Está en la página 1de 3

I Informes Tributarios

Cul es el tratamiento tributario de las mermas y


desmedros de existencias?
Ficha Tcnica como una liberalidad, porque no califican pudo haber generado ingresos gravados
como un acto de desprendimiento, ya a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal
Autor : Pablo Jos Huapaya Garriazo (*) que tiene como origen y motivacin la Fiscal ha sealado para el caso de los cas-
Ttulo : Cul es el tratamiento tributario de las labor que aquellos realizan a favor de la tigos por deudas incobrables que, si bien
mermas y desmedros de existencias? empresa y que contribuye al desarrollo el inciso i) de dicho artculo 37 permite
Fuente : Actualidad Empresarial, N 227 - Segunda
de sus actividades1. los castigos y el Reglamento de la Ley
Quincena de Marzo 2011 Tngase presente que la generacin de detalla las condiciones especficas para la
ingresos gravados no necesariamente es aceptacin de la deduccin, la verificacin
efectiva, sino tambin potencial, aunque de las mismas no exime del cumplimiento
ello debe evaluarse en cada caso particu- del principio de causalidad4.
1. Introduccin
lar. As, el Tribunal ha sealado que proce- Con respecto al mantenimiento de la
Frecuentemente las empresas sufren de la deduccin de gastos a pesar que la fuente productora de renta, el Tribunal
prdidas de existencias ante lo cual se empresa no genere ingresos, siempre que Fiscal ha sealado que se debe enten-
preguntan: cundo se est ante una mer- los mismos resulten razonables. Entonces, der como fuente productora al capital
ma o desmedro o una prdida extraor- el hecho que una empresa no haya efec- corporal e incorporal que, teniendo un
dinaria?, o si tratndose de mermas y tuado mayores negocios, no significa que precio en dinero, es capaz de suministrar
desmedros, el primero slo puede ocurrir no haya realizado actividades dirigidas a una renta a su poseedor, como es el caso
en la comercializacin, y el segundo en el procurarse mayores ingresos aunque stas de las cosas, muebles e inmuebles, los
proceso productivo? ltimas no lleguen a concretarse. Estos capitales monetarios, los derechos y las
Es por este motivo que a las empresas, a fin gastos incurridos y los conceptos por los actividades5.
de determinar la renta neta imponible de cuales se han realizado deben resultar
razonables como erogaciones mnimas Finalmente, un supuesto particular se da
tercera categora, se les permite deducir de
dirigidas a la continuidad del negocio de cuando varios agentes se ven beneficiados
la renta bruta aquellos gastos que son ne-
la empresa2. por el gasto efectuado por uno de ellos.
cesarios para producir la renta y mantener
Al respecto, existi un caso de gastos
su fuente, en tanto no est expresamente Otro ejemplo lo podemos observar en el de publicidad que beneficia tanto al
prohibida por el artculo 44 de la Ley. caso del alquiler de un nuevo local ante embotellador como a la empresa matriz,
Entre los gastos deducibles para deter- la inminente clausura del que est siendo por el cual el Tribunal ha sealado que
minar la renta neta imponible de tercera utilizado, por lo que resulta razonable que no existe en la LIR ni en su reglamento,
categora estn las mermas y desmedros, tome la precaucin de alquilar otro local, norma que obligue a los contribuyentes
cuyo tratamiento abordaremos a la luz de aun cuando no se hubiera producido el a adoptar un determinado criterio tcnico
las normas tributarias y resoluciones del traslado del negocio3. para la participacin en los gastos, bas-
Tribunal Fiscal, a fin de responder las in- En algunos casos la causalidad va a tener tando nicamente que se cumpla con el
terrogantes con que se inicia este artculo. una incidencia indirecta con la genera- Principio de Causalidad, que el gasto sea
cin de renta gravada. Esto lo podemos necesario y que se encuentre sustentado
2. Una breve precisin sobre el observar en el caso de los castigos por en comprobantes de pago emitidos de
deudas incobrables, en donde la cuenta acuerdo con la legislacin de la materia,
Principio de Causalidad para que el gasto sea deducible6.
por cobrar debe tener un origen en el que
En trminos generales la causalidad pue-
de definirse como la relacin existente en-
tre un hecho y su efecto deseado. Es decir,
para efectos prcticos, sera la incidencia
existente entre los gastos y la generacin Normalidad
Para la actividad que genera la renta
gravada
de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente. Es el principio sustancial de
Gastos Deben En relacin con los ingresos del con-
todo gasto deducible ya que el mismo causales cumplir
Razonabilidad tribuyente
est contenido en todos los supuestos
sealados en el artculo 37 de la LIR. Generalidad Para los incisos I), II) y a.2)
La causalidad no trata de establecer el
carcter de indispensable de un gasto,
sino de demostrar que la adquisicin de
un bien o servicio tiene como objeto final
generar ingresos gravados o mantener
3. Las mermas y desmedros den- Entonces, se debe entender por existen-
tro de los Gastos deducibles cias, segn la NIC 2, a aquellos bienes po-
la fuente.
sedos por la empresa para ser vendidos
Volviendo al tema de estudio, de acuerdo
Con respecto a la generacin de ingresos en el curso normal del negocio, o bienes
con el inciso f) del artculo 37 la Ley del
gravados, un claro ejemplo de ello lo en proceso de produccin para su venta; y
Impuesto a la Renta es gasto deducible,
encontramos en el caso de las canastas aquellos materiales o suministros para ser
las mermas y desmedros de existencias
navideas a personal dependiente. Es consumidos en el proceso de produccin
debidamente acreditadas.
decir, las mismas no son consideradas o prestacin de servicios.
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto 1 RTF N 2675-5-2007 (22.03.07) 4 RTF N 745-2-2000 (20.02.00)
de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la 2 RTF N 03942-5-2005 (24.06.05) 5 RTF N 261-1-2007 (16.01.07)
Pontificia Universidad Catlica del Per. 3 RTF N 03458-3-2005 (15.06.05) 6 RTF N 01275-2-2004 (12.08.04)

