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Tirant Tirant

Tributario Tributario

Tirant Tributario
MANUALES

Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General 3 Edicin


Ernesto Eseverri Martnez; Juan Lpez Martnez;
Jos Manuel Prez Lara; Antonio Damas Serrano
Siguiendo un planteamiento clsico en el tratamiento del Derecho Tributario,
el presente Manual analiza y explica las instituciones jurdicas propias de la
asignatura a lo largo de las diecisis lecciones que comprende sta, su tercera

Manual prctico de
edicin, que incorpora el anlisis de las modificaciones legislativas introduci-
das en la Ley General Tributaria, por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
Su estudio procurar a los interesados en hacerlo una visin suficiente y com-
pleta del significado y problemtica de cada una de ellas.

Derecho Tributario
El contenido no se limita, sin embargo, a la exposicin terica de tales institu-
tos jurdicos y los compagina con su visin prctica a travs de una serie de
supuestos y ejercicios extrados, unos, de la realidad tributaria, y otros, del
acervo de sus autores, que ponen fin a cada Leccin del Manual. Este mtodo
de formacin y acercamiento al estudioso del Derecho Tributario es, en
Parte General
opinin de sus autores, el ms idneo de los posibles porque permite materiali- 3 edicin
zar el trnsito de un modelo de enseanza a un modelo de aprendizaje, esto
es, posibilita una evolucin didctica desde el conocimiento del Derecho Tribu-
tario a partir de la monotona del estudio terico de sus instituciones a la habi-
litacin al estudioso para que vaya descubriendo a travs de su casustica, los
problemas que suscita la lectura de la norma positiva, su interpretacin y
posterior aplicacin, y pueda, de este modo, plantear una resolucin adecua-
da al caso (lo que no quiere decir, necesariamente, acertada).

Manuales

Ernesto Eseverri Martnez


Juan Lpez Martnez
Jos Manuel Prez Lara
MANUALES Antonio Damas Serrano
TIRANT TRIBUTARIO

Directores:
Juan Lpez Martnez
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Jos Manuel Prez Lara


Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo cientfico:
Antonia Agull Agero
Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadao


Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pblica

Rafael Fernndez Montalvo


Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure


Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de seleccin de originales, ver pgina web:


www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
MANUAL PRCTICO
DE DERECHO
TRIBUTARIO
PARTE GENERAL
3 edicin

Ernesto Eseverri Martnez


Juan Lpez Martnez
Jos Manuel Prez Lara
Antonio Damas Serrano

Valencia, 2016
Copyright 2016

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o transmitirse por ningn procedimiento electrnico o mecnico, incluyendo fotoco-
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Ernesto Eseverri Martnez


Juan Lpez Martnez
Jos Manuel Prez Lara
Antonio Damas Serrano

TIRANT LO BLANCH
EDITA: TIRANT LO BLANCH
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FAX: 96/369 41 51
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ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de la Administracin Tributaria


art. Artculo
BOE Boletn Oficial del Estado
CA Comunidad Autnoma
CCAA Comunidades Autnomas
CE Constitucin Espaola
CC Cdigo Civil
CP Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal
FJ Fundamento Jurdico
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documen-
tados
IVA Impuesto sobre el Valor Aadido
LBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local
LGP Ley 47/2003, de 17 de noviembre, General Presupuestaria
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido
LOEPSF Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.
LOFCA Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comu-
nidades Autnomas
Abreviaturas

LSFCACEA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Fi-


nanciacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn y Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas
tributarias
LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos
RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Re-
glamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los proce-
dimientos de aplicacin de los tributos.
RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento General de Recaudacin
RGS Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Re-
glamento General del rgimen sancionador tributario
RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento General en materia de revisin en va administrativa
RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre Sociedades
RRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento de Revisin en Va Administrativa
SsTC Sentencias del Tribunal Constitucional
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
TEAC Tribunal Econmico-Administrativo Central
TEAR Tribunal Econmico-Administrativo Regional
TEAL Tribunal Econmico-Administrativo Local
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes
TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Leccin 1
DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO,
CONTENIDO Y AUTONOMA

SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes


pblicos. La Hacienda Pblica. 2. El ordenamiento jurdico de la actividad financiera pblica.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. 1.
El Derecho de los Ingresos Pblicos. 1.1. Ingresos pblicos: concepto y caracteres. 1.2 Ingresos
pblicos: clases. 1.3. El Derecho Tributario. Remisin. 1.4. El Derecho del Crdito Pblico. La
Deuda Pblica. 1.4.1. Deuda pblica: concepto y naturaleza jurdica. 1.4.2. Clases de Deuda
pblica. 1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pblica. 1.4.3.1. Principio de reserva
de ley en materia de Deuda pblica. 1.4.3.2. Garantas constitucionales de la Deuda pblica.
1.4.3.3. Lmite constitucional al endeudamiento pblico. 1.4.4. Creacin, emisin y adjudi-
cacin de la Deuda pblica. 1.4.5. Rgimen jurdico de la Deuda pblica. 1.4.5.1. Derechos
y obligaciones de las partes. 1.4.5.2. Transmisin de la Deuda. 1.4.5.3. Canje y conversin
de la Deuda. 1.4.5.4. Extincin de la Deuda. 1.4.6. Comisiones por avales del Estado. 1.4.7.
Operaciones de crdito de otras Entidades territoriales. 1.4.7.1 Operaciones de crdito de las
Comunidades Autnomas. 1.4.7.2. Operaciones de crdito de las Entidades Locales. 1.5. El De-
recho de los Ingresos Patrimoniales. 1.5.1. Bienes de dominio pblico. 1.5.2. Bienes de carcter
patrimonial. Los Ingresos patrimoniales. 2. El Derecho de los Gastos Pblicos. El Derecho Pre-
supuestario. 2.1. El presupuesto: concepto y definicin legal. 2.2. Naturaleza de la ley de presu-
puestos. 2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relacin con los ingresos y los gastos. 2.4. La
estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos. 2.5. Principios presupuestarios. 2.6.
El ciclo presupuestario. 2.7. La ejecucin del presupuesto. 2.8. Modificaciones de los crditos
presupuestarios. 2.9. El control de la ejecucin del presupuesto. III. LA AUTONOMA DEL DE-
RECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCI-
PLINAS JURDICAS. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIN.

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO


La expresin Derecho Financiero puede entenderse en un doble sentido. En
primer lugar, como rama o sector del ordenamiento jurdico. En esta acepcin, la
expresin hace referencia al conjunto de normas y principios de carcter jurdico
por los que se rige la actividad financiera de los Entes pblicos o actividad instru-
mental de ingreso y gasto pblico. Y en segundo lugar, como rama o sector de la
ciencia jurdica. En este otro sentido, la expresin hace referencia a la rama del
conocimiento cientfico y ms concretamente an, del Derecho pblico que
tiene por objeto el estudio del ordenamiento jurdico-financiero.

1. La actividad financiera de los Entes pblicos. La Hacienda Pblica


Para el cumplimiento de sus fines ltimos (satisfaccin de determinadas nece-
sidades colectivas como la defensa nacional, la seguridad pblica, la enseanza,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

la sanidad, etc.) los Entes pblicos precisan desplegar una actividad previa de
carcter medial o instrumental que consiste, por una parte, en la obtencin de
los recursos econmicos con los que hacer frente al coste que implica la consecu-
cin de tales fines (actividad de ingreso pblico); y por otra, la asignacin o apli-
cacin de estos recursos a los citados fines o necesidades colectivas (actividad
de gasto pblico). En este sentido, suele afirmarse que la actividad de ingreso
pblico constituye una actividad instrumental de segundo grado respecto de los
fines ltimos de todo Ente pblico; en tanto que la actividad de gasto pblico
constituye una actividad instrumental de primer grado respecto de estos mismos
fines.
La importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de la actividad financiera
pblica ha ido evolucionando a lo largo del tiempo en funcin de la propia evo-
lucin de los fines asumidos por el Estado. Dicha importancia ha alcanzado su
grado mximo con el actual Estado social (art. 1 CE), caracterizado por un fuerte
intervencionismo de los poderes pblicos en materia econmica y social, lo que
implica, entre otras muchas cosas, una creciente necesidad de recursos financieros
con los que hacer frente al correlativo aumento del gasto pblico.
En nuestra disciplina se utiliza tambin la expresin Hacienda Pblica para
hacer referencia a la actividad financiera de los Entes pblicos. En este sentido,
puede decirse que el Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pblica.
Ahora bien, conviene no perder de vista que la expresin Hacienda Pblica
reviste una triple acepcin: subjetiva, objetiva y funcional.
En un sentido subjetivo, la Hacienda Pblica se identifica con los propios En-
tes pblicos que realizan la actividad de ingreso y gasto pblico. O dicho de otro
modo, en este sentido subjetivo la Hacienda Pblica hace referencia a los pro-
pios Entes pblicos (Estado, Comunidades Autnomas, Entidades Locales, etc.)
en tanto y en cuanto protagonistas de la actividad instrumental de ingreso y gasto
pblico. A este sentido subjetivo de la expresin se refiere, por ejemplo, el artcu-
lo 77.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT), cuando establece que la Hacienda Pblica tendr prelacin para el cobro
de los crditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros
acreedores.
En un sentido objetivo (esttico o patrimonial), la Hacienda Pblica hace refe-
rencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico (patrimo-
nio) en los que se plasma, desde un punto de vista jurdico, la propia actividad de
ingreso y gasto pblico.
A este sentido objetivo, esttico o patrimonial es al que se refiere, por ejemplo,
el artculo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en
adelante, LGP), cuando determina que la Hacienda Pblica estatal est consti-
tuida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

titularidad corresponde a la Administracin General del Estado y a sus organis-


mos autnomos.
En un sentido funcional o dinmico, la expresin Hacienda Pblica hace referen-
cia a la actividad por la cual los Entes pblicos gestionan los derechos econmicos a
travs de los cuales obtienen y recaudan los ingresos dinerarios necesarios para sub-
venir a sus fines ltimos, as como a la actividad por la cual proceden a la erogacin
o asignacin de esos mismos recursos dinerarios para hacer frente a cada gasto en
particular mediante el cumplimiento de las obligaciones econmicas a su cargo.

2. El ordenamiento jurdico de la actividad financiera pblica


Como parte o sector del ordenamiento jurdico-positivo, el Derecho Finan-
ciero est integrado por el conjunto de normas que regulan tanto los aspectos
constitutivos de la Hacienda Pblica lo que la Hacienda Pblica es (aspecto
esttico), como las funciones y procedimientos administrativos a travs de los
cuales se gestiona la Hacienda Pblica (aspecto dinmico).
En efecto, por una parte, las normas jurdicas se ocupan de regular, en el plano
general y abstracto, los recursos financieros los institutos jurdicos a travs de
los cuales los Entes pblicos obtienen sus ingresos (el tributo, la deuda pblica y
el patrimonio pblico) y, por otra, las funciones y procedimientos administrativos
a travs de los cuales se hacen efectivos tales ingresos en cada caso concreto (por
ejemplo: funciones y procedimientos de aplicacin de los tributos).
De la misma manera, las normas jurdicas regulan no slo la ordenacin gene-
ral y abstracta del gasto pblico, aspecto en el que juega un papel fundamental el
presupuesto pblico (autorizacin del gasto que como mximo pueden realizar
los Entes pblicos en un ejercicio y para unos fines determinados), sino tambin
las funciones y procedimientos administrativos que han de seguir para la realiza-
cin de cada uno de los pagos en los que se concreta el gasto pblico.
En definitiva, el ordenamiento positivo regula no slo los derechos y obligaciones
(relaciones jurdicas) en que se traducen, jurdicamente hablando, los ingresos y gas-
tos pblicos, sino tambin las funciones, las potestades y los procedimientos admi-
nistrativos a travs de los cuales se exigen los unos y se da cumplimiento a las otras.

II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL


DERECHO FINANCIERO
Si como ya se ha dicho, el Derecho Financiero es la rama del Derecho pblico
que tiene por objeto el estudio de las normas y principios de carcter jurdico por
los que se rige la actividad financiera de los Entes pblicos o actividad instru-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

mental de ingreso y gasto pblico, resulta evidente que las dos grandes ramas del
Derecho Financiero vienen constituidas por el Derecho de los Ingresos Pblicos y
el Derecho de los Gastos Pblicos o Derecho Presupuestario.
Por otra parte, y atendiendo a las distintas fuentes o institutos jurdicos de
los que pueden proceder los ingresos pblicos, cabe distinguir dentro ya del
Derecho de los Ingresos Pblicos las siguientes ramas: el Derecho Tributario, el
Derecho del Crdito Pblico y el Derecho Patrimonial Pblico.

1. El Derecho de los Ingresos Pblicos


1.1. Ingresos pblicos: concepto y caracteres
El carcter medial instrumental de la actividad financiera implica, como
acabamos de ver, que el ingreso pblico no constituya un fin en s mismo sino un
mero instrumento de segundo grado para la satisfaccin de necesidades co-
lectivas. De ah que la generalidad de la doctrina cientfica suela definir al ingreso
pblico como toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico, en virtud
de un ttulo jurdico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos pblicos.
As pues, las notas definitorias del ingreso pblico son las siguientes:
a) El ingreso pblico consiste siempre en una cantidad de dinero
La naturaleza dineraria o pecuniaria del ingreso pblico guarda una estrecha
relacin con su carcter instrumental. Y es que el dinero no cubre por s mismo
ningn tipo de necesidad, sino que constituye tan slo un medio para la obtencin
de bienes o servicios con los que satisfacer ciertas necesidades (en nuestro caso,
necesidades de carcter colectivo).
Consecuentemente, no constituirn ingresos pblicos las entradas en el pa-
trimonio de los Entes pblicos de cualquier clase de bienes, derechos o servicios
distintos del dinero como, por ejemplo, la adquisicin de bienes y derechos no
dinerarios en virtud de herencia, legado, donacin, expropiacin forzosa, con-
fiscacin, etc.; o como las prestaciones in natura impuestas a los ciudadanos por
el ordenamiento jurdico a favor de ciertos entes pblicos (v. gr. la prestacin del
servicio militar, hoy suprimida; la prestacin personal y de transporte regulada en
los artculos 118 a 120 del TRLHL, etc.).
b) Percibida por un Ente pblico
Lo que determina la calificacin como pblico del ingreso no es el rgimen
jurdico aplicable al mismo o la naturaleza de la relacin jurdica en virtud de la
cual se obtiene, sino la naturaleza pblica del ente que lo percibe, pues como des-
pus se explicar, existen ingresos pblicos percibidos en virtud de una relacin
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

jurdica de Derecho pblico (el caso paradigmtico lo constituyen los ingresos tri-
butarios) y existen tambin ingresos pblicos percibidos en virtud de una relacin
jurdica de Derecho privado (v. gr. la adquisicin de una suma de dinero a travs
de una herencia deferida a favor del Estado; la percepcin de dividendos dinera-
rios como consecuencia de la participacin del Ente pblico en el capital social de
una entidad mercantil, etc.).
c) En virtud de un ttulo jurdico que permita la plena disponibilidad del dinero
percibido
Si el fundamento del ingreso pblico se halla como acabamos de ver en su
finalidad esencial de servir al sostenimiento del gasto pblico, difcilmente podr
cumplirse dicha finalidad si el Ente pblico no pude disponer plenamente del di-
nero percibido. De ah que sta la plena disponibilidad del dinero percibido
constituya otra nota caracterizadora del ingreso pblico.
Como ejemplo de inexistencia de plena disponibilidad del dinero percibido y,
por tanto, de ingreso pblico, cabe citar el caso de las fianzas, depsitos y cau-
ciones constituidos ante ciertas entidades pblicas. Aunque en estos casos y
en otros parecidos cabra aducir tambin que la no calificacin como ingreso
pblico deriva, en ltima instancia, del hecho de que la percepcin realizada por
el Ente pblico no tiene como fin el sostenimiento del gasto pblico.
A la plena disponibilidad del dinero percibido no obsta el hecho de que al mis-
mo tiempo pueda surgir a cargo del Ente pblico una correlativa obligacin de
restitucin, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los ingresos derivados de las
operaciones de crdito. En efecto, estos casos el Ente pblico viene obligado nor-
malmente a devolver las cantidades que le han sido prestadas y, adems, con sus
respectivos intereses. Sin embargo, tal obligacin de restitucin en modo alguno
le impide disponer plena y libremente de las cantidades percibidas.
Una consecuencia tradicionalmente asociada a la nota que venimos comentado
es el denominado principio de no afectacin de los ingresos pblicos, en virtud del
cual el ingreso pierde su signo de procedencia y ha de ser destinado a la cobertura
de cualquier gasto pblico y no a un fin especfico y determinado. No obstante,
este principio general tiene alguna excepcin, como es el caso de los ingresos
procedentes de las denominadas contribuciones especiales, un tipo de tributo que
se impone y recauda para sufragar el coste derivado de la realizacin de una de-
terminada obra pblica o del establecimiento o ampliacin de un determinado
servicio pblico.
d) Tiene como finalidad esencial la financiacin del gasto pblico
La finalidad esencial de todo ingreso pblico y lo que, por tanto, justifica
su existencia y le dota de fundamento es la de servir al sostenimiento del gasto
pblico.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso pblico de otras percep-


ciones dinerarias a cargo de los Entes pblicos (como, por ejemplo, las sanciones
pecuniarias) que tambin pueden servir y que, de hecho, sirven al sosteni-
miento del gasto pblico, pero cuyo fin esencial y justificativo (fundamento) no
es ste sino otro bien distinto (en el caso concreto de las sanciones: reprimir y
prevenir determinadas conductas antijurdicas).
Esta caracterstica es perfectamente conciliable con el hecho cada vez ms
frecuente de la utilizacin de los institutos jurdicos generadores de ingresos p-
blicos (por ejemplo, los tributos) para la consecucin de otras finalidades distintas a
la meramente recaudatoria, esto es, para la consecucin de finalidades ajenas al sos-
tenimiento del gasto pblico. El ejemplo paradigmtico lo constituyen los llamados
tributos extrafiscales que son establecidos para lograr de ah su denominacin
fines distintos a los fiscales o recaudatorios, como puedan ser la preservacin del
medio ambiente, el fomento del uso social de la propiedad privada, etc.

1.2. Ingresos pblicos: clases


La doctrina cientfica suele clasificar a los ingresos pblicos atendiendo a dis-
tintos criterios. No obstante, hay que advertir que algunos de estos criterios y las
clasificaciones a que dan lugar carecen de toda relevancia desde el punto de vista
jurdico. Con esta prevencin, recogemos a continuacin las clasificaciones ms
habituales.
a) Ingresos pblicos de Derecho pblico e ingresos pblicos de Derecho pri-
vado
Esta es la clasificacin ms relevante desde el punto de vista jurdico, y a ella se
refieren los artculos 5.2 y 19.1 LGP.
En efecto, segn el primero de estos preceptos losderechos de la Hacienda
Pblica estatal se clasifican en derechos de naturaleza pblica y de naturaleza
privada. Son derechos de naturaleza pblica de la Hacienda Pblica estatal los
tributos y los dems derechos de contenido econmico cuya titularidad corres-
ponde a la Administracin General del Estado y sus organismos autnomos que
deriven del ejercicio de potestades administrativas. Por otra parte, el segundo de
los preceptos citados dispone que la efectividad de los derechos de naturaleza
privada de la Hacienda Pblica estatal se llevar a cabo con sujecin a las normas
y procedimientos del derecho privado.
Como puede observarse, los preceptos transcritos no hacen referencia a in-
gresos, sino a derechos de contenido econmico, pues como ya se ha dicho ms
arriba, desde un punto de vista jurdico los ingresos se traducen en derechos a
favor de la Hacienda Pblica.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

En definitiva, la distincin entre unos ingresos y otros estriba en la distinta


naturaleza, pblica o privada, de las normas que regulan las relaciones jurdicas
en virtud de las cuales se obtienen unos y otros.
En efecto, mientras que los ingresos pblicos de Derecho pblico derivan de
derechos y relaciones jurdicas regidos por normas de Derecho pblico, en cuyo
mbito la Administracin Pblica acta en cuanto tal, esto es, investida de prerro-
gativas y poderes especiales (como por ejemplo: autotutela declarativa y ejecutiva,
derechos de prelacin y preferencia frente a otros acreedores, etc.); los ingresos
pblicos de Derecho privado derivan de derechos y relaciones jurdicas regidos
por normas de Derecho privado, en cuyo mbito el Ente pblico no goza de pre-
rrogativas especiales, aunque tampoco ello significa que acte en pie de igualdad
con los particulares, pues su condicin pblica introduce ciertas peculiaridades en
el rgimen jurdico aplicable que impiden equiparar tales relaciones jurdicas con
las que se establecen entre meros particulares. En este ltimo sentido, conviene
no perder de vista que el Ente pblico, aun actuando en el mbito de una relacin
jurdico privada, est sometido en ciertos aspectos al Derecho Administrativo (as,
por ejemplo, en todo lo concerniente a la formacin de su voluntad) y, en cual-
quiera de los casos, una vez realizado el ingreso pblico de Derecho privado, su
gestin quedar sujeta a las normas del Derecho pblico, ms concretamente, al
Derecho Financiero.
Entre los ingresos pblicos de Derecho pblico se incluyen los tributarios y los
derivados del crdito o Deuda pblica. Y entre los ingresos pblicos de Derecho
privado se incluyen todos los procedentes de la explotacin o enajenacin de los
bienes patrimoniales esto es, no demaniales (por ejemplo, rentas derivadas
del arrendamiento de bienes; dividendos derivados de la participacin en el ca-
pital social de entidades mercantiles, etc.) as como los percibidos en virtud de
herencia o donacin.
b) Ingresos tributarios, crediticios y patrimoniales
Atendiendo a la fuente o instituto jurdico de los que proceden los ingresos
pblicos, stos se clasifican en tributarios (procedentes de los tributos), crediticios
(procedentes de las operaciones de crdito) y patrimoniales (procedentes de la
explotacin o enajenacin de los bienes patrimoniales de los entes pblicos).
Como ya se ha indicado, esta clasificacin es la que da lugar a la delimitacin
de las distintas ramas del Derecho Financiero relacionadas con los ingresos p-
blicos.
c) Ingresos estatales, autonmicos y locales
Atendiendo al Ente pblico que percibe el ingreso, cabe distinguir entre in-
gresos pblicos del Estado, ingresos pblicos de las Comunidades Autnomas
e ingresos pblicos de las Corporaciones Locales. No obstante, hay que tener
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

en cuenta que determinados Entes pblicos de base institucional y no territorial


(como por ejemplo, las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin,
los Colegios profesionales, etc.) pueden tambin percibir ingresos pblicos. En
particular, y a tenor de lo dispuesto en el artculo 4.3 LGT, podrn exigir tributos
cuando una ley as lo determine.
d) Ingresos ordinarios y extraordinarios
Tradicionalmente, esta distincin se ha hecho depender del hecho de que los
ingresos afluyan de manera regular, recurrente o peridica a las arcas pblicas
(como es el caso paradigmtico de los ingresos tributarios) o, por el contrario, de
manera irregular, no recurrente o excepcional (como es el caso de los ingresos de-
rivados de la enajenacin de bienes no demaniales o, como era, en otros tiempos,
el caso de los ingresos derivados de la Deuda pblica).
As formulado, este criterio de distincin amn de carecer de toda relevancia
jurdica, resulta absolutamente relativo e inconsistente, toda vez que lo que en un
momento histrico determinado pueda tener carcter regular (ordinario) o irre-
gular (excepcional), puede dejar de tenerlo en el futuro para convertirse en algo
totalmente irregular o en algo totalmente regular, respectivamente.
As ha ocurrido, por ejemplo, con los ingresos derivados de la Deuda pblica.
Pues si bien en un principio el recurso a la Deuda pblica constitua algo extraor-
dinario (v. gr. en caso de guerra, grandes calamidades, etc.), en la actualidad se ha
convertido en algo absolutamente ordinario.
De ah que la doctrina ms reciente haya hecho descansar la distincin no
tanto sobre el carcter regular o irregular del ingreso, cuanto en el hecho de que
la obtencin del ingreso agote o no la fuente de la cual procede. Atendiendo a
este otro criterio, puede seguir incluyndose a los ingresos procedentes del tributo
como ingresos ordinarios, pues la obtencin de dichos ingresos no agota la fuente
de la cual proceden (el tributo), en tanto que los ingresos procedentes de la Deu-
da pblica hoy totalmente recurrentes pueden seguir considerndose como
extraordinarios, pues la emisin de Deuda pblica se agota en s misma, de modo
que slo a travs de una nueva emisin pueden obtenerse nuevos ingresos.
e) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios
Nos hallamos ante una clasificacin que se mantiene ms por respeto a la tra-
dicin histrica que por su viabilidad actual.
En efecto, tradicionalmente se ha venido distinguiendo entre los ingresos p-
blicos que figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente pblico
(ingresos presupuestarios), y aquellos otros que no figuraban consignados en el
presupuesto del respectivo Ente pblico (ingresos extrapresupuestarios).
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

Sin embargo, en la actualidad esta clasificacin se halla en desuso, dado que


por aplicacin de los principios presupuestarios de universalidad y unidad, todo
ingreso y todo gasto pblico han de tener consignacin presupuestaria.
No obstante, an hoy puede encontrarse algn ejemplo de ingreso extrapresu-
puestario en el mbito de los denominados tributos parafiscales, esto es, en el m-
bito de determinados tributos que se caracterizan, precisamente, por no respetar
todos o algunos de los elementos caractersticos del rgimen normal de cualquier
tributo, entre los que se encuentra la consignacin presupuestaria.
1.3. El Derecho Tributario. Remisin
En el Estado moderno los ingresos tributarios y, particularmente, los proceden-
tes de un tipo concreto de tributos, los impuestos, constituyen la principal fuente
de financiacin del gasto pblico.
La importancia del tributo en cuanto fuente de financiacin del gasto pblico
no es algo casual, sino que constituye un fenmeno ampliamente extendido y
directamente vinculado, por una parte, al incremento del gasto pblico inherente
al Estado social e intervencionista y, por otra, a determinadas exigencias de jus-
ticia contributiva plasmadas directamente en los textos constitucionales. As, en
nuestra Constitucin (art. 31.1) el deber de contribuir al sostenimiento del gasto
pblico, en cuanto deber de solidaridad social, aparece directamente vinculado
al establecimiento y mantenimiento de un sistema tributario que, adems, debe
inspirarse en unos determinados principios de justicia como son el de capacidad
econmica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
En definitiva, la financiacin del gasto pblico con cargo principalmente a los
tributos constituye un requerimiento de ndole constitucional que entronca direc-
tamente con una determinada concepcin del Estado y tambin con una determi-
nada concepcin de la justicia en la contribucin al levantamiento de las cargas
pblicas.
Lgicamente, a la importancia del tributo como fuente de financiacin del
gasto pblico le corresponde tambin la importancia, tanto cuantitativa como
cualitativa, del ordenamiento jurdico-tributario. Y paralelamente, de la ciencia
que se ocupa de su estudio: el Derecho Tributario. Hasta el punto de que hoy se
ve como algo normal la inclusin de la referencia a este ltimo en la propia deno-
minacin de la rama del conocimiento cientfico que ahora nos ocupa (el Derecho
Financiero y Tributario), cuando, en realidad, el Derecho Tributario no es ms
que una parte aunque muy cualificada y significativa del Derecho Financiero.
En cuanto parcela del saber jurdico, el Derecho Tributario puede definirse
como aquella rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de las nor-
mas y principios jurdicos por los que se rige tanto el establecimiento como la
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

aplicacin de los tributos, esto es, que se ocupa del estudio del ordenamiento
jurdico de los tributos.
De lo anterior se colige fcilmente que el Derecho Tributario gira en torno al
instituto jurdico del tributo, caracterizado esencialmente por constituir una pres-
tacin patrimonial pecuniaria, para ser ms precisos que se impone coactiva-
mente sobre los ciudadanos.
Como se explicar con ms detalle en los temas sucesivos, desde un punto de
vista estrictamente jurdico el tributo se articula en todo caso como una tpica
obligacin ex lege que el ordenamiento jurdico impone sobre aquel sujeto su-
jeto pasivo o deudor que realiza el presupuesto de hecho (hecho imponible)
previsto por la Ley, y cuyo objeto consiste en el deber de realizar una determi-
nada prestacin pecuniaria a favor del Ente pblico acreedor. Dando as lugar a
una relacin jurdica (relacin jurdica tributaria principal) que, en atencin al
inters protegido, se halla en todos sus aspectos regida por normas de Derecho
pblico.
No obstante, y como tambin se explicar con mayor detalle en los temas su-
cesivos, el instituto jurdico del tributo en modo alguno se agota en esa relacin
entre el sujeto pasivo y el Ente pblico acreedor, pues amn de que en muchas
ocasiones dicha relacin se ve complementada o acompaada por otras relacio-
nes jurdicas conexas a la principal, tampoco puede perderse de vista el aspecto
dinmico o aplicativo del tributo, que nos pone en relacin con las funciones, po-
testades y procedimientos a travs de los cuales la Administracin aplica y exige
el tributo.
Dentro del Derecho Tributario es habitual distinguir entre la Parte general y
la Parte especial. En tanto que en la primera se aborda el estudio de las normas,
principios, conceptos y procedimientos de general aplicacin a cualquier clase
de tributo (hoy codificados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-
butaria). En la segunda, por el contrario, se aborda el estudio de cada tributo
en particular.
En el presente manual se aborda nicamente el estudio de la Parte General del
Derecho Tributario, a la que se dedican las Lecciones 2. y siguientes, a las que
nos remitimos.

1.4. El Derecho del Crdito Pblico. La Deuda Pblica


El crdito o Deuda pblica en sus diversas modalidades constituye otra
fuente tradicional de financiacin del gasto pblico, de gran importancia en la ac-
tualidad. En efecto, si bien en el pasado el recurso a la Deuda pblica constituy
algo excepcional, en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente normal
y habitual, hasta el punto de que hoy en da la Deuda pblica representa en nues-
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

tro pas la segunda fuente de ingresos pblicos, slo superada por los tributos. Y
es que en el moderno Estado social los ingresos tributarios no suelen bastar para
cubrir el montante de los gastos de cada ejercicio, por lo que el recurso a la Deuda
pblica se ha convertido en una va habitual para cubrir los dficits pblicos. A lo
que hay que aadir su papel fundamental e imprescindible como instrumento de
poltica econmica.
Las normas y principios jurdicos por los que se rige el crdito o endeuda-
miento pblico son de Derecho pblico, de ah que, como ya se ha advertido, los
ingresos que derivan de este recurso financiero deban calificarse como ingresos
pblicos de Derecho pblico. La rama del Derecho Financiero que se ocupa del
estudio de tales normas y principios jurdicos recibe el nombre de Derecho del
Crdito pblico y, como es lgico, gira en torno al instituto jurdico del crdito o
Deuda pblica.

1.4.1. Deuda pblica: concepto y naturaleza jurdica


Segn el artculo 92 LGP, constituyela Deuda del Estado el conjunto de capi-
tales tomados a prstamo por el Estado mediante emisin pblica, concertacin
de operaciones de crdito, subrogacin en la posicin deudora de un tercero o,
en general, mediante cualquier otra operacin financiera del Estado, con destino
a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorera.
As pues, por Deuda pblica habr que entender cualquier operacin mediante
la cual el Estado o cualquier otro Ente pblico tomen dinero a prstamo en-
tendida esta expresin en sentido muy amplio, esto es, como captacin de dinero
ajeno con la obligacin de devolverlo y de satisfacer la correspondiente remune-
racin para destinarlo a la financiacin del gasto pblico.
La mayora de la doctrina cientfica coincide en sealar que la Deuda pblica
posee naturaleza contractual. Ms precisamente an, que obedece a los rasgos
esenciales del contrato administrativo, pues en nuestro ordenamiento jurdico el
endeudamiento pblico se rige esencialmente por normas de Derecho Pblico
(arts. 94 a 105 LGP). Lo que explicara la posicin de preeminencia del Ente
pblico en esta relacin contractual, que se traduce en ciertas prerrogativas y pri-
vilegios de los que no gozan los prestatarios de Derecho privado.
Las principales caractersticas de la Deuda pblica, que la diferencian de otros
recursos financieros y, muy especialmente, del tributo, son las siguientes.
En primer lugar, su naturaleza voluntaria, por cuanto no existe, al menos con
carcter general, la obligacin de conceder crdito a los Entes pblicos o de con-
currir a la suscripcin de Deuda pblica. De hecho, los entes pblicos concurren
y compiten en los mercados financieros con los particulares para la captacin de
dinero.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

En segundo lugar, porque adems de generar un ingreso para el Ente pblico


implica tambin para ste un correlativo gasto que se plasma en la obligacin
de retribuir las cantidades tomadas a prstamo y en la obligacin de restituir
tales cantidades a los respectivos prestamistas (salvo en el caso excepcional de la
Deuda perpetua o no amortizable). Obligaciones que vienen agrupndose bajo la
comn denominacin de servicio de la Deuda.
Y en tercer lugar, porque su funcin no se limita nicamente a la financiacin
del gasto pblico, pues en cualquier Estado moderno la Deuda pblica cumple
adems un importantsimo papel como instrumento de ordenacin econmica.

1.4.2. Clases de Deuda pblica


En la doctrina cientfica encontramos diversas clasificaciones de la Deuda p-
blica que obedecen a distintos criterios clasificatorios. A continuacin recogemos
las principales clasificaciones doctrinales.
En primer lugar, y atendiendo al sujeto que emite la Deuda, suele distinguirse
entre la Deuda del Estado (arts. 94 a 110 LGP), de sus organismos autnomos y
entidades pblicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP); la Deuda de las Comu-
nidades Autnomas (el artculo 14 LOFCA regula las condiciones en que estas
entidades pueden realizar operaciones de crdito); y la Deuda de las Entidades
Locales (los artculos 48 a 55 TRLHL regulan las condiciones en que las Enti-
dades locales, sus organismos autnomos y los entes y sociedades mercantiles
dependientes podrn concertar operaciones de crdito).
En segundo lugar, y atendiendo al lugar en que se realice la emisin (art. 99.1
LGP), se distingue entre la Deuda interior (si la emisin se realiza dentro de Espa-
a) y la Deuda exterior (si la emisin se realiza en el extranjero). En este ltimo
caso habr que estar a las normas especficas que resulten aplicables en el merca-
do extranjero en el que se realice la emisin (art. 98.3 LGP), lo que normalmente
supondr la desaparicin de las prerrogativas y privilegios de los que goza el Ente
pblico cuando la emisin se produce en el interior del pas. En cualquier caso, y
al margen del lugar en que se realice la emisin, sta puede ser en moneda nacio-
nal o en divisas.
En tercer lugar, y atendiendo a la determinacin o indeterminacin inicial de
los posibles prestamistas, cabe distinguir entre la Deuda singular (o crdito singu-
lar) y la Deuda general (tambin denominada emprstito pblico). Mientras que
en la primera se concierta una operacin de crdito con una o varias personas
perfectamente determinadas (por ejemplo, se concierta un prstamo con una o
unas concretas y determinadas entidades financieras); en la segunda lo que sucede
es que la Deuda se emite en masa y se ofrece en el mercado de capitales al pblico
en general, por lo que puede ser suscrita por un nmero indeterminado de sujetos.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortizacin o reembolso, suele


distinguirse entre Deuda pblica a corto plazo (hasta dieciocho meses), a medio
plazo (hasta cinco aos) y a largo plazo (ms de cinco aos). Esta clasificacin
guarda una estrecha relacin con las distintas denominaciones que actualmente
reciben los ttulos de la Deuda pblica. Denominaciones que, adems, tienen mu-
cho que ver con las diversas maneras en que se fija su rendimiento. As, si atende-
mos al artculo 2 de la Orden ECC/4/2015, de 13 de enero, por la que se dispone
la creacin de Deuda del Estado durante el ao 2015 y enero de 2016, sta puede
consistir en: Letras del Tesoro (valores con un plazo de emisin no superior a
veinticuatro meses y emitidos al descuento, esto es, cuyo rendimiento se fija de
manera implcita por diferencia entre el valor nominal valor de amortizacin
o reembolso y el valor de suscripcin que, lgicamente, es inferior al nominal),
Bonos del Estado y Obligaciones del Estado (valores con un plazo de emisin
comprendido entre dos y cinco aos Bonos o superior a este plazo Obliga-
ciones y con rendimiento explcito denominado cupn que consiste en un
tipo de inters que se aplica sobre el valor nominal del ttulo que, normalmente,
coincidir con el valor de amortizacin o reembolso). No obstante, esta misma
Orden autoriza al titular de la Secretara General del Tesoro y Poltica Financiera
para agrupar los Bonos del Estado y las Obligaciones del Estado bajo la denomi-
nacin de Bonos del Tesoro u otra que resulte aconsejable para identificar Deuda
de esas caractersticas, de acuerdo con la prctica de los mercados nacionales o
internacionales. En el pasado existieron tambin los denominados Pagars del
Tesoro, que eran valores a corto plazo emitidos al descuento.
En quinto lugar, y atendiendo a la forma en que se instrumenta, se distingue
entre la Deuda representada por valores anotados en cuenta (hoy es el caso ms
normal, de hecho el artculo 3 de la Orden antes citada dispone que la Deuda
del Estado en valores denominada en euros que se ponga en circulacin en vir-
tud de lo previsto en el artculo 2, estar representada exclusivamente mediante
anotaciones en cuenta), por ttulos-valores y por cualquier otro documento que
formalmente la reconozca (art. 103.1 LGP).
En sexto y ltimo lugar, atendiendo al carcter amortizable o no de la misma,
se distingue entre la Deuda amortizable (en la que el Ente pblico se obliga no
slo a pagar una retribucin o inters, sino tambin al reembolso del principal o
capital) y la Deuda perpetua o no amortizable (en la que el Ente pblico se obliga
tan slo a la satisfaccin de unos intereses, pero no a la devolucin del principal
o capital).

1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pblica


En su versin original, el artculo 135 CE (cuya rbrica era Deuda Pblica)
dedicaba sus dos nicos apartados exclusivamente al instituto crediticio. Efectiva-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

mente, en tanto su nmero uno haca referencia al principio de reserva de ley en


esta materia; su nmero dos contemplaba una norma, ya tradicional en nuestros
textos constitucionales, a tenor de la cual los crditos para satisfacer el pago de
los intereses y el capital de la Deuda Pblica del Estado se entendern siempre
incluidos en el estado de gastos de los presupuestos (principio de inclusin presu-
puestaria automtica).
Sin embargo, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, el
citado precepto ha experimentado una importantsima transformacin que ha
afectado tanto a su rbrica (que ahora hace referencia a la Estabilidad presupues-
taria) como a su contenido. As, en su nueva versin, el artculo 135 CE se ocupa,
en primer trmino, del principio de estabilidad presupuestaria eje central de la
reforma; y en segundo trmino, de la Deuda pblica. Respecto a esta ltima, el
precepto presenta dos grandes novedades, por una parte, la consagracin de un
nuevo principio, el de prioridad absoluta en el pago de los intereses y el capital
de la Deuda pblica; y por otra, el establecimiento de un lmite a la capacidad de
endeudamiento del conjunto de las Administraciones pblicas.

1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pblica


Segn el prrafo primero del artculo 135.3 CE: El Estado y las Comunida-
des Autnomas habrn de estar autorizados por ley para emitir deuda pblica o
contraer crdito.
Este precepto consagra en el plano constitucional el principio de reserva de ley
en materia de Deuda pblica. Un principio que ahora aparece referido a todo el
Estado (y no slo al Gobierno, como ocurra antes de la reforma de 2011) y tam-
bin a las Comunidades Autnomas (a las que no se haca referencia alguna en la
versin original del artculo 135.1 CE).
Dado que la suscripcin de la Deuda pblica tiene, como regla general, carc-
ter voluntario y no coactivo, el fundamento de la reserva de ley en esta materia
radica no tanto en la necesidad de garantizar los derechos de los suscriptores de la
misma, cuanto en la conveniencia de que el rgano representativo de la voluntad
popular lleve a cabo el control del sometimiento del endeudamiento pblico a los
lmites establecidos en la Norma fundamental. Idea que, a nuestro juicio, se ha
visto reforzada a raz de la introduccin de un lmite mximo al endeudamiento
del conjunto de las Administraciones pblicas en la nueva redaccin del artculo
135 CE.
Por otra parte, hay que sealar que segn opinin unnime de la doctrina
cientfica, nos hallamos ante una reserva de ley flexible o relativa. Lo que en la
prctica de nuestro ordenamiento jurdico se traduce en la necesidad de que sea
una ley ms concretamente an, la Ley anual de Presupuestos la que autorice
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

el montante mximo del endeudamiento. Lo que viene hacindose mediante la


tcnica consistente en la fijacin de un lmite a la variacin del saldo vivo de la
deuda de cada ejercicio presupuestario. En efecto, segn el artculo 94.1 LGP: La
creacin de Deuda del Estado habr de ser autorizada por Ley. A tal efecto, la
Ley de Presupuestos Generales del Estado establecer el lmite de la variacin del
saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio presupuestario, al que se ajus-
tarn las operaciones financieras que impliquen creacin de Deuda. Este lmite se
entender neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorera mantenidas
por el Estado en el Banco de Espaa o en otras entidades financieras. El lmite
sealado en el prrafo anterior se entender automticamente modificado como
consecuencia del aumento o disminucin bien de los pagos que, al amparo de pre-
visiones legales, deban atenderse, o bien de los ingresos efectivamente recaudados
respecto de los previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
As por ejemplo, el artculo 47.Uno de la LPGE-2016 se autoriza al Ministro
de Economa y Competitividad para que incremente la Deuda del Estado, pero
con la limitacin de que el saldo vivo de la misma en trminos efectivos a 31 de
diciembre del ao 2016 no supere el correspondiente saldo a 1 de enero de 2016
en ms de 52.882.394.000,53 de euros.
Ahora bien, conviene advertir que la ley autorizante suele establecer tantas
excepciones que, en la prctica, aquel lmite suele resultar inoperante. As, por
ejemplo, el artculo 47.Dos LPGE-2016 establece lo siguiente: Este lmite ser
efectivo al trmino del ejercicio, pudiendo ser sobrepasado en el curso del mismo,
y quedar automticamente revisado: a) Por el importe de las modificaciones ne-
tas de crditos presupuestarios correspondientes a los Captulos I a VIII. b) Por
las desviaciones entre las previsiones de ingresos contenidas en la presente Ley y
la evolucin real de los mismos. c) Por la diferencia entre los crditos presupuesta-
rios totales de los Captulos I a VIII y el importe global de las obligaciones reco-
nocidas de los citados captulos en el ejercicio. d) Por los anticipos de tesorera y la
variacin neta de las operaciones no presupuestarias con impacto en la tesorera
del Estado, previstas legalmente. e) Por la variacin neta en los derechos y las
obligaciones del Estado reconocidos y pendientes de ingreso y pago en el ejercicio,
as como los derechos recaudados y las obligaciones pagadas correspondientes a
ejercicios anteriores. f) Por el importe neto imputado a los conceptos englobados
en el Captulo IX que no forman parte de la emisin y amortizacin de Deuda
Pblica. Las citadas revisiones incrementarn o reducirn el lmite sealado en
el apartado anterior segn supongan un aumento o una disminucin, respectiva-
mente, de la necesidad de financiacin del Estado. De dnde se desprende que,
a la postre, es esta ltima la necesidad de financiacin del Estado el nico y
verdadero lmite al endeudamiento pblico derivado de la ley de presupuestos, lo
que inevitablemente lleva a dudar de la verdadera eficacia del principio de reserva
de ley en esta materia.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

1.4.3.2. Garantas constitucionales de la Deuda pblica


Segn el prrafo segundo del artculo 135.3 CE: Los crditos para satisfacer
los intereses y el capital de la deuda pblica de las Administraciones se entendern
siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozar de
prioridad absoluta. Estos crditos no podrn ser objeto de enmienda o modifica-
cin, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisin.
A travs de este precepto se establece una doble garanta jurdica para los
acreedores de la Deuda pblica espaola, que sirve para reforzar la confianza en
ella de los mercados financieros y de los posibles inversores.
En efecto, por una parte el precepto pretende asegurar en todo caso la
cobertura presupuestaria de los gastos derivados del servicio de la Deuda p-
blica, determinando que, incluso en el caso hipottico de que en la ley de pre-
supuestos no se contemplasen expresamente los crditos destinados a tal fin,
tales crditos habra que entenderlos incluidos en el estado de gastos, por lo
que en ningn caso las Administraciones (el precepto se refiere ahora a cual-
quier Administracin y no slo al Estado) podran escudarse en la inexistencia
de dotacin presupuestaria explcita para eludir el pago de los intereses o la
devolucin del principal de la Deuda. Adems, el precepto est pensando tam-
bin en el momento de la elaboracin y aprobacin del presupuesto, imponien-
do tanto al Gobierno como al Parlamento la obligacin de incluir en el estado
de gastos del presupuesto los crditos necesarios para atender al servicio de
la Deuda pblica; prohibiendo al mismo tiempo cualquier tipo de enmienda o
modificacin de tales crditos siempre que los mismos se ajusten a las condi-
ciones contenidas en las normas reguladoras de cada una de las emisiones de
Deuda. En este mismo sentido, el artculo 95 LGP dispone lo siguiente: En la
seccin de Deuda del Estado se habilitarn los crditos para hacer frente a los
reembolsos contractuales o anticipados y a los gastos financieros derivados de
la Deuda del Estado, incluidos en particular los de colocacin, negociacin,
administracin y gestin de la misma. Competer al Ministro de Economa la
aprobacin de las modificaciones presupuestarias que fueran necesarias dentro
de dicha seccin, incluso la de aquellas modificaciones que impliquen la crea-
cin de crditos nuevos.
Por otra parte, y esta es la gran novedad de la reforma de 2011, el precepto ha
establecido la prioridad absoluta de los acreedores de la Deuda pblica respecto a
cualquier otro acreedor de la Administracin, tanto para el cobro de los intereses
como para el cobro del capital. Lo que, si bien puede entenderse perfectamente
desde el punto de vista de la necesidad de generar confianza en los posibles inver-
sores, especialmente en unas circunstancias tan delicadas como las que se daban
en el ao 2011, parece a todas luces excesivo si se piensa en que a partir de ahora
y, al menos en pura teora, la atencin del servicio de la Deuda pblica habr
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

de anteponerse a la satisfaccin de necesidades pblicas tan bsicas y esenciales


como, por ejemplo, el pago de las pensiones, el pago de los gastos derivados del
sistema sanitario, etc.

1.4.3.3. Lmite constitucional al endeudamiento pblico


Segn el prrafo tercero del artculo 135.3 CE: El volumen de deuda pblica
del conjunto de las Administraciones Pblicas en relacin con el producto interior
bruto del Estado no podr superar el valor de referencia establecido en el Tratado
de Funcionamiento de la Unin Europea. No obstante, el mismo artculo, en su
nmero 4, contempla algunos supuestos excepcionales en los que puede excederse
aquel lmite: en caso de catstrofes naturales, recesin econmica o situaciones
de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen
considerablemente la situacin financiera o la sostenibilidad econmica o social
del Estado, apreciadas por la mayora absoluta de los miembros del Congreso de
los Diputados.
Este lmite constitucional ha sido concretado por la Ley Orgnica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (a travs de
la cual se ha dado cumplimiento tambin al Tratado de Estabilidad, Coordinacin
y Gobernanza en la Unin Econmica y Monetaria de 2 de marzo de 2012) cuyo
artculo 13.1 dispone de lo siguiente: El volumen de deuda pblica, definida de
acuerdo con el Protocolo sobre Procedimiento de dficit excesivo, del conjunto de
Administraciones Pblicas no podr superar el 60 por ciento del Producto Inte-
rior Bruto nacional expresado en trminos nominales, o el que se establezca por
la normativa europea. Este lmite se distribuir de acuerdo con los siguientes por-
centajes, expresados en trminos nominales del Producto Interior Bruto nacional:
44 por ciento para la Administracin central, 13 por ciento para el conjunto de
Comunidades Autnomas y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Loca-
les. Si, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la normativa europea,
resultase un lmite de deuda distinto al 60 por ciento, el reparto del mismo entre
Administracin central, Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales res-
petar las proporciones anteriormente expuestas. El lmite de deuda pblica de
cada una de las Comunidades Autnomas no podr superar el 13 por ciento de su
Producto Interior Bruto regional.

1.4.4. Creacin, emisin y adjudicacin de la Deuda pblica


Dada la vigencia del principio de reserva de ley en esta materia, la creacin
de Deuda pblica requiere, como ya se ha explicado antes, la existencia de una
habilitacin o autorizacin previa por parte de la ley (normalmente, esta ley ser
la de presupuestos). Ahora bien, como tambin se ha visto ya, dicha ley se limita a
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

establecer la variacin mxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda


de un determinando ejercicio presupuestario. Por lo que la creacin de Deuda
requiere de otros actos complementarios, a los que pasamos a referirnos. Antes,
no obstante, conviene no perder de vista que dicha creacin puede realizarse bien
mediante la emisin de valores (Deuda en valores), bien mediante la concertacin
de determinadas y singulares operaciones de crdito (art. 97.1 LGP).
En cualquiera de estos dos casos, la creacin de Deuda es competencia del
Ministro de Economa, a quien compete autorizar tanto la emisin de los corres-
pondientes valores (mediante Orden ministerial que suele publicarse en el mes de
enero de cada ao) como la concertacin de las singulares operaciones de crdito,
as como establecer los procedimientos a seguir para la contratacin y formaliza-
cin de tales operaciones, sin perjuicio de que pueda delegar estas facultades en el
Director General del Tesoro y Poltica Financiera (art. 98.1 LGP).
Centrndonos ahora en la primera de las dos modalidades anteriormente men-
cionadas (Deuda en valores), el siguiente paso consiste en la emisin de los valores.
Por delegacin del Ministro de Economa, la emisin suele realizarla la Secre-
tara General del Tesoro y Poltica Financiera, a travs de la aprobacin y publica-
cin de las correspondientes Resoluciones que, como es lgico, habrn de respetar
lo dispuesto en la Orden ministerial (actualmente: Orden ECC/4/2015, de 13 de
enero) por la que se crea la Deuda y se establecen las condiciones generales de
emisin para cada ejercicio (en esta Orden se suele fijar la forma de documenta-
cin, los plazos, tipos de inters, etc.).
Segn el artculo 99.1 LGP la colocacin de una emisin de valores podr frag-
mentarse en el tiempo, as como en su cuanta, pudiendo colocarse los distintos
tramos conforme a tcnicas de emisin diferentes y a precios distintos. Adems,
segn el nmero 2 de este mismo artculo, los valores podrn emitirse mediante
subasta (que se desarrollar conforme a las reglas hechas pblicas con anteriori-
dad a su celebracin) o mediante cualquier otra tcnica que se considere adecuada
en funcin del tipo de operacin de que se trate. En particular, el citado precepto
contempla las siguientes posibilidades: subastar las emisiones al pblico en ge-
neral, entre colocadores autorizados o entre un grupo restringido de stos; ceder
parte o la totalidad de la emisin a un precio convenido a una o varias entidades
financieras; y realizar operaciones de venta simple o con pacto de recompra de
valores.
El mtodo ms utilizado en la prctica es el de la subasta, pues a travs del
mismo la Administracin puede conseguir mayores precios por la Deuda y, en
consecuencia, pagar tipos de inters ms bajos. En las subastas, deben respetarse
los principios de igualdad, objetividad, transparencia y publicidad.
Una vez finalizado el proceso de emisin debe procederse a la adjudicacin de
los valores a aquellos peticionarios que tengan derecho a ello. La adjudicacin re-
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

presenta la aceptacin por parte de la Administracin (prestataria) de las solicitu-


des realizadas por los inversores (prestamistas) y, por tanto, el perfeccionamiento
del contrato.
En la otra modalidad de Deuda pblica (operaciones de crdito) no cabe ha-
blar de emisin sino de contratacin, pues en este caso se trata de operaciones
singulares de prstamo o crdito que se conciertan con determinados sujetos (por
ejemplo, con una entidad financiera). En relacin con este tipo Deuda, el artculo
100 LGP dispone lo siguiente: 1. La concertacin de lneas de crdito u opera-
ciones de prstamos en moneda nacional o en divisas se realizar de conformidad
con los procedimientos que reglamentariamente se establezcan, en los que se ga-
rantizarn los principios de objetividad, transparencia y publicidad adecuados al
tipo de operacin que se trate. 2. Sin perjuicio de lo anterior, la concertacin de
aquellas operaciones que se documenten mediante contratos o instrumentos nor-
malizados habituales en los mercados financieros se har conforme a las reglas,
tcnicas, condiciones y clusulas que sean usuales en los mismos.

1.4.5. Rgimen jurdico de la Deuda pblica


1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes
Como en cualquier otra relacin contractual de carcter bilateral, la derivaba
de la Deuda pblica implica un conjunto de derechos y obligaciones recprocos
para ambas partes, esto es, para prestamista y prestatario.
En efecto, para el prestamista implica la obligacin de entregar al Ente pbli-
co el capital que constituye el principal de la Deuda, a cambio del derecho a la
retribucin pactada y a la devolucin o reembolso de dicho capital (salvo, obvia-
mente, en el caso de la Deuda perpetua o no amortizable), convirtindose as en
un verdadero acreedor del Ente pblico prestatario (art. 103.5 LGP). En tanto que
para este ltimo implica el derecho a percibir el capital objeto del prstamo, con
la correlativa obligacin de pagar al prestamista los correspondientes intereses y
devolverle, en su caso, el capital prestado.
Tales derechos y obligaciones se regirn por lo dispuesto en las leyes (y, en
particular, por la LGP y su normativa de desarrollo), por las condiciones estable-
cidas en la Orden ministerial por la que se apruebe la emisin de los valores o por
las clusulas del contrato de prstamo o crdito concertado y por la normativa
especfica (civil, mercantil, etc.) que, en su caso, pueda resultar de aplicacin a los
valores emitidos, a las operaciones concertadas, etc.
El artculo 103 LGP se ocupa especialmente del rgimen aplicable a los valores
representativos de la Deuda: 1. La Deuda Pblica podr estar representada en
anotaciones en cuenta, ttulos-valores o cualquier otro documento que formal-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les


ser de aplicacin el rgimen establecido por el ordenamiento jurdico general
segn la modalidad y las caractersticas de la misma. 3. A los ttulos al portador
de la Deuda del Estado que hayan sido robados, hurtados o sufrido extravo o
destruccin les ser aplicable el procedimiento establecido administrativamente
o, en su defecto, el establecido por la legislacin mercantil. 4. El Ministerio de
Economa determinar el procedimiento a seguir cuando se trate de ttulos nomi-
nativos o al portador extraviados despus de su presentacin en las respectivas
oficinas pblicas, o que hayan sido objeto de destruccin parcial que no impida
su identificacin. 5. El titular de valores representativos de la Deuda del Estado
tendr la consideracin de acreedor del Estado aun cuando hubiera pactado con
el vendedor, incluso simultneamente a la compra de los valores, su futura venta.

1.4.5.2. Transmisin de la Deuda


Segn se dispone en el artculo 104.1 LGP, la transmisin de la Deuda no es-
tar sujeta a ms limitaciones que las derivadas de las propias normas de creacin,
de las reguladoras de los mercados en que se negocie o, en su caso, de las normas
aplicables en materia de control de cambios.
En la actualidad todos los valores (letras, bonos y obligaciones) emitidos por el
Tesoro pblico pueden negociarse y, por tanto, venderse en el mercado secundario
antes de que llegue su vencimiento o fecha de amortizacin. Obviamente, en tales
casos, y dependiendo de las condiciones del mercado (esto es, de la evolucin de
los tipos de inters), el vendedor podr obtener un beneficio (mayor o menor del
que habra percibido si hubiera esperado a la amortizacin) o, incluso, una prdida.
Para el caso, hoy bastante excepcional, de que la Deuda pblica est represen-
tada por ttulos-valores, el artculo 104.2 LGP dispone que para su transmisin,
slo ser preceptiva la intervencin de fedatario pblico cuando as lo disponga
la legislacin aplicable a los mismos.
Por otra parte, los valores de la deuda pueden transmitirse tambin a ttulo
lucrativo, tanto inter vivos como mortis causa.

1.4.5.3. Canje y conversin de la Deuda


El artculo 102.2 LGP faculta al Ministro de Economa para que pueda efec-
tuar operaciones de canje, conversin, amortizacin anticipada, incluso parcial,
o de modificacin de cualesquiera condiciones de las operaciones que integran la
Deuda del Estado, al amparo de lo dispuesto en las respectivas normas de emisin
o contraccin, o por mutuo acuerdo con los acreedores.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva


emisin, de modo que el prestamista recibe los nuevos valores y el Tesoro recibe
los antiguos para su amortizacin. El canje puede ser consecuencia o no de una
conversin de la Deuda.
La conversin supone la modificacin de alguna de las caractersticas esen-
ciales de la Deuda (el tipo de inters, el plazo de amortizacin, etc.). Distinguin-
dose en la doctrina tres tipos de conversin: la facultativa (el prestamista puede
consentir o no en la conversin); la forzosa (cuando no se da al prestamista otra
opcin que la conversin) y la obligatoria (cuando se da a elegir al prestamista
entre la conversin o la amortizacin anticipada de la Deuda).

1.4.5.4. Extincin de la Deuda


La manera normal de extincin, al menos en el caso de la Deuda amortizable,
es mediante la amortizacin o devolucin del principal de la deuda a su ven-
cimiento. Hay que tener en cuenta, no obstante, que caben distintas formas de
amortizacin. As por ejemplo, cabe la amortizacin total (el principal de la Deu-
da se satisface ntegramente a la fecha del vencimiento) o caben amortizaciones
parciales y sucesivas hasta la total devolucin del principal (amortizaciones pe-
ridicas, constantes o no). Cabe, incluso, la amortizacin anticipada, mediante la
adquisicin por parte del Ente pblico prestatario de los valores representativos
de la Deuda en el mercado secundario (art. 102.1 y 2 LGP).
Otra forma de extincin de la Deuda pblica (esto es, de las obligaciones del
prestatario) es la prescripcin, y ello como consecuencia del no ejercicio de sus
derechos por parte del prestamista. Esta forma de extincin se halla expresa-
mente regulada en el artculo 105 LGP, el cual contempla plazos distintos para
la prescripcin de la obligacin de reembolso del principal y para el pago de los
intereses. En efecto:
La obligacin de reembolso del principal prescribir en los siguientes plazos:
Cinco aos, contados desde el da del llamamiento a reembolso.
Diez aos, en los supuestos de llamada a conversin o canje obligatorios,
contados desde el ltimo da del plazo establecido para la operacin.
En cualquier otro caso: cuando transcurran veinte aos sin que el titular de
la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administracin
de la Hacienda Pblica Estatal que suponga o implique el ejercicio de su
derecho.
La obligacin de pagar los intereses prescribir a los cinco aos, contados des-
de el vencimiento de los mismos.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupcin de la


prescripcin. A este respecto, el artculo 105.3 LGP dispone lo siguiente:La inte-
rrupcin de la prescripcin se verificar conforme a las disposiciones del Cdigo
Civil.
Otra de las formas de extincin de la Deuda pblica a que suele referirse la
doctrina cientfica es el repudio, o declaracin unilateral del Ente pblico presta-
tario por la que manifiesta su voluntad de no cumplir en el futuro con todas o al-
gunas de las obligaciones contradas con el prestamista. En nuestro ordenamiento
jurdico esta posibilidad chocara abiertamente con lo dispuesto en el artculo
135.3 CE.

1.4.6. Comisiones por avales del Estado


Segn el artculo 113.1 LGP: La Administracin General del Estado podr,
de conformidad con lo dispuesto en este captulo, afianzar las obligaciones de-
rivadas de operaciones de crdito concertadas en el interior o en el exterior por
personas naturales o jurdicas, pblicas o privadas, mediante el otorgamiento del
correspondiente aval.
Por s mismos los avales no implican ningn ingreso para el Estado. Antes al
contrario, implican un posible gasto para el caso de que la persona o entidad ava-
lada no llegue a satisfacer la deuda garantizada, a la que obviamente tendra que
hacer frente el Estado avalista (de ah su denominacin contable como pasivos
contingentes). Por ello, en un principio los avales resultan indiferentes desde el
punto de vista del Derecho de los ingresos pblicos.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que segn el artculo 117
LGP: Los avales otorgados por la Administracin General del Estado devenga-
rn a favor de la misma la comisin que, en su caso, se hubiera determinado. As,
por ejemplo, en el artculo 4 de la Orden de 30 de enero de 2012, de la Secretara
General del Tesoro y Poltica Financiera, por la que se desarrolla el apartado
Dos. b) del artculo 49 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el ao 2011, se establece lo siguiente en relacin con
las comisiones a cobrar por los avales otorgados a las entidades de crdito: a) El
otorgamiento de aval devengar una comisin del 0,5% del total otorgado, cuyo
pago deber ser acreditado por la entidad con carcter previo a la formalizacin
del aval por parte del Ministro de Economa y Competitividad. b) Cada emisin
avalada de bonos o de obligaciones devengar una comisin de emisin, cuyo
pago deber acreditar la entidad emisora antes de proceder a la emisin. Los im-
portes satisfechos en concepto de comisin de otorgamiento de aval se deducirn
ntegramente de esta comisin de emisin. Los criterios para el clculo de las
comisiones de emisin se establecen en el anexo I de esta orden, de acuerdo con
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

las directrices para el clculo de los precios de las garantas recogidas en la Comu-
nicacin de la Comisin Europea de 1 de diciembre de 2011 sobre la aplicacin, a
partir del 1 de enero de 2012, de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
de apoyo a los bancos en el contexto de la crisis financiera.
Aunque es verdad que tales comisiones no pueden considerarse como un in-
greso derivado de la Deuda pblica o de las operaciones de crdito del Estado,
tambin lo es que nos hallamos ante unos ingresos que guardan relacin con ope-
raciones de crdito concertadas por otras personas o entidades, por lo que slo
desde esta perspectiva puede justificarse su inclusin en el presente tema.
El rgimen jurdico de los avales del Estado se recoge en el Ttulo IV de la LGP
(arts. 113 a 118). De este rgimen podemos destacar los siguientes aspectos bsicos.
En primer lugar, los avales que se otorguen habrn de ser compatibles, en todo
caso, con el mercado interior, en los trminos establecidos por los artculos 107
y 108 TFUE relativos a las ayudas de Estado (art. 113.2 LGP). La Decisin de la
Comisin Europea de 9 de febrero de 2012, considera que el rgimen de avales
del Estado espaol resulta compatible con el TFUE.
En segundo lugar, el otorgamiento de los avales debe ser autorizado por medio
de la correspondiente Ley (principio de reserva de ley). En nuestro ordenamiento
jurdico es la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que viene fijando el
importe mximo de los avales que se pueden conceder cada ao. No obstante, el
Consejo de Ministros, previa declaracin del inters pblico que lo motive, podr
autorizar, dentro de los lmites fijados por la propia Ley de Presupuestos, avales
en garanta de operaciones concertadas por: a) entidades pblicas de carcter
territorial o institucional, sociedades mercantiles estatales y organismos interna-
cionales de los que Espaa sea miembro; y b) personas naturales o jurdicas para
financiar bienes e inversiones en general que deban revertir a la Administracin
General del Estado y hayan de quedar afectos a concesin administrativa, o deban
adquirirse o realizarse en el marco de un contrato de concesin de obra pblica o
de colaboracin entre el sector pblico y el sector privado, o por una sociedad de
economa mixta creada para ejecutar uno de estos contratos (art. 114 y 115 LGP).
Por ltimo, el otorgamiento de los avales deber ser acordado por el Ministro
de Economa quien, sin perjuicio de los lmites que puedan haberse establecido en
la preceptiva autorizacin del Consejo de Ministros o de la correspondiente Ley,
podr convenir las clusulas que resulten usuales en los mercados financieros.
En particular, podr acordar la renuncia al beneficio de excusin que establece el
artculo 1830 del Cdigo Civil y, excepcionalmente, en los avales que garanticen
operaciones de crdito exterior, el sometimiento a arbitraje o la remisin a una
legislacin o tribunales extranjeros. En cualquier caso, los avales se presumirn
otorgados con carcter subsidiario, salvo que al concederse se hubiera dispuesto
expresamente otra cosa (art. 116 LGP).
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

1.4.7. Operaciones de crdito de otras Entidades territoriales


Al igual que el Estado, tambin las Comunidades Autnomas y las Entidades
Locales pueden recurrir al crdito pblico como forma de obtener ingresos con
los que subvenir al sostenimiento de los gastos pblicos. Ahora bien, tanto unas
como otras se hallan sujetas no slo a los lmites constitucionales generales a los
que ya se ha hecho referencia, sino tambin a otros especficos derivados de la
propia Constitucin y de las leyes emanadas por el Estado en el ejercicio de sus
ttulos competenciales en esta materia.

