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La Manipulacin de la Personalidad Jurdica

en el Campo Tributario - Los Grupos Econmicos

JORGE LUIS PICN GONZALES


Abogado. Egresado de la Facultad de Derecho y
Ciencias Polticas de la Universidad de Lima

E l objetivo del presente trabajo es identificar cules


son los casos de manipulacin de la personali-
dad jurdica en el campo tributario por los llamados
a. La Gran Sociedad Annima, la cual no es
materia del presente trabajo.
b. La Concentracin Empresarial.
grupos econmicos>>, y en base a ellos plantear los
temas que requieren ser legislados o tener una ma- Teniendo en cuenta los conceptos de empresa y em-
yor atencin en la aplicacin de las normas presario, concebimos la concentracin empresarial
tributarias vigentes. como el fenmeno por el cual diversos empresarios
establecen un conjunto de relaciones a travs de las
cuales dirigen sus recursos, total o parcialmente, ha-
l. ANTECEDENTES cia un destino comn. Estas relaciones, no necesaria-
mente contractuales, pueden generar la unificacin
Las duras condiciones y la inestabilidad del mercado de empresas (agrupamiento) y 1o empresarios (fusin),
han demostrado que los empresarios no podan espe- tan slo el direccionamiento de determinados recur-
rar pasivamente que aqul se mantenga equilibrado y sos a mejorar o reducir costos en el funcionamiento
sea armnico espontneamente (lo cual parece verifi- interno (asociaciones de investigacin) o externo (con-
carse slo en los perodos de prosperidad), lo que tra- tratos asociativos) 1
jo consigo una necesidad de tomar medidas que
garantizacen la posibilidad de no sucumbir ante la A travs de esta breve incursin histrica, llegamos a
impiedad del mercado. En este intento se dan dos la conclusin de que los grupos econmicos apare-
tipos genricos de medidas: cen, entre otros motivos, para la obtencin de un ma-
yor podero empresarial mediante la aglutinacin de
1.1 Por un lado, acciones dirigidas a controlar la sociedades productoras o intercambiadoras de bie-
competencia, tales como el trust y el consorzi>> nes o servicios (agrupacin horizontal o vertical), para
italiano, entre otras figuras. diversificar la inversin en sociedades de activida-
des heterogneas (conglomerado) o para descentrali-
1.2 Por otro, se unen diversos recursos con la fina- zar una organizacin de excesiva talla, manteniendo
lidad de lograr una Super-empresa>> que pue- una direccin comd.
da desenvolverse sin tanto riesgo en el merca-
do, la que por su eficiencia, racionalizacin
mxima de funcionamiento y relaciones tiene 2. CONCEPTO
mayores posibilidades de sobrevivir y, final-
mente, triunfar en el mercado. Dentro de este La agrupacin es un tipo de concentracin en el que
fenmeno encontramos a su vez dos principa- los empresarios intervinientes, por excelencia socie-
les vertientes: dades, estn sujetos a una administracin o direc-

1
En tal sentido, podemos afirmar que no todas las formas de concentracin empresarial estn dirigidas a crear una gran empresa
de duracin indefinida, sino que pueden generar el engrandecimiento temporal de la capacidad empresarial que stas tienen
individualmente consideradas.
2
La satisfacin de motivaciones econmicas y financieras lleva a las sociedades dispersas a un grupo, y la administrativa,
de una sociedad a un grupo.

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cin comn, es decir, forman una sola empresa. Tipos de Control.-


Los requisitos configurativos de la existencia de un De acuerdo a Otaeguis existen dos tipos de control: el
grupo o conjunto econmico son: externo y el interno.