I-4 Instituto Pacfico N 227 Segunda Quincena - Marzo 2011


rea Tributaria I
Es decir, se consideran existencias a los crianza de animales, etc. que se nan por causas inherentes a la naturaleza
bienes comprados y almacenados para pierden durante el proceso8. de la existencia o proceso productivo,
revender, los productos terminados o en En ese orden de ideas, segn la na- (o, como vimos, incluso en la comercia-
curso de fabricacin por la empresa para turaleza del bien, es lgico reconocer lizacin), por lo que aquellas prdidas
su venta, o insumos consumidos en el como mermas aquellas originadas fsicas originadas por causas extraas a la
proceso de produccin. por las condiciones climticas que lo naturaleza del bien o al proceso produc-
afectan, como por ejemplo ciertos tivo y comercializacin se tratarn como
4. Qu se entiende por mermas? bienes que por su naturaleza pre- prdidas extraordinarias deducibles de la
sentan diferencias al momento de su renta bruta segn las exigencias del inciso
De acuerdo a lo estipulado en el artculo entrega originadas por el clima9. d) del artculo 37 de la Ley.
21 inciso c) del Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta, se define la merma Este criterio es tomado por el Tribunal
como la prdida fsica, en el volumen, Fiscal en la RTF N 7474-4-2005 cuando
peso o cantidad de las existencias, oca- Mermas
seala que las prdidas de agua por con-
sionada por causas inherentes a su na- sumos clandestinos no constituyen mer-
turaleza o al proceso productivo. De este Se originan mas, puesto que no son imputables ni a
concepto se desprenden las caractersticas la naturaleza ni al proceso de produccin,
siguientes: sino que son consecuencia del actuar
a) Las mermas constituyen una prdida
Por su En la En el proceso de terceros, de modo que de tratarse
naturaleza comercializacin productivo
de volumen, peso o cantidad de la de prdidas extraordinarias calificaran
existencia: como gasto deducible de acuerdo al
inciso d) del artculo 37 de la Ley del
En otras palabras, constituyen una Prdida fsica
Impuesto a la Renta11.
prdida cuantitativa que no hace
intil la existencia para su utilizacin En el caso de empresas que comercializan
en el proceso de fabricacin o pro- existencias como verduras, carnes, etc.,
duccin o venta. Entonces, a pesar 5. Es posible la generacin de y se registran diferencias de peso por
de la prdida fsica por desaparicin mermas en la etapa de comer- manipulacin, el Tribunal considera que
o consumo de parte de este producto estas prdidas fsicas no son mermas
cializacin? pues las diferencias de peso en la lim-
debido a la naturaleza propia del bien
o al proceso a que est sometido, el Usualmente se considera que las mermas pieza, clasificacin y manipulacin de
se generan en el proceso productivo tal los productos por parte del personal o
insumo es apto para el proceso de
como lo seala el Reglamento de la Ley del pblico, no califican como mermas
produccin o el producto final es
de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda
idneo para su venta. ya que no son imputables ni a la natura-
de si se pueden generar stas en la etapa
Es por esta razn por la cual pode- de comercializacin. leza ni al proceso de produccin de los
mos afirmar que la existencia sigue bienes sino son consecuencia del actuar
Teniendo en cuenta que la existencia es de terceros12.
manteniendo las calidades para un insumo o producto terminado, puede
un producto ptimo, ya que la desaparecer en su peso, volumen o can- De acuerdo al anlisis del punto anterior,
merma incide en el peso, volumen tidad. Es por este motivo que la merma observamos que debera considerarse
o cantidad de la existencia, pero indistintamente puede generarse en la como mermas a la prdida de peso de
no en sus calidades y cualidades produccin o comercializacin de una los referidos bienes siempre que sean
para su comercializacin o uso en existencia. imputables a las condiciones normales
el proceso de produccin tal como de comercializacin. Es decir, las que se
Entonces, si bien las mermas se producen
lo han sealado el Tribunal Fiscal generan por las caractersticas de esas
en el proceso productivo del bien (como
al afirmar que la merma es la eva- en el caso de los insumos que se emplean existencias en el manipuleo ordinario
poracin o desaparicin de insumos, para producir otros bienes), tambin es del personal o del pblico y no por cir-
materias primas o bienes intermedios posible por la naturaleza de la existencia cunstancias extraordinarias como robos o
durante el proceso productivo o de que sta ocurra en el proceso de comer- descuido del comercializador.
comercializacin7. cializacin tal como lo ha sealado el
b) Las mermas son ocasionadas por Tribunal Fiscal10.
7. Cmo se acreditan las mer-
causas intrnsecamente ligadas a la
naturaleza de la existencia o proceso 6. Son deducibles las mermas mas?
productivo: generadas por hechos extra- De acuerdo a lo sealado en el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
Algunos autores sostienen que son os a la naturaleza del bien o
el contribuyente deber acreditar las
dos las causas generadoras de las proceso productivo? mermas mediante un informe tcnico
mermas, por un lado en funcin a De acuerdo al Reglamento de la Ley de
la naturaleza del bien (sea por su emitido por un profesional indepen-
Impuesto a la Renta, las mermas se origi- diente, competente y colegiado o por el
composicin qumica o tamao, se
pierden fsicamente por su sola tenen- organismo tcnico competente, cuando
cia como en el caso de una empresa
8 PICN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial la SUNAT lo requiera. Dicho informe
Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, Dogma,
que comercializa productos que se Lima, 2004, pp. 169-173. deber contener por lo menos la meto-
pueden evaporar o granos que pue-
9 De acuerdo con el Informe N 009-2006-SUNAT/2B0000 la prdida
fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones
dologa empleada y las pruebas realiza-
den disminuir) y la otra en funcin de traslado que afectan los bienes por las caractersticas de stos das. En caso contrario, no se admitir la
como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima
al proceso productivo (por ejemplo califica como merma. deduccin13.
10 En la RTF N 7164-2-2002 se seala que los casos de mermas y
en el caso de los insumos algodn, desmedros, en tanto ambos son prdidas, una referida a la cantidad
y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de
las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de 11 RTF N 7474-4-2005 (14.12.05)
produccin y comercializacin de los bienes destinados a la venta o 12 RTF N 1804-1-2006 (12.06.06)
7 RTF N 724-1-1997 (13.04.97) consumo. 13 Inciso c) del artculo 21 del RLIR.

N 227 Segunda Quincena - Marzo 2011 Actualidad Empresarial I-5


I Informes Tributarios
En ese orden de ideas, observamos que Reglamento de la Ley del Impuesto a la considerar que la existencia sea entendi-
el informe tcnico que sustenta la merma Renta faculta a la Administracin para da como un insumo o producto termina-
tiene que ser realizado segn las exigen- que requiera al contribuyente que acre- do que sufre una prdida cualitativa, es
cias establecidas en la norma precitada dite las mermas con un informe tcnico, decir, no es apto para su procesamiento
pues de lo contrario no se aceptar su ello no puede interpretarse en forma y/o venta. Es por este motivo que el mis-
deduccin. aislada como lo ha hecho la Administra- mo puede ocurrir indistintamente en la
cin. Tal facultad debe aplicarse razona- etapa de produccin o comercializacin
Esto sucedi en la RTF N 3061-1-2005
blemente, esto es, cuando no se tenga de un bien.
en que se desconoci las mermas de
certeza del porcentaje aplicable para la
existencias que sufri el contribuyente por Por ello, podemos afirmar que cuando se
actividad por no contar con elementos
que no ha explicado cmo se lleva a cabo trata de una existencia ya colocada para
para ello, no as, cuando existen normas
su proceso productivo ni el momento en su comercializacin, que deviene en no
especficas que reconocen un porcentaje
que se realizan los controles de calidad y se aptas para su uso o consumo, ser un
razonable de mermas14.
determinan las mermas, as como tampoco desmedro, e igualmente ser desmedro
el porcentaje de las mismas. aquella existencia (material o insumo)
De otra parte, del texto de la referida
9. Qu son los desmedros? que en el proceso productivo no tenga
norma se infiere que las mermas deben De acuerdo a lo estipulado en el inci- las condiciones para lograr un producto
ser acreditadas por la empresa cuando so c), numeral 2 del artculo 21 del final ptimo.
lo requiera la SUNAT a fin de sustentar Reglamento de la Ley del Impuesto a Este criterio es asumido por el Tribunal
si el nivel de mermas deducidas son nor- la Renta, se define al desmedro como Fiscal cuando seala por ejemplo, que un
males. La norma no exige que el Informe aquella prdida de orden cualitativo e
ave de descarte implica una disminucin
Tcnico deba estar hecho antes de su irrecuperable de las existencias, hacin-
en su calidad para la obtencin de un
contabilizacin, pero es recomendable dolas inutilizables para los fines a los
producto final ptimo, por lo que resulta
contar oportunamente con este Informe que estaban destinadas. En ese orden de
pertinente considerarlos como desmedros
para conocer el rango de mermas que ideas, surge la duda sobre cundo hay
durante el proceso de produccin16.
ptimamente la empresa puede deducir una prdida de orden cualitativo. A su
como gasto o costo. vez, si sta tiene que producirse en la
etapa de produccin o comercializacin 11. Cmo se acreditan de los
El requisito formal del Informe Tcnico del bien. desmedros?
es un requisito indispensable a fin que
se pueda deducir la merma como gasto. De acuerdo a lo sealado por algunos El inciso c) del artculo 21 del Regla-
autores, las existencias se convierten mento de la Ley de Impuesto a la Renta
en desmedros por: deterioro de los bie- seala que: Tratndose de los desmedros
8. Se puede acreditar mermas nes, bienes con fecha de caducidad, bie- de existencias, la SUNAT aceptar como
