoro
do tipo RKW.
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