2.1 La pluralidad formal o propiedad comn de


los patrimonios de distintos entes con perso- a. Control Externo.-
nalidad jurdica propia, en un porcentaje de-
terminado. Sobre el particular, debe tenerse en El control externo puede ser:
cuenta que en la doctrina sobre la materia
usualmente se equipara el concepto de grupo o l. De derecho, cuando resulta de un contrato que
conjunto econmico al de grupo de socieda- tiene por finalidad el establecimiento de dicho
des, debido a que se considera que la persona- control (contrato de dominacin), y slo es posi-
lidad jurdica de stas es la que se utiliza por ble en los ordenamientos que expresamente lo
excelencia. Sin embargo, en la prctica, es muy admiten, tales como el alemn y el brasileo; o
comn utilizar la personalidad jurdica de las
personas naturales, es decir, la pluralidad for- 2. De hecho, cuando es la consecuencia directa
mal se presenta como un conjunto de negocios de un contrato que no tiene por finalidad el es-
o empresas unipersonales 3 . tablecimiento de dicho control, pero que inte-
gra las actividades del empresario controlado
2.2 La unidad sustancial, o de direccin de acuerdo con las del controlan te. Una de las caractersti-
con los intereses del conjunto y no de cada uno cas de este tipo de contratos es la clusula de
de los empresarios, com- exclusividad y las clusulas
binndose en una accin atan tes.
concertada, la misma que
obedece a una decisin El objetivo fiscal del grupo ser Cabe indicar que las mani-
comn en funcin de un pulaciones de la personali-
objetivo global.
que la suma total de los tributos
dad jurdica que se van a
pagados por los empresarios que analizar se dan principal-
Esta direccin comn se sus- lo integran sea lo menor posible mente bajo el supuesto en
tenta principalmente en el que los empresarios del gru-
control o dominio que se tie- po manejan un solo inters
ne sobre todos los empresa- econmico (un mismo patri-
rios del grupo econmico; sin embargo, la accin monio), por lo que este tipo de control no ser de ma-
concertada puede generarse por motivos distintos yor aplicacin para el presente estudio.
como puede ser el acuerdo de los empresarios indi-
viduales, que en la prctica explotan una misma
empresa o negocio. En tal sentido, las configura- b. Control Interno.-
ciones legales de los grupos o conjuntos econmi-
cos no deben tener en cuenta solamente la relacio- El control interno, referido bsicamente a las socie-
nes de control del capital que se establecen entre dades, se deriva de la facultad de disponer de lama-
empresarios y sus socios, sino la forma en que se yora del capital social de las controladas, teniendo
pueden exteriorizar estas acciones concertadas4 la posibilidad de designar a los administradores y
disponer el destino de los beneficios. Este tipo de
Cabe indicar que el concepto de control o dominio con- control, de acuerdo a la dimensin de la participa-
cebido de manera tradicional es aplicable bsicamente cin en el capital de la sociedad controlada puede
a las formas empresariales como las sociedades. ser de derecho>> (mayora absoluta) o de hecho

3
No confundir con Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, la cual es una persona jurdica distinta a su titular.
' Un criterio interesante a tomar en cupnta para estos efectos es el que divide los nexos que pm'den configurar un grupo econmico
en relaciones de capital (control), de negocios y de administracin.
5
. OTAEGUI, Julio C. Concentracin Empresarial. pp.l89-266.

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MANIPULACIN DE LA PERSONALIDAD JURDICA EN EL CAMPO TRIBUTARIO

(se establece teniendo en cuenta el ausentismo a. Operaciones ficticias y sobrevaluacin


accionario ); y de acuerdo a la inmediatez con la que se
establece puede ser directo (participacin en capital per- Cuando algunos de los sujetos que forman parte del
tenece al sujeto controlante) o indirecto (participacin grupo tienen la calidad de no domiciliados (matriz
controlan te en una sociedad que a su vez controla otra). de grupo internacional), se encuentran acogidos a un
rgimen de determinacin de tributos ms benfico
Cabe indicar que, de acuerdo al citado autor, a travs (RER o RUS) o tienen un menor inters fiscal (menos
del ejercicio de este tipo de control, se pueden gene- posiblidades de fiscalizacin por parte de la Admi-
rar dos tipos de grupos: el participacional, que se nistracin Tributaria), stos pueden emtir compro-
basa en la propiedad que un empresario ejerce direc- bantes de pago por operaciones ficticias o en los cua-
tamente o a travs de otro sujeto, de participaciones les sobrevaluan las reales. Con estas acciones, se con-
sociales de una o ms sociedades, las cuales le dan el sigue: transferir sus utilidades fuera del mbito de
dominio o control sobre stas; y el personal, en el aplicacin del impuesto (la empresa constituida en el
cual el dominio es ejercido por socios o accionistas pas deduce como gasto el pago que efecta a las em-
comunes a varias sociedades 6 presas del grupo que estn domiciliadas en otros pa-
ses) y 1o reducir la materia imponible de los contribu-
A modo de referencia, debe tenerse presente que yentes ms grandes del grupo (los que deducen como
doctrinariamente existen diversas tcnicas mediante las gasto o costo y/ o utilizan el crdito fiscal otorgado
cuales en una sociedad annima, sin tener la mayora por un sujeto que no paga el Impuesto 7 ).
del capital, se puede disponer de la mayora de los votos,
tales como: las acciones con voto plural, las sin voto o As por ejemplo:
con voto restringido, la vigorizacin del voto mediante
clusulas oligrquicas y los sindicatos de accionistas. La empresa ABC Internacional, que se domici-
lia en un paraso fiscal, factura a su filial ABC
del Per S.A., la prestacin de servicios tcnicos
fuera del territorio nacional (no son renta de
3. MANIPULACIONES DE LA fuente peruana) que no se llevaron a cabo. De
PERSONALIDAD JURDICA esta manera, ABC Internacional, retira utilida-
EN EL CAMPO TRIBUTARIO des libres de impuesto, fuera del campo de apli-
cacin del Impuesto a la Renta peruano. Lo que
A continuacin, presentaremos las que, desde nuestro ocurre es lo siguiente:
punto de vista, constituyen las formas en las que un
grupo econmico disminuye indebidamente el pago Formalmente:
de sus tributos: Servicios
-------------->
3.1 Operaciones entre los sujetos del grupo ABC Internacional ABC del Per S.A.
<--------------
Siendo que el grupo constituye una unidad econmi- Contraprestacin
ca, el objetivo fiscal del grupo ser que la suma total de
los tributos pagados por los empresarios que lo inte- Realmente:
gran sea la menor posible (no siendo de mayor impor- Nada
tancia que uno de ellos incremente sus pagos). -------------->
ABC Internacional ABC del Per S.A.
Teniendo en cuenta lo indicado, los empresarios del <--------------
grupo facturan operaciones ficticias o a valores anor- Remesa de Utilidades fueradel
males que no se produciran bajo condiciones de mer- pas, y por las cuales no se ha
cado usuales, con las siguientes finalidades: pagado el Impuesto a la Renta.