1.4.7.1. Operaciones de crdito de las Comunidades Autnomas


Entre los recursos financieros que el artculo 157.1 CE reconoce a las Comu-
nidades Autnomas, se halla el producto de las operaciones de crdito. Reco-
nocimiento que vuelve a reiterarse tanto en la LOFCA (art. 4 y 14) como en los
respectivos Estatutos de autonoma.
Como ya se ha visto, las Comunidades Autnomas se hallan sujetas tambin
a los principios y lmites derivados del artculo 135 CE, entre ellos, el principio
de reserva de ley, el principio de inclusin presupuestaria automtica, el principio
de preferencia absoluta del pago de los gastos derivados de la Deuda y el lmite
mximo de endeudamiento con respecto a su producto interior bruto. Pero ade-
ms de todo ello, deben tenerse en cuenta tambin las limitaciones que derivan del
principio de coordinacin (art. 156.1 CE), en virtud del cual las operaciones de
crdito de las Comunidades Autnomas debern en todo caso coordinarse entre
s y con la poltica de endeudamiento del Estado en el seno del Consejo de Poltica
Fiscal y Financiera (art. 14.4 LOFCA), as como a los principios de estabilidad
presupuestaria y sostenibilidad financiera definidos en la Ley Orgnica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera [art. 2.1.b)
LOFCA].
Dentro de este marco general, las Comunidades Autnomas podrn, a tenor de
lo dispuesto en el artculo 14 LOFCA, realizar las siguientes operaciones.
En primer lugar, podrn realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un
ao, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorera.
En segundo lugar, podrn concertar operaciones de crdito por plazo superior
a un ao, cualquiera que sea la forma en que se documenten, siempre que cum-
plan los siguientes requisitos: a) que el importe total del crdito sea destinado
exclusivamente a la realizacin de gastos de inversin; y b) que el importe total de
las anualidades de amortizacin, por capital e intereses no exceda del veinticinco
por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autnoma en el presupues-
to del ejercicio.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

Para concertar operaciones de crdito en el extranjero y para la emisin de


deuda o cualquier otra apelacin de crdito pblico, las Comunidades Autno-
mas precisarn autorizacin del Estado. Para la concesin de la referida autoriza-
cin, el Estado tendr en cuenta el cumplimiento los principios de estabilidad pre-
supuestaria y sostenibilidad financiera definidos en el artculo 2.1.b) LOFCA. No
se considerarn financiacin exterior, a los efectos de su preceptiva autorizacin,
las operaciones de concertacin o emisin denominadas en euros que se realicen
dentro del espacio territorial de los pases pertenecientes a la Unin Europea.
En todo caso, las operaciones de crdito anteriormente aludidas precisarn
autorizacin del Estado cuando, de la informacin suministrada por las Comu-
nidades Autnomas, se constate el incumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria, de deuda pblica y de la regla de gasto.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la Deuda Pblica de las Comuni-
dades Autnomas y los ttulos-valores de carcter equivalente emitidos por stas
estarn sujetos, en lo no establecido por la propia LOFCA, a las mismas normas y
gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pblica del Estado.
Por ltimo, debe tenerse en cuenta que las Comunidades Autnomas debern
reducir el riesgo y coste que asuman con ocasin de la concesin de avales, rea-
vales y cualquier otra clase de garantas para afianzar operaciones de crdito de
personas fsicas y jurdicas, pblicas o privadas.

1.4.7.2. Operaciones de crdito de las Entidades Locales


Las Entidades Locales, sus organismos autnomos y los entes y sociedades
mercantiles dependientes podrn concertar operaciones de crdito en todas sus
modalidades, tanto a corto como a largo plazo (art. 48 TRLHL).
Como regla general, la competencia para la concertacin de tales operaciones
corresponde al Pleno de la Corporacin local. No obstante, los Presidentes de
dichas Corporaciones podrn concertar las operaciones de crdito a largo plazo
previstas en el presupuesto, cuyo importe acumulado, dentro de cada ejercicio
econmico, no supere el 10 por 100 de los recursos de carcter ordinario previs-
tos en dicho presupuesto; as como las operaciones de crdito a corto plazo, cuan-
do el importe acumulado de las operaciones vivas de esta naturaleza, incluida la
nueva operacin, no supere el 15 por 100 de los recursos corrientes liquidados
en el ejercicio anterior (arts. 52.2 TRLHL y 21, 22, 33 y 34 de la Ley 7/1985, de
Bases de Rgimen Local). En todo caso, la concertacin o modificacin de cuales-
quiera operaciones de crdito deber acordarse previo informe de la Intervencin
en el que se analizar, especialmente, la capacidad de la entidad local para hacer
frente, en el tiempo, a las obligaciones derivadas de tales operaciones.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

As mismo, la concertacin de cualquier modalidad de crdito requerir que


la corporacin o entidad correspondiente disponga del presupuesto aprobado
para el ejercicio en curso. Aunque, excepcionalmente, para el caso de situacin de
prrroga del presupuesto, el artculo 50 TRLH permite, dentro de determinados
lmites, la concertacin de ciertas operaciones de crdito.
Como regla general, las Entidades locales no precisan de autorizacin previa
del Estado ni de la respectiva Comunidad Autnoma para la concertacin de las
operaciones de crdito, bastando simplemente con que den conocimiento de las
mismas al Ministerio de Hacienda. No obstante, y por va de excepcin, se requie-
re autorizacin previa del Ministerio de Hacienda o, en su caso, de la respectiva
Comunidad Autnoma (si sta hubiera asumido competencias en la materia) en
estos dos casos: a) para la concertacin de operaciones de crdito a largo plazo,
cuando de los estados financieros que reflejen la liquidacin de los presupues-
tos, los resultados corrientes y los resultados de la actividad ordinaria del ltimo
ejercicio, se deduzca un ahorro neto negativo (art. 53.1 TRLHL); y b) para las
operaciones de crdito a largo plazo de cualquier naturaleza cuando el volumen
total del capital vivo de las operaciones de crdito vigentes a corto y largo plazo,
incluyendo el importe de la operacin proyectada, exceda del 110 por 100 de
los ingresos corrientes liquidados o devengados en el ejercicio inmediatamente
anterior (art. 53.2 TRLHL). As mismo, ser necesaria, en todo caso, la previa au-
torizacin del Ministerio de Hacienda para las siguientes operaciones de crdito:
a) las que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes
en Espaa; y b) las que se instrumenten mediante emisiones de deuda o cualquier
otra forma de apelacin al crdito pblico (art. 53.5 TRLHL).
La deuda pblica de las entidades locales y los ttulos-valores de carcter equi-
valente emitidos por stas gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la
deuda pblica emitida del Estado (art. 49.3 TRLHL).

1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales


El patrimonio pblico, entendiendo por tal el conjunto de bienes y derechos
no demaniales de titularidad pblica, constituye desde muy antiguo otro de los
recursos financieros de los que el Estado y los dems Entes pblicos pueden ob-
tener ingresos (ingresos patrimoniales) con los que subvenir al sostenimiento del
gasto pblico. No obstante, en la actualidad la importancia, tanto cuantitativa
como cualitativa, de estos ingresos resulta bastante escasa, especialmente si se la
compara con la de los ingresos tributarios y crediticios.
En efecto, aunque la funcin primordial del patrimonio pblico no sea la ob-
tencin de ingresos, sin embargo la realidad nos demuestra que a travs de la
explotacin (arrendamiento, cesin de uso, percepcin de dividendos, etc.) o ena-
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

jenacin de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas pblicas, participacio-


nes en el capital social de entidades mercantiles, etc.) los Entes pblicos pueden
obtener ingresos en virtud de ciertas relaciones jurdicas regidas esencialmente
por el Derecho privado.
De la misma manera, a travs de otras relaciones e instituciones jurdico-pri-
vadas como la donacin, la sucesin mortis causa, etc. los Entes pblicos pueden
percibir tambin ingresos dinerarios con los que hacer frente a las cargas pblicas.
Pues bien, en la medida y slo en la medida en que tales relaciones jurdico-
privadas pueden proporcionar ingresos pblicos, interesan al Derecho Financiero.
A quien tambin interesa, y de manera fundamental, la gestin de tales ingresos.
En definitiva, en cuanto rama del Derecho Financiero, el Derecho de los Ingre-
sos Patrimoniales o Derecho Financiero Patrimonial tiene por objeto el estudio
de las normas y principios jurdicos por los que se rige el patrimonio pblico en
cuanto fuente de ingresos pblicos.
Dado que son los bienes patrimoniales los nicos que pueden generar los in-
gresos a que nos venimos refiriendo, conviene que establezcamos las diferencias
entre esta clase de bienes y los bienes de dominio pblico.
1.5.1. Bienes de dominio pblico
Los bienes de dominio o uso pblico (demaniales), definidos en el artculo 339
del Cdigo Civil, son bienes destinados directamente a la satisfaccin de necesi-
dades pblicas, bien por servir para la prestacin de un servicio pblico al que se
encuentran afectos, bien porque estn destinados a ser utilizados en comn por
los administrados, siendo, precisamente, tal uso comn el que satisface una nece-
sidad colectiva.
En este sentido, el artculo 132 CE establece que son bienes de dominio pbli-
co estatal, adems de los expresamente determinados por la Ley, en todo caso, la
zona martima terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la
zona econmica y plataforma continental. Concretando esta referencia constitu-
cional, tanto el artculo 339 CC como el artculo 5 LPAP diferencian dos catego-
ras fundamentales de bienes dentro del dominio pblico: los bienes de uso pbli-
co, que son aquellos destinados al uso general por todos los ciudadanos calles,
plazas, puentes, parques y, los bienes que se utilizan para la realizacin de
una funcin o servicio pblico los edificios del parlamento, de una universidad
pblica, de una biblioteca municipal. En consecuencia, el dominio pblico o
bien est destinado a su utilizacin por parte de los administrados, porque, como
anticipbamos, dicha utilizacin per se, satisface una necesidad colectiva se
considera uso comn de los bienes de dominio pblico el que corresponde por
igual y de forma indistinta a todos los ciudadanos, de modo que el uso de uno no
impide el de los dems interesados (art. 85.1 LPAP), o bien se encuentra afecto
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

a la prestacin de un servicio pblico (arts. 87 y ss. LPAP) y, por tal motivo, los
bienes de uso pblico no sern susceptibles de generar directamente ingresos ya
que sirven para satisfacer una necesidad colectiva.
Siendo ello cierto, no lo es menos que estos bienes de dominio o uso pblico,
adems de satisfacer dicha necesidad colectiva pueden ser susceptibles de un uso
especial que sin impedir el uso comn, supone la concurrencia de circunstancias
tales como la peligrosidad o intensidad del mismo, preferencia en casos de esca-
sez, obtencin de una rentabilidad singular u otras semejantes que determinan un
exceso de utilizacin sobre el uso que corresponde a todos o un menoscabo de
ste (art. 85.2 LPAP) o privativo que determina la ocupacin de una porcin
del dominio pblico de modo que se limita o excluye su utilizacin por otros in-
teresados (art. 85.3 LPAP). Este aprovechamiento especial o privativo por parte
de un determinado administrado, quien recibir una ventaja aadida al resto, ne-
cesita un ttulo habilitante autorizacin o concesin art. 86 LPAP expedido
por el Ente pblico titular del bien, quien a cambio puede percibir un tributo, ms
concretamente, una tasa por ejemplo: tasa por la utilizacin privativa de la va
pblica para la instalacin de la terraza de un bar. Pero, evidentemente, en tal
caso nos hallaremos ante un ingreso de Derecho pblico.

1.5.2. Bienes de carcter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales


Decamos lneas ms arriba, que entre los bienes y derechos que integran el pa-
trimonio de los entes pblicos se encuentran tanto los de dominio pblico como
los de carcter patrimonial. stos los bienes y derechos patrimoniales son
aquellos que no estn directamente afectos a la satisfaccin de necesidades pbli-
cas y s aunque no en exclusividad a la generacin de ingresos.
Segn el artculo 7 LPAP, sern bienes patrimoniales aquellos que siendo de
titularidad de las Administraciones pblicas, no tienen carcter de demaniales.
En todo caso, tendrn dicha consideracin los derechos de arrendamiento, los
valores y ttulos representativos de acciones y participaciones en el capital de so-
ciedades mercantiles o de obligaciones por ellas emitidas, as como los contratos
de futuros y de opciones cuyo activo subyacente este constituido por acciones o
participaciones en entidades mercantiles, los derechos de propiedad incorporal y
aquellos de cualquier naturaleza que se derive de la titularidad de bienes y dere-
chos patrimoniales.
Los principios en torno a los cuales han de regirse la gestin y administracin
de los bienes patrimoniales aparecen enumerados en el artculo 8 LPAP y son b-
sicamente los siguientes: a) eficiencia y economa en su gestin; b) Eficacia y ren-
tabilidad en la explotacin de estos bienes y derechos; c) publicidad, trasparencia,
concurrencia y objetividad en la adquisicin, explotacin y enajenacin de estos
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

bienes; d) identificacin y control a travs de inventarios o registros adecuados; e)


colaboracin y coordinacin entre las distintas Administraciones pblicas, con el
fin de optimizar la utilizacin y el rendimiento de sus bienes.
En cumplimiento de estos principios, la LPAP regula el aprovechamiento y ex-
plotacin de los bienes y derechos patrimoniales, los contratos para la explotacin
de bienes patrimoniales arts. 106 a 108, el rgimen jurdico de los negocios
patrimoniales arts. 110 a 114, las adquisiciones a ttulo oneroso arts. 115
a 121, los arrendamientos de inmuebles arts. 122 a 128, la enajenacin y
gravamen de los bienes patrimoniales arts. 131 a 144 y la cesin gratuita de
bienes y derechos arts. 145 a 151.
De entre todas las actividades que pueden dar lugar a la obtencin de ingresos
patrimoniales, destacan por su importancia y singularidad jurdica, las de carcter
empresarial a cargo de los Entes pblicos. A grandes rasgos, dicha actividad em-
presarial puede llevarse a cabo con arreglo a dos grandes modalidades: a travs
del denominado patrimonio empresarial del Ente pblico, en el que la Adminis-
tracin, sin dejar de serlo, realiza directamente una actividad empresarial; y a
travs de la participacin del Ente pblico en empresas privadas constituidas en
formas de sociedades mercantiles y regidas, en consecuencia, por el ordenamiento
privado.
En este sentido, el artculo 166 LPAP, delimita el mbito de aplicacin y el r-
gimen jurdico aplicable al Patrimonio empresarial de la Administracin General
del Estado. De esta forma y con carcter general han de regularse por esta ley: a)
las entidades pblicas empresariales recogidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril,
de organizacin y funcionamiento de la Administracin general del Estado; b) las
entidades de derecho pblico vinculadas a la Administracin General del Estado
o a sus organismos autnomos cuyos ingresos provengan al menos en un 50 por
ciento de las operaciones realizadas en el mercado; c) las sociedades mercantiles
estatales, entendiendo por tales aquellas en la que la participacin en su capital
social, de forma directa o indirecta, que tengan las entidades que conforman el
sector pblico estatal sea superior al 50 por ciento; d) las sociedades mercantiles
que sin tener la naturaleza de sociedades mercantiles estatales se adecen a la de-
finicin establecida en el artculo 42 del Cdigo de comercio.
Las entidades pertenecientes a los dos primeros apartados se sujetarn, en la
gestin de su patrimonio, a lo establecido en la LPAP, y en lo no previsto por ella, a
las disposiciones del Derecho privado. Las pertenecientes a los dos segundos apar-
tados gestionarn su patrimonio con sujecin a las normas del Derecho privado,
sin perjuicio de las disposiciones de la LPAP que resulten directamente aplicables.
Por su parte, las sociedades mercantiles estatales con forma de sociedad anni-
ma cuyo capital, de forma directa o indirecta, sea en su totalidad de titularidad de
la Administracin General del Estado o de sus organismos autnomos, se regirn
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

por lo establecido en el ttulo VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo


en las materias en las que le sea de aplicacin la normativa presupuestaria, conta-
ble, de control financiero y de contratacin.

2. El Derecho de los Gastos Pblicos. El Derecho Presupuestario


La ordenacin jurdica del gasto pblico esto es, de la asignacin y aplica-
cin de los recursos pblicos a las necesidades colectivas constituye, como ya
se dicho antes, el objeto de estudio de la otra gran rama del Derecho Financiero:
el Derecho de los gastos pblicos, de la que forma parte el Derecho presupues-
tario.
Cualquier decisin en materia de gasto pblico reviste una dimensin esencial-
mente poltica. Gozando los poderes pblicos, dentro del amplio marco diseado
por nuestra Constitucin (especialmente a travs de los principios rectores de la
poltica social y econmica), de un importante margen de apreciacin para decidir
tanto sobre el fin al que se aplican los distintos recursos pblicos, como sobre la
cuanta en que deben aplicarse. Ello explicara por qu, en un principio, nuestra
Constitucin destin un nico precepto el artculo 31.2 a la regulacin de
los que podemos denominar aspectos sustantivos del gasto pblico. Segn este
precepto, elgasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos p-
blicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y
economa.
Al margen de estos principios genricos e indeterminados (equidad, eficiencia
y economa), nuestra Constitucin no contena, en su versin original, ningn
otro tipo de requerimiento o exigencia que condicionase la asignacin del gasto
pblico. Requerimientos que, en cambio, s se vienen conteniendo tanto en el De-
recho comunitario europeo, como en la normativa infra-constitucional relativa a
la estabilidad presupuestaria.
Sin embargo, a raz de la modificacin del artculo 135 CE operada por la Re-
forma constitucional de 27 de septiembre de 2011, se consagra al mximo nivel
normativo el principio de estabilidad presupuestaria, en virtud del cual el Estado
y las Comunidades Autnomasno podrn incurrir en un dficit estructural que
supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin Europea para sus Esta-
dos Miembros. Remitindose a una ley orgnica la fijacin del dficit estructural
mximo permitido al Estado y a las Comunidades Autnomas en relacin con
su producto interior bruto. De la misma manera, la nueva redaccin del artculo
135 CE impone a las Entidades Locales el equilibrio presupuestario. Tanto un
principio el de estabilidad presupuestaria como otro el de equilibrio presu-
puestario constituyen un lmite efectivo a las posibilidades de gasto y endeuda-
miento de las distintas Administraciones pblicas.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

El artculo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de


abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
Frente a la parquedad de la regulacin sustantiva, nuestra Constitucin y otras
disposiciones de rango inferior (especialmente la LGP) s se ocupan de manera
profusa de regular los aspectos formales relativos a los procesos de asignacin,
ejecucin y control del gasto pblico, lo que constituye el contenido esencial del
denominado Derecho presupuestario que, como es obvio, gira en torno a la insti-
tucin del Presupuesto pblico. O ms concretamente, en torno a su elaboracin,
aprobacin, ejecucin y control de su ejecucin, que constituyen las fases del ciclo
presupuestario.

2.1. El presupuesto: concepto y definicin legal


El presupuesto es una consecuencia del parlamentarismo, al exigirse en los mo-
dernos Estados constitucionales que sea el Parlamento quien autorice la actividad
de ingreso y gasto del Poder Ejecutivo. Puede definirse el presupuesto como el
plan de ingresos y gastos del Estado o cualquier otro ente pblico para un perodo
de tiempo determinado que, normalmente, coincide con el ao natural. El artculo
32 LGP define los presupuestos generales del Estado como la expresin cifrada,
conjunta y sistemtica de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejerci-
cio de cada uno de los rganos y entidades que forman parte del sector pblico
estatal, precisando de ese modo sus notas caractersticas: a) expresin cifrada, o
sea, que expresan la cuantificacin de los ingresos y los gastos pblicos; b) con-
junta, es decir, que comprende todos los ingresos y todos los gastos del Estado; c)
sistemtica, esto es, que ingresos y gastos se establecen por un orden y estructura;
y d) su aplicacin temporal, coincidiendo con el ao natural.

2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos


La ley de presupuestos que aprueba el Parlamento es una ley plena tanto en
su sentido material como en su sentido formal. As debe entenderse de la lectura
del artculo 134.1 CE cuando atribuye a las Cortes el examen, enmienda y apro-
bacin de la ley de presupuestos lo que la convierte en acto normativo emanado
del Poder Legislativo, y an cuando su tramitacin y aprobacin siguen un sin-
gular procedimiento extrao al de aprobacin de cualquier otra ley, ello no evita
que la competencia para su discusin y aprobacin corresponda al Parlamento.
Finalmente, su carcter de ley material o con contenido sustantivo se pone de
manifiesto cuando el artculo 134.7 permite que por ley de presupuestos se pue-
dan modificar figuras tributarias (no establecerlas, pero s modificarlas) lo que
le confiere el carcter indudable de ley plena, no un mero acto con forma de ley.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relacin con los ingresos y los gastos
La ley de presupuestos, en relacin con los ingresos, es una previsin de aque-
llo que, a lo largo del ao, se piensa recaudar a travs de las diferentes fuentes de
recursos con las que cuenta el Estado, quiere ello decir que, en relacin con los in-
gresos, la ley de presupuestos no tiene valor jurdico por lo que el incumplimiento
de tal previsin carece de efecto jurdico alguno. Los ingresos se incluyen en la ley
de presupuestos con la finalidad de explicar las fuentes de recursos con las que se
va a atender el estado de gastos.
Respecto de los gastos, en cambio, la ley de presupuestos es una mera autori-
zacin para poder gastar y tiene un claro efecto limitativo en sentido cuantitativo,
puesto que no se puede gastar ms de lo consignado en la correspondiente partida
de gasto; en sentido cualitativo, puesto que solamente se puede gastar en aquello a
lo que la ley dice que se dedicar el gasto; y en sentido temporal, porque el gasto
hay que realizarlo a lo largo del ao de vigencia de la ley de presupuestos. En el
carcter limitativo de la ley de presupuestos en relacin con los gastos se residen-
cia el principio de especialidad presupuestaria.
En cuanto que por medio de la ley de presupuestos se autorizan los gastos
del Estado y dems entes pblicos, su aprobacin constituye requisito de la
exigibilidad del gasto, dicho en otras palabras, no se pude gastar si no existe
crdito presupuestario que habilite ese gasto. As, el artculo 46 LGP ordena
que no podrn adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones
por cuanta superior al importe de los crditos autorizados en los estados de
gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las dispo-
siciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta obligacin,
precepto que debe ser interpretado en el sentido de que no se podrn contraer
compromisos de gastos por el Estado y dems entes pblicos sin la existencia
de crdito presupuestario, lo que no quiere decir por ejemplo, que si el Estado
concierta un contrato, un acuerdo o un acto que origine gasto sin existencia
de crdito presupuestado a tal fin, dicho contrato, acuerdo o acto est viciado
de nulidad de pleno derecho, puesto que las nulidades de estas caractersticas
quedan recogidas en el artculo 62 de la Ley 30/1992, sin que el supuesto a que
se refiere el artculo 46 LGP quede regulado en l.
Cuando se contrae un gasto pblico sin existencia de crdito presupuestario, lo
pertinente es promover un expediente de crdito extraordinario o de suplemento
de crdito para atender a dicha obligacin, expedientes que son objeto de estudio
ms adelante.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos


La estructura del presupuesto se refiere a la clasificacin que en su ley regula-
dora se hace de los ingresos y de los gastos, cuyo esquema viene siempre estable-
cido a travs de Orden ministerial.
En lo que se refiere al estado de ingresos, se aplica una clasificacin orgnica
segn el preceptor del ingreso (seccin, servicio y provincia); y tambin se aplica
una clasificacin econmica (captulo, artculo, concepto y subconcepto). Se dis-
tingue as entre: Ingresos corrientes (impuestos directos y cotizaciones a la Seguri-
dad Social, impuestos indirectos, tasas, precios pblicos, transferencias corrientes,
e ingresos patrimoniales). Ingresos de capital (transferencias de capital a recibir,
contraprestaciones de la enajenacin de inversiones reales). Ingresos derivados
de operaciones financieras (venta de acciones, emisiones de deuda pblica, entre
otras).
En cuanto al estado de gastos, se aplica tambin una clasificacin orgnica
segn los diferentes centros gestores del gasto (seccin, servicio, provincia, cen-
tro). Son secciones cada Ministerio, la Casa del Rey, el Tribunal Constitucional,
las Cortes, etc. Los gastos tambin se clasifican por programas, agrupando cada
programa aquellos crditos que tienen un mismo objetivo dentro del ejercicio pre-
supuestario, sin perjuicio de aquellos otros que tengan carcter plurianual.
Finalmente, los gastos se clasifican atendiendo a una clasificacin econmi-
ca (captulo, artculo, concepto y subconcepto) y as se distingue entre gastos
corrientes (o de funcionamiento de los servicios pblicos, gastos financieros y
transferencias a realizar); gastos de capital (transferencias de capital a realizar);
gastos derivados de operaciones financieras (amortizacin de deuda; compra de
acciones, etc.); y tambin se constituye un Fondo de Contingencia en la ejecucin
del presupuesto, para atender las necesidades imprevistas (art. 15 de la Ley de
Estabilidad Presupuestaria).

2.5. Principios presupuestarios


Son las mximas que rigen las leyes de presupuestos y se recogen en el artculo
134.2 CE y en los artculos 26 y 27 LGP, se trata de los siguientes:
a) Legalidad presupuestaria. Conforme a l, la aprobacin de los presupuestos
generales del Estado es competencia de las Cortes Generales; los de las CC.AA. de
sus respectivas Asambleas Legislativas o Parlamentos; y los de los Ayuntamientos
compete al pleno municipal su aprobacin.
b) Publicidad. La ley de presupuestos tiene que ser publicada en el BOE o el
Boletn Oficial de la CA correspondiente; los presupuestos de las Corporaciones
Locales, por lo general, se publican en el Boletn Oficial de la Provincia.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

c) Anualidad. Este principio hay que referirlo tanto a la aprobacin de la ley de


presupuestos de modo que los presupuestos deben ser aprobados para cada ao;
y anualidad en la ejecucin lo que quiere decir que las obligaciones se reconocen
durante la vigencia de la ley de presupuestos con independencia de los cobros y
pagos.
d) Unidad presupuestaria. Significa que los ingresos y los gastos han de quedar
recogidos en un documento nico, quedando as excluidos posibles presupuestos
especiales o extraordinarios.
e) Unidad de caja. En el sentido de que es el Tesoro quien centraliza todos los
fondos pblicos; postulando tambin este principio el criterio de la no afectacin
de los ingresos, lo que significa que los ingresos se destinan de forma global e
indistinta a satisfacer cualquier gasto (los crditos ampliables, que se estudian
seguidamente, son una excepcin a esta regla).
f) Estabilidad y equilibrio presupuestarios. Estos principios se recogen en los
nmeros 1 y 2 del artculo 135 CE (a cuyo tenor: 1. Todas las Administraciones
Pblicas adecuarn sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2.
El Estado y las Comunidades Autnomas no podrn incurrir en un dficit estruc-
tural que supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin Europea para
sus Estados Miembros. Una ley orgnica fijar el dficit estructural mximo per-
mitido al Estado y a las Comunidades Autnomas, en relacin con su producto
interior bruto. Las Entidades Locales debern presentar equilibrio presupuesta-
rio) y en el artculo 3 de la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, en el que se define la estabilidad pre-
supuestaria de las Administraciones Pblicas como la situacin de equilibrio o
supervit estructural.
g) Universalidad. Este principio exige que en el presupuesto figuren todos los
ingresos y todos los gastos cualquiera que sea el nivel de Hacienda de que se trate.
h) Especialidad cuantitativa, cualitativa y temporal, principio que ya ha sido
desarrollado anteriormente.

2.6. El ciclo presupuestario


Se inicia con la elaboracin y aprobacin del presupuesto (art. 134 CE), corres-
pondiendo la elaboracin de los presupuestos al Gobierno que, como proyecto de
ley lo remite a las Cortes antes del 1 de octubre de cada ao, para su aprobacin,
enmienda o devolucin. Si los presupuestos no estn aprobados a uno de enero,
automticamente, se entienden prorrogados los del ao anterior (art. 134.4 CE).
La tramitacin parlamentaria de los presupuestos se rige por un procedimiento
especial en el sentido de que los plazos de tramitacin de su ley reguladora son
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

ms cortos que los previstos para las leyes ordinarias y, adems, se limita el dere-
cho de enmienda.

2.7. La ejecucin del presupuesto


La ejecucin del presupuesto compete al Poder Ejecutivo y a ella se refieren los
artculos 69 a 81 LGP bajo el ttulo De la Gestin Presupuestaria.
Resultando ser la ley de presupuestos una previsin en relacin con los in-
gresos, su efectiva realizacin debe hacerse atendiendo al cumplimiento de las
respectivas leyes que los regulan, por lo que en relacin con ellos la ejecucin
del presupuesto se limita al reconocimiento del derecho, o sea, a que el ingreso
se ha contrado con su realizacin (as, tratndose de ingresos de naturaleza tri-
butaria, su ejecucin se limita a consignar la contabilizacin de que el ingreso se
ha contrado). As, se distingue entre ingresos de contrado previo aquellos que
se contabilizan con anterioridad a su cobro, como es el caso de las liquidaciones
tributarias; e ingresos de contrado simultneo por ejemplo, cuando una au-
toliquidacin se ve acompaada del ingreso correspondiente.
En lo que se refiere a la ejecucin del gasto, debe llevarse a trminos conforme
al procedimiento administrativo de gasto regulado en los artculos 73 a 79 LGP
que se instruye por medio de las siguientes fases: a) Aprobacin del gasto o acto
por el que se autoriza la realizacin de un gasto determinado para el que se reser-
va el correspondiente crdito presupuestario. b) Compromiso del gasto, acto por
el que se acuerda la realizacin del gasto previamente aprobado, al que se vincula
conforme a la cuanta y condiciones establecidas de gasto. c) Reconocimiento de
la obligacin, acto por el que se declara la existencia de un crdito exigible fren-
te a la Hacienda Pblica, como consecuencia del gasto previamente aprobado y
comprometido y supone la propuesta de gasto al acreedor.
Tras el reconocimiento de la obligacin, el procedimiento de ejecucin del pre-
supuesto contina con la fase del procedimiento de pago que est integrada por
los siguientes trmites: a) Ordenacin del pago: mandato que se dirige al ordena-
dor de pagos y se expide a favor del acreedor que figura en la propuesta de gasto
y se dirige al cumplimiento de la obligacin. b) Pago material: que lo realiza la
Tesorera y constituye la salida de fondos al acreedor con quien se extingue la
obligacin de pago.

2.8. Modificaciones de los crditos presupuestarios


Se ha dicho antes que los crditos presupuestarios tienen carcter limitativo lo
que significa que no puede gastarse ms de los presupuestado para cada concepto,
o en su caso, artculo o captulo, y adems, que el crdito debe contraerse dentro
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

del ejercicio, sin perjuicio, de que la obligacin de pago se materialice en ejercicios


posteriores, a salvo de su prescripcin.
Sin perjuicio de ello, est prevista la modificacin de los crditos presupuesta-
rios cuando por necesidades nuevas e imprevistas, no contempladas al momento
de la aprobacin de los presupuestos, se haga necesario atender a las mismas.
Las modificaciones presupuestarias (elevacin del mximo a gastar en un fin
determinado a costa de minorar la partidas presupuestaria de crdito prevista
para otra finalidad) pueden ser autorizadas por el Gobierno, por el Ministro de
Hacienda, o por los distintos Ministerios, segn los casos (arts. 61 a 63 LGP). En
cambio, los crditos extraordinarios (por no existir crdito presupuestado para
un gasto concreto) y los suplementos de crdito (cuando lo presupuestado resulte
insuficiente), requieren de una ley.
As las cosas, las modificaciones de crditos presupuestarios ms usuales, son
las siguientes:
1. Crditos extraordinarios y suplementos de crdito. Son factibles cuando
debe realizarse un gasto que no es posible demorar a otro ejercicio presupuestario
sin que, adems, quepa cubrirlo a travs de transferencias, generacin o amplia-
cin de crdito. Su financiacin se debe llevar a cabo con cargo al Fondo de Con-
tingencia; con Deuda Pblica, si la necesidad surge por operaciones financieras; o
con baja de otros crditos de la misma naturaleza. Su aprobacin se hace por ley
y, por ello, corresponde a las Cortes.
2. Transferencias de crdito. Se trata de traspasar un crdito a otro (art. 52 LGP),
el crdito de origen debe soportar la transferencia y el crdito de destino debe reci-
bir la transferencia. Suponen una excepcin al principio de limitacin cualitativa de
la ley de presupuestos en cuanto a los gastos, en la medida en que a travs ellas se
modifica aquello en lo que se puede gastar. Las limitaciones para efectuar este tipo
de modificaciones presupuestarias quedan sealadas en el citado artculo 52 LGP.
3. Ampliaciones de crdito. Se trata de modificaciones que suponen una ex-
cepcin al principio de especialidad presupuestaria al provocar un aumento del
crdito inicialmente presupuestado que solamente afectan a los crditos presu-
puestarios expresamente calificados de ampliables. Por medio de las ampliaciones
de crdito se produce un incremento cuantitativo de la dotacin inicialmente pre-
supuestada con la finalidad de atender a las obligaciones que se hayan contrado
con cargo al mismo (art. 54 LGP).
4. Generaciones de crditos. Suponen un incremento del crdito presupuestado
como consecuencia de ingresos no previstos o superiores a los previstos en ese
mismo ejercicio (art. 53 LGP), por medio de ellas se crea un nuevo crdito pre-
supuestario o se incrementa el importe de otro existente, lo que las convierte en
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

excepciones al principio de limitacin cualitativa o cuantitativa de los gastos en


ley de presupuestos.
5. Incorporaciones de remanentes. Son modificaciones de crditos por las que
se concede la posibilidad de traspasar una dotacin del ejercicio presupuestario
anterior al presupuesto vigente, incrementando un crdito ya existente o habi-
litando un nuevo crdito presupuestario, y suponen una excepcin al principio
temporal de la ley de presupuestos, al tiempo que excepcionan el principio limita-
tivo, cuantitativa o cualitativamente, que rige en la ley de presupuestos.

2.9. El control de la ejecucin del presupuesto


Es la ltima fase del ciclo presupuestario consistente en comprobar la corres-
pondencia entre la fase de ejecucin del presupuesto y la de autorizacin del con-
tenido del presupuesto aprobado.
Se distingue, as, entre un control interno del presupuesto que lleva a cabo la
Intervencin General del Estado, dependiente del Ministerio de Hacienda, me-
diante tres fases, la intervencin previa (examen de la documentacin y efectiva
aplicacin de los fondos pblicos); el control financiero permanente (verificacin
del cumplimiento de los objetivos presupuestarios, en especial, del principio de
estabilidad presupuestaria); y la auditora pblica, verificacin a posteriori de la
ejecucin del presupuesto.
El control externo del presupuesto corresponde al Tribunal de Cuentas, rgano
dependiente de las Cortes Generales que lleva a cabo tanto un control de legalidad
como de eficiencia y economa de las cuentas del Estado, que da lugar a unas me-
morias e informes que se elevan al Parlamento y se publican en el BOE.
Tambin las Cortes Generales ejercen un control externo del presupuesto, pero
se trata en este caso del ejercicio de un control poltico centrado en el examen de
la Cuenta General del Estado (arts. 130 a 136 LGP).

III. LA AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS


RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS
DISCIPLINAS JURDICAS
Amn de su dimensin estrictamente jurdica, la actividad financiera pblica
o Hacienda Pblica reviste tambin una dimensin poltica, una dimensin eco-
nmica, una dimensin sociolgica, etc. que dan lugar a otras tantas disciplinas
cientficas (la poltica financiera, la economa financiera, la sociologa financie-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ra, etc.) que analizan y estudian la actividad financiera pblica con sus propios
mtodos cientficos.
Descartada la viabilidad de una verdadera ciencia de la Hacienda Pblica que
pudiera integrar el estudio de todos los aspectos (polticos, econmicos, sociol-
gicos, jurdicos, etc.) de la actividad financiera pblica, al Derecho Financiero, en
cuanto disciplina cientfica, le interesa nicamente el estudio del ordenamiento
jurdico de tal actividad y, adems, con mtodos estrictamente jurdicos.
Desde esta perspectiva, no cabe duda alguna de que el Derecho Financiero,
tanto por su objeto de estudio (el ordenamiento jurdico-financiero) como por el
mtodo (jurdico) que utiliza, constituye una ciencia autnoma e independiente
de otras ciencias (la poltica, la economa, la sociologa) que estudian con sus
propios mtodos otros tantos aspectos distintos del jurdico de la actividad
financiera pblica.
As mismo, y dentro ya del mbito estrictamente jurdico, tampoco parece du-
darse hoy de la autonoma del Derecho Financiero en cuanto rama de la ciencia
jurdica. En este sentido, existe unanimidad en reconocer que la actividad finan-
ciera pblica y su regulacin constituye una realidad dotada de sustantividad
y singularidad propias, como as lo atestigua la existencia de ciertos principios
jurdicos propios y especficos de este sector del ordenamiento, suficientes para
constituir el objeto propio de una rama autnoma de la ciencia jurdica, todo ello
sin perjuicio de la esencial unidad del ordenamiento jurdico y, especialmente, del
ordenamiento jurdico-pblico.
Otro de los debates que tambin pueden considerarse hoy superados, es el rela-
tivo a si es posible una ciencia unitaria del Derecho Financiero, en la que agrupar
institutos jurdicos tan dispares como son, por ejemplo, el presupuesto pblico, el
tributo, el patrimonio pblico y el crdito pblico.
Como decimos, hoy en da este debate est totalmente superado, toda vez que
se reconoce sin ningn tipo de ambages la esencial unidad del fenmeno finan-
ciero no slo en el plano lgico (la existencia del ingreso pblico se justifica tan
slo por la existencia del gasto pblico), sino tambin en el plano jurdico (im-
posibilidad de concebir la justicia en el ingreso pblico sin la justicia en el gasto
pblico), como as lo demuestra el hecho de que nuestra Constitucin destine un
mismo y nico precepto el artculo 31 a la regulacin tanto de los principios
que deben regir la justa contribucin al sostenimiento del gasto pblico, como la
justa asignacin o distribucin del gasto pblico.
En cualquier caso, la autonoma del Derecho Financiero tanto como rama
del derecho positivo, como disciplina cientfica no puede entenderse si no es
dentro de la unidad esencial del ordenamiento jurdico y de la ciencia jurdica.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

En este ltimo sentido hay que destacar que el Derecho Financiero y, espe-
cialmente, el Derecho Tributario mantiene una estrecha relacin no slo con
otras ramas del Derecho pblico (el Derecho Constitucional, el Derecho Admi-
nistrativo, el Derecho Penal, el Derecho Internacional Pblico, etc.) en las que en-
cuentran su fundamento ltimo o raz principal muchas instituciones, conceptos y
principios jurdico-financieros y jurdico-tributarios (as, por poner tan slo algu-
nos ejemplos, la distribucin del poder poltico en materia financiera y tributaria
en modo alguno puede desligarse de la distribucin del poder poltico en nuestra
Constitucin; los procedimientos de aplicacin de los tributos no son ms que
un tipo de procedimiento administrativo; la potestad sancionadora en materia
tributaria no constituye sino una manifestacin ms de la genrica potestad san-
cionadora de la Administracin pblica; los convenios internacionales para evitar
la doble imposicin internacional no son ms que un tipo especfico de tratados
internacionales, etc.) sino tambin con otras ramas del Derecho privado, como el
Derecho Civil o el Derecho Mercantil, en las que se halla tambin el origen ltimo
de ciertas instituciones y conceptos jurdicos de gran importancia dentro del Dere-
cho financiero y tributario (as, por poner tan slo algunos ejemplos, el concepto
de obligacin y de relacin jurdico-obligatoria, el concepto de prescripcin, etc.).
Lo que determina, como luego se ver, que estas otras ramas del ordenamiento
jurdico se configuren en multitud de ocasiones como derecho supletorio del De-
recho Financiero y Tributario.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

TEST DE AUTOCOMPRENSIN

1.- Son ingresos pblicos:


a) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico en virtud de un ttulo ju-
rdico que le permita la plena disponibilidad de la misma, cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos pblicos y que el ente pblico no est obligado a devolver.
b) Toda cantidad de dinero, bien o derecho percibidos por un ente pblico en virtud
de un ttulo jurdico que le permita la plena disponibilidad de los mismos, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos pblicos.
c) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico en virtud de un ttulo jur-
dico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos pblicos.
d) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico.

2.- Son ingresos pblicos:


a) Slo aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de
Derecho pblico.
b) Aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de Dere-
cho pblico o de Derecho privado.
c) Slo aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de
Derecho privado.
d) Slo aquellos que percibe un ente pblico en el ejercicio de potestades pblicas.

3.- Para la obtencin de los ingresos, la Administracin pblica cuenta con pre-
rrogativas especiales:
a) Slo en el caso de los ingresos pblicos de Derecho pblico.
b) En todo caso.
c) Slo en el caso de los ingresos pblicos de Derecho privado.
d) En ningn caso.

4.- La inexistencia de dotacin presupuestaria explcita para los gastos derivados


de la Deuda pblica:
a) Impedir que la Administracin pblica pueda atender dichos gastos.
b) En ningn caso impedir que la Administracin pblica pueda atender dichos
gastos.
c) Impedir que la Administracin pblica pueda atender a la devolucin del princi-
pal (amortizacin) de la Deuda pero no que pueda atender al pago de los intereses.
d) Impedir que la Administracin pblica pueda atender al pago de los intereses
pero no que pueda atender a la devolucin del principal (amortizacin) de la Deu-
da.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

5.- El volumen de deuda pblica del conjunto de las Administraciones pblicas no


podr superar:
a) El 50% del producto interior bruto del Estado.
b) El 70% del producto interior bruto del Estado.
c) El 60% del producto interior bruto del Estado.
d) El 80% del producto interior bruto del Estado.

6.- En la Deuda pblica expresada en valores, el perfeccionamiento del contrato


se produce:
a) Con la emisin de los valores correspondientes.
b) Con la adjudicacin de los valores solicitados por cada uno de los participantes
en la subasta.
c) Con la celebracin de la subasta pblica.
d) Con el anuncio de celebracin de la subasta pblica.

7.- La obligacin de reembolso del principal de la Deuda pblica prescribe:


a) Cuando transcurran veinte aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal que
suponga o implique el ejercicio de su derecho.
b) Cuando transcurran cinco aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal que
suponga o implique el ejercicio de su derecho.
c) Cuando transcurran diez aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal que
suponga o implique el ejercicio de su derecho.
d) Cuando transcurran quince aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intere-
ses ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal
que suponga o implique el ejercicio de su derecho.

8.- Las Comunidades Autnomas:


a) Podrn emitir Deuda pblica sin necesidad de autorizacin previa del Estado, en
cualquier caso.
b) Podrn emitir Deuda pblica sin necesidad de autorizacin previa del Estado
cuando su vencimiento sea inferior a un ao y tenga por objeto cubrir sus necesi-
dades transitorias de tesorera.
c) Podrn emitir Deuda pblica pero slo con la autorizacin previa del Estado.
d) Podrn emitir Deuda pblica pero slo con la autorizacin previa de la Unin
Europea.

9.- Constituyen ingresos patrimoniales pblicos:


Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

a) Las cantidades cobradas por un Ayuntamiento por la concesin de una autoriza-


cin administrativa para la instalacin de un kiosco en la va pblica.
b) Los derivados de la venta de unas acciones, propiedad del Estado, pertenecientes
a una sociedad mercantil de capital ntegramente pblico.
c) Los derivados de un contrato de prstamo suscrito entre un Ente pblico y una
determinada entidad financiera.
d) Los derivados de la recaudacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas.

10.- El Presupuesto vincula jurdicamente a la Administracin pblica:


a) Tanto en cuanto a los ingresos como a los gastos contemplados en el mismo.
b) Slo en cuanto a los ingresos contemplados en el mismo.
c) Slo en cuanto a los gastos contemplados en el mismo.
d) Slo en cuanto a la recaudacin por impuestos prevista en el mismo.

11.- La Administracin pblica:


a) No puede adquirir compromisos de gasto ni adquirir obligaciones por cuanta
superior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respec-
tivo Presupuesto.
b) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
rior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respectivo
Presupuesto, en cualquier caso.
c) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
rior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respectivo
Presupuesto, pero slo en casos extraordinarios apreciados por el propio Gobier-
no.
d) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
rior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respectivo
Presupuesto, pero slo en casos de dficit pblico.

12.- El principio de especialidad presupuestaria hace referencia a que:


a) Todos los ingresos y todos los gastos pblicos deben figurar en un nico documen-
to (el Presupuesto anual).
b) Los gastos pblicos deben realizarse dentro de los lmites cuantitativos, cualitati-
vos y temporales establecidos por la ley anual de presupuestos.
c) Todos los ingresos y todos los gastos pblicos deben aprobarse para cada ao.
d) Todos los ingresos tributarios deben figurar en un nico documento (el Presupues-
to anual).

13.- En caso de necesidades nuevas e imprevistas cuya atencin no pueda demo-


rarse a otro ejercicio presupuestario:
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

a) El Gobierno podr contraer el gasto necesario sin necesidad de cobertura presu-


puestaria alguna.
b) El Gobierno podr aprobar un crdito extraordinario para afrontar el nuevo gasto.
c) El Gobierno podr contraer el gasto necesario previa aprobacin por Ley del co-
rrespondiente crdito extraordinario.
d) El Gobierno no podr, en ningn caso, contraer el gasto necesario para hacer
frente a las mismas.

14.- Desde el punto de vista cientfico, el Derecho Financiero:


a) Constituye una rama del Derecho pblico que goza de autonoma.
b) Constituye una rama, no autnoma, del Derecho Administrativo.
c) Constituye una rama del Derecho Privado que goza de autonoma.
d) Constituye una rama, no autnoma, del Derecho Privado.

15.- El Derecho Financiero:


a) Guarda relacin nicamente con el Derecho Administrativo.
b) Guarda relacin nicamente con el Derecho Pblico.
c) No guarda relacin con ninguna otra rama del Derecho.
d) Guarda relacin con todas las ramas del Derecho.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIN
Con el objeto de comprobar si ha comprendido los principales conceptos relacionados
con el presente tema, conteste a las siguientes cuestiones:
1. Qu significa el carcter instrumental de la actividad financiera pblica?
2. Defina al Derecho Financiero.
3. Cules son las notas definitorias de los ingresos pblicos?
4. Defina al Derecho Tributario.
5. Qu son los tributos extrafiscales?
6. En qu se diferencia un ingreso pblico de Derecho pblico de un ingreso pblico
de Derecho privado?
7. En qu se diferencia un ingreso pblico ordinario de un ingreso pblico extraor-
dinario?
8. En qu se diferencian los ingresos tributarios de los ingresos derivados del crdito
o Deuda pblica?
9. Cul es la naturaleza jurdica de la Deuda pblica?
10. Qu es el servicio de la Deuda pblica?
11. Indique los distintos tipos de Deuda pblica que pueden existir en funcin de la
forma de instrumentarse la misma.
12. Indique cules son los principios constitucionales en materia de Deuda pblica.
13. Qu significa el principio de inclusin presupuestaria automtica aplicado a la
Deuda pblica?
14. Si la LPGE para un determinado ao establece que el saldo vivo de la Deuda p-
blica en trminos efectivos a 31 de diciembre no puede superar el correspondiente saldo
a 1 de enero en ms de 100.000 millones de euros, y a lo largo de dicho ao se amortiza
Deuda pblica por importe de 200.000 millones de euros cul sera el montante mximo
de nueva Deuda que podra contraer el Estado en el mencionado ejercicio presupuestario?
15. En qu momento ha de entenderse perfeccionado el contrato derivado de la emi-
sin y suscripcin de Deuda pblica?
16. En qu se diferencian el canje y la conversin de la Deuda pblica?
17. Puede una Comunidad Autnoma emitir Deuda pblica en el extranjero?
18. En qu se diferencian los bienes demaniales o de demonio pblico de los bienes
patrimoniales.
19. De qu clase sern los ingresos obtenidos por un Ente pblico como consecuencia
de la venta de las acciones pertenecientes a una sociedad mercantil de capital ntegramente
pblico? Y los derivados del arrendamiento de un inmueble de titularidad pblica?
20. Determine cules son los efectos del presupuesto en relacin con los ingresos y los
gastos.
21. Los actos y negocios realizados sin crdito presupuestario son nulos de pleno
derecho? Razone la respuesta.
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma

22. Explique, segn las circunstancias, cundo procede llevar a cabo una modificacin
presupuestaria.
23. Puede aprobar el Gobierno un crdito extraordinario o un suplemento de crdito?
24. Cules son las fases de ejecucin del presupuesto?
25. Describa cmo se lleva a cabo el control interno de la ejecucin del presupuesto.
Leccin 2
EL TRIBUTO Y SUS CATEGORAS

SUMARIO: I. INTRODUCCIN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARCTER PBLICO:


1. Introduccin. 2. Notas caractersticas de las prestaciones de carcter pblico. II. EL TRIBU-
TO. 1. Concepto legal de tributo. 2. Clases. 3. El tributo como instituto jurdico. Breve referencia
a los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicacin de los tributo. 3.1. El tributo como instituto jurdico. 3.2. Breve referencia a
los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria principal. 3.3. Breve referencia a las
potestades y procedimientos tributarios. 3.4. Esquema. III. EL IMPUESTO: 1. Concepto legal.
Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales. 2. Clasificacin. IV. LAS TASAS: 1. Con-
cepto legal. Regulacin. 2. Principio de equivalencia. 3. La relacin jurdico-tributaria en las
tasas. 3.1. El hecho imponible. 3.2. Devengo. 3.3. Cuanta. 3.4 Cuota tributaria. 4. Los precios
pblicos. 4.1 Concepto. 4.2. Rgimen jurdico. V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: 1.
Referencias normativas. 2. Concepto legal. Diferencias con la tasa. 3. Rgimen jurdico. 3.1.
Devengo. 3.2. Contribuyente. 3.3. Base imponible y cuota tributaria. 4. Procedimiento para
establecerlas. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin
propuesta. Nm. 2. Nm. 3.

I. INTRODUCCIN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE


CARCTER PBLICO
1. Introduccin
En la leccin anterior se ha puesto de manifiesto cul es el objeto de estudio
del Derecho Financiero y cules son las ramas que lo integran, destacando la
correspondiente al Derecho Tributario, tanto por su aspecto cuantitativo (por el
volumen de ingresos pblicos que genera a la Hacienda Pblica), como por su
aspecto cualitativo (por el nmero y complejo entramado de relaciones jurdico
tributarias de carcter material y formal que se producen entre la Administra-
cin pblica acreedora y los obligados tributarios). Por tal motivo, las siguientes
lecciones se dedican a explicar y desarrollar el rgimen jurdico de las distintas
obligaciones y diferentes procedimientos que surgen como consecuencia de una
institucin jurdica como es el tributo, comenzando ahora con su delimitacin y
diferenciacin dentro de los ingresos pblicos.
Como primera aproximacin, las Administraciones Pblicas a travs de di-
versas situaciones jurdicas, pueden obtener ingresos cuyo rgimen jurdico ser
diferente dependiendo de su marco jurdico, as, nos encontramos con tributos
(que se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales), precios pbli-
cos o privados, prestaciones patrimoniales de carcter pblico, tarifas, cnones,
emprstitos pblicos, ingresos patrimoniales pblicos, etc.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Es necesario englobar el ingreso que pueda obtener la Administracin Pblica


en algunas de los anteriores denominaciones, ya que cada una tiene su rgimen
jurdico con sus propias particularidades, que influye tanto en su establecimiento
como en sus procedimientos de gestin y recaudacin (es indiferente la califica-
cin que el legislador haya dado al ingreso; lo importante es atender a su verda-
dera naturaleza jurdica para averiguar a qu tipologa corresponde).
En esta lnea, en el tema anterior hemos hecho referencia a los ingresos patri-
moniales y a los obtenidos a travs de la emisin de deuda pblica, mientras que
en relacin con el resto de los mencionados, para poder diferenciarlos se puede
partir de una primera cuestin: cul es la norma que puede crearlos? Es decir, a
travs de qu norma jurdica se puede regular los ingresos que obtiene la Hacienda
Pblica como consecuencia, por ejemplo, de la transmisin de un inmueble llevada
a cabo por persona, o por obtener un premio de la lotera, o por la obtencin de
dividendos, o la entrada a una piscina municipal, o el pago de la matrcula en una
Universidad, o la ocupacin de la va pblica por un kiosco, o por la compra de este
manual, etc. De esta manera al saber qu norma debe regularlos, tambin se est de-
terminando quin puede crearlos, as, si solamente pueden venir regulados por una
norma con rango de ley, sern las Cortes Generales o las Asambleas Autonmicas
(con carcter general), si es a travs de un reglamento, ser el Gobierno, o mediante
una Orden, en este caso, sera dictada por el Ministro o el Consejero autonmico y,
si es mediante una ordenanza municipal, el Pleno del Ayuntamiento, etc.
Dejando por ahora al margen la cuestiones relacionadas con la gestin que
sern objeto de explicacin en los siguientes lecciones, desde una perspectiva
constitucional el art. 31.3 establece que slo podrn establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley, interpretando
el TC en sentencias 185/1995, de 14 de diciembre y 182/1997, de 28 de octubre
de 1997 que cuando un ente pblico impone coactivamente una prestacin
patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptacin de
sus representantes, es el denominado principio de autoimposicin, segn el
cual, los ciudadanos solamente debern hacer frente a las obligaciones coactivas
que sus legtimos representantes han otorgado su consentimiento en la Asamblea
Legislativa correspondiente.
Adems, toda prestacin patrimonial de carcter pblico solamente podr
crearse o establecerse mediante una norma con rango de Ley, ya que el ncleo
central sobre el que se asienta este tipo de prestaciones es la idea de la coactividad.
En este sentido, seala el TC La imposicin coactiva de la prestacin patri-
monial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de
pago por parte del poder pblico sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado
a satisfacerla es, pues, en ltima instancia, el elemento determinante de la reserva
de ley. Y, a la inversa: cuando la obligacin que lleva aparejada el pago de la
Leccin 2. El tributo y sus categoras

prestacin es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervencin


de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garanta de la autoimpo-
sicin y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente
satisfecha.
Sin entrar ahora sobre el alcance absoluto o relativo del principio de reser-
va de ley o de legalidad que ser objeto de explicacin en la leccin posterior,
nos encontramos con un concepto, prestacin patrimonial de carcter pblico,
que es necesario delimitar o diferenciar del ingreso pblico clsico, el tributo,
cuando para el TC el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy
integran esta categora impuestos, tasas y contribuciones especiales, y puede
crear nuevos ingresos de Derecho pblico, no siendo sinnimas la expresin
tributo del artculo 133.1 CE y la ms genrica de prestacin patrimonial de
carcter pblico del artculo 31.3 CE.