en base a una norma espec- nes obsoletos por avance tecnolgico15. prueba la destruccin de las existencias efec-
fica sin contar con un Informe Es por este motivo que la caracterstica tuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz,
Tcnico? del desmedro consiste en que el bien no a falta de aqul, siempre que se comunique
Puede pasar que un contribuyente desaparece, slo que la existencia ya no previamente a la SUNAT en un plazo no
deduzca como gasto un porcentaje de- es apta para su venta al pblico, o ya menor de seis (6) das hbiles anteriores a
terminado de mermas establecido por no es apta como insumo para su proce- la fecha en que llevar a cabo la destruccin
una norma sin contar con un Informe samiento, es decir no tiene las calidades de los referidos bienes.
Tcnico y lo cual a nuestro entender para satisfacer su destino por tratarse de
Dicha entidad podr designar a un funcio-
no debe ser observable por la SUNAT, bienes daados, vencidos, defectuosos o
nario para presenciar dicho acto; tambin
ya que las mermas se estn deduciendo que no pasan el control de calidad.
podr establecer procedimientos alterna-
dentro del rango permitido por la nor- tivos o complementarios a los indicados,
ma especfica. tomando en consideracin la naturaleza
Desmedros de las existencias o la actividad de la
Entonces, podemos observar que pre-
existiendo una norma que establece un empresa.
porcentaje de merma para una clase Se originan El requisito formal de la destruccin
de bienes, que ha sido calculada en ante Notario Pblico de la existencias
base a previos estudios, tcnicamente es un requisito indispensable, a fin que
la SUNAT tiene certeza de la veracidad Por Por Por
se pueda deducir el desmedro como
deterioro caducidad obsolescencia
de los lmites de deduccin aceptables gasto como lo seal la RTF N 0631-
como merma, por ello, la facultad de 1-2003: A efectos de que el desmedro
la SUNAT de exigir un Informe Tcnico de existencias sea deducible se requiere
que acredite las mermas conforme al 10. Pueden generarse desme- constatacin notarial de acuerdo con lo
antepenltimo prrafo del inciso c) del
dros en la etapa de produc- previsto en el inciso c) del artculo 21
artculo 21 del Reglamento del Impues- del Reglamento de la Ley del Impuesto
to a la Renta, debe ejercerse slo para cin o comercializacin?
a la Renta.
aquellos casos en que el contribuyente Como hemos visto anteriormente, el
dedujo un porcentaje de merma mayor desmedro usualmente ocurre en la etapa Si an cumpliendo con el referido requi-
al que le permita la norma o en aquellas de comercializacin de la existencia por- sito formal, el desmedro tuviera algn
actividades en que no existe tales normas que se daa, malogra o expira su fecha. valor realizable aunque reducido, debe
sobre porcentaje de mermas. Conforme a ello, teniendo en cuenta la documentarse que no fue comercializado,
caracterstica de desmedro, se puede en caso que fuera vendido ser deducible
Esta opinin es asumida por el Tribunal su correspondiente costo.
Fiscal en un caso de importacin de rea 14 RTF N 3620-5-2005 (14.09.05)
agrcola, donde seala que si bien el 15 PICN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se
llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perd yo, p. 172. 16 RTF N 09579-4-2004 (07.10.04)

I-6 Instituto Pacfico N 227 Segunda Quincena - Marzo 2011