" Esta modalidad generar un grupo siempre y cuando dichos accionistas impriman a todas las sociedades una poltica econmica
dP conjunto.
7
Este sujeto de menor importancia debe estar facultado a emitir comprobantes que generen derecho a deducir como costo o gasto.

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Los socios de XYZ S.A. han constituido empresas un edificio de departamentos, los cuales transfiri
unipersonales acogidas al RUS, las cuales emiten a la inmobiliaria JKL S.A., empresa vinculada a
a aqulla comprobantes de pago por servicios de FGHS.A., a un valor de S/.100,000 + 18% (duran-
limpieza y guardiana a precios muy superiores te la vigencia del Decreto Legislativo No 775). Pos-
al precio promedio del mercado. De esta manera, teriormente, JKL S.A. vendi los departamentos a
los socios de XYZ S.A. detraen rentas que debe- un precio total de 400,000 (fuera del campo de
ran pagar el30% por concepto del Impuesto a la aplicacin del IGV en el ao 1995, por lo que se ha
Renta, a efecto de acogerlas a la tabla de pagos del dejado de pagar el IGV por S/. 300,000) 8 .
Rgimen Unico Simplificado.
123 S.A. produce tiles de escritorio, los cuales ven-
Formalmente: de a las empresas unipersonales establecidas por
Servicios sus socios, las mismas que se encuentran acogidas
--------------> al RUS, a un precio de S/ .lOO por unidad. Cuando
Empresa Unipersonal X XYZ los socios venden dichos tiles cobran S/. 400 por
S.A. unidad (por cada til, se deja de pagar el Impuesto
<------------- que corresponde al rgimen general del IGV y del
Contraprestacin Impuesto a la Renta sobre la base de S/. 300).

Realmente:
Nada 3.2. Acogimiento a beneficios tributarios o
--------------> regmenes de determinacin de tributos ms
Empresa Unipersonal X XYZS.A. benficos.

<-------------- Mediante el uso de las personalidades jurdicas, una


Saco utilidades fuera empresa puede atenerse a beneficios tributarios
del campo de aplicacin (exoneraciones) o regmenes ms benficos de deter-
del Impuesto a la Renta. minacin de tributos cuyos requisitos 9 no cumplira
si no se hubiese presentado como varios empresarios
(<<atomizacin>>).
b. Subvaluacin
As por ejemplo:
Esta modalidad revelar una especial utilidad para
reducir la base imponible de tributos que graven slo La empresa 456 S.A. vende lpices y cuadernos.
una operacin, o una parte de la cadena de produc- Esta sociedad cumple con todos los requisitos para
cin y comercializacin (como lo haca anteriormente el goce de los beneficios de la Regin de la Selva,
la Ley del IGV en relacin con la primera venta de salvo con el del 75'Yo de operaciones en la Regin,
inmuebles) o para brindar a otra empresa del grupo, debido a que todos sus cuadernos los vende en
fuera del campo de aplicacin de los impuestos na- Lima. Para no tener problemas, los socios consti-
cionales, de menor inters fiscal o que se encuentre tuyen la empresa 654 S.A. la que se encargar de
acogida a un rgimen de determinacin ms benfi- la produccin y comercializacin en Lima de los
co, la opcin de hacerse de las utilidades que hubiera cuadernos. Como puede verse, en este caso, me-
obtenido la transferente si es que el valor de la opera- diante el uso de las formas jurdicas 456 S.A. se ha
cin se hubiera ajustado al que determina las condi- acogido a los beneficios de la Regin de la Selva.
ciones del mercado.
A, B y C tienen una pequea fbrica de telas,
As por ejemplo: cuyas ventas son superiores a S/. 30,000. A
efecto de reducir el pago de sus tributos, cada
La empresa FGH S.A. en el ao 1995, construy uno de los socios se inscribe en el RUC como

' Cabe indicar que en casos tan extremos como stos, podra considerarse el valor de la operacin como no fehaciente, dando lugar
al reparo de la SUN A T.
'
1
Usualmente dichos requisitos estn dirigidos a un nivel mximo de ingresos y/o patrimonio, o a la realizacin de la mayora de
las operaciones en un determinado territorio.

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MANIPULACIN DE LA PERSONALIDAD JURDICA EN EL CAMPO TRIBUTARIO

un contribuyente distinto, con una empresa cualquier empresa vinculada obtenga utilidades de
unipersonal independiente (atomizan la empresa), otro miembro del grupo retirando del campo de apli-
declarando cada uno ingresos mensuales inferio- cacin de los impuestos nacionales utilidades libres
res a S 1. 12,000, haciendo posible su acogimiento de impuesto. En tal sentido, somos de opinin que
al Rgimen Unico Simplificado (RUS), minimizan- cualquier renta que un sujeto del grupo obtenga de
do de esta manera sus obligaciones tributarias. otro (especialmente cuando la matriz domicilia en el
exterior) no debe ser considerada como un gasto, sino
como una remisin de utilidades 10
3.3 Insolvencia de uno de los sujetos del grupo.
Al respecto, conviene citar dos casos resueltos por los
Mediante el uso de las personalidades jurdicas, tribunales argentinos:
un conjunto de empresarios puede usar la persona-
lidad jurdica de una sociedad como un <<cascarn, En el caso <<Parke Da vis, una sociedad extranjera
es decir, una estructura jurdica sin patrimonio efec- participaba en el95% del capital de una local. Ante
tivo con el cual pueda responder por sus deudas, esta situacin se resolvi que, si bien ambas socie-
entre ellas, la tributaria. dades se diferenciaban desde el punto de vista del
derecho privado, deban ser consideradas como
Una de las formas tradicionales para evitar el una sola entidad, por lo que el pago de regalas no
pago del impuesto, es que varios sujetos formen era ms que un retiro disimulado de utilidades
dos sociedades, una que explote el negocio sujetas al impuesto a los rditos.
(usualmente servicios) que genera las deudas (en
este caso, tributarias); y otra que es propietaria En el caso <<Ford Motor de Argentina>>, el tribunal
de los bienes con los que aqulla realiza el nego- resolvi que si la exportadora del exterior y la
cio. Mediante esta modalidad, se hace imposible importadora local se hallaban en situacin de ma-
la cobranza de cualquier deuda a la empresa que triz y filial, integrando un conjunto econmico, las
explota el negocio, debido a que formalmente ca- sumas pagadas en concepto de intereses de pago
recera de patrimonio (divisin del patrimonio de diferido no revisten ese carcter para efecto del Im-
los socios y de la sociedad). puesto a los rditos, sino de pago de utilidades.

As por ejemplo:
4. INTERPRET ACION ECONOMICA
Las sociedades A y B pertenecen a los mismos so-
cios. La empresa A presta diversas clases de servi- Al respecto, nos limitaremos a recordar que el origen
cios con un patrimonio que le alquila a B (son pro- de la teora de la interpretacin econmica se en-
piedad de B), teniendo A la calidad de contribuyen- cuentra en los trabajos de Enno Becker, que fructifi-
te por la deuda que se genera en la prestacin de caron en la Ordenaza Alemana de 1919, la cual esta-
dichos servicios. Luego de un tiempo, de acuerdo a bleca que los mismos efectos econmicos han de ser
las declaraciones de la A, sta adeuda S/. 100,000 al tratados del mismo modo por las leyes tributarias,
Fisco; sin embargo, las cobranzas coactivas de la es decir, que si el efecto econmico de un acto (capa-
Administracin Tributaria son infructuosas debido cidad contributiva) era similar al descrito en la hi-
a que A no tiene patrimonio que se pueda ejecutar. ptesis de la norma tributaria; aunque aqul no se
encuentre dentro de su campo de aplicacin, surgi-
ra la obligacin tributaria.
3.4 Deducciones de operaciones con matrices
del exterior Cuando hoy se habla de interpretacin econmica,
sta no supone prescindir del presupuesto de hecho
Teniendo en cuenta que un grupo constituye una uni- para hacer prevalecer la realidad econmica, ni de
dad econmica, al igual que cualquier otra empresa, ampliarlo para incluir dentro del mismo situaciones
resulta sumamente cuestionable que una matriz o que la Ley no contempla. Se trata, en palabras de

1
" La Resolucin del Tribunal Fiscal No 18463, del 15 de junio de 1984, para el caso de un Impuesto que gravaba el activo menos las
obligaciones con terceros, sef\al que las contradas con entidades vinculadas econmicamente no constituan obligaciones con terceros.

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Dino Jarach, de <da relevancia del intento prcti- b. Aplicacin de una norma genrica antielusiva, a
co o emprico de las partes y la irrelevancia del fin que la Administracin la aplique en todos los
intento jurdico, cuando ste sea inadecuado para casos en que exista el ocultamiento de un acto gra-
revestir de formas jurdicas la relacin econmica vado mediante formas o actos jurdicos.
perseguida o realizada.
Se considera que una opcin mixta es la mejor,
En tal sentido, de acuerdo a esta interpretacin eco- debido a que si bien se pueden aplicar genrica-
nmica moderna, para subsumir los hechos en la mente los princ1p10s antielusivos, se
hiptesis de la norma tributaria, se debe atender al individualizara los principales casos de elusin.
significado real de los actos de los contribuyentes,
sea la que fuere la denominacin con la que se les
presente, el disfraz bajo el que se les oculte, o los 4.2 Norma VIII del Ttulo Preliminar del
procedimientos y rodeos empleados. Es decir, se Cdigo Tributario
apelar a la realidad subyacente rechazando la acep-
tacin de abstracciones o formas que no sean coinci- Como se desprende de lo indicado, el segundo prra-
dentes con ella. fo de esta norma recoge el concepto de interpretacin
econmica moderna, como una medida antielusiva
Cabe indicar que para aplicar la interpretacin eco- genrica. Cabe indicar que, a diferencia de los mto-
nmica moderna, no es necesario que exista una in- dos de interpretacin de las normas jurdicas, ste es
tencin deliberada de burlar la ley o eludir el tributo; un mtodo de calificacin de los hechos, cuya aplica-
sino el simple hecho de usar formas o estructuras cin resulta ahora imperativa.
jurdicas que oculten una
realidad gravada, es decir, En relacin a esta norma, debe
que el fin del principio tenerse presente que la Ley No
antielusivo (es decir de la Para aplicar la interpretacin 26663 modific el texto del ar-
interpretacin econmica) econmica moderna basta el tculo aprobado por el Decreto
es el acto de antijuridicidad Legislativo No 816 11 Al respec-
o incumplimiento de la ley
simple hecho de usar formas to, por cuestin de espacio y a
tributaria, y no la mala fe de jurdicas que oculten una reali- riesgo de parecer ligeros en
los contribuyentes. dad gravada nuestra afirmacin, nos limita-
remos a sealar que la Ley
modificatoria, independiente-
4.1 Opciones Legislativas mente de la intencin que haya motivado su aproba-
cin, no altera el alcance del texto inicial de la norma
El legislador puede disponer de dos instrumentos en mencin, debido a que el texto vigente supone la
para aplicar la interpretacin econmica moder- prevalencia de la realidad econmica frente a las po-
na ante la elusin fiscal: sibles formas jurdicas que se hayan utilizado.

a. Perseguir el fenmeno elusivo mediante normas


especficas. El problema es que esta opcin se pre- 5. TEORIA DEL DISREGARD
senta despus de que el fenmeno ha asumido pro-
porciones preocupan tes, es decir, cuando las ope- En lo que a la doctrina se refiere, la <<personalidad
raciones elusivas ya se efectuaron y, por lo tanto, jurdica de una sociedad era aceptada como una
el dao al fisco ya se produjo. cualidad invulnerable que slo poda ser atacada

11
El texto original dispona lo siguiente:
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracit\n Tributaria -
SUNA T atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios. Cuando stos sometan esos actos. situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiesta-
mente las c_ue el derecho privado ofrezca o autorice para confi~urar adecuadamente la cabal intencin econt'>mica y efectiva de los
deudores tributarios, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real. de las formas o l'Structuras jurdicas adoptadas,
y se considerar la situacin econmica real.
El texto subrayado fue eliminado por el artculo 1o de la citada Ley.