2. Notas caractersticas de las prestaciones de carcter pblico


De acuerdo con lo comentado en el anterior apartado, se establece una rela-
cin de gnero prestaciones patrimoniales de carcter pblico a especie tri-
butos; as, todo tributo es una prestacin patrimonial de carcter pblico, pero
no a la inversa.
De la doctrina del TC se desprende las siguientes notas caractersticas de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico:
a) Carcter patrimonial, en contraposicin con las prestaciones personales de
carcter pblico, a las que tambin alude el art. 31.3 de la CE, siendo un ejemplo
los artculos 129 y 130 de TRLRHL y la STC 233/1999, de 16 de diciembre, que
se pronunci a favor de la constitucionalidad de este tipo de prestaciones perso-
nales.
b) Carcter pblico, en el sentido que tenga una inequvoca finalidad de
inters pblico (STC 182/1997, FJ 15, in fine) o que persigue un fin pblico,
con independencia de la condicin pblica o privada de quien la percibe (STC
185/1995, FJ 15). En este sentido, el TC en sentencia 18/1997, califica como pres-
tacin patrimonial de carcter pblico el pago de la prestacin que debe soportar
el empresario durante un perodo de tiempo en concepto de incapacidad laboral
transitoria del trabajador, ya que es coactiva cantidad de dinero satisfecha en
virtud de disposicin legal y est dirigida a satisfacer necesidades pblicas,
un menor gasto pblico. Aunque no existe ingreso a un Ente pblico, sino de un
particular a otro particular, debe ser considerada prestacin patrimonial coactiva
de carcter pblico.
c) Carcter coactivo, lo que viene a significar que estas prestaciones se imponen
sin el concurso de la voluntad de los sujetos que estn llamados a satisfacerlas,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

esto es, las derivadas de una obligacin de pago establecida unilateralmente por
el poder pblico o, dicho de otro modo, la obligacin de realizar estas prestacio-
nes surge directamente de la ley (como consecuencia de la realizacin de los presu-
puestos de hecho previstos por la misma) y no de un acuerdo de voluntades entre
acreedor y deudor. As, para el TC en sentencia 185/1995, FJ 3., se puede conside-
rar que una prestacin patrimonial resulta coactivamente impuesta cuando: a)
cuando la realizacin del supuesto de hecho resulta de una obligacin impuesta
al particular por el ente pblico, b)Tambin aqullas en las que el bien,
la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder
satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los particulares
de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con
otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al
particular de aspectos esenciales de su vida privada o social y c) Tambin deben
considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de
la utilizacin de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes
pblicos en posicin de monopolio de hecho o de derecho.
Cuando concurran las notas caractersticas anteriores, la fuente normativa de
la prestacin patrimonial de carcter pblico, debido a su carcter coactivo, so-
lamente podr ser una Ley, se rige por el principio de reserva de ley, de hecho, el
artculo 31.3 de la CE cuando se refiere a esta clase de prestaciones patrimonia-
les, lo hace nicamente para advertir que slo podrn establecerse prestaciones
patrimoniales pblicas con arreglo a la ley, sin que su establecimiento en la
LPGE puedan entenderse que transgrede la prohibicin del artculo 134.7 de la
CE (impide la utilizacin de la ley de presupuestos como instrumento a travs del
cual crear tributos), al no tener naturaleza tributaria (STC nm. 44/2015, de 5
de marzo y nm. 62/2015, de 13 de abril). De acuerdo con lo anterior, este tipo
de prestaciones solamente podrn ser creadas bien, por las Cortes Generales, o
bien, por las Asambleas o Parlamentos autonmicos al estar sometidas al control
democrtico que supone la reserva de Ley.
Como hemos afirmado, todo tributo es una prestacin patrimonial de carcter
pblico, pero no toda prestacin patrimonial de carcter pblico es un tributo,
por lo que el tributo participa de las anteriores caractersticas, pero adems, tiene
otras que lo diferencian de las prestaciones patrimoniales pblicas no tributarias
como las sanciones, la prestacin empresarial por incapacidad laboral transitoria,
las cuotas de urbanizacin (cuya finalidad esencial es hacer posible la participa-
cin de la Comunidad en las plusvalas generadas por la accin urbansticas de
los entes pblicos, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 47 CE), las tarifas de
precios por la prestacin de servicios pblicos en rgimen de derecho privado (por
ejemplo, a travs de una empresa concesionaria del servicio), cotizaciones a la Se-
guridad Social, pagos a Colegios Profesionales, determinados pagos efectuados a
entidades privadas encargadas de la recogida de envases o residuos (aportaciones
Leccin 2. El tributo y sus categoras

a sistemas integrados de gestin de residuos), pagos de los titulares de conce-


siones de explotacin de yacimientos de hidrocarburos a los propietarios de los
terrenos suprayacentes comprendidos dentro del permetro de referencia (art. 22
Ley 8/2015, de 21 de mayo), las prestaciones percibidas por Aena Aeropuertos,
S.A. por determinados servicios que presta el gestor aeroportuario (art. 68.2 y
4, art. 69.2, 72 a 92 de la Ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Area), la obli-
gacin para quienes se dediquen a la fabricacin o importacin de medicamentos
y dems productos sanitarios, que financiados con fondos pblicos, se dispensan
en oficinas de farmacia a travs de receta oficial del Sistema Nacional de Salud,
de ingresar con carcter cuatrimestral entre el 1,5% o 2% aplicados sobre su
volumen cuatrimestral de ventas (disposicin adicional sexta de la Ley 29/2006,
de 26 de julio, de garantas y uso racional de los medicamentos y productos sa-
nitarios), las aportaciones a realizar por los operadores de telecomunicaciones y
por los prestadores privados del servicio de comunicacin audiovisual televisiva,
de mbito geogrfico estatal o superior al de una Comunidad Autnoma, regula-
das en los artculos 5 y 6 de la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiacin de la
Corporacin Radio y Televisin Espaola, la contribucin postal regulada en el
artculo 31 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal,
de los derechos de los usuarios y del mercado postal, cuya gestin y recaudacin,
de las dos ltimas mencionadas, es llevada a cabo por la Comisin Nacional de
los Mercados y la Competencia (Disposicin adicional decimocuarta de la Ley
3/2013, de 4 de junio, de creacin de la Comisin Nacional de los Mercados y la
Competencia), etc. Todas las anteriores participan de las notas caractersticas de
las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, en el sentido que se trata de
prestaciones patrimoniales, que persiguen una finalidad pblica y que son exigi-
das de manera coactiva, por tanto, en base al art. 31.3 de la CE, que solamente
podrn ser creadas mediante una norma con carcter de ley, pero no tienen la
consideracin de tributos.
As, mientras que las prestaciones patrimoniales pblicas se caracterizan por
tener su fuente en la Ley y por su coactividad, el tributo, al ser una de sus espe-
cies, adems de esas dos notas, se singulariza por el fundamento constitucional
que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos art. 31.1 de la
CE, siendo una manifestacin del deber de solidaridad social y, por ello, aquella
contribucin viene presidida por la capacidad econmica de cada sujeto segn
el mismo precepto que es, constitucionalmente, su nota distintiva, aunque no
exclusiva, para el reparto justo de la carga tributaria, as como su finalidad inme-
diata, la financiacin del gasto pblico allegar medios dinerarios con los que
hacer frente al gasto pblico, junto con la necesidad de que el sujeto pasivo
acreedor del tributo sea siempre, de manera directa o indirecta, un ente pblico.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

II. EL TRIBUTO
1. Concepto legal de tributo
La definicin de la institucin nuclear del Derecho Tributario se recoge en el
art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: Los tributos
son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
La definicin de tributo propuesta por el legislador se aproxima a la acuada
por el TC en sentencia 276/2000, de 16 de diciembre (FJ 4) cuando indica que
el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una
prestacin patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los
entes pblicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pbli-
cos (SS.T.C. 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre,
FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (artculo 28 LGT)
revelador de capacidad econmica (artculo 31.1 CE) fijado en la Ley (artculo
133.1 CE).
Se trata de una definicin correcta si de lo que se trata es de resaltar el carcter
contributivo de este tipo de prestaciones econmicas y su condicin de prestacio-
nes impuestas de forma coactiva aspectos sobre los que nos detendremos ms
adelante pero, desde luego, incorrecta en su formulacin, siquiera sea porque
parece una obviedad decir que los tributos son ingresos cuyo fin primordial es la
obtencin de ingresos, afirmacin que convierte la definicin en tautolgica por
repeticin intil y viciosa. Hubiera sido ms correcto, desde luego, confirmar que
los tributos son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias , con el fin
primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos
pblicos como, por otro lado, queda descrito en el prrafo segundo de este mismo
art. 2.1 de la LGT.
En efecto, en cuanto recursos econmicos, los tributos forman parte del haber
o de los elementos constitutivos de la Hacienda Pblica junto con los ingresos
procedentes de la deuda pblica y los ingresos patrimoniales, recursos que gene-
ran unos derechos en favor de la Hacienda Pblica que son los crditos tributarios
(adems de los derechos derivados de la emisin de emprstitos pblicos y de los
derechos sobre bienes patrimoniales) que, puestos en ejercicio, procuran los ingre-
sos con los que se nutre la Hacienda Pblica. Es decir, el ejercicio de esos derechos
crditos tributarios de naturaleza econmica, por parte de la Hacienda Pbli-
ca, generan prestaciones tributarias (como el ejercicio de los derechos derivados
de la emisin de emprstitos pblicos genera los productos de la Deuda pblica
y el ejercicio de los derechos patrimoniales genera rendimientos patrimoniales).
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Volviendo sobre las notas que caracterizan el concepto legal de tributo, se pue-
den destacar los siguientes:
Prestaciones pecuniarias. Los tributos son recursos que consisten en pres-
taciones pecuniarias, esto es, se trata de entregar unidades monetarias (en deter-
minados casos se permite el pago en especie, art. 40 RGR) a la Administracin
acreedora del tributo, sin perjuicio de que, como se ver a lo largo de estas pgi-
nas, su cumplimiento demande de los ciudadanos la observancia de una serie de
deberes de comportamiento, de conductas, lo que implica que su cumplimiento
se vea aderezado, tambin por deberes formales, indicativos de prestaciones de
carcter personal, (los tributos se pagan en dinero pero observando unas pautas
en el comportamiento por parte de quin los paga, en cuanto que el pago se debe
hacer en un modelo formalizado en papel o telemticamente, en los plazos que la
ley determina, y con los comprobantes o justificativos que sean exigibles en cada
caso, art. 29 LGT).
Ingresos pblicos. Los tributos se exigen por una Administracin pblica lo
que les confiere el carcter de ingresos pblicos, cuyo producto no puede servir
para el enriquecimiento de nadie en particular, sino para concurrir a sufragar los
gastos inherentes a la comunidad, con la nota aadida de que adems de ingresos
percibidos por una Administracin pblica son exigidos en rgimen de derecho
pblico, separndose as el ingreso de naturaleza tributaria de aquellos otros in-
gresos que, siendo pblicos por ser percibidos por una Administracin pblica, se
obtienen en rgimen de Derecho privado, cual es el caso de los llamados ingresos
patrimoniales, producto de la explotacin del patrimonio del que es titular una
Administracin Pblica (por ejemplo, los derivados de una explotacin forestal,
los que tienen su causa en operaciones comerciales desplegadas en rgimen de
libre mercado por una Administracin Pblica, entre otros posibles).
Al encontrarse en la envoltura del rgimen de derecho pblico, la Administra-
cin Tributaria cuenta con una serie de prerrogativas o, lo que es lo mismo, se
encuentra en una situacin de preeminencia donde las relaciones Administracin
Pblica-administrados ponen de manifiesto la posicin de aqulla como potentior
persona, destacando as, que este tipo de relaciones jurdicas no se establecen de
igual a igual (facultades derivadas de la ejecutoriedad de los actos administrativos
y la autotutela administrativa). Como consecuencia de esta nota caracterstica de
los tributos, se aplicar el principio de ejecutividad, como tal acto de la Adminis-
tracin, en este caso tributaria, que no necesitar del refrendo de un Tribunal de
Justicia para el reconocimiento de su derecho versus obligacin del administrado
ni tampoco necesitar de su auxilio para la ejecucin de sus propios actos, por
ejemplo, cuando se dicta un acto de liquidacin tributaria significa que el rga-
no de la Administracin Tributaria competente est declarando la existencia de
una obligacin tributaria por la cual una determinada persona es deudora de la
Hacienda Pblica, conminndole el pago de una cantidad de dinero. En el caso
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

de no pagar en los plazos de recaudacin concedidos, la Administracin, sin el


auxilio judicial, podr llevar a cabo la recaudacin de la deuda tributaria, por ella
declarada y cuantificada, por va ejecutiva, efectuando, en su caso, el embargo y
subasta de los bienes del deudor tributario para satisfacer el importe debido por
la deuda tributaria.
Todo lo anterior nace en el plano jurdico por la actuacin de un rgano ad-
ministrativo, en este caso de naturaleza tributaria, mientras que si estuviramos
en una relacin de Derecho privado, tanto el reconocimiento del derecho u obli-
gacin, como su ejecucin, previamente deben ser declarados para su posterior
ejecucin por un Tribunal de Justicia.
Coactividad. El carcter de prestaciones exigidas por una Administracin p-
blica en rgimen de Derecho Pblico, dota al tributo de su consustancial nota de
coactividad. No nos hallamos en presencia de prestaciones voluntarias pactadas
y basadas en acuerdos negociales, sino que el tributo se exige a los ciudadanos en
los trminos que la ley prev y, como se ha expuesto antes, se trata de unas rela-
ciones jurdicas que no se establecen de igual a igual, ya que de manera coactiva
la Administracin exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria, aunque
ambos, obligado tributario y Administracin Tributaria, se encuentran someti-
dos al mandato fijado por la norma que crea la obligacin tributaria, es decir, el
crdito tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligacin
tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares (art.
17.5 LGT), por lo que ambos se encuentran limitados por el mandato de la ley
tributaria. Junto con lo anterior, no olvidar que esta nota de la coactividad viene
determinada por la decisin unilateral de los poderes pblicos de hacer que se
cumpla el deber de contribuir que impone la Constitucin, es decir, se trata o nos
encontramos ante una obligacin jurdica ex lege, que nace de la Ley, y en la que
no interviene la voluntad del ciudadano.
Carcter contributivo. Los tributos tienen su causa en la realizacin de un
presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Esta afirma-
cin aplicada al concepto de tributo significa dos cosas: primero, que la razn
de ser de los tributos reside en su carcter contributivo ingreso destinado a la
financiacin del gasto pblico; y segundo, que el origen de tales prestaciones
pecuniarias debe quedar vinculado por ley a la realizacin de un presupuesto de
hecho, normalmente, manifestativo de la capacidad econmica del ciudadano,
entendida en trminos de riqueza. As, la STC 276/2000 de 16 de noviembre, de-
clara que el tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador
de capacidad econmica y fijado en la ley, por lo que, ante la ausencia de riqueza,
el ingreso que pueda obtener la Administracin no ser un tributo, sino que ser
otra institucin, por ejemplo, una sancin.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Los tributos se definen por su carcter contributivo para diferenciarlos de


aquellos otros ingresos pblicos de naturaleza retributiva. Los tributos son in-
gresos pblicos de carcter contributivo porque con ellos las Administraciones
pblicas atienden a sus correspondientes polticas de gasto pblico, siendo ste
el fundamento que postula su exigencia y la necesidad de pagarlos. Por tanto,
al tratarse de ingresos coactivos, lo obtenido se destina al sostenimiento de los
gastos pblicos, estableciendo el nexo entre ingresos y gastos pblicos. Junto a
ellos se sitan los ingresos pblicos de naturaleza retributiva, aqullos que, aun
destinndose a financiar gastos pblicos, se satisfacen a cambio de la prestacin
de servicios concretos que el ciudadano recibe de las Administraciones pbli-
cas, por ejemplo, cuando se exigen tarifas por la prestacin de ciertos servicios
pblicos (el bono o precio del transporte pblico urbano; el precio del servicio
de suministro domiciliario de agua potable; o el peaje que se paga en las auto-
pistas), se trata de contraprestaciones econmicas que se fundan en la potestad
tarifaria de la Administracin pblica, frente a los tributos que se sustentan en
su potestad tributaria.
Dicho en otros trminos y a grandes rasgos, los servicios que prestan las Admi-
nistraciones pblicas pueden financiarse mediante tributos, por lo tanto, a travs
de prestaciones coactivas que se exigen a los ciudadanos en virtud de la potestad
tributaria de la Administracin; o bien, pueden financiarse con tarifas, cuando se
trata de servicios que las Administraciones pblicas prestan en concurrencia con
el sector privado, o en rgimen de concesin administrativa, donde la retribucin
de tales servicios responde al carcter de una prestacin voluntaria, sin perjuicio
de que su importe se fije a travs de tarifas o precios intervenidos por la Admi-
nistracin de que se trate en cuanto que a ella corresponde determinarlos y, por
lo general, nunca su montante se iguala a los precios de mercado, sino que suelen
estar por debajo del importe de stos.
La definicin legal de tributo tambin nos ensea que es la ley quien vincula la
obligacin de realizar la prestacin pecuniaria (el tributo) con el deber de contri-
buir (los ciudadanos pagan tributos en concepto de la renta que obtienen porque
la ley mide su capacidad para que contribuyan al mantenimiento de los gastos, a
travs de ese ndice de riqueza). En el caso que el nexo de unin no sea una ley,
sino que provenga del acuerdo de voluntades, la prestacin que recibe la Admi-
nistracin pblica por ese acuerdo o concepto, tendr el carcter de un precio (la
entrada a un museo, o a un teatro de propiedad municipal para la representacin
de una obra o espectculo musical) e, igualmente, cuando el nexo de unin pro-
viene de una Orden o disposicin reglamentaria, por lo general, la prestacin que
derive de su aplicacin no tendr el carcter de tributo sino, como ya se ha dicho,
de una tarifa o precio por la prestacin de un servicio en la medida, adems, que
no se fundamenta en el deber de contribuir (el bono del autobs urbano o el peaje
de una autopista de titularidad estatal).
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

El presupuesto de hecho del tributo al que la ley vincula el deber de contribuir,


normalmente, manifiesta la capacidad econmica de quien as contribuye, por
lo que una idea que subyace en todo tributo, aunque no ha sido plasmada en su
definicin legal, es la de que se fundamentan en la capacidad econmica de los
ciudadanos, sin perjuicio que, como se dir a continuacin, la ley pueda establecer
tributos de ordenacin, es decir, tributos que no responden a la idea de capacidad
econmica de quienes se ven obligados a pagarlos, sino que tratan de ordenar
pautas de comportamiento a los ciudadanos; por ejemplo, se establece un tributo
sobre el consumo de tabaco porque, de este modo, su coste de venta se ver in-
crementado y puede contraer la demanda de un producto nocivo para la salud de
los ciudadanos.
Funcin extrafiscal. Los tributos se definen y entienden como prestaciones
pecuniarias cuya finalidad primordial es obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos, transluciendo de nuevo su naturaleza con-
tributiva, su fin fiscal que es su finalidad primordial pero no exclusiva, lo que se
explica con la lectura del siguiente prrafo del artculo 2.1 LGT cuando afirma:
Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la po-
ltica econmica general y atender a los principios y fines contenidos en la Cons-
titucin, se trata, en suma, de lo que se ha convenido en denominar el carcter
instrumental de los tributos, esto es, cuando el tributo o el sistema de tributario
es empleado para promover y posibilitar fines de poltica econmica general (por
ejemplo, reconociendo beneficios fiscales para empresas que contraten anualmen-
te a un nmero de trabajadores determinado, con lo cual, el incentivo que supone
la obtencin del beneficio tributario est dirigido a la promocin de polticas de
empleo). Mediante esta frmula, el tributo puede servir para el logro de otros
fines no recaudatorios: fines extrafiscales. La Constitucin asigna unos objetivos
a los poderes pblicos y, para el logro de los mismos, cuenta con distintos instru-
mentos, entre ellos el tributo, aunque esta utilizacin extrafiscal del tributo puede
conllevar a prescindir del principio de capacidad econmica, por ejemplo, los im-
puestos medioambientes, que giran ms en torno a la idea de quin contamina,
paga que de la capacidad econmica del sujeto pasivo, siendo necesario estable-
cer lmites o criterios efectivos al uso de la extrafiscalidad desde la perspectiva de
la justicia tributaria.
En la actualidad, los tributos con fines extrafiscales han sido admitidos por el
Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia de 37/1987, de 26 de marzo
o 221/1992, de 11 de diciembre, en la que se seala que es constitucionalmen-
te posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue
preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los lmites
establecidos por la Constitucin, siendo legtimo establecerlos cuando en el ente
pblico concurra la doble competencia, fiscal y, por ejemplo, ambiental.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Distinta naturaleza entre tributo y sancin. Como ha indicado el TC precisa-


mente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen
carcter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos pblicos, a engrosar las
arcas del erario pblico, ni tienen como funcin bsica o secundaria el sostenimiento
de los gastos pblicos o la satisfaccin de necesidades colectivas (la utilizacin de
las sanciones pecuniarias para financiar gastos pblicos es un resultado, no un fin)
ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia
reveladora de riqueza, sino nica y exclusivamente para castigar a quienes cometen
un ilcito, STC 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 4). El origen del tributo no est
en una previa violacin de la norma jurdica, ambos, tributo y sancin, responden a
principios jurdicos distintos, uno, capacidad econmica, el otro, restablecimiento del
orden vulnerado, aunque ambos son ingresos pblicos.

2. Clases
El apartado 2 del artculo 2 de la LGT distingue tres categoras de tributos, a saber,
las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos. Significa ello que cuando la ley
decide establecer un tributo debe acudir a aquella especie dentro de su gnero que se
adecue mejor con el fin que se pretende alcanzar, es decir, la ley no puede libremente
decidir que un servicio pblico se va a financiar con cargo a un impuesto, a una tasa
o a una contribucin especial, sino que tendr que hacerlo con aquella figura tribu-
taria que mejor se acomode a la financiacin del servicio que se quiere cubrir. Lo
determinante no es la denominacin que se le otorgue, sino a la hora de clasificar un
determinado tributo en alguna de las categoras citadas habr que analizar su rgimen
jurdico, como ha declarado una consolidada jurisprudencia, el legislador goza
de un amplio margen de libertad en la configuracin de los impuestos y los dems
tributos que sirven para sostener los gastos pblicos (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 96/2002, de 25 de abril, FJ 6; y 7/2010, de
27 de abril, FJ 6). En el ejercicio de su libertad de configuracin normativa, el legis-
lador debe tomar en consideracin las circunstancias y los datos relevantes, atendida
la naturaleza y finalidad de los distintos impuestos, tasas y otras figuras tributarias
que puede establecer, dentro de los mrgenes constitucionales [STC 185/1995, de 14
de diciembre, FJ 6 a)]. Como afirmamos en la Sentencia 214/1994, de 14 de julio,
es obvio que el legislador puede estar guiado por razones de poltica financiera o de
tcnica tributaria, que le lleven a elegir la [regulacin] ms conveniente o adecuada;
lo que no corresponde en modo alguno a este Tribunal es enjuiciar si las soluciones
adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las ms
correctas tcnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si
en el rgimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los lmites constitu-
cionales [FJ 5 b)], STC nm. 20/2012, de 16 de febrero de 2012, FJ 8.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

En una primera aproximacin, cuando las Administraciones pblicas deciden


la financiacin de servicios pblicos cuyo coste se puede dividir entre los benefi-
ciarios de los mismos, por lo general, acudir a la figura de una tasa (as, la tasa
que se exige por los municipios como consecuencia de la recogida domiciliaria
de basuras). Si por el contrario se pretende la financiacin con ingresos pblicos
de la ejecucin de una obra pblica que va a beneficiar especficamente a un n-
mero concreto e identificable de ciudadanos, por ejemplo, el asfaltado de una va
pblica, la Administracin pblica puede acudir para ello al establecimiento de
una contribucin especial, que solo se exigir a aquellos ciudadanos que se vean
beneficiados por la ejecucin de esa obra. Por ltimo, para la financiacin de los
servicios pblicos que se califican de indivisibles porque su coste no es posible
prorratearlo entre los ciudadanos a los que se dirigen y prestan, el Estado acude
al establecimiento de impuestos fundamentados en este deber contributivo y cuyo
presupuesto de hecho viene dado por la capacidad econmica de los ciudadanos,
y as, por ejemplo, se establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF) para que cada ciudadano, en proporcin a su nivel de renta, contribuya
al mantenimiento de los gastos que representan la prestacin de esos servicios
pblicos de carcter indivisible (la defensa nacional, la educacin en sus estadios
primario y secundario, la atencin sanitaria, la red de carreteras y comunicacio-
nes, la administracin de Justicia, el cuidado del medio ambiente, etc.).

3. El tributo como instituto jurdico. Breve referencia a los elementos esen-


ciales de la relacin jurdico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicacin de los tributo
3.1. El tributo como instituto jurdico
Como acaba de verse, el tributo, como las categoras tributarias que lo integran,
es ante todo una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico como consecuencia
de la realizacin del presupuesto de hecho (hecho imponible, art. 20.1 LGT) al que
la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (art. 2.1
LGT).
En definitiva, el ncleo esencial de todo tributo est constituido por una obligacin
ex lege (obligacin tributaria principal, en sentido estricto) que surge de la realizacin
del presupuesto de hecho previsto por la ley (hecho imponible, art. 20.1 LGT) y que
da lugar a una relacin jurdica (relacin jurdico-tributaria principal, en sentido es-
tricto) entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo o deudor principal.
Ahora bien, en cuanto instituto jurdico el tributo no se reduce, ni mucho
menos, a esa obligacin y relacin jurdica principal, sino que junto a ellas se
sita un conjunto heterogneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades ad-
ministrativas, situaciones de sujecin, etc. (art. 17 LGT), cuyo desenvolvimiento
Leccin 2. El tributo y sus categoras

da lugar a un complejo entramado de relaciones jurdicas no slo entre el sujeto


pasivo y el ente pblico acreedor, sino tambin entre este ltimo y otras personas
distintas del deudor principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT),
que coadyuvan a la consecucin del fin ltimo de cualquier tributo: hacer posible
la contribucin al sostenimiento del gasto pblico.
Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestacin pecuniaria principal
cuota tributaria puede verse incrementada con las prestaciones accesorias
tambin de contenido patrimonial a que se refiere el artculo 25 LGT (intere-
ses de demora, recargos por declaraciones extemporneas y recargos del perodo
ejecutivo) que derivan de la realizacin de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible (retraso en el pago de la obligacin tributaria principal, pre-
sentacin de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento
administrativo previo e inicio del perodo ejecutivo, respectivamente), y a travs
de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligacin tributaria
principal.
Adems, el ordenamiento jurdico impone a los administrados un conjunto de
obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de conte-
nido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligacin de practicar retencio-
nes e ingresos a cuenta, la obligacin de realizar pagos fraccionados, la obligacin
de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de carcter mera-
mente formal. El artculo 29 LGT define a estas ltimas obligaciones como aquellas
que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o
aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimien-
to est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o
aduaneros. Entre tales obligaciones se encuentran, por ejemplo, la obligacin de
declarar, la obligacin de autoliquidar, la obligacin de suministrar informacin
con trascendencia tributaria relativa a terceras personas, la obligacin de expedir
y conservar facturas, la obligacin de llevar contabilidad y libros registros, etc. Se
trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un comn denominador: la co-
laboracin de los ciudadanos con la Administracin pblica en la exaccin o apli-
cacin de los tributos. Y al igual que la obligacin tributaria principal, encuentran
su fundamento ltimo en el deber solidario de contribuir en este caso a travs de
ciertas prestaciones personales al sostenimiento de los gastos pblicos.
Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administracin de determi-
nadas potestades funcionales (potestades-funcin o poderes-deberes) en orden a
la aplicacin de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e
investigar (potestad para requerir informacin, para analizar la contabilidad de
los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.),
potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas
infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situa-
cin de sujecin general frente a tales potestades.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurdico, implica un conjunto hete-


rogneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de suje-
cin, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vnculos jurdicos y a otras tantas
relaciones jurdico-tributarias en sentido amplio, no slo entre el ente pblico
acreedor del tributo y los particulares, sino tambin entre estos ltimos.

3.2. Breve referencia a los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria


principal
Con una finalidad meramente didctica, a continuacin se enumeran y describen
de manera somera y esquemtica los principales elementos de la relacin jurdico-
tributaria principal, esto es, de los denominados elementos esenciales del tributo. Ele-
mentos que sern objeto de un estudio pormenorizado en las lecciones posteriores.
El primero y ms esencial de todos estos elementos es del denominado hecho im-
ponible, el cual se define legalmente como el presupuesto de hecho previsto por la ley
para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento (devengo) de la
obligacin tributaria principal (art. 20 LGT). Hecho imponible que podr ser espe-
cificado o limitado con supuestos de exencin y de no sujecin (art. 22 de la LGT).
El devengo hace referencia al momento en que la ley reguladora del tributo
considera ntegramente realizado el hecho imponible y, con ello, el nacimiento de
la obligacin tributaria principal, en sentido estricto (art. 21.1 LGT). Como des-
pus se explicar, en funcin de cmo se articule el devengo, cabe distinguir entre
tributos de devengo peridico y tributos de devengo instantneo. En los tributos
de devengo peridico (aquellos cuyo hecho imponible consiste en una situacin
que no se agota por su propia realizacin y que, por lo tanto, tiende a reiterarse de
modo indefinido en el tiempo, como es por ejemplo, la obtencin de renta) se hace
preciso, adems, que la ley defina el llamado perodo impositivo y el momento
exacto, dentro del mismo, en que se produce el devengo de la obligacin tributaria
(el primer da del perodo, el ltimo, etc.).
Ahora bien, no siempre que se realiza el hecho imponible llega a nacer a
devengarse la obligacin tributaria en sentido estricto. As, dicho devengo no
tendr lugar en aquellos supuestos en los que concurra alguna exencin (art. 22
de la LGT). Y es que en tales supuestos lo que ocurre es que junto a la norma de
sujecin (la norma que define el hecho imponible) se sita otra norma (la norma
de exencin) que enerva los efectos jurdicos de la primera para un caso concreto
(exencin total). Puede suceder tambin que la norma de exencin, sin llegar a
impedir por completo el nacimiento de la obligacin tributaria, determine, sin
embargo, una reduccin de su importe. En tales casos suele hablarse de exencin
parcial o, con mayor propiedad, de reduccin en la base imponible (dando as
lugar a las denominadas bases liquidables) o de deduccin o bonificacin en la
Leccin 2. El tributo y sus categoras

cuota. La doctrina suele referirse tanto a unas (exenciones totales) como a otras
(exenciones parciales) con el nombre de beneficios fiscales.
Como en cualquiera otra relacin jurdica de carcter obligatorio, la tributaria
posee un doble aspecto subjetivo: acreedor (siempre un ente pblico) y deudor (sujeto
pasivo). Los sujetos pasivos (o deudores principales) de la obligacin tributaria en
sentido estricto lo son tanto el contribuyente (realizador del hecho imponible art.
36.1 y 2 LGT) como el sustituto del contribuyente (persona que por mandato de
la ley ha de cumplir la obligacin tributaria en lugar del contribuyente art. 36.3
LGT). La ley puede, adems, designar como responsables (deudores no principales
arts. 41 a 43 LGT) de aquella obligacin a ciertos sujetos para el caso de que la
misma no sea satisfecha por el sujeto pasivo. Los responsables asumen, por lo tanto,
una obligacin de garanta de la obligacin tributaria.
Tanto los sujetos pasivos como los responsables constituyen especies de un g-
nero mucho ms amplio: el de los obligados tributarios. En efecto, la Ley General
Tributaria utiliza el trmino obligado tributario para hacer referencia a cualquier
sujeto a quien la normativa tributaria imponga el cumplimiento de obligaciones
tributarias (art. 35 LGT).
Pero no basta con saber el motivo que provoca el nacimiento de la obligacin
de pagar en con concepto de un determinado tributario y quin debe de pagarlo,
sino que es necesario, adems, cuantificar el importe a satisfacer, por tal motivo,
es necesario medir o cuantificar el hecho imponible realizado.
El objeto de la obligacin tributaria principal consiste en la prestacin de dar
una determinada cantidad de dinero y recibe el nombre de cuota tributaria (art.
19 LGT). Existen dos tipos de tributos: los tributos de cuota fija (cuya cuanta no
vara y, adems, aparece directamente determinada por la ley); y los tributos de
cuota variable (cuya cuanta s vara y, adems, no aparece directamente deter-
minada por la ley, la cual se limita tan slo a regular los elementos que permiten
determinarla en cada caso concreto). Tales elementos de cuantificacin de la obli-
gacin tributaria son los siguientes (art. 49 LGT):
La base imponible, la cual se define como la magnitud dineraria o de otra na-
turaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible (art. 50.1
LGT). A veces no siempre, la ley reguladora del tributo contempla la posibili-
dad de aplicar reducciones sobre esta magnitud, dando as lugar a la denominada
base liquidable, que se define como la magnitud resultante de practicar, en su caso,
en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley (art. 54 LGT). En de-
finitiva, la base imponible o liquidable representa la medida de la riqueza o
realidad econmica que el tributo desea gravar.
Una vez cuantificada la capacidad econmica sometida a gravamen se debe sa-
ber que parte de la misma se debe ingresar en la Hacienda Pblica, aplicndose en
este caso los tipos impositivos, definidos como la cifra, coeficiente o porcentaje
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra
(art. 55 LGT)
As pues, la combinacin de la base y el tipo de gravamen permiten determinar
la que se denomina como cuota ntegra (art. 56.1 LGT) que darn como resulta-
do la cantidad a ingresar, en un principio. Dicha cuota puede experimentar tanto
incrementos como minoraciones deducciones o bonificaciones. En efecto, son
muchos los tributos en los que por razones de justicia tributaria (por ejemplo, no
gravamen del mnimo de subsistencia, etc.), por razones de carcter tcnico (por
ejemplo, evitar la doble imposicin, etc.) o, simplemente, de carcter extrafiscal
(como por ejemplo, el fomento de la inversin empresarial, el fomento de la inver-
sin en vivienda, la proteccin de los discapacitados, etc.) se prev la posibilidad
de aplicar deducciones o bonificaciones sobre la cuota ntegra.
Al resultado de aplicar aquellos incrementos y aquellas minoraciones sobre la
cuota ntegra se denomina cuota lquida. En efecto, la cuota lquida ser el resul-
tado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones
o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo (art. 56.5 LGT).
Por ltimo, hay que tener en cuenta que en la normativa de ciertos tributos
(por ejemplo: en la del IRPF) se contempla el mecanismo de los pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.) que permiten la recauda-
cin anticipada del tributo. En tales casos, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir
de la cuota lquida el importe de los pagos a cuenta realizados con anterioridad
al devengo de la obligacin tributaria principal. El resultado de tal operacin se
denomina cuota diferencial. En efecto, la cuota diferencial ser el resultado de
minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo
(art. 56.6 LGT). La cuota diferencial puede arrojar uno de estos tres resultados:
cero, positivo (a ingresar) o negativo (a devolver o a compensar).
Pero adems, esta obligacin tributaria cuantificada, hasta su extincin (art.
59 LGT), normalmente, mediante el pago en efectivo a favor del ente pblico
acreedor efectuado en el plazo voluntario existente al efecto (art. 62 LGT), puede
sufrir distintas vicisitudes que incrementan su cuanta, por ejemplo, los intereses
de demora (art. 26 LGT), los recargos por ingresos extemporneos (art. 27 LGT),
los recargos del perodo ejecutivo (art. 28 LGT), obteniendo o dando lugar a un
nuevo concepto, la deuda tributaria (art. 58 LGT).

3.3. Breve referencia a las potestades y procedimientos tributarios


Tambin con una finalidad meramente didctica, a continuacin se enumeran
y describen de manera somera y esquemtica las principales potestades y procedi-
mientos administrativos relacionados con la aplicacin de los tributos.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Como ya se ha dicho antes, nuestro Ordenamiento inviste a la Administracin


de determinadas potestades funcionales (potestades-funcin o poderes-deberes
art. 83 LGT) en orden a la aplicacin de los tributos (potestades tributarias):
potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir informacin, para
analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los estable-
cimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar y potestad para recaudar. Y
paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situacin de sujecin
general frente a tales potestades. El ejercicio de estas potestades administrativas
a travs de los cauces procedimentales oportunos (procedimientos de aplicacin
de los tributos) origina concretas relaciones jurdicas (de carcter formal o pro-
cedimental) entre la Administracin y los obligados tributarios a los que, por
otra parte, se reconoce una serie de derechos y garantas que se traducen en co-
rrelativas obligaciones de la Administracin frente al ciudadano en el seno de las
actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos (art. 34 LGT: derecho
a ser informado sobre sus derechos y obligaciones, derecho a ser odo, derecho a
proponer medios de prueba, etc.).
La aplicacin o exaccin de los tributos comprende una serie de actividades
dirigidas, fundamental aunque no nicamente, a la liquidacin de la obligacin
tributaria principal (esto es, a la determinacin de la existencia y, en su caso, cuan-
ta de la misma, art. 101 LGT), as como a su recaudacin, ya sea de forma
voluntaria o forzosa.
En los modernos ordenamientos tributarios la aplicacin de los tributos in-
cumbe no slo a la Administracin pblica sino tambin a los propios obligados
tributarios, a quienes se impone una serie deberes (como el de autoliquidar, el de
retener, el de repercutir, etc., art. 120 LGT) que, a la postre, presuponen el
conocimiento, interpretacin y aplicacin de las normas reguladoras del tributo
por parte del propio obligado tributario.
Consciente de esta realidad, el artculo 83.1 LGT establece que: La aplica-
cin de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a
la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin y
recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus dere-
chos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, este mismo artculo 83 establece en su apartado 2 la se-
paracin entre la actividad administrativa de aplicacin de los tributos y la de
resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan
contra los actos dictados por la propia Administracin tributaria. Separacin que
tambin cabe predicar respecto de la actividad y la potestad sancionadora en
materia tributaria.
Adoptada esta concepcin estricta, el apartado 3 del mismo artculo, establece
que la aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de los procedimientos
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

administrativos de: gestin, inspeccin, recaudacin y dems procedimientos pre-


vistos en la LGT.
Una parte importante de las actuaciones y procedimientos de gestin (arts. 123
a 140) e inspeccin (arts. 141 a 159 LGT) tienen por objeto la liquidacin de la
obligacin tributaria principal, en tanto que los procedimientos de recaudacin
(arts. 160 a 173 LGT) tienen por objeto el cobro (voluntario o forzoso) de las
deudas tributarias previamente liquidadas por la Administracin (liquidaciones
administrativas art. 101 LGT) o por los propios obligados tributarios (auto-
liquidaciones, art. 120 LGT).
Leccin 2. El tributo y sus categoras

3.4. Esquema
1. Nacimiento o devengo de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
(siempre que no concurra ningn supuesto de no sujecin o exencin).
1.1. Sujetos:
1.1.1. Sujeto activo o acreedor. Ente pblico (Estado, Comunidad
Autnoma, Municipio, etc.)
1.1.2. Deudores:
Deudor Principal o sujeto pasivo:
Contribuyente
Sustituto del contribuyente
Deudor no principal: responsable tributario
1.2 Objeto: prestacin de dar una determinada cantidad de dinero (cuota
tributaria):
1.2.1 Tributos de cuota fija: la ley directamente el importe de la cuota
tributaria en una determinada cantidad invariable
Realizacin del 1.2.2 Tributos de cuota variable: la ley se limita a fijar los elementos
hecho imponible (criterios) que permiten determinar en cada caso el importe concreto
de la cuota tributaria (elementos de cuantificacin):
Base imponible (BI)
Reducciones de la base imponible
Base liquidable (BL) = BI - reducciones
Tipo de gravamen (TG)
Cuota ntegra (CI) = BI o BL x TG
Incrementos de la CI
Deducciones/bonificaciones de la cuota ntegra
Cuota lquida (CL) = CI + incrementos deducciones o
bonificaciones
Cuota diferencial (CD) = CL pagos a cuenta (retenciones,
ingresos a cuenta o pagos fraccionados)
2. No sujecin: no nacimiento de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
3. Exencin: no devengo de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

1. Por el propio obligado tributario: autoliquidacin


2. Por la Administracin tributaria:
2.1. Procedimientos de comprobacin, investigacin y liquidacin
2.1.1. Procedimientos de gestin:
Procedimientos de devolucin iniciado mediante autoliquidacin,
solicitud o comunicacin de datos
Procedimiento iniciado mediante declaracin
Aplicacin del Procedimiento de verificacin de datos
tributo
Procedimiento de comprobacin de valores
Procedimiento de comprobacin limitada
2.1.2. Procedimiento de inspeccin
2.2. Procedimientos de recaudacin:
2.2.1. Procedimientos de recaudacin en perodo voluntario
2.2.2. Procedimiento de recaudacin en perodo ejecutivo (procedimiento de
apremio)

Potestad
Procedimiento sancionador en materia tributaria
sancionadora

1. Recursos
Recurso de reposicin
2. Reclamacin econmico-administrativas
Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuanta
Procedimiento econmico-administrativa en nica o primera instancia
Recurso de alzada ordinario
3. Recursos en va administrativa
Recurso de anulacin
Recurso contra la ejecucin
Potestad revisora
Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio
Recurso extraordinario para unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin
4. Procedimientos especiales de revisin
Revisin de actos nulos de pleno derecho
Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos
Leccin 2. El tributo y sus categoras

III. EL IMPUESTO
1. Concepto legal. Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales
El artculo 2.2, letra c) de la LGT define el impuesto como: los tributos exigi-
dos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, ac-
tos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente,
pudiendo destacar de la misma los siguientes aspectos:
a) Se deduce su indiscutida naturaleza tributaria, destacando su fundamento en
la capacidad econmica individual de quienes deben de satisfacer los impuestos
como criterio de distribucin del deber de contribuir. Aunque se predica la idea de
capacidad econmica en el concepto legal de impuesto, no se puede olvidar que
la misma es predicable de las otras categoras tributarias, tasas y contribuciones
especiales, aunque su manifestacin o intensidad sea distinta segn la categora
tributaria, ya que se trata de uno de los principios de la imposicin, siendo ms
una nota propia del concepto de tributo (remisin a lo expuesto en el concepto
de tributo). As, al fundamentarse el deber de contribuir en la capacidad econ-
mica, en los impuestos se pone de manifiesto al gravar la capacidad econmica
individual, en las tasas en la medida de lo posible debe fundarse en criterios de
capacidad econmica, como tambin la contribucin especial que toma funda-
mento este principio en cuanto que grava el beneficio especial que provoca a los
obligados tributarios el aumento en el valor de sus bienes a resultas de la ejecu-
cin de una obra pblica.
b) En relacin con la expresin utilizada para definir legalmente al impuesto
como un tributo exigidos sin contraprestacin hay que matizar: 1. La expre-
sin contraprestacin responde a la concepcin jurdica de las relaciones si-
nalagmticas en las que se generan obligaciones recprocas para ambas partes
contratantes, aspecto que no ocurre en los impuestos. Su pago como prestacin
no genera a la Administracin una obligacin de contraprestacin hacia el obli-
gado tributario, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en una compraventa;
2. Dicha expresin tambin es predicable de las tasas o de las contribuciones
especiales, ya que las tres categoras son prestaciones coactivamente impuestas;
por tanto, no est presente dicha circunstancia en ellas, ya que su fundamento es
el deber de contribuir, respondiendo su configuracin jurdica como frmula ms
adecuada para financiar determinadas necesidades pblicas. As, el impuesto es
utilizado para financiar servicios pblicos de carcter indivisible, de modo que el
obligado a pagarlo, cuando lo hace, no advierte la recepcin de ningn servicio
pblico o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Adminis-
tracin previa o simultnea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el
ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitu-
cin establece y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

financiacin de todos sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte
relevante o ventajoso en el momento de cumplir con dicho deber.
c) Como recoge la definicin legal, el hecho imponible del impuesto est cons-
tituido por negocios, actos o hechos que, siendo manifestativos de la capacidad
econmica de los ciudadanos, se convierten en posible presupuesto de hecho que
los configuran. Se convierte en nota diferenciadora en relacin con el resto de cate-
goras tributarias, ya que mientras en las otras dos existe una actividad administra-
tiva, en la configuracin de los impuestos no existe dicha actividad de la Adminis-
tracin a la hora de configurar el negocio, acto o hecho como elemento objetivo del
hecho imponible que va a ser sometido a tributacin y cuya realizacin dar lugar
al nacimiento de obligacin tributaria. En estos casos el legislador somete a tribu-
tacin negocios (compraventa), actos (escritura pblica) o hechos (obtencin de un
premio) que, tomados de la realidad, son ejemplos de manifestaciones de capacidad
econmica y son configurados por la norma jurdica para someterlos a tributacin.
De acuerdo con las anteriores notas definitorias de los impuestos, la principal
diferencia para distinguir esta categora tributaria de las restantes reside en la au-
sencia de actividad administrativa en su configuracin, mientras que en la tasa y
en la contribucin especial se alumbra como presupuesto de hecho la actuacin
previa de la Administracin en inters del obligado tributario. As, en la tasa exis-
tir una prestacin de servicios o la realizacin de una actividad administrativa,
mientras que en la contribucin especial, la realizacin de una obra pblica o
establecimiento o ampliacin de un servicio pblico, por tanto, la financiacin de
necesidades divisibles.

2. Clasificacin
Entre otras posibles, interesa recoger ahora las siguientes clasificaciones de los
impuestos:
a) Impuestos directos e indirectos
Son impuestos directos, desde el punto de vista econmico, aqullos que
gravan manifestaciones directas de capacidad econmica (obtencin de renta o
posesin de un patrimonio); mientras, del punto de vista jurdico, tambin son
impuestos directos, cuando la cuota tributaria en la que se concreta la obliga-
cin principal del impuesto es satisfecha por el realizador del hecho imponible o
el sustituto, sin que la ley les permita la repercusin de la misma hacia terceros
extraos al hecho imponible legalmente configurado. El legislador desea que el
pago del impuesto recaiga sobre el sujeto pasivo sin otorgarle la facultad legal
de repercutir o trasladar a un tercero el importe satisfecho en concepto de im-
puesto.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Se califican de indirectos, desde la perspectiva econmica, aqullos que gra-


van el consumo de bienes o la prestacin de servicios o trfico de bienes y, desde
la perspectiva jurdica, la ley que los regula permite que la cuota tributaria en
que se concreta la obligacin principal derivada de la realizacin del hecho im-
ponible pueda ser repercutida por el contribuyente hacia terceros extraos a la
realizacin del hecho imponible, si bien, no en todos los impuestos indirectos
queda permitida legalmente la repercusin tributaria. As, por ejemplo, en el
caso del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) la repercusin del impuesto no
solamente es un derecho, sino, adems, un deber del sujeto pasivo. En el caso del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
(ITPyAJD), se tratara de un impuesto indirecto desde el punto de vista econ-
mico, grava el trfico de bienes, pero es directo, desde la perspectiva jurdica, al
no estar legalmente permitida la repercusin tributaria de la cuota.
Es necesario diferenciar entre traslacin econmica del impuesto y reper-
cusin. As, la primera se refiere a que, desde el punto de vista econmico, el
pagador de impuesto, como un coste ms en la produccin de un bien, puede
trasladarlo o adicionarlo al precio de su producto; mientras que cuando se ha-
bla de repercusin, es la propia norma la que establece el deber de repercutir el
impuesto, por lo que al hacer la entrega del producto, junto con el precio, debe
de repercutir el impuesto que debe soportar el adquirente, pero en este caso, por
mandato legal. Cuando se adquiere un libro por un precio de 100, el comprador
satisface el precio, ms el IVA repercutido por librero, al imponer la Ley de di-
cho impuesto la repercusin de un 4%, debiendo el comprador, como obligado
a soportar la repercusin, satisfacer, adems del precio, el 4% en concepto del
IVA, en total 104 (100 precio + 4 del IVA). El IVA satisfecho por el comprador
(destinatario de la operacin y receptor del bien) al vendedor (sujeto pasivo del
IVA y obligado a realizar la repercusin) es ingresado por ste (el vendedor) en
la Administracin Tributaria. A travs del mecanismo de la repercusin la carga
tributaria no es soportada por el sujeto pasivo del impuesto (vendedor), sino
por el titular de la capacidad econmica, es decir, la puesta de manifiesto por
el comprador que, sin pagar el impuesto al ente pblico, acaba soportando el
gravamen a travs de repercusin efectuada por el sujeto pasivo del impuesto
indirecto.
b) Impuestos personales y reales
Se dice que un impuesto es personal cuando su hecho imponible no es posible
definirlo sin ponerlo en conexin con el titular de la capacidad econmica gra-
vada, por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) que,
como su propio nombre indica, su hecho imponible gira en torno a la renta obte-
nida por las personas fsicas o, en el caso ser obtenida por una persona jurdica,
estara gravado por el Impuesto sobre Sociedades.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Cuando el hecho imponible de un tributo puede ser objeto de definicin por la


capacidad econmica gravada, sin tener que ponerla en correlacin con su titular,
el impuesto es real, por ejemplo, cuando se produce una donacin, gravada por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), o la fabricacin de la cerveza,
gravada por el Impuesto sobre la cerveza.
c) Impuestos subjetivos y objetivos
Un impuesto se califica de subjetivo cuando en la determinacin de la cuota
tributaria, en algn momento, se tiene en cuenta las circunstancias personales del
titular de la capacidad econmica gravada. En el caso del IRPF, para determinar la
cantidad a pagar en concepto de dicho impuesto, su cuota tributaria, ser necesa-
rio saber, por tanto, influir en la cuantificacin de su importe, si el contribuyente
est casado, la edad que tiene, los descendientes o ascendientes que conviven con
l y sus edades, etc., por tanto, en el caso de dos contribuyentes con una renta de
igual importe no tributarn lo mismo, su cuota tributaria ser distinta, por ejem-
plo, en el caso que uno sea mayor de 65 aos y el otro no, o que uno sea persona
con discapacidad y el otro no.
Cuando la normativa reguladora de un impuesto no atiende a circunstancias
personales del titular de la capacidad econmica para la concrecin de la cuota
tributaria a satisfacer, el impuesto se califica de objetivo. En este caso, a dife-
rencia del anterior no influyen los aspectos personales de contribuyente en la
cuantificacin de la cuota a pagar, as, cualquier persona soporta la misma cuota
tributaria en el momento de tomarse una cerveza (el precio a satisfacer ms el
Impuesto sobre la Cerveza y el IVA), al repercutir el sujeto pasivo las cuotas de-
vengadas sobre el consumidor, siendo indiferente tanto la situacin personal del
sujeto pasivo como de la persona que soporta el gravamen.
d) Impuestos peridicos e instantneos
Son impuestos peridicos aquellos en que la conformacin de su hecho impo-
nible se produce a lo largo de un tiempo, siendo la propia ley reguladora la que
determina o fija un periodo de tiempo o periodo impositivo a travs del que se
van integrando en el hecho imponible los diferentes elementos que lo conforman.
Por tanto, se trata de impuestos cuyo hecho imponible grava actos, negocios o
hechos que se van produciendo a lo largo de un tiempo, por lo que la propia ley
reguladora establece un momento concreto en que se entiende realizado el hecho
imponible, denominado devengo y, someter a gravamen los hechos configura-
dores del hecho imponible realizados a lo largo de un determinado periodo de
tiempo, denominado periodo impositivo.
Por ejemplo, un trabajador recibe mensualmente su nmina, por tal motivo, al
obtener renta, en este caso rendimientos del trabajo personal, est realizando el
hecho imponible del IRPF, que grava la obtencin de renta. No significa que cada
vez que el trabajador obtiene su salario deba pagar dicho impuesto, sino que, al
Leccin 2. El tributo y sus categoras

repetirse mensualmente, dicho impuesto someter a gravamen las rentas obtenidas


durante un periodo de tiempo, en este caso, su periodo impositivo coincidir con
el ao natural, naciendo la obligacin tributaria en el momento del devengo, fijado
en este impuesto el da 31 de diciembre de cada ao, por tanto, en ese momento se
entiende producido el hecho imponible sometindose a tributacin toda la renta
obtenido a lo largo del periodo impositivo, es decir, la renta obtenida desde el 1 de
enero al 31 de diciembre. Lo mismo ocurrir en el periodo impositivo siguiente.
Cuando el hecho imponible del impuesto se agota con su mera realizacin y
no precisa ir conformndose a lo largo de un tiempo, los impuestos en cuestin
hay que calificarlos de instantneos, por ejemplo, como ocurre en el caso de las
adquisiciones lucrativas mortis causa, el hecho imponible se entiende realizado en
el momento del fallecimiento de la persona, siendo ste el momento del devengo
del impuesto, quedando de manera instantnea realizado el hecho imponible, so-
metiendo a gravamen el caudal hereditario por el ISD, aunque existe un plazo de
seis meses para presentar la correspondiente autoliquidacin. Tambin en el caso
que una persona transmite a lo largo del ao diferentes bienes inmuebles, se trata
de unas transmisiones onerosas que estn sujetas al ITPyAJD en la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y cada una conlleva la realizacin del
hecho imponible del impuesto, debiendo presentar una autoliquidacin por cada
hecho imponible realizado, es decir, al ser instantneo el impuesto presentar una
liquidacin por cada transmisin onerosa realizada.
En el caso del IVA, que se devenga en el momento en que se efecta la entre-
ga de un bien o se presta un servicio, tiene la particularidad que el sujeto pasivo
del impuesto lo liquida trimestralmente, por tanto, no por cada hecho imponible
realizado (no se liquida por cada entrega de bienes o prestaciones de servicios
realizadas), siendo un impuesto instantneo de liquidacin peridica.
No hay que confundir devengo del impuesto con su exigibilidad. As, produci-
do el devengo del impuesto, por ejemplo el 31 de diciembre, se entiende realizado
el hecho imponible y, por tanto, se produce el nacimiento de la obligacin tribu-
taria, en la que, por un lado, se encuentra el contribuyente obligado al pago del
impuesto y, por otro, la Administracin tributaria acreedora que espera recibir el
ingreso. El cumplimiento de esta obligacin, la exigibilidad del pago se sita en un
momento posterior, cuando se inicie el periodo voluntario de ingreso, que ser el
momento en que habr que satisfacer el importe correspondiente en concepto del
impuesto que se deveng, en este caso, el 31 de diciembre del ao anterior. Como
ocurre en el IRPF, que se devenga cada 31 de diciembre, mientras su exigibilidad,
su periodo voluntario para pagarlo, se sita, normalmente, en mayo y junio del
ao siguiente:
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Periodo impositivo del ao X Ao X+1


1 de enero 31 de diciembre Mayo-junio
Pago del impuesto devengado
Rentas obtenidas durante este periodo
el 31-XII-ao X
Devengo Exigibilidad

e) Impuestos estatales (cedidos o no), autonmicos y locales


Como se desarrollar en la leccin cuarta, de acuerdo con los sistemas tributa-
rios existentes actualmente, cabe la distincin de los impuestos atendiendo a quin
es el titular para establecerlos y regularlos, as, se distingue entre los impuestos es-
tatales, autonmicos y locales. En relacin con los primeros, los impuestos estatales
son creados por las Cortes Generales y son gestionados y recaudados por la Agen-
cia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT). Estos impuestos estatales puede
que hayan sido cedidos a las Comunidades Autnomas de rgimen comn, en este
caso, aunque se trate de impuestos creados y regulados por Estado, al cederse la to-
talidad o parte de la recaudacin o su gestin o capacidad normativa, significa que,
en el caso de la cesin de la gestin, la misma ya no le correspondera a la AEAT,
sino a la Consejera u rgano competente de la respectiva Comunidad Autnoma
Agencia Tributaria autonmica. Adems, en el caso de cederle competencia
normativa nos encontraremos con una corregulacin, la estatal, que cre y regul
el impuesto, pero, adems, determinados aspectos del mismo (de acuerdo con las
posibilidades que otorga la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias)
habrn sido regulados por cada Comunidad Autnoma, por tanto, aprobando la
norma por sus correspondientes Asambleas legislativas.
Se recoge a continuacin el esquema de los impuestos estatales, haciendo re-
ferencia, de manera bsica, a la materia que es objeto de gravamen, indicando
las notas caractersticas segn las clasificaciones anteriores y si dichos impuestos
estatales han sido cedidos a las Comunidades Autnomas de rgimen comn:
Cedido a
Materia objeto de Notas segn las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificacin de rgimen
comn
Directo,
Impuesto sobre la Renta de las Personas Grava la obtencin de
personal,
Fsicas renta de las personas f- S
subjetivo y
(Ley 35/2006, de 28 de noviembre) sicas
peridico
Directo,
Impuesto sobre Sociedades Grava la renta de las per- personal,
No
(Ley 27/2014, de 27 de noviembre) sonas jurdicas subjetivo y
peridico
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Cedido a
Materia objeto de Notas segn las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificacin de rgimen
comn
Impuesto sobre la Renta de los No Directo,
Grava la renta de los no
Residentes personal,
residentes: personas fsi- No
(Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 objetivo y
cas y jurdicas
de marzo) peridico
Directo,
Grava la titularidad del
Impuesto sobre el Patrimonio personal,
patrimonio de la perso- S
(Ley 19/1991, de 6 de junio) subjetivo y
nas fsicas
peridico
Impuesto sobre Sucesiones y Grava la adquisicin de Directo, real,
Donaciones bienes y derechos a ttulo subjetivo y S
(Ley 29/1987, de 18 de diciembre) lucrativo instantneo
Grava las entrega de bie-
nes, prestaciones de ser- Indirectos, reales,
Impuesto sobre el Valor Aadido
vicios, importaciones y objetivos e S
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre)
adquisiciones intracomu- instantneos
nitarias
Transmisiones Transmisiones onerosas Indirecto, real,
Pa t r i m o n i a l e s inter vivos de bienes y subjetivo e S
Impuesto sobre Trans- Onerosas derechos instantneo
misiones Patrimonia- Grava la constitucin,
Indirecto, real,
les y Actos Jurdicos O p e r a c i o n e s aumento y disminucin
objetivo e No
Documentados Societarias de capital, fusin de so-
instantneo
(Real Decreto ciedades
Legislativo 1/1993, Grava la formalizacin de
de 24 de septiembre) Actos jurdicos ciertos actos, (documen- Indirecto, real,
subjetivo e S
Documentados tos mercantiles, notaria-
instantneo
les, etc.)
Impuestos sobre
el alcohol y las
bebidas alcoh-
licas Impuestos sobre consu-
mos especficos que gra-
Impuestos especiales Impuesto sobre
van la fabricacin e im- Indirectos, reales,
de Fabricacin Hidrocarburos portacin de sobre alco- objetivos e S
(Ley 38/1992, de 28
Impuesto sobre hol y bebidas derivadas, instantneos
de diciembre)
las Labores del hidrocarburos, labores
Tabaco del tabaco, electricidad
Impuesto sobre
la Electricidad
Impuesto especial sobre determinados Indirecto,
Grava la primera matricu-
medios de transporte real, objetivo, S
lacin
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) instantneo
Indirecto,
Impuesto especial sobre el carbn La puesta a consumo del
real, objetivo, No
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) carbn
instantneo
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Cedido a
Materia objeto de Notas segn las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificacin de rgimen
comn
Impuesto sobre primas de seguros Indirecto,
Grava las operaciones de
(Art. 12, Ley 13/1996, de 30 de real, objetivo, No
seguro y capitalizacin
diciembre) instantneo
Tributos sobre el Juego
(Real Decreto-ley 16/1977, de 25
de febrero, por el que se regulan los La autorizacin, celebra-
Directo, real,
aspectos penales, administrativos y cin u organizacin de
objetivo, y
fiscales de los juegos de suerte, envite los juegos, rifas, concur- S
peridico o
o azar y apuestas) sos, apuestas y activida-
instantneo
Impuesto sobre actividades del juego des de mbito estatal
(Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo,
de regulacin del juego)
Impuesto sobre los Depsitos en las En-
tidades de Crdito
(Art. 19, Ley 16/2012, de 27 de
diciembre)
Directo, real,
STC nm. 26/2015, de 19 de febrero Depsitos constituidos en
objetivo, y No
de 2015 las entidades de crdito.
peridico
STC nm. 59/2015, 18 de marzo de
2015
STC nm. 73/2015, de 14 de abril de
2015
La realizacin de activi-
Impuesto sobre el valor de la produc-
dades de produccin e Directo, real,
cin de la energa elctrica
incorporacin al sistema objetivo, y No
(Art. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de
elctrico de energa elc- peridico
diciembre)
trica
Impuesto sobre la produccin de
combustible nuclear gastado y residuos La produccin de com-
Directo, real,
radiactivos resultantes de la generacin bustible nuclear y la
objetivo, y No
de energa nucleoelctrica produccin de residuos
peridico
(Art. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de radiactivos
diciembre)
Impuesto sobre almacenamiento de
La actividad de almace-
combustible nuclear gastado y residuos
namiento de combustible Directo, real,
radiactivos en instalaciones centraliza-
nuclear gastado y de re- objetivo, y No
das
siduos radiactivos en una peridico
(Art. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de
instalacin centralizada
diciembre)
Recae sobre el consumo
Impuesto sobre los gases fluorados de de productos que tienen Indirecto, real,
efecto invernadero la consideracin de gases objetivo, e No
(Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre) fluorados de efecto inver- instantneo
nadero
Leccin 2. El tributo y sus categoras

Cedido a
Materia objeto de Notas segn las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificacin de rgimen
comn
Grava el valor de los
Impuesto sobre el valor de la extraccin
productos del dominio Directo, real,
de gas, petrleo y condensados
pblico gas, petrleo y objetivo, y No
(Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de
condensados extrados en peridico
mayo)
territorio espaol
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) n 952/2013 del
Importaciones y exporta- Indirecto, real,
Parlamento Europeo y del Consejo,
ciones en el territorio de objetivo, e No
de 9 de octubre de 2013, por el que
la Unin Europea instantneo
se establece el cdigo aduanero de la
Unin.
Por otro lado, nos encontramos con los impuestos propios de las Comunidades
Autnomas. En este caso, se trata de impuestos creados y regulados por una nor-
ma con rango de Ley aprobada por el Parlamento autonmico correspondiente y,
adems, su gestin es llevada a cabo por los rganos competentes de la respectiva
Comunidad, junto con su recaudacin, dentro siempre de su mbito territorial.
Por ejemplo, en el caso de la Comunidad Autnoma de Andaluca, sus impuestos
propios son:
Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
o Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
Impuesto sobre depsito de residuos radiactivos (sin efecto, desde el 1 de enero de 2013).
Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.
o Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
Canon de mejora de infraestructuras hidrulicas de depuracin de inters de la Comunidad
Autnoma.
o Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito (sin efecto, desde el 1
de enero de 2013).
Impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso.
o Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit
pblico y para la sostenibilidad
Para el resto de Comunidades Autnomas de rgimen comn, la relacin de
impuestos propios se recoge en la Leccin nmero cuatro.
Por otro lado, los impuestos locales son los establecidos en el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL); por tanto, han
sido creados por Estado y su regulacin es llevada cabo principalmente por
dicha norma estatal, aunque las Corporaciones Locales podrn a travs de sus
Ordenanzas Fiscales, aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento, establecer los
impuesto asignados por el Estado y regularlos de acuerdo con las posibilidades
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

que le otorga dicha norma estatal, as, por ejemplo, la Corporacin Local en su
correspondiente Ordenanza Fiscal deber decidir si establece o no el Impuesto
sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al ser potestativo y, en su caso, si
aplica o no algunas de la bonificaciones potestativas que se enumeran en el art.
103.2 de dicho TRLRHL en relacin con el ICIO.
Los impuestos recogidos en dicha norma son (art. 59 del TRLRHL):
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts. 60 a 77 del TRLRHL): tributo di-
recto, obligatorio y de carcter peridico que recae sobre los bienes que tienen
esa naturaleza y que su ley reguladora clasifica en bienes inmuebles rsticos, bie-
nes inmuebles urbanos y bienes inmuebles de caractersticas especiales (centrales
hidroelctricas, centrales nucleares, presas, embalses y saltos de agua, puertos y
aeropuertos comerciales, carreteras, autopistas y tneles de peaje).
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas (arts. 78 a 91 del TRLRHL): tri-
buto directo, obligatorio y de carcter peridico, que grava la mera realizacin
de actividades empresariales, profesionales o artsticas en el territorio del Estado,
si bien, declarando su ley reguladora exentos del Impuesto a las personas fsicas
cuyo volumen de cifra neta de negocios sea inferior a un milln de euros.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (arts. 92 a 99 del TRLR-
HL): tributo directo, obligatorio y de carcter peridico, que grava la titularidad
de vehculos de esa naturaleza aptos para circular por las vas pblicas, cualquiera
que sea su clase y categora.
d) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (arts. 100 a 103 del
TRLRHL): tributo indirecto, potestativo y de carcter instantneo, que grava la
realizacin, dentro del trmino municipal de cualquier obra, construccin o insta-
lacin para cuya ejecucin se precise licencia urbanstica.
e) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urba-
na (arts. 104 a 110 del TRLRHL): tributo directo, potestativo y de carcter ins-
tantneo, que grava el aumento de valor que se pone de manifiesto en los terrenos
de naturaleza urbana como consecuencia de su enajenacin.
f) Impuesto sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el aprovecha-
miento de cotos de caza y pesca. Este impuesto potestativo se mantiene en vigor
en virtud de la Disposicin Transitoria sexta del TRLRHL y se encuentra regula-
do en el art. 372.d) y sigs. del texto Refundido de las disposiciones legales vigentes
en materia de rgimen local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986,
de 18 de abril.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

IV. LAS TASAS


1. Concepto legal. Regulacin
Para el anlisis jurdico de las tasas hay que partir del concepto que se recoge
en el artculo 2.2.a) de la LGT, aunque su rgimen jurdico bsico lo encontramos
en la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula el rgimen jurdico de las tasas y pre-
cios pblicos.
Para conocer las tasas exigidas a nivel estatal habr que estar lo dispuesto en
la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificacin del Rgimen Legal de las Tasas
Estatales y Locales y de Reordenacin de las Prestaciones Patrimoniales de Carc-
ter Pblico y en diversas leyes estatales, por ejemplo, el Real Decreto Legislativo
2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Puertos y de la Marina Mercante, que aprueba diversas tasas, como las portua-
rias, de ocupacin, de actividad, la Ley 11/1986, de 20 de marzo de Patentes,
que regula las tasas de propiedad industrial, Real Decreto Legislativo 1/2011,
de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditora de
Cuentas, que regula la Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
por emisin de informes de auditora de cuentas, o el art. 29 de la Ley 13/1996,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que
regula la Tasa por vacunacin de viajeros internacionales, etc., que normalmente
son actualizados sus importes por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
A nivel autonmico, cada Comunidad Autnoma ha aprobado su propia
normativa en relacin con las tasas que exigen por la prestacin de servicios o
realizacin de actividades de su competencia o la utilizacin privativa o aprove-
chamiento especial de su dominio pblico, por ejemplo, la Ley 9/2012, de 29 de
noviembre, de Tasas y Precios Pblicos de Castilla-La Mancha y otras medidas
tributarias, Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell de la Gene-
ralitat, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas de la Comu-
nidad Valenciana, la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios Pblicos de la
Comunidad Autnoma de Andaluca o, la Ley 6/2003, de 9 de diciembre, de tasas,
precios y exacciones reguladoras de la Comunidad Autnoma de Galicia, etc.
Mientras que a nivel local, la regulacin se encuentra en los artculos 20 a 27
del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, TRLRHL y en las correspon-
dientes ordenanzas fiscales aprobadas por los respectivos Ayuntamientos.
Conforme dispone el artculo 2.2, letra a) de la LGT, las Tasas son los tributos
cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento
especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de activi-
dades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o


realicen por el sector privado.
Segn el concepto legal, la tasa es una categora tributaria cuyo hecho impo-
nible es posible diferenciarlo en dos grandes bloques o viene configurado por
dos presupuestos de hecho distintos: en el primero quedaran encuadradas todas
aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho est constituido por la utilizacin pri-
vativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico; en el segundo bloque
quedaran aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestacin de servicios
o en la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que con-
curran alguno de los dos aspectos siguientes: que los servicios o actividades no
sean de solicitud o recepcin voluntaria para el obligado tributario (que sean
servicios o actividades de obligatoria recepcin para el ciudadano) o bien, no
se presten o realicen por el sector privado (que se trate de servicios y actividades
administrativas no realizados en concurrencia con el sector privado).
El primer grupo de tasas no presenta dificultades de comprensin en su defini-
cin en la medida en que las normas del Derecho administrativo precisan qu es
el dominio pblico. Automticamente, si cualquier particular pretende hacer uso
de l en provecho propio y lo utiliza en su exclusivo beneficio, deber satisfacer
la tasa correspondiente por tal motivo. As, las aceras de las ciudades forman
parte de los viales pblicos y tienen la naturaleza de bienes de dominio pblico;
cuando un ciudadano o una comunidad de vecinos instala plazas de garaje de su
propiedad y precisa el aprovechamiento privativo (para sus fines particulares)
de la parte de la acera que permite la entrada y salida de vehculos en el aparca-
miento, privando al resto de los ciudadanos a estacionar automviles en esa zona
reservada, se est produciendo un uso privativo del dominio pblico que se debe
corresponder con el pago de una tasa (ste es el fundamento de tasa municipal por
[reser]vado permanente que, con un nmero de licencia municipal determinado,
se coloca a la entrada y salida de garajes de viviendas). Los montes son bienes de
dominio pblico; cuando una parte de ellos se acota como zona vedada de caza
para su aprovechamiento especial por quienes se asocian a tales efectos tienen que
pagar la correspondiente tasa por ese concepto. Los ejemplos podran multiplicar-
se, la instalacin de una terraza de un bar en una plaza pblica, la instalacin de
andamios o de un kiosco en la acera o en la va pblica
Ms complejo de entender es el mbito de aquellas tasas que se exigen por la
prestacin de servicios o la realizacin de actividades administrativas (a partir
de aqu para referirnos a ellas, siempre lo haremos como tasas por prestacin de
servicios, salvo que debamos hacer alguna particularidad relativa a aquellas otras
que se exigen por la realizacin de actividades administrativas), complejidad que
sobreviene por los elementos que deben concurrir en su presupuesto de hecho,
que pasamos a explicar.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

En primer lugar, debe tratarse de la prestacin de servicios pblicos que se


refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario. Quiere
decir ello que la prestacin del servicio pblico ni tiene que beneficiar a todos,
ni siempre tiene por qu derivarse un beneficio para quien lo recibe, pues basta
con que de alguna manera le afecte o a l se refiera para quedar obligado al pago
de la tasa. Sucede as con las tasas judiciales que deben satisfacer determinadas
personas jurdicas por pleitear en los Juzgados y Tribunales, es posible que la sen-
tencia pronunciada les resulte desfavorable, sin perjuicio de lo cual, al interponer
el recurso, deban satisfacer la tasa judicial correspondiente porque se trata de
sujetos a los que se va a referir ese pronunciamiento o de algn modo les afecta
la resolucin dictada.
Los servicios que se pueden financiar con cargo a tasas son todos aqullos que
se presten en rgimen de Derecho pblico, a travs de cualquiera de los sistemas
previstos en la Ley de Contratos del Estado, por lo tanto, ya se trate de servicios
pblicos gestionados directamente por la Administracin, ya indirectamente por
medio de sociedades mercantiles de las que participa la Administracin, de conce-
siones administrativas, de gestin interesada, de sociedades de economa mixta o
concierto.
Finalmente, la ley exige la concurrencia de uno de estos dos requisitos para que
los servicios pblicos se financien a travs de tasas: el primero, que no sean de so-
licitud o recepcin voluntaria, es decir, que se trate de servicios que el ciudadano
obligatoriamente debe recibir de la Administracin (por ejemplo, la tasa por licen-
cia de obras que solo puede expedir el Ayuntamiento de que se trate o la solicitud
del Ttulo Oficial de Licenciado o Graduado que se solicita al Ministerio de Edu-
cacin, Cultura y Deporte); o el segundo, que el servicio no pueda ser prestado
en concurrencia con el sector privado, esto es, que, por razn de autoridad o por
cualquier otra causa, el servicio pblico de que se trate solo pueda ser prestado
por la Administracin (por ejemplo, cuando se exige una tasa por la expedicin
del Documento Nacional de Identidad).
A modo de resumen cabe sealar que los servicios pblicos prestados por los
entes pblicos, cualquiera que sea su rgimen de gestin en Derecho Adminis-
trativo, siempre que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los
ciudadanos, y se trate de servicios que obligatoriamente tengan que recibir de la
Administracin, o cuando la Administracin los presta en rgimen de monopolio,
son servicios pblicos que se tienen que financiar con tasas. Dicho de forma ms
sencilla, siempre que el ciudadano no pueda voluntariamente escoger de quin
recibir el servicio pblico de que se trate, ste podr ser financiado con tasas.
Si el servicio que se est considerando, aunque se preste por una Administracin
pblica es posible que tambin lo preste el sector privado, su financiacin pblica
ya no se puede llevar a cabo con una tasa, tiene que serlo a travs de precios p-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

blicos. Al existir voluntariedad en la recepcin del servicio, la prestacin pecuniaria


con que se financia no es un tributo (no es una prestacin coactiva) sino un precio y,
como los fija la Administracin mediante disposiciones reglamentarias y se gestionan
en rgimen de Derecho pblico, tales precios se califican de pblicos. Por ejemplo, la
enseanza superior universitaria, es un servicio que prestan las Administraciones P-
blicas en concurrencia con el sector privado; su financiacin a travs de las matrculas
de los alumnos se hace mediante precios pblicos, pero no a travs de tasas.
Interesa anotar, como se ha podido apreciar, que en el concepto ntimo de tasa
y en su mbito de aplicacin, existe una nota permanente, el desarrollo de una
actividad administrativa que, de alguna forma, influye en el ciudadano que tiene
que pagar la tasa (ya sea porque le autoriza a utilizar el demanio pblico; ya por-
que le presta un servicio determinado; ya porque despliega una actividad que se
relaciona con el ciudadano).

2. Principio de equivalencia
En lo referente a los principios de ordenacin de las tasas, merece especial
atencin el llamado principio de equivalencia, y algn comentario puntual ha de
hacerse tambin de la presencia en esta figura tributaria de los principios de capa-
cidad econmica y de reserva de ley, que se efectuar en las lecciones siguientes.
El hecho de que las tasas sean tributos pensados para la financiacin de servi-
cios pblicos concretos condiciona que el importe de lo ingresado por tal concepto
tributario no pueda ser superior, en su conjunto, al coste del servicio pblico que a
travs de la tasa se pretende financiar, exigencia que el artculo 7 de la Ley 8/1989
sintetiza en el llamado principio de equivalencia que se traduce en estos trminos:
Las tasas tendrn que cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya
su hecho imponible y tambin reproduce el artculo 24.2 del TRLRHL con algn
matiz al que despus nos referiremos.
Como se advierte, el principio de equivalencia rige respecto a una de las dos
modalidades sobre las que pueda girar el presupuesto de hecho de las tasas, esto
es, sobre aquellas cuyo hecho imponible queda constituido por la prestacin de
servicios pblicos o la realizacin de actividades administrativas, pero nada se
dice sobre las tasas que se exigen por el aprovechamiento especial o la utilizacin
privativa del dominio pblico.
La razn de ese diferente criterio hay que buscarla en el origen de esta legen-
daria figura tributaria que se abri paso como sistema de financiacin de deter-
minados servicios pblicos creados ex novo sobre los que no exista previsin
presupuestaria para su cobertura por la va de los ingresos procedentes de los
impuestos. Pero dejando de lado el origen del establecimiento del principio de
equivalencia en materia de tasas, el hecho cierto es que mientras se exige con todo
Leccin 2. El tributo y sus categoras

rigor en aquellas tasas que financian la prestacin de servicios pblicos, no se


plantea su observancia con la misma severidad en las tasas por aprovechamiento
especial del dominio pblico.
El citado artculo 24.2 del TRLRHL se refiere, como se ha dicho, al prin-
cipio de equivalencia en trminos muy parecidos a los del artculo 7 de la Ley
8/1989, pero introduce un nuevo matiz cuando, tras apuntar que el importe de
las tasas por prestacin de servicios no puede exceder de su coste, agrega o en
su defecto, del valor de la prestacin recibida, expresin diferente, y a nuestro
entender, ms amplia que la de coste de un servicio porque la determinacin
de ste se concreta atendiendo a los gastos directos e indirectos que origina su
puesta en funcionamiento, adems de otros gastos adjetivos al mismo, pero el
concepto de valor referido a la prestacin de un servicio es algo diferente al
de coste de su ejecucin que puede ser ms elevado que este concepto porque,
cul es el valor del servicio prestado por el arquitecto municipal que controla la
ejecucin de una construccin de veinte plantas cuando informa positivamente
al pleno municipal para que otorgue la correspondiente licencia de obras y el
Ayuntamiento decide no otorgar la licencia por cualquier otro motivo ajeno a
los informes tcnicos del arquitecto?
Para controlar al poder pblico en la observancia del principio de equiva-
lencia, tanto el artculo 20 de la Ley 8/1989, como el artculo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se vaya a establecer por vez primera una tasa o se pretendan
modificar los elementos que sirven para cuantificarla, es obligatoria la aprobacin
de una memoria o informe econmico-financiero en el que, de forma detallada, se
expliciten los costes directos e indirectos del servicio o actividad administrativa
que se pretenden financiar con cargo a la tasa. Volveremos despus sobre el con-
tenido de esta memoria econmica y sus efectos jurdicos.
La exigencia del principio de equivalencia no significa que la tasa sea un tri-
buto afectado y que sus ingresos tengan que financiar, de manera inevitable, los
costes del servicio que la motiva, porque en su condicin de ingresos tributarios,
como los restantes ingresos pblicos, se destinan a financiar indistintamente los
presupuestos de gastos de los entes pblicos que los recaudan. La idea de la equi-
valencia aplicada a la figura de las tasas solo pretende un control sobre el volumen
de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con ellas cuando, por vez
primera, se establezca un tributo de estas caractersticas, o bien, se modifique la
cuanta de la prestacin a satisfacer por los contribuyentes.
En el caso de que una tasa fuera exigida por encima del coste del servicio,
habra que analizar el caso concreto y, desde luego, podra quedar invalidada su
exaccin para el supuesto de que un solo contribuyente, con ocasin del pago de
una tasa, hubiera asumido todos los gastos que el servicio pblico en cuestin
hubiera originado a lo largo del ao.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

3. La relacin jurdico-tributaria en las tasas


3.1. El hecho imponible
Al igual que en el resto de los tributos, la relacin jurdico-tributaria de las
tasas provoca el nacimiento de obligaciones materiales, de deberes formales junto
con el ejercicio de potestades y, como en cualquier otra figura tributaria, de la
realizacin del hecho imponible deriva el nacimiento de la obligacin principal
y como ya se ha dicho, el presupuesto de hecho que origina la obligacin de tasa
viene dado por la prestacin de servicios en rgimen de Derecho pblico y por el
aprovechamiento especial o la utilizacin privativa del dominio pblico.
Las leyes reguladoras de esta figura tributaria en el mbito estatal y local, se
dedican a concretar una serie de servicios pblicos que son susceptibles de ser
financiados mediante tasas y de las notas conceptuales de la tasa cuando se exija
por la utilizacin y el aprovechamiento especial del dominio pblico.
A grandes rasgos, el artculo 13 de la Ley 8/1989 apunta como posibles servicios
pblicos cuya prestacin origina el pago de tasas los de tramitacin o expedicin de
licencias y certificados; el sellado de libros; valoraciones y tasaciones; inscripciones y
anotaciones en registros oficiales; servicios acadmicos y complementarios; servicios
sanitarios; y servicios portuarios y aeroportuarios, entre otros ms.
Posibilidades que se han materializado en tasas concretas exigidas por el Es-
tado en la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificacin del Rgimen Legal de las
Tasas Estatales y Locales y de Reordenacin de las Prestaciones Patrimoniales de
Carcter Pblico y en diversas leyes estatales.
Por su lado, la Ley de Haciendas Locales (art. 20 TRLRHL), en una enumera-
cin mucho ms prolija que la estatal, permite el establecimiento de tasas locales
por una serie de servicios como, por ejemplo, los otorgamientos de licencias; por
inspeccin sanitaria; cementerios; alcantarillado; recogida de residuos slidos;
distribucin de agua, gas y electricidad; servicio de matadero; voz pblica; visitas
a museos y exposiciones; etc. En el mbito local tambin, por el aprovechamiento
especial o el uso privativo del dominio pblico es posible exigir tasas por vertido
y desage de canalones en terrenos de uso pblico local; entradas de vehculos a
travs de aceras; tendidos, tuberas y galeras para las conducciones de energa
elctrica, agua, gas o cualquier otro fluido; portadas escaparates y vitrinas; insta-
lacin de quioscos; vallas publicitarias; entre otras ms.

3.2. Devengo
Recordemos que el devengo es el momento en que se tiene por nacida la obligacin
tributaria derivada del hecho imponible y a l deben quedar referidos la realizacin
de todos los elementos del tributo y la determinacin de la norma aplicable. En el
Leccin 2. El tributo y sus categoras

mbito de las tasas, sus leyes reguladoras distinguen segn se trate de tasas devenga-
das por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico,
originndose el pago de la obligacin tributaria cuando se concede la utilizacin pri-
vativa o el aprovechamiento especial; y aquellas otras tasas exigidas por la prestacin
de servicios cuyo devengo tiene lugar cuando se inicie la prestacin del servicio, sin
perjuicio de exigir un depsito previo. En el caso de que la tasa, cualquiera que sea
su presupuesto de hecho, se origine peridicamente (la tasa por recogida de basura
domiciliaria), una vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el corres-
pondiente padrn de contribuyentes, se proceder a su notificacin colectiva con la
recaudacin en los plazos que en ella queden previstos.

3.3. Cuanta
Los elementos que sirven para la cuantificacin de las tasas difieren en rela-
cin con los habituales elementos de cuantificacin de los tributos debido a la
influencia que en esta figura tributaria tiene el principio de equivalencia. Como
quiera que las tasas no pueden superar el importe del coste de los servicios que a
travs de ellas van a ser financiados, la cuanta global de las tasas queda predeter-
minada por el coste de dichos servicios, lo que implica que en las leyes generales
reguladoras de esta categora tributaria no exista referencia a la base imponible y
s a la cuanta de las tasas que, por lo dems, queda determinada en funcin del
coste del servicio pblico que se presta segn un informe econmico o memoria
econmico-financiera en el que se concretan los gastos directos e indirectos sus-
ceptibles de evaluar el servicio financiado.
As, tanto el artculo 20 de la Ley 8/1989, como el artculo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se trate del establecimiento por vez primera de una tasa o de
la modificacin de su cuanta, ser preceptiva la elaboracin de la citada memoria
econmico-financiera en la que se precie cul es el coste del servicio que se va a
financiar mediante la tasa, a cuyos efectos, como tal coste del servicio, habr que
incluir tanto los gastos directos (esencialmente, el de personal que se encuentra al
frente del servicio y los de mantenimiento del referido servicio), como los indirec-
tos que provoque y en funcin de todos ellos se fija la cuanta de la tasa, siendo
este informe econmico-financiero el que permite determinar si la tasa se va a
exigir, o no, por encima del coste del servicio.
Por lo que se refiere a las tasas por aprovechamiento especial del dominio
pblico y la utilizacin privativa de ste, ya se dijo lneas atrs, que en este punto
sus leyes reguladoras no aluden a la influencia del principio de equivalencia, lo
que no significa que en el momento de su establecimiento no tengan que elabo-
rar tambin la correspondiente memoria econmico-financiera, que toma como
criterio de cuantificacin global de la tasa de que se trate el valor de mercado del
aprovechamiento especial del dominio pblico o de su utilizacin y, en su defecto,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

la previsible cobertura del coste de ese aprovechamiento por el posible deterioro


que pudiera sufrir como consecuencia de su utilizacin.
La aprobacin del establecimiento de cualquier tasa debe ir acompaado del ci-
tado informe econmico-financiero, al punto que si se advierte la existencia de una
tasa que no tenga su fundamento en la referida memoria, es posible declarar su nuli-
dad por carecer de fundamento para financiar el servicio pblico que a travs de ella
se hubiera pretendido. En este orden de puntualizaciones, los pronunciamientos del
Tribunal Supremo han sido reiterados y constantes, destacando el carcter imprescin-
dible de esta memoria econmica para aprobar por vez primera la exigencia de una
tasa y para modificar la cuanta en que se concrete su prestacin econmica, memoria
econmica que deber contener, con detalle, los costes directos, indirectos y los gastos
de amortizacin y mantenimiento del servicio pblico que justifique su financiacin
con cargo a tasas (sentencias, entre otras, de 19 de octubre de 1999, 11 de noviembre
de 1999 y 8 de marzo de 2002, 9 de julio de 2009 y 11 de diciembre de 2014). A par-
tir del 1 de enero de 2013, no era necesario acompaar el informe tcnico-econmico
cuando se trataba de la adopcin de acuerdos motivados por revalorizaciones o ac-
tualizaciones de carcter general ni en los supuestos de disminucin del importe de
las tasas, por lo que la exigencia de dicho informe tcnico-econmico quedaba para
cuando se estableciera por primera vez o se llevara a cabo una modificacin sustan-
cial o la reduccin del coste era superior al 15% del coste del servicio previsto en el
estudio tcnico-econmico anterior. Ante el cambio normativo (art. 25 del TRLRHL),
desde el 1 de abril de 2015, quedan derogados estos supuestos en los que no se exiga
el informe tcnico-econmico.

3.4. Cuota tributaria


Una vez que se ha concretado la cuanta de la tasa a travs de los costes de
financiacin de los servicios pblicos, la cuota tributaria es la resultante, bien de
aplicar una tarifa, bien una cantidad fija sealada al efecto, bien por aplicacin
conjunta de tarifa y cantidad fija, siguiendo a esos efectos lo establecido en el
artculo 56 de la LGT.

4. Los precios pblicos


4.1. Concepto
Para soslayar el lmite recaudatorio impuesto a las tasas en razn al principio
de equivalencia que modula su estructura jurdica y habida cuenta de su proxi-
midad conceptual a la teora de los precios que se pagan por la prestacin de
servicios, la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos cre un nuevo
recurso econmico para la financiacin de servicios pblicos que lo calific con
Leccin 2. El tributo y sus categoras

el nombre de precios pblicos, ingresos que no tienen naturaleza tributaria por


no tener tal consideracin el instituto jurdico que los genera.
El concepto de precio pblico nace por decantacin del propuesto como tasa
y si stas se caracterizan como fuente de financiacin de servicios pblicos o de
actividades administrativas de recepcin obligatoria para los ciudadanos, o que se
prestan en rgimen de monopolio por el sector pblico, cuando ninguna de estas
dos notas pueda ser apreciada, considera la Ley, que el servicio pblico de que
se trate se debe financiar a travs de precios pblicos. En consecuencia, cuando
un servicio pblico sea de carcter voluntario en su recepcin por el ciudadano
y deba satisfacer una cantidad por su prestacin, el ingreso as realizado hay que
calificarlo como precio pblico; precio porque es un ingreso voluntariamente rea-
lizado por el ciudadano, no existe coactividad en su prestacin. Pblico, porque
se exige en rgimen de derecho pblico y su establecimiento se lleva a cabo en el
ejercicio de la potestad tarifaria de la Administracin. As aparecen identificados
en el artculo 24 de la Ley de Tasas y Precios Pblicos:
Tendrn la consideracin de precios pblicos las contraprestaciones pecuniarias
que se satisfagan por la prestacin de servicios o la realizacin de actividades efectuadas
en rgimen de Derecho pblico cuando, prestndose tambin tales servicios o activida-
des por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.

4.2. Rgimen jurdico


El rgimen jurdico de los precios pblicos se describe en los artculos 24 a
27 de la Ley de Tasas y Precios pblicos. El primero de ellos los define como
contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestacin de servicios o
la realizacin de actividades efectuadas en rgimen de Derecho pblico, cuando
prestndose tambin tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados; es decir, frente al carcter
contributivo de la tasa en relacin con los servicios pblicos, el carcter de con-
traprestacin pecuniaria de los llamados precios pblicos; y frente a la naturaleza
coactiva que encierra aquella prestacin patrimonial, la nota de voluntariedad en
el pago y de espontaneidad en la solicitud del servicio a cargo de los ciudadanos
que define a los precios pblicos. Quiz, la frmula ms sencilla para distanciar
la tasa del precio pblico sea afirmando que la tasa tiene naturaleza tributaria y
los precios pblicos no, destacndose tres notas diferenciadoras: la ausencia de
la nota de coactividad, al venir presididos por la nota de la voluntariedad; no se
encuentran sometidos al principio de reserva de ley, al no tener la consideracin
de prestacin patrimonial de carcter pblico; y su cuanta como mnimo ser el
coste del servicio prestado, pudiendo ser superior.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Si prescindimos de la terminologa acuada para la ordenacin de los tributos


(hecho imponible, sujetos pasivos, devengo, base imponible, tipo de gravamen,
cuota, deuda tributaria), la relacin que a travs de los anteriores preceptos se
describe es muy similar a la que previene la regulacin de las tasas pero no debe-
mos identificarla con ella, as por ejemplo, donde en materia de tasas los artculos
15 a 19 de esa Ley, disean la relacin jurdico-tributaria, los correspondientes
preceptos en materia de precios pblicos, artculos 25 a 27 tratan de la cuanta,
del establecimiento y modificacin y de la administracin y cobro de los precios
pblicos para indicar quines pueden proceder a recaudarlos, cundo pueden
ser exigidos, cmo han de pagarse los precios pblicos, si es posible pretenderlos
anticipadamente, y si les resulta aplicable el procedimiento de recaudacin en va
ejecutiva a travs del correspondiente procedimiento de apremio.
Con todo, una diferencia notable entre precios pblicos y tasas la determina el
artculo 25 de la Ley de Tasas y Precios Pblicos, puesto que los precios pblicos
deben establecerse a un nivel que cubra, como mnimo las tasas deben cubrir,
como mximo los costes econmicos provocados por la prestacin de servicios
pblicos, es decir, se pretende que los servicios a cubrir financieramente con este
ingreso pblico no sean deficitarios.
Hay que hacer notar, en lo referente a la fijacin de los precios pblicos, lo
dispuesto en el artculo 26.1 de su ley reguladora, cuando faculta a los diferentes
Departamentos ministeriales a establecerlos o sealar la cuanta de los precios por
medio de Orden ministerial o, incluso, directamente a travs de cualquier re-
solucin administrativa por los Organismos Autnomos de carcter comercial,
industrial o financiero, con la previa autorizacin del Ministerio de que depen-
dan; la remisin a una norma de nfimo valor en el mbito reglamentario debe ser
entendida en lo que tiene de reconocimiento que en el mbito de estas prestacio-
nes debe primar el criterio de la seguridad jurdica y porque en su ejercicio se pone
de relieve la potestad tarifaria de la Administracin.

V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES


1. Referencias normativas
Las contribuciones especiales, como una ms de las categoras tributarias, pue-
de ser exigida por el Estado [art. 2.2.b) LGT], las Comunidades Autnomas [art.
157.b) de la CE y arts. 4.uno.b), 8 y 17.b) de la LOFCA] y las Corporaciones
Locales (arts. 28 a 37 del TRLRHL). Aunque son tres los mbitos, debido a la
propia configuracin legal de las contribuciones especiales, fundamentalmente se
trata de un tributo local, siendo en este mbito donde encontramos una regula-
cin ms completa (a la cual despus nos referiremos), mientras que en los otros
Leccin 2. El tributo y sus categoras

dos niveles su rgimen jurdico se localiza en leyes que recogen la posibilidad de


su establecimiento para casos concretos, as por ejemplo, arts. 19 y 20 de la Ley
37/2015, de 29 de diciembre, de Carreteras (deroga la anterior Ley 25/1988, de
29 de julio, de Carreteras, art. 14), art. 87.bis de la Ley 22/1988, de 28 de julio,
de Costas, art. 32 de la Ley 8/2013, de 28 de junio, de carreteras de Galicia, art.
46 de la Ley 8/2001, de 12 de julio, de Carreteras de Andaluca o, arts. 60 a 69
sobre la contribucin especial para el establecimiento, la mejora y la ampliacin
de los servicios de prevencin y extincin de incendios y de salvamentos de la Ley
5/1994, de 4 de mayo, de regulacin de los servicios de prevencin y extincin de
incendios y de salvamentos de Catalua.

2. Concepto legal. Diferencias con la tasa


Dice el artculo 2.2 de la LGT, en su letra b), que las contribuciones especiales
son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como conse-
cuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos (en los mismos trminos el art. 28 del TRLRHL, pero referido
al mbito local). De dicho concepto se pueden destacar los dos aspectos configu-
radores del hecho imponible de las contribuciones especiales:
a) Presupuestos de hecho. El hecho imponible viene determinado por uno de
estos tres presupuestos de hecho: 1. Realizacin de obras pblicas (ej. asfaltado
de una calle); 2. El establecimiento, solo por primera vez, de servicios pblicos (ej.
establecimiento del servicio pblico de bomberos), siendo en este extremo com-
patible con la tasa cuando, por ejemplo, se establece para una barriada concreta
de un municipio, por vez primera, el servicio pblico de bomberos y se financia
con contribuciones especiales a satisfacer por los especialmente beneficiados por
el establecimiento de ese servicio, sin perjuicio de que su posterior mantenimien-
to se costee en buena parte a travs de tasas por la prestacin de servicios; 3. La
ampliacin de servicios pblicos (ampliacin del servicio pblico de bomberos),
trmino ste que no es coincidente con el de mejora de servicios pblicos, por lo
que las obras de mejora realizadas en un servicio ya existente no se pueden finan-
ciar con cargo a esta figura tributaria.
b) Un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Cuando un ente pblico
decide la realizacin de una obra pblica, pretende el establecimiento por vez pri-
mera de un servicio pblico para prestar a los ciudadanos o proyecte la ampliacin
de servicios existentes, la puesta en prctica de tales actuaciones conllevar un be-
neficio que redunda en toda la comunidad en general, pero adems, debe de existir
un beneficio cualificado o aumento de valor de los bienes para un conjunto deter-
minado de ciudadanos, si es as, podrn financiarse dichas actuaciones con cargo a
contribuciones especiales. Este tributo, de acuerdo con su denominacin, trata de
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ser correspondiente con ese beneficio especial que representa para ciertos ciudada-
nos la actividad administrativa as desplegada. Es decir, las actividades administra-
tivas que se convierten en presupuesto de hecho de una contribucin especial re-
vierten, en general, en beneficio de la colectividad, dado que toda obra pblica por
ser de esta naturaleza est destinada al bienestar comn, pero de forma particular
las obras pblicas que se financian con contribuciones especiales provocan un au-
mento de valor en los bienes titularidad de determinados ciudadanos que, por ello,
se ven obligados a financiarlas mediante el pago de contribuciones especiales y, por
esta razn, estos tributos son conocidos tambin como contribuciones de mejora.
Si tal beneficio especial no se produce, la contribucin especial no es posible exigirla
a los particulares. Sobre este ltimo extremo, la jurisprudencia de nuestro Tribunal
Supremo ha venido insistiendo en que no es posible identificar el beneficio comn
o general y el que, con carcter especfico, da origen al pago de una contribucin
especial, de tal forma que, si la ejecucin de una obra de carcter pblico redunda
en beneficio de la colectividad sin que sea posible apreciar el especfico que afecta
a un nmero determinado de ciudadanos, la financiacin de la misma no podr
llevarse a cabo con cargo a contribuciones especiales, pues no se da el presupuesto
de hecho que fundamenta a esta categora tributaria. Por ejemplo, la apertura de
una nueva calle en el ncleo urbano; no tiene duda de que las obras a ejecutar re-
percutirn en un aumento en el valor de las fincas urbanas que linden con ese nuevo
trazado viario pero, si para llevarlo a cabo obligan a alguno de los propietarios a
retranquear unos metros la superficie de su solar, metros que debe ceder de forma
gratuita al Ayuntamiento correspondiente, el solar titularidad de ese ciudadano va
a ver disminuido su valor, con lo que, en su caso particular, no se habr producido
ese hipottico aumento de valor que se configura como presupuesto de hecho de la
contribucin especial. En suma, la presuncin de la que parte el precepto sealado,
debe admitir prueba en contrario el hecho de que toda obra pblica, correctamente
proyectada, vaya a significar un aumento en el valor de los bienes de aqullos que
se ven afectados por su ejecucin.
Junto con los dos anteriores elementos configuradores del hecho imponible de
las contribuciones especiales, es necesario destacar otros aspectos significativos
de su rgimen jurdico, especialmente del que se desprende del recogido en el
TRLRHL:
a) Carcter potestativo: Las contribuciones especiales no se exigen siempre
que se realiza una obra pblica o establecimiento o ampliacin de servicio pbli-
co, sino que, cuando se decida llevarlas a cabo, habr que decidir tambin si se
van a financiar parte de su coste mediante contribuciones especiales de ah su
carcter de potestativas, siendo la correspondiente Administracin titular de
la actividad administrativa la que tendr que decidir o no su establecimiento, al
no ser obligatoria, mediante el acuerdo de imposicin en cada caso concreto (art.
34.1 TRLRHL), aspecto que influye directamente en el uso de este tributo por el
Leccin 2. El tributo y sus categoras

coste electoral que puede significar financiar determinadas obras pblicas con este
recurso y otras de idntico contenido no.
b) Limitacin cuantitativa. Su base imponible, por tanto, el importe de la obra
pblica, establecimiento o ampliacin del servicio pblico a financiar a travs de
las contribuciones especiales ser como mximo del 90% del coste que la entidad
soporte por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de
los servicios (art. 31.1 TRLRHL). se es el mximo, no fijndose un mnimo ya
que dicho porcentaje ser menor o deber ser menor dependiendo de la corre-
lacin existente entre el beneficio comn que provocan dichas actuaciones a la
comunidad en general y el beneficio especial o aumento de valor de los bienes
que represente para ciertos ciudadanos la actividad administrativa as desplegada,
aspecto controvertido ante la dificultad de delimitar dicho beneficio con el por-
centaje de financiacin.
c) Regla de la afectacin. El art. 29.3 del TRLRHL establece que Las canti-
dades recaudadas por contribuciones especiales slo podrn destinarse a sufra-
gar los gastos de la obra o del servicio por cuya razn se hubiesen exigido. A
diferencia de las otras dos categoras tributarias, en este caso, las contribuciones
especiales se separan de la regla de la no afectacin; lo que se recauda por ellas
exclusivamente podr ser utilizado para financiar las obras o el establecimiento o
ampliacin del servicio que constituyen uno de los presupuestos para su creacin.
De las anteriores notas de las contribuciones especiales se desprenden el poco
uso que se hace de las mismas por la complejidad en la determinacin del benefi-
cio especial o del aumento de valor a medir, cuando el legislador no establece un
criterio para su cuantificacin. Adems, el beneficio que se experimenta por unos
pocos a resultas de la ejecucin de las obras pblicas se duda que deba ser real
o presuntamente obtenido y, una vez constatado dicho beneficio especial, no se
grava dicho beneficio obtenido, sino que es objeto de gravamen el coste de la obra
o del servicio creado o ampliado, junto con la determinacin del porcentaje de
financiacin de la contribucin especial, aspectos que hace complicada la ges-
tin del impuesto cuando, adems, todas las anteriores dudas pueden ser alegadas
por los llamados a pagar las contribuciones especiales, como despus haremos
referencia, al admitirse la prueba en contrario de que ese beneficio especial no se
ha llegado a producir.
De acuerdo con dicha configuracin jurdica, se distinguen las contribuciones
especiales de las tasas, adems de por la diferente descripcin de sus hechos impo-
nibles, porque mientras en ella la actividad administrativa no tiene por qu bene-
ficiar al obligado a pagarlas basta con que, simplemente, se vean afectados por
dicha actuacin, la actuacin administrativa que se convierte en presupuesto de
la contribucin especial siempre ha de suponer un beneficio singular y especfico
para el obligado a pagarlas.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Tambin encontramos una nota diferencial entre estas dos categoras tributa-
rias, en el hecho de que la actuacin administrativa de la cual deriva el estableci-
miento de una contribucin especial se impulse por iniciativa de la propia Admi-
nistracin pblica, mientras que la actividad administrativa que se constituye en
presupuesto de hecho de una tasa puede ser provocada a instancia del particular
(sin perjuicio de que lo sea en otras muchas ocasiones, a iniciativa del Ente pbli-
co encargado de su recaudacin).
Junto a ello, podramos aadir tambin que mientras los recursos econmicos
derivados de los impuestos y de las tasas se destinan a la cobertura de gastos in-
divisibles de los Entes pblicos, los ingresos por contribuciones especiales quedan
afectos a la financiacin de las obras y servicios que motivan su exaccin. En
particular, y por lo que se refiere a su relacin con la cobertura de los gastos p-
blicos, es posible afirmar que, mientras que con cargo a contribuciones especiales
deben ser financiados los gastos de primer establecimiento gastos de inversin
o de capital relativos a obras o servicios pblicos, los gastos de mantenimiento
que originan las obras y los servicios pblicos deben financiarse con cargo a tasas
e impuestos.

3. Rgimen jurdico
A continuacin, tomando como referente el rgimen jurdico de las contribu-
ciones especiales a nivel local, recogido en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL, se expondrn los elementos
subjetivos y objetivos de su hecho imponible, bsicamente: el devengo (momento
que fija el nacimiento de la obligacin tributaria de la contribucin especial); el
contribuyente (personas que vienen obligadas a su pago como consecuencia de
la realizacin del hecho imponible); la base imponible (referente a cmo se cuan-
tifica el importe que va a ser financiado por la contribucin especial); la cuota
tributaria (el importe individualizado que debe abonar cada contribuyente) junto
con la referencia a algunos aspectos de su gestin, como los pagos anticipados que
se pueden exigir antes del nacimiento da la obligacin tributaria originada por la
contribucin especial.

3.1. Devengo
El artculo 33.1 del TRLRHL seala que el tributo ser exigible cuando la obra
se haya ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, naciendo en este mo-
mento la obligacin de pagar la contribucin especial pero, aunque todava no ha
nacido la obligacin como consecuencia de la realizacin del hecho imponible, se
permite la anticipacin del pago desde el instante en que se encuentre aprobada
la contribucin especial.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

3.2. Contribuyente
Quedan obligados al pago de las contribuciones especiales, en su condicin
de contribuyentes, las personas fsicas, jurdicas o entidades sin personalidad ju-
rdica que se ven especialmente beneficiadas por la realizacin de las obras, o
por el establecimiento o ampliacin de servicios. En el mbito local se especifica
que tendrn la consideracin de personas especialmente beneficiadas, por tanto,
vendrn, como obligados principales, al pago del tributo las siguientes (art. 30.2
del TRLRHL):
a) En las contribuciones especiales por realizacin de obras o establecimiento o
ampliacin de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.
b) En las contribuciones especiales por realizacin de obras o establecimiento o am-
pliacin de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o en-
tidades titulares de stas.
c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliacin de los servi-
cios de extincin de incendios, adems de los propietarios de los bienes afectados, las
compaas de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el trmino municipal
correspondiente.
d) En las contribuciones especiales por construccin de galeras subterrneas, las
empresas suministradoras que deban utilizarlas.

Estos contribuyentes deben proceder a su pago en el momento en que las obras


se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse (artculo 33.1 del
TRLRHL, momento del devengo de las contribuciones especiales). No obstante,
la ley permite que se anticipe el pago antes de la ejecucin de la obra y, una vez
que se haya aprobado el acuerdo de imposicin y de ordenacin al que nos refe-
ramos en el punto siguiente. En este caso la entidad local podr exigir por antici-
pado el pago de las contribuciones especiales a cuenta de la liquidacin final, en
funcin del importe del coste previsto para el ao siguiente, no pudiendo exigir el
anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las
cuales se exigi el correspondiente anticipo (art. 33.2 del TRLRHL).
En tal caso, puede suceder que el contribuyente que anticip los pagos en
el momento en que se adopt el acuerdo de imposicin y ordenacin no sea el
mismo que figura como titular de la obra que motiva el pago de la contribucin
especial por ejemplo, porque durante ese perodo de tiempo se ha transmitido
la propiedad del bien de referencia. En estos supuestos, el artculo 33.3 del
TRLRHL a la persona que transmite los bienes le impone el deber de notificar al
rgano competente de la Administracin el cambio de titularidad de los mismos,
en el plazo de un mes desde la fecha en que se produjo el citado cambio, pues,
de no hacerlo as, la Administracin puede dirigirse pretendiendo el cobro de la
contribucin especial frente a la persona que inicialmente figuraba como titular
de aquel bien.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Sern contribuyentes aquellas personas que son titulares de los inmuebles o de


las explotaciones econmicas a la fecha del devengo del impuesto pero, como ste
se ha fijado al final, una vez que hayan ejecutado las obras o el servicio haya co-
menzado a prestarse y, al permitirse el pago anticipado, existir en el momento en
que la entidad haya aprobado la exigencia de la contribucin especial una lista de
contribuyentes inicial que podr no coincidir con la lista de contribuyente final,
una vez producido el devengo. En estos casos, junto con la previsin anterior co-
mentada de cambio de titularidad o cambio de contribuyente, puede ocurrir que
el que pague el pago anticipado no sea contribuyente en el momento del devengo;
por tal motivo se prev que, una vez finalizada la realizacin total o parcial de
las obras, o iniciada la prestacin del servicio, se proceder a sealar los sujetos
pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girndose las liquidacio-
nes definitivas que procedan en las que descontar los pagos anticipados que se
efectuaron al tener la consideracin de un pago a cuenta de la liquidacin futura.
As, si los pagos anticipados excedieran de la cuota individual definitiva que les
corresponda, el Ayuntamiento practicar de oficio la pertinente devolucin ofi-
cio. Adems, si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que
no tienen la condicin de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo, el
Ayuntamiento tambin deber practicar de oficio la oportuna devolucin de los
mismos (art. 33.4 y 5 TRLRHL).
La cuanta de las cuotas a pagar por los beneficiados de modo particular como
consecuencia de la realizacin de obras o del establecimiento de servicios pblicos
municipales no puede ser fijada arbitrariamente por la Corporacin municipal y
est condicionada por una serie de reglas que pasamos a exponer.

3.3. Base imponible y cuota tributaria


Por tratarse de la realizacin de obras pblicas que directamente afectan a los
obligados al pago de las contribuciones especiales pero que, sin lugar a dudas, de
manera indirecta redundan en beneficio de toda la colectividad, su financiacin
no puede recaer al 100 por 100 sobre quienes obtienen ese beneficio especial, ya
que a travs de las obras financiadas con estos tributos se produce un beneficio
general de imposible individualizacin junto con otro particular a determinar. De
ah que el artculo 31.1 del TRLRHL advierta que la base de tributacin de las
contribuciones especiales ha de estar constituida, como mximo, por el 90 por
100 del coste de la obra soportado por la Entidad local (el Ayuntamiento, cuanto
menos, tiene que asumir el coste material de dichas obras en un 10 por 100 de su
importe). Esto no quiere decir que los Ayuntamientos deban fijar la cuanta de las
contribuciones especiales en dicho porcentaje, sino que ha de operar como lmite
mximo para su clculo pudiendo quedar sealado en otro inferior; de ah, ade-
ms, la necesidad de que cualquiera que sea el porcentaje elegido dentro de ese
Leccin 2. El tributo y sus categoras

mximo permitido, quede perfectamente motivado en el acuerdo de imposicin


correspondiente. Este porcentaje es distinto para cada obra proyectada, sin perjui-
cio de que se distribuya de forma desigual entre quienes queden obligados al pago
en atencin a los mdulos de cuantificacin individualizados.
El coste soportado por la realizacin de las obras o por el establecimiento o
ampliacin de los servicios estar integrado por los siguientes conceptos enume-
rados en el art. 31.2 TRLRHL, como: a) El coste real de los trabajos periciales, de
redaccin de proyectos y de direccin de obras, planes y programas tcnicos; b) El
importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliacin
de los servicios; c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanente-
mente las obras o servicios; d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo
de construcciones, destruccin de plantaciones, obras o instalaciones, as como
las que procedan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u
ocupados; e) El inters del capital invertido en las obras o servicios cuando las en-
tidades locales hubieran de apelar al crdito para financiar la porcin no cubierta
por contribuciones especiales o la cubierta por stas en caso de fraccionamiento
general de aqullas.
De todas esas partidas, deber deducirse el valor de los terrenos que se hayan
cedido gratuitamente al Ente pblico, as como las subvenciones obtenidas por la
Entidad Local para la ejecucin de las obras, ya provengan esas subvenciones del
Estado, ya de cualquier ente pblico o privado (art. 31.6 TRLRHL), esas ayudas
no se tomarn en consideracin para determinar el coste de la obra soportado por
el Ente local, as, si la obra se encuentra totalmente subvencionada o financiada,
por ejemplo por la Comunidad Autnoma, no se podr exigir una contribucin
especial.
En el caso que la ayuda o subvencin provenga de un particular que, adems,
est obligado al pago de la contribucin especial, por ser contribuyente, el impor-
te de esa subvencin del particular-contribuyente se destinar, en primer trmino,
a compensar la cuota que corresponda a ese obligado y, si la compensacin exce-
diera del importe de la cuota que debe de pagar, el importe de la cantidad exce-
dida reducir, a prorrata, el importe de las cuotas de los restantes sujetos pasivos
(art. 31.6 del TRLRHL).
El coste total presupuestado de la obra, en base al cual se hace este reparto, es
una mera previsin, por lo que, si una vez ejecutada la obra resultase ser mayor
o menor que el previsto, habr que estar al importe del coste real de la obra para
proceder a su exigibilidad en la proporcin que corresponda o a la devolucin, en
su caso, de lo ingresado de ms (artculo 31.3 del TRLRHL).
La base imponible de las contribuciones especiales, o lo que es igual, el coste
soportado de las obras ejecutadas determinado segn las anteriores reglas ser
objeto de reparto entre los obligados al pago teniendo en cuenta, para determinar
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

la cuota tributaria, la clase y naturaleza de las obras y servicios con sujecin a las
siguientes reglas: con carcter general se podr aplicar de manera conjunta o
separadamente los siguientes mdulos de reparto: los metros lineales de fachada
de los inmuebles colindantes con la obra, su superficie, su volumen edificable y
el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; en el caso del
establecimiento y mejora del servicio de extincin de incendios, la base imponible
se repartir entre la entidades aseguradoras de los bienes sitos en el municipio de
imposicin en proporcin al importe de las primas recaudadas en el ao inmedia-
tamente anterior. Si la cuota exigible a cada sujeto pasivo fuera superior al cinco
por ciento del importe de las primas recaudadas por ste, el exceso se trasladar
a los ejercicios sucesivos hasta su total amortizacin; y, en el caso de obras de
construccin de galeras subterrneas, se distribuir entre las empresas que hayan
de utilizarlas en razn al espacio reservado a cada una o en proporcin a las sec-
cin de aqullas, aun cuando no las usen inmediatamente (art. 32.1 TRLRHL).
Una vez determinada la cuota segn los anteriores criterios de reparto, el
Ayuntamiento podr conceder, a solicitud del sujeto pasivo, el fraccionamiento
o aplazamiento de dicha cuota por un plazo mximo de cinco aos (art. 32.3
TRLRHL). En el caso de existir beneficios fiscales que exoneren del pago de la
cuota a determinados contribuyentes de la contribucin especial no ser objeto de
distribucin entre los dems contribuyentes la cuota exonerada por el beneficio
fiscal (art. 32.2 TRLRHL).
Teniendo en cuenta el anterior rgimen jurdico de las contribuciones espe-
ciales, es necesario destacar que la necesidad de calcular el coste de las obras a
financiar con cargo a contribuciones especiales antes de su realizacin posibilita
que el pago de las cuotas correspondientes a cada uno de los obligados a ello se
anticipe al momento en que legalmente deban ser exigibles, conforme previene
el artculo 33 del TRLRHL. De este modo, aunque el tributo se devenga (nace
legalmente la obligacin de pagarlo) cuando la obra ha sido ejecutada, una vez
aprobado el acuerdo de imposicin u ordenacin, la Entidad local puede exigir
por anticipado el pago de las contribuciones especiales en funcin del coste pre-
visto para el ao siguiente. Tales pagos anticipados pueden derivar a una modi-
ficacin de las contribuciones especiales y sus cuotas, como consecuencia de una
variacin del coste presupuestado originariamente y de su distribucin entre los
obligados al pago, circunstancia sta que ocasiona alguna complejidad cuando el
Ayuntamiento se ha acogido a la posibilidad del cobro anticipado a que se refiere
el artculo 33.2 del mismo cuerpo legal, obteniendo los ingresos por este tributo
antes de la realizacin de las obras proyectadas. Por eso, seguidamente en su
apartado 4, prev la liquidacin de las cuotas definitivas una vez finalizadas las
obras, considerando como entregas a cuenta las cantidades anticipadamente exi-
gidas por el Ayuntamiento, especificndose que, una vez finalizada la realizacin
de las obras o iniciada la prestacin del servicio, se proceda a sealar los sujetos
Leccin 2. El tributo y sus categoras

pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones


que procedan y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que
se hubieran efectuado.
Conviene advertir que, una vez realizadas las obras, no toda desviacin pre-
supuestaria sobre el proyecto de las originariamente planteadas que suponga un
incremento de su coste puede derivar hacia un aumento simultneo de las cuotas
a satisfacer por los obligados al pago de las contribuciones especiales. En este
sentido y como pauta a considerar, podemos entender que cualquier aumento en
el importe de las obras que se corresponda con la ampliacin de partidas ya con-
templadas en el proyecto y en el presupuesto inicial s puede motivar un aumento
de las cuotas a pagar por stos. En cambio, parece que no deben ser admitidas
aquellas otras modificaciones que pretenden acoger nuevas partidas de gasto que
no se contemplaron en su da cuando fue aprobado el proyecto correspondiente o
se realiza ste con caractersticas diferentes a las inicialmente programadas.

4. Procedimiento para establecerlas


La exaccin de las contribuciones especiales, que se produce de manera ritual
en el mbito de las Haciendas Locales y por ello, nos referimos a su rgimen jur-
dico, precisando de dos acuerdos, el acuerdo de imposicin o establecimiento y el
acuerdo de ordenacin o reglamentacin:
a) El acuerdo de imposicin provisional que aprueba el pleno del Ayuntamien-
to correspondiente, a travs del que se decide, en cada caso concreto (art. 34.1 del
TRLRHL), la financiacin de determinadas obras municipales con cargo a este
tributo, lo que significa que cada vez que se quiera aprobar una contribucin es-
pecial es necesaria la adopcin de este acuerdo de imposicin. Y tambin, en dicho
acuerdo deben quedar sealados los criterios de reparto del importe de las contri-
buciones especiales, segn porcentajes que correspondan entre los beneficiarios de
las obras a ejecutar, es decir, entre los futuros obligados tributarios.
En este acuerdo de imposicin es obligado fundar y justificar que las obras
o el establecimiento o ampliacin de los servicios pblicos benefician especial-
mente a determinadas personas fsica o jurdicas, junto con la valoracin que
debe realizar el Ayuntamiento del coste/beneficio general que la obra proyectada
significa y, en atencin de dicha ponderacin, fijar el montante del mismo que
ser repercutido sobre los beneficiarios de la obra proyectada, va contribucio-
nes especiales.
b) El acuerdo de ordenacin provisional tambin debe ser adoptado por el
pleno del Ayuntamiento, simultneamente con el acuerdo de imposicin, y en l
se debe contener el coste previo de las obras a realizar, la cantidad a repartir entre
los beneficiarios y los criterios de reparto. El acuerdo de imposicin no podr
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenacin concreta de la contribucin


especial que se va a imponer para costear la realizacin de obra o el establecimien-
to o ampliacin de un servicio (art. 34.2 del TRLRHL). Ciertamente, el acuerdo
de ordenacin no es sino una ordenanza fiscal por la que, de manera especfica,
resultan redactados los trminos y mandato imperativo a que se refiere la contri-
bucin especial concreta.
Asimismo, en dicho acuerdo se debe especificar la base imponible de la con-
tribucin especial (cantidad a repartir entre los beneficiarios) y para su clculo
se deben tener en cuenta las subvenciones que para la realizacin de la obra se
reciban de las instituciones pblicas que minorarn el montante de su coste. En
este acuerdo se dar relacin de los obligados tributarios.
Tras la adopcin de los dos acuerdos provisionales anteriores, se expondrn
en el tabln de anuncios de la entidad local durante treinta das, como mnimo,
dentro los cuales los interesados podrn examinar el expediente y presentar las
reclamaciones oportunas (art. 17.1 TRLRHL). Una vez finalizado el periodo de
imposicin pblica de los acuerdos provisionales, y resueltas las reclamaciones, se
llevar a cabo la aprobacin de los acuerdos definitivos (art. 17.4 TRLRHL) por
el pleno de la entidad o, en el caso de no haberse formulado reclamaciones contra
los acuerdos provisionales, quedarn automticamente elevados a definitivos, sin
necesidad de aprobacin del pleno de la entidad.
Una vez tomado el acuerdo de imposicin y ordenacin, siendo ejecutivos tras
su publicacin, se llevar a cabo la notificacin individual, a cada uno de los su-
jetos pasivos, de las cuotas tributarias que deban satisfacer.
No obstante, conviene diferenciar la notificacin de los acuerdos de imposicin
y ordenacin recogida en el artculo 17 del TRLRHL de la notificacin individual
de las liquidaciones tributarias (consecuencia de tales acuerdos) que corresponda
a cada sujeto pasivo en concepto de contribucin especial, notificacin individual
que queda regulada en el artculo 34.4 del TRLRHL.
La primera no es ms que una exposicin al pblico bien, en el tabln de
anuncios del Ayuntamiento, bien en el Boletn Oficial de la Provincia del acuer-
do por el que se ordena la financiacin de ciertas obras pblicas de carcter local
con cargo a contribuciones especiales, por lo tanto, se dirige a la informacin
general de los posibles afectados por dicho acuerdo de imposicin y, entre otras
cosas, posibilita que los interesados puedan interponer los recursos pertinentes
contra ese acuerdo y que se pueda constituir la Asociacin Administrativa de
Contribuyentes a la que despus aludiremos (artculo 36.2 del TRLRHL).
La segunda notificacin, la de las liquidaciones, es una notificacin singular a
cada contribuyente y en ellas se especifican las cuotas a pagar y los mdulos consi-
derados para su reparto. Su objetivo es que los interesados conozcan sus conteni-
dos para que, si lo creen conveniente, los recurran o se opongan a la oportunidad
Leccin 2. El tributo y sus categoras

de dichas cuotas atribuidas, de los porcentajes en razn a los que se han fijado
las mismas, incluso, considerando la oportunidad de que las obras a realizar por
el Ayuntamiento se financien con cargo a contribuciones especiales. Esta notifica-
cin individual es necesaria e imprescindible para la validez de las contribuciones
especiales y no es posible entenderla como un mero requisito de orden formal; en
consecuencia, deben ser practicadas necesariamente antes de la ejecucin de las
obras financiadas con este tipo de tributos, por lo que dichas liquidaciones ten-
drn siempre carcter provisional hasta tanto no se lleve a cabo la ejecucin de
la obra, en cuyo caso sern giradas las correspondientes liquidaciones definitivas.
Hay que insistir que, tanto los acuerdos de ordenacin e imposicin, como las
liquidaciones individuales de las contribuciones especiales, son susceptibles de re-
curribilidad, cada cual segn sus contenidos. As, frente al acuerdo de imposicin
se podr discutir la oportunidad de financiar las obras proyectadas mediante con-
tribuciones especiales, los criterios generales que en l se establecen para sealar
quines son los beneficiados por ellas o los mdulos que, en abstracto, van a servir
para la posterior distribucin de cuotas. En tanto que, frente al contenido de los
acuerdos de ordenacin los interesados podrn formular recursos de reposicin
(obligatorio y previo al recurso contencioso-administrativo, cuando el acto haya
sido dictado por una entidad local que no tenga la consideracin de municipio
de gran poblacin) o reclamacin econmico-administrativa (de carcter obli-
gatorio, si el municipio tiene la consideracin de municipio de gran poblacin,
pudindose interponer, con carcter potestativo el recurso de reposicin) ante
el Ayuntamiento, recurso que tiene como finalidad revisar el contenido de las
actuaciones administrativas y que se fundamentar, bien en la procedencia de
las contribuciones especiales acordadas al estimar, por ejemplo, que las obras
proyectadas no benefician de modo particular a todos o alguno de los llamados al
pago; bien, sobre la cuanta del porcentaje del coste que se va a repercutir sobre
los beneficiarios de la misma por ejemplo, si el Ayuntamiento decide financiar
el servicio o la obra municipal en el 100 por 100 de su coste real, siendo as que el
artculo 31.1 del TRLRHL de las Haciendas Locales, ordena que la base imponi-
ble debe ser como mximo el 90 por 100 del coste de aqullas; o tambin puede
fundamentarse el recurso de reposicin o reclamacin econmico-adminstratiava
en la disconformidad del interesado con las cuotas individualmente asignadas a
cada uno de los obligados al pago.
Por todo ello, el acuerdo de ordenacin e imposicin ha de adoptarse antes
de la ejecucin de la obra, de lo contrario, se provocara una causa evidente de
indefensin para los afectados al pago de las contribuciones especiales, que desco-
noceran los criterios en base a los que se les exige el pago de este tributo.
Por ltimo, debemos considerar la existencia de un tercer momento en el pro-
cedimiento seguido para proceder al pago de las contribuciones especiales que
consiste en la asignacin de las cuotas tributarias definitivas a los sujetos obli-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

gados a satisfacerlas, que tiene lugar cuando las obras ya hayan sido ejecutadas,
segn lo establece el artculo 33.4 del TRLRHL.
Por otro lado, el art. 36 del TRLRHL recoge dos posibilidades de colaboracin
ciudadana: la primera, recogida en el primer apartado de dicho artculo, por la
que se constituye una asociacin administrativa de contribuyentes integrada por
propietarios o titulares que tiene por finalidad u objeto promover la realizacin
de obras o el establecimiento o ampliacin de servicios por la entidad local que
les afectara; la otra posibilidad es tambin otra asociacin administrativa de con-
tribuyentes (apartado segundo de dicho precepto) pero, en este caso, se podr
constituir en el perodo de exposicin al pblico del acuerdo de ordenacin de
la contribucin especial que ha sido previamente promovida a iniciativa de la
entidad local.
Para la constitucin de tales Asociaciones administrativas de contribuyentes,
es preciso que el acuerdo correspondiente sea firmado por la mayora absoluta
de los afectados, siempre que representen, al menos, los dos tercios de las cuotas
que deban satisfacerse (artculo 37 del TRLRHL). Las funciones de este tipo de
Asociaciones son de control en la ejecucin de las obras financiadas con cargo a
contribuciones especiales permitindosele, incluso, la ejecucin de la obra proyec-
tada por el Ayuntamiento correspondiente.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

TEST DE AUTOCOMPRENSIN

1.- Las prestaciones patrimoniales de carcter pblico se caracterizan por tener:


a) Un carcter patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter coactivo.
b) Un carcter patrimonial, finalidad de inters privado y de carcter voluntario.
c) Un carcter patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter voluntario.
d) Un carcter no patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter coactivo.

2.- No es una prestacin patrimonial de carcter pblico:


a) Impuesto.
b) Tasa.
c) Contribucin especial.
d) Precio pblico.

3.- Cul de los siguientes ingreso pblicos no es un tributo?


a) Los impuestos.
b) Las sanciones tributarias.
c) Las tasas.
d) Las contribuciones especiales.

4.- Los servicios pblicos indivisibles se suelen financiar mediante:


a) Tasas.
b) Impuestos.
c) Contribuciones especiales.
d) Cnones.

5.- La finalidad de los tributos es:


a) Recaudatoria.
b) Extrafiscal.
c) Recaudatoria y extrafiscal.
d) Una y otra son excluyentes.

6.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un impuesto:


a) Directo, personal, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen
comn.
b) Indirecto, personal, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen
comn.
c) Indirecto, real, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen co-
mn.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

d) Directo, personal, objetivo, instantneo, estatal cedido a las CC.AA de rgimen


comn.

7.- La instalacin de mesas y sillas de un bar en una plaza pblica conlleva la


realizacin del hecho imponible de:
a) Una contribucin especial.
b) Un impuesto.
c) Una tasa.
d) Un precio pblico.

8.- Una entidad local podr exigir una tasa por el siguiente concepto:
a) Por la realizacin de una obra pblica consistente en el asfaltado de una calle.
b) Por la adquisicin del bono de transporte pblico municipal.
c) Por la transmisin de un inmueble
d) Por tener reservado un vado permanente.

9.- El precio pblico se caracteriza por:


a) Su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta ser
como mnimo el coste del servicio.
b) La ausencia de la nota de coactividad, no sometimiento al principio de reserva de
ley y su cuanta ser como mximo el coste del servicio.
c) Su coactividad, sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta ser como
mnimo el coste del servicio.
d) Por su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta
ser como mximo el coste del servicio.

10.- La base imponible de las contribuciones especiales ser:


a) Como mximo del 90% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios.
b) Del 100% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las obras o por el
establecimiento o ampliacin de los servicios.
c) Como mximo del 50% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios.
d) Como mnimo del 20% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios.
Leccin 2. El tributo y sus categoras

EJERCICIOS PRCTICOS

Ejercicio prctico nm. 1


En el inicio de esta leccin se platea qu tipo de ingresos puede exigir la Administra-
cin en relacin con las siguientes situaciones:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisin de un inmueble
b) Por obtener un premio de lotera
c) Por la obtencin de dividendos
d) Por entrada a una piscina municipal
e) Por pago de la matrcula en una Universidad
f) Por la ocupacin de la va pblica por un kiosco
g) Por la compra de este manual

Se pide:
Una vez estudiada la tipologa de los ingresos pblicos recogida en esta leccin, especi-
ficara qu categora le corresponde a cada una de las situaciones anteriores:

Solucin propuesta:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisin de un inmueble.
Si la Administracin desea gravar esta situacin, podr someterla a imposicin a
travs de un impuesto, debido, por un lado, a que no existe actividad administrati-
va, por lo que se excluye la posibilidad de las tasas y las contribuciones especiales
y, por otro, cuando se transmite un bien inmueble se est poniendo de manifiesto
una determinada capacidad econmica.
Como se ha comentado, el impuesto se caracteriza por la ausencia de actividad
administrativa, en este caso, en la transmisin no interviene la Administracin,
sino dos personas: una decide vender y otra decide comprar. En esta compraven-
ta se pone de manifiesto una capacidad econmica en la persona que efecta la
adquisicin y, adems, otra capacidad econmica consistente en la ganancia que
puede obtener quien transmite. El legislador para someterlas a gravamen debe de
configurar un hecho imponible que recoja ambas manifestaciones de capacidad
econmica. De esta forma, por la realizacin del supuesto de hecho resultar una
obligacin impuesta al particular por un ente pblico.
En este sentido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, su
hecho imponible viene constituido, entre otros aspectos, por las transmisiones
onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren
el patrimonio de las personas fsicas, siendo el obligado al pago del impuesto, en
este caso, el adquirente.
Pero adems, en relacin con el vendedor, puede haber obtenido una ganancia
como consecuencia de la transmisin, que vendr determinada por la diferencia
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

entre el precio de venta y el precio de compra. Si la diferencia es positiva, habr


obtenido una renta y, como tal manifestacin de capacidad econmica, estar
sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que grava, entre otros
aspectos, las ganancias que se ponen de manifiesto como consecuencia de la trans-
misin de bienes inmuebles.
b) Por obtener un premio de la lotera
La persona agraciada por un premio ve aumentado su patrimonio, est obtenien-
do renta. Por tal motivo, existe una manifestacin de capacidad econmica que el
legislador somete a gravamen al venir en una norma con rango de ley, como es la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas, definindose en
su hecho imponible esta circunstancia.
c) Por la obtencin de dividendos
Al igual que los dos supuestos anteriores, las personas que obtiene unos dividen-
dos por su condicin de accionista de una sociedad estn obteniendo renta, por
tanto, estn manifestando una determinada capacidad econmica, que es objeto
de gravamen por el IRPF.
d) Por entrada a una piscina municipal
En este caso, al existir una actividad administrativa, ms concretamente en este
caso, por la prestacin de un servicio, no puede venir gravada por un impuesto,
sino que ser a travs de una tasa o un precio pblico. Se excluyen las contribu-
ciones especiales, ya que las mismas se exigen por el establecimiento o ampliacin
de un servicio pblico, no por su utilizacin.
Para poder gravar dicho servicio mediante precio pblico, debe tratarse de la
prestacin de un servicio por parte de la Administracin, que al mismo tiempo,
pueda ser prestado por el sector privado o ser solicitado de manera voluntaria por
la persona que quiere utilizar la piscina municipal. En este sentido, se puede inter-
pretar que no aparece la nota de la coactividad exigida por las tasas, es decir, no
trata de un servicio de solicitud o recepcin obligatoria, cuando adems existen
piscinas privadas de uso pblico. Por tal motivo, la entrada a la piscina municipal
se regir por el rgimen jurdico de los precios pblicos. Pero, qu ocurrira si la
piscina municipal fuera la nica del municipio? Lo pagado en concepto de entrada
a dicha piscina sera una tasa?
e) Por pago de la matrcula en una Universidad
Como se ha recogido anteriormente, el importe que se paga en concepto de matr-
cula de una Universidad pblica tiene la consideracin de precio pblico, ya que
existen Universidades privadas y, en principio, no es obligatorio realizar estudios
universitarios. Pero el Tribunal Constitucional destaca que una de las notas de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico es la siguiente: Tambin aquellas
en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensa-
ble para poder satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los
particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o,
dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o activida-
des priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social. Es decir,
la renuncia a los estudios universitarios priva a la persona de un aspecto esen-
Leccin 2. El tributo y sus categoras

cial de su vida privada o, desde otra perspectiva, no es necesario tener estudios


universitarios para tener, entre otros aspectos, mejores posibilidades laborales
Segn esta interpretacin, nos encontraramos con una prestacin patrimonial de
carcter pblico, por lo que el importe de los estudios universitarios debera venir
establecido por una norma con rango de ley, a diferencia de si lo calificamos como
precio pblico, en cuyo caso vendra determinado por la orden del ministerio
competente.
f) Por la ocupacin de la va pblica por un kiosco
Vendra gravado por una tasa al tratarse de la utilizacin privativa del dominio
pblico.
g) Por la compra de este manual
Al adquirir este manual en la librera, se pone de manifiesto una capacidad econ-
mica consistente en disponer de medios para llevar a cabo su adquisicin, por lo
que la entrega del bien que efecta el librero puede venir sujeta por los impuestos
que gravan el trfico de bienes o servicios o el consumo, como ocurre en este caso,
en que la entrega de dicho manual por el empresario al consumidor est sujeta al
Impuesto sobre el Valor Aadido, debiendo repercutir el impuesto a dicho adqui-
rente.

Ejercicio prctico nm. 2


El Ayuntamiento de X tiene establecida la tasa por aprovechamiento especial o priva-
tivo del dominio pblico local. Segn se desprende de la Ordenanza Fiscal reguladora de
la citada tasa, aprobada por el Pleno de la Corporacin, el hecho imponible de la misma
viene constituido entre otros por la utilizacin privativa o el aprovechamiento espe-
cial del dominio pblico local en el suelo, subsuelo y vuelo con:
a) Portadas, escaparates y vitrinas.
b) Despachos para la gestin de actividades comerciales que para su utilizacin por el
usuario requiera la ocupacin de la va pblica.
Segn esta misma Ordenanza, las tarifas a aplicar para la cuantificacin de estas tasas
sern las siguientes, teniendo en cuenta en emplazamiento:
a) Escaparates:
Calles de 1 categora: 12,75 /m2 o fraccin /da
Calles de 2 categora: 10,62 /m2 o fraccin /da
Calles de 3 categora: 8,50 /m2 o fraccin /da
Calles de 4 categora: 6,39 /m2 o fraccin /da
Calles de 5 categora: 4,26 /m2 o fraccin /da
Calles de 6 categora: 3,40 /m2 o fraccin /da
La superficie computable de los escaparates ser la de su mxima proyeccin sobre la
va pblica.
b) Cajeros de Bancos e Instituciones Financieras, por cada cajero o unidad de despa-
cho:
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Calles de 1 categora: 812,77


Calles de 2 categora: 764,67
Calles de 3 categora: 658,87
Calles de 4 categora: 610,77
Calles de 5 categora: 509,78
Calles de 6 categora: 461,69
El da 4 de marzo, al banco TESC le fueron notificadas en su condicin de sujeto pa-
sivo contribuyente sendas liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de X en concepto
de tasas por el aprovechamiento especial del dominio pblico correspondientes, respecti-
vamente, al escaparate y al cajero automtico instalados en la fachada de la sucursal que
la citada entidad financiera tiene abierta en el Municipio de X.

Se pide:
1. A la vista de la definicin del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida
en relacin con el escaparate, indique de modo razonado si el establecimiento de
dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirmati-
vo, indique de modo razonado si la consideracin de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
2. A la vista de la definicin del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida en
relacin con el cajero automtico, indique de modo razonado si el establecimiento
de dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirma-
tivo, indique de modo razonado si la consideracin de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
3. De acuerdo con la regulacin de los elementos de cuantificacin de ambas tasas,
indique si se ha respectado o no el principio de reserva de ley en materia tributa-
ria.

Ejercicio prctico nm. 3


El rgano correspondiente de un Ayuntamiento dicta un acto de liquidacin en con-
cepto de la Tasa por el Servicio de Extincin de Incendios por la que se impone a la Uni-
dad de Carreteras de Granada de la Demarcacin de Carreteras del Estado en Andaluca
una cuota tributaria de 267,89 euros, en concepto de actuacin sobre el incendio locali-
zado en la Autova A-92, Km. 198, margen derecho, sentido Sevilla. Liquidacin que se
fundamente en el parte de actuacin nm. 78 de actividades realizadas por el servicio de
emergencia del Excmo. Ayuntamiento, en el que se recoga lo siguiente:
Tras la llamada de la Polica Local, informando de que un vecino, les comunicaba
que en la direccin anteriormente indicada, se haba originado un incendio de pastos, tras
personarnos en el lugar de los hechos y comprobar la situacin, se procede a su extincin,
dificultosa por el viento en esos momentos arreciaba, tras un tiempo y comprobando que no
exista peligro alguno se da por finalizada la actuacin.

Al recibir la liquidacin, dicha Unidad de Carreteras se opone alegando infraccin de


los arts.20 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
Leccin 2. El tributo y sus categoras

el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al considerar que no


se produce el hecho imponible de la tasa por el servicio de extincin de incendios, ya que
el Ministerio de Fomento no resulta particularmente beneficiado por el servicio prestado.
En este sentido, considera que el Ministerio de Fomento no se le puede atribuir la con-
dicin de sujeto pasivo de dicha tasa ya que el servicio prestado no lo fue para obtener un
beneficio que le afectase o se refiriese al mismo de modo particular, pues el servicio de
extincin de esos incendios en una zona de dominio pblico de una carretera no se refiere,
ni afecta, ni beneficia de modo particular a la Demarcacin de Carreteras del Estado en
Andaluca, Unidad de Carreteras de Granada, sino que se refiere, afecta o beneficia de
modo particular a la totalidad de los usuarios de esas carreteras.
Ante tales alegaciones,

Se pide:
Informe jurdico en defensa de la liquidacin en concepto de la Tasa por el Servicio de
Extincin de Incendios dictada por el Ayuntamiento.
Leccin 3
LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA ORDENACIN
DE LOS TRIBUTOS

SUMARIO: I. INTRODUCCIN: VALOR NORMATIVO. II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD.


1. Significado y contenido. 2. Principio de generalidad y exenciones. III. EL PRINCIPIO DE
IGUALDAD: 1. Delimitacin. 2. Significado y contenido. IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECO-
NMICA: 1. Significado y contenido. 2. Tasas y principio de capacidad econmica 3. Mnimo
exento y capacidad econmica. V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD: 1. Significado y conte-
nido. VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO: 1. Significado y contenido.
VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: 1. Reserva de ley: carcter relativo. 2. Reserva de ley y las
tasas. 3. Preferencia de Ley. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm.
1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3.

I. INTRODUCCIN: VALOR NORMATIVO


La Constitucin Espaola, como norma jurdica suprema (art. 9.1 CE), tiene
un valor no simplemente programtico, sino que tiene valor o fuerza normativa
por lo que ser directamente aplicable. As, lejos de ser un mero catlogo de
principios de no inmediata vinculacin y de no inmediato cumplimiento hasta que
sean objeto de desarrollo por va legal, es una norma jurdica, la norma suprema
de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes pblicos, y por consiguiente tambin los Jueces y Magistrados integrantes
del poder judicial, estn sujetos a ella (arts. 9.1 y 117.1 C.E.) STC 16/1982, de
28 de abril. Se trata, en suma, de una norma cualitativamente distinta de las
dems, por cuanto incorpora el sistema de valores esenciales que ha de constituir
el orden de convivencia poltica y de informar todo el ordenamiento jurdico. La
Constitucin es as la norma fundamental y fundamentadora de todo el ordena-
miento jurdico (STC 9/1981, de 31 de marzo de 1981).
Ese valor normativo alcanza a los principios inspiradores del ordenamiento
tributario que se encuentran regulados en el artculo 31 de la CE, en el que se
recoge el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos como ne-
cesidad para el mantenimiento del Estado, especificando cmo ha de cumplirse
dicho deber o en qu principios se debe de fundamentar el reparto de la carga tri-
butaria. El primer prrafo de dicho artculo recoge los principios inspiradores de
un sistema tributario justo, como son los principios de generalidad, igualdad, ca-
pacidad econmica, progresividad y no confiscatoriedad; el segundo prrafo, los
criterios de eficacia y economa en la programacin y ejecucin del gasto pblico
que realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos; para finalizar
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

con el tercer apartado que materializa el principio de reserva de Ley en materia


tributaria. No solamente incorpora el principio de contribucin al sostenimiento
de gastos pblicos conforme a la capacidad econmica, algo tradicional en la
constitucionalidad espaola (art. 8 de la Constitucin de 1812), sino que como
novedad incorpora el principio de reserva de ley en materia tributaria y, sobre
todo, incorpora los principios de ordenacin material del gasto pblico, con el
objetivo de completar el principio de justicia en los ingresos con la programacin
justa del gasto.
Artculo 31 del texto constitucional:
1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su
capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su
programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficacia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter p-
blico con arreglo a la Ley.

Debe sealarse, con carcter previo, que todos ellos, en especial, los del primer
apartado, son aspectos parciales de un nico principio, el principio de justicia tri-
butaria; por ello, y esto es esencial para entender cada principio en particular, en
su anlisis individualizado ha de tenerse presente la interaccin con los restantes.
Estos principios constitucionales se configuran en la Constitucin de forma
general y abstracta, por tanto, su contenido vendr delimitado por las interpre-
taciones que de los mismos realiza el Tribunal Constitucional, interpretacin que
vincula a todos los ciudadanos y sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuen-
ta tanto por la Administracin y los Tribunales de Justicia, como por el propio
legislador que debe respetarlos y proyectarlos en las normas que vaya dictando.
Adems, en caso de vulneracin, podrn ser alegados ante los Tribunales, moti-
vando la interposicin de una cuestin de inconstitucionalidad, si la norma tiene
rango de ley, ante el Tribunal Constitucional y, en el caso no tener rango de ley,
los propios Tribunales de Justicia podrn declarar la inconstitucionalidad de la
norma.
Los principios del artculo 31.1 de la CE tambin han quedado plasmados en
el artculo 3 de la LGT, en dos prrafos: el primero dedicado a los principios en
los que ha de basarse la ordenacin de los tributos y, el segundo, a los principios
que han de ser respetados en la aplicacin de los sistemas tributarios. Centrn-
donos en el primer prrafo, se observan las siguientes modificaciones en relacin
con el texto constitucional:
En primer lugar, parece preordenar al principio de capacidad econmica como
principal vector de justicia en el tributo, tesis que, si bien ha tenido su tradicin
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

en la historia de nuestra dogmtica tributaria, en nuestros das est claramente


superada por la propia doctrina del Tribunal Constitucional.
En segundo trmino, individualiza a la justicia como principio, como si fue-
ra posible identificar un principio de justicia de forma diferente al resultado de
aplicar de manera conjunta los restantes principios, por ello llamados principios
de justicia, proclamados en el artculo 31 de la Constitucin Espaola.
En tercer lugar, este apartado primero del artculo de la LGT consagra tambin
como principio la equitativa distribucin de la carga tributaria aunque resulta
difcil imaginar el significado de este principio, distinto de la generalidad, capa-
cidad, progresividad, no confiscatoriedad y sobre todo, de la igualdad tributaria.
Analizado dicho precepto y dudando de su eficacia, ya que no puede aportar
nada nuevo si reproduce lo recogido en la Constitucin y, si modifica la redaccin
puede limitar el contenido o interpretacin de dicho texto constitucional, algo
para lo que no est facultado el legislador ordinario. Por tal motivo pasaremos al
estudio del artculo 31.1 de la CE, de acuerdo a la interpretaciones que ha reali-
zado el Tribunal Constitucional y la doctrina.

II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD


1. Significado y contenido
Cuando el artculo 31.1 de la CE comienza diciendo que Todos contribuirn
al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con , al trmino todos
se le atribuye un doble significado: por un lado, de acuerdo con el principio de
territorialidad en la eficacia de las normas, el deber de contribuir afecta tanto a
ciudadanos espaoles como a extranjeros, sean personas fsicas o jurdicas (en el
caso del IRPF, estn obligados a su pago toda persona fsica que tenga residencia
habitual en el territorio espaol y obtenga rentas gravadas por el impuesto con
independencia de su nacionalidad) y, por otro lado, la prohibicin de la existencia
de privilegios fiscales, ya que la contribucin al sostenimiento del gasto pblico
sigue el criterio de la generalidad. Con este principio se intenta prohibir las dis-
criminaciones y privilegios en materia tributaria; significa que nadie, en principio,
est excluido del posible sometimiento al deber de contribuir.
Para comprender el alcance de este principio hay que ponerlo en relacin con
los dems, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos
pero slo aqullos que tengan una determinada capacidad econmica; de esta
forma, su alcance ha de ser entendido como que todos aqullos que realicen actos
que manifiesten capacidad econmica en el mbito territorial del ente pblico
impositor, han de concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos, lo que no
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

supone indefectiblemente que todo ciudadano pague tributos, sino que paguen
todos aqullos que a la luz de los principios constitucionales tengan la necesaria
capacidad contributiva y que dicha contribucin, en base al principio de igualdad,
no sea por el mismo importe, sino que vendr modulado por dicho principio de
capacidad econmica y el de progresividad.
Adems, dicho principio tiene otra funcin: reclamar del legislador la creacin
de un sistema tributario o de un esquema de figuras impositivas que sometan a
tributacin todos los actos, hechos o negocios jurdicos indicativos de capacidad
econmica y al que deben contribuir todos los sujetos segn su capacidad eco-
nmica. En consecuencia, si la exigencia constitucional del art. 31.1 CE relativa
al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la
capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincu-
la, no slo a los ciudadanos, sino tambin a los poderes pblicos, ya que, si los
unos estn obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad econmica al
sostenimiento de los gastos pblicos, los otros estn obligados en principio a
exigir esa contribucin a todos los contribuyentes cuya situacin ponga de mani-
fiesto una capacidad econmica susceptible de ser sometida a tributacin (STC
10/2005, de 20 de enero) y lleva consigo la necesidad de impedir una distri-
bucin injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo
tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de
defraudar, (STC 110/1984, FJ 3. y STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 6).
La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato, as ocurrir cuan-
do el legislador no delimite, al definir los presupuestos de hecho que denoten ca-
pacidad contributiva, todos los hechos reveladores de capacidad econmica o, lo
que es lo mismo, este requerimiento dirigido al legislador pugna con la existencia
o concesin de beneficios o exenciones fiscales carentes de justificacin.
Por otro lado, exige actuaciones contra el fraude fiscal al constituir una de las
modalidades que atacan a dicho principio de generalidad, de ah la necesidad de
una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar
a veces incmoda y molesta (STC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3), siendo
la actividad de control en materia tributaria una finalidad constitucionalmente
legtima capaz de restringir otros derechos (STC 292/2000, de 30 de noviembre)
e instrumento para la distribucin equitativa del sostenimiento del gasto pblico.
Por este motivo, se autoriza al legislador para que, dentro de un sistema tribu-
tario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administracin las
potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus
obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia
sitan a la Administracin como potentior persona en una situacin de superiori-
dad sobre los contribuyentes (STC 76/1990, de 26 de abril).
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

2. Principio de generalidad y exenciones


La efectiva aplicacin del principio de generalidad se encuentra ntimamente
ligada al problema del establecimiento de exenciones, deducciones, bonificaciones
o reducciones. Estas tcnicas jurdicas consisten, bsicamente, en que determina-
dos hechos comprendidos en el presupuesto de hecho del tributo los hechos
imponibles no harn surgir, por determinacin expresa de la Ley, la consecuen-
cia que le es tpica: el nacimiento de la obligacin tributaria en el caso de las
exenciones, o nacer, aunque reducida en su cuanta si estamos en presencia
de las bonificaciones, reducciones o deducciones, por tanto, en todos los casos,
podr significar el no pagar o pagar una cantidad inferior en relacin con un
tributo concreto. El principio de generalidad se ver lesionado cuando existan
exenciones o beneficios fiscales arbitrarios o discriminatorios, ya que ante situa-
ciones idnticas se les da un trato diferente careciendo de justificacin razonable
el distinto trato.
No obstante, la utilizacin de estas tcnicas jurdicas no tienen por qu suponer
una quiebra ilcita del principio de generalidad, antes al contrario, puede venir im-
puesta por imperativos de justicia tributaria; desde esta perspectiva la exencin,
es constitucionalmente vlida siempre que responda a fines de inters general
que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de poltica econmica o social, para
atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica tributaria, etctera),
quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por
cuanto la Constitucin a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica (STC 96/2002, de 25
de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad
se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas pblicas carente
de cualquier justificacin razonable y, por tanto, incompatible con un sistema
tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra en el art. 31 (STC
134/1996, de 22 de julio, FJ 8) (FJ 5) (STC 10/2005, de 20 de enero).
De acuerdo con los anteriores pronunciamientos, la existencia de exenciones o
beneficios fiscales es correcta, son numerosos los ejemplos recogidos en las distin-
tas figuras impositivas, siempre que mediante las mismas se pretenda lograr otros
fines u objetivos amparados constitucionalmente, no pudiendo en estos casos con-
siderarlos como privilegios contrados al principio de generalidad.
Por ejemplo, piensen que una determinada persona fsica obtiene, como nica
fuente de rendimientos, una renta mnima que apenas le permite atender a sus
necesidades vitales. Esta persona obtiene renta y, en consecuencia, realiza el hecho
imponible del IRPF; no obstante, no manifiesta la suficiente aptitud para concu-
rrir al sostenimiento de los gastos pblicos. Se tratara de un mnimo vital que,
aunque comporta una determinada capacidad econmica, sta es tan insuficiente
que debe quedar exenta, por tanto, no sometida a tributacin. Esta medida no ira
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

en contra del principio de generalidad, sino que, como se ha dicho, solo participa-
rn en la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos aqullos que tenga
una determinada capacidad econmica, demandando los principios de justicia
que la renta vital quede exenta de tributacin.
Tambin, a ttulo ejemplificativo por otras razones tambin amparadas en el
Ordenamiento jurdico, en este caso, las exenciones son utilizadas para conseguir
un objetivo de poltica extrafiscal. Los tributos tienen un fin primordial, su razn
de ser, es la finalidad recaudatoria como instrumento de generacin de ingresos
para poder destinarlos a los pagos y gastos pblicos con los que hacer frente a
las necesidades colectivas. Sin embargo, junto a dicha finalidad, los tributos o
las tcnicas tributarias podrn servir como instrumentos de poltica econmica
general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la cons-
titucin art. 2.1 LGT; son las otras finalidades de los tributos, los llamados
fines extrafiscales. Piensen en el establecimiento de una serie de exenciones o de
bonificaciones para aquellas empresas que se instalen o creen puestos de traba-
jo en determinadas reas desfavorecidas. Estas tcnicas producen una quiebra
al principio de generalidad pero, si se encuentran fundadas en otros principios
constitucionales dignos de proteccin arts. 39 y ss. de la CE, no tienen por
qu suponer quiebras ilcitas al aludido principio, ya que han de ponderarse los
principios que tericamente se encuentran en conflicto.
La generalidad, como principio de la ordenacin de los tributos, no significa
que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generali-
dad, caracterstica tambin del concepto de Ley, es compatible con la regulacin
de un sector o de grupos compuestos de personas en idntica situacin. Sus notas
son la abstraccin y la impersonalidad. La generalidad, pues, se encuentra ms
cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discrimina-
cin. Lo que no resulta admisible es lo opuesto a las notas de abstraccin e imper-
sonalidad: el establecimiento de exenciones o bonificaciones intuitu personae, la
acepcin de personas, extremo ste que habr de ser analizado en cada supuesto
sin que podamos valernos de un criterio formal, ya que estamos ante un mecanis-
mo tcnico jurdico la exencin o bonificacin que puede encerrar mltiples
finalidades, por lo que hemos de acudir al criterio sustancial que nos ofrece el
propio fundamento de esta tcnica jurdica. Y as, para que no se produzca una
quiebra ilcita del analizado principio es necesario que la exencin tributaria en-
cuentre su fundamento en criterios de justicia. En definitiva, lo que prohbe el
analizado principio es el privilegio fiscal en el sentido de norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia. No hemos de desconocer que en ms
ocasiones de las que sera de desear, bajo hipotticas actuaciones que dicen encon-
trar su amparo en polticas o principios de corte extrafiscal, se esconden autnti-
cas medidas de privilegio ante determinados sectores industriales o econmicos,
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

y es esto ltimo lo que est expresamente prohibido bajo el mando del principio
de la generalidad tributaria.
En este sentido, la persona que es despedida de su trabajo tiene derecho a
percibir una indemnizacin, fijado su importe en el Estatuto de los Trabajadores,
los estudiantes del sistema educativo, si renen unos requisitos, tienen derecho a
la percepcin de una beca de estudios, la persona que no puede seguir trabajan-
do como consecuencia de una enfermedad y se le reconoce el derecho a percibir
una pensin por incapacidad permanente de gran invalidez, en todos los casos
anteriores se est obteniendo renta, que se encuentra sujeta al IRPF, por lo que
se debera tributar por su obtencin, sin embargo, las anteriores situaciones son
supuestos de exencin, los cules no inculcan el principio de generalidad si cada
una encuentra su fundamento en criterios de justicia; as por ejemplo, en el caso
de las becas de estudio se puede justificar dicha exencin en que un Estado social
de Derecho (art. 1 CE) que debe promover las condiciones para que la libertad y
la igualdad del individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 CE), el libre desarrollo de
la personalidad (art. 10.1 CE) y reconoce el derecho a la educacin (art. 27.1 CE),
es evidente que los poderes pblicos deben establecer un programa de ayudas al
estudio que garantice a los ciudadanos con menos recursos econmicos el acceso
a la educacin y, por tal motivo, no deban tributar por las prestaciones econmi-
cas recibidas en forma de beca (STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 8).

III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD


1. Delimitacin
El principio de igualdad en nuestro Derecho se constituye como un valor supe-
rior del Ordenamiento (art. 1 CE) que ha de proyectar su eficacia no slo desde
el punto de vista formal igualdad en y ante la ley (art. 14 CE), sino tambin
sustancial, ordenando a los poderes pblicos promover las condiciones para ha-
cerla efectiva (art. 9 CE), configurndose, de igual forma, en uno de los principios
basilares de la Justicia Tributaria (art. 31 CE).
Para su anlisis, hemos de tener constantemente presente que, aunque estos
ltimos preceptos son reflejo del valor superior consagrado en el artculo 1 de
nuestra Carta Magna, no todos ellos tienen el mismo alcance ni poseen la misma
eficacia, as, el artculo 1.1 menciona la igualdad junto con la libertad, la justi-
cia y el pluralismo poltico como uno de los valores superiores del ordenamiento
jurdico. En cambio, el artculo 14, como es bien sabido, en un captulo dedicado
a los derechos y libertades, consagra la llamada igualdad ante la Ley y la inter-
diccin de discriminaciones por razn de nacimiento, raza, religin, opinin o
cualquiera otra condicin o circunstancias personal o social, mientras que en el
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

artculo 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capa-


cidad econmica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario.
Estos preceptos, el artculo 14 y el 31, como algunos otros que podran citarse (v.
gr. el artculo 9.2) son reflejo del valor superior consagrado en el artculo 1, pero
no tienen todos ellos el mismo alcance, ni poseen la misma eficacia. Esta razn
aconseja examinar separadamente si existe una violacin especfica del derecho a
la igualdad entre la Ley consagrado en el artculo 14, como violacin autnoma,
respecto de la relativa a si existe o no violacin del principio de igualdad inspira-
dor del sistema tributario indisociablemente enlazado con el principio de legali-
dad que en la mencionada materia rige (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3).
La diferenciacin que efecta el Tribunal Constitucional entre la igualdad del
artculo 14 y del artculo 31.1 de la CE tiene su importancia prctica as, se podr
acudir al recurso de amparo (art. 53.2 CE) si las pretensiones que se deduzcan
tienen relacin con la violacin de los derechos fundamentales, entre ellos, el de
igualdad recogido en el artculo 14 de la CE, mientras no se podr acudir al recur-
so de amparo cuando la discrepancia se funda en el distinto trato o desigualdad
fundada en la norma tributaria, por ello, han de rechazarse aquellas demandas
de amparo en las que, so pretexto de la invocacin formal del art. 14 CE y sin un
enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es
una vulneracin de los principios de capacidad econmica, de justicia, igualdad
tributaria y progresividad del art. 31.1 CE (STC 54/1993 de 15 de febrero, FJ 1),
aunque quedar la posibilidad del recurso o la cuestin de inconstitucionalidad
(STC 159/1997, FJ 4).
Por tanto, se hace necesario distinguir una triple dimensin del principio de
igualdad, dos fundamentadas en el artculo 14 de la CE, como son: la igualdad
en la Ley y ante Ley (mandato de trato paritario ante las normas, el legislador
estar obligado a garantizar la igualdad en la creacin de las normas, pero ade-
ms obliga a los poderes pblicos y al legislador en particular, a tratar por igual a
todos los ciudadanos pero de otro exige la realizacin de actuaciones que puedan
facilitar la igual real); igualdad ante la justicia o en la aplicacin de la norma (el
rgano jurisdiccional debe tratar de la misma manera a lo igual y de diversa ma-
nera a lo desigual; y la tercera, la igualdad como principio inspirador del sistema
tributario (art. 31.1. CE).

2. Significado y contenido
El significado y alcance del principio de igualdad que proclama dicho artculo
31.1 de la CE enlaza o debe ponerse en conexin con el resto de principios de
justicia tributaria. La autntica virtualidad que el principio de igualdad habr
de desplegar en las distintas relaciones jurdicas debe localizarse en la aplicacin
e interpretacin conjunta del mismo con el resto de principios tributarios y, en
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

especial, con el de generalidad, capacidad econmica y progresividad, al ser indi-


sociable de los mismos (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6).
El significado del principio de igualdad es la interdiccin o prohibicin de la
arbitrariedad, siendo imposible determinar de antemano los distintos aspectos o
circunstancias que puede utilizar el legislador fiscal para tratar de modo dispar a
diferentes situaciones, ya que fijar un parmetro conforme al cual definir la igual-
dad o la desigualdad de las situaciones es difcil, habr que estar al caso concreto,
en este sentido, es clsica la concepcin que considera que dicho parmetro es la
capacidad econmica, aunque con su uso se obtendra un juicio sobre la idonei-
dad de una determinada medida para ser objeto de imposicin en funcin de la
capacidad econmica, pero no para evitar arbitrariedades o conseguir la igualdad.
Por ejemplo, dos personas han obtenido el mismo importe en concepto de rendi-
mientos del trabajo que se encuentran gravados por el IRPF, en base al principio
de capacidad econmica, ambos debera de contribuir de manera igual al sosteni-
miento de los gastos pblicos pero, si uno de ellos es una persona con discapaci-
dad, se producira una situacin arbitraria si el legislador toma en consideracin
esta situacin para que tribute por un importe menor? En este caso, el parmetro
para determinar si el distinto trato es arbitrario no es la capacidad econmica, la
cul es la misma, si no otra situacin: la condicin de persona con discapacidad,
pudindose entender que se obtiene la igualdad al dar un trato diferente por ser
situaciones diferentes. Habr que estar al caso concreto.
A pesar de lo anterior, para enjuiciar la operatividad real del principio de igual-
dad tributaria, se precisa la fijacin de un criterio para determinarlo; en este sen-
tido, la doctrina, desde antiguo, se ha esforzado en encontrar un parmetro con
qu medir las diferentes situaciones ante los tributos, y en este sentido se afirma
que dicho parmetro no puede ser otro que su interrelacin con los principios de
capacidad econmica y progresividad (STC 27/1981, de 20 de julio), en la que se
manifiesta la necesidad de una cierta desigualdad cualitativa, como forma de
conseguir la progresividad global del sistema tributario.
El principio de igualdad tributaria supone como principio material de justicia
en el tributo, el trato equitativo ante la Ley fiscal, de manera que el reparto de la
carga tributaria se haga por igual entre todos los contribuyentes, lo que no debe
significar una igualdad aritmtica, sino la aplicacin al mbito tributario del cl-
sico aforismo del tratamiento igual para los iguales y desigual para los desigua-
les. Se trata, en suma, de aplicar en el mbito jurdico la teora hacendstica del
sacrificio. Un sistema tributario cumplir con el principio de igualdad cuando,
con independencia de la capacidad econmica de los sujetos llamados al pago de
los tributos, su cumplimiento produzca un idntico sacrificio, es decir, la nocin
de la igualdad en el sacrificio se puede obtener mediante la progresividad cuando
a quien ms renta gane deba de pagar en concepto de impuestos una proporcin
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

mayor de sta, como despus se comentar al analizar el principio de progresivi-


dad.
Es necesario poner de manifiesto, por otro lado, que no podemos confundir el
principio de igualdad con la uniformidad: el principio de igualdad no implica
la necesidad de que todos los espaoles se encuentren siempre, en todo momen-
to y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad (STC
83/1984, de 24 de julio); y ello porque diversidad no es discriminacin. Los ingre-
sos y los gastos pblicos no son fines en s mismos, son instrumentos para cumplir
las necesidades pblicas.
En consecuencia debemos enjuiciar la igualdad en la carga tributaria en fun-
cin a todos los sujetos que reciben prestaciones del Estado, entre todos los suje-
tos que reciben servicios de una Comunidad Autnoma no entre ciudadanos de
diversas Comunidades Autnomas en funcin al poder financiero de cada una de
ellas, ya que la prestacin de servicios que ofrecen tambin ser dismil y depen-
der, entre otros parmetros, de sus niveles de recaudacin propia. De acuerdo
con el actual sistema tributario, se encuentra descentralizado en algunos tributos
en los que se estructuran competencias normativas cedidas a las Comunidades
Autnomas y con distintos tratamientos normativos, as, por ejemplo, dos per-
sonas que han obtenido la misma renta no van a tributar igual, depender de la
CC.AA. en la que tenga su residencia. Por tanto, se producen desigualdades a la
hora de pagar los tributos en funcin de la residencia fiscal del contribuyente, en
este caso, esta desigualdad fiscal de los ciudadanos es consustancial con el Estado
autonmico en el que el principio de igualdad no impone que todas las CC.AA.
tenga que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y unos re-
sultados idnticos y semejantes (STC 37/1987, de 27 de marzo, FJ 10) y, el art.
149.1.1. y 14. no exigen un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y
deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Esta-
do, lo que sera frontalmente incompatible con la autonoma (STC 150/1990
de 4 de octubre FJ 7).
De igual forma, debemos enjuiciar el principio de igualdad entre los residentes
de cada una de las corporaciones locales, pero no entre residentes de diversos mu-
nicipios, ya que si existen desigualdades en su propio sistema tributario, existirn
tambin en la cantidad y calidad de los servicios que prestan a los ciudadanos en
el ejercicio de las competencias que le son propias.
Por ltimo, atendiendo a las exigencias que la igualdad impone en la creacin
del Derecho, siguiendo la STC 76/1990, de 26 de abril, interesa tener presente al
enjuiciar el principio de igualdad una serie de premisas: a) no toda desigualdad
de trato en la ley supone una infraccin del art. 14 de la Constitucin, sino que
dicha infraccin la produce slo aquella desigualdad que introduce una diferencia
entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de


hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferen-
ciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igual-
dad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios
de valor generalmente aceptados; d) por ltimo, para que la diferenciacin resulte
constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan
de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido
por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,
evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.

IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA


1. Significado y contenido
Son distintas las concepciones que la doctrina ha ofrecido sobre el principio
de capacidad econmica, siendo necesario, para comprender el papel que juega
dentro del principio de justicia tributaria, distinguir entre capacidad econmi-
ca, entendida como la disposicin de riqueza y, capacidad contributiva, como
la valoracin concreta que hace el legislador de dicha riqueza para considerarla
susceptible de tributacin y, adems, idnea para allegar medios econmicos a la
Hacienda Pblica.
En esta capacidad contributiva se puede distinguir dos enfoques, por un lado,
la capacidad contributiva absoluta, concebida como aquella aptitud abstracta
para concurrir a la financiacin de los gastos pblicos (quin tiene capacidad
econmica) y, por otro, la capacidad contributiva relativa, entendida sta como
un criterio que ha de ordenar la determinacin de la carga tributaria, es decir, en
qu medida tiene que contribuir cada uno (una vez, determinado quin tiene ca-
pacidad econmica, fijar en qu medida tiene que contribuir).
Las anteriores distinciones tienen su transcendencia a la hora de conocer el
verdadero alcance de dicho principio; as, la capacidad contributiva absoluta ac-
ta como un lmite al legislador, ya que por un lado conlleva la exigencia lgica
que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentre (STC 27/1981
FJ 4. y 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) y, por otro, debe de seleccionar los
presupuestos de hecho que denotan o son reflejo de capacidad econmica, aun-
que la libertad de configuracin del legislador deber, en todo caso, respetar los
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

lmites que derivan de dicho principio constitucional, que quebrara en aquellos


supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no ya
potencial sino inexistente o ficticia (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4),
siendo contrario a dicho principio cuando lejos de someter a gravamen la ver-
dadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurdico hace tributar a
stos por una riqueza inexistente (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8), donde
la capacidad econmica no significa que pueda erigirse en criterio exclusivo de
justicia tributaria, en la nica medida de la justica de los tributos. Como ya indic
este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitucin alude expresamente al
principio de capacidad econmica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de
justicia en materia tributaria. Es por tanto constitucionalmente admisible que el
legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad econmica, estn orientados al cumplimiento de fines o a la satisfac-
cin de intereses pblicos que la Constitucin preconiza o garantiza; y basta que
dicha capacidad econmica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, fundamento
jurdico 13) (STC 221/1992, de 11 de diciembre FJ 4).
De lo anterior se desprende que el principio de capacidad econmica no es
el fundamento exclusivo del tributo, puesto, como se ha comentado, se admite
la finalidad extrafiscal de los mismos, su utilizacin como instrumentos de pol-
tica econmica, pero esta otra finalidad no debe excluir que se grave un ndice
de capacidad econmica, aunque considerar que el impacto ambiental es una
manifestacin del principio de capacidad contributiva (STC 289/2000, de 30 de
noviembre) es alejarse de la concepcin clsica de la capacidad econmica como
manifestacin de riqueza susceptible de imposicin, por lo que en la actualidad el
principio de capacidad econmica se encuentra en evolucin pudiendo pasar a un
segundo plano ante la aplicacin de otros principios que permitan una ms justa
y equilibrada distribucin de la riqueza.
Adems, quedara vetado o son contrarios al principio constitucional de ca-
pacidad econmica gravar manifestaciones de riqueza que sean inexistentes o fic-
ticias, no cuando dicha capacidad econmica exista como riqueza o renta real o
potencial. As, por ejemplo, en el IRPF los propietarios de bienes inmuebles no
arrendados se les imputa o se entiende que obtienen una renta consistente en el 2
por 100 del valor catastral del inmueble. Podra entenderse que esta situacin es
contraria al principio comentado dado que dicho principio quiebra en aquellos
supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no ya po-
tencial sino inexistente o ficticia, ante esta situacin el TC, en sentencia 295/2006,
de 11 de octubre, FJ 6, considera que los rendimientos de los inmuebles urbanos
integran la manifestacin de una capacidad econmica que si bien no deriva
de una renta real no hay un ingreso efectivamente producido s conecta con
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales
inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular
el que podra obtenerse mediante su arrendamiento estamos ante una renta
potencial susceptible de ser sometida a imposicin por el impuesto sobre la ren-
ta de las personas fsicas, de la misma manera que en relacin con el impuesto
andaluz de tierras infrautilizadas hemos afirmado que la renuncia a obtener el
rendimiento ptimo legalmente sealado para las fincas rsticas es por s mismo
revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial (STC 37/1987, de 26
de marzo, FJ 13) o basta que dicha capacidad econmica exista como riqueza
o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a
salvo STC 37/1987, de 26 de marzo; de esta manera, se trata de salvaguardar
la constitucionalidad de aquellos tributos cuya principal funcin es la extrafiscal,
por ejemplo, los tributos que se han creado en torno al medio ambiente.
Segn dicha jurisprudencia, la capacidad contributiva ordena al legislador a
buscar la riqueza all donde sta se encuentra para seleccionar los presupuestos de
hecho que denoten capacidad econmica, de forma que habrn de acotarse todos
los hechos que por manifestar esta aptitud contributiva deben someterse a impo-
sicin, lo contrario lesionara al estudiado principio y al de generalidad de no
incluirse en el catlogo de hechos generadores del tributo.
De esta forma, se utiliza como criterio bsico, pero no el nico, para llevar a
cabo el reparto equitativo del sostenimiento de los gastos pblicos, la capacidad
contributiva, es decir, se es llamado a contribuir por tener capacidad contributi-
va, se satisfacen tributos porque se tiene capacidad econmica para soportar el
gravamen tributario y se tributa segn la capacidad econmica que se tiene. Es
ms, hemos de tener en cuenta que se atentara contra el analizado principio en
aquellos supuestos en los que la capacidad econmica gravada sea inexistente o
ficticia pero no cuando sea potencial, aunque puede ser perfectamente constitu-
cional someter a gravamen las denominadas rentas potenciales. Hay opiniones en
contrario que consideran que el principio de capacidad contributiva solamente
avala manifestaciones de riqueza reales y no meramente potenciales o presumi-
bles, ya que una renta potencial es ficticia al no ser ms que una posibilidad de
que la renta llegue a producirse, como parece desprenderse en otra sentencia del
TC cuando afirma que que si se sometiera a tributacin una renta que, pese a
estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, slo fuera en
realidad una renta inexistente, ello podra afectar al principio de capacidad eco-
nmica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto (STC 214/1994, FJ 5).
La capacidad contributiva vincula al legislador no solamente en la bsqueda
de las manifestaciones de riqueza que son susceptibles de imposicin, sino que
una vez seleccionados los diferentes hechos imponibles de los tributos, vincula
tambin al legislador a establecer aquellos elementos de cuantificacin que sean
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

capaces de graduar la capacidad econmica manifestada por cada sujeto en cada


caso concreto. De esta forma, en esta segunda proyeccin, el principio de capa-
cidad econmica debe ponerse indefectiblemente en conexin con los principios
de igualdad y progresividad. No es suficiente establecer los tributos en funcin de
hechos o actos indicativos de capacidad econmica, sino que adems, es necesa-
rio que los mtodos impositivos que concretan cunto debe contribuir cada uno
tambin respondan de acuerdo con la capacidad econmica que se desea someter
a gravamen.
El tributo, para que sea justo, se debe de adecuar a la capacidad contributiva
del sujeto que ha de pagarlo, por lo que, como se ha dicho, quien no posea un
determinado nivel de capacidad econmica no se debe ver afectado por la tribu-
tacin, como adems, los titulares de una capacidad econmica mayor debern
contribuir en una mayor cuanta, a sensu contrario, ser contrario a dicho prin-
cipio los supuestos de gravamen en el que el resultado sea que quienes tienen
menor capacidad econmica soportan una mayor carga tributaria que los que
tienen capacidad superior (STC 46/200, de 17 de febrero FJ 8). De esta forma,
siguiendo el principio del sacrificio, aludido anteriormente, o en base al principio
de igualdad y progresividad, se consigue que el pago de los tributos sea igual de
gravoso para los distintos contribuyentes.
De cuanto antecede, podramos llegar a la errnea conclusin de considerar
que el principio ahora comentado despliega su operatividad prctica exclusiva-
mente en la rbita de la creacin normativa, incorporando un mandato al legisla-
dor para la seleccin de unos supuestos que originan los tributos y de los elemen-
tos tcnicos que gradan la capacidad econmica manifestada por la realizacin
de los mismos por cada contribuyente. Sin embargo, tanto la jurisprudencia como
la doctrina han puesto de manifiesto que el principio de capacidad econmica ha
de desplegar su virtualidad tambin en la esfera de la interpretacin y aplicacin
de la norma tributaria, aspecto que, como se sabe, no ha de quedar ajeno a la
eficacia que despliegan los principios comentados.
De la forma brevemente descrita, se articula el principio de capacidad econ-
mica como un criterio para la consecucin de la justicia tributaria, que ha de ser
puesto en directa conexin con el resto de los principios constitucionales. Com-
pete, por lo tanto, a nuestro mximo Tribunal realizar un juicio de constitucio-
nalidad que ha de venir orientado en torno a un triple enjuiciamiento: en primer
lugar, se ha de analizar que el elemento que origina el nacimiento de la obligacin
tributaria sea revelador de capacidad econmica y ha de realizarlo, puesto que
el principio se predica de todo el sistema en su conjunto, desde el prisma de la
exclusin de los supuestos contrarios al principio de capacidad o de la existencia
de hechos reveladores de la misma que no se encuentren efectivamente gravados;
en segundo lugar, el enjuiciamiento de constitucionalidad ha de penetrar en la es-
tructura tcnica de cada tributo, analizando los elementos de cuantificacin y los
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

regmenes impositivos que pueden producir, en cada caso concreto, una quiebra
al sealado principio. Por ltimo, ha de penetrar en la esfera interpretativa y apli-
cativa de las normas, realizando un anlisis subjetivo del tributo, y enjuiciando la
idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligacin tributaria acorde a su
particular capacidad econmica.

2. Tasas y principio de capacidad econmica


Por ltimo, comentar que el principio constitucional de capacidad econmica
es predicable de los tributos, aunque opera de forma ms limitada respecto de la
tasas (STC 150/1990, de 4 de octubre), el gravamen se obtiene sobre una base
imponible que es expresiva de una capacidad econmica, que no opera como
elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o
remota (STC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4).
El artculo 8 de la Ley 8/1989, con ms voluntarismo que eficacia, establece
que en la fijacin de las tasas se tendr en cuenta, cuando lo permitan las carac-
tersticas del tributo, la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfa-
cerlas. El matiz del precepto aludiendo a la ordenacin de las tasas conforme
al principio de capacidad econmica en la medida en que cada una de ellas lo
permita no hace sino confirmar la dificultad que presenta esta figura tributaria en
su aventura hacia la bsqueda de los ndices idneos de la capacidad econmica
(la bsqueda de la riqueza all donde la riqueza se halle) y su concrecin a ttulo
individual en las personas que reciben el servicio pblico correspondiente. Cmo
se puede graduar en funcin de la capacidad econmica del usuario la presta-
cin del servicio pblico de emitir certificaciones?; cmo la de expedir licencias
municipales de autotaxis?; y la conexin a la red de alcantarillado o la tasa por
servicio de recogida de basuras domiciliarias?
No quiere ello decir que sea imposible graduar el pago de esas tasas segn ndi-
ces de capacidad econmica de los usuarios de servicios pblicos, pero no dejarn
de ser criterios toscos o rudimentarios los que se empleen para tratar de estimular
la ordenacin de las tasas en razn de la capacidad econmica que, adems, en
la mayor parte de los casos, nunca harn posible la captacin de una capacidad
econmica real sino presunta. Por ejemplo, en el caso de la tasa por recogida de
basuras domiciliarias o de alcantarillado la cuanta de la tasa se puede graduar
atendiendo a la calificacin de la calle segn categora establecidas en el callejero
urbano, de forma que los residentes en viviendas situadas en calles de superior
categora contribuyeran en el pago de esas tasas en mayor medida que los residen-
tes en calles de categora inferior, pero, como se aprecia, adoptando este criterio
como modulador de la capacidad contributiva individual nunca se llegara a me-
dir la verdadera capacidad econmica del individuo y en razn a ella redistribuir
el montante de esas tasas, que no es sino, proceder a la redistribucin del coste del
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

servicio pblico con el que se financian. De acuerdo con lo anterior, en las tasas
prima el principio del beneficio, el pago se corresponder por la utilidad obtenida
de la Administracin.

3. Mnimo exento y capacidad econmica


En relacin con el principio de capacidad econmica y el mnimo exento, como
se ha comentado, debe existir un mnimo existencial o vital no gravable,
entendido como la cantidad de renta que no expresa capacidad econmica, al ser
esa renta la requerida para cubrir las necesidades vitales de su titular, afirmando
el TC, Con relacin a la salvaguarda de un mnimo existencial no sometido a tri-
butacin, siendo cierto que toda persona fsica, desde la primera unidad de renta
generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad econmica susceptible de ser
sometida a imposicin, tambin lo es, sin embargo, que su capacidad contribu-
tiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del
Estado, en un impuesto a travs del cual no slo se realiza la personalizacin del
reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los criterios de capacidad
econmica, igualdad y progresividad, sino que es el instrumento ms idneo
para alcanzar los objetivos de redistribucin de la renta (art. 131.1 CE) y de soli-
daridad (art. 138.1 CE) (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28
de octubre, FJ 7; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe
producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta
necesaria destinada a la satisfaccin de las necesidades vitales del obligado tribu-
tario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de
la unidad familiar. De hecho, como hemos tenido oportunidad de sealar, aunque
todo beneficio fiscal (y una reduccin en base imponible lo es cualquiera que sea
la finalidad a la que responda), supone una quiebra del principio de generalidad
que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligacin tribu-
taria derivada de la realizacin de un hecho revelador de capacidad econmica,
sin embargo, hemos considerado que esa quiebra es constitucionalmente vlida
siempre que responda a fines de inters general que la justifiquen, como suce-
de, por ejemplo, cuando sirven para atender al mnimo de subsistencia (SSTC
96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 10/2005, de 20 de enero, FJ 5) Dicho lo ante-
rior, es necesario sealar a rengln seguido que la forma de garantizar ese mnimo
vital no sometido a tributacin queda a la libre eleccin del legislador, tanto en
relacin con el o los tributos en que se establezca como en cuanto a la tcnica uti-
lizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a travs
de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo,
mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo
un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas. (STC 19/1992, de
15 de febrero, FJ 4).
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
1. Significado y contenido
El indicado principio debe ser entendido como el mandato del constituyente
al legislador para que a la hora de establecer el conjunto de tributos que compo-
nen el sistema, su aplicacin determine que a medida que aumenta la riqueza de
cada sujeto, aumente la contribucin en proporcin superior al incremento de la
riqueza, por tanto, se trata de que, quienes tenga una mayor riqueza contribuyan
en proporcin superior a los que menos. De esta forma, junto el fin recaudatorio
se obtiene una mejor distribucin de la renta y de la riqueza.
Una vez ms se pone de manifiesto la interconexin del analizado principio
con el resto de principios de justicia material en el tributo, y en especial con la
igualdad tributaria, al que el de progresividad, como vimos, sirve de concrecin y
con el propio principio de capacidad econmica. Se trata de la forma de conseguir,
por lo tanto, la efectiva igualdad, ordenando que la carga tributaria se reparta
de forma ms que proporcional, atendiendo a los distintos niveles de capacidad
contributiva de los administrados. Ahora bien, la compatibilidad de ambos prin-
cipios debe determinarse en cada caso concreto y en funcin de la base imponible
y no en razn del sujeto (STC 45/1989 de 20 de febrero). O dicho de otra forma,
la desigualdad cualitativa demandada, como adelantbamos, por el principio
de igualdad y conseguida a travs del principio de la progresividad, ha de deter-
minarse slo en funcin de la capacidad econmica fundamento objetivo de
aquella desigualdad.
No obstante, no hemos de olvidar que el principio de progresividad, como el
resto de los principios materiales de justicia que venimos analizando se predica
del sistema tributario, siguiendo al TC la progresividad que reclama el art. 31.1
CE es del sistema tributario en su conjunto, es decir, se trata de la progresi-
vidad global del sistema tributario (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), pues a
diferencia del principio de capacidad econmica que opera, en principio, respecto
de cada uno (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6;
con la matizacin realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5), el princi-
pio de progresividad se relaciona con el sistema tributario (STC 182/1997, de
28 de octubre, FJ 7), al erigirse en un criterio inspirador [STC 19/1987, de 17
de febrero, FJ 3; y tambin SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 B); y 7/2010, de 27
de abril, FJ 6]. Por esta razn, hemos tenido ya la oportunidad de afirmar que en
un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos,
siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema (STC 7/2010, de 27
de abril, FJ 6), y, debemos aadir ahora, que el hecho de que en la determinacin
de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al
tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuan-
do esa medida tenga una incidencia menor en el conjunto del sistema tributario
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(STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6) (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ. 4). Segn


lo anterior, el carcter progresivo no afecta a cada tributo en particular, sino al
conjunto del sistema tributario. El principio de progresividad no demanda que
todos los tributos sean necesariamente progresivos, sino slo todos aqullos que
sean necesarios para conseguir la progresividad del sistema en su conjunto.
Expliquemos la idea anterior anticipando algunos conceptos, como desarrolla-
remos en otra leccin, cuando analicemos los elementos de cuantificacin de los
tributos. Los tipos de gravamen pueden ser:
A. Proporcionales: tipos fijos, nicos que no varan en funcin de la base que
resulte aplicable y que en consecuencia suponen que a un aumento en la capacidad
econmica sometida a tributacin medida por la base tributaria derivar un au-
mento proporcional a dicho aumento en la cantidad de tributo a abonar. As ocurre
en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos documentados o en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Por ejemplo, en el
Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales que debemos abonar cuando adquirimos
un bien inmueble a un particular, la capacidad sometida a tributacin es el valor real
del bien inmueble adquirido que es medida en la base imponible. Este impuesto tiene
un tipo de gravamen proporcional, es fijo, no aumenta cuando aumenta la base, por
lo que a mayor capacidad econmica, por tener el inmueble un valor mayor, mayor
tributacin, pero el aumento ser siempre proporcional.
Tipo de gravamen
Base imponible
(parte de la capacidad Cuota tributaria
Precio real de (medida de la riqueza
econmica que se atribuye (cantidad a pagar en
la vivienda capacidad econmica
a la Administracin concepto del ITPO)
sometida a tributacin)
acreedor tributario
100.000 100.000 6% 6.000
250.000 250.000 6% 15.000

B. Progresivos: diferentes tipos que van aumentando conforme se incremen-


ta la capacidad econmica sometida a tributacin, esto determinar un con-
junto de bases imponibles y de tipos de gravamen aplicables, como veremos; son
las llamadas tarifas o escalas impositivas. De esta forma, cuando aumenta la base
ms capacidad econmica se aplicar un tipo ms alto, lo que supondr un
aumento en la capacidad a pagar en concepto de tributo superior al aumento en
la base ms que proporcional.
Tramos de base imponible () Tipo de gravamen
De 0 a 75.000 4%
De 75.000 a 200.000 6%
De 200.000 a 400.000 7%
De 400.000 a 700.000 10%
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

A una base imponible de 100.000 le correspondera la siguiente cuota:


Tramo de 0 a 75.000. De los 100.000 de la base imponible, 75.000 gravados 4% = 3.000
euros
Tramo de 75.000 a 200.000. De los 100.000, el resto (100.000 75.000) = 25.000 gravados
al 6% = 1.500
Cuota total: 3.000 + 1.500= 4.500
En el caso de una base imponible de 250.000, sera:
Tramo de 0 a 75.000. De los 250.000, 75.000 gravados al 5% = 3.000
Tramo de 75.000 a 200.000, existe 125.000, gravados al 6% = 7.500
Tramo de 200.000 a 400.00, existen hasta llevar a 50.000, gravados al 7% = 3.500
Cuota total: 3.000 + 7.500 + 3.500 = 14.000

Lo anterior significa que pueden existir tributos proporcionales que sean per-
fectamente constitucionales, que incluso se pueda defender la constitucionalidad
de la existencia de tributos con tipos regresivos aqullos cuyos tipos disminu-
yen en funcin del aumento en la base, de forma que un aumento en la capacidad
econmica sometida a tributacin determinar un aumento en la capacidad a pa-
gar en concepto de tributo, pero, un aumento que ser menos que proporcional,
pero para que el sistema tributario en su conjunto sea progresivo, qu duda cabe
que sus principales tributos, aqullos que tengan mayor elasticidad recaudatoria,
han de tener tipos progresivos.
A similar conclusin hemos de llegar en relacin a los elementos estructurales
que han de ser analizados para juzgar la progresividad de una figura impositiva,
sea sta de naturaleza directa o indirecta. Es evidente, que resulta ms fcilmen-
te aprehensible la constatacin de la existencia de la progresividad cuando nos
encontramos frente a un tributo que utilice tipos impositivos (tarifas o escalas)
progresivos, pero esto no es una condicin necesaria ni suficiente para lograr el
principio de progresividad. Para ello, se precisa de un estudio de toda la estructura
del tributo, es decir, tambin se pueden conseguir efectos progresivos con una co-
rrecta delimitacin de los presupuestos de hecho de cada tributo, con la inclusin
de reducciones o bonificaciones, etc.
Por esta misma razn, la progresividad en la imposicin directa no ha de ser
necesariamente mayor que en la imposicin indirecta, afirmacin que se formula
con demasiada frecuencia. Lo que sucede es que la progresividad en los impuestos
directos aqullos que gravan la obtencin de renta y la titularidad del patrimo-
nio y la progresividad en la imposicin indirecta los que gravan el consumo y
la circulacin de la riqueza tienen distintas formas de manifestarse y responden
a distintas filosofas. Lo que ocurre en realidad es que por los sistemas de cuantifi-
cacin seguidos en la imposicin directa este principio aparece de forma ms per-
ceptible bastara acudir a la estructura de cuantificacin del tributo, mientras
que en la imposicin indirecta, no solo habr que tener en cuenta las propensiones
al consumo a mayor capacidad econmica mayor consumo, como se paga el
tributo por consumo, mayor contribucin, sino tambin, a la discriminacin de
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tipos en funcin de la cualidad de los consumos (por ejemplo, el Impuesto sobre


el Valor Aadido existe un tipo general del 21%, pero adems, un tipo reducido
del 8% por la adquisicin de determinados bienes medicamentos para uso ani-
mal y, un tipo superreducido del 4% aplicable a productos bsicos medica-
mentos para uso humano. Teniendo en cuenta estos parmetros, ambas suertes
de tributos pueden configurar un sistema tributario progresivo.

VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO


1. Significado y contenido
El artculo 31.1 de la CE, tras enumerar los principios de justicia en la distri-
bucin de la carga tributaria a los que hasta ahora hemos hecho referencia, con-
cluye afirmando que el sistema tributario no ha de tener, en ningn caso, alcance
confiscatorio.
Esta precisin es nueva en nuestro sistema constitucional y genera innumerables
problemas de aplicabilidad prctica al no estar claro su verdadero alcance constitu-
cional. Existen pocos pronunciamientos de nuestro mximo intrprete que nos deli-
miten el alcance que hemos de otorgar al principio de interdiccin de la confiscato-
riedad, considerando que la prohibicin de confiscatoriedad supone incorporar
otra exigencia lgica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o
exigencia de toda imposicin so pretexto del deber de contribuir; de ah que el lmi-
te mximo de la imposicin venga cifrado constitucionalmente en la prohibicin de su
alcance confiscatorio. Y dado que este lmite constitucional se establece con referencia
al resultado de la imposicin, puesto que lo que se prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio, es evidente que el sistema
fiscal tendra dicho efecto si mediante la aplicacin de las diversas figuras tributarias
vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que
adems se estara desconociendo, por la va fiscal indirecta, la garanta prevista en
el art. 31.1 de la Constitucin; como sera asimismo, y con mayor razn, evidente el
resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuya
progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta
(STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9).
Segn dicho texto jurisprudencial, el principio trata de evitar que el sistema
impositivo tenga alcance confiscatorio, esto ocurrir cuando existen varios im-
puestos que configuran sus hechos imponibles en torno a una misma manifesta-
cin de riqueza y, la acumulacin de los gravmenes de todos ellos podra signifi-
car la prdida de las rentas o patrimonio que son objeto de gravamen o que el tipo
medio de gravamen de un impuesto, por ejemplo, fuera del cien por cien.
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

Con independencia de lo anterior, el principio de no confiscatoriedad se puede


entender como una proyeccin del principio de capacidad econmica, de forma
que sera confiscatorio todo tributo que no se fundara en ste, o bien se puede
interpretar como un exponente ms del principio de justicia tributaria, aunque la
mayora considera que es un lmite al principio de progresividad.
Adems, no se debe confundir la figura jurdica de la confiscacin que se inserta
en la regulacin del derecho de propiedad y, por tanto, con sus propias connota-
ciones, con el principio constitucional de no confiscatoriedad que viene recogido,
junto con los anteriores principios comentados, como instrumentos para obtener
un sistema tributario justo. La dificultad en concretar su contenido y alcance no
debe hacer perder su valor jurdico y el juego que debe tener en relacin con di-
chos principios y en especial con el principio de progresividad. As, queda clara la
prohibicin constitucional de que el Estado pueda apoderarse de las rentas y pro-
piedades por va fiscal al establecer una presin fiscal muy alta, por ejemplo, del
cien por cien, pero no es necesario llegar a ese porcentaje mximo, basta con que
el ciudadano, por el hecho de hacer frente al pago de los tributos, vea disminuida
de forma notoria su riqueza y produzca un cambio en su forma de vida.
Por tanto el problema es determinar el lmite, es decir, determinar el punto de
inflexin en el que se sita el tipo de gravamen ms elevado en las tarifas de deter-
minados impuestos para poder considerar que se est inculcando este principio. Por
ejemplo, los tipos mximos del IRPF en Andaluca y Catalua para el ejercicio 2013
han sido del 56%, o el caso de la imposicin sobre el consumo, por ejemplo, del
precio total de un litro de gasolina, el 51% corresponde a impuestos (tanto el IVA
como impuestos especiales). Se puede entender que los anteriores datos significan que
dichos impuestos tienen alcance confiscatorio o que dicho principio se debe analizar
teniendo en cuenta el conjunto del sistema tributario. Debido a los interrogantes an-
teriores y la falta de pronunciamientos ms clarificadores del TC, se puede citar, como
ejemplo que la sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 22 de junio de 1995
en la que fijaba como lmite mximo de la carga tributaria de un contribuyente, para
la imposicin sobre el patrimonio y la renta, el 50% o en el caso de la Corte Consti-
tucional Argentina en el 33%.
En cualquier caso, ser necesario reflexionar, por ejemplo, si es confiscatorio
un sistema tributario en el que la totalidad de los impuestos que un ciudadano
paga supera el 50% de sus ingresos ().

VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY


1. Reserva de ley: carcter relativo
El principio de legalidad es un principio que opera sobre la produccin nor-
mativa que, aplicado al Derecho tributario, se concreta en la exigencia de que el
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

establecimiento de los tributos se lleve a cabo mediante Ley. A nivel constitucional


se recoge en el artculo 31.3 cuando ordena que solo podrn establecerse presta-
ciones patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley, por lo que siendo
el tributo el exponente ms llamativo de una prestacin patrimonial de carcter
pblico, resulta obligado concluir que el establecimiento de los tributos ha de
hacerse con arreglo a la ley.
La necesidad de que sea la ley el instrumento que hace posible el estableci-
miento de prestaciones patrimoniales de carcter pblico es una consecuencia del
carcter coactivo de ese tipo de prestaciones o, lo que es igual, la nota de coacti-
vidad que acompaa a una prestacin patrimonial de carcter pblico resulta ser
determinante de su establecimiento en ley, lo que significa que aquellas prestacio-
nes patrimoniales de carcter pblico que no sean impuestas a los ciudadanos no
precisan la intervencin de la ley. As, cuando la obligacin que lleva aparejada
el pago de la prestacin es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la
intervencin de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garanta de la
autoimposicin queda plenamente satisfecha (STC 106/2000, de 4 de mayo, FJ 2).
Segn ello, cualquier prestacin patrimonial y pblica unilateralmente impues-
ta necesita el respaldo de la ley, por lo que el establecimiento de los tributos en
ley es tambin expresin del principio de autoimposicin, conforme al cual los
poderes pblicos no pueden exigir tributos a los ciudadanos que, previamente, no
hayan sido consentidos por sus representantes legtimos. En lo concerniente es-
trictamente al orden tributario, el principio de legalidad se vuelve a reproducir en
el artculo 133, apartados 1 y 2 de la CE, que, al identificar al titular primario del
poder tributario, le ordena que su ejercicio se lleve a cabo mediante ley. Adems
se especifica en el artculo 134, apartado 7 que la Ley de Presupuestos no puede
crear tributos, aunque s podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva
as lo prevea.
Junto al principio de legalidad, es frecuente hallar la expresin reserva de ley
que, se dice, es una especificacin de dicho principio empleada para identificar
aquellos casos y situaciones que el Ordenamiento jurdico reserva al uso exclusivo
de la ley, excluyendo as en ese mbito acotado por la ley la injerencia de cualquier
otra disposicin normativa de inferior rango. En cierto modo, la reserva de ley
trata de preservar las competencias propias del Poder legislativo para evitar su in-
vasin por el Poder ejecutivo, siendo todo ello consecuencia de la clsica divisin
de poderes, de tal modo que cuando las Constituciones protegen la regulacin
mediante ley de ciertas esferas personales e individuales, lo que hacen es prohibir
al Poder ejecutivo que en el ejercicio de su potestad normativa, va reglamentos,
interfiera en determinados mbitos jurdicos que, por su especial connotacin o
sensibilidad, solo deben quedar reservados al acuerdo mayoritario de la voluntad
expresada en el Parlamento. De esta forma, el principio de reserva de ley implica
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

un mandato al legislador y una reserva de procedimiento para la asuncin de


determinadas decisiones
En mbito tributario, en virtud de los artculos 31.3 y 133.1 y 2 de la CE la
reserva de ley se configura como una garanta de autoimposicin de la comunidad
sobre s misma y, en ltima instancia, como una garanta de la libertad patrimo-
nial y personal del ciudadano (STC 185/1995, de 14 de diciembre) y que dicha
reserva de ley tributaria cubre la creacin ex novo del tributo y la determina-
cin de los elementos esenciales o configuradores del mismo (STC 6/1983, de 4
de febrero, FJ 4; STC 121/2005, de 10 de mayo, FJ 5), como tambin, en virtud
del art. 133.3 de la CE, todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deber establecerse en virtud de ley o, lo que es lo mismo, blinda la regulacin de
estas materias a una norma con rango de ley impidiendo la intervencin del regla-
mento, su regulacin a travs de esta fuente normativa. Pero tambin ha afirmado
el Tribunal Constitucional que La reserva de ley de los artculos 31.3 y 133.
CE no es absoluta, de manera que es admisible la colaboracin del reglamento,
SSTC 106/2000, de 4 de mayo, (FJ 2).
Por tanto, a pesar de que los elementos determinantes del tributo deban venir
establecidos en una ley, resulta admisible la colaboracin del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos tcnicos o para optimizar el cumplimiento de
las finalidades propuestas por la Constitucin o por la propia ley, y siempre que
la colaboracin se produzca en trminos de subordinacin, desarrollo y comple-
mentariedad (SSTC 185/1995, de 5 de diciembre FJ 51; y 150/2003, de 15
de junio FJ 31). Dicho en otros trminos, la reserva de ley tributaria opera
de forma contundente con ocasin de la creacin por vez primera de un tributo y,
con matices o de forma relativa, cuando se trate de disear sus elementos esencia-
les o determinantes de la obligacin en que se concrete. Ahora bien, el protagonis-
mo de la ley en materia tributaria no es exclusivo y excluyente en cuanto que se
permite la colaboracin del reglamento en funciones de desarrollo, complemento
y subordinacin de la ley tributaria.
Si la reserva de ley tributaria se concreta en el mandato de que el establecimien-
to de los tributos se lleve a cabo mediante ley y que tambin sea la ley la que regu-
le sus elementos esenciales, la concrecin de cules son estos elementos esenciales
o configuradores del tributo no ha llegado a asentarla la doctrina del Tribunal
Constitucional, sin perjuicio de destacar algunos directamente relacionados con
la manifestacin de capacidad econmica gravada por el tributo, aqullos que
sean determinantes de la cuantificacin de las deudas tributarias y, en fin, aquellos
otros que identifiquen a las personas llamadas a realizar el pago de los tributos. A
esta solucin se llega en una interpretacin correcta del mandato constitucional
contenido en el artculo 31.3, cuando somete a la legalidad el establecimiento de
los tributos. En efecto, si como hemos estudiado el establecimiento de los tributos
se debe efectuar atendiendo a la capacidad econmica de los ciudadanos siendo,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

por lo tanto, tales prestaciones expresin de dicha capacidad, resulta consecuente


concluir que la determinacin de la capacidad econmica gravada y los elementos
necesarios para concretar la cuota que los ciudadanos deben satisfacer a la Ha-
cienda Pblica en atencin a la misma, son elementos del tributo que, en cuanto
influyen en su establecimiento, deben quedar amparados por la cobertura de la
ley, as pues, el presupuesto de hecho de cada tributo al que se conecta con la idea
de capacidad econmica debe venir establecido en ley, como en ley deben quedar
regulados los elementos que permitan la cuantificacin del tributo en funcin de
las capacidades econmicas individuales y asimismo en ley quedarn recogidos
los obligados al pago de los tributos como titulares de la capacidad econmica
gravada.
En este sentido, ser un elemento esencial la determinacin de la base imponi-
ble desde el momento en que mide la capacidad econmica que va a ser sometida
a gravamen, pero surgen dudas a la hora de determinar qu elementos de la base
imponible son esenciales y cules, por el contario, no lo son. El criterio manifesta-
do por el Tribunal Constitucional en relacin con la base imponible es el relativo a
la necesidad de una mnima regulacin material en la Ley, cuando afirma que
es necesario que la Ley incorpore un mnimo de regulacin material que oriente la
actuacin del Reglamento y le sirva de programa o marco (STC 185/1995, de 14
de diciembre) o ni la complejidad tcnica a la que aludimos ni la flexibilidad
de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestacin tributaria permiti-
ran que la Ley abdicara de toda regulacin (STC 233/1999, de 16 de diciembre).

2. Reserva de ley y las tasas


La relatividad con la que se entiende el principio de legalidad en el mbito tri-
butario no slo se proyecta en torno a los elementos esenciales del tributo, reser-
vndose la regulacin de unos y permitiendo la ordenacin de otros va reglamen-
taria, sino que adems, la reserva de ley opera con diferente grado de intensidad
en funcin de la figura tributaria que se considere. En el mbito del estableci-
miento de los impuestos y sus elementos determinantes, la reserva de ley opera de
forma ms rigurosa y estricta que, por ejemplo, en el mbito de las tasas. As lo
ha reconocido el Tribunal Constitucional, por todas, en su sentencia 102/2005,
de 20 de abril FJ 31 al decir: Interesa especialmente resaltar que el alcance
de la colaboracin del reglamento estar en funcin de la distinta naturaleza de
las figuras jurdico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas. En este
sentido hemos puesto de manifiesto el diferente alcance de la reserva legal, segn
se est ante la creacin y ordenacin de impuestos o de otras figuras tributarias; y
en la misma lnea hemos subrayado la especial flexibilidad de la reserva de ley tri-
butaria cuando se trata de las tasas; tambin hemos insistido sobre este particular
al precisar que la colaboracin del reglamento con la ley puede ser especialmente
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de
la prestacin de un servicio o actividad administrativa; y, en fin, en nuestros lti-
mos pronunciamientos hemos venido afirmando que resulta admisible una mayor
intervencin del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo
directo e inmediato, una carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras
impositivas.
Con independencia del juicio de valor que merece esta doctrina, interesa ahora
poner de manifiesto el porqu de este modo de razonar por parte del Tribunal
Constitucional. Responde, sin duda, al mayor o menor grado de coactividad que
rodee la exigencia de la prestacin tributaria o, si se quiere, de cualquier presta-
cin patrimonial de carcter pblico, de suerte que, en aquellas figuras tributarias
(o prestaciones patrimoniales pblicas) donde el elemento coercitivo de la presta-
cin resulta patente (por ejemplo, en el impuesto) y, por lo tanto, el carcter uni-
lateral de la obligacin exigida es palmario, la reserva de ley en su establecimiento
y en la determinacin de los elementos esenciales que configuran esa prestacin
pecuniaria debe estar presente en todo momento, por lo que las llamadas de la ley
al reglamento han de serlo para su desarrollo y complemento, no para la creacin
de tales elementos consustanciales a la obligacin de pago.
En cambio, en otras figuras tributarias (o prestaciones patrimoniales pblicas)
en las que se atisba un embrin o manifestacin de relacin sinalagmtica (de
relacin contractual), la reserva de ley no se muestra tan exigente en la regulacin
de los elementos determinantes de la referida figura tributaria, sin perjuicio de
que, su establecimiento y la de los elementos ms ntimamente ligados a su com-
ponente coactivo, siempre tengan que venir fijados en la ley. Es el caso de una tasa
exigida por la ocupacin de dominio pblico, su establecimiento como tal figura
tributaria ha de hacerse por ley, como en ley deben quedar regulados tambin
los elementos esenciales que determinen la cuantificacin de esa prestacin (por
ejemplo, la ley puede ordenar que se lleve a cabo considerando los metros cua-
drados ocupados y el tipo de instalaciones que ocupen en la superficie de dominio
pblico), sin perjuicio de acudir al reglamento para que seale cul es el valor del
metro cuadrado de la zona ocupada segn sus caracteres, y cul es el valor de las
instalaciones que all se asienten conforme a sus singulares caractersticas.
En definitiva, entiende el Tribunal Constitucional que, dado el carcter cuasi
contractual que preside la exaccin de las tasas por prestacin de servicios pbli-
cos, la intervencin de la ley en la regulacin de los elementos estructurales de esta
modalidad tributaria se hace menos necesaria y no debe existir inconveniente en
que la ley llame al reglamento en su auxilio para regular aquellas cuestiones que
son de mera ordenanza, habida cuenta de la voluntad concurrente del obligado
tributario en la recepcin del servicio pblico de que se trate.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

El razonamiento expuesto resulta peligroso por dos razones: La primera, por-


que parece identificar a las tasas con una prestacin contractual, lo que sera tanto
como desnaturalizar su condicin y naturaleza tributaria. Segunda, porque no es
exacta la tesis de que en la prestacin de servicios pblicos el obligado tributario
acta en el ejercicio de su libre voluntad, ya que muchos de los servicios financia-
dos con tasas son de recepcin obligatoria para los administrados que, para obte-
nerlos, solo pueden acudir a la Administracin que los presta, con lo que el libre
ejercicio de voluntad en la recepcin del servicio pblico queda en entredicho.
En cualquier caso, lo cierto es que en el mbito de las tasas la flexibilidad con
que exige el principio de reserva de ley en la regulacin de alguno de sus elemen-
tos esenciales es ms tenue que en relacin con los impuestos.

3. Preferencia de Ley
A nivel de ley ordinaria, el artculo 8 de la LGT, con el ttulo reserva de ley,
de forma taxativa, enumera una serie de elementos relacionados con los tributos
que deben regularse, en todo caso, por ley, pero, dado el rango de ley ordinaria de
la Ley General Tributaria, el mandato de este precepto no tiene por qu vincular al
legislador futuro en el sentido de que una ley posterior y de igual rango normativo
que la General Tributaria puede remitir a la va reglamentaria para la regulacin
de alguno de esos elementos del tributo a los que se refiere el artculo 8, sin que
ello suponga conculcar el principio de reserva de ley en las materias enumeradas
en su mandato. Dicho en otros trminos, pese a su ttulo, el artculo 8 de la LGT
no contiene propiamente una reserva de ley sobre determinados elementos del
tributo los que en l quedan descritos, sino que expresa una preferencia de
ley, por lo que, segn el precepto, sera preferible que los elementos del tributo
que en mandato quedan identificados quedan siempre regulados en ley, no por la
va de disposiciones de carcter reglamentario. Siendo las diferencias entre reserva
de ley y preferencia de ley, bsicamente, que la primera viene establecida en la Cons-
titucin; en cambio, la preferencia de ley se produce cuando una ley ordinaria or-
dena que determinadas materias han de regularse por ley; las materias sometidas al
principio de reserva de ley obligan al legislador a regularlas mediante ley, mientras
que las materias sometidas a preferencia de ley son disponibles en el sentido que
pueden ser delegalizables, permitindose su regulacin va reglamentaria.
En el contenido del artculo 8 de la LGT se advierte que las materias que en l
quedan reservadas a la ley son todas aqullas que por tener su causa en el estable-
cimiento de cualquier tributo, se hace necesaria la intervencin del legislador para
su determinacin. As, desde su letra a) hasta su letra e), ambas inclusive, el pre-
cepto recoge todos aquellos elementos de los tributos que son directamente deter-
minantes de la deuda tributaria (el presupuesto de hecho del tributo, el momento
en que nace la obligacin, los elementos que la cuantifican, los obligados frente al
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

tributo, los beneficios fiscales y las exenciones tributarias, los recargos e intereses
sobre la deuda tributaria, etc.). El contenido de las restantes letras recogidas en
ese artculo (salvando la necesidad de que las infracciones y sanciones tributarias
se establezcan por ley, exigencia consustancial al ejercicio de ius puniendi del Es-
tado, sobre el alcance de la reserva de ley respecto a la infracciones y sanciones
administrativas, STC 34/2013, de 14 de febrero, FJ 19 y 145/2013, de 11 de julio)
se refieren a elementos del tributo que indirectamente tienen relacin con su exigi-
bilidad, como es el caso de la extincin de la obligacin tributaria por el paso del
tiempo la prescripcin; el perdn de la deuda tributaria la condonacin;
los actos tributarios que son susceptibles de reclamacin en va administrativa;
la obligacin de presentar declaraciones tributarias; entre otros elementos ms
relacionados con la aplicacin de la tributos. Por lo que, el contenido del artculo
8 LGT, aun cuando expresado en precepto con rango de ley ordinaria, sirve para
concretar y aclarar cules son los elementos esenciales del tributo consustanciales
a su establecimiento, de donde se concluye que este artculo no viene sino a espe-
cificar el mandato constitucional de la legalidad en materia tributaria.
Como colofn de lo estudiado a propsito del principio de legalidad en el tri-
buto, hay que concluir lo que sigue:
1. La exigencia de la legalidad en materia tributaria no rige de forma absoluta,
sino relativa.
2. El establecimiento por vez primera de un tributo siempre tiene que venir en
ley, por lo que en este punto concreto el principio de legalidad opera de manera
plena.
3. La reserva de ley acta de forma relativa en lo concerniente a la regulacin
de los elementos configuradores de cada tributo.
4. Esta relatividad hay que entenderla y analizarla en un doble plano, a saber:
a) Por razn de la transcendencia del elemento que se est considerando puesta
en relacin con la idea de capacidad econmica gravada, de forma que todos aque-
llos elementos del tributo directamente correspondientes con la idea de capacidad
econmica gravada deben quedar protegidos por la reserva de ley, mientras que
aqullos que resulten ser adjetivos o alejados de ella no debe existir inconveniente
en que el reglamento acuda en ayuda de la ley para completarla o desarrollarla.
b) Por razn de la figura tributaria de que se trate, dado que la reserva de ley
acta en proporcin al componente coactivo presente en de cada una de tales fi-
guras y opera en grado ms intenso cuando se trata del impuesto (y sus elementos
esenciales) por ser la mxima expresin de un gravamen basado en la decisin
unilateral de los poderes pblicos, en consecuencia, la ayuda del reglamento debe
ser mnima y siempre realizada en funciones de desarrollo y complemento de la
ley; en cambio, la influencia de la reserva de ley ser ms tenue en el caso de la
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

tasa (tambin en el de la contribucin especial) y en la concrecin de sus elemen-


tos determinantes, debido a que en estas figuras tributarias no existe el grado de
coactividad que est presente en el impuesto, por lo que la llamada de colabora-
cin al reglamento es mayor que en el caso del impuesto, sin perjuicio de que los
lmites de actuacin en el ejercicio de la potestad reglamentaria deban siempre
venir sealados en la ley que autorice su intervencin.
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

TEST DE AUTOCOMPRENSIN

1.- No es un principio constitucional inspirador del Derecho Tributario:


a) El principio de generalidad.
b) El principio de progresividad.
c) El principio de programacin.
d) El principio de no confiscatoriedad.

2.- Los principios constitucionales del gasto pbico son:


a) La asignacin equitativa de los recursos pblicos y una programacin y ejecucin
del gasto pblico fundamentada en criterios de eficiencia y economa.
b) La asignacin retributiva de los recursos pblicos y una programacin y ejecucin
del gasto pblico fundamentada en criterios de distribucin.
c) La distribucin de los ingresos de manera equilibrada en funcin de las competen-
cias por cada administracin pblica.
d) Todas son incorrectas.

3.- El principio de generalidad obliga al legislador, entre otros aspectos,


a) A exigir el deber de contribuir nicamente a las personas con nacionalidad espa-
ola.
b) A gravar solamente algunos de los actos indicativos de capacidad econmica.
c) A evitar la existencia de beneficios fiscales o exenciones carentes de justificacin.
d) Todas son incorrectas.

4.- Es contrario al principio de generalidad la existencia de supuestos de exencin


o beneficios fiscales que conllevan una menor tributacin debido a las siguientes
situaciones:
a) Por acceso a la vivienda habitual
b) Por la creacin de empleo.
c) Por polticas de proteccin de la familia.
d) No, todas pueden justificar una menor tributacin.

5.- El principio de igualdad tributaria conlleva que:


a) Todos contribuirn de manera igual al sostenimiento de los gastos pblicos.
b) La contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos vendr modulada por el
principio de capacidad econmica y de progresividad.
c) Todos contribuirn de manera proporcional a su capacidad econmica.
d) Todas las respuestas anteriores son incorrectas.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

6.- No se vulnera el principio de igualdad tributaria cuando la tributacin es di-


ferente debido a que:
a) Los contribuyentes residen en Comunidades Autnomas distintas.
b) Los contribuyentes residen en Municipios distintos.
c) Las circunstancias personales no se pueden equiparar.
d) Todas son correctas.

7.- De acuerdo con el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad econ-


mica engloba o afecta a las situaciones que:
a) Denotan una riqueza real o potencial excluyndose las que la riqueza es inexisten-
tes o ficticias
b) Denotan una riqueza real, excluyndose las que solo sean potenciales, inexistentes
o ficticias.
c) Las respuestas a) b) son correctas.
d) Todas son incorrectas.

8.- El principio de capacidad econmica conlleva la existencia de un mnimo


existencial o vital no gravable.
a) Que el legislador debe establecer y garantizar en todos los impuestos.
b) Que el legislador debe decidir en que impuestos lo establecer consistiendo en una
reduccin de la base imponible.
c) Que debe el legislador decidir en qu tributos se establecer como tambin la
tcnica a utilizar, que podr materializarse en la base imponible, en la cuota tribu-
taria, en la tarifa impositiva o en todos ellos.
d) Todas las respuestas son incorrectas.

9.- El carcter progresivo afecta, segn interpretacin del Tribunal Constitucional.


a) A cada tributo en particular.
b) A cada impuesto en particular.
c) Al conjunto del sistema tributario.
d) Al conjunto de los impuestos.

10.- El principio de reserva de ley significa que se debe regular por ley.
a) La creacin ex novo de un tributo, sus elementos configuradores y todo beneficio
fiscal.
b) La creacin ex novo de un impuesto, sus elementos configuradores.
c) La creacin ex novo de un tributo.
d) La creacin ex novo de un impuesto.
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

EJERCICIOS PRCTICOS

Ejercicio prctico nm. 1


Una ley tributaria grava a los ciudadanos con estado civil solteros de manera superior
que a los casados. Mientras que otra ley tributaria permite a los empresarios que inician
su actividad, una vez comenzado el ao natural, tributar en atencin a los meses efecti-
vamente desarrollados en el ejercicio de la misma, pero no recoge ese mismo tratamiento
para los empresarios que cesan en sus actividades.

Se pide:
1. Desde la perspectiva del principio de igualdad, se conculca el mismo, cul?, del
art. 14 o el del art. 31.1 de la CE

Solucin propuesta
Si una ley tributaria gravara a los ciudadanos cuyo estado civil es de solteros con una
presin fiscal superior que a los casados, se tratara de una ley discriminatoria por razn
de la condicin de la persona, contraria al mandato de igualdad plasmado en el artculo
14 de la Constitucin, por lo que el agraviado por esa disposicin podra acudir ante el
Tribunal Constitucional promoviendo un recurso directo de amparo para restablecer el
equilibrio en la aplicacin de la norma discriminatoria por tratarse de una ley que despo-
see su derecho a la igualdad ante la ley.
Por el contrario, si la situacin de desigualdad en el mbito tributario viniera propi-
ciada por una ley que permitiera a los empresarios que se inician en su actividad, una vez
comenzado el ao natural, tributar en atencin a los meses efectivamente desarrollados en
el ejercicio de la misma, y no admitiera ese mismo tratamiento fiscal para los empresarios
que cesan en sus actividades antes de finalizar el ao natural, se tratara de una desigual-
dad objetiva que, enjuiciada a la luz de los principios del artculo 31.1 de la Constitucin
(igualdad y capacidad econmica) quedara falta de justificacin y para su desaparicin
del mbito legal tributario, habra que denunciarla ante un Tribunal ordinario de Justicia
(jurisdiccin contencioso-administrativa) con la peticin de que dicho rgano judicial se
plantee cuestin de inconstitucionalidad para promoverla ante el Tribunal Constitucional
(no existe, por ello, posibilidad de deducir un recurso directo ante el mximo intrprete
de la Constitucin).
Para determinar el trato desigual ante la ley o en la ley (quebranto de la igualdad por
razn subjetiva u objetiva) hay que hacer estas tres deducciones lgicas: Primera, se debe
constatar que los trminos de comparacin son homogneos (situacin en la que se ha-
llan empresarios que inician y terminan su actividad empresarial antes de que finaliza el
ao natural). Segunda, debe quedar verificada la distinta tributacin consecuencia de los
trminos que han sido objeto de comparacin (al empresario que inicia su actividad se le
permite tributar en funcin de los meses efectivamente realizados, en tanto que aquel otro
que pone fin a la actividad empresarial debe tributar como si su actividad se hubiere ex-
tendido a lo largo de todo el ao). Tercera, hay que determinar la falta de justificacin de
tal disparidad, o bien, que estando justificada la medida adoptada no resulte proporcional
al fin perseguido (desde el punto de mira de un sistema tributario justo inspirado en la
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

capacidad econmica de los ciudadanos empresarios, no existe ninguna razn objetivada


que aconseje este distinto trato fiscal, dado que el inicio o cese de una actividad empre-
sarial no es razn suficiente ni proporcional para discriminar en el tratamiento fiscal).
Cuando estas tres premisas encajen en el supuesto de hecho a enjuiciar, es posible concluir
que existe situacin de desigualdad contraria a la Constitucin.

Ejercicio prctico nm. 2


D Ana compro un el ao 2002 una vivienda por un precio de 170.000 euros, realizan-
do la escritura el 1 de febrero de ese ao. El 1 de marzo de 2016 lo transmite a un amigo
de su hermano por un importe de 120.000 euros, segn los precios de mercado debido a la
crisis econmica, realizando la escritura pblica en dicha fecha. El valor catastral en 2016
es de 85.000 euros y el valor catastral del suelo es de 36.000 euros.
Dicha operacin se encuentra gravada por el Impuesto sobre Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo con el art.106 del TRLRHL que establece
que en las transmisiones patrimoniales a ttulo oneroso tiene la condicin de sujeto pa-
sivo del IIVTNU el transmitente, en este caso D Ana, estando obligada a liquidar dicho
impuesto ante el Ayuntamiento correspondiente dentro del plazo de treinta das a contar
desde la fecha de transmisin.
A la hora de efectuar la liquidacin de acuerdo con lo recogido en dicha normativa
y en la ordenanza municipal del Ayuntamiento en que se encuentra situado el inmueble,
habr que tomar el valor catastral del suelo (el impuesto grava el incremento de valor del
terreno de naturaleza urbana), que asciende a 36.000 euros
A continuacin, segn el art.107.4 del TRLRHL, se calcula el tiempo de permanencia
que la vivienda ha estado en el patrimonio de D Ana, que se computa por los aos com-
pletos transcurridos desde su adquisicin (1 de febrero de 2002) hasta su transmisin (1
de marzo de 2016), es decir, 14 aos. Suponiendo que la ordenanza municipal recoge el
porcentaje mximo recogido en el anterior artculo, para periodo de hasta 15 aos, es del
3,2, siendo el incremento por aos de 14 aos x 3,2 = 44,80 por 100.
Determinados los anteriores valores, la base imponible sera: 36.000 (Valor del suelo)
x 44,80% = 16.128.
Una vez determinada la base imponible, se aplicara el tipo de gravamen, que supo-
niendo que el fijado en la ordenanza fiscal es del 26%, la cuota tributaria que debe de
abonar D Ana, sera de 16.128 x 26% = 4.193,28 euros.
Como se puede observar solamente se toma como referente dos elementos objetivos, el
valor del terreno en el momento del devengo del impuesto y el porcentaje de incremento
segn el nmero de aos de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, si
tener en cuenta los valores de venta y de compra, que en este caso, ha significado una
prdida patrimonial de 50.000 euros [120.000 (valor de transmisin) - 170.000 (valor
de adquisicin)].

Se pide:
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos

La anterior liquidacin del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de


Naturaleza Urbana conculca algunos de los principios constitucionales comentados en la
presente Leccin.

Ejercicio prctico nm. 3


D. Emilio es titular de varias fincas registrales de su propiedad, colindantes y desea
agruparlas en una nueva y nica finca registral por lo que debe formalizar la agrupacin
en escritura pblica. Esta agrupacin de fincas es una tpica operacin sujeta a la modali-
dad de Actos Jurdicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurdicos Documentados (arts. 28, 29, 30 y 31.2 del Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
ITPyAJD), ya que se trata de un acto de transcendencia jurdico-registral, que consta en
escritura pblica, de objeto evaluable al afectar a bienes inmuebles e inscribible en el Re-
gistro de la Propiedad, por lo que el propietario, D. Emilio, debido a la formalizacin en
escritura pblica de dicha operacin de agrupacin, se convierte en sujeto pasivo de la an-
terior modalidad impositiva debiendo de abonar el 0,5% (tipo de gravamen estatal) apli-
cable sobre el valor real del total de la finca resultante de la agrupacin (base imponible).

Se pide:
1. Analizar el anterior gravamen desde la perspectiva del principio de capacidad
econmica.
Leccin 4
PODER TRIBUTARIO

SUMARIO: I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y DISTRIBUCIN. II. PO-


DER TRIBUTARIO DEL ESTADO. III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUT-
NOMAS: 1. Introduccin: notas constitucionales. 2. Esquema del sistema de financiacin Co-
munidades Autnomas de Rgimen Comn. 2.1. Impuestos estatales cedidos. 2.2. Impuestos
propios. 2.3. Recargos autonmicos sobre impuestos estatales. 2.4 Particularidades: Comunidad
Autnoma de Canarias, Ceuta y Melilla. 3. Regmenes Forales. 3.1. Comunidad Autnoma del
Pas Vasco. 3.2. Comunidad Foral de Navarra. IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES
LOCALES: 1. Introduccin. Rgimen general. 2. Regmenes especiales. 3. Hacienda Provincial.
4. Hacienda de entidades locales con mbito territorial superior o inferior al municipal. TEST
DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2.
Nm. 3.

I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y


DISTRIBUCIN
Se habla tradicionalmente de poder financiero y de poder tributario pero no
cuando nos referimos a otras ramas del Derecho; as, no se menciona al Derecho
Civil como poder civil, etc. Lo anterior es consecuencia de la concepcin clsi-
ca de Estado; su existencia conlleva una potestad de imperio que fundamenta la
imposicin, por tanto, el poder o capacidad para exigir tributos van ligados a la
propia existencia o definicin de Estado soberano.
La anterior concepcin debe ser rechazada. Actualmente, el fundamento u ori-
gen del poder financiero (como capacidad de ordenar jurdicamente la actividad
financiera, de aprobar sus normas reguladoras, tanto desde la perspectiva de los
ingresos como de los gastos) y del poder tributario (capacidad normativa para
crear tributos) se encuentran en la Constitucin de 1978 cuando, en relacin con
el primero, estructura y distribuye un entramado de potestades y competencias y,
en cuanto al segundo, al establecer o recoger el deber de contribuir (art. 31 CE),
repartiendo la capacidad para establecer tributos entre los distintos entes pblicos
de base territorial (Estado, Comunidades Autnomas, Corporaciones Locales, art.
133. CE), junto con los lmites de su ejercicio para cada uno de los referidos entes.
Dicho poder financiero, as como el poder tributario, vienen configurados en
el articulado de la Constitucin, dando contenido al haz de competencias que
sobre esta materia pueden desarrollar cada uno de los entes territoriales, pero no
se trata de un sistema cerrado o, lo que es lo mismo, se encuentra en evolucin,
en el sentido que, partiendo de dicha fuente jurdica y de la interpretacin que va
realizando el Tribunal Constitucional, se va configurando al mismo tiempo que
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

va evolucionando las decisiones polticas sobre la propia configuracin de Estado,


junto con la incidencia que sobre ambas situaciones ha tenido la integracin de
Espaa en la Unin Europea.
Son variadas las concepciones de Estado pero, de acuerdo con la CE, partimos,
bsicamente, de tres entes territoriales: el Estado, las CC.AA. y los municipios
(art. 137 CE), con poder financiero y tributario, y cada uno con distinto alcance
y diferentes lmites, por tanto, se trata de un Estado no centralizado, sino descen-
tralizado. Cada ente territorial goza de autonoma poltica y, para el ejercicio de
sus competencias, cada uno dispone o tiene una parcela del poder financiero y
tributario, siendo su distribucin la que incidir en la idea de Estado y que vendr
determinado o condicionado por las decisiones polticas que se adopten, tanto a
nivel nacional, autonmico como europeo.

II. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO


El Estado, de manera resumida y segn la CE, puede y debe de ejercer una
serie de potestades; as, en relacin con el gasto, podr contraer obligaciones
financieras y realizar gatos de acuerdo con las leyes (art. 133.4 CE) y, median-
te ley, se aprobarn los Presupuestos Generales del Estado (art. 134 CE). Pero
adems, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011 del art.
135 de la CE, todas las Administraciones Pblicas adecuarn sus actuaciones
al principio de estabilidad presupuestaria, avalado por la STC 198/2011, de
13 de diciembre, y la competencia estatal para adoptar medidas relativas a la
estabilidad presupuestaria, no pudiendo el Estado ni las CCA incurrir en un
dficit estructural que supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin
Europea para sus Estados Miembros. Esta reforma y su posterior desarrollo en
la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Soste-
nibilidad Financiera ha significado, entre otros muchos aspectos, nuevos lmites
al endeudamiento de las CC.AA., exigencias en el cumplimiento de los objetivos
de estabilidad presupuestaria y de deuda pblica, intensificacin de las medidas
de disciplina fiscal y financiera y, por ltimo, responsabilidad por el incumpli-
miento de Derecho comunitario asumiendo cada Administracin la parte que
les corresponda.
En relacin con los ingresos, adems, de regular de los ingresos patrimoniales
(art. 132.3 CE) y las facultades para emitir deuda pblica o contraer crdito (art.
135 CE), se le atribuyen otras potestades, como son:
Establecer el sistema tributario estatal (art. 133.1, 149.1.14 y 157 CE). Es
competencia exclusiva del Estado la hacienda general debiendo establecer un
sistema tributario basado en los principios constitucionales del artculo 31 CE,
Leccin 4. Poder tributario

respetando, en todo caso, la autonoma poltica y financiera de los restantes entes


territoriales, con las limitaciones y particularidades que conlleva el establecimien-
to del sistema de financiacin de las CC.AA. y entidades locales.
En cuanto a la estructura del sistema impositivo del Estado, nos remitimos a
la primera columna (Impuestos estatales) que se recoge en el siguiente apartado
de esta Leccin.
Configurar el sistema de financiacin de las CC.AA. mediante la aproba-
cin de una Ley Orgnica (art. 157.3 CE). Dicha norma ha sido la Ley Orgnica
8/1980, de 22 de septiembre, de financiacin de las Comunidades Autnomas
(LOFCA), objeto de mltiples reformas al tiempo que evolucionaban los modelos
de financiacin. A la hora de configurar el sistema de financiacin de las CC.AA.,
el legislador estatal debe respetar o est sujeto a los principios de autonoma fi-
nanciera, coordinacin y solidaridad entre todos los espaoles (art. 156.1 CE). En
este sentido, la STC nm. 204/2011 de 15 diciembre, recoge en su FJ 7 que: el
Estado, dentro de los mrgenes que la Constitucin le otorga y respetando los
principios y las competencias financieras autonmicas en ella establecidas (singu-
larmente en el art. 157 CE), est constitucionalmente habilitado para establecer
uno u otro sistema de financiacin autonmica Se trata pues de un modelo nor-
mativo cuyo vrtice (la LOFCA) se integra en el bloque de la constitucionalidad
y que puede variar en funcin de decisiones polticas del legislador (orgnico y
ordinario) estatal, con la participacin que en l corresponda a las Comunidades
Autnomas, modelo sobre cuya bondad o funcionalidad, como ya sealamos en
la STC 68/1996, de 4 de abril, no corresponde a este Tribunal pronunciarse
(SSTC 192/2000, de 13 de julio, F. 10 y 68/1996, de 4 de abril, FF. 3 y 9). En con-
secuencia, conferir carcter vinculante a la voluntad autonmica, no slo anu-
lara la potestad exclusiva del Estado para configurar el sistema de financiacin
de las Comunidades Autnomas que considere ms idneo, sino que le privara,
tanto de ejercer sus potestades de coordinacin (art. 156.1 CE), como de garanti-
zar la realizacin efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de la
Constitucin (SSTC 13/2007, de 18 de enero, F. 9 y 31/2010, de 28 de junio, F.
135). No cabe, por tanto, interpretar el principio dispositivo en el sentido de que
han de ser las Comunidades Autnomas las habilitadas para elegir el sistema con
arreglo al cual debern financiarse,. De acuerdo con dicho pronunciamiento le
corresponde al Estado decidir el modelo del sistema de financiacin segn lo reco-
gido en los artculos 156 y 157 de la CE, aunque con participacin de las CC.AA.
pero sin que stas pueden elegir el modelo.
Las CC.AA. deben participar en el proceso de formacin de las decisiones
financieras que afecten a su autonoma y a la solidaridad, caracterizndose por
la multilateralidad en la toma de decisiones, dado que en la determinacin de la
participacin de cada Comunidad Autnoma en los ingresos del Estado estn en
juego la suficiencia de todas las Comunidades Autnomas, su autonoma financie-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ra y la solidaridad entre todas ellas (y, en ltimo trmino, la suficiencia financiera


del Estado y la de todo el sector pblico), es evidente la necesidad de que en este
mbito se adopte la decisin correspondiente de forma coordinada entre el Esta-
do y las Comunidades Autnomas en el seno de un rgano en el que estn repre-
sentados todas estas y aqul (SsTC 13/2007, de 18 de enero y STC 58/2007, de
14 de marzo), aunque la participacin de las CC.AA. en los ingresos del Estado
forma parte del concepto de Hacienda General sobre la que el Estado tiene
competencia exclusiva en virtud del art. 149.1.14 CE.
Dicho proceso que debe venir precedido por el principio de lealtad constitu-
cional: por ello, debemos reiterar de nuevo que el adecuado funcionamiento del
Estado autonmico se sustenta en los principios de cooperacin y coordinacin
entre el Estado y las Comunidades Autnomas y de stas entre s, adems de en
el establecimiento de un sistema de relaciones presididas por la lealtad consti-
tucional, principios todos ellos que deben hacerse efectivos al margen, incluso,
del rgimen de distribucin competencial (SSTC 18/1982, de 4 de mayo, F. 14;
152/1988, de 20 de, F. 6; y 194/2004, de 4 de noviembre, F. 9, entre otras muchas).
El aludido principio de lealtad constitucional que ha de presidir las relaciones
entre el Estado y las Comunidades Autnomas resulta esencial en las relaciones
entre las diversas instancias de poder territorial y constituye un soporte esencial
del funcionamiento del Estado autonmico y cuya observancia resulta obligada
(STC 239/2002, de 11 de diciembre, F. 11), y tiene una especfica proyeccin en
la materia financiera, STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5. Coordinacin que
se trata de materializar en los acuerdos que se adoptan en el Consejo de Poltica
Fiscal y Financiera (art. 3 LOFCA).
Como se ha comentado, dicho sistema de financiacin debe de respetar el prin-
cipio de solidaridad (arts. 2 y 158 CE), correspondiendo al Estado garantizar un
nivel mnimo en la prestacin de los servicios pblicos fundamentales en todo el
territorio y, con el fin de corregir los desequilibrios econmicos interterritoriales,
se crea el Fondo de Compensacin cuyos recursos sern distribuidos por las Cor-
tes Generales entre las CC.AA. y provincias, en su caso, Ley 22/2001, de 27 de
diciembre, reguladora de los Fondos de Compensacin Interterritorial. Junto
con el anterior fondo, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y
Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tri-
butarias (LSFCACEA), ha establecido para garantizar dichos servicios mnimos
el Fondo de Garantas de Servicios Pblicos Fundamentales (art. 9 y 19 LSFCA-
CEA), el Fondo de Suficiencia Global (art. 10 y 20 LSFCACEA) y los Fondos de
Convergencia Autonmica [el Fondo de Competitividad y el Fondo de Coopera-
cin, (art. 22 a 24 LSFCACEA)].
Configurar el sistema tributario de los Entes Locales (art. 142 y art. 133.2
CE). En virtud de las limitaciones que impone el principio de reserva de Ley en
Leccin 4. Poder tributario

materia tributaria, que exige la necesidad de una norma con rango de Ley para
poder crear los tributos, careciendo la Entidades Locales de la posibilidad de
dictar normas con dicho rango. Le corresponde al Estado dictar una Ley en la
que se recoja cules son los recursos de la Entidades Locales para que puedan
disponer de medios suficientes para el desempeo de sus funciones y que, para
ello, se nutrirn de tributos propios y de participacin en los ingresos del Es-
tado y de las Comunidades Autnomas. La norma aprobada por el Estado no
respetar el anterior principio si establece una remisin en blanco a la potes-
tad de cada municipio para que fije los elementos esenciales del tributo (STC
179/1985, de 17 de diciembre de 1987) aunque, podr posibilitar la regulacin
estatal, una intervencin de las Entidades Locales en la ordenacin del tributo
aunque conlleve disparidad de tipos impositivos (STC 9/1987, de 17 de febrero)
si bien, esa intervencin, no necesariamente deba de extenderse a todos y a cada
uno de los elementos integrantes del tributo (STC 221/1992, de 11 de diciem-
bre); aspectos que se han materializado en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales (TRLRHL), enumerndose en su artculo 2 los recursos
que integran la Hacienda Local.

III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS


1. Introduccin: notas constitucionales
El sistema de financiacin de las CC.AA. constituye un pilar fundamental para
el correcto funcionamiento del Estado Autonmico. Dicho sistema no se encuen-
tra cerrado, sino, al contrario, est en constante evolucin, han sido varias las
reformas llevadas a cabo que configuran nuevos sistemas de financiacin, pu-
diendo aludir al modelo recogido en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre que se
fundamentaba en las transferencias de dinero del Estado a las CC.AA. segn las
competencias asumidas, mientras que el modelo configurado en la Ley 14/1996,
de 30 de diciembre, se centra en una financiacin basada en la cesin de impues-
tos estatales, como se ha puesto de manifiesto la voluntad del legislador estatal
de estructurar un nuevo sistema de financiacin menos dependiente de las transfe-
rencias estatales y ms condicionado a una nueva estructura del sistema tributario
que haga a las Comunidades Autnomas corresponsables del mismo, STC
289/2000, de 30 de noviembre. Sobre este modelo se ha seguido profundizado y
avanzado, teniendo su reflejo tanto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre como,
en la actual Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en las que se aumenta el nmero de
impuestos estatales cedidos, el porcentaje de recaudacin cedido de los impuestos
estatales hacia las CCA de rgimen comn, como una mayor capacidad normati-
va cedida, junto con la delegacin de la gestin de los impuesto estatales cedidos,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

como despus se comentar. Modelo de financiacin que en la actualidad es cues-


tionado por algunos sectores, esperndose modificaciones futuras que tratarn de
resolver problemas de equidad y de eficiencia y que, en definitiva, influirn en la
forma de Estado.
A la hora de determinar el poder tributario de las CC.AA., es necesario dis-
tinguir la existencia de dos sistemas de financiacin: por un lado, el denominado
sistema Foral o rgimen especial, aplicado en las Comunidades Autnomas del
Pas Vasco y Navarra (Disp. Adicional Primera de la CE), y el sistema de financia-
cin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn, que es el aplicado en el
resto de Comunidades Autnomas.
Ambos sistemas de financiacin son diferentes, entre otros aspectos, debido
a las posibilidades que tienen dichas CC.AA. en cuanto al ejercicio de sus com-
petencias en el mbito tributario: por un lado, el primero se caracteriza por su
propia regulacin y gestin, recaudando prcticamente la totalidad de los tri-
butos para despus transferir al Estado una aportacin econmica denominada
cupo o aportacin que debera de cubrir el coste de los servicios sufragados
por el Estado en dichos territorios junto con su contribucin al fondo de solida-
ridad entre las Comunidades Autnomas; mientras que en el segundo, es el Es-
tado quien regula, gestiona y recauda los principales impuestos, cediendo a las
Comunidades Autnomas de rgimen comn parte de la recaudacin obtenida
(aunque tambin, en algunos casos, delega la gestin o concede una limitada ca-
pacidad normativa, como despus se comentar) para que puedan financiar sus
competencias, ocupando todava las transferencias del Estado una importancia
elevada en relacin con los recursos obtenidos a travs del ejercicio del poder
tributario de las propias Comunidades Autnomas.
Segn lo anterior, el Estado a la hora de decidir el modelo de financiacin de
las CC.AA. debe partir de la enumeracin de recursos del artculo 157.1 de la CE
(a.- Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impues-
tos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado; b.- Sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales; c.- Transferencias de un Fondo de
Compensacin interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos
Generales del Estado; d.- Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos
de derecho privado; y, e.- El producto de las operaciones de crdito), junto con
lo previsto en el artculo 156.1 de la CE que recoge el principio de autonoma
financiera para las CC.AA. como el instrumento para disfrutar de la autonoma
poltica, siendo necesario configurar un sistema que garantice los recursos y la
capacidad de gasto que permita a las CC.AA. la gestin de sus propios intereses
de conformidad con sus propios criterios, sin olvidar que aunque autonoma equi-
vale al ejercicio de un poder, si bien limitado, no puede equipararse con soberana
(STC nm. 4/1981, de 2 de febrero).
Leccin 4. Poder tributario

El Tribunal Constitucional ha manifestado, entre otras, en su STC 13/2007,


de 18 de enero, que el principio de suficiencia financiera est ntimamente liga-
do al de autonoma financiera de los entes territoriales, siendo un instrumento
indispensable para la consecucin de su autonoma poltica, ello exige que
dichos entes disfruten de la plena disposicin de los medios financieros precisos
para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensin, las
funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar
y garantizar el ejercicio de la autonoma constitucionalmente reconocida en los
arts. 137 y 156 CE (STC 179/2006, de 13 de junio, F. 3), pero a la hora de
determinar el alcance del principio de suficiencia financiera aplicable a los entes
territoriales deben tenerse en cuenta dos consideraciones, en primer lugar,
que dicho principio tiene un primer lmite en la propia naturaleza de las cosas,
por lo que dicha suficiencia debe quedar enmarcada, como concepto relativo
que es, en el marco de las posibilidades reales del sistema financiero del Estado
en su conjunto [STC 135/1992, de 5 de octubre, F. 8]. Y, en segundo lugar,
para valorar si unas determinadas Comunidades Autnomas gozan de recursos
financieros suficientes para ejercer la autonoma financiera constitucionalmen-
te consagrada es preciso atender al conjunto de los recursos de que puedan
disponer y a las competencias que les han sido atribuidas, as como a los
servicios que gestionan y dentro siempre de las reales disponibilidades econ-
micas de un sistema globalmente presidido por el principio de solidaridad entre
todos los espaoles (STC 87/1993, de 11 de marzo, F. 3.b). As, la suficiencia,
en s misma depende de muchas variables, predicable del sistema en su conjunto,
(STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5), no existe un derecho de las Comuni-
dades Autnomas constitucionalmente consagrado a recibir una determinada
financiacin, sino un derecho a que la suma global de los recursos existentes de
conformidad con el sistema aplicable en cada momento se reparta entre ellas
respetando los principios de solidaridad y coordinacin STC 13/2007, de 18 de
enero, por lo que las decisiones tendentes a garantizar la suficiencia financiera,
han de adoptarse con carcter general y de forma homognea para todo el sis-
tema y, en consecuencia, por el Estado y en el mbito estatal de actuacin, no
siendo posibles decisiones unilaterales que tendran repercusiones en el con-
junto y condicionaran las decisiones de otras Administraciones Autonmicas
y de la propia Administracin del Estado (STC 14/2004, de 12 de febrero, FJ
7), resumindose la doctrina de dicho Tribunal en que La suficiencia, en s
misma dependiente de muchas variables, lo que garantiza es el ya mencionado
nivel mnimo y global de recursos que permita hacer efectivo el pleno ejercicio
de las competencias asumidas estatutariamente asumidas (STC 109/2011, de
22 de junio, FJ 5).
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

2. Esquema del sistema de financiacin Comunidades Autnomas de Rgi-


men Comn
2.1. Impuestos estatales cedidos
De la evolucin del sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas
de rgimen comn destaca un incremento de la autonoma financiera auton-
mica mediante la cesin de unos mayores porcentajes de recaudacin y mayores
competencias normativas en materia de impuestos estatales cedidos junto con
la posibilidad de llevar una gestin autonmica de dichos impuestos. Aunque el
artculo 157.1.a) de la CE se refiere a los impuestos cedidos total o parcialmente
por el Estado como un recurso ms de las Comunidades Autnomas, no existe
un concepto constitucional del mismo. Los elementos definidores del concepto
constitucional de tributo cedido han sido expuestos por el TC en su senten-
cia 19/2012, de 15 de febrero, siendo los siguientes: en primer lugar, es la Ley
Orgnica del art. 157.3 CE la que puede atribuir a un tributo del Estado la
condicin de cedible, en la actualidad arts. 10 y 11 de la LOFCA; en segun-
do lugar, para que el tributo sea formalmente cedido tiene que existir una
previsin estatutaria que lo asuma en tal sentido, previsin recogida en todos
los Estatutos de Autonoma de las CC.AA. de rgimen comn; en tercer lugar,
el tributo alcanzar la condicin de materialmente cedido cuando as lo es-
tablezca una ley estatal especfica que determine su alcance y condiciones, en la
actualidad la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, junto con las Leyes
16/2010 a 30/2010, de 16 de julio, en las que se establece el rgimen de cesin de
tributos del Estado y la Comunidad Autnoma correspondiente; en cuarto lugar,
la cesin de un tributo del Estado a una Comunidad Autnoma no hace perder
a aqul ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias
que le son inherentes, de tal manera que el Estado seguir siento el titular del
impuesto aunque ceda la gestin del mismo a las CC.AA. y, en quinto lugar, la
cesin tiene, en todo caso, carcter revocable, no irrevocable so pena de afectar
al mbito de la competencia del estatal (arts. 149.1.14. y 1331. CE) y de poner
en cuestin el principio de la potestad originaria del Estado.
De acuerdo con las anteriores notas configuradoras de la cesin de impuestos
y siguiendo lo recogido en la LOFCA y en la LSFCACEA se expone a continua-
cin un resumen de los impuestos estatales actualmente cedidos a las CC.AA. de
rgimen comn haciendo referencia a tres aspectos bsicos que caracterizan dicha
cesin, como son: el porcentaje que se cede de la recaudacin obtenida (art. 11
LOFCA y arts. 12 a 18 LSFCACEA), quin asumen la gestin del impuesto, que
bien la mantiene el Estado o bien la delega a las CC.AA. (art. 20.Dos LOFCA y
arts. 55 a 59 LSFCACEA) y, por ltimo, si se ha cedido capacidad normativa por
la cual las CC.AA. podrn dictar normas propias sobre determinados aspectos del
impuesto estatal cedido (art. 19.Dos LOFCA y arts. 46 a 53 LSFCACEA):
Leccin 4. Poder tributario

Sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn


Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestin
cedido cedida a las
CC.AA.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
50% AEAT Si
Ley 35/2006, de 28 de noviembre
Impuesto sobre Sociedades
No AEAT No
Ley 27/2014, de 27 de noviembre
Impuesto sobre la Renta de los No residentes
No AEAT No
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo
Impuesto sobre el Patrimonio
100% Autonmica Si
Ley 19/1991, de 6 de junio
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
100% Autonmica Si
Ley 29/1987, de 18 de diciembre
Impuesto sobre el Valor Aadido
50% AEAT No
Ley 37/1992, de 28 de diciembre
Impuesto sobre Trans- Transmisiones Patrimo-
100% Autonmica Si
misiones Patrimoniales niales Onerosas
y Actos Jurdicos Docu- Operaciones Societarias No AEAT No
mentados
Real Decreto Legisla- Actos jurdicos Docu-
tivo 1/1993, de 24 de 100% Autonmica Si
mentados
septiembre
Impuestos sobre el alco-
hol y las bebidas alcoh-
licas No
Impuestos especiales Impuesto sobre Hidrocar- (IH: tipo
58% AEAT
de Fabricacin impositivo desde
buros
Ley 38/1992, de 28 de 1-1-13)
Impuesto sobre las Labo-
diciembre
res del Tabaco
Impuesto sobre la Electri-
100% AEAT No
cidad
Impuesto especial sobre determinados medios de
transporte 100% Autonmica Si
Ley 38/1992, de 28 de diciembre
Impuesto especial sobre el carbn
No AEAT No
Ley 38/1992, de 28 de diciembre
Impuesto sobre las ventas minoristas de
determinados hidrocarburos (derogado desde 1-1-
100% Autonmica Si
2013, Ley 2/2012, de 29 diciembre, integrado en el
Impuesto sobre Hidrocarburos)
Impuesto sobre primas de seguros
No AEAT No
Art. 12, ley 13/1996, de 30 de diciembre
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn


Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestin
cedido cedida a las
CC.AA.
Tributos sobre el Juego
Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero,
por el que se regulan los aspectos penales,
administrativos y fiscales de los juegos de suerte,
100% Autonmica Si
envite o azar y apuestas
Impuesto sobre actividades del juego
Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulacin
del juego
Impuesto sobre los Depsitos en las Entidades de
Crdito
Art. 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
STC nm.26/2015, de 19 de febrero de 2015 No AEAT No
STC nm.59/2015, 18 de marzo de 2015
STC nm.73/2015, de 14 de abril de 2015
STC nm. 102/2015, de 26 de mayo de 2015
Impuesto sobre el valor de la produccin de la
energa elctrica No AEAT No
Arts. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de diciembre
Impuesto sobre la produccin de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes
No AEAT No
de la generacin de energa nucleoelctrica
Arts. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de diciembre
Impuesto sobre almacenamiento de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos en
No AEAT No
instalaciones centralizadas
Arts. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de diciembre
Impuesto sobre los gases fluorados de efecto
invernadero No AEAT No
Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre
Impuesto sobre el valor de la extraccin de gas,
petrleo y condensados No AEAT No
Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de mayo
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) n 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, No AEAT No
por el que se establece el cdigo aduanero de la
Unin.

Lo anterior obedece a la enumeracin de impuestos estatales que pueden ser


cedidos a las CC.AA. (art. 11 LOFCA), pudiendo asumir competencias normati-
vas sobre algunos de los aspectos configuradores de dichos impuestos (art. 19.Dos
LOFCA), como tambin podrn asumir, por delegacin del Estado, la aplicacin
de algunos de los impuestos cedidos (su gestin), la potestad sancionadora y la de
Leccin 4. Poder tributario

revisin (art. 20.Dos LOFCA), quedando reservada estas potestades para el Esta-
do en el caso del IRPF, IVA e Impuesto especiales de fabricacin. Dichas posibili-
dades se han desarrollado y materializado en el Ley 22/2009, de 18 de diciembre
(LSFCACEA), en la que se especifica el alcance o porcentaje de la cesin de la
recaudacin de cada impuesto cedido (arts. 12 a 18 LSFCACEA), los puntos de
conexin en relacin con cada uno (art. 30 a 44 LSFCACEA) y el alcance de las
competencias normativas que pueden asumir (art. 46 a 53 LSFCACEA), como la
delegacin de competencias en relacin con la gestin tributaria de los impuestos
cedidos (art. 55 LSFCACEA), su recaudacin (art. 56 y 57 LSFCACEA), inspec-
cin (art. 58 LSFCACEA) y revisin (art. 59 LSFCACEA).
Como consecuencia de dichas posibilidades, todas las CC.AA. de rgimen co-
mn han dictado sus propias normas, aprobadas por sus correspondientes Asam-
bleas Legislativas que regulan distintos aspectos de los impuestos estatales cedi-
dos, de acuerdo con las competencias normativas cedidas y la gestin asumida
por delegacin. A la hora de aprobar las medidas autonmicas en relacin con
los impuestos estatales cedidos la tcnica legislativa utilizada por las CCAA di-
fiere, as, por ejemplo, la Comunidad Autnoma de La Rioja dicta cada ao su
ley de medidas fiscales Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y
administrativas para el ao 2016, para el ejercicio 2015, la Ley 7/2014, de 23 de
diciembre de 2014), en otros casos, ante la dispersin normativa que conlleva ir
incluyendo en diversas leyes las medidas, se ha optado por la refundicin de tex-
tos a travs de la aprobacin de los correspondientes Decretos Legislativos, por
ejemplo, Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autnoma de
Andaluca en materia de tributos cedidos (BOJA nm. 177, de 9 de septiembre
de 2009); Decreto Legislativo 1/2005, de 26 septiembre de 2005, por el que se
prueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Aut-
noma de Aragn en materia de tributos cedidos (BOA nm. 128, de 28 octubre
de 2005), Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad
Autnoma de Canarias en materia de tributos cedidos (BOC nm. 77, de 23 de
abril de 2009); Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado (DOG, nm. 201, de 20 oc-
tubre de 2011); Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autnoma de
las Illes Balears en Materia de Tributos Cedidos por el Estado (BOIB nm. 77, de
7 de junio de 2014) etc., y en otros casos, las medidas se encuentran dispersas al
recogerse en diversas leyes de distintos aos, como ocurre en la Comunidad Au-
tnoma de Catalua.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

De acuerdo con dichas medidas autonmicas y en relacin con el IRPF, las


CC.AA. debern aprobar su propia escala autonmica aplicable a la base liqui-
dable general o podrn establecer deducciones autonmicas en la cuota ntegra
del impuesto por circunstancias personales o familiares del contribuyente, etc.,
(STC 161/2012, de 20 de septiembre de 2012, declara la inconstitucionalidad de
las deducciones aprobadas por la Comunidad Autnoma de Andaluca por extra-
limitacin del mbito de la delegacin de competencias). Por tanto, a la hora de
liquidar el IRPF no ser suficiente con la norma estatal, la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino que, adems,
segn el lugar de residencia del contribuyente, deber tenerse en cuenta la norma-
tiva aprobada por su Comunidad Autnoma, ya que cada una ha establecido su
propia tarifa autonmica y cada una ha aprobado distintas deducciones auton-
micas, medidas que, lgicamente, tendrn alcance dentro de su mbito territorial,
lo cual, por otro lado, va a significar que en la prctica lo pagado en concepto
del IRPF va a ser diferente segn en la Comunidad Autnoma en la que se resida,
aunque exista coincidencia en el importe de la renta gravada.
Algo parecido ocurre con el ITPyAJD. As por ejemplo, una persona, ante la ad-
quisicin de su vivienda habitual en Granada a otro particular, desea saber qu im-
puesto se devenga, qu normativa es la aplicable y ante qu rgano debe presentar
la declaracin-liquidacin para el pago del impuesto. En este caso se est realizado
el hecho imponible del ITPyAJD en su modalidad de TPO, ya que se trata de una
transmisin onerosa entre particulares en la que el sujeto pasivo, el obligado al pago,
es el adquirente. Se trata de un impuesto estatal, aprobado y regulado en el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en el que se establece que el tipo de
gravamen ser del 6%, pero, adems, es un impuesto estatal cedido a las Comunida-
des Autnomas de rgimen comn, por lo que, de acuerdo con la LOFCA y la LSF-
CACEA, se ha cedido el cien por cien de la recaudacin, su gestin y determinadas
competencias normativas, entre otras, la posibilidad de establecer cada Comunidad
Autnoma su propio tipo de gravamen. Al estar la vivienda habitual situada en An-
daluca, junto con la normativa estatal que regula los elementos que configuran el
impuesto, como el hecho imponible, la base imponible y el sujeto pasivo, habr que
estar a la normativa aprobada por la Comunidad Autnoma de Andaluca para saber
el tipo de gravamen aplicable, es decir, no ser de aplicacin el tipo impositivo estatal
(6%), sino el aprobado por dicha Comunidad que hasta el 31-12-2011 era del 7%,
a partir del 1-1-2012, se aplica una tarifa con tres tramos con los tipos de gravamen
del 8%, 9% y 10% (art. 23 Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el
que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad
Autnoma de Andaluca en materia de tributos cedidos). Adems, se ha delegado por
el Estado la aplicacin del impuesto, as como de la revisin de los actos dictados en
ejercicio de la misma (art. 54 LSFCACEA), debiendo, por tal motivo, presentarse la
declaracin-liquidacin del impuesto ante la Consejera de Economa y Hacienda de
Leccin 4. Poder tributario

dicha Comunidad, que llevar a cabo su recaudacin, tanto en perodo voluntario,


como en perodo ejecutivo (art. 56 LSFCACEA), ejerciendo, en su caso, las funciones
inspectoras (art. 58 LSFCACEA). La misma transmisin inter vivos, pero los hechos
ocurren en la Comunidad Autnoma de Madrid, a partir del 1 de enero de 2014,
el tipo impositivo es del 6 por 100, cuando antes era del 7 por 100 (art. 28 Decreto
Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en ma-
teria de tributos cedidos por el Estado), siendo competente, tanto para la liquidacin
del impuesto como, para su recaudacin e inspeccin la Consejera de Economa y
Hacienda de esa Comunidad, a diferencia del IRPF, cuya gestin se la sigue reservan-
do el Estado, ejercindola a travs de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria
(AEAT).

2.2. Impuestos propios


De acuerdo con lo establecido en los art. 133.2 y art. 157.b) de la CE, el rgi-
men jurdico de los impuestos propios se encuentra desarrollado en los arts. 6 y
9 de la LOFCA. Segn dicho rgimen jurdico, las CC.AA. podrn establecer y
exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes, por tanto,
se trata de impuestos autonmicos aprobados por sus propias Asambleas Legisla-
tivas, distintos de los establecidos a nivel estatal que a la hora de su creacin y re-
gulacin deben respetar, junto con lo establecido en la CE, dos lmites: el primero
de ellos, establece que los tributos que establezcan las CC.AA. no podrn recaer
sobre hechos imponibles gravados por el Estado (art. 6.2 LOFCA) ni por los
tributos locales (art. 6.3 LOFCA); el segundo, referido a los impuestos, recoge
lmites de carcter territorial (art. 9 de la LOFCA).
Al tratarse de tributos propios, significa que la creacin de la figura impositiva
es llevada a cabo por cada Comunidad Autnoma, aprobando su ley regulado-
ra y llevando su gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin por sus
propios rganos, ya que se trata, los impuestos propios, de figuras impositivas de
plena titularidad y regulacin autonmica, ya que Las Comunidades Autnomas
en virtud de su autonoma financiera constitucionalmente garantizada (art. 156.1
CE), son titulares de determinadas competencias financieras (STC 13/2007, de 18
de enero, FJ 7), entre las que se encuentra la potestad de establecer tributos, bien
como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios econ-
micos para satisfacer sus necesidades financieras: fin fiscal; bien como instrumento
al servicio de polticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria: fin extra-
fiscal (STC 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2).
Como consecuencia del primer lmite anterior, la capacidad creativa de las
CC.AA. a la hora de establecer nuevos impuestos se ha visto bastante limitada
(las principales manifestaciones de capacidad econmica ya se encuentran gra-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

vadas por impuestos estatales, por ejemplo, la obtencin de renta por el IRPF,
IS e IRNR), por lo que los impuestos propios de las CCA que se han creado, en
un principio, no perseguan objetivos recaudatorios sino, ms bien, extrafiscales,
finalidad no recogida en la Constitucin pero admitida por el Tribunal Consti-
tucional en la sentencia 37/1987, de 26 de marzo cuando afirmaba en su fun-
damento jurdico trece que es constitucionalmente admisible que el Estado
y las CC.AA., en el mbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin
desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de pago, respon-
dan principalmente a criterios econmicos o sociales orientados al cumplimiento
de fines o a la satisfaccin de inters pblicos que la Constitucin preconiza o ga-
rantiza, por lo que las Comunidades Autnomas pueden establecer impuestos
de carcter primordialmente extrafiscal (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13).
Como estamos comentando, estos impuestos propios autonmicos no podrn
recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado, lmite que ha sido in-
terpretado por el Tribunal Constitucional en la sentencia mencionada 37/1987,
de 26 de marzo, en los siguientes trminos: lo que el art. 6.2 prohbe, en sus
propios trminos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente. Por tan-
to, queda prohibida dicha duplicidad o doble imposicin, distinguiendo para tal
fin entre hecho imponible y materia imponible que, de acuerdo con la STC
289/2000, de 30 de noviembre, el hecho imponible es un concepto estrictamen-
te jurdico que, en atencin a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada
caso para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la
obligacin tributaria (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; y 186/1993, de
7 de junio, FJ 4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya rea-
lizacin, por exteriorizar una manifestacin de capacidad econmica, provoca el
nacimiento de una obligacin tributaria. Por el contrario, por materia imponible
u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro
elemento de la actividad econmica que el legislador decida someter a imposicin,
realidad que pertenece al plano de lo fctico En suma, al hecho imponible
creacin normativa le preexiste como realidad fctica la materia imponible u
objeto del tributo, que es la manifestacin de riqueza efectivamente gravada, esto
es, el elemento de la realidad que soportar la carga tributaria configurada a tra-
vs del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributacin
como expresin de la capacidad econmica de un sujeto, quedando prohibida la
duplicidad de hechos imponibles, no que distintos hechos imponibles recaan so-
bre la misma materia imponible, por ejemplo, sobre una materia imponible, como
puede ser un bien inmueble; alrededor del mismo se pueden configurar distintos
hechos imponibles que dan lugar a diferentes tributos, unos gravan la titularidad,
otras la obtencin de renta, no pudindose hablar de duplicidad de hechos im-
ponibles, gravan manifestaciones de riqueza distintas, aunque recaigan sobre la
misma materia impositiva. Dicha interpretacin se mantiene a pasar de la nueva
Leccin 4. Poder tributario

redaccin del art. 6 apartado tercero de la LOFCA como ha manifestado el TC en


su sentencia 122/2012, de 5 de julio.
Para determinar si se ha incurrido en una doble imposicin no basta con que
exista una coincidencia formal de hechos imponibles tan slo porque su defini-
cin sea gramaticalmente idntica (STC 122/2012, de 6 de junio, FJ 4), sino que
es necesario analizar los restantes elementos del tributo que se encuentran conec-
tados con el hecho imponible, tales como los sujetos pasivos, la base imponible
y, en fin, su eventual finalidad extrafiscal que tendr que aparecer reflejada en la
estructura del impuesto (STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 4) STC 196/2012, de
31 de octubre, FJ 2. y STC 85/2013, de 11 de abril, FJ 3.
Pero adems, los tributos propios que puedan crear las CC.AA. deben recaer
sobre algunas de las competencias que tengan asumidas. As, en la STC 96/2013,
de 23 de abril de 2013, se afirma que las competencias autonmicas para esta-
blecer tributos propios no slo deben ser ejercidas dentro del marco y lmites
establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1,
149.1.14 y 157.3 C sino tambin dentro del marco de competencias asumi-
das, por tal motivo, la STC nm. 49/1995, de 16 de febrero, declar inconsti-
tucional la Ley 12/1990, de 28 de noviembre de la Comunidad Autnoma de las
Islas Baleares, que regulaba un impuesto sobre loteras que gravaba la lotera
nacional, de titularidad estatal.
En los ltimos aos se han generalizado los impuestos propios relacionados
con el medio ambiente al haber asumido las CC.AA. esta competencia, bajo el
principio del derecho europeo de quien contamina paga, aunque este principio
no viene recogido en la CE como fundamento de la imposicin, sino el principio
de capacidad econmica. El legislador estatal tambin ha comenzado a crear im-
puestos ambientales que podrn tener como consecuencia, entre otros aspectos,
lo recogido a continuacin.
En relacin con este lmite, prev la LOFCA que cuando el Estado, en ejerci-
cio de su potestad tributaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados
por las CC.AA., que supongan a stas una disminucin de ingresos, instrumentar
las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de las mismas
y, adems, como consecuencia de la nueva redaccin, las CC.AA. no podrn es-
tablecer tributos que recaigan sobre hechos imponibles gravados por los tributos
locales, pero s podrn establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
legislacin de Rgimen Local reserve a las Corporaciones locales, debiendo, en
tal caso, establecer las medidas de compensacin o coordinacin para que los
ingresos de las Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidas sus po-
sibilidades de crecimiento en el futuro.
Un ejemplo de lo anterior es lo ocurrido con el Impuesto sobre Depsitos en
las Entidades de Crdito, creado por el Estado en el art. 19 de la Ley 16/2012, de
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

27 de diciembre, exigible a nivel estatal a partir del 1 de enero de 2013, pero con
la particularidad que su tipo de gravamen era cero. Antes de su aprobacin por
el Estado, las CC.AA. de Extremadura (art. 40 del Decreto Legislativo 2/2006,
de 12 de diciembre), Andaluca (art. 6 de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre) y
Canarias (art. 41 de la Ley 4/2012) ya haban creado su impuesto propio sobre
Depsitos de clientes en las Entidades de Crdito, quedando sin efecto los mis-
mos a partir de la entrada en vigor del impuesto estatal, recibiendo la corres-
pondiente compensacin por parte del Estado por la prdida de recaudacin
ocasionada por dicha medida, como tambin ha sucedido con algunos impues-
tos ambientales propios como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto
estatal sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiac-
tivos en instalaciones centralizadas.
En cuanto al segundo lmite, la territorialidad (art. 157.3 CE), los impuestos
propios de las CC.AA. debern respetar los principios recogidos en el art. 9 de la
LOFCA: a) prohibicin de barreras fiscales: no podrn suponer obstculo para
la libre circulacin de personas, mercancas y servicios capitales, ni afectar de
manera efectiva a la fijacin de residencia de las personas o a la ubicacin de
empresas y capitales dentro del territorio espaol; b) No podrn sujetarse elemen-
tos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del
territorio de la respectiva Comunidad Autnoma; c) No podrn gravarse, como
tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la
comunidad impositora, ni la transmisin o ejercicio de bienes, derechos y obliga-
ciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo
adquirente no resida en el mismo.
A continuacin se recogen algunos de los impuestos propios aprobados por
cada una de las Comunidades Autnomas de rgimen comn con mencin de la
norma autonmica que los crea y regula:
Andaluca
1. Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
Sentencia TC nmero 37/1987, de 26 de marzo
2. Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
3. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
4. Impuesto sobre depsito de residuos radiactivos.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autnoma de Andaluca para el
ao 2014, en su Disposicin Adicional Decimoquinta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
5. Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
Leccin 4. Poder tributario

6. Canon de mejora de infraestructuras hidrulicas de depuracin de inters de la Comunidad


Autnoma.
Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
7. Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la
sostenibilidad
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autnoma de Andaluca para el
ao 2014, en su Disposicin Adicional Decimosexta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
8. Impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la
sostenibilidad
Aragn
1. Impuesto sobre contaminacin de las aguas.
Ley 2/2014, de 23 de enero, de Aguas y Ros de Aragn que deroga la anterior norma Ley 6/2001,
de 17 de mayo, de Ordenacin y Participacin en la Gestin del Agua en Aragn que regulaba el
denominada canon de saneamiento.
2. Impuesto Medioambiental sobre la emisin de sustancias contaminantes a la atmsfera.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislacin sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
3. Impuesto Medioambiental sobre las grandes reas de venta.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislacin sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
Sentencias TC nm. 96/2013, de 23 de abril de 2013 (BOE nm.123, de 23 de mayo de 2013 y
nm.200/2013, de 5 de diciembre de 2013 (BOE nm.7, de 8 de enero de 2014).
4. Impuesto Medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada.
Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislacin sobre los impuestos
medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
5. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta tensin
Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislacin sobre los impuestos
medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
6. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable.
Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislacin sobre los impuestos
medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
Canarias
1. Impuesto especial sobre combustibles derivados del petrleo.
Ley 5/1986, de 28 de julio, del Impuesto Especial de la Comunidad Autnoma de Canarias sobre
Combustibles derivados del Petrleo.
2. Canon de vertido.
Ley 12/1990, de 26 de julio, de Aguas.
3. Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias.
4. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales.
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin por la
disposicin final decimotercera-bis de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias,
administrativas y sociales de Canarias desde el 1 de julio de 2012.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

5. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades.


Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin por la
disposicin final decimotercera de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre.
6. Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito de Canarias
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin en
virtud del art. 2 de la Ley 5/2013, de 26 de diciembre, mientras se mantenga en vigor el Impuesto
estatal sobre Depsitos en Entidades de crdito creado por el artculo 19 de la Ley 16/2012, de 27
de diciembre.
Cantabria
1. Recargo sobre las cuotas mnimas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 2/1992, de 26 de febrero, por la que se establece el recargo provincial sobre las cuotas mnimas
del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
2. Impuesto sobre el depsito de residuos en vertederos.
Ley de Cantabria 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero.
3. Canon de agua residual.
Ley de Cantabria 2/2014, de 26 de noviembre, de Abastecimiento y Saneamiento de Aguas de
la Comunidad Autnoma de Cantabria (BOC nm. 234, de 4 de diciembre de 2014, BOE nm.
315, de 30 de diciembre de 2014), que deroga el anterior Canon de saneamiento regulado en
la Ley 2/2002, de 29 de abril, de saneamiento y depuracin de aguas residuales.
Castilla-La Mancha
1. Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente y del tipo autonmico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos.
Sentencia TC nm. 60/2013, de 13 de marzo de 2013 (BOE nm. 86, de 10 de abril de 2013).
Sentencia TC nm. 196/2012, de 31 de octubre de 2012.
2. Canon elico.
Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Elico y el Fondo para el Desarrollo
Tecnolgico de las Energas Renovables y el Uso Racional de la Energa en Castilla-La Mancha.
Castilla y Len
1. Impuesto sobre la afeccin medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua
embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta
tensin.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y Len en materia de tributos propios y cedidos.
2. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y Len en materia de tributos propios y cedidos.
Catalua
1. Gravamen de proteccin civil.
Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Proteccin Civil de Catalua.
Sentencia TC nm. 168/2004, de 6 de octubre de 2004
2. Canon del agua
Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la
legislacin en materia de aguas de Catalua.
3. mpuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
Sentencia TC nm. 122/2012, de 5 de junio de 2012.
Leccin 4. Poder tributario

4. Canon sobre la deposicin controlada de residuos municipales.


Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de los
cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos.
5. Canon sobre la incineracin de residuos municipales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de los
cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos
6. Canon sobre la deposicin controlada de residuos de la construccin.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y
de los cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos. Suspendida su aplicacin en
virtud de la Disposicin Adicional Primera de la Ley 7/2011, de 27 de julio, y posteriormente por la
Disposicin Adicional Primera de la Ley 2/2014, de 27 d enero.
7. Canon sobre la deposicin controlada de residuos industriales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de
los cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos, tras su modificacin por la Ley
2/2014, de 27 de enero, que crea dicho canon.
8. Impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos.
Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creacin del
Impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos.
Sentencia del TC nm. 71/2014, de 6 de mayo de 2014 (BOE nm. 135, de 4 de junio de
2014).
9. Impuesto sobre los depsitos en las Entidades de Crdito.
Decreto-Ley 5/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre los depsitos en las Entidades de
Crdito, actualmente regulado en la Ley 4/2014, de 4 de abril, del Impuesto sobre los depsitos en
las Entidades de Crdito.
Declarado inconstitucional, por la STC nm. 107/2015, de 28 de mayo de 2015 y nm. 111/2015,
de 28 de mayo de 2015.
10. Impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera producida por la aviacin
comercial.
Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera
producida por la aviacin comercial, del impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la
atmsfera producida por la industria y del impuesto sobre la produccin de energa elctrica de
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
11. Impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la atmsfera producida por la industria
Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera
producida por la aviacin comercial, del impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la
atmsfera producida por la industria y del impuesto sobre la produccin de energa elctrica de
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de Noviembre
de 2014).
12. Impuesto sobre la produccin de energa elctrica de origen nuclear
Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera
producida por la aviacin comercial, del impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la
atmsfera producida por la industria y del impuesto sobre la produccin de energa elctrica de
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
13. Impuesto sobre la provisin de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones
electrnicas y de fomento del sector audiovisual y la difusin cultural digital
Ley 15/2014, de 4 de diciembre, del impuesto sobre la provisin de contenidos por parte de
prestadores de servicios de comunicaciones electrnicas y de fomento del sector audiovisual y la
difusin cultural digital (DOGC nm. 6767, de 10 de diciembre de 2014).
Recurso de inconstitucionalidad nm. 4567-2015 (BOE nm. 222, de 16 de septiembre de 2015)
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

14. Impuesto sobre las viviendas vacas


Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacas, y de modificacin de normas
tributarias y de la Ley 3/2012 (DOGC nm. 6919 de 23 de Julio de 2015).
Comunidad de Madrid
1. Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 16/1991, de 18 de diciembre, del recargo de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre
Actividades Econmicas.
2. Tarifa de depuracin de aguas residuales.
Ley 10/1993, de 26 de octubre, de vertidos industriales al sistema integral de saneamiento.
3. Impuesto sobre la instalacin de mquinas en establecimientos de hostelera autorizados.
Ley 3/2000, de 8 de mayo, de medidas urgentes fiscales y administrativas sobre los juegos de suerte,
envite y azar y apuestas de la Comunidad de Madrid.
4. Impuesto sobre depsito de residuos.
Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depsito de Residuos.
Comunidad Valenciana
1. Canon de saneamiento.
Ley 2/1992, de 26 de marzo, de Saneamiento de las aguas residuales de la Comunitat Valenciana.
Decreto 266/1994, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Rgimen
Econmico-Financiero y Tributario del Canon de saneamiento.
2. IImpuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera, y de
Organizacin de la Generalitat.
3. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos.
Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera, y de
Organizacin de la Generalitat.
4. Impuesto sobre los depsitos en entidades de crdito
Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera, y de
Organizacin de la Generalitat.
Declarado inconstitucional y nulo por STC nm. 30/2015, de 19 de febrero de 2015.
Extremadura
1. Impuesto sobre aprovechamientos cinegticos.
Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de Extremadura en materia de Tributos Propios.
2. Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.
Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de Extremadura en materia de Tributos Propios.
3. Impuesto sobre depsitos de las entidades de crdito.
Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de Extremadura en materia de Tributos Propios.
Sentencia TC nm. 210/2012 de 14 de Noviembre de 2012
La disposicin adicional tercera de la Ley 6/2013, de 13 de diciembre, de medidas tributarias de
impulso a la actividad econmica en Extremadura establece que en tanto se mantenga la vigencia
por el Estado del Impuesto sobre los depsitos de las Entidades de Crdito creado por Ley 16/2012,
de 27 de diciembre, los sujetos pasivos del Impuesto autonmico que grava el mismo hecho
imponible no vendrn obligados a presentar la autoliquidacin.
4. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertedero.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autnoma de Extremadura.
Leccin 4. Poder tributario

5. Canon de saneamiento.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autnoma de Extremadura.
Galicia
1. Impuesto sobre el juego del bingo.
Ley 7/1991, de 19 de junio, de tributacin sobre el juego. Derogada por la disposicin derogatoria
nica de la Ley 11/2013, de 26 diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autnoma
de Galicia para el ao 2014 (DOG nm. 249 de 31 de Diciembre de 2013 y BOE nm. 25 de 29 de
Enero de 2014)
2. Canon de saneamiento.
Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de Aguas de Galicia.
(Segn DT segunda de la Ley 9/2010, de 4 de noviembre, mientras no se dicten las normas de
desarrollo necesarias y hasta el momento del inicio de su efectiva aplicacin, se contina aplicando
el canon de saneamiento creado por la Ley 8/1993, de 23 de junio, reguladora de la Administracin
Hidrulica de Galicia).
3. Impuesto sobre contaminacin atmosfrica.
Ley 12/1995, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Contaminacin Atmosfrica.
4. Impuesto sobre el dao medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del
agua embalsada.
Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre el dao medioambiental causado por
determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada
5. Canon elico.
Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento elico en Galicia y se
crean el canon elico y el fondo de compensacin ambiental
6. Impuesto compensatorio ambiental minero
Art. 9 a 25 de la Ley 12/2014, de 22 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas
Islas Baleares
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 13/1990, de 29 de noviembre, sobre tributacin de los juegos de suerte, envite o azar de las
Baleares.
Sentencia TC nm. 49/1995, de 16 de febrero de 1995.
2. Canon de saneamiento de aguas.
Ley 9/1991, de 27 de noviembre, reguladora del canon de saneamiento.
La Rioja
1. Canon de saneamiento.
Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuracin de aguas residuales de La Rioja.
2. Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013. Suprimido
por el art.45 de la Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el
ao 2016, con efectos desde el 1 de enero de 2016.
3. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013.
4. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energa elctrica y
elementos fijos de redes de comunicaciones telefnicas o telemticas.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013.
5. Recargo sobre las cuotas mnimas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 6/2012, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autnoma de La
Rioja para el ao 2013.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Principado de Asturias
1. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Arts. 2 a 10 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
4/1989, de 21 de julio, de ordenacin agraria y desarrollo rural.
2. Impuesto sobre el juego del bingo.
Arts. 11 a 18 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
2/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el juego del bingo.
3. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Arts. 19 a 36 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales.
Sentencia TC nm. 53/2014, de 10 de abril de 2014 (BOE nm. 111, de 7 de mayo de 2014).
Sentencia TC nm. 197/2012, de 6 de noviembre de 2012 (BOE nm. 286, de 28 de noviembre de
2012).
4. Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Arts. 37 a 51 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de acompaamiento a los
Presupuestos Generales para 2011.
5. Impuesto sobre depsitos en Entidades de Crdito.
Arts. 52 a 68 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013.
Declarado inconstitucional por la STC nm. Sentencia 108/2015, de 28 de mayo de 2015 y
Sentencia 202/2015, de 24 de septiembre de 2015.
6. Impuesto sobre las Afecciones Ambientales del Uso del Agua.
Arts. 69 a 97 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
del Principado de Asturias 1/2014, de 14 de abril del Impuesto sobre las Afecciones Ambientales
del Uso del Agua (BOPA nm. 92, de 22 de abril de 2014), que sustituy al Canon de Saneamiento
creado por la Ley 1/1994, de 21 de febrero, sobre Abastecimiento y Saneamiento de Aguas en el
Principado de Asturias.
7. Recargo sobre las cuotas mnimas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 9/1991, de 30 de diciembre, por la que se establece un recargo sobre las cuotas mnimas del
Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Regin de Murcia
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 12/1984, de 27 de diciembre, de imposicin sobre juegos de suerte, envite o azar
2. Recargo sobre las cuotas mnimas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 4/1991, de 26 de diciembre, de establecimiento y fijacin del recargo sobre el Impuesto sobre
Actividades Econmicas.
Ley 2/1992, de 28 de julio, de fijacin de la cuanta del recargo sobre las cuotas mnimas del
Impuesto sobre Actividades Econmicas.
3. Canon de saneamiento.
Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuracin de Aguas Residuales de la Regin de
Murcia e implantacin del Canon de saneamiento.
Ley 3/2002, de 20 de mayo, de la Comunidad Autnoma de la Regin de Murcia, de Tarifa del
Canon de saneamiento.
Leccin 4. Poder tributario

4. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.


Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos
propios para el ao 2006.
5. Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmsfera.
Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos
propios para el ao 2006.
6. Impuesto sobre el almacenamiento o depsito de residuos en la Regin de Murcia.
Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos
propios para el ao 2006.

2.3. Recargos autonmicos sobre impuestos estatales


Los recargos sobre los impuestos estatales es un recurso tributario ms de las
CC.AA. recogido en el art. 157.1.a) de la CE, disponiendo el art. 12.1 de la LOFCA
que podrn establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesin.
Entendemos que no cabe esta posibilidad la de establecer recargos autonmicos
sobre las tasas o contribuciones especiales estatales, ya que en estas dos categoras
tributarias, su cuantificacin guarda relacin con la actividad administrativa desple-
gada, no admitindose conceptualmente, como recoge la CE, dicha posibilidad. Por
tanto, las CC.AA. podrn establecer recargos sobre los impuestos del Estado sus-
ceptibles de cesin disponiendo, adems, el art. 12 de la LOFCA excepto en el
Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos especiales y en el Impuesto
sobre el Valor Aadido nicamente podrn establecer recargos cuando tengan com-
petencias normativas en materia de tipos de gravamen y, no podrn configurarse de
forma que puedan suponer una minoracin de los ingresos del Estado por dichos
impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos.
Estos recargos autonmicos se singularizan por agregar o incorporar, normal-
mente, una alcuota o porcentaje que se superpone o aade a un impuesto ya exis-
tente. A la hora de su aplicacin se puede establecer un recargo sobre la base im-
ponible (por ejemplo, la tarifa autonmica aprobada en relacin con un impuesto
estatal cedido, se aplica sobre la base imponible de dicho impuesto, obtenindose
como resultado la cuota tributaria autonmica junto con la cuota tributaria esta-
tal) o sobre la cuotas tributarias estatales (por ejemplo, la Comunidad Autnoma
establece un recargo del 3 por 100 sobre la cuota lquida del IRPF).
En este segundo caso, cuando se trata de un recargo autonmico que se apli-
ca sobre la cuota tributaria del impuesto estatal es, en definitiva, un impuesto
establecido, en este caso, por las CC.AA. sobre otro impuesto de carcter estatal
(SSTC 296/1994, de 10 de noviembre), caracterizndose por: su simplicidad en
su aprobacin (afectado por el principio de reserva ley, STC 179/1985, de 19 de
diciembre); su transparencia ya que resulta ms fcil a los ciudadanos conocer al
ente impositor del recargo (corresponsabilidad fiscal) y ponerlo en comparacin
con los diferentes recargos establecidos por las CC.AA.; el aumento de recauda-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

cin a favor de los entes autonmicos al aplicarse sobre hechos imponibles grava-
dos por el Estado, por tanto, sobre manifestaciones de riqueza existentes sin verse
afectados por la prohibicin de doble imposicin del art. 6.2 de la LOFCA; y un
menor grado de poder tributario de las CC.AA., al no poder incidir normativa-
mente sobre el impuesto sobre el que se proyecta el recargo.
Por ltimo, destacar que este tipo de recargos prcticamente no se han utiliza-
do, solamente la Comunidad Autnoma de Madrid en 1984 estableci un recargo
sobre el IRPF, pero se suspendi su aplicacin ante la posible declaracin de in-
constitucionalidad, si bien el TC en sentencia nm. 150/1990, de 4 de octubre de-
clar que era acorde a la Constitucin (otros ejemplos han sido un recargo sobre
la cuota ntegra del IRPF establecido por el Pas Vasco exclusivamente para el ao
1983 y los recargos autonmicos aplicados sobre la tributacin sobre el juego,
dejados de utilizar a partir de 1996 conforme las CC.AA. asuman competencias
normativas sobre esta materia).
A pesar de su constitucionalidad, al poco tiempo se derog la Ley autonmica
madrilea al potenciarse en los sistemas de financiacin autonmica la frmula
de los impuestos cedidos, obtenindose la finalidad perseguida por los recargos
con la aprobacin de tarifas o tipos de gravmenes autonmicos, a partir de las
competencias normativas concedidas en los impuestos estatales cedidos.

2.4. Particularidades: Comunidad Autnoma de Canarias, Ceuta y Melilla


En relacin con el sistema de financiacin, tanto las Ciudades Autnomas de
Ceuta y Melilla como la Comunidad Autnoma de las Canarias se encuentran in-
tegradas en el sistema de financiacin de las CC.AA. de rgimen comn pero con
algunas particularidades debidas a su situacin geogrfica.
As, la Comunidad Autnoma de Canarias goza de un rgimen econmico fiscal
especial de acuerdo con lo recogido en la Disposicin Adicional Tercera de la CE, en
su Estatuto de Autonoma, la Disposicin Adicional cuarta de la LOFCA, Disposi-
cin Adicional segunda LSFCACEA y en la normativa de la Unin Europea, que la
califica como regin ultraperifrica. Bsicamente, consiste en el mbito de la imposi-
cin indirecta, en la no aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido, el Impuesto
especial sobre Hidrocarburos, el Impuesto especial sobre la Labores del Tabaco, ni
sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas y sobre el Carbn, debido a la existencia
de otras figuras tributarias de titularidad y regulacin estatal, pero de aplicacin ex-
clusiva en dicha Comunidad, como son: el Impuesto General Indirecto Canario, que
sustituye al Impuesto sobre el Valor Aadido, cuya gestin, liquidacin, recaudacin
e inspeccin le corresponde a los rganos de la Comunidad Autnoma de Canarias
(art. 62 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgi-
men Econmico Fiscal de Canarias); el importe de su recaudacin se distribuye entre
Leccin 4. Poder tributario

dicha Comunidad y los Cabildos Insulares (art. 64 Ley 20/1991); y el Arbitrio sobre
Importaciones y Entregas de Mercancas, impuesto estatal indirecto de carcter aran-
celario, siendo competente dicha Comunidad para su gestin (art. 90 Ley 20/1991),
utilizndose el importe de su recaudacin a la promocin de actividades locales (art.
92 Ley 20/1991).
En relacin con las Ciudades de Ceuta y Melilla, cada una dispone de su pro-
pio Estatuto de Autonoma [art. 144.b) CE] y al no formar parte del territorio
aduanero de la Unin Europea tienen la consideracin de territorios exteriores
a efectos aduaneros. Por tal motivo, las entradas y salidas de mercancas desde
Ceuta y Melilla tienen la consideracin de importaciones o exportaciones aunque
sean envos dirigidos al resto del territorio nacional. En cuanto a la imposicin
indirecta, solo se aplica el Impuesto sobre la Electricidad y, en compensacin por
la no sujecin al resto de impuestos especiales estatales se sustituyen parcialmente
por los Gravmenes complementarios sobre Labores del Tabaco y los Gravme-
nes complementarios sobre carburantes y combustibles petrolferos. Adems, el
IVA no es aplicable en dichas ciudades, en su lugar se exige el Impuesto sobre la
Produccin, los Servicios y la Importacin (Ley 8/1991, de 25 de marzo). En rela-
cin con la imposicin directa se establecen deducciones del 50% en el IRPF e IS
y en el ISD una bonificacin del 50% cuando el causante es residente en Ceuta o
Melilla. Lo anterior hay que completarlo con el TRLRHL que recoge la particula-
ridad de la bonificacin del 50% aplicable en la cuota tributaria de los impuestos
municipales exigidos en ambas ciudades (art. 159.2 TRLRHL).

3. Regmenes Forales
La Constitucin ampara y respeta los derechos histricos de los territorios
forales (Disp. Adicional Primera CE) y, en su aplicacin, dentro del marco de la
propia CE y de los Estatutos de Autonoma, se ha llevado a cabo la actualizacin
del rgimen foral de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y de la Comunidad
Foral de Navarra. Al tratarse de regmenes especiales no participan del rgimen
comn, es decir, no perciben impuestos estatales cedidos ni pueden establecer re-
cargos sobre los impuestos estatales.

3.1. Comunidad Autnoma del Pas Vasco


Junto con su Estatuto de Autonoma, su rgimen tributario viene configurado en
la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico con
la Comunidad Autnoma del Pas Vasco en el que se establece que cada una de sus
Diputaciones Forales (lava, Guipzcoa y Vizcaya) pueden mantener, establecer y
regular, dentro de su territorio, su propio sistema tributario (art. 1 Ley 12/2002).
Cada Diputacin Foral ha aprobado la Ley Foral correspondiente que regula cada
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

uno de los impuestos que existen a nivel estatal, llevando a cabo, adems, su gestin,
liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin (art. 1 Ley 12/2002), salvo lo referente
a los derechos de importacin y de los gravmenes a la importacin en los Impuestos
Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Aadido, que siguen siendo competencia
exclusiva del Estado (art. 5 Ley 12/2002). Se trata de un sistema tributario propio de
los Territorios Histricos pero siguiendo los principios de solidaridad, coordinacin,
armonizacin fiscal y colaboracin con el Estado, atendiendo a la estructura general
impositiva del Estado (art. 2 a 4 Ley 12/2002 y Ley 3/1989, de 30 de mayo, de Ar-
monizacin, Coordinacin y Colaboracin Fiscal).
Se pueden distinguir entre tributos concertados de normativa autonmica, los re-
gulados por las Leyes Forales, es decir, aprobados por cada una de las tres Diputacio-
nes Forales al tener capacidad normativa propia para configurar los elementos bsicos
de los impuestos, con algunas limitaciones segn el impuesto y, tributos concertados
de normativa comn, que se rigen por la normativa aprobada por el Estado, aunque
con capacidad normativa foral sobre algunos de sus aspectos, como en la determina-
cin de plazos de ingreso y modelos de declaracin. As por ejemplo, el IRPF es un
impuesto concertado de normativa autonmica (aunque con limitaciones en cuanto
a los tipos de retencin de capital mobiliario o actividades econmicas, aplicndose
idnticos tipos a los de territorio comn art. 6 a 13 de Ley 12/2002), en este sen-
tido, cada una de las Diputaciones Forales ha aprobado su propia normativa: Bizkaia,
Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas; Gipzkoa, Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas del Territorio Histrico de Gipuzkoa y lava, Norma Foral
33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Cada una estas normas se aplicar en el territorio de las respectivas Diputa-
ciones, no siendo de aplicacin la norma estatal del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable en el resto de
CC.AA. (art. 4.2 de la Ley 35/2006) acogidas al rgimen comn de financiacin.
Adems, en el caso de impuestos no convenidos ser de aplicacin los preceptos
de la LOFCA, (TC sentencia nm. 110/2014, de 26 de junio).
Enumeracin de tributos concertados de normativa
Tributos concertados de normativa comn
autnoma
Capacidad
Impuesto Limitacin normativa Impuesto
normativo foral
Tributacin de los
Impuesto sobre la Renta de establecimientos per-
las Personas Fsicas Tipos aplicables a: manentes domicilia-
(art. 6 Ley 12/2002, de 23 Retenciones de capital mo- Impuesto sobre la Renta dos en el Pas Vasco
de mayo) biliario de No Residentes Bizkaia: Norma Foral
Bizkaia: Norma Foral 13/2013 Retenciones sobre activida- (art. 21 Ley 12/2002, de 12/2013
Gipuzkoa: Norma Foral des econmicas 23 de mayo Gipuzkoa: Norma
3/2014 Retenciones sobre premios Foral 2/1999
Araba: Norma Foral 33/2013 Araba: Norma Foral
21/2014
Leccin 4. Poder tributario

Enumeracin de tributos concertados de normativa


Tributos concertados de normativa comn
autnoma
Capacidad
Impuesto Limitacin normativa Impuesto
normativo foral
Impuesto sobre Sociedades Tipos aplicables a retencio- Tipos de gravamen
(art. 14 Ley 12/2002, de 23 nes de capital mobiliario Impuesto sobre los De- en las mismas condi-
de mayo) Definicin de grupo fiscal, psitos en Entidades de ciones que en territo-
Bizkaia: Norma Foral 11/2013 sociedad dominante o de- Crdito rio comn
Gipuzkoa: Norma Foral pendiente, grado de domi- (art. 23.ter Ley 12/2002, Modelos de decla-
2/2014 nio y operaciones internas de 23 de mayo) racin y plazos de
Araba: Norma Foral 37/2013 del grupo ingreso
Impuestos sobre el Patri-
monio Impuesto sobre el Va-
(art. 24 Ley 12/2002, de 23 lor de la Produccin de
Modelos de decla-
de mayo) Energa Elctrica
racin y plazos de
Bizkaia: Norma Foral 2/2013 (art. 23.quter Ley
ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral 12/2002, de 23 de
10/2012 mayo)
Araba: Norma Foral 9/2013

Impuesto sobre Sucesiones y Impuesto sobre la Pro-


Donaciones duccin de Combustible
(art. 25 Ley 12/2002, de 23 Nuclear Gastado y Re-
de mayo) siduos resultantes de la Modelos de decla-
Bizkaia: Decreto Foral Nor- Generacin de Energa racin y plazos de
mativo 3/1993 Nucleoelctrica ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
3/1990 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2005 de mayo)

Impuesto sobre Transmisio- Impuesto sobre el Alma-


nes Patrimoniales y Actos cenamiento de Combus-
Jurdicos Documentados tible Nuclear Gastado y
Operaciones societarias, le-
(art. 30 Ley 12/2002, de 23 Residuos Radiactivos en Modelos de decla-
tras de cambio y documen-
de mayo) Instalaciones Centraliza- racin y plazos de
tos que las suplan o realicen
Bizkaia: Norma Foral 1/2011 das ingreso
funcin de giro
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
18/1987 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2003 de mayo)

Modelos de decla-
racin y plazos de
ingreso
Impuesto sobre el Valor
Tasas sobre el juego Bizkaia: Norma Foral
Hecho imponible y sujeto Aadido
(art. 37 Ley 12/2002, de 23 7/1994
pasivo (art. 26 Ley 12/2002, de
de mayo) Gipuzkoa: Norma
23 de mayo)
Foral 102/1999
Araba: Norma Foral
12/1993
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Enumeracin de tributos concertados de normativa


Tributos concertados de normativa comn
autnoma
Capacidad
Impuesto Limitacin normativa Impuesto
normativo foral
Impuesto sobre las Pri-
Modelos de decla-
mas de Seguro
racin y plazos de
(art. 32 Ley 12/2002, de
ingreso
23 de mayo)
Tipos de gravamen
en las
mismas condiciones
Impuestos especiales:
que
(art. 33 Ley 12/2002, de
en territorio comn
23 de mayo)
Modelos de decla-
racin y plazos de
ingreso
Impuesto Especiales de
Fabricacin

Impuesto sobre Determi- Elevacin de los ti-


nados Medios de Trans- pos de gravamen a
porte un 15%
Impuesto sobre el Car-
bn
Impuesto sobre los Gases
Fluorados de Efecto In- Modelos de decla-
vernadero racin y plazos de
(art. 34 (art. 33 Ley ingreso
12/2002, de 23 de mayo)
Impuesto sobre Activida-
des de Juego
(art. 36 (art. 33 Ley
12/2002, de 23 de mayo)

Por su parte, el Pas Vasco realizar una aportacin consistente en un Cupo


(art. 49 Ley 12/2012) como contribucin a todas las cargas del Estado que no
asuma la Comunidad Autnoma del Pas Vasco (art. 52 Ley 12/2002), de esta
forma, el pago o transferencia que realiza dicha Comunidad al Estado tiene como
objeto financiar las competencias desarrolladas por el Estado, as por ejemplo,
la participacin de dicha Comunidad en el sostenimiento de la Casa Real, de las
Cortes Generales, en Defensa y Relaciones Exteriores y en algunas infraestructu-
ras, como pueden ser puertos, aeropuertos o el AVE.
De acuerdo con este modelo de financiacin foral, entre otros aspectos se ca-
racteriza por que cada una de dichas Diputaciones Forales recaudan los impues-
tos por ellas regulados y, parte de su recaudacin la transfieren al Gobierno vas-
co para que ste ingrese anualmente el importe del cupo, fijado con carcter
quinquenal (Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la metodologa
de sealamiento del cupo del Pas Vasco para el quinquenio 2007-2011), en la
Leccin 4. Poder tributario

Hacienda estatal. Para el resto de CC.AA. acogidas al rgimen comn, el Estado


es el competente para recaudar los impuestos estatales, salvo que haya cedido su
gestin, y despus transfiere una parte a cada CC.AA. para garantizar su suficien-
cia financiera.

3.2. Comunidad Foral de Navarra


Su sistema tributario viene regulado Ley Orgnica 13/1982, de 10 de agosto,
de Reintegracin y Amejoramiento del Rgimen Foral de Navarra y en la Ley
28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre
el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (ltima actualizacin, Ley 14/2015,
de 24 de junio) que, al igual que la Comunidad anterior, tiene potestad para man-
tener, establecer y regular su propio rgimen tributario (art. 1 Ley 28/1990), como
el ejercicio de las facultades para la exaccin, gestin, liquidacin, recaudacin,
inspeccin y revisin de los tributos propios de la Comunidad Foral, fundamen-
tado en los mismos principios y competencias exclusivas del Estado (art. 2, 3 y 5
de la Ley 28/1990).
Tambin ha aprobado las leyes forales reguladoras de cada tributo, por ejem-
plo, el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, de exclusiva aplicacin en el territorio de dicha Comunidad e, igual que
el caso anterior, no siendo de aplicacin la norma estatal reguladora de dicho
impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Dicha Comunidad efectuar una aportacin econmica anual como parti-
cipacin de la misma en la financiacin de las competencias generales del Estado
(art. 52 Ley 28/1990) por las cargas no asumidas (art. 53 y 54 Ley 28/1990), de
manera similar que la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.

IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES LOCALES


1. Introduccin. Rgimen general
El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en Co-
munidades Autnomas, y a cada una de estas entidades la Constitucin le avala
que gozan de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses (art. 137
CE), y adems, garantiza la autonoma de los municipios (art. 140 CE), atri-
buyndoles, para lograr dicha autonoma, poder tributario cuando establece que
las Corporaciones locales podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con
la Constitucin y las leyes (art. 133.2 CE) y suficiencia financiera al establecer
que las Hacienda Locales debern disponer de los medios suficientes para el
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas


y se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del
Estado y de las Comunidades Autnomas (art. 142 CE).
De acuerdo con dichos artculos se configura la autonoma local en dos vertientes:
el derecho y capacidad efectiva de las Entidades Locales de ordenar y gestionar las
competencias que por Ley les sean asignadas y, por otro, disponer de medios sufi-
cientes para su ejecucin. En relacin con la primera, el fundamento jurdico 39 de la
STC 40/1998, de 19 de febrero recoge que la Constitucin no asegura un contenido
concreto o un mbito competencial determinado y que no cabe hablar de intereses
naturales de los entes locales (STC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3), sino que, ms all
de este lmite de contenido mnimo que protege la garanta constitucional, la autono-
ma local es un concepto jurdico de contenido legal, que permite, por tanto, confi-
guraciones legales diversas, vlidas en cuanto respeten aquella garanta institucional
(STC 170/1989, de 19 de octubre, FJ 9), de manera que corresponde al legislador la
determinacin concreta del contenido de la autonoma local, respetando el ncleo
esencial de la garanta institucional de dicha autonoma (SSTC 259/1988, 214/1989
46/1992) y sin romper con la imagen comnmente aceptada de la institucin que, en
cuanto formacin jurdica, viene determinada en buena parte por las normas que en
cada momento la regulan y la aplicacin que de las mismas se hace (STC 32/1981,
FJ 3). Por tanto, en la medida en que el constituyente no predetermin el contenido
concreto de la autonoma local, el legislador se encuentra constitucionalmente ha-
bilitado para regular las materias de competencia de los Entes Locales pero tiene
vedada toda regulacin de la capacidad decisoria de los entes locales respecto de las
materias de su inters que se site por debajo de ese umbral mnimo que les garantiza
su participacin efectiva en los asuntos que les ataen y, por consiguiente, su existen-
cia como reales instituciones de autogobierno (SSTC 159/2001, cit., FJ 4; 51/2004,
de 13 de abril, FJ 9; 252/2005, de 11 de octubre, FJ 4; y 240/2006, cit., FJ 8).
En este sentido, el Tribunal ha sostenido que el cauce y el soporte normativo
de la articulacin de esta garanta institucional de la autonoma local es la Ley
estatal de Rgimen Local (STC 159/2001, cit., FJ 4), es decir, la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local, que ha tenido distintos cambios
en especial el ltimo, mediante la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionaliza-
cin y sostenibilidad de la Administracin Local, con efectos a partir del 1 de enero de
2014, que ha pretendido definir las competencias que deben ser desarrolladas por la
Administracin local, diferencindolas de las competencias estatales y autonmicas.
En lo que al mbito econmico se refiere, esa autonoma de la que gozan los entes
locales tiene dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos. En relacin
con la vertiente de los ingresos, el Tribunal Constitucional ha sealado que el art. 142
CE no garantiza a las Corporaciones locales autonoma econmico-financiera en el
sentido de que dispongan de medios propios patrimoniales y tributarios suficien-
tes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone es nicamente la
Leccin 4. Poder tributario

suficiencia de aquellos medios (entre otras, STC 48/2004, de 25 de marzo, FJ 10).


En definitiva, es el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonoma finan-
ciera el que garantiza la Constitucin espaola en relacin con las haciendas locales,
suficiencia de medios que constituye el presupuesto indispensable para posibilitar
la consecucin efectiva de la autonoma constitucionalmente garantizada (SSTC
96/1990, de 24 de mayo, FJ 7). La autonoma de los entes locales va, entonces,
estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposi-
cin de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en
toda su extensin, las funciones que legalmente les han sido encomendadas (SSTC
104/2000, de 13 de abril, FJ 4); es decir, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el
ejercicio de la autonoma local constitucionalmente reconocido en los arts. 137, 140
y 141 CE (STC 331/1993, de 12 de noviembre, FJ 2, entre otras).
En relacin con la vertiente del gasto pblico, entendiendo por tal la capa-
cidad genrica de determinar y ordenar, bajo la propia responsabilidad, los gas-
tos necesarios para el ejercicio de las competencias referidas (STC 109/1998,
de 21 de mayo, FJ 10), entraa en la autonoma local al menos, dos exigencias:
de un lado, la plena disponibilidad por las corporaciones locales de sus in-
gresos sin condicionamientos indebidos y en toda su extensin, para poder
ejercer las competencias propias (STC 109/1998, cit., FJ 10) y, de otro lado,
la capacidad de decisin sobre el destino de sus fondos, tambin sin condi-
cionamientos indebidos; [s]olamente as, en rigor, asegurando prima facie la
posibilidad de decidir libremente sobre el destino de los recursos ha dicho el
Tribunal Constitucional, adquiere pleno sentido la garanta de la suficiencia
de ingresos para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Cor-
poraciones respectivas, segn la diccin literal del mencionado art. 142 CE
(SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004, cit., FJ 10). Pero esta vertiente del gas-
to puede ser restringida por el Estado y las Comunidades Autnomas, pero
siempre que dicha restriccin se lleve a cabo dentro de los lmites establecidos
en el bloque de la constitucionalidad (SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004,
cit., FJ 10).
Volviendo a la cuestin de los ingresos, son dos las fuentes primordiales de
financiacin de las corporaciones locales: la participacin de stas en los tributos
del Estado y de las Comunidades Autnomas, y los tributos propios, teniendo en
cuenta que el apartado 1 del art. 133 CE reserva al Estado de manera exclusiva la
potestad originaria para establecer tributos, mientras que el apartado 2 del mis-
mo precepto permite a las corporaciones locales establecer y exigir tributos de
acuerdo con la Constitucin y las leyes, disposicin que ha de conectarse con la
reserva de ley en materia tributaria, impuesta por el art. 31.3 CE.
En la prctica, lo anterior significa la necesidad de una norma con rango de
Ley aprobada por el Estado que establezca cules son los recursos de la Hacienda
Local y, concretamente, cules son los tributos que pueden exigir las Corpora-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ciones Locales. De esta manera, se respeta el principio de reserva de Ley al no


disponer dichas Corporaciones de capacidad para dictar normas con rango de
Ley, sino normas de carcter reglamentario. Esa norma es en la actualidad el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. As de manera esquematizada, la
hacienda de los municipios queda configurada como sigue:

Hacienda Corporaciones Locales: Autonoma local y suficiencia financiera


Normativa estatal: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales
Competencias para la gestin de los Imposicin y ordenacin de tributos locales
ingresos propios (art. 15 a 19)
Ingresos de naturaleza tributaria (art. 2.1.b y
56):
Competencia recaudatoria (art. 7 y 8) Tasas (art. 20 a 27 y art. 57)
Competencia inspectora (art. 7 y 8) Contribuciones Especiales (art. 28 a 37 y art.
Competencia sancionadora (art. 11) 58)
Competencia revisora (art. 14) Impuestos (art. 59):
Ingresos de Naturaleza Tributaria

Otros ingresos no tributarios: Impuestos obligatorios


Ingresos procedentes de su patrimonio y dems IBI: Grava la propiedad de bienes inmuebles
de derecho privado [art. 2.1.a) y 3] y los derechos reales que recaen sobre ellos
Participacin en los tributos del Estado y de las (art. 60 a 77)
CC.AA. [art. 2.1.c), 39 y 111 a 126] IAE: Grava el mero ejercicio de actividades
Subvenciones [art. 2.1.d) y 40] econmicas (art. 78 a 91)
Precios pblicos [art. 2.1.e) y 41 a 47] IVTM: Grava la titularidad de vehculos de
Operaciones de crdito [art. 2.1.f) y 48 a 55] traccin mecnica (art. 92 a 99)
Producto de las multas y sanciones [art. 2.1.g)] Impuestos potestativos
Otros ingresos de derecho pblico [art. 2.1.h)]
ICIO: grava la realizacin construcciones,
instalaciones y obra dentro del trmino
municipal que requieran licencia de obras (art.
100 a 103)
IIVTNU: Grava el incremento de valor
originado en la transmisin del suelo urbano
(art. 104 a 110)
IGS: Grava los cotos de caza y pesca
Normativa: Real Decreto Legislativo 781/1986,
art. 372 a 377

Segn con lo comentado anteriormente, en el sentido que las Corporaciones


Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las
Leyes, en concreto, segn la anterior enumeracin de recursos de naturaleza tri-
butaria del TRLRHL, los municipios regularan cada uno de ellos a travs de la
aprobacin de la correspondiente Ordenanza municipal, (arts. 15 a 19 TRLRHL).
Dichos municipios tendrn que decidir sobre la creacin de las concretas tasas
(por ejemplo, tasa por instalacin de kioscos en la va pblica o tasa por expe-
dicin de documentos administrativos) y sobre las contribuciones especiales que
Leccin 4. Poder tributario

van a fijar, as como el establecimiento o no de los impuestos potestativos, como la


determinacin del tipo o cuanta de los impuestos, tanto potestativos como obligato-
rios, dentro de las posibilidades que le ofrece la norma estatal, por ejemplo, el tipo de
gravamen del ICIO no puede exceder del cuatro cien (art. 102.3 TRLRHL), debiendo
decidir en su correspondiente Ordenanza reguladora del impuesto el tipo de grava-
men aplicable, que puede ser distinto segn lo decidido por cada corporacin local.
El poder tributario de las Entidades Locales se reduce a la decisin sobre el esta-
blecimiento o no de los impuestos potestativos, as como a la determinacin del tipo
o cuanta de los impuestos, tanto potestativos como obligatorios, y a la creacin
de las concretas tasas y contribuciones especiales que fijen. En efecto, el mbito de
intervencin normativa que tienen la Entidades Locales ser mayor cuando se trate
de tasas y contribuciones especiales, ya que la norma se limita a regular sus aspectos
conceptuales, dejando un amplio margen de decisin a dichos entes, mientras que
en el caso de los impuestos, dicho margen de decisin se reduce, considerndose que
dicho TRLRHL regula aspectos normalmente cubiertos por el principio de reserva
de ley dejando escaso margen de intervencin en la normacin de sus impuestos
propios y en su procedimiento de exaccin a las Entidades Locales.

2. Regmenes especiales
Junto con el rgimen general descrito anteriormente, se recogen una sera de reg-
menes especiales, as ocurre para los Consejos Insulares de las Islas Baleares (art. 157
TRLRHL), los Cabildos Insulares en las Islas Canarias (art. 158 TRLRHL), el muni-
cipio de Barcelona (art. 161 TRLRHL y Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se
regula el Rgimen Especial del municipio de Barcelona), el municipio de Madrid (art.
160 TRLRHL y Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Rgimen Especial
de Madrid) y para las comentadas ciudades de Ceuta y Melilla (art. 159 TRLRHL).
Algo parecido ocurre con las grandes ciudades tras la incorporacin, me-
diante la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, del ttulo X a la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local, posibilitando que los municipios
cuya poblacin fuera superior a 250.000 habitantes, las capitales de provincia con
una poblacin superior a 175.000 habitantes, los municipios que sean capitales
de provincia, capitales autonmicas o sedes de las instituciones autonmicas y los
municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes, que presenten circuns-
tancias econmicas, sociales, histricas o culturales especiales, entre otros aspec-
tos organizativos y de poblacin, puedan crear un rgano para la gestin integral
del sistema tributario municipal (art. 135 LRBRL) y un rgano especializado,
conformado por los tribunales econmico-administrativo municipales, encarga-
dos de la resolucin de las reclamaciones sobre los actos de gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de los tributos e ingresos de derecho pblico, de competen-
cia municipal, configurndose dichas reclamaciones como un recurso de revisin de
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

interposicin obligatoria, como paso previo, para poder acceder al va jurisdiccional


con la interposicin del recurso contencioso-administrativo (art. 137 LRBRL).
Por ltimo, de acuerdo con el mbito de aplicacin del TRLRHL, se aplicar
en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regmenes financieros forales
de los Territorios Histricos del Pas Vasco y Navarra (art. 1.2 TRLRHL). La
Comunidad Foral de Navarra tiene competencia para establecer sus tributos lo-
cales en virtud de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el
Convenio Econmico con Navarra, materializndose en la Ley Foral 2/1995, de
10 de marzo, reguladora de las Haciendas Locales Navarra, en la que se regulan
los impuestos que sern exigibles por los municipios de dicha Comunidad, siendo
los mismos que a nivel estatal, aunque con la novedad del impuesto sobre vivien-
das desocupadas. Por su parte, la Comunidad Foral del Pas Vasco, en virtud del
reconocimiento recogido en la Ley 12/2002, de 13 de mayo, que aprueba el nuevo
Convierto Econmico con el Pas Vasco, ha efectuado cada Diputacin Foral su
propia regulacin referente a la hacienda local, en este sentido, lava en la Norma
Foral 41/1989, de 19 de julio, reguladora de las Haciendas Locales; Vizcaya, en la
Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales; y Gipzkoa, la
Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, Reguladora de las Haciendas Locales.

3. Hacienda Provincial
De acuerdo con el art. 137.1 de la CE, forman parte de la organizacin terri-
torial del Estado las provincias que, al igual que los municipios y CC.AA., gozan
de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses. La provincia es una en-
tidad local con personalidad jurdica propia cuyo gobierno y administracin est
encomendada a las Diputaciones (art. 141 CE), recogindose las particulares de
la hacienda provincial en el TRLRHL (art. 131 a 149), atribuyndoles la siguiente
tipologa de recursos o ingresos: a) de carcter tributario (tasas, art. 123, contri-
buciones especiales, art. 133 y un recargo que pueden establecer sobre el Impues-
to sobre Actividades Econmicas (IAE), art. 134; no pudiendo exigir impuestos
propios); b) participacin en la recaudacin de los tributos del Estado (art. 135 a
146 TRLRHL); c) Subvenciones (art. 147 TRLRHL), d) precios pblicos (art. 148
TRLRHL) y, d) dotaciones econmicas percibidas de la CC.AA. por la gestin de
servicios propios de las anteriores.

4. Hacienda de entidades locales con mbito territorial superior o inferior


al municipal
En el mbito local cabe la posibilidad de la creacin o existencia de entidades
locales con un mbito territorial superior o inferior al propio de un municipio
Leccin 4. Poder tributario

como pueden ser las comarcas (art. 42 LRBRL), reas metropolitanas (art. 43 LR-
BRL), mancomunidades (art. 44 LRBRL), o de mbito inferior, como los caseros,
parroquias, aldeas, pedanas, lugares anejos y otros anlogos (art. 45 LRBRL),
atribuyndoles una serie de recursos a cada una de ellas. En relacin con las
tres primeras, podrn establecer y exigir tasas, contribuciones especiales y precios
pblicos (arts. 150 a 152 TRLRHL) y, adems, las reas metropolitanas podrn
establecer un recargo sobre el IBI y recibir subvenciones de carcter finalista (art.
153 TRLRHL), mientras que para las comarcas, de manera expresa se establece
que no podrn exigir ninguno de los impuestos y recargos previstos en el TRLR-
HL, ni percibir participacin de los tributos del Estado, viniendo determinados
sus recursos econmicos en las leyes propias de las CC.AA. que las crean, por
ejemplo, art. 59 de Decreto Legislativo 1/2006, de 27 de diciembre, del Gobierno
de Aragn, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Comarcalizacin
de Aragn que enumera los recursos de sus comarcas o la disposicin adicional
primera Ley 30/2010, de 3 de agosto, de vegueras, en caso de la Comunidad Au-
tnoma de Catalua.
En cuanto a la entidades locales de mbito territorial inferior, no podrn tener
impuestos propios ni participacin en los tributos del Estado, pero s en los del
municipio a que pertenezcan (art. 159.1 TRLRHL), aunque habr que estar a las
leyes de las CC.AA. sobre rgimen local para conocer los recursos que les asignan
a esta tipologa de entidades de los previstos en TRLRHL (art. 159.2 y 3 TRLR-
HL), por el ejemplo, el art. 130 de la Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonoma
Local de Andaluca, el art. 29 de la Ley 3/1991, de 14 de marzo, de Entidades
Locales de Castilla-La Mancha, el art. 9 de la Ley 6/1994, de 19 de mayo, de
Entidades Locales Menores de Cantabria o, el art. 95 de la Ley 17/2010, de 22 de
diciembre, de Mancomunidades y Entidades Locales Menores de Extremadura.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

TEST DE AUTOCOMPRENSIN

1.- Atendiendo al art. 133 de la CE, la potestad para establecer tributos corres-
ponde:
a) exclusivamente al Estado, mediante ley.
b) a las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales de acuerdo con la Cons-
titucin y las leyes.
c) las letras a) y b) son correctas
d) todas son incorrectas

2.- No son recursos de las Comunidades Autnomas:


a) los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado y los recargos sobre im-
puestos estatales
b) los tributos (impuestas, tasas y contribuciones especiales) propios de las Comuni-
dades Autnomas.
c) las operaciones de crdito.
d) la aportacin econmica denominada cupo.

3.- Cuando el Estado cede a las CCAA de rgimen comn un impuesto estatal,
significa que el Estado:
a) pierde la titularidad de dicho impuesto, siendo la cesin irrevocable.
b) no pierde la titularidad del impuesto cedido siendo la cesin revocable.
c) pierde la titularidad del impuesto cedido aunque es revocable la cesin.
d) el Estado no puede ceder a las CCAA los impuestos estatales.

4.- Ana, Beln e Guiomar son hermanas residiendo en la Comunidad Autnoma


de Galicia, Madrid y Andaluca respectivamente. Cada una adquiere una vivienda
satisfaciendo el mismo precio. cmo es posible que al pagar el ITPyAJD en su
modalidad de TPO cada una haya pagado una cantidad distinta al ser los tipos
impositivos distintos?:
a) No es posible, el tipo de gravamen es el mismo en todo el territorio nacional ya
que se trata de un impuesto estatal regulado en el Decreto legislativo 1/1993.
b) Si es posible, se trata de un impuesto propio, por lo que cada Comunidad Aut-
noma puede fijar su propio tipo de impositivo.
c) Si es posible, se trata de un impuesto estatal cedido a las CCAA de rgimen comn
con competencia para establecer su propio tipo de gravamen.
d) No es posible, vulnera el principio de igualdad tributaria.

5.- Las CCAA podrn crear sus propios impuestos siempre que:
a) no recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
Leccin 4. Poder tributario

b) no recaiga sobre hechos imponibles gravados por el Estado siendo indiferente si


recae o no sobre una competencia autonmica.
c) no recaigan sobre materia imponible gravada por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
d) no recaiga sobre materia imponible gravada por el Estado siendo indiferente si
recae o no sobre una competencia autonmica.

6.- Tienen un rgimen especial tributario las Comunidades Autnomas de


a) Andaluca, Catalua, Galicia, Pas Vasco y Navarra.
b) Navarra y el Pas Vasco.
c) la Comunidad Autnoma de Canarias y las Ciudades Autnomas de Ceuta y Me-
lilla.
d) Madrid.

7.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Fsicas es de aplicacin:
a) en todo el territorio nacional.
b) en las Comunidades Autnomas de rgimen comn y de rgimen especial.
c) en las Comunidades Autnomas de rgimen comn.
d) en todo el territorio nacional salvo en la Comunidad Autnoma de Cana-
rias y las Ciudades Autnomas de Ceuta y Melilla.

8.- Pueden las Comunidades Autnomas de rgimen comn establecer un recargo


autonmico sobre el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA):
a) S, cuando dispongan de competencias normativas en materia de tipos
impositivos en relacin con dicho impuesto.
b) No viene recogida dicha capacidad normativa en la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modi-
fican determinadas normas tributarias (LSFCACEA).
c) No se recoge dicha posibilidad en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de sep-
tiembre, de financiacin de las Comunidades Autnomas.
d) Todas son incorrectas.

9.- El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras es un impuesto de


carcter:
a) estatal
b) autonmico
c) provincial
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

d) local

10.- No es un recurso o ingreso de las Diputaciones:


a) Las tasas.
b) Las contribuciones especiales.
c) El recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Econmicas.
d) El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Leccin 4. Poder tributario

EJERCICIOS PRCTICOS

Ejercicio prctico nm. 1


La Comunidad Autnoma de Extremadura, insatisfecha por el porcentaje de la recau-
dacin del impuesto estatal del IRPF, acordada por el Parlamento nacional, decide, en el
ejercicio de su autonoma financiera reconocida en la Constitucin, aumentar los ingresos
tributarios de la misma activando el art. 12 de la Ley Orgnica de Financiacin de las
Comunidades Autnomas, que prev como recursos de las sealadas Comunidades el
establecimiento de recargos sobre tributos del Estado.
En virtud de tal decisin, la citada Comunidad Autnoma establecer, para aquellos
sujetos que tengan su domicilio fiscal en su mbito territorial, un recargo del 3% sobre
las cuotas que hayan satisfecho al Estado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas.

Se pide:
1. Analizar la constitucionalidad de la sealada medida a la luz de poder tributario
de las Comunidades Autnomas y de los principios de justicia material en el tri-
buto.

Solucin propuesta
Para enjuiciar la constitucionalidad del sealado recargo, deberamos partir de los
preceptos legales que posibilitan su imposicin.
A estos efectos, basta con sealar que el propio art. 157.1 CE dispone que los recursos
de las Comunidades Autnomas estarn constituidos, entre otras fuentes de ingresos, por
los recargos sobre los impuestos estatales.
Por otro lado, los arts. 12 y 17.d) de la LOFCA posibilitan la adopcin de los recargos
aludidos, por lo que en virtud de la Constitucin y de la LOFCA y con respecto a los
lmites que stas establecen, es evidente que las Comunidades Autnomas, pueden es-
tablecer recargos sobre impuestos estatales, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan
sus Estatutos de Autonoma. (STC de 4 de octubre de 1990).
En segundo lugar, aunque el art. 157.2 CE prohbe a las Comunidades Autnomas
adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, este precepto no
prohbe que se graven rentas de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque
stas provengan, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad; y ello, porque lo
que dicho precepto prohbe a las Comunidades Autnomas es adoptar medidas sobre
bienes situados fuera de su territorio y a la evidencia de que la renta personal gra-
vada por el recargo autonmico no es un bien situado en territorio alguno, hay que aadir
que las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la renta. Debe consi-
derarse, en segundo lugar, que una cosa es adoptar medidas tributarias sobre bienes y otra
distinta es establecer un recargo tributario cuyos efectos pueden alcanzar mediata o indi-
rectamente, en el plano de los fctico a los bienes como fuente de la riqueza o renta que
constituye el hecho imponible (STC 37/1987, FJ 14; STC de 4 de octubre de 1990, FJ 5).
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

No obstante, si prescindimos de los problemas que se ubican en el reparto consti-


tucional del poder normativo en materia tributaria, y nos centramos en el anlisis de
la incidencia del establecimiento del sealado recargo sobre los principios materiales de
justicia tributaria, debemos comenzar sealando que no advertimos en ella una quiebra al
principio de igualdad, en cuanto que como ha quedado explicitado en la leccin anterior,
igualdad no es uniformidad, y los preceptos constitucionales no exigen un tratamiento
jurdico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y
en todo el territorio del Estado, lo que sera frontalmente incompatible con la Autonoma,
de manera que la diversidad resultante de la exaccin de un recargo autonmico en
el Impuesto sobre la Renta no quiebra la igualdad de las posiciones jurdicas fundamen-
tales de los ciudadanos en el cumplimiento de los deberes que les impone el art. 31 de la
Constitucin (STC de 4 de octubre de 1990). Y ello porque el principio de igualdad no
implica la necesidad de que todos los espaoles se encuentren siempre, en todo momento
y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad (STC de 24 de julio
de 1984); fundamentalmente porque diversidad, no es discriminacin, y por lo tanto el
legislador puede diferenciar los aspectos jurdicos que haya de extraer de supuestos de
hecho dismiles en atencin a la consecucin de fines constitucionalmente lcitos (STC de
17 de febrero de 1984).
Por otra parte, el establecimiento del indicado recargo, es perfectamente compatible
con las exigencias del principio de generalidad, en cuanto que el mismo, como ha quedado
sealado lneas arriba, se caracteriza por las notas de la abstraccin y la generalidad, pero
no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos siendo
perfectamente compatible con la regulacin de un sector o grupo compuestos de personas
en idntica situacin. (STS de 2 de junio de 1986). En definitiva, como es sabido lo que
prohbe el sealado principio es el privilegio fiscal entendido como norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia.
De esta forma, el recargo analizado, tampoco parece atentar contra el principio de
capacidad econmica, en cuanto que el mismo incorpora la exigencia lgica que obliga a
buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra (STC 27/1981 de 20 de julio). Siendo
as que su alcance y contenido se proyectan sobre todos y cada uno de los ordenamientos
propios de las entidades pblicas territoriales: Comunidades Autnomas y Corporaciones
Locales (STC de 16 de noviembre de 1981).
Tampoco estimamos que la exaccin del indicado recargo suponga una quiebra al
principio de progresividad, en cuanto que, al aplicarse sobre las cuotas satisfechas al Es-
tado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas tributo, por otra
parte, donde la progresividad de la tarifa es evidente el montante del recargo aumentar
de forma ms que proporcional a medida que aumenta la renta gravada por cada sujeto.
Todo ello sin perjuicio de que como es sabido este principio de justicia, como los restantes,
se predica del sistema tributario, por tanto su opuesto, la regresividad debe apreciarse en
trminos globales y no en relacin a un precepto aislado (STC 37/1987).
Por ltimo, si bien la prohibicin de la confiscatoriedad supone incorporar una exigen-
cia lgica que obliga a no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir
(STC de 4 de octubre de 1990); puesto que lo que se prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio (STC 150/1990), y asumien-
do la dificultad de situar con criterios tcnicamente operativos la frontera en la que lo
Leccin 4. Poder tributario

progresivo o, quiz mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, s resulta posible rechazar


que la aplicacin del recargo autonmico de que tratamos conculca el art. 31.1 de la
Constitucin por su eventual superacin de los lmites operativos o porcentuales estable-
cidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso no podra
establecerse recargo alguno, o bien habra ello de hacerse en detrimento de los principios
de igualdad y progresividad de los tributos que asimismo proclama la Constitucin(STC
de 4 de octubre de 1990).
Por todo cuanto antecede, consideramos que el recargo del 3% sobre la cuota lquida
del Impuesto sobre la Renta respeta los principios de generalidad, igualdad, capacidad
econmica y progresividad y tanto por su cuanta como por la materia imponible que
grava y, en ltimo trmino, por la finalidad que persigue, no infringe el principio de jus-
ticia tributaria, ni por lo mismo cabe reprocharle alcance confiscatorio (STC de 4 de
octubre de 1990).

Ejercicio prctico nm. 2


El Presidente de una Comunidad Autnoma desea elevar la recaudacin en relacin
con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y del Impuesto sobre el Valor Aa-
dido, por tal motivo, mediante Decreto de Presidencia establece una nueva tarifa general
en relacin con el primer impuesto y, en relacin con el segundo, eleva los tipos estatales.
Adems, pretenden crear un impuesto propio, el impuesto sobre viviendas vacas, sien-
do su hecho imponible, el mantener las viviendas vacas durante ms de dos aos sin
ninguna razn justificada, al entender que la desocupacin afecta a la funcin social de la
propiedad de la vivienda, siendo los contribuyentes, las personas jurdicas que son pro-
pietarios de viviendas vacas sin causa justificada durante ms dos aos. Esta medida no
afectara a personas fsicas, a entidades del tercer sector ni a la Administracin pblica au-
tonmica o local ni a las entidades y empresas que dependan de dichas administraciones.

Se pide:
1. Tiene poder tributario el Presidente de la una Comunidad Autnoma para adop-
tar las anteriores medidas?
2. El cauce normativa utilizado es el correcto?
3. Es correcto aprobar una tarifa general en relacin con el IRPF?
4. En relacin con el IVA puede modificar los tipos estatales?, puede establecer un
recargo sobre dicho impuesto?
5. Puede crear el impuesto propio sobre viviendas vacas? Limitaciones.

Ejercicio prctico nm. 3


De acuerdo con lo expuesto en esta leccin, ante las siguientes situaciones de D. Emilio,
residente en Granada:
a) Por ser trabajador de Cervezas Alhambra, unos rendimientos del trabajo por
importe anual de 30.000 euros.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

b) Tiene una cuenta corriente y otra a plazo, en el BMN, que le ha generado durante el
ao 120 euros y 300 euros respectivamente.
c) Su vivienda habitual se encuentra en Granada.
d) Ha transmitido a finales del ao un bien inmueble situado en Barcelona, obteniendo
un ganancia de patrimonio, la diferencia entre el valor de adquisicin y de transmisin,
de 45.000 euros.
e) Dicho bien inmueble, el situado en Barcelona, lo haba recibido en concepto de
donacin a principios de ao. Donacin efectuada por su hermano, residente en dicha
ciudad.
f) En marzo haba heredado de su to fallecido en Argentina unos bienes situados en
Espaa
e) Ha adquirido de otro particular un bien inmueble situado en Madrid y otro en
Sevilla.
d) Adquiere este manual de Derecho Tributario en una librera situada Murcia.

Se pide:
1. Determinar el impuesto devengado por cada hecho o circunstancia descrita.
2. Determinar la Administracin estatal, autonmica o local competente en la ges-
tin de cada impuesto anterior.
3. Indicar la normativa aplicable en cada caso.
Leccin 5
LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO

SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. LA CONSTITUCIN. III. LOS TRATADOS INTERNACIO-


NALES. IV. EL DERECHO DE LA UNIN EUROPEA. V. LA LEY. 1. Ley orgnica y ley ordinaria.
2. Ley de Presupuestos. 2.1 Consideraciones generales. Lmites materiales a la Ley de Presu-
puestos. 2.2. La creacin y modificacin de tributos por Ley de presupuestos. 2.2.1. La creacin
y modificacin de tributos por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 2.2.2. La creacin
y modificacin de tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autnomas. VI.
EL DECRETO LEGISLATIVO. VII. EL DECRETO LEY. 1. El Decreto-ley estatal. 2. El Decreto-ley
autonmico. VIII. LOS REGLAMENTOS. IX. EL DERECHO SUPLETORIO. X. LA COSTUMBRE
Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO. XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO.
XII. LA JURISPRUDENCIA. XIII. LA CODIFICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBU-
TARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA. TEST DE AU-
TOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm.
3. Nm. 4

I. INTRODUCCIN
En la leccin anterior se ha hecho referencia a las fuentes en sentido material,
esto es, a los sujetos con poder normativo creador en materia financiera y tributa-
ria. En la presente nos ocupamos, en cambio, de las fuentes en sentido formal. Es
decir, de los distintos actos o formas a travs de los cuales se manifiestan hacia el
exterior las normas jurdico-financieras.
Para comenzar hay que sealar que no existe un sistema de fuentes propio y
especfico del Derecho Financiero, por lo que rige aqu el mismo sistema de fuen-
tes aplicable, con carcter general, en el resto del ordenamiento jurdico. Si acaso
habra que hablar tan slo de algunas peculiaridades derivadas, sobre todo, de la
vigencia del principio de reserva de ley en materia financiera y, especialmente,
en materia tributaria lo que determina la preponderancia de un tipo concreto
de fuente formal: la ley, entendida en sentido estricto, esto es, en cuanto acto nor-
mativo emanado del poder legislativo (de las Cortes Generales o de los Parlamen-
tos o Asambleas legislativas de las distintas Comunidades Autnomas).
En consecuencia, debemos realizar en este punto una remisin a la Teora Ge-
neral de las fuentes del Derecho, cuya exposicin no corresponde realizar en una
obra como la presente, en la que tan slo tiene sentido el estudio de las espe-
cialidades que presenta dicha Teora en el mbito especficamente financiero y
tributario.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Por otra parte, hay que tener en cuenta que la regulacin primaria de las fuen-
tes del Derecho al menos, de las escritas se contiene en la Constitucin (nor-
ma normarum), de la cual se desprende que las fuentes del Derecho y, por tanto
del Derecho Financiero y Tributario, son las siguientes: la propia Constitucin, los
Tratados o Convenios internacionales, la Ley (tanto orgnica como ordinaria), el
Decreto Legislativo, el Decreto-ley y los Reglamentos. A todo ello hay que aadir
las distintas fuentes del Derecho comunitario europeo (principalmente, Tratados,
Reglamentos y Directivas y Decisiones comunitarios) de aplicacin preferente al
propio derecho interno.
En este mismo sentido, el artculo 7 LGT-2003 establece lo siguiente:
1. Los tributos se regirn:
a) Por la Constitucin.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan clusulas de natura-
leza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposicin, en los
trminos previstos en el artculo 96 de la Constitucin.
c) Por las normas que dicte la Unin Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria
de conformidad con el artculo 93 de la Constitucin.
d) Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las dems leyes que
contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anterio-
res y, especficamente en el mbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas
fiscales.
En el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar
disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de orden mi-
nisterial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.
Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una norma con rango de Ley
cuando as lo establezca expresamente la propia Ley.
2. Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo
y los preceptos del derecho comn.

II. LA CONSTITUCIN
Dada su condicin de verdadera norma jurdica vinculante (art. 9.1 CE), la
Constitucin espaola de 1978 (vrtice de la pirmide normativa) se erige en la
primera y fundamental de las fuentes del Derecho Financiero y Tributario (STC
80/1982, de 20 de diciembre).
En ella se establece, como acabamos de ver, el sistema de fuentes del orde-
namiento jurdico-financiero (norma normarum); en ella se establece tambin la
distribucin del poder financiero y tributario en el Estado espaol esto es, las
competencias que corresponden en esta materia a cada uno de los Entes pblicos
territoriales, as como los principios, tanto materiales como formales, que rigen
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

toda la actividad financiera pblica y, particularmente, el establecimiento y exi-


gencia de los tributos, la aprobacin, ejecucin y control del presupuesto pblico.
Dada su condicin de norma suprema del ordenamiento jurdico, todas las
dems disposiciones debern respetar sus exigencias y lmites, pudiendo en otro
caso decretarse su nulidad bien a travs de una declaracin expresa de inconsti-
tucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (en el caso de las normas con
rango de ley), bien del respectivo rgano jurisdiccional (en el caso de las normas
con rango reglamentario).

III. LOS TRATADOS INTERNACIONALES


Como es bien sabido, las normas contenidas en los tratados o convenios in-
ternacionales ocupan una posicin preeminente dentro de nuestro ordenamiento
jurdico, preeminencia derivada de lo dispuesto en el artculo 96.1 CE, a cuyo
tenor: Los tratados internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno. Sus disposicio-
nes slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista
en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho in-
ternacional. Lo que en la prctica significa que las disposiciones contenidas en
los tratados internacionales se aplican con preferencia a la legislacin interna de
orden infra-constitucional.
Como tambin es sabido, nuestra Constitucin prev tres tipos de tratados o
convenios internacionales.
En primer lugar, aquellos que el Gobierno slo puede suscribir previa auto-
rizacin contenida en una Ley Orgnica. En efecto, segn el artculo 93.1 CE:
Mediante ley orgnica se podr autorizar la celebracin de tratados por los que
se atribuya a una organizacin o institucin internacional el ejercicio de com-
petencias derivadas de la Constitucin. El caso paradigmtico de este tipo de
convenios lo constituye el Tratado de adhesin de Espaa a las Comunidades
Europeas de 12 de junio de 1985 (cuya ratificacin fue autorizada por la Ley
Orgnica 10/1985, de 2 de agosto), as como los sucesivos Tratados relativos a la
creacin y funcionamiento de la Unin Europea, por los que se cede, primero a
las Comunidades Europeas y, despus, a la Unin Europea, ciertas competencias
en materia financiera y tributaria que, en principio, nuestra Constitucin reserva
a las Cortes Generales.
En segundo lugar, aquellos para los que se requiere la autorizacin previa de
las Cortes Generales a travs del procedimiento especial previsto en el artculo
74.2 CE. Entre estos tratados se encuentran en lo que aqu interesa los que
afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Ttulo I (entre
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

ellos, el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico contemplado en el


art. 31.1 CE), los que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica
y los que supongan la modificacin o derogacin de alguna ley o exijan medidas
legislativas para su ejecucin (art. 94.1 CE).
Dentro de esta segunda categora destacan, por lo que a nuestro mbito de
estudio se refiere, dos tipos de convenios internacionales.
Por una parte, los convenios para evitar la doble imposicin internacional, a
travs de los cuales se trata de evitar que una misma manifestacin de riqueza
o capacidad econmica acabe gravndose por dos o ms tributos de naturaleza
anloga aplicables en diferentes Estados o, en el caso inverso, que una determina-
da manifestacin de riqueza o capacidad econmica pueda escapar al gravamen
tanto en un Estado como en otro. A este respecto hay que sealar que nuestro pas
ha suscrito un buen nmero de convenios internacionales (sobre todo de carcter
bilateral) para evitar la doble imposicin internacional especialmente en el mbito
de la imposicin sobre la renta y el patrimonio.
Y por otra, los convenios para el intercambio de informacin en materia fiscal,
de gran utilidad en la lucha contra la evasin fiscal en el plano internacional.
En tercer y ltimo lugar, nos encontramos con aquellos convenios o tratados
internacionales de los que el Gobierno tan slo debe informar al Congreso y al
Senado una vez hayan sido concluidos, y que son todos los dems, es decir, todos
aquellos que no puedan incluirse en ninguna de las dos categoras analizadas an-
teriormente (art. 94.2 CE).

IV. EL DERECHO DE LA UNIN EUROPEA


La integracin de Espaa en las Comunidades Europeas (hoy, Unin Europea),
con efectos desde el da 1 de enero de 1986, supuso la incorporacin a nuestro
sistema jurdico tanto del Derecho comunitario originario (el contenido en los
Tratados) como del Derecho comunitario derivado (el constituido, esencialmente,
por los Reglamentos, Directivas y Decisiones emanados de las Instituciones co-
munitarias en el ejercicio de las competencias cedidas por los Estados miembros),
as como del resto del acervo comunitario (especialmente, y en lo que aqu intere-
sa, la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo).
Segn doctrina consolidada del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (ava-
lada por los Tribunales Constitucionales de los distintos Estados miembros y, par-
ticularmente, por el nuestro), las relaciones entre el Derecho comunitario (tanto
originario como derivado) y el Derecho interno se rige por los principios de au-
tonoma, efecto directo y primaca del primero, as como por el principio
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

de responsabilidad del Estado por los daos causados a los particulares por el
incumplimiento del Derecho comunitario.
En este sentido, ya en la STJCE de 5 de febrero de 1963 (asunto C-26/62,
Van Gend & Loos) se afirmaba lo siguiente: la Comunidad constituye un nue-
vo ordenamiento jurdico de Derecho internacional, a favor del cual los Estados
miembros han limitado su soberana, si bien en un mbito restringido, y cuyos
sujetos son, no slo los Estados miembros, sino tambin sus nacionales; que, en
consecuencia, el Derecho comunitario, autnomo respecto a la legislacin de los
Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, est
tambin destinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurdico;
que esos derechos nacen, no slo cuando el Tratado los atribuye de modo expl-
cito, sino tambin en razn de obligaciones que el Tratado impone de manera
perfectamente definida tanto a los particulares como a los Estados miembros y a
las Instituciones comunitarias. Y con mayor rotundidad an, en la STJCE de 15
de julio de 1964 (asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL), se afirmaba que a
diferencia de los Tratados internacionales ordinarios, el Tratado de la CEE cre
un ordenamiento jurdico propio, integrado en el sistema jurdico de los Estados
miembros desde la entrada en vigor del Tratado, y que vincula a sus rganos ju-
risdiccionales.
De este modo, el Tribunal de Luxemburgo destaca, en primer lugar, la autono-
ma del Derecho comunitario tanto respecto del Derecho interno de los Estados
miembros, como respecto del Derecho internacional clsico, configurndose as
a modo de un tertium genus, superador del tpico carcter intergubernamental
del derecho internacional carcter supranacional del Derecho comunitario.
Autonoma que, entre otras cosas, implica que las categoras y nociones del De-
recho comunitario no tienen por qu coincidir con las del Derecho nacional, pues
aquellas se determinan en funcin de las exigencias del propio Derecho comuni-
tario y de los objetivos de los Tratados. Y en segundo lugar, se destaca tambin la
eficacia o efecto directo de las normas comunitarias, lo que viene a significar que
tales normas tienen capacidad para generar por s mismas y de manera inmediata
obligaciones y derechos para sus destinarios (Estados miembros o particulares) y
que, por tanto, pueden invocarse ante los rganos jurisdiccionales internos, quie-
nes tienen la obligacin de aplicarlas.
Por su parte, el principio de primaca de la norma comunitaria sobre la norma
interna supone la inaplicacin de esta ltima en caso de conflicto con la primera
(STJCE de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL). En
efecto, como se seala en la STJCE de 9 de marzo de 1978 (asunto C-106/77,
Simmenthal, apartado 24): el Juez nacional encargado de aplicar, en el marco de
su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, est obligado a garan-
tizar la plena eficacia de dichas normas dejando, si procede, inaplicadas, por su
propia iniciativa, cualesquiera disposiciones contrarias de la legislacin nacional,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

aunque sean posteriores, sin que est obligado a solicitar o a esperar la deroga-
cin previa de stas por va legislativa o por cualquier otro procedimiento cons-
titucional. Doctrina reiterada en otras muchas sentencias como, por ejemplo, la
de 11 de julio de 1989, asunto C-170/88, Ford Espaa S.A. c. Estado espaol, y
asumida plenamente por nuestro Tribunal Constitucional (vase, por ejemplo,
SSTC 123/2010, de 29 de noviembre; 145/2012, de 2 de julio; y 232/2015, de 8 de
noviembre) y nuestro Tribunal Supremo (vase, por ejemplo, SSTS de 24 de abril
de 1993 y de 13 de octubre de 2011).
A lo anterior ha de aadirse, como derivacin especfica del principio de pri-
maca, que las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea posi-
ble, de conformidad con el Derecho comunitario principio de interpretacin
conforme (vase, por ejemplo, SSTJUE de 13 de noviembre de 1990, asunto
C-106/89, Marleasing; de 16 de julio de 1998, asunto C-264/96, ICI v. Colmer;
de 5 de octubre de 2004, asuntos acumulados C-397-01 a C-403/01, Pfeiffer;
de 19 de enero de 2010, asunto C-555/07, Seda Kck devici; de 12 de julio de
2011, asunto C-109/09, Lufthansa; de 18 de octubre de 2012, asunto C-428/11,
Purely Creative). Principio que se proyecta no slo sobre la interpretacin de las
normas internas dictadas para la ejecucin de las directivas comunitarias, sino
sobre la totalidad del Derecho nacional (STJCE de 8 de octubre de 2004, asuntos
acumulados C397/01 a C403/01, Pfeiffer). Y todo ello, adems, sin olvidar la
prevalencia de los criterios interpretativos del TJUE sobre el de cualquier otro
rgano (administrativo, jurisdiccional, etc.) de carcter interno.
A partir de estos principios se comprende fcilmente la trascendencia del Dere-
cho comunitario y en lo que a nosotros nos interesa, del Derecho comunitario
financiero en la ordenacin de la actividad de ingreso y gasto pblico en el
espacio de la Unin Europea. Ms an si se repara en las importantes competen-
cias que los Tratados comunitarios atribuyen a las Instituciones europeas en esta
materia.
As, situados en la vertiente de los ingresos pblicos y, ms precisamente an,
en la de los recursos tributarios, habr que reparar en lo siguiente.
En primer lugar, que la Unin Europea puede establecer y as lo ha hecho
ya sus propios tributos (este es el caso, por ejemplo, del impuesto sobre los
sueldos, salarios y emolumentos que las Comunidades pagan a sus funcionarios
y agentes).
En segundo lugar, que los Tratados comunitarios imponen importantes limi-
taciones al poder tributario de los Estados miembros. Limitaciones derivadas del
reconocimiento de las libertades comunitarias fundamentales (libre circulacin de
personas, servicios, mercancas y capitales) y del principio general de no discri-
minacin, orientados a evitar posibles distorsiones de la libre competencia y, por
tanto, a garantizar el funcionamiento del Mercado nico europeo como si de un
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

autntico mercado interior se tratara. En este sentido, el artculo 110 TFUE esta-
blece lo siguiente: Ningn Estado miembro gravar directa o indirectamente los
productos de los dems Estados miembros con tributos internos, cualquiera que
sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los pro-
ductos nacionales similares. Asimismo, ningn Estado miembro gravar los pro-
ductos de los dems Estados miembros con tributos internos que puedan proteger
indirectamente otras producciones. Lo que debe completarse con lo dispuesto
en el artculo 111 TFUE, a cuyo tenor: Los productos exportados al territorio
de uno de los Estados miembros no podrn beneficiarse de ninguna devolucin
de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados
directa o indirectamente. A todo ello hay que aadir, adems, la prohibicin
general de las ayudas de Estado entre ellas, las de carcter tributario que
puedan falsear la libre competencia. En efecto, segn el artculo 107.1 TFUE: 1.
Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, sern incompatibles con el mercado
interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados
miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo
cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a
determinadas empresas o producciones. Todas estas limitaciones han dado lugar
a un proceso de integracin o armonizacin negativa de los sistemas fiscales
de los Estados miembros, en la que ha jugado un papel decisivo la jurisprudencia
del TJUE, la cual se ha mostrado sumamente estricta en la interpretacin de las
normas anteriormente transcritas, restringiendo as la capacidad de decisin de
los Estados miembros en el mbito de la poltica fiscal.
Y en tercer lugar, que estos mismos Tratados reconocen a las Instituciones
comunitarias competencias para llevar a cabo la armonizacin de la legislacin
fiscal de los Estados miembros especialmente en materia de imposicin indirec-
ta en la medida necesaria para alcanzar los objetivos comunitarios (integra-
cin o armonizacin positiva de los sistemas fiscales de los Estados miembros).
En efecto, segn el artculo 113 TFUE: El Consejo, por unanimidad con arreglo
a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Euro-
peo y al Comit Econmico y Social, adoptar las disposiciones referentes a la
armonizacin de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios, los impuestos sobre consumos especficos y otros impuestos indirectos,
en la medida en que dicha armonizacin sea necesaria para garantizar el estable-
cimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la
competencia. En cambio, en relacin con la imposicin directa no se contempla
norma especfica alguna, por lo que la base jurdica para la armonizacin de los
impuestos directos hay que buscarla en la norma general de armonizacin pre-
vista en el artculo 115 TFUE (a cuyo tenor: Sin perjuicio del artculo 114, el
Consejo adoptar, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo
especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y So-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

cial, directivas para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y


administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el estable-
cimiento o funcionamiento del mercado interior).
Por otra parte, y ya en la vertiente del gasto pblico, tampoco puede perderse
de vista que los Tratados comunitarios imponen limitaciones significativas al po-
der financiero de los Estados miembros, como las que derivan de la prohibicin
de dficits pblicos excesivos (art. 126 TFUE), las que derivan de los criterios de
convergencia para la realizacin de la Unin Econmica y Monetaria, etc.
En la actualidad, las fuentes del Derecho comunitario originario vienen cons-
tituidas principalmente por el Tratado de la Unin Europea (TUE) y el Tratado
de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE). En tanto que las fuentes del
Derecho comunitario derivado vienen constituidas, esencialmente, como ya se
ha dicho antes, por los Reglamentos, Directivas y Decisiones aprobados por las
Instituciones europeas.
El Reglamento comunitario es una disposicin de alcance general (regula en
abstracto situaciones generales y sus destinatarios se determinan tambin de ma-
nera genrica), obligatoria en todos sus elementos (y no slo en cuanto al resulta-
do a conseguir) y directamente aplicable en cada Estado miembro sin necesidad
de ningn acto formal de recepcin o incorporacin al ordenamiento interno (art.
288 TFUE). En definitiva, se trata de una norma de aplicacin directa en toda la
Comunidad y que implica una obligacin precisa que no est subordinada, ni en
su ejecucin ni en sus efectos, a que se produzca un acto posterior por parte de
los Estados miembros (vase, por ejemplo, STJCE de 31 de enero de 1991, asunto
C-18/90, Kziber).
En cambio, la Directiva es una disposicin dirigida a los Estados miembros
que slo obliga a stos en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin
embargo, a las autoridades nacionales la eleccin de la forma y de los medios
para alcanzar dicho resultado (art. 288 TFUE). La diferencia con el Reglamento
radica, por lo tanto, en que la Directiva carece, en principio, de aplicacin directa,
pues requiere de un acto expreso y formal de transposicin al mbito interno (en
nuestro caso, ese acto puede ser una ley, un decreto-ley o un decreto-legislativo).
Por tanto, y como regla general, hasta tanto no se produzca tal transposicin,
los particulares no pueden invocar las disposiciones contenidas en una Directiva.
Ahora bien, segn doctrina reiterada del Tribunal de Luxemburgo, en todos los
casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista
de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones,
si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicacin, pueden
ser invocadas contra cualquier disposicin nacional no conforme a la Directiva,
o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente
al Estado (STJCE 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker). En defini-
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

tiva, la falta de transposicin de una Directiva en el plazo previsto para ello o su


transposicin incorrecta, legitima a los particulares para invocar frente al Estado
incumplidor aquellas de sus disposiciones que puedan considerarse como claras,
incondicionales y suficientemente precisas, dando as lugar a lo que ha venido en
denominarse como el efecto directo vertical ascendente de las Directivas (vase,
entre otras: SSTJCE de 4 de diciembre de 1974, asunto 41/74, van Duyn; de 29 de
noviembre 1978, asunto 21/78, Delkvist; de 5 de abril de 1979, asunto 148/78,
Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker; de 10 de septiembre
de 2002, asunto C-141/00, Kgler; de 5 de octubre de 2004, asunto C397/01 a
C403/01, Pfeiffer y otros; de 12 de julio de 2012, Vodafone Espaa, C55/11,
C57/11 y C58/11; de 19 de diciembre de 2012, asunto C549/11, Direktor na
Direktsia; y de 3 de septiembre de 2014, asunto C-589/12, GMAC UK plc). En
cambio, esta misma jurisprudencia viene negando el efecto directo vertical des-
cendente o inverso de las Directivas, esto es, la posibilidad de que un Estado
invoque los preceptos de una Directiva no transpuesta al ordenamiento interno
o indebidamente transpuesta frente a los particulares (vase, entre otras, SSTJCE
de 5 de abril de 1979, asunto 148/78, Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81,
Ursula Becker; de 26 de febrero de 1986, asunto 154/84, Marshall; de 11 de junio
de 1987, asunto C-14/86, Pretore di Sal; y de 9 de diciembre de 2003, asunto
C-129/00, Comisin contra Repblica Italiana).
La Directiva es el instrumento utilizado habitualmente por las Instituciones
comunitarias para llevar a cabo la armonizacin de la legislacin de los Estados
miembros en materia fiscal. En este sentido, cabe destacar, por ejemplo, la Direc-
tiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema comn
del Impuesto sobre el Valor Aadido (traspuesta al mbito interno por la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido);
la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre, relativa al rgimen general de los
Impuestos Especiales o accisas; la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero, relativa
a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales; la Directi-
va 2011/96/UE, de 30 de noviembre, relativa al rgimen fiscal comn aplicable
a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes; la Directiva
2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses; y la Directiva 2003/49/CE, de 3 de
junio, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cno-
nes efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
Por ltimo, la Decisin al igual que el Reglamento resulta obligatoria en
todos sus elementos, pero a diferencia de ste va dirigida a uno o varios destina-
tarios concretos (art. 288 TFUE). Como despus se ver, la Decisin es el instru-
mento utilizado por la Comisin para declarar que una determinada ayuda de
Estado es contraria al Derecho comunitario y ordenar su recuperacin.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

V. LA LEY
1. Ley orgnica y ley ordinaria
Como ya se ha advertido antes, la vigencia del principio de reserva de Ley
en esta materia determina que la ley emanada de las Cortes Generales o de los
Parlamentos o Asambleas legislativas de las Comunidades Autnomas ocupe un
lugar preferente entre las fuentes de origen interno del ordenamiento financiero
y tributario.
Como es bien sabido, en nuestra Constitucin se contemplan dos tipos de le-
yes: la orgnica y la ordinaria.
Segn el artculo 81.1 CE, son leyes orgnicas las relativas al desarrollo de
los derechos fundamentales y de las libertades pblicas, las que aprueben los Es-
tatutos de Autonoma y el rgimen electoral general y las dems previstas en la
Constitucin.
De aqu se desprende que la financiera y tributaria no constituye una materia
reservada, con carcter general, a la ley orgnica. Ahora bien, tal y como se des-
prende del propio artculo 81.1 CE (y las dems previstas en la Constitucin), hay
que tener en cuenta que en otros preceptos constitucionales s se reserva a la ley
orgnica la regulacin de ciertos aspectos relacionados con la Hacienda pblica.
As, el artculo 157.3 CE establece que mediante ley orgnica podr regularse el
ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado
1 esto es, las competencias financieras de las Comunidades Autnomas, las
normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de
colaboracin financiera entre las Comunidades Autnomas y el Estado. En la ac-
tualidad tal posibilidad se concreta en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiem-
bre, de financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA).
Por otra parte, tampoco puede perderse de vista que en todos los Estatutos
de Autonoma (leyes orgnicas emanadas de las Cortes Generales) se aborda la
regulacin de la Hacienda Pblica de las respectivas Comunidades Autnomas y
que, adems, existen algunas leyes orgnicas que de una manera indirecta pueden
afectar a la materia financiera y tributaria, como es el caso, por ejemplo, de la que
regula el delito contra la Hacienda pblica.
No existiendo una reserva general de ley orgnica en materia financiera y tri-
butaria, se comprende fcilmente que el instrumento normativo ms comnmente
utilizado para su regulacin sea la ley ordinaria, tanto estatal como autonmica.
La cual no presenta, en principio, ningn tipo de especialidad ratione materiae
con respecto a las dems leyes ordinarias y con respecto al procedimiento legisla-
tivo ordinario. Sin embargo, no debemos pasar por alto la existencia de algunas
especialidades o peculiaridades, algunas de ellas muy importantes, en el mbito
financiero y tributario.
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

La primera de ellas, la exclusin de la iniciativa popular en materia tributaria


(art. 87.3 CE), con la que se pretende evitar el establecimiento, modificacin o su-
presin de cualquier clase de tributos a travs de una iniciativa legislativa popular
plasmada en una propuesta de ley.
La segunda de ellas tiene que ver con un tipo especial de ley ordinaria: aquella
que constitucional o estatutariamente est reservada para contener los presupues-
tos generales del correspondiente ente pblico, esto es, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado o de la respectiva Comunidad Autnoma. A la que nos refe-
rimos in extenso a continuacin.

2. Ley de Presupuestos
2.1. Consideraciones generales. Lmites materiales a la Ley de Presupuestos
De manera reiterada, nuestro Tribunal Constitucional ha venido sosteniendo
que las leyes anuales de presupuestos estatales y autonmicas son, tanto en
un sentido formal como material, autnticas leyes ordinarias.En efecto, como se
seala en la STC 7/2010, de 27 de abril (FJ 3): la Ley de presupuestos es Ley en
sentido tanto material como formal, dando por superadas las tesis tradicionales,
que consideraron a la Ley de presupuestos como una Ley meramente formal (todo
ello se dijo tempranamente en la STC 27/1981, de 20 de julio, F. 2, y luego se reite-
r, entre otras, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, F. 5; 68/1987, de 21 de mayo,
F. 4; 76/1992, de 14 de mayo, F. 4; 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4; y 3/2003,
de 16 de enero, F. 4), afirmacin que vale tanto para las Leyes de presupuestos
generales del Estado (arts. 75.3 y 134 CE), como para las Leyes de presupuestos
de las distintas Comunidades Autnomas.
Lo anterior no impide, sin embargo, reconocer como tambin se ha reiterado
en la doctrina del mximo intrprete de la Constitucin espaola que la ley de
presupuestos presenta ciertas peculiaridades que la singularizan con respecto a
cualquier otra ley ordinaria. Peculiaridades o singularidades que tiene que ver con
los siguientes aspectos.
En primer lugar, con su contenido. Un contenido que es exclusivo de este tipo
de leyes y que no puede ser objeto de ninguna otra ley: la aprobacin del Presu-
puesto o habilitacin de gastos que como mximo puede realizar el Gobierno en
el correspondiente ejercicio presupuestario, as como la previsin de los ingresos
que se espera recaudar para hacer frente a tales gastos (artculos 134.1 y 2 CE y
21.1 LOFCA).Lo cual explicara por qu el artculo 66 CE distingue entre una
potestad legislativa general y una especfica potestad presupuestaria (o potestad
de aprobacin de los Presupuestos), si bien ello no significa en modo alguno que
nos hallemos antes dos potestades totalmente diferenciadas, sino tan slo que la
presupuestaria constituye una manifestacin-singular y especialmente relevante-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

de la genrica potestad legislativa. En segundo lugar, con su tramitacin parla-


mentaria. Dicha tramitacin viene caracterizada por las limitaciones impuestas
en el debate parlamentario de la ley de presupuestos tanto por las disposiciones
reglamentarias de las Cmaras, como por el artculo 134.6 CE, a cuyo tenor:
Toda proposicin o enmienda que suponga aumento de los crditos o disminu-
cin de los ingresos presupuestarios requerir la conformidad del Gobierno para
su tramitacin.
A la vista de todas estas consideraciones, cabe plantearse la siguiente cuestin:
puede la ley de presupuestos contener alguna regulacin diferente de la estricta
previsin de ingresos y habilitacin de gastos?
En principio, las singularidades anteriormente reseadas no favorecen una res-
puesta afirmativa, al menos con carcter general. Pues no tendra sentido que el
Gobierno aprovechase una ley cuyo objeto principal es la aprobacin del presu-
puesto y cuyas posibilidades de examen y enmienda por los grupos parlamenta-
rios se hallan seriamente restringidas con respecto al procedimiento legislativo
ordinario, para regular cualquier tipo de materia ajena a la previsin de ingresos y
habilitacin de gastos. No obstante, la respuesta al interrogante planteado requie-
re partir de la doctrina establecida por nuestro Tribunal Constitucional en torno
al contenido y las funciones de la ley de presupuestos.
El mejor exponente de esta doctrina lo encontramos en la STC 76/1992, de 14
de mayo, en la que se recopila y sistematiza la posicin hasta entonces mantenida
por el mximo intrprete de la Constitucin en torno a esta cuestin; posicin que
a da de hoy no se ha alterado en nada.
En dicha sentencia y en otras similares, el TC distingue un doble contenido de
la ley de presupuestos:
Un contenido mnimo, necesario e indisponible: previsin de ingresos y ha-
bilitacin de gastos (expresin cifrada del presupuesto), conectado todo ello
a la direccin de la poltica econmica.
Un contenido posible, no necesario y eventual: conjunto de normas que
regulan materias conexas a la previsin de ingresos y a la habilitacin de
gastos (parte Dispositiva de la ley de presupuestos).
A juicio del TC, la ley de presupuestos puede contener otras disposiciones
(disposiciones generales) distintas de lo que es la mera previsin de ingresos y
habilitacin de gastos, pero siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:
Que guarden una directa conexin con las materias que constituyen el con-
tenido mnimo, necesario e indisponible de este tipo de leyes.
Que se justifique su inclusin. En el sentido de que tales normas sean ne-
cesarias para la mejor inteleccin y efectividad del presupuesto y de los
criterios de poltica econmica en que se inspiran [en el mismo sentido,
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

vase por ejemplo, SSTC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 238/2007, de 21 de


noviembre, FJ 4; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 74/2011, de 19 de
mayo, FJ 3; 9/2013, de 28 de enero, FJ 3 b); 217/2013, de 19 de diciembre,
FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En otro caso, la inclusin de esas otras disposiciones en la ley de presupuestos
implicara una injustificada limitacin de las facultades de examen y enmienda de
los grupos parlamentarios e, incluso, un atentado al principio de seguridad jurdi-
ca (art. 9.3 CE), dado el contenido predeterminado que cabe esperar de este tipo
de leyes [por todas, SSTC 32/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 3/2003, de 16 de enero,
FJ 4; 39/2013, de 28 de enero, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; 217/2013, de
19 de diciembre, FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En aplicacin de esta doctrina, en la sentencia anteriormente citada (STC
76/1992) se declara la inconstitucionalidad del artculo 110 de la Ley 33/1987, de
Presupuestos Generales del Estado para 1988, que dio nueva redaccin al artculo
130 LGT-1963. Antes de su reforma, dicho artculo estableca que la competencia
para autorizar la entrada de los rganos de recaudacin en el domicilio de los
deudores tributarios corresponda a los Jueces de Paz. Sin embargo, a partir de la
citada reforma el precepto estableci que dicha competencia correspondera a los
Jueces de Instruccin. Pues bien, a juicio del TC la incidencia de dicha reforma
sobre la ordenacin del programa anual de ingresos y gastos es slo accidental
y secundaria y por ende insuficiente para legitimar su inclusin en la Ley de Pre-
supuesto, cuyo contenido propio y su funcin constitucional (arts. 66.2 y 134.2
CE) resulta desvirtuado por la incorporacin de normas tpicas del Derecho co-
dificado.
En cambio, en la en la STC 109/2001, de 26 de abril, se considera conforme a
la Constitucin la Disposicin adicional 9. de la LPGE para el ao 1990 por la
que se daba nueva redaccin al art. 15 de la Ley 40/1980, de 5 de julio, de Ins-
peccin y Recaudacin de la Seguridad Social (LIRSS), por la que se ampliaba la
preferencia contenida en el nm. 1 del artculo 1924 del Cdigo Civil y en la letra
D) del artculo 913 del Cdigo de Comercio a la totalidad de los dbitos por cuo-
tas de la Seguridad Social. Y ello porque a juicio del TC (FJ 6): la modificacin
operada tiende a reforzar las posibilidades recaudatorias del sistema de la Seguri-
dad Social () lo cual evidencia, no slo una relacin entre la medida adoptada
y la previsin de ingresos del Estado, sino un objetivo de poltica econmica y
financiera del sector pblico estatal, tendente a hacer efectiva esa previsin de
ingresos.
Cuestin aparte y, por tanto, merecedora de un tratamiento diferenciado, es
la relativa a la creacin o modificacin de tributos mediante ley de presupuestos.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

2.2. La creacin y modificacin de tributos por Ley de presupuestos


Como ya se ha advertido antes, para nuestro Tribunal Constitucional las leyes
de presupuestos tanto estatales como autonmicas son autnticas leyes ordi-
narias que, por lo tanto, satisfacen perfectamente las exigencias del principio de
reserva de ley en materia tributaria (vid. en este sentido, STC 7/2010, de 27 de
abril). De modo que, desde este punto de vista, ningn inconveniente habra, en
principio, para la creacin o modificacin de un determinado tributo a travs de
este tipo de leyes.
Ahora bien, significa esto que la ley de presupuestos puede crear o modificar
tributos sin ningn tipo de lmites?
La respuesta a esta pregunta debe hacerse de manera diferencia en funcin del
mbito, estatal o autonmico, en el que nos situemos.

2.2.1. La creacin y modificacin de tributos por la Ley de Presupuestos Gene-


rales del Estado
Durante la vigencia del rgimen poltico anterior a la promulgacin de la Cons-
titucin de 1978, en nuestro pas se hizo un excesivo uso ms bien abuso de
la ley anual de presupuestos como va para la aprobacin de todo tipo de normas
tributarias. Llegndose, incluso, a realizar por esta va autnticas reformas tribu-
tarias integrales (un ejemplo de ello lo constituye la reforma tributaria de 1957).
En el momento de la elaboracin de la actual Constitucin los constituyen-
tes tuvieron muy en cuenta esta experiencia histrica e intentaron poner fin a la
misma, sin perder de vista, no obstante, que el tributo es un instrumento funda-
mental de poltica econmica y que, por tanto, haba que permitir a la ley anual
de presupuestos algn tipo de actuacin en materia tributaria al objeto de dotar
al sistema tributario de una cierta flexibilidad. Se busc, por tanto, una solucin
de compromiso, que acab plasmndose en la redaccin del artculo 134.7 CE, a
cuyo tenor: La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea.
Hay que advertir, siguiendo la doctrina del TC, que dicho precepto afecta y se
refiere tan slo a las Leyes de Presupuestos del Estado y no a las de las Comuni-
dades Autnomas. Cuestin sobre la que volveremos despus.
En consecuencia, del precepto anteriormente transcrito se desprende que nues-
tra Constitucin veta totalmente la creacin de nuevos tributos a travs de la
ley de presupuestos generales del Estado. En cambio, s permite que por esta va
pueda modificase un tributo ya existente siempre y cuando la ley de presupues-
tos se halle previamente autorizada o habilitada para ello por una ley tributaria
sustantiva.
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

Ahora bien, la redaccin del artculo 134.7 CE plantea varias cuestiones inter-
pretativas.
a) Qu debe entenderse por creacin de un tributo
Segn se desprende de la STC 27/1981, de 20 de julio, por tal ha de entenderse
no slo la creacin ex novo de un tributo, sino tambin la introduccin de modifi-
caciones en la regulacin de un tributo ya existente que supongan un cambio total
o radical en la naturaleza del mismo. En efecto, segn la citada sentencia (FJ 2),
el trmino modificacin admite diversas interpretaciones que van desde la muy
estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variacin en no importa cul de los
elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variacin que redunde
en la cuanta de la deuda tributaria, hasta una interpretacin muy lata, que con-
cluyese en que la Constitucin se refiere tan solo a aquellas modificaciones que
supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto.No debemos conformar-
nos en esta ltima interpretacin, que significara reconducir la modificacin a la
creacin de tributos, cuando la Constitucin se refiere a ambos como supuestos
independientes.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que segn el TC el artculo 134.7 CE
se refiere nica y exclusivamente a los tributos, y no a cualquier otro tipo de
prestacin patrimonial pblica, por lo que estas ltimas s pueden crearse a travs
e la ley anual de presupuestos. As en la STC 44/2015, de 5 de marzo [FJ 5 e)],
se sostiene lo siguiente en relacin con los Ingresos por descuentos por volumen
de ventas de los empresarios, grupos empresariales, fabricantes e importadores
de medicamentos y sustancias medicinales al Sistema Nacional de Salud: dicha
prestacin carece de naturaleza tributaria, pues con ella no se pretende establecer
una nueva forma de ingreso pblico con la que coadyuvar a la financiacin del
gasto pblico, sino racionalizar el gasto farmacutico mediante una asignacin
eficiente y econmica de los recursos pblicos disponibles (art. 31.2 CE) (STC
83/2014, de 29 de mayo, FJ 3) (). Segn lo que antecede y dado que no puede
efectuarse una lectura expansiva de los lmites que la Constitucin impone a la
ley de presupuestos, debe sealarse que cuando el art. 134.7 CE prohbe a la ley
de presupuestos crear tributos est poniendo en conexin esta limitacin con
el deber de contribuir al que hace referencia el art. 31.1 CE y con la potestad
originaria del Estado para crear tributos por ley del art. 133.1 CE, sin que haya
pretendido extender esa prohibicin a cualquier prestacin patrimonial de ca-
rcter pblico a las que se refiere el art. 31.3 CE. Dicho de otra manera, cuando
el Constituyente consider inhbil el instrumento presupuestario para introducir
nuevos tributos en el ordenamiento o para modificar los existentes (sin previa
habilitacin legal al respecto), era consciente de la existencia de una reserva de
ley en materia de prestaciones patrimoniales de carcter pblico (art. 31.3 CE),
y, sin embargo, no quiso extender aquella limitacin a toda clase de prestacin
patrimonial de carcter pblico, sino nicamente a las de naturaleza tributaria,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

quedando legitimadas las restantes prestaciones patrimoniales no tributarias para


formar parte del contenido eventual de la ley de presupuestos, claro est, siem-
pre y cuando, guarden la necesaria conexin econmica relacin directa con
los ingresos o gastos del Estado o vehculo director de la poltica econmica del
Gobierno o presupuestaria para una mayor inteligencia o mejor ejecucin
del presupuesto con el instrumento presupuestario (en el mismo sentido, STC
62/2015, de 13 de abril, FJ 3).
b) Qu debe entenderse por modificacin de un tributo
En la ya citada STC 27/1981 se introduce tambin una importante distincin
reproducida en otros pronunciamientos posteriores entre:
La mera adaptacin del tributo a la realidad. Cuya introduccin por ley de
presupuestos no requiere habilitacin previa por parte de ninguna ley tribu-
taria sustantiva.
Y las modificaciones que no implican una mera adaptacin del tributo a la
realidad. Cuya introduccin por ley de presupuestos s requiere la previa
habilitacin por la ley tributaria sustantiva.
En efecto, segn la citada resolucin (FJ 2): La conclusin del debate, plas-
mada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece significar una cierta
solucin de compromiso que, en tanto prohbe indiscriminadamente la creacin
de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificacin, aunque se trate de
alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma
adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley pre-
supuestaria de mera adaptacin del tributo a la realidad.
Se tratara de salvar la cualificacin de la Ley de Presupuestos como vehculo
de direccin y orientacin de la poltica econmica que corresponde al Gobier-
no, cuando elabora el proyecto y en la que participa el Parlamento, en funcin
peculiar la de su aprobacin que el artculo 66.2 de la Constitucin enuncia
como una competencia especfica desdoblada de la genrica potestad legislativa
del Estado.
Esta distincin ha sido justamente criticada por la doctrina cientfica, por en-
tender que carece de toda cobertura constitucional.
En cualquier caso, la aplicacin prctica de esta distincin plantea un proble-
ma de no fcil solucin: la determinacin de la frontera entre la mera adaptacin
del tributo a la realidad y la verdadera modificacin del tributo. El TC no nos
ofrece ninguna pauta interpretativa de carcter general para resolver dicho pro-
blema, por lo que parece remitirnos a cada caso concreto y particular.
As, en la propia STC 27/1981 (FJ 6) se considera como mera adaptacin del
tributo a la realidad la introduccin de coeficientes de actualizacin monetaria del
valor de adquisicin de los bienes transmitidos a efectos de la determinacin
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

de los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al IRPF (Ley


44/1978) llevada a cabo por el artculo 37 de la Ley 74/1980, de 29 diciembre
(LPGE-1981): () el artculo 37 citado seala, en cuanto a las transmisiones
realizadas durante el ao 1981, y siempre que haya mediado ms de un ao desde
la fecha en que se adquiri el bien que ahora se transmite, que el posible incremen-
to o disminucin patrimonial se determinar aplicando al valor de adquisicin
que resulte a partir del 1 de enero de 1979, segn las normas vigentes, el coefi-
ciente del ndice por sectores que reglamentariamente se determine. Se trata de la
introduccin de una regla que afecta a la determinacin de la base imponible, ()
Pero lo que hace el artculo 37 es una adecuacin a la actual situacin inflacionis-
ta que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar
incrementos reales, no monetarios. No se trata de modificacin del impuesto que
requiera previsin normativa.
En cambio, en esta misma sentencia (FJ 7), y en relacin con la modificacin
operada por la LPGE-1981 en las normas sobre valoracin de las acciones no coti-
zadas en bolsa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se sostiene lo siguiente:
Hasta ahora la valoracin de aquellas que no cotizan en Bolsa se haca segn el
valor terico resultante del ltimo balance aprobado. A partir de la Ley 74/1980
se establece, a condicin de que se haya regularizado el balance, que se puede op-
tar por capitalizar, el tipo del 8 por 100, el promedio de los beneficios de los tres
ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.() no se
trata de una mera adaptacin, sino de un cambio en el sistema de valoracin de la
base imponible que puede llevar a desvirtuar la naturaleza del impuesto, por cuan-
to hace posible que no aparezca en la base imponible de un impuesto que grava
precisamente el patrimonio, y no los beneficios, las participaciones en el capital
social de entidades jurdicas cuyos ttulos no coticen en Bolsa.
c) Qu debe entenderse por ley tributaria sustantiva
Segn doctrina constante del TC, cuando el artculo 134.7 habla de Ley
tributaria sustantiva, se remite a cualquier Ley (propia del impuesto o modifi-
cadora de sta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos
de la relacin tributaria (STC 27/1981, FJ 3).
En definitiva, la ley habilitante puede ser cualquier ley (excepto la propia ley
de presupuestos) que regule aspectos concretos de la relacin jurdico-tributaria
material. Y ello, con independencia de que se trate la ley especfica del tributo (es
decir, aquella por la cual se cre y regul inicialmente) u otra que, modificando o
completando lo dispuesto en la ley propia del tributo, incida sobre la regulacin
de algn aspecto material del mismo y no sobre aspectos puramente formales.
En consecuencia, no tendra, a estos efectos, la condicin de ley tributaria sus-
tantiva aquella que, sin regular ningn aspecto concreto del mismo, se dictara con
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

la nica finalidad de habilitar o autorizar a la ley de presupuestos para la modifi-


cacin de un determinado tributo.
La habilitacin o autorizacin puede contenerse, sin ningn tipo de problemas,
en una Ley de Bases, pues este tipo de disposiciones satisfacen perfectamente,
como se explica ms abajo, las exigencias del principio de reserva de ley en ma-
teria tributaria.
Muchas ms dudas se presentan, en cambio, respecto a la posibilidad de que
aquella habilitacin pueda contenerse en un Decreto-ley. En principio, este tipo
de disposiciones normativas puede, como se explicar ms adelante, entrar a re-
gular con ciertos lmites aspectos sustantivos del tributo. Por lo que desde
esta perspectiva no hay ningn inconveniente para que la habilitacin a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, las dudas sur-
gen cuando se repara en que una habilitacin o autorizacin de esta naturaleza
chocara frontalmente con el presupuesto legitimador de estas disposiciones nor-
mativas: la extraordinaria y urgente necesidad. Y es que no se comprende muy
bien qu extraordinaria y urgente necesidad podra haber en que un Decreto-ley
autorizase a una ley de presupuestos para que en el futuro, y en caso de que as
se estimase conveniente, llevara a cabo la modificacin de la regulacin de un
determinado tributo. De aqu que la inmensa mayora de la doctrina cientfica se
haya mostrado reacia a admitir la posibilidad de que la habilitacin a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, el TC no se ha
pronunciado an expresamente sobre esta cuestin. S lo ha hecho, en cambio,
el TS (concretamente en la STS de 23 de noviembre de 1983), admitiendo la le-
gitimidad de la utilizacin del Decreto-ley como norma habilitante de la ley de
presupuestos.

2.2.2. La creacin y modificacin de tributos por las Leyes de Presupuestos de


las Comunidades Autnomas
Desde su primer pronunciamiento sobre el tema (STC 116/1994, de 18 de
abril) el mximo intrprete de la Constitucin espaola viene sosteniendo la no
aplicabilidad de lo dispuesto en el artculo 134.7 CE a las leyes de presupuestos
de las Comunidades Autnomas, al entender que dicho precepto resulta de apli-
cacin nicamente al Estado central.
Ms recientemente, en la STC 7/2010 de 27 de abril (FJ 3 y 4), se vuelve a
insistir en la misma idea: () con arreglo a reiterada doctrina constitucional,
de la diccin literal del art. 134 CE se desprende con toda claridad que las reglas
contenidas en el mismo tienen por objeto directo la regulacin de institucin es-
tatal, en concreto de una fuente normativa del Estado (la Ley de presupuestos
generales del Estado), entendido ste en su sentido estricto, esto es, en su acepcin
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

de organizacin central o general del Estado, y no de una institucin de las Co-


munidades Autnomas (SSTC 116/1994, de 18 de abril, F. 5; 149/1994, de 12 de
mayo, F. nico; 174/1998, de 23 de julio, F. 6, y 130/1999, de 1 de julio, F. 5) ().
Y es que, como tambin hemos declarado en reiterada doctrina, el canon de cons-
titucionalidad aplicable a las fuentes normativas de las Comunidades Autnomas
es el que se contiene en sus respectivos Estatutos de Autonoma, en las Leyes
estatales que, dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar
las competencias del Estado y de las Comunidades Autnomas y, por supuesto, en
las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes pblicos que
conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, en las reglas y principios
constitucionales especficamente dirigidos a las Comunidades Autnomas (SSTC
116/1994, de 18 de abril, F. 5; 174/1998, de 23 de julio, F. 6; y 180/2000, de 29
de junio, F. 5) (en el mismo sentido: SSTC STC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3;
86/2013, de 11 de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
En consecuencia, habr que estar, en primer trmino, a lo dispuesto en el res-
pectivo Estatuto de Autonoma. A estos efectos hay que tener en cuenta que en
algunos de ellos s se contiene un precepto similar al artculo 134.7 CE, y que en
otros, en cambio, no se contiene ningn tipo de previsin al respecto.
As, en el caso de la Comunidad Autnoma de Andaluca, el artculo 190.6 de
su Estatuto de Autonoma (aprobado por Ley Orgnica 2/2007, de 19 de marzo)
establece lo siguiente: La ley del presupuesto no puede crear tributos. Podr
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea. Una frmula
similar se contiene en otros Estatutos, como el de Catalua y el de Extremadura.
En relacin con tales preceptos estatutarios parece lgico aplicar la misma doc-
trina sentada por el TC a propsito del artculo 134.7 CE, a la que ya se hecho
referencia anteriormente.
En los dems supuestos (falta de previsin en el respectivo Estatuto de Autonoma
de una norma similar a la contenida en el art. 134.7 CE) habr que tener en cuenta
que, segn reiterada doctrina del TC, ello no significa la inexistencia de lmite alguno
a las leyes de presupuestos autonmicas en relacin con la creacin o modificacin
de tributos, sino que tales lmites sern los que deriven del bloque de constituciona-
lidad formado por los respectivos Estatutos de Autonoma, la LOFCA y las reglas y
principios constitucionales aplicables a todos los poderes pblicos que conforman el
Estado en sentido amplio y, evidentemente, las reglas y principios constitucionales
especficamente dirigidos a las Comunidades Autnomas.
Pues bien, dado que a tenor de lo dispuesto en dicha regulacin, las leyes de
presupuestos autonmicas tienen un contenido y una funcin idntica a la pre-
vista en el artculo 134.2 CE para la ley de presupuestos generales del Estado,
el TC acaba aplicando tambin a dichas leyes autonmicas su doctrina general
expuesta ms arriba sobre los lmites materiales de las leyes de presupuestos.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

As, en la anteriormente citada STC 7/2010, en la que se somete a la con-


sideracin del TC la constitucionalidad del artculo 40 de la Ley 10/2001, de
27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio
2002, por el que se da nueva redaccin al artculo 14 de la Ley de la Comunidad
Valenciana 13/1997, incrementando hasta el 1 por 100 el tipo de gravamen del
Impuesto sobre Actos Jurdicos documentados, se sostiene lo siguiente (hay que
tener en cuenta que en el Estatuto de Autonoma valenciano no existe un precep-
to similar al art. 134.7 CE): La lectura de los anteriores preceptos legales pone
de manifiesto la sustancial identidad entre las normas que integran el bloque de
la constitucionalidad aplicable a los presupuestos de la Comunidad Valenciana
y lo que dispone, respecto de los presupuestos generales del Estado, el art. 134
CE, precepto a partir del cual este Tribunal ha elaborado su doctrina general
acerca de los lmites materiales de las Leyes de presupuestos () A ello ha de
aadirse que la modificacin operada es meramente cuantitativa, resultando del
todo evidente la conexin que el precepto impugnado tiene con el contenido de
la Ley de presupuestos. Adems, la decisin de modificar los tipos de gravamen
adoptada por la Generalitat Valenciana, en la medida que afecta especficamente
a las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda
habitual, se configura asimismo como un instrumento de su poltica econmica
sobre un determinado sector, el inmobiliario, lo cual se adecua a la concepcin del
presupuesto como vehculo de direccin y orientacin de la poltica econmica
(SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 2; 65/1987, de 21 de mayo, F. 6; 76/1992, de
14 de mayo, F. 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4, entre otras muchas). Por
todo ello, debemos concluir afirmando la adecuacin a la Constitucin del pre-
cepto impugnado, por resultar suficientemente justificada la inclusin del mismo
en una Ley de presupuestos, sin extralimitar el contenido material de este tipo de
Leyes (en el mismo sentido: SSTC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 86/2013, de 11
de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
Siguiendo esta misma lnea argumental, en la STC 108/2015, de 28 mayo [FJ
3 b)], se declara totalmente ajustada a Derecho la va (Ley de Presupuestos para
2013) utilizada por el Principado de Asturias para la creacin ex novo del impues-
to sobre depsitos en entidades de crdito, toda vez que en su Estatuto de Auto-
noma no se contiene una limitacin expresa de similar naturaleza a la establecida
en el art. 134.7 CE.

VI. EL DECRETO LEGISLATIVO


Como es bien sabido, los artculos 82 a 85 CE contemplan la posibilidad de
que las Cortes Generales puedan delegar en el Gobierno la potestad de dictar nor-
mas con rango de ley (denominadas Decretos legislativos) sobre materias deter-
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

minadas no incluidas en el artculo 81 CE, esto es, sobre materias no reservadas a


la ley orgnica. Como tambin es sabido, tal delegacin puede tener por objeto la
formacin de un texto articulado (en cuyo caso, deber otorgarse a travs de una
ley de bases) o la refundicin de varios textos legales en uno solo (en cuyo caso,
deber hacerse a travs de una ley ordinaria).
En cualquiera de estos dos supuestos, la delegacin legislativa habr de otor-
garse al Gobierno de forma expresa (no podr entenderse concedida de modo
implcito), para materia concreta (no son admisibles las delegaciones indetermi-
nadas o en blanco) y con fijacin del plazo para su ejercicio (no podr concederse
por tiempo indeterminado).
La delegacin legislativa se agota por el uso que de ella haga el Gobierno me-
diante la publicacin de la norma correspondiente (Decreto legislativo), o por el
transcurso del plazo para el cual se concedi sin que se ejercitase. No admitindo-
se en ningn caso la subdelegacin a autoridades distintas del propio Gobierno.
Por lo que a la materia tributaria se refiere, hay que hacer notar que en cual-
quiera de sus dos modalidades (textos articulados y textos refundidos) la uti-
lizacin del Decreto legislativo no plantea ningn problema especial, toda vez
que este instrumento normativo satisface, como ahora se explicar, las exigencias
derivadas del principio de reserva de ley, siempre, claro est, que el Gobierno no
se exceda de los lmites de la delegacin recibida.
En cambio, en el mbito presupuestario resulta evidente, a la vista de lo dis-
puesto el artculo 134.1 CE, que las Cortes Generales no pueden delegar en el
Gobierno la aprobacin del Presupuesto.

1. Textos articulados
Como acaba de decirse, cuando la delegacin legislativa tenga por objeto la
formacin de un texto articulado, habr de otorgarse a travs de una ley de ba-
ses. La cual deber delimitar con precisin el objeto y alcance de la delegacin
legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio (art. 82.4
CE). Adems, advierte el artculo 83 CE, la ley de bases no podr en ningn caso
autorizar la modificacin de la propia ley de bases ni facultar para dictar normas
con carcter retroactivo.
La ley de bases puede consistir en una ley especfica y exclusivamente concebi-
da con la finalidad de contener las bases que despus el Gobierno habr de desa-
rrollar a travs del correspondiente Decreto legislativo (texto articulado), o puede
consistir en un precepto o conjunto de preceptos contenidos en una ley cuyo
objeto no se limita a la mera delegacin legislativa. Un ejemplo de esta ltima
posibilidad lo encontramos en el artculo 85 del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

las Haciendas Locales, en el que se establecen las bases con arreglo a las cuales
el Gobierno deber aprobar las tarifas e instrucciones para su aplicacin del Im-
puesto sobre Actividades Econmicas.
En cualquiera de estas modalidades, el Parlamento establece la regulacin b-
sica (principios y criterios fundamentales) de una determina materia que encierra
una especial complejidad tcnica, delegando en el Gobierno el desarrollo y con-
crecin de tales principios y criterios a travs de la aprobacin del correspondien-
te Decreto legislativo. De este modo, al tiempo que se salvaguarda el principio de
reserva de ley (toda vez que la regulacin de los aspectos esenciales se lleva a cabo
por el Parlamento) se garantiza la agilidad y operatividad prctica en relacin con
los aspectos ms complejos y tcnicos.

2. Textos refundidos
La aprobacin de textos refundidos constituye una tcnica de gran utilidad
prctica en un mbito como el nuestro caracterizado por la prolijidad legislativa
y la sucesin incesante de normas jurdicas que se superponen y solapan entre s
dificultando enormemente el conocimiento del Derecho vigente. Esto explicara
la profusa utilizacin que se ha hecho de los textos refundidos en el mbito del
Derecho Financiero y Tributario.
En este caso la delegacin deber otorgarse a travs de una ley ordinaria que
habr de determinar el mbito normativo a que se refiere el contenido de la dele-
gacin, especificando si se circunscribe a la mera formulacin de un texto nico
o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de
ser refundidos (art. 82.5 CE).
Al no implicar innovacin alguna del ordenamiento jurdico y limitarse nica-
mente a la refundicin en uno slo de varios textos legales ya preexistentes, esta
tcnica legislativa no plantea ningn tipo de problemas desde el punto de vista del
principio de reserva de ley, siempre, claro est, que el Gobierno se limite a cumplir,
como se ha dicho antes, con el encargo recibido y no se extralimite en su ejecucin.

VII. EL DECRETO LEY


1. El Decreto-ley estatal
Segn el artculo 86.1 CE:En caso de extraordinaria y urgente necesidad,
el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la
forma de Decretos-leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las institu-
ciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

regulados en el Ttulo I, al rgimen de las Comunidades Autnomas ni al Derecho


electoral general.
Al tratarse de una disposicin con fuerza de ley que, por va de excepcin, ema-
na del Gobierno y no del Poder Legislativo, el Decreto-ley tiene inicialmente un
carcter meramente provisional. Quiere ello decir que su incorporacin definitiva
al ordenamiento jurdico se halla supeditada a su convalidacin expresa por el
Congreso. En este sentido, el propio artculo 86.2 CE establece que los Decretos-
leyes debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad
al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en
el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. La convalidacin del
Decreto-ley no le convierte en una ley en sentido formal del Parlamento. O
dicho de otra forma, la mera convalidacin no cambia la naturaleza jurdica del
Decreto-ley, el cual seguir siendo ahora ya con carcter definitivo una nor-
ma con rango de ley emanada del Gobierno (STC 29/1982, de 31 de mayo).
No obstante, las Cortes pueden tambin, en el mismo plazo de los treinta das
siguientes a su promulgacin, tramitar el Decreto-ley como proyecto de ley por el
procedimiento de urgencia (art. 86.3 CE). El resultado de este procedimiento ser,
ahora s, una la ley del Parlamento que sustituir completamente al Decreto-ley
inicial, producindose as una sucesin de normas jurdicas.
La excepcin al principio democrtico que supone el Decreto-ley (pues dicho
principio exige que, como regla general, la funcin legislativa sea ejercida por las
Cortes Generales o por las Asambleas Legislativas y no por el Gobierno), llev al
constituyente a imponer dos importantes restricciones a su utilizacin: la primera
de ellas, la exigencia de una extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto
habilitante del mismo; y la segunda, la prohibicin de regular a su travs ciertas
materias.
En relacin con la primera de estas exigencias (concurrencia de una situacin
de extraordinaria y urgente necesidad), existe una consolidada doctrina de nuestro
Tribunal Constitucional (recogida, entre otras muchas, en las SSTC 29/1982, de
31 de mayo; STC 6/1983, de 4 febrero; 182/1997, de 28 de octubre; 31/2011, de
17 de marzo; 137/2011, de 14 de septiembre; 100/2012, de 8 de mayo; 237/2012,
de 13 de diciembre; 39/2013, de 14 de febrero; 83/2014, de 29 de mayo; 96/2014,
de 12 de junio; 142/2014, de 11 de septiembre; 183/2014, de 6 de noviembre;
12/2015, de 5 de febrero; 27/2015 y 29/2015, ambas de 19 de febrero; 47/2015
y 48/2015, ambas de 5 de marzo; 136/2015, de 11 de junio; y 211/2015, de 8 de
octubre) que puede resumirse en los siguientes trminos.
Dicho presupuesto habilitante no es, en modo alguno, una clusula o expre-
sin vaca de significado dentro de la cual el lgico margen de apreciacin poltica
del Gobierno se mueva libremente sin restriccin alguna, sino, por el contrario, la
constatacin de un lmite jurdico a la actuacin mediante decretos-leyes, razn
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

por la cual el TC puede, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la


definicin que los rganos polticos hagan de una situacin determinada como de
`extraordinaria y urgente necesidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucio-
nalidad por inexistencia del presupuesto habilitante (SSTC 100/2012, de 8 de
mayo, FJ 8; 237/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; y 39/2013, de 14 de febrero, FJ
5, entre otras).
La apreciacin de la concurrencia de la extraordinaria y urgente necesidad
constituye un juicio poltico que corresponde efectuar al Gobierno (titular consti-
tucional de la potestad legislativa de urgencia) y al Congreso (titular de la potes-
tad de convalidar, derogar o tramitar el texto como proyecto de ley). En cambio,
al Tribunal Constitucional compete tan slo controlar que ese juicio poltico no
desborde los lmites de lo manifiestamente razonable (control jurdico), pero sin
llegar a suplantar a los rganos constitucionales que intervienen en la apro-
bacin y convalidacin de los Reales Decretos-Leyes (SSTC 332/2005, de 15
de diciembre, FJ 5 y 1/2012, de 13 de enero, FJ 6). En definitiva, corresponde
al TC tan slo un control externo, en el sentido de que debe verificar, pero no
sustituir, el juicio poltico o de oportunidad que corresponde al Gobierno (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3). Este control externo se concreta en compro-
bar, por una parte, que la definicin por los rganos polticos de una situacin
de extraordinaria y urgente necesidad sea explcita y razonada y, por otra, que
exista una conexin de sentido o relacin de adecuacin entre la situacin defini-
da que constituye el presupuesto y las medidas que en el Decreto-Ley se adoptan
(STC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 3), de manera que estas ltimas guarden una
relacin directa o de congruencia con la situacin que se trata de afrontar (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3).
En cuanto al primero de estos dos aspectos definicin explcita y razonada del
presupuesto habilitante-, el TC ha precisado que no se exige que la definicin de la
extraordinaria y urgente necesidad haya de contenerse siempre en el propio Real
Decreto-ley, sino que tal presupuesto cabe deducirlo igualmente de una pluralidad
de elementos que son, bsicamente, los que quedan reflejados en la exposicin
de motivos de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidacin, y
en el propio expediente de elaboracin de la misma (SSTC 29/1982, de 31 de
mayo, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 4; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y
137/2003, de 3 de julio, FJ 3), debiendo siempre tenerse presentes las situaciones
concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobacin de
cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5;
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3
de julio, FJ 3; STC 68/2007, FJ 6; 93/2015, de 14 de mayo, FJ 7). Y en cuanto al
segundo aspecto conexin de sentido entre la situacin de necesidad definida y
las medidas que en el Real Decreto-ley se adopten, el TC viene refirindose a un
doble elemento para valorar su existencia: el contenido, por un lado, y la estructu-
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

ra, por otro, de las disposiciones incluidas en el Real Decreto-ley. As, ya en la STC
29/1982, de 31 de mayo (FJ 3), se excluyeron aquellas disposiciones que, por su
contenido y de manera evidente, no guarden relacin alguna, directa ni indirecta,
con la situacin que se trata de afrontar ni, muy especialmente, aqullas que, por
su estructura misma, independientemente de su contenido, no modifican de mane-
ra instantnea la situacin jurdica existente (en el mismo sentido se pronuncia,
entre otras, la STC 39/2013, de 14 de febrero, FJ 9).
Aplicando estos criterios, el TC ha venido admitiendo la aptitud del Decreto-
ley para atender lo que l mismo ha denominado como coyunturas econmicas
problemticas, como por ejemplo: la perentoria necesidad de dotar a los munici-
pios de medios financieros suficