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CRONICA TRIBUTARIA NUM.

119/2006 (123-156)

TRIBUTACIN DE LA RENTA EMPRESARIAL


EN EL CONTEXTO EUROPEO.
LA SITUACIN EN ESPAA

Raquel Paredes Gmez


Departamento de Hacienda Pblica y Sistema Fiscal
Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO

1. INTRODUCCIN. 2. TRIBUTACIN DE LAS RENTAS DEL EMPRESARIO IN


DIVIDUAL EN EUROPA. 2.1. Impuestos que gravan la renta del empresario indivi
dual. 2.2. Consideracin de los rendimientos de actividades econmicas en el conjunto
de rentas individuales. 2.3. Mtodos de clculo de la renta empresarial. 2.4. Ganan
cias de capital de elementos afectos a las actividades econmicas. 2.5. Compensacin
de prdidas de la actividad econmica. 2.6. Tipo de gravamen sobre los rendimientos
de actividades econmicas. 3. TRIBUTACIN DE LA RENTA DE LA SOCIEDAD EN
EUROPA. 3.1. Impuestos que gravan la renta de la sociedad. 3.2. Mtodos de clculo
de la renta empresarial. 3.3. Tratamiento de las ganancias de capital. 3.4. Compensa
cin de prdidas. 3.5. Tipos de gravamen. 4. RASGOS GENERALES DE LA TRIBU
TACIN DE LA RENTA EMPRESARIAL EN ESPAA EN COMPARACIN CON EU
ROPA. BIBLIOGRAFA.

1. INTRODUCCIN

En Espaa, en los ltimos aos, se est discutiendo sobre la conveniencia de reformar


la regulacin del tratamiento fiscal del beneficio empresarial. Como elemento orienta
dor del contenido de la reforma sera conveniente disponer de informacin sobre norma
tiva comparada en los pases de nuestro entorno econmico. Ello permitira aprender de
la experiencia internacional y de los mecanismos que en la prctica aplican otros pases
para la resolucin de los problemas planteados en el plano doctrinal.
Esta conveniencia de conocer la experiencia de otros pases es particularmente cla
ra ante procesos de reforma de aquellos impuestos que gravan bases imponibles ms
mviles. Ocurre as, por ejemplo, en materia de tributacin empresarial, dado el con
texto de libre movilidad de capitales en la Unin Europea, y la posible movilidad de
empresas entre pases atendiendo a factores fiscales. En cualquier caso, y aunque ese
escenario de libertad de movimientos no propicie movimientos significativos del capi
tal fsico entre pases, los impuestos son uno ms de los costes empresariales que in
fluyen en el beneficio y en la capacidad de competir de la empresa. Por tanto, existen
razones de competitividad que exigiran conocer la forma en que gravan el beneficio de
las empresas los pases de nuestro entorno econmico ms cercano con los que habre
mos de competir.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

En una aproximacin inicial, se constata que, de la misma forma que ocurre en Espaa,
es comn en los pases de nuestro entorno econmico la existencia de dos impuestos que se
reparten la tributacin de la renta empresarial: el impuesto sobre la renta personal (1), que
grava la renta del empresario individual persona fsica; y el impuesto sobre sociedades (2)
que grava a las entidades con personalidad jurdica. En este trabajo se van a describir las
principales caractersticas del gravamen del beneficio de las empresas en otros pases de la
Unin Europea, distinguiendo entre empresario individual y societario. El objetivo ser co
nocer la realidad internacional en esta materia para extraer alguna enseanza de cara a
un planteamiento de reforma de la imposicin empresarial en Espaa.
El mbito espacial del anlisis comprender a los catorce pases de la Unin Europea
que, junto con Espaa, formaban el grupo de los quince antes de la ampliacin a la Eu
ropa de los 25. Esta opcin se justifica porque se trata de pases ms prximos a Espaa
en grado de desarrollo econmico y con sistemas fiscales ms avanzados.
En cuanto a los aspectos objeto de anlisis se han seleccionado los considerados ms
relevantes. Por ejemplo, impuestos que gravan la renta empresarial y carcter estatal o
local de los mismos; mtodos de cuantificacin de la base imponible; tratamiento fiscal
de las ganancias de capital; criterios de compensacin de prdidas o tipos de gravamen.
La informacin tributaria que se ofrece se refiere al ltimo ao para el que ha sido posi
ble obtener informacin homognea para todos los pases, que es el periodo impositivo 2005.
El trabajo se estructura en tres apartados. En los apartados primero y segundo se
describen las caractersticas bsicas del gravamen de las rentas empresariales en los
pases de la U.E. seleccionados para el empresario individual y la sociedad, respectiva
mente. En el tercer apartado se recogen los rasgos generales de la tributacin de la ren
ta empresarial en Espaa y se comparan con Europa al objeto de detectar las diferen
cias y analogas que nos puedan proporcionar argumentos para una futura reforma.

2. TRIBUTACION DE LAS RENTAS DEL EMPRESARIO INDIVIDUAL


EN EUROPA

2.1. Impuestos que gravan la renta del empresario individual (Cuadros 1 y 2).

En todos los pases analizados existe un impuesto estatal sobre la renta de las personas
fsicas que grava, entre otras, la renta del empresario individual. Pero adems, en siete de
los catorce pases se aplican impuestos locales, regionales o religiosos o alguna otra forma
de recargo sobre el impuesto estatal. En concreto, aplican impuestos o recargos de carc
ter local o regional: Alemania, Blgica, Dinamarca, Finlandia, Italia, Luxemburgo y Sue
cia; e impuestos religiosos se exigen en Alemania, Dinamarca y Finlandia.
En algunos casos estos impuestos se articulan como recargos sobre la cuota del im
puesto sobre la renta estatal. Tal es as en Alemania, para el impuesto religioso y el re
cargo de solidaridad; en Blgica e Italia para los recargos municipal y regional; y en Lu
xemburgo para el impuesto solidario. En otros casos, se establecen sobre la misma base
imponible que en el impuesto estatal se somete a tarifa progresiva, si bien suele practi
carse algn ajuste (Dinamarca, Finlandia y Suecia). Por ltimo, en Alemania, Italia y
Luxemburgo gravan slo la renta de todas o ciertas actividades econmicas calculada
segn el impuesto sobre la renta estatal con ajustes.

(1) IRPF, en adelante.


(2) IS, en adelante.

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Cuadro 1. Otros impuestos sobre la renta del empresario individual

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

En cuanto a los tipos de gravamen, se aplican en todos los casos tipos fijos con inde
pendencia de la cuanta de la renta, configurando impuestos de carcter formalmente
proporcional. La nica excepcin est representada por el Impuesto empresarial muni
cipal de Alemania que aplica una tarifa progresiva. Estos tipos de gravamen suelen ser
variables segn el municipio o regin de residencia del contribuyente, aunque tal varia
bilidad no existe, por ejemplo, en el recargo de solidaridad alemn (5,5% del IR estatal),
o en el impuesto solidario de Luxemburgo (2,5% del IR estatal).

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Cuadro 2. Otros impuestos sobre la renta del empresario individual.

Principales caractersticas

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

Cuadro 2. Otros impuestos sobre la renta del empresario individual.

Principales caractersticas (Continuacin)

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 2:

(1) Este impuesto es aplicable a todas las empresas alemanas, independientemente de


su forma legal, y es deducible como gasto del impuesto sobre la renta estatal.
(2) El tipo medio agregado de los impuestos municipal y cantonal es de un 33,3%.
(3) Este impuesto es aplicable a actividades empresariales desarrolladas por empresa
rios individuales y sociedades. No se aplica a profesionales y agricultores.
(4) Los contribuyentes con renta < 32.466,76 , slo son gravados por el impuesto muni
cipal y no por el impuesto estatal.

2.2. Consideracin de los rendimientos de actividades econmicas en el con


junto de rentas individuales

En todos los pases, el concepto de renta de actividad econmica incluye la renta de


cualquier tipo de negocios de carcter comercial, industrial, profesional o agrcola. Para
analizar la consideracin de esta renta en el conjunto de rentas individuales, vamos a
describir los modelos de tributacin de la renta personal. En el conjunto de pases anali
zados podramos distinguir tres modelos: global, cedular y dual (v. tabla 1).
Los pases que aplican el modelo global o de renta extensiva clasifican la renta en dis
tintas categoras, entre las cuales se encuentran las rentas de actividades econmicas.
El punto de partida desde una perspectiva terica es que todas las fuentes de renta pro
porcionan la misma capacidad de pago. Por ello, una vez calculadas las distintas catego
ras, se deben integrar en una nica magnitud y ser gravadas de la misma manera.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Tabla 1. Modelos de tributacin de la renta individual

Sin embargo, este carcter sinttico del impuesto que se justifica en el plano terico,
se quiebra en la realidad de todos los pases que formalmente aplican un modelo global.
Ello es debido a que se conceden tratamientos diferenciales para ciertas rentas como,
por ejemplo, exenciones, criterios especiales de clculo o aplicacin de tipos especiales,
que hacen que en la prctica no todas las rentas sean gravadas de la misma manera,
alejndonos de un modelo global puro. En este sentido, podramos decir que no existe
una rgida separacin entre los distintos modelos, con lo que podra ser una cuestin de
grado el que un pas est clasificado en un modelo u otro.
En particular, las ganancias de capital son un tipo de renta que en todos los pases re
ciben un tratamiento fiscal especial. Los pases en que tal tratamiento especial es mas
patente, incluso desde un punto de vista jurdico, son Irlanda y Reino Unido, que apli
can un impuesto especfico sobre las ganancias de capital distinto al Impuesto general
sobre la Renta que grava las restantes rentas del contribuyente (3).

(3) En los casos de Irlanda y Reino Unido, podramos hablar de una cierta dualidad en el tra
tamiento fiscal de ganancias de capital y otras rentas. A pesar de ello los hemos incluido en el gru

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

El modelo cedular clasifica la renta en distintas categoras que se calculan de forma


separada, con criterios distintos, y sin que haya una agregacin final de todas ellas en
una nica magnitud como ocurre en el modelo global. En general, no se permite la com
pensacin entre distintas categoras y existe un gravamen diferenciado de cada una de
ellas con tipos de gravamen distintos.
Los pases que aplican un modelo cedular son Dinamarca y Holanda. En Dinamarca
la renta se clasifica en cuatro categoras:
1) Renta personal, que incluye renta del trabajo y de actividades econmicas.
2) Renta del capital, entre la que se incluyen:
Intereses.
Dividendos y ganancias de capital no includas en la categora 3.
Renta imputada por vivienda propia.
Ganancias de capital de inmuebles.
3) Renta de acciones, que incluye:
Dividendos de sociedades residentes.
Dividendos de sociedades no residentes, salvo que provengan de parasos fiscales.
Ganancias de capital por venta de acciones posedas ms de tres aos.
4) Renta de sociedades extranjeras controladas.
La renta de las dos primeras categoras es agregada y, despus de practicar las de
ducciones generales, es gravada por el Impuesto sobre la Renta Nacional segn una
tarifa progresiva, y por los impuestos municipal, cantonal y religioso segn tipos fijos.
La renta de la tercera categora es gravada nicamente por el Impuesto sobre la
Renta de Acciones segn una tarifa progresiva distinta a la aplicable a la renta de las
dos primeras categoras. Por ltimo, la renta de sociedades extranjeras controladas es
sometida a un tipo fijo del 30 por 100.
En cuanto a los rendimientos de actividades econmicas, en Dinamarca existe un r
gimen especial por el que una parte de la renta de la actividad es gravada como renta
del capital. Se estima un rendimiento del capital empleado en el negocio del 6 por 100 de
los activos netos. La principal implicacin es que esta renta estimada no est gravada
por las contribuciones a la Seguridad Social.
En Holanda la renta es dividida en tres categoras:
1) Renta ganada y renta de la vivienda habitual. En este grupo se incluyen, entre
otras, la renta del trabajo y la renta de actividades econmicas.
2) Ganancias de capital y otras rentas derivadas de una participacin de control.
3) Renta del ahorro, en que se incluyen todas las modalidades de renta del capital
que no estn includas en los grupos anteriores.
La renta de la primera categora es gravada de acuerdo con una tarifa progresiva,
mientras que las rentas de las otras dos fuentes es gravada a los tipos fijos del 25 y 30
por 100, respectivamente.

po de pases que aplican un sistema global, porque en todos estos pases se aplican reglas especia
les para el gravamen de las ganancias de capital, aunque no lo articulan formalmente a travs de
un impuesto independiente sobre ganancias de capital. Adems, actualmente el trmino dual es
t reservado para aquellos pases que establecen una clara diferenciacin en el tratamiento fiscal
de rentas del trabajo y rentas de capital.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

El modelo dual, aplicado en Finlandia y Suecia, puede considerarse como un caso


particular del sistema cedular en que hay una clara diferenciacin entre dos categor
as de renta: las rentas fundadas o rentas del capital, y las rentas ganadas o rentas ac
tivas.
En Finlandia, las rentas del capital incluyen cualquier rendimiento derivado de una
inversin de capital, como intereses, dividendos, rentas de arrendamiento y ganancias
de capital. Por su parte, las rentas de actividades econmicas se desdoblan en dos par
tes: rentas del capital empleado en el negocio, que se gravan como rentas del capital, y
rentas salariales, que se incluyen en la categora de rentas ganadas. La parte de las ren
tas de actividades econmicas que se integran en la categora de renta del capital se cal
cula por un procedimiento estimativo como el 20 por 100 del valor neto del capital utili
zado en la actividad al trmino del ejercicio fiscal anterior. El conjunto de rentas del ca
pital se gravan nicamente por el impuesto sobre la renta estatal a un tipo fijo del 28
por 100.
La renta ganada se define, por exclusin, como la renta no calificada como renta del
capital. Incluye renta del trabajo y la parte de la renta de actividades econmicas no
gravada como renta del capital. Esta categora de renta se somete a la tarifa progresiva
del impuesto estatal y a los tipos proporcionales de los impuestos municipal y religioso.
En Suecia la renta se clasifica en tres categoras:
1) Renta del trabajo.
2) Renta de actividades econmicas.
3) Renta del capital.
Se trata de un sistema dual porque, en general, las dos primeras categoras reciben
un mismo tratamiento fiscal al ser gravadas por el impuesto estatal con una tarifa pro
gresiva y por el impuesto municipal segn tipos fijos. La renta del capital, en cambio, s
lo est sometida al impuesto estatal a un tipo fijo del 30 por 100.
Los rendimientos de actividades econmicas se dividen entre rentas activas, en que
hay una sustancial aplicacin de factor trabajo, y rentas pasivas. Esta distincin es re
levante para determinar las contribuciones a la Seguridad Social. Adems, un porcenta
je del capital invertido en el negocio por el contribuyente se consideran intereses y se
gravan como renta del capital al tipo fijo del 30 por 100.
El anlisis precedente muestra que, en general, la renta de actividades econmicas es
asimilada a efectos de gravamen, a la renta del trabajo, siendo gravada segn la tarifa
progresiva estatal y segn los tipos proporcionales de los impuestos locales en los pases
en que estos impuestos se aplican. Slo en Finlandia, Dinamarca y Suecia, se tiene en
cuenta el hecho econmico real de que las rentas de actividades econmicas proceden de
una combinacin de los factores productivos trabajo y capital, estimando la parte de ren
tas del capital incluida en los rendimientos de actividades econmicas y gravndola se
gn los tipos aplicables a las rentas del capital: un tipo fijo en Finlandia y Suecia, y la
tarifa progresiva en Dinamarca.

2.3. Mtodos de clculo de la renta empresarial (Cuadro 3)

En general, las rentas de todos los tipos de actividades econmicas son gravadas
de la misma manera, aunque la forma de clculo puede ofrecer particularidades se
gn el tamao empresarial y el tipo de actividad. En concreto, las pequeas empre
sas, los profesionales y sobre todo los agricultores pueden estar sometidos a reglas
especiales.

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Cuadro 3. Mtodos de clculo de la renta del empresario individual

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Cuadro 3. Mtodos de clculo de la renta del empresario individual (Continuacin)

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Cuadro 3. Mtodos de clculo de la renta del empresario individual (Continuacin)

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 3:

(1) Los gastos que pueden deducirse son: coste de ventas, materias primas, coste de bienes
no terminados, salarios y seguridad social.
(2) No se aplica este rgimen simplificado cuando resulta obligatorio aplicar estimacin di
recta; cuando se recibe renta de entidades en atribucin de rentas; o cuando slo ocasio
nalmente se realizan actividades empresariales y profesionales.

La regla general para el clculo de la renta consiste en partir de la informacin sumi


nistrada por los registros contables de la empresa, es decir, el mtodo de estimacin di
recta, de modo similar al Impuesto sobre Sociedades. En todos los pases es posible apli
car el mtodo de renta neta, por el que la base imponible se calcula como una diferencia
entre los ingresos y gastos de la actividad, tal y como aparecen en los registros conta
bles, corregidos por ajustes extracontables de signo positivo o negativo que incorporan el
contenido de la normativa fiscal.
Adems hay tres pases que, aunque en determinados supuestos tambin admiten la
aplicacin del mtodo de renta neta, aplican el mtodo de comparacin de patrimonios ne
tos como criterio general para el clculo de la base imponible. Se trata de Alemania, Aus
tria y Luxemburgo. La aplicacin de este mtodo requiere llevar una adecuada contabili
dad. El beneficio fiscal se calcula, no a partir de la cuenta de Prdidas y Ganancias, sino a
partir del balance de la entidad. En concreto, la base imponible es la diferencia entre el
valor del patrimonio neto de la empresa al final del ejercicio y el patrimonio neto al final
del ejercicio anterior. Esta diferencia se corrige con ajustes positivos o negativos de acuer
do con la normativa fiscal. As se suman las retiradas de fondos por parte de los accionis
tas y se deducen las aportaciones de capital a la empresa durante el periodo.
Segn la informacin disponible, en ocho de los catorce pases analizados existe la po
sibilidad de aplicar algn sistema objetivo de clculo de la renta de la actividad econ
mica. Estos sistemas son de aplicacin optativa, de tal modo que el contribuyente siem
pre tendr derecho al mtodo general de estimacin directa.

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La posibilidad de aplicar estos sistemas suele estar restringida a ciertas actividades


de carcter agrcola (Alemania, Francia, Irlanda e Italia), o de carcter profesional
(Austria y Blgica), aunque hay casos en que tambin es aplicable a otras actividades
comerciales y empresariales (Grecia y Portugal). Adems, en general, la dimensin em
presarial es un factor determinante de si es posible o no acogerse a estos mtodos, de tal
modo que slo las pequeas empresas pueden optar por ellos, si bien son muy variadas
las variables y magnitudes concretas para definir el concepto de pequea empresa.
En cuanto a la parte de la renta de una actividad econmica que puede determinarse por
mtodos objetivos, podemos destacar los casos de Austria y Blgica en que se aplica el mto
do general de estimacin directa basado en la renta neta, si bien ciertos gastos profesionales
se calculan a tanto alzado. En los dems casos, la renta total de la actividad econmica se
calcula por un procedimiento objetivo basado en indicadores distintos: la renta media de las
empresas de sector en el periodo o en periodos anteriores (Alemania e Irlanda); mdulos a
los que se les asigna un rendimiento neto (Francia); valores estimados segn el tipo de acti
vidad (Italia); o en la aplicacin de coeficientes sobre compras o ventas (Grecia y Portugal).
Sealamos para terminar tres aspectos adicionales relacionados con el clculo de la
renta empresarial en el impuesto sobre la renta personal:
a) Criterio de imputacin temporal.
El criterio general de imputacin temporal es el de devengo, si bien suele admitirse el
criterio de caja particularmente en aquellos casos en que son menores las obligaciones
contables, como actividades de carcter profesional o agrcola de menor dimensin.
b) Restricciones a la deducibilidad de ciertos gastos.
En todos los pases hay algn tipo de restriccin a la deducibilidad de determina
dos gastos. El objetivo es evitar que se deduzcan como gastos empresariales gas
tos que responden al consumo privado del empresario. Entre ellos destacan:
Gastos de carcter personal: Regalos y liberalidades.
Gastos de desplazamiento al lugar de trabajo.
Gastos asociados a vehculos.
Gastos de representacin.
c) Rentas de sociedades de personas.
En todos los casos, las sociedades personalistas no se consideran entidades sepa
radas a efectos fiscales, sino que la renta en ellas generada se imputa a los socios
y es gravada en su impuesto sobre la renta.

2.4. Ganancias de capital de elementos afectos a las actividades econmicas

La regla general es que las ganancias de capital derivadas de elementos afectos se inclu
yen en la renta empresarial y se gravan como renta ordinaria, si bien es cierto que en todos
los casos existe alguna especialidad relacionada con el clculo o sometimiento a gravamen
de las ganancias de capital. Los tres pases que constituyen una clara excepcin a esta regla
general son Francia, Irlanda y Reino Unido. En Francia, las ganancias de capital de las pe
queas empresas estn, en general, exentas, no siendo deducibles las prdidas de capital.
Para las dems empresas se distingue entre ganancias a largo y corto plazo, segn su perio
do de generacin sea o no mayor a 2 aos. Las primeras son gravadas a un tipo reducido del
16 por 100 que, sumado a la contribucin especial a la Seguridad Social del 11 por 100, da
lugar a un tipo efectivo del 27 por 100. Las ganancias a corto plazo son gravadas como ren
ta ordinaria, aunque existe la posibilidad de distribuirlas en un periodo de 3 aos.

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En Irlanda y Reino Unido, las ganancias de capital de activos empresariales son grava
das por el Impuesto sobre Ganancias de Capital y no por el Impuesto sobre la Renta,
con lo que les afectan las reglas generales del Impuesto sobre Ganancias de Capital. As,
por ejemplo, gozan de determinadas exenciones y disfrutan de un mecanismo corrector de
la inflacin en forma de indiciacin en Irlanda y en forma de reduccin escalonada de la
ganancia en funcin del periodo de tenencia del activo en Reino Unido. En cuanto a los ti
pos de gravamen, en Irlanda se aplica un tipo fijo general del 20 por 100, y en Reino Uni
do se acumulan con la renta y se gravan segn el Impuesto sobre la Renta.
Tambin resulta bastante general en todos los pases analizados, que las ganancias deri
vadas de la transmisin del patrimonio empresarial o de una rama de actividad, o las deri
vadas del cese o liquidacin total o parcial del negocio estn sometidas a alguna forma de
tratamiento especial. Tal tratamiento puede articularse a travs de tipos reducidos de gra
vamen, como ocurre por ejemplo en Alemania, Austria, Blgica, Grecia y Luxemburgo; a
travs de determinadas reducciones o exenciones (por ejemplo, en Alemania, Austria, Fin
landia, Holanda, Irlanda y Luxemburgo), o mediante una periodificacin del gravamen de
la ganancia en varios aos (ej. Austria y Holanda). En algunos casos, la aplicacin de estas
ventajas fiscales exige que el empresario tenga una cierta edad prxima a la jubilacin o la
condicin de discapacitado, o que un descendiente contine el ejercicio de la actividad.
En algunos pases existe alguna forma de incentivo a la reinversin. Concretamente
en pases como Alemania, Austria, Blgica, Francia y Reino Unido, se emplea la frmu
la del diferimiento, segn la cual se deduce la ganancia de capital del valor de adquisi
cin del activo en que se materializa la reinversin. En Portugal, en cambio, se permite
la exencin. Hay variantes entre pases en cuanto a las caractersticas de los activos
transmitidos y adquiridos, y respecto al plazo de reinversin que puede ser previo o pos
terior a la transmisin y que oscila entre uno y tres aos.

2.5. Compensacin de prdidas de la actividad econmica (Cuadro 4)

De entre los pases analizados, existen cuatro en que las prdidas de una categora ge
neradas en un periodo no pueden ser compensadas con rentas positivas de otras categor
as del mismo periodo. Se trata de Blgica, Finlandia, Holanda y Suecia. Esta regla gene
ral admite, sin embargo, alguna excepcin. Por ejemplo, en Finlandia, el contribuyente
puede solicitar que las prdidas de una actividad econmica sean deducibles de la renta
del capital del mismo ao; en Finlandia y Suecia, las rentas negativas del capital pueden
ser deducidas indirectamente de la renta ganada a travs de una reduccin del impuesto
a pagar por esta ltima categora de renta; en Holanda, para las prdidas de una partici
pacin de control se puede solicitar un crdito a deducir de la cuota de la renta del traba
jo o de actividades econmicas.
En los dems pases la regla general es que las prdidas de la actividad econmica se
pueden compensar con rentas positivas de otras fuentes. Esta regla admite numerosas
excepciones. As, hay algunas prdidas que no se pueden deducir; y otras que slo pue
den deducirse de rentas de la misma fuente. Esta ltima restriccin afecta particular
mente a las disminuciones de patrimonio. Por ejemplo, en Irlanda y Reino Unido slo
pueden compensarse con ganancias patrimoniales del periodo. Cualquier exceso se tras
lada hacia delante sin lmite para ser compensadas con plusvalas de periodos futuros.
En Francia, se distingue entre minusvalas a corto y largo plazo. Las primeras son de
ducibles de los beneficios empresariales del ejercicio o de los 5 aos siguientes; las se
gundas slo se compensan con ganancias de capital a largo plazo del ejercicio o de los 10
aos siguientes. En Portugal las minusvalas derivadas de la transmisin de inmuebles
o ttulos slo se compensan con plusvalas de inmuebles o ttulos del ejercicio o de los
cinco y dos aos siguientes, respectivamente.

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Cuadro 4. Plazo de compensacin de prdidas de actividades econmicas


del empresario individual

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 4:

(1) Existe un lmite cuantitativo de 1 milln cada ao. La prdida en exceso se com
pensa con hasta el 60% de la renta neta restante.
(2) Existe un lmite cuantitativo de 511.500 y alguna restriccin adicional.
(3) Existe un lmite cuantitativo del 75% del beneficio de cada ao. El exceso puede ser
trasladado hacia delante indefinidamente.
No est permitida para prdidas de actividades econmicas calculadas segn el m
todo de caja (salvo si se trata de prdidas generadas en los 3 primeros aos), o cuan
do no se lleva adecuada contabilidad.
(4) Slo se permite la compensacin con rentas de la misma fuente.
(5) Compensables con beneficios de la misma actividad.
(6) Slo aplicable a prdidas generadas en los ltimos 12 meses de la actividad.
(7) No permitida cuando para el clculo del rendimiento de la actividad econmica se
aplica el mtodo contable simplificado basado en el criterio de caja.
(8) Compensacin de prdidas de actividades econmicas slo con rentas de la misma
fuente.
(9) Compensacin slo con rentas de la actividad econmica.
(10) Slo aplicable a:
Prdidas de los ltimos 12 meses de la actividad. Compensables con beneficios del
mismo negocio.
Prdidas de los 4 primeros aos de la actividad. Compensables con cualquier tipo de
renta.
(11) Compensables con rentas de la misma fuente, salvo para prdidas de actividades
empresariales en que el contribuyente es activo, que son deducibles de cualquier
fuente de renta empresarial o del trabajo, con el lmite de 10.873 durante los 5
aos iniciales de la actividad.

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

Respecto de la posibilidad de compensar las prdidas de un ejercicio con los bene


ficios de aos anteriores o posteriores, el cuadro 4 muestra que la compensacin ha
cia atrs slo est permitida con un carcter ms general en Alemania y Holanda,
mientras que en Irlanda y Reino Unido est restringida a ciertas prdidas genera
das en los ltimos meses de vida de la actividad o en los primeros aos. La compen
sacin hacia delante est permitida en todos los pases, siendo nueve los pases que
no establecen lmite temporal, aunque en algunos s que establecen algn lmite de
carcter cuantitativo (Alemania y Austria). En los casos en que se limita temporal
mente la compensacin, el plazo es de 5 aos (Francia, Grecia e Italia); 6 para Por
tugal y 10 aos para Finlandia.

2.6. Tipo de gravamen sobre los rendimientos de actividades econmicas


(cuadros 5 y 6)

En todos los pases analizados la renta de actividades econmicas es gravada por la


tarifa progresiva del impuesto sobre la renta estatal y por los tipos, generalmente fijos,
de los impuestos locales, regionales o religiosos en los casos en que tales impuestos se
aplican. Han de destacarse a este respecto las peculiaridades de Finlandia y Suecia. En
estos pases se aplica tambin una tarifa progresiva, pero slo sobre la parte de la renta
de la actividad econmica que no se califica como renta del capital. La parte que es esti
mada renta del capital tributa a un tipo fijo (28% en Finlandia y 30% en Suecia), y no
est sometida a los impuestos municipales ni religiosos. Por otro lado, han de destacar
se los casos de Dinamarca y Suecia en que los rendimientos de actividades econmicas
que son retenidos en la actividad disfrutan de un tipo fijo del 30 y 28 por 100, respecti
vamente.
Para conocer las caractersticas esenciales de las tarifas que se aplican en los distin
tos pases se ha construido el cuadro 5. De l slo podr obtenerse una aproximacin a la
imposicin nominal que soporta la renta, ya que la carga efectiva depender de la posi
ble aplicacin de deducciones en la cuota o en la base. Por otro lado, en ciertos casos los
tipos nominales de la tarifa varan segn las circunstancias familiares del contribuyen
te. En los casos en que esto ocurre se han tomado los tipos aplicables a individuos solte
ros sin cargas familiares.
Como ya hemos anticipado, la tarifa estatal del impuesto sobre la renta es en to
dos los pases una tarifa progresiva. El nmero de tramos vara considerablemente
de unos pases a otros, oscilando entre los dos tramos de Irlanda y los 17 tramos de
Luxemburgo. Tambin existe una importante dispersin en los tipos marginales. El
tipo mnimo oscila entre el 5,5 por 100 de Dinamarca y el 34,4 por 100 de Holanda
que incluye las cotizaciones a la Seguridad Social; y el tipo mximo entre el 15 por
100 de Dinamarca y el 52 por 100 de Holanda. No obstante, el valor de los tipos mar
ginales por s slo no es muy significativo, si no tenemos en cuenta la cuanta de la
renta mnima y mxima sobre la cual operan. En muchos pases los tipos margina
les mnimos comienzan a aplicarse desde la primera unidad monetaria de renta so
metida a gravamen (Blgica, Dinamarca, Holanda, Irlanda, Italia y Reino Unido),
mientras que en otros existen mnimos exentos implcitos en las tarifas, que oscilan
entre 4.351 en Portugal y 32.466,76 de Suecia, si bien en este ltimo caso, el mni
mo exento tan alto queda compensado con un impuesto municipal con tipos en torno
a un 31 por 100. La renta a la cual opera el tipo marginal ms alto tambin es muy
distinta entre pases. Oscila entre los 23.000 de Grecia, y los 59.600 de Finlan
dia.

137
Cuadro 5. Tipos de gravamen sobre rentas de actividades econmicas de empresarios individuales. Tarifa estatal ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

138
Notas cuadro 5:
(1) Para el periodo impositivo 2006, los tipos mnimo y mximo eran de 16 y 45%, respectivamente.
(2) Estas son las caractersticas de la tarifa que se aplica en el Impuesto Nacional sobre la renta a la renta personal y a la renta del capital. La renta de acciones es
gravada por el Impuesto sobre la renta de acciones segn una tarifa progresiva distinta con dos tramos, siendo el tipo marginal mnimo del 28% y el tipo marginal
mximo, aplicable a partir de 43.300 , del 43%. La renta de sociedades extranjeras controladas es gravada a un tipo fijo del 30%.
Respecto de las rentas de actividades econmicas, los beneficios retenidos en el negocio no son gravados por el Impuesto sobre la Renta, ni estn sujetos a contri
buciones a la Seguridad Social, sino que sufren un gravamen provisional del 30%. Cuando se distribuyen se someten al Impuesto sobre la Renta con un crdito fis
cal del 30% previamente pagado.
(3) Las deducciones que se tienen en cuenta en cada tramo son distintas.
(4) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta ganada (rendimiento del trabajo y la parte de rendimiento de actividades econmi
cas que no es renta del capital). La renta del capital (que incluye una estimacin de la renta del capital empleado en el negocio) se grava al tipo fijo del 28%.
(5) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta de la primera categora (renta del trabajo, de actividades econmicas y de la vivien
da habitual). La renta de la segunda categora (ganancias de capital y otras rentas derivadas de participaciones de control) se grava a un tipo fijo del 25%; y la ren
ta del ahorro a un tipo fijo del 30%.
En los dos primeros tramos de la tarifa progresiva, los tipos constan de dos elementos:
1) Impuesto sobre la renta (1,8% en el primer tramo y 9,3595% en el segundo tramo).
2) Cotizaciones a la Seguridad Social (32,6% en ambos tramos).
Por tanto, las rentas del primer y segundo tramo son gravadas a los tipos del 34,4% y del 41,95%.
(6) Adems, la renta por encima de 100.000 est gravada por un recargo de solidaridad del 4%.
(7) Estas son las caractersticas de la tarifa progresiva que se aplica sobre la renta del trabajo y la parte de la renta de actividades econmicas que no es renta del ca
pital. La renta del capital se grava a un tipo fijo del 30%.
Los beneficios retenidos en la actividad econmica constituyen una reserva que tributa al tipo fijo del 28%. Cuando se distribuyen se someten al impuesto sobre la
renta, teniendo en cuenta el 28% pagado previamente.
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

Cuadro 6. Tipo impositivo global mximo sobre la renta de actividades econmicas


del empresario individual

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 6:

(1) El clculo ha tenido en cuenta que el impuesto empresarial municipal es un gasto de


ducible a efectos del clculo de la base imponible del Impuesto sobre la Renta estatal.
(2) El tipo del 53,1% sera el aplicable a la parte de la renta de la actividad econmica ca
lificada como renta ganada. Aquella otra parte de la renta calificada como renta del
capital (20% del valor neto del capital utilizado en la actividad al trmino del ejerci
cio anterior) se grava a un tipo fijo del 28% en lugar del tipo marginal mximo del
33,5%, y no est sometida a los impuestos municipal y religioso.
(3) El tipo del 56,6% sera el aplicable a la parte de la renta de la actividad econmica ca
lificada como renta ganada. Aquella otra parte de la cuota calificada como renta del
capital (un porcentaje del capital invertido por el contribuyente en el negocio) se gra
va a un tipo fijo del 30% en lugar del tipo marginal mximo del 25%, y no est some
tida al impuesto municipal sobre la renta.

139
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Como ya se ha indicado, en algunos pases, adems de la tarifa progresiva del im


puesto sobre la renta estatal, las rentas de actividades econmicas tambin estn some
tidas a otros impuestos de carcter local, regional o religioso. Estos impuestos represen
tan a veces una carga tributaria muy considerable. Podra resultar interesante conocer
la carga fiscal global que soporta el contribuyente por el conjunto de impuestos que gra
van la renta personal. A estos efectos, en el cuadro 6 se ha calculado el tipo impositivo
global mximo sobre la renta de la actividad econmica. Este tipo engloba el efecto de la
tarifa progresiva del impuesto estatal, y los tipos generalmente proporcionales de otros
impuestos sobre la renta de las personas fsicas en los pases en los que se aplican. Para
la aplicacin del impuesto estatal, se ha supuesto que el individuo se sita en el tramo
ms alto de rentas, con lo que se la aplicar el tipo marginal mximo de la tarifa. De es
ta forma se ha obtenido el tipo impositivo global mximo que podra recaer sobre la
renta de la actividad econmica.
Ha de destacarse, no obstante, que se trata slo de un clculo aproximado por al menos
dos motivos. Por un lado, no se han tenido en cuenta los ajustes que en algunos casos es
preciso realizar sobre la base imponible del impuesto estatal a efectos del clculo de la ba
se imponible de los impuestos locales. Por otro lado, cuando hay tipos distintos segn el
municipio o regin que oscilan en una banda se ha tomado el tipo intermedio de la banda.
Los resultados muestran que los tipos ms bajos se observan en Finlandia (28%) y
Suecia (30%), pero slo para la parte de la renta de la actividad econmica que es gra
vada como renta del capital, no sometindose, por tanto, a la tarifa progresiva. De entre
todos los dems pases, en que la totalidad de la renta de la actividad se somete a tarifa
progresiva, hay tres que presentan el tipo mnimo del 40 por 100: Grecia, Portugal y
Reino Unido. Se trata de pases en los que no se aplican impuestos locales o regionales.
Los tipos ms altos se obtienen en Suecia (56,6%); Alemania, Blgica y Finlandia (en
torno al 53%), y Holanda (52%).

3. TRIBUTACIN DE LA RENTA DE LA SOCIEDAD EN EUROPA

De forma paralela a la exposicin realizada en el apartado anterior para el empresa


rio individual, en este apartado se expondrn las principales caractersticas de los im
puestos que gravan la renta de la sociedad (4). Slo se va a considerar el rgimen gene
ral del Impuesto sobre Sociedades. En todos los pases existen, sin embargo, junto al r
gimen general, algn tipo de regmenes especiales aplicables a tipos particulares de so
ciedades. Hay variantes por pases, pero entre las entidades que ms comnmente dan
derecho a un rgimen especial destacan las instituciones de inversin colectiva, los fon
dos de pensiones, las cooperativas, las sociedades de hidrocarburos, las entidades no lu
crativas y las entidades financieras. Por otra parte, las sociedades personalistas no tri
butan como entidades separadas, sino que sus rentas son atribuidas a los socios.
Tambin resulta bastante general la aplicacin de algn tipo de incentivo fiscal para
las pequeas y medianas empresas, si bien en las normativas fiscales no existe acuerdo
sobre el concepto de pequea y mediana empresa. Entre tales incentivos, destaca la
aplicacin de tipos reducidos, bien sobre la totalidad de su renta, bien sobre un primer
tramo de base imponible (5). Otros incentivos son la posibilidad de amortizacin acele

(4) Para una mayor ampliacin de los aspectos o pases objeto de anlisis se puede consultar
por ejemplo, PAREDES, R. (2002) y SANZ, J. F. Y OTROS (2004).
(5) Aplicable en Blgica, Francia, Grecia, Irlanda, Luxemburgo, Portugal y Reino Unido. V.
apartado 3.5 relativo a los tipos de gravamen.

140
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

rada (6), las reservas por inversin libres de impuestos (7), las deducciones en base im
ponible por inversin (8), y los crditos fiscales (9).

3.1. Impuestos que gravan la renta de la sociedad (Cuadros 7 y 8)

En todos los pases analizados, el Impuesto sobre la renta de sociedades tiene carc
ter estatal si bien, en algunos casos, junto al impuesto estatal se aplican impuestos lo
cales o regionales y otros impuestos sobre la renta de la sociedad.

Cuadro 7. Otros impuestos sobre la renta de la sociedad

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

(6) Aplicable, por ejemplo, en Alemania, Blgica, Francia y Reino Unido.


(7) Aplicable en Alemania y Blgica.
(8) Aplicable en Blgica.
(9) Aplicable en Blgica, Portugal y Reino Unido.

141
Cuadro 8. Otros impuestos sobre la renta de la sociedad. Principales caractersticas ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

142
Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 8:

(1) Este impuesto es aplicable a todas las empresas alemanas, independientemente de su forma legal, y es deducible como gasto del impuesto sobre la renta estatal.
(2) Teniendo en cuenta que es deducible de su propia base y del IS estatal.
(3) Ser eliminado en 2006.
(4) Aplicable a grandes empresas (volumen de ventas > 7.630.000 ).
(5) Calculado sobre la parte del IS que exceda de 763.000 .
(6) Este impuesto no es deducible del IS estatal.
(7) Las autoridades regionales pueden variar el tipo hasta 1%.
(8) Este impuesto es aplicable a actividades empresariales desarrolladas por empresarios individuales y sociedades. No se aplica a profesionales y agricultores. Es de
ducible como gasto del impuesto sobre la renta estatal.
(9) Teniendo en cuenta que es deducible de su propia base y del IS estatal.
(10) Establecido opcionalmente por los municipios a las sociedades localizadas dentro de su jurisdiccin.
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

Italia es el nico pas que aplica un impuesto de carcter regional, y son tres los pa
ses que aplican impuestos locales sobre la renta empresarial: Alemania, Luxemburgo y
Portugal, si bien, en el caso de Portugal, ms que de un impuesto propiamente dicho se
trata de un recargo sobre la cuota del IS estatal que exigen algunos municipios. Ade
ms, en cuatro pases se exige algn tipo de recargo del impuesto estatal: Alemania,
Blgica, Francia y Luxemburgo.
En cuanto a la base imponible de estas figuras tributarias, en Alemania y Luxembur
go, a efectos del Impuesto empresarial municipal, se parte de la base imponible del IS
estatal efectuando en ella ajustes positivos y negativos. En Italia el Impuesto regional
sobre Actividades Productivas grava el valor aadido generado en una determinada re
gin. En los dems casos, la base imponible es la cuota del IS estatal.
Los tipos de gravamen de estos impuestos sobre la renta de la sociedad son, en todos
los casos, tipos fijos con independencia de la cuanta de la renta, si bien los tipos de los
impuestos locales y regionales son variables segn el municipio o regin.

3.2. Mtodos de clculo de la renta empresarial

El mtodo general para el clculo de la renta empresarial es el mtodo de estimacin


directa. A partir de la informacin contable se efectan los ajustes de signo positivo o
negativo exigidos por la normativa fiscal y se llega a as al clculo de la base imponible.
Segn cul sea el elemento contable de partida: balance de situacin o cuenta de prdi
das y ganancias, se distinguen dos modalidades de clculo de la base imponible que de
ben conducir al mismo resultado. Se trata del mtodo de comparacin de patrimonios
netos, que se establece como rgimen general en Alemania, Austria, Blgica y Luxem
burgo; y el mtodo de renta neta, que es establecido en los dems pases. En cuanto al
criterio de imputacin temporal, el criterio general es el de devengo.
Los mtodos objetivos de clculo de la renta empresarial no se aplican con carcter
general en ningn pas. No obstante, en Italia y Portugal, las empresas de reducida di
mensin pueden acogerse, bajo ciertas condiciones, a un sistema de clculo de la renta
que tiene un carcter objetivo o indirecto, y que no se desprende, por tanto, de la infor
macin contable. Adems, algunos regmenes especiales del IS basan la determinacin
de la renta gravable en indicadores objetivos. Tal es el caso de los impuestos basados en
el tonelaje que aplican varios pases de la U.E. a las empresas navieras.

3.3. Tratamiento de las ganancias de capital

Todos los pases analizados establecen la sujecin al IS de las ganancias de capital en


el momento de su realizacin, optando generalmente por su integracin en el impuesto
sobre sociedades como renta ordinaria, aunque en algunos casos existen peculiaridades
en su tratamiento fiscal, segn se expone a continuacin.
a) Ajuste a la inflacin
El clculo general del importe de las ganancias de capital en todos los pases respon
de a la diferencia entre el valor de transmisin y el valor neto contable del elemento
transmitido. En la mayora de los pases no se aplican de forma regular mecanismos pa
ra corregir el componente inflacionista de las ganancias de capital. Los sistemas de in
diciacin, que consisten en multiplicar el coste de adquisicin por un ndice que refleje la
inflacin acumulada durante el periodo de tenencia del activo, slo se utilizan en tres
pases: Irlanda, Portugal y Reino Unido. Incluso en ellos, las restricciones a la aplica
cin generalizada de estos sistemas hacen que no se corrijan plenamente los efectos de

143
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

la inflacin. As, por ejemplo, la posibilidad de correccin del efecto de la inflacin suele
restringirse en el sentido de que el mecanismo de indiciacin no puede convertir un in
cremento de patrimonio en una disminucin o aumentar la disminucin patrimonial.
b) Tipos impositivos
La regla general es que la mayor parte de los pases comunitarios grava las ganan
cias de capital a los tipos impositivos ordinarios del IS sin otorgar ningn tipo de trata
miento diferencial para los incrementos de patrimonio a corto y largo plazo. Como ex
cepciones, han de destacarse los tipos especficos para ciertas ganancias de capital que
se aplican en Italia (10), el tipo fijo del 20 por 100 en Irlanda, y sobre todo el caso de
Francia que ha sido tradicionalmente la principal excepcin a la regla general.
En Francia ha existido una drstica distincin entre ganancias de capital a corto y a
largo plazo, siendo stas ltimas gravadas a tipos especiales ms reducidos que la renta
ordinaria. Sin embargo, con las reformas de los ltimos aos, aunque ciertas ganancias
de capital a largo plazo siguen sometidas a un tipo especial (ej. participaciones en socie
dades de capital-riesgo: tipo reducido del 15 por 100), se ha restringido drsticamente la
aplicacin del tipo reducido y la mayora de las ganancias de capital son tratadas como
renta ordinaria.
c) Exencin o diferimiento de plusvalas.
Todos los pases de la U.E. seleccionados incluyen en el IS alguna frmula de exen
cin y/o diferimiento de plusvalas.
Entre los casos de exencin podemos destacar el que afecta a la plusvalas genera
das por la venta de ciertos ttulos, bajo determinadas condiciones: acciones de otras
entidades residentes (Alemania); inversiones en entidades no residentes (Alemania,
Austria); acciones mantenidas ms de un nmero de aos (3 en Dinamarca); acciones
que constituyen una participacin de control (Holanda o Finlandia); ttulos pblicos
(Irlanda y Reino Unido); determinadas participaciones (Luxemburgo); determinados
paquetes de acciones en caso de reinversin (Portugal); o acciones de entidades vin
culadas (Suecia).
El supuesto ms habitual que da lugar al diferimiento de las plusvalas es el que sur
ge tras la transmisin de determinados activos, cuando tiene lugar la reinversin en un
plazo determinado. En otros trminos, los incrementos de patrimonio generados por la
transmisin de ciertos activos pueden no gravarse si se reinvierte en unos plazos y cum
pliendo unas condiciones determinadas. Se trata de un diferimiento y no de una exen
cin ya que, en la mayor parte de los casos, esas plusvalas se deducen de la base amor
tizable del activo. As, el beneficio fiscal derivado de la ausencia de gravamen de la plus
vala se ver compensado con menores deducciones por amortizacin en periodos si
guientes, difiriendo a estos periodos el pago de impuestos.
Los requisitos concretos que deben cumplirse para poder aplicar este incentivo var
an por pases, si bien suele exigirse que tanto el activo transmitido como aqul en que se
materializa la reinversin sean activos fijos. En algunos pases es aplicable a transmi
siones tanto voluntarias como involuntarias (Alemania, Blgica, Holanda o Luxembur
go). En algunas ocasiones se exige que el elemento transmitido haya estado en la em

(10) En Italia se aplican los tipos ordinarios del IS con excepciones como las que afectan a las
ganancias de capital derivadas de la transmisin de determinadas participaciones en entidades
vinculadas, o las derivadas de la transmisin de un negocio posedo durante al menos 3 aos, que
tributan al tipo fijo del 19 por 100.

144
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

presa durante un periodo determinado (ej. Alemania, seis aos; Austria, siete aos para
activos mobiliarios y quince para inmuebles; Blgica, ms de cinco aos y Luxemburgo,
3 aos). El plazo para efectuar la reinversin oscila entre un ao en Dinamarca y cuatro
aos en Alemania, aunque pueden permitirse plazos ms amplios para ciertas categor
as de activos reinvertidos. Adems se permite la reinversin en periodos anteriores a la
venta en pases como Alemania, Dinamarca, Portugal y Reino Unido (un ao) o Blgica
(dos aos).
Entre los dems supuestos que dan lugar al diferimiento de la plusvala merece espe
cial mencin la adaptacin de la normativa interna de los Estados miembros a la Direc
tiva de 1990 relativa al rgimen fiscal comn de fusiones, escisiones, aportaciones de ac
tivos y canjes de acciones. Esta Directiva establece un rgimen de diferimiento para
plusvalas generadas en este tipo de procesos, condicionado a que la sociedad beneficia
ria calcule las nuevas amortizaciones y las variaciones patrimoniales relativas a los ele
mentos de activo y de pasivo transferidos, en las mismas condiciones en que lo habran
realizado la o las sociedades transmitentes si no se hubiese llevado a cabo la operacin
en cuestin.

3.4. Compensacin de prdidas (Cuadro 9)

Todos los pases analizados incluyen alguna clasula que permite la compensacin
de las bases imponibles negativas de un ao con las bases positivas de los aos ante
riores o siguientes. Sin embargo, suelen establecerse restricciones a la compensacin
en caso de cambio de propiedad de la sociedad y reglas especiales aplicables a procesos
de fusin o reorganizacin empresarial. Adems, en ciertos casos, las reglas generales
de compensacin no son aplicables a un componente de la renta, las disminuciones pa
trimoniales.
Segn se muestra en el cuadro 9, la compensacin de las prdidas de un periodo con
los beneficios de aos futuros est permitida en todos los pases. En cuanto al plazo pa
ra la compensacin, son ya diez los pases que no establecen lmite temporal (Alemania,
Austria, Blgica, Dinamarca, Francia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y
Suecia). Entre los que fijan un periodo limitado, el plazo es de 5 ejercicios en Grecia e
Italia, 6 en Portugal y 10 en Finlandia. Ha de destacarse adems que existe coinciden
cia en no admitir la inclusin de intereses para ajustar las prdidas en funcin del tiem
po transcurrido hasta su compensacin.
Un anlisis de las reformas llevadas a cabo en los ltimos aos muestra una ten
dencia, aunque lenta, a aumentar los plazos de compensacin de prdidas hacia de
lante. As ciertos pases que establecan un lmite temporal, como Alemania, Austria,
Blgica, Dinamarca, Francia, Holanda y Luxemburgo, lo han eliminado en la ltima
dcada.
En cuanto a la compensacin de prdidas de un periodo con los beneficios de aos an
teriores, los pases suelen imponer mayores restricciones. En concreto, tal compensa
cin no est permitida en nueve de los catorce pases analizados. En los pases en que
est admitida (Alemania, Francia, Holanda, Irlanda y Reino Unido), el plazo fijado est
comprendido entre el ao anterior para Alemania, Irlanda y Reino Unido, y los tres aos
anteriores en Francia y Holanda.
En la ltima dcada no han variado los pases que permiten este sistema de compen
sacin. En cuanto al plazo, ha de destacarse como hecho significativo que en Alemania y
Reino Unido se ha reducido (de dos a un ejercicio en Alemania y de tres a un ejercicio en
Reino Unido).

145
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Cuadro 9. Impuesto sobre Sociedades. Plazos de compensacin de prdidas

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 9:

(1) Desde 2004, la compensacin de prdidas hacia delante est limitada a un milln de
euros. La prdida en exceso puede ser compensada con hasta el 60% dela renta neta
que exceda de este lmite.
(2) Compensacin opcional sometida a un lmite cuantitativo de 511.500 . No permitida
en el impuesto empresarial local.
(3) Desde 2001, las prdidas del periodo corriente o del anterior slo pueden ser compen
sadas con el 75% de la renta del ao corriente. El exceso puede ser trasladado hacia
delante indefinidamente.
(4) La compensacin no da derecho a devolucin, sino a un crdito fiscal que se compen
sa en los 5 aos siguientes. El exceso no compensado es reembolsado en el sexto ao.
(5) Se aplican reglas muy prolijas que exigen la compensacin con rentas del mismo tipo.
(6) En casos especiales el plazo se ampla a tres ejercicios.
(7) Se exige la compensacin con la renta del mismo tipo.

146
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

Respecto de las disminuciones patrimoniales, en la mayora de los pases son trata


das como prdidas ordinarias, es decir, por lo general estn sometidas a las reglas gene
rales de compensacin. No obstante, incluso en estos pases, pueden existir excepciones.
La principal excepcin se refiere a las prdidas derivadas de acciones y participaciones
en entidades que pueden estar sometidas a reglas especiales que implican restricciones
a la compensacin. En tres pases (Francia, Irlanda y Reino Unido), puede hablarse de
un autntico tratamiento diferencial de las disminuciones de patrimonio a efectos de
compensacin que, a grandes rasgos, suele consistir en la no compensacin con renta or
dinaria y en la fijacin de plazos especiales.

3.5. Tipos de gravamen (Cuadro 10 y 11).

Los tipos nominales de gravamen sobre la renta de la sociedad que se aplican en 2005
en los pases de la U.E. seleccionados estn recogidos en el cuadro 10. Se incluyen en l
el tipo impositivo general aplicable en el impuesto estatal y una cuantificacin del tipo
impositivo global que recae sobre la renta de la sociedad integrando el efecto de las dis
tintas figuras impositivas que gravan la renta empresarial: impuesto estatal y otros im
puestos sobre la renta de la sociedad. Se han calculado tambin, tanto para el tipo de
gravamen estatal como para el global, los valores mnimo, mximo y medio.
El impuesto sobre sociedades estatal es bsicamente un impuesto de naturaleza propor
cional en que, en general, no se establecen tipos de gravamen diferenciales segn el desti
no (distribucin o reservas) del beneficio empresarial. Todos los pases gravan a un tipo
fijo toda la renta de la sociedad, independientemente de su cuanta. La nica excepcin
es Holanda donde, si bien en el pasado existieron periodos con tipos fijos e incluso con
tarifas regresivas, en la actualidad existe una tarifa progresiva con dos tramos, es decir,
un primer tramo de renta es gravada a un tipo reducido del 27 por 100, aplicndose des
pus el 31,5 por 100. Esta progresividad, lejos de constituir una herramienta de redis
tribucin de renta como ocurre en el impuesto sobre la renta personal, puede justificar
se como una poltica de apoyo a las PYMES. En este sentido, ha de destacarse que exis
ten un grupo de pases que aplican una tarifa progresiva especfica para las PYME. En
Blgica es una tarifa con tres tramos, y en Francia, Luxemburgo y Reino Unido son ta
rifas con dos tramos. El tipo especfico para PYMES se instrumenta en otros casos a tra
vs de un tipo fijo aplicable a la totalidad de la renta (Irlanda y Portugal).
Respecto del nivel alcanzado por los tipos de gravamen, comentaremos en primer lu
gar los niveles del IS estatal y a continuacin el importe de los tipos impositivos globa
les despus de tener en cuenta los impuestos locales y regionales, y los recargos.
El tipo impositivo nominal del IS estatal alcanza un valor medio en los pases de la U.E.
analizados del 27,45 por 100. Los valores mnimos o, en todo caso inferiores a la media se
alcanzan en Irlanda (12,5%), Luxemburgo (22%), Alemania, Austria y Portugal (25%), y
Finlandia (26%). Los tipos ms altos los presentan Francia (33,3%), Blgica e Italia (33%),
Grecia (32%), Holanda (31,5%), Reino Unido (30%), y Dinamarca y Suecia (28%).
La consideracin conjunta del IS estatal, de los impuestos locales y regionales sobre
la renta de la sociedad y de los recargos sobre la cuota del impuesto estatal, resulta im
prescindible para conocer la carga fiscal global que en trminos nominales soporta la
renta de la sociedad. El tipo impositivo global medio en los pases de la U.E. se sita en
el 29,78 por 100. Irlanda, Austria, Portugal y Finlandia siguen integrando el grupo de
pases con los tipos ms bajos. Sin embargo, Alemania, que tiene un tipo estatal relati
vamente bajo (25%), al considerar el impuesto municipal y el recargo de solidaridad, se
transforma en el pas con el tipo global ms alto (41,38%). Algo similar, aunque en mu
cho menor grado, le ocurre a Luxemburgo.

147
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Cuadro 10. Impuesto sobre Sociedades. Tipos de gravamen

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.

Notas cuadro 10:

(1) Excepcionalmente, para el ao 2003, el tipo general del 25 % se increment al 26,5%.


(2) Calculado bajo el supuesto de que el impuesto local tiene la BI del IS estatal y un ti
po efectivo del 15%.
(3) Para cierto tipo de sociedades con BI < 322.500 , se aplica una tarifa progresiva con
3 tramos y tipos del 24,25; 31 y 34,5%, que es el tipo marginal mximo.
(4) Desde 2001, las PYMES, bajo ciertas condiciones, son gravadas a un tipo reducido del
15% sobre los primeros 38.120 , aplicndose el tipo general sobre el exceso. El tipo re
ducido se incrementa con un recargo del 1,5%, dando lugar a un tipo global del 15,225%.
(5) Este tipo global se ha obtenido teniendo en cuenta la aplicacin del recargo general del 1,5%.
(6) Se prev la reduccin de este tipo general al 29% en 2006 y al 25% desde 2007.
(7) Este tipo se ha obtenido a partir del tipo general del 32%, descontando el crdito del
1,5% aplicable cuando la cuota es pagada de una vez.
(8) Desde 2002, en Holanda se aplica una tarifa progresiva con dos tramos. En 2005 se apli
ca el 27% sobre los primeros 22.689 y 31,5% sobre el exceso. Se prev la reduccin de
tipos en los prximos aos: 25,5% y 29,6% para 2006; y 24,5 y 29,1% para 2007.

148
R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

(9) Entre los tipos impositivos especiales ha de destacarse por su generalidad el tipo re
ducido del 10% aplicable desde 1981 a determinadas actividades manufactureras y
otras no manufactureras desarrolladas en Irlanda. Existe un acuerdo con la U.E.
para seguir aplicando este tipo reducido hasta 31.12.02, en general, y hasta fechas
posteriores para determinadas actividades.
(10) Este tipo global se ha calculado bajo el supuesto de que el impuesto regional tiene la
base imponible del IS estatal.
(11) Para las sociedades con una BI < 15.000 se aplica una tarifa progresiva con dos
tramos (20% hasta 10.000 y 26% sobre el exceso).
(12) Este tipo global se ha calculado bajo el supuesto de que el impuesto local tiene la BI
del IS estatal y un tipo efectivo del 7,5%.
(13) Las PYMES que hacen declaracin por el rgimen simplificado y, bajo ciertas condiciones,
las que son gravadas por el mtodo directo, estn sometidas a un tipo reducido del 20%.
(14) El clculo del impuesto es distinto segn el importe de base imponible:
. BI > 2.175.555 : Tipo general del 30%.
. BI < 435.111 : Tipo reducido del 19%.
. 435.111 < BI < 2.175.555 . Se aplica una deduccin en cuota (marginal relief). A
efectos prcticos, el impuesto se calcula al tipo del 30% y despus, si no hay dividen
dos exentos (franked investment income), el clculo del impuesto a pagar deriva de
gravar al 19% los primeros 435.111 y al 32,5% el exceso hasta 2.175.555 .
Por otro lado, a partir de 31.3.2004, los beneficios de las PYME distribuidos a accionistas
no societarios tributan a un tipo del 19%.

Cuadro 11. Evolucin del tipo impositivo del IS estatal (1)

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa.


Notas cuadro 11:
(1) En los casos en que aparecen dos tipos impositivos, el primero es el que recae sobre
las reservas y el segundo sobre los beneficios distribuidos.
(2) Tarifa regresiva con dos tramos en 1989 y 1985, siendo el tipo del 35% el tipo margi
nal aplicado al segundo tramo de renta. Tarifa progresiva con dos tramos en 2001,
2004 y 2005, siendo 35%, 34,5 % y 31,5%, respectivamente, los tipos aplicables al se
gundo tramo de renta.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Despus de Alemania, Italia, con un 37,25 por 100, es el segundo pas con el tipo glo
bal ms alto, seguido de Blgica y Francia con tipos en torno al 34%, y de Grecia y Ho
landa con tipos del 31,5%.
Por ltimo, para ilustrar el que ha sido el principal rasgo en la evolucin del IS en los
ltimos quince aos, se ha construido el cuadro 11. En l se muestra el tipo impositivo
del IS estatal en los pases seleccionados de la U.E. en los aos 1989, 1995, 2001, 2004 y
2005, as como la diferencia de tipos en los aos extremos del periodo analizado.
Los datos por pases muestran una muy clara tendencia a la reduccin de los tipos no
minales en todos los pases. En efecto, la columna expresiva de la diferencia entre los ti
pos de 2005 y 1989 presenta signo negativo en la mayor parte de los pases, destacando
las grandes reducciones en el tipo impositivo nominal en pases como Alemania, Dina
marca, Irlanda y Suecia. Slo se observan un signo positivo en Finlandia, si bien se tra
ta de un incremento de un solo punto y adems el nivel de partida al comienzo de la d
cada era relativamente bajo. En Grecia, el signo positivo para los beneficios distribuidos
se explica por el cambio del sistema de correccin de la doble imposicin de dividendos,
sustituyendo el sistema de deduccin por un sistema de exencin del dividendo en el ni
vel del socio.
La disminucin del tipo impositivo del IS estatal se observa, para el conjunto de los
pases analizados, a travs del anlisis de la evolucin descendente de la media, tanto
para beneficios no distribuidos como para dividendos.

4. RASGOS GENERALES DE LA TRIBUTACIN DE LA RENTA


EMPRESARIAL EN ESPAA EN COMPARACIN CON EUROPA

En Espaa, al igual que en el conjunto de pases de la Unin Europea analizados, la


tributacin de las empresas depende, en un primer nivel, de su forma jurdica. El em
presario individual est sometido al IRPF y las entidades con personalidad jurdica al
IS. Dentro de cada forma jurdica, hay un factor de segundo nivel que puede influir en
algunos aspectos de la tributacin. Se trata de la dimensin empresarial, que determina
el rgimen y/o modalidad de tributacin. En Espaa, tanto en el IS como en el IRPF,
existe un rgimen general que puede ser aplicado por cualquier empresa cualquiera que
sea su dimensin (rgimen general en el IS y rgimen de estimacin directa normal en
el IRPF). Sin embargo, las empresas que, de acuerdo con distintos indicadores, no
superen una determinada dimensin, pueden acogerse a unos regmenes particulares
de tributacin. Concretamente, en el IS existe un rgimen especial para Empresas de
reducida dimensin, que supone en realidad la aplicacin de un conjunto de beneficios
fiscales para las PYME. En el IRPF, se incluye una modalidad de estimacin directa
simplificada y un rgimen de estimacin objetiva, aplicables a empresas que cumplen
unos requisitos que estn relacionados, en lo esencial, con la dimensin. Su objetivo no
es, en este caso, incentivar a este tipo de empresas, sino simplificar el clculo de la base
imponible y las obligaciones contables y registrales para empresas de menor dimensin
relativa que pueden tener una menor infraestructura administrativa.
En Europa, la dimensin empresarial tambin es un factor condicionante de la tribu
tacin. En concreto, en el IRPF las pequeas y medianas empresas, en ciertos casos,
pueden optar por sistemas objetivos de estimacin de los rendimientos y por una simpli
ficacin de sus obligaciones formales y contables; mientras que en el IS es frecuente la
aplicacin de incentivos especficos para las PYME, como tipos reducidos de gravamen,
amortizacin acelerada o deducciones en base o en cuota por inversin.
En cuanto al mtodo de clculo del beneficio empresarial, en Espaa todos los siste
mas de tributacin, salvo la estimacin objetiva, basan el clculo del rendimiento neto

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

en la normativa general del IS, con ms o menos especialidades. En el IS, la base impo
nible se determina por estimacin directa a partir del resultado contable (saldo de la
cuenta de prdidas y ganancias) corregido por ajustes extracontables, positivos y nega
tivos, que tienen su origen en las diferencias entre los criterios contables y los fiscales
para el cmputo de ingresos y gastos. Los contribuyentes del IRPF que no estn obliga
dos a la llevanza de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio, deben aplicar los cri
terios fiscales contenidos en la normativa del IS a las anotaciones registrales de ingre
sos y gastos que consten en sus libros registro.
Las especialidades respecto del rgimen general del IS son distintas en los distintos
regmenes y responden a distintas matizaciones. As en el rgimen de Empresas de Re
ducida Dimensin del IS existen una serie de beneficios fiscales para incentivar a las
PYMES que son tambin aplicables a empresarios individuales. En los regmenes de es
timacin directa del IRPF se trata, en general, de adaptar determinados ingresos y gas
tos a la naturaleza de persona fsica del perceptor de la renta y, en particular, en la mo
dalidad simplificada, se trata adems de simplificar los clculos de amortizaciones y
provisiones.
El rgimen de estimacin objetiva es el nico que, como regla general, prescinde de
los flujos reales de ingresos y gastos producidos en el desarrollo de la actividad econ
mica. En su lugar, se aplican determinados indicadores objetivos que representan las
caractersticas estructurales bsicas de cada sector de actividad y que realizan una esti
macin o aproximacin, ms o menos precisa, a la renta empresarial real. Su aplicacin
est restringida a actividades empresariales, no profesionales, que no superen una de
terminada dimensin. A estos efectos el Ministerio de Hacienda ofrece una amplia rela
cin de actividades empresariales a las que es aplicable.
Tambin en Europa, el mtodo general de clculo de la renta empresarial es la esti
macin directa segn la modalidad de Renta neta, basada en la cuenta de prdidas y
ganancias, si bien en algunos pases (Alemania, Austria, Luxemburgo), se aplica la mo
dalidad de Comparacin de patrimonios netos, que se basa en el balance de situacin.
Respecto de la posibilidad de aplicar mtodos objetivos de clculo de la base imponible
no existe en el IS, con carcter general. En el IRPF, en cambio, son aplicables en ocho de
los catorce pases analizados, si bien, en comparacin con Espaa, hay que destacar lo
restringido de su mbito de aplicacin.
Como en Espaa, se trata de mtodos restringidos a pequeas empresas y de carcter
optativo, de tal modo que el contribuyente siempre tiene derecho al mtodo de estima
cin directa. Sin embargo, en los casos en que proporcionan un clculo global de la ren
ta empresarial, existen importantes limitaciones al tipo de actividad de la empresa.
Salvo en los casos de Grecia y Portugal, en que son de aplicacin ms general a activi
dades comerciales y empresariales, en los dems casos son aplicables slo a ciertas acti
vidades de carcter fundamentalmente agrcola (Alemania, Francia, Irlanda e Italia).
En Espaa, las ganancias y prdidas patrimoniales de elementos afectos se entien
den incluidas en el clculo general de la renta gravable de la actividad econmica a efec
tos del IS; sin embargo, en el IRPF no se incluyen en el clculo de los rendimientos de la
actividad econmica, sino que tributan en el apartado de ganancias y prdidas patrimo
niales en un intento del legislador de equiparar el tratamiento fiscal de las variaciones
patrimoniales de la totalidad de bienes cuya titularidad corresponde a la persona fsica
estn o no afectos a actividades econmicas.
La principal implicacin se refiere al tipo de gravamen. En particular, las ganancias
de patrimonio generadas en ms de un ao, se gravan separadamente del resto de la
renta a un tipo fijo del 15 por 100, distinto en general del tipo que grava al resto de la
renta empresarial segn la tarifa progresiva del IRPF y distinto del tipo general del IS

151
ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

del 35 por 100 que gravara las plusvalas obtenidas por personas jurdicas. Parece, por
tanto, que en esta materia existe una ventaja relativa para el empresario individual, si
bien, para tratar de aproximar el gravamen efectivo de la plusvala en ambos impues
tos, existe una deduccin en la cuota del IS por reinversin de beneficios extraordina
rios (11).
En cuanto a la forma de clculo, existe la posibilidad de actualizar el valor neto con
table como mecanismo corrector del efecto de la inflacin, aunque exclusivamente para
el caso de inmuebles.
En Europa, la regla general, no slo en el IS, sino tambin en el IRPF, es que las ga
nancias de capital se integran con el resto de la renta y se gravan segn los tipos que
afectan al resto de la renta. No obstante, en todos los pases, aunque se aplique esta re
gla general, existe alguna especialidad relacionada con el clculo o sometimiento a gra
vamen de las ganancias de capital. Por ejemplo, los ajustes por inflacin, si bien son
muy poco frecuentes, el sometimiento de ciertas plusvalas a tipos especiales, o la apli
cacin de incentivos como la exencin o el diferimiento de determinadas plusvalas.
Hay tres pases que constituyen excepciones a esta regla general. Se trata de Francia,
en que sigue existiendo la tradicional distincin entre ganancias de capital a corto y lar
go plazo, aunque se ha suavizado en los ltimos aos; e Irlanda y Reino Unido, en que
existe un impuesto especfico sobre ganancias de capital distinto al impuesto sobre la
renta.
En cuanto a la compensacin de prdidas, en Espaa existen diferencias muy nota
bles entre los criterios aplicados en los dos impuestos que gravan la renta empresarial.
Como primera diferencia destaca la posibilidad de compensacin de prdidas patrimo
niales, para las que no existen reglas especiales en el IS, mientras que en el IRPF se dis
tinguen claramente de los rendimientos ordinarios a efectos de compensacin, incluso
con criterios distintos segn el periodo de generacin de la minusvala sea mayor o no a
un ao. Estas reglas especiales del IRPF representan, en la prctica, restricciones a la
posibilidad de compensacin.
En relacin a los plazos, se observan importantes diferencias a favor, tambin, de los
contribuyentes del IS. Frente al plazo general de compensacin de 15 aos que existe en
el IS, el plazo en IRPF, tanto para los rendimientos negativos como para los distintos ti
pos de minusvalas, es de 4 aos.
En Europa la compensacin de prdidas de un periodo con beneficios de aos futu
ros est permitida en todos los pases, tanto en IRPF como en IS. Sin embargo, a di
ferencia de Espaa, los plazos de compensacin son prcticamente coincidentes en los
dos impuestos con la nica excepcin de Francia, que no limita el plazo en el IS y lo
fija en 5 aos en IRPF. Actualmente, son ya diez (9 para prdidas de empresarios in
dividuales en el IRPF) de los catorce pases analizados, los que no establecen ningn
lmite temporal.
La compensacin de prdidas de un periodo con beneficios de aos anteriores, que no
existe en Espaa, presenta mayores restricciones en Europa. En concreto, no est per
mitida en nueve (diez para prdidas de empresarios individuales) de los catorce pases,

(11) Consiste en la deduccin en cuota de un porcentaje de las plusvalas obtenidas en la trans


misin onerosa de ciertos elementos patrimoniales a condicin de reinversin del valor total de en
ajenacin. El porcentaje general de deduccin es de un 20 por 100 cuando la base imponible tribu
ta al tipo general del IS del 35 por 100, con lo que el tipo efectivo resultante es de un 15 por 100,
tipo que grava a las plusvalas generadas en ms de un ao en el IRPF.

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

coincidiendo los pases que no admiten tal compensacin en ninguno de los dos impues
tos con la nica excepcin de Francia.
Respecto de las disminuciones de patrimonio, en general, son tratadas como prdidas
ordinarias, aunque con mltiples excepciones tanto en IRPF como en IS, y particular
mente para tres pases: Francia, Irlanda y Reino Unido.
De entre los aspectos de la normativa fiscal objeto de anlisis, hay uno en el que se
han detectado mayores diferencias entre el IRPF y el IS, tanto en Espaa como en Eu
ropa. Se trata de los tipos nominales a los que se grava la renta empresarial. Este es un
aspecto de fundamental importancia, no slo por su mayor visibilidad para el contribu
yente, sino por la gran influencia que tienen los tipos nominales en la tributacin efecti
va soportada por las empresas, y por la potencial incidencia en la decisin del empresa
rio de constituirse o no con forma jurdica societaria.
En Espaa, la diferencia esencial deriva del carcter proporcional del IS frente a la
progresividad del IRPF. En el rgimen general del IS se aplica un tipo fijo del 35 por 100,
si bien las empresas de reducida dimensin gozan, como incentivo fiscal, de un primer
tramo de base gravada a un tipo reducido del 30 por 100. El que la aplicacin de estos ti
pos fijos resulte o no ventajosa respecto de la tarifa progresiva del IRPF, depender de
cul sea el tramo de la tarifa en que se site el empresario individual. A la vista de la ta
rifa aplicable a 2005, se observa que, si bien en el cuarto tramo (base liquidable de 26.316
) se alcanza un tipo marginal mximo del 37 por 100, slo en el ltimo tramo (para ba
ses liquidables superiores a 45.900 ), se alcanza un tipo medio en torno al 30 por 100.
Por tanto, slo los empresarios cuya renta global supere los 45.000 pueden estar some
tidos a un tipo nominal ms alto que el que les correspondera si adoptasen la forma so
cietaria. Para una mayor ilustracin a este respecto, supongamos una entidad que puede
ser calificada como empresa de reducida dimensin y que obtiene una base imponible
igual al umbral para el que se permite aplicar el tipo reducido del 30 por 100 en el IS
(120.202,41 en 2005). Si esta empresa careciese de forma societaria tributara por IRPF
segn la tarifa progresiva. El tipo medio resultante de llevar esta renta a la tarifa sera
del 39,2 por 100, frente al 30 por 100 en el IS. Para bases imponibles superiores, el tipo
medio en el IRPF se aproximara al tipo marginal mximo del 45 por 100, mientras que
en el IS nunca podra superar el 35 por 100. Un indicador que suele utilizarse para valo
rar el fallo de neutralidad es la diferencia ente el tipo mximo del IS (35%) y el tipo mar
ginal mximo del IRPF (45%), que en Espaa es de 10 puntos porcentuales.
En Europa, el IS estatal se aplica en todos los casos a tipos fijos con la nica excep
cin de Holanda, que aplica una tarifa progresiva con dos tramos. En varios pases, ade
ms, existen tipos especficos para PYMES instrumentados a travs de una tarifa pro
gresiva con dos o tres tramos (Blgica, Francia, Luxemburgo y Reino Unido), o a travs
de tipos fijos (Irlanda y Portugal). Adicionalmente, en seis de los catorce pases analiza
dos, existe algn tipo de impuesto local o regional sobre la renta o algn recargo sobre la
cuota del IS estatal. Se trata en todos los casos de tipos fijos.
El empresario sometido a IRPF es gravado por la tarifa progresiva del impuesto esta
tal y por los tipos, siempre fijos salvo en el caso de Alemania, de los impuestos locales,
regionales o religiosos, que existen en siete de los catorce pases.
Por tanto, tambin en Europa, los tipos del IS son generalmente tipos fijos, frente a
los tipos del empresario individual que dependen del tramo de renta en que se site el
contribuyente. Para su comparacin, podemos suponer que el empresario individual se
sita en el ltimo tramo de renta, de modo que est sometido al tipo marginal mximo
de la tarifa. La diferencia entre este tipo marginal mximo de la tarifa de IRPF y el tipo
impositivo del IS podra interpretarse como un indicador del incentivo que puede tener
el empresario individual a adoptar la forma jurdica societaria.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 119-2006

Cuadro 12. Tipos impositivos globales en IS e IRPF

Fuente: Elaboracin propia a partir de la informacin extrada de la bibliografa

En el cuadro 12 se han reflejado dos tipos impositivos:


El tipo global del IS, considerando no slo el IS estatal, sino tambin los impues
tos locales, regionales y los recargos.
El tipo global mximo sobre la renta del empresario individual, considerando la
tarifa del impuesto sobre la renta estatal, bajo el supuesto de que el individuo se
sita en el tramo ms alto de renta, y otros impuestos sobre la renta individual de
carcter local, regional o religioso.
Adems, en la ltima columna se ha calculado la diferencia entre ellos.
En todos los casos, el tipo global mximo en IRPF est muy por encima del tipo global
del IS. Como media, en el conjunto de pases analizados, el empresario individual situa
do en el ltimo tramo de rentas est sometido a un tipo casi 18 puntos porcentuales su
perior al empresario societario.
Por pases, las diferencias ms reducidas se observan en Italia (6,65), Grecia (8,48), y
Reino Unido (10). En el otro extremo, ha de destacarse la gran magnitud de la diferencia
en Irlanda (29,5 puntos), debido al reducido nivel del tipo societario; y en Suecia (28,6) y
Finlandia (27,1), debido al elevado nivel de los tipos individuales. Tambin presentan di
ferencias importantes y, por tanto, por encima de la media: Austria (28 puntos), Dina
marca (21,3) y Holanda (20,5). Los casos de Suecia y Finlandia merecen un comentario es

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R. PAREDES / Tributacin de la renta empresarial en el contexto europeo. La situacin en Espaa

pecial porque la parte de la renta de la actividad econmica que es calificada como renta
del capital, no se grava segn la tarifa progresiva, sino que soporta unos tipos fijos del 28
por 100 en Finlandia y del 30 por 100 en Suecia, que resultan estar muy prximos, aun
que algo por encima a los establecidos a efectos del IS (26% en Finlandia y 28% en Suecia).
En resumen, la comparacin de los tipos de gravamen a los que est sometido el em
presario segn tribute en IRPF o en IS es por s sola un elemento suficiente para dedu
cir la falta de neutralidad del sistema fiscal en la eleccin de la forma jurdica de la em
presa que caracteriza a los pases de la U.E. objeto de anlisis. La diferencia de 10 pun
tos del sistema espaol se sita bastante por debajo de la diferencia media en los pases
de la U.E. analizados, siendo de las ms bajas.
En relacin a los tipos de gravamen, otra cuestin de inters es la comparacin del ni
vel de los tipos de gravamen en Espaa con los tipos de otros pases de la U.E. Para el
caso del IS, el cuadro 10 muestra que el tipo general espaol del 35 por 100 se encuen
tra en torno a 5 puntos por encima del tipo global medio en los pases analizados que es
de 29,78 por 100 incluyendo los impuestos locales. Este tipo sera an ms bajo si se
consideraran los nuevos pases que han pasado a formar parte de la U.E. de los 25.
La comparacin de tipos en IRPF es algo ms compleja, pues habra que considerar
los tipos marginales mnimos y mximos de las tarifas y los niveles de renta a los que se
aplican los tipos de los distintos tramos. Si nos fijamos en el tipo marginal mximo, el ti
po espaol del 45 por 100 se encuentra algo por debajo del tipo mximo en los pases
analizados que es de 47,68 por 100 (v. cuadro 6).
En resumen, si atendemos a las caractersticas generales de la tributacin de la ren
ta empresarial en Espaa y las comparamos con las de los pases de la U.E. ms prxi
mos en grado de desarrollo econmico, se observa una coincidencia en la estructura ge
neral de tributacin. Por un lado, existe coincidencia en que la forma jurdica es un fac
tor clave que influye en el impuesto aplicable. Existe un impuesto de carcter propor
cional que grava la renta de las sociedades; y un impuesto progresivo que grava la ren
ta del empresario individual. Por otro lado, existe tambin coincidencia en que la di
mensin empresarial es un factor influyente, bien por la va de incentivo, bien por la de
simplificacin del esquema de tributacin de las empresas.
No obstante, en el plano estructural, el sistema espaol, al igual que el de la mayor
parte de los pases objeto de anlisis, se distancia de dos pases: Finlandia y Suecia. En
estos casos, el impuesto dual aplicado sobre la renta personal determina que una parte
de la renta de la actividad econmica del empresario individual (aqulla que es califica
da como renta del capital), tributa segn tipos fijos prximos a los tipos societarios, y no
segn la tarifa progresiva general.
Ms all de la coincidencia en la estructura general del sistema espaol de tributa
cin de la renta empresarial con la europea, se han detectado diferencias particulares
que afectan a aspectos tales como: la mayor generalidad de la aplicacin de los mtodos
objetivos en el IRPF espaol (salvo Grecia y Portugal); los criterios ms restrictivos de
compensacin de prdidas y las diferencias entre los dos impuestos empresariales; y el
mayor nivel del tipo de gravamen societario.

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