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MANIPULACINDELAPERSONALIDADJURDICA ENELCAMPOTRIBUTARIO

sobre la base de la <<nulidad>> de la sociedad; esta <<in- Teniendo en cuenta lo expuesto en relacin a la inter-
vulnerabilidad>> comenz a resquebrajarse mediante pretacin econmica y a la teora del disregard, con-
la doctrina estadounidense del <<disregard>> 12 sideramos que es posible afirmar que en materia
tributaria 14 la teora del disregard constituye la aplica-
To disregard the legal entity>>, to pierce tlze corporate cin de la interpretacin econmica al especfico caso
veil>> o <<allanar la personalidad jurdica>> significa de los grupos econmicos.
prescindir de la limitacin de la responsabilidad que
tradicionalmente se concepta implcita en una so-
ciedad por acciones. Para la doctrina, la limitacin de 6. NORMA TIVIDAD TRIBUTARIA
responsabilidad otorgada por el orden jurdico como
resultado del cumplimiento de las formalidades y los 6.1 Complejidad del tema
procedimientos de constitucin de una sociedad por
acciones no es absoluta, sino que est condicionada Antes de indicar los que consideramos deben ser
al cumplimiento de una actuacin determinada. Es los objetivos de las normas tributarias sobre lama-
decir, se entiende la responsabilidad de la teria, sealaremos que el tema de los grupos econ-
controlante por el pasivo de una subsidiaria insol- micos es sumamente complejo, especialmente por
vente, siempre que la segunda haya sido una simple lo siguiente:
<<instrumentalidad>> de la primera 13
a. existencia de medios de ejercer la direccin con-
Esta doctrina surge como respuesta a diferentes si- junta distintos al control establecido mediante la
tuaciones que se presentaron en la realidad, tales como posesin de capital accionario;
el uso de la personalidad jurdica de corporaciones b. acelerada internacionalizacin de las relacio-
(sociedades) para eludir prohibiciones legales o con- nes econmicas y del proceso de concentracin
tractuales, gozar indebidamente de beneficios espec- de capitales;
ficos o regmenes de excepcin, entre otros. El campo c. un celo excesivo en la normatividad de estas fi-
crtico de aplicacin es el de la llamada great lzour: guras, podra desalentar su formacin, y de esta
el momento de la insolvencia. manera la inversin privada que se canaliza a
travs de ellas; mientras que una falta de regu-
Como consecuencia de la actuacin impropia de la lacin adecuada supondra el uso generalizado
persona societaria: de los grupos econmicos como formas elusivas
a la sociedad no ser considerada como persona dis- del pago de tributos.
tinta de sus socios controlantes en las relaciones
con terceros;
b. los bienes pertenecientes a la sociedad se conside- 6.2 Objetivos de la Norma Tributaria
rarn pertenencientes a sus socios controlan tes;
c. los socios controlantes estarn obligados a satis- Los posibles temas que consideramos debern
facer las deudas de la sociedad. normarse y 1o tenerse en cuenta para la aplicacin

12 En el derecho europeo, se han elaborado doctrinas similares como las que consideran lo siguiente:
- se ha constituido una sociedad de hecho entre las sociedades implicadas, en virtud de la cual todos los participantes resultaban
solidariamente obligados frente a terceros;
doctrina de la apariencia por la que se declara comn la responsabilidad a dos sociedades que se han presentado a la vista de
terceros como una sola;
- transparencia fiscal, que considera a la persona jurdica sociedad como algo transparente y que permite prescindir de ella como
sujeto de obligaciones tributarias para incidir sobre las personas fsicas que la integran;
- teora del rgano, segn la cual cuando existe dependencia financiera, organizativa o econmica, se considera que la entidad
dominada es un rgano de la dominante, con la cual se integra en un solo ente orgnico.
13
De acuerdo a los casos recogidos por Sergio Le Pera en su libro <<Cuestiones de Derecho Comercial Moderno (pp. 139-142), la jurisptUden-
cia norteamericana ha establecido circunstancias que evidencian la existencia de <<instrumentalidad, tales como la propiedad de la
totalidad o de la mayora del capital de la subsidiaria, suficiencia o insuficiencia del capital de las subsidiarias tomando como medidJ el
capital de otras empresJs competitivas normales, financiamiento de la subsidiaria por la controlante (paga sus salarios, deudas, etc.),
existencia de un directorio, funcionario y empleados comunes, tipos de negocios de cada una de ellas, que la subsidiaria no tenga
actividades de importancia excepto con su conholante, la controlante utiliza los bienes de la subsidiaria como si fueran propios.
" La teora del disregard se aplica a ramas del Derecho, distintas a la tributaria

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de las normas vigentes, en relacin a los grupos o a.4 Para deducir los pagos que un empresario do-
conjuntos econmicos 15 , son los siguientes: miciliado hace a su matriz o a una empresa del
grupo econmico, cuando estos ltimos sean
a. Proteger los intereses del fisco frente a las mani- sujetos no domiciliados, debe tenerse presente
pulaciones de la personalidad jurdica que se haga que se trata de un mismo sujeto. En tal sentido,
en los conjuntos econmicos. En tal sentido debe una opcin podra ser no aceptar que la deduc-
normarse lo siguiente: ciones que hace la filial reduzcan el impuesto
por debajo de lo que pagara una sucursal por
a.l Las operaciones que realicen los empresarios la misma renta o patrimonio.
conformantes de un grupo econmico deben
ser consideradas al valor en que se producira b. Atribuir a estos <<Grupos Econmicos obliga-
bajo condiciones de mercado usuales (podra ciones formales adicionales que permitan a la
tomarse el valor de operaciones con terceros, o Administracin Tributaria ejercer un mejor con-
de tasacin, segn sea el caso). trol sobre los mismos (Consolidacin de Esta-
dos Financieros para saber cunto pagara el
a.2 A efecto del goce de beneficios tributarios o la grupo si fuera un sujeto del Impuesto, comuni-
incorporacin dentro de regmenes especiales caciones de las relaciones existentes entre las
de tributacin (ms simples y/ o baratos) los re- empresas del grupo, etc).
quisitos exigidos por las normas pertinentes
deben verificarse tomando a todos los miembros c. Darles el tratamiento de un sujeto con capa-
del grupo como un solo individuo 16 cidad tributaria. Este es un tema distinto al
que estamos analizando en el presente tra-
a.3 Cuando se utilice de manera instrumental la bajo, sin embargo, a modo de referencia, cabe
personalidad jurdica de los empresarios que indicar que el modelo de Cdigo Tributario
forman parte del grupo, y stos sean incapaces para Amrica Latina (OEA y BID) en el nu-
de asumir las deudas tributarias adquiridas, los meral 3 de su artculo 24", considera como
socios o las otras empresas conformantes del contribuyentes: a <<las entidades o colectivi-
grupo debern responder por dichas deudas 17 dades que constituyen una unidad econmi-
ca, y que dispongan de patrimonio y auto-
Cabe indicar que, desde nuestro punto de vista, ste noma funcional.
no es un caso de responsabilidad solidaria18 que re-
quiere ser plasmado en una ley expresa, como se
puede haber indicado en algn momento. Sin em- 6.3 Legislacin Peruana
bargo, la configuracin de la instrumentalidad, tan-
to en la jurisprudencia como en una eventual norma La normatividad tributaria peruana ha establecido
legal, debe ser sumamente cuidadosa, debido a que una norma antielusiva genrica en la Norma VIII del
un exceso en la aplicacin de este supuesto, supon- Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la cual he-
dra la violacin de derechos constitucionales. mos comentado brevemente.

15. Uno de los temas ms difciles a regular es la configuracin legal de un grupo o conjunto econmico, la misma que debe ser
lo suficientemente amplia para abarcar las nuevas modalidades que se vayan introduciendo en la prctica, sin llegar a
abarcar supuestos desalentadores para la inversin.
16. Cabe indicar que el artculo 3 del Reglamento del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta seflala que los contribuyentes que
tengan ms de un negocio unipersonal debern considerar globalmente el conjunto de ingresos y activos. Si bien las empresas
unipersonales no tienen personalidad jurdica, tal como se ha indicado anteriomente, sealaremos que el uso de formas jurdicas
para disfrazar la realidad subyacente no puede originar beneficios que causen perjuicios a terceros, en este caso al fisco.
17. El numeral 7.3 de la Ordenanza Tributaria Alemana, en lo que se refiere a la responsabilidad en los casos de grupos de
sociedad seala que la sociedad perteneciente a un grupo responder de aquellos impuestos del ente dominante para los
que sea relevante la existencia entre ambos de la relacin de dependencia. A los impuestos se equipararn los derechos a la
devolucin de reembolsos de impuestos.>>
18. Teniendo en cuenta que de acuerdo a la interpretacin econmica se atiende a la realidad subyacente a las formas jurdicas, no se est
cobrando a un sujeto distinto, por lo que no podra seflalarse que estamos ante la <<responsabilidad solidaria de un sujeto diferente.

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MANIPULACIN DELA PERSONALIDAD JURDICA EN EL CAMPO TRIBUTARIO

En lo que respecta a los grupos econmicos, en rior posea, directa o indirectamente, ms del30%
materia tributaria, la legislacin peruana, ha estable- del capital social de la empresa domiciliada en el
cido muy tmidamente y de manera desorganizada, pas o se d la situacin inversa.
normas relacionadas con el valor de las operaciones
entre empresas vinculadas 19, a saber: En relacin a lo dispuesto en esta norma reglamen-
taria, sealaremos, en primer lugar, que se limita a
a. Impuesto a la Renta un supuesto de control interno, lo que considera-
mos insuficiente; y, por otro lado, se refiere nica-
a.1 El numeral4 del artculo 31 o de la Ley, incorpora- mente a los casos contenidos en los artculos 41 o y
do por el Decreto Legislativo No 810, dispone que 56 de la Ley, no siendo claro si se aplicara al del
el valor de mercado de las transacciones entre em- artculo 31 o, debido a que el mismo no est referido
presas vinculadas econmicamente, para efecto de nicamente a operaciones entre empresas vincula-
lo dispuesto en los artculos 31 o y 32 (transferen- das domiciliadas y no domiciliadas.
cia de propiedad, retiros y operaciones por cuenta
o a favor de los socios), ser el que normalmente se
obtiene en las operaciones que la empresa realiza b. Impuesto General a las Ventas e Impuesto
con terceros no vinculados, en condiciones igua- Selectivo al Consumo
les o similares. Respecto a esta norma, cabe indi-
car que si bien se ha usado un trmino genrico b.1 El inciso d) del artculo 1 o del Decreto Legislativo
como transaccin (podra abarcar bienes y servi- No 821, Ley del IGV e ISC, ha extendido el supues-
cios), su aplicacin se restringira a los supuestos to gravado de la primera venta de bien inmueble
normados en los artculos citados. que realicen los constructores de los mismos, a la
cadena de transferencias a empresas vinculadas
a.2 El tercer prrafo del artculo 41 o de la Ley sea- hasta la que se realice a un sujeto no vinculado, en
la que no integrarn el valor depreciable de los la medida que las mismas se realicen a un precio
bienes adquiridos, las comisiones reconocidas inferior al de mercado.
a entidades que integran el mismo conjunto eco-
nmico, salvo que se pruebe la prestacin del b.2 El artculo 42 de la Ley establece que cuando el
servicio- probanza difcil y de apreciacin sub- valor de las operaciones entre empresas vincula-
jetiva- y la comisin no exceda de la que usual- das se aparte <<notoriamente>> del valor de opera-
mente se hubiera reconocido a terceros no vin- ciones similares realizadas con terceros no vin-
culados al adquirente. culados, las mismas se considerarn realizadas
a dicho valor.
a.3 El inciso e) del artculo 56 de la Ley dispone que
a los intereses que abonen al exterior las empresas b.3 En lo referente al ISC, se establece lo siguiente:
privadas del pas por crditos concedidos por una
empresa del exterior con la cual se encuentre vin- Se define qu se entiende por empresas vincula-
culada econmicamente, con excepcin del caso das econmicamente, considerando no slo las re-
indicado en el inciso b) del dicho artculo 20, se les laciones de capital (grupos participacionales y per-
aplicar una alcuota equivalente al 30%. sonales) -participacin en un 30% del capital-,
sino tambin las relaciones negociales (el nume-
a.4 El artculo 24 del Decreto Supremo No 122-94- ral 2 del artculo 12 del D.S. No 029-94-EF con-
EF, seala que se entiende que existe vinculacin templa el caso del productor o importador que ven-
econmica, para los casos previstos en los artcu- da el 50% o ms de su produccin o importacin a
los 41 o y 56 de la Ley, cuando la empresa del exte- una misma empresa o empresas vinculadas).

14
Cabe indicar que ciertos autores, as como algunas legislaciones, diferencian la vinculacin econmica de los grupos econmicos,
concibindola como cualquier tipo de nexo, ligamen o relacin entre dos operadores econmicos, capaz de determinar que las
contrataciones que entre ellos se celebren, se aparten del patrn de normalidad que regiran en el mercado.
La vinculacin, de acuerdo a Otaegui se regula, entre otras razones, para salvaguardar la claridad de los estados contables que
podran inducir a conclusiones errneas si no reflejaran la existencia de operaciones con sociedades vinculadas.
211
Es el caso de los intereses que abonen al exterior las empresas bancarias y financieras establecidas en el Per, como resultado de
la utilizacin en el pas de lneas de crdito del exterior.

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JORGE LUIS PICN GONZALES

De manera similar a lo que ocurre con la primera


venta de inmuebles, se grava la transferencia he-
cha por las empresas vinculadas al productor que
hubieran adquirido los bienes que grava este im-
puesto a un precio sea inferior al de operaciones
con terceros.l!ll]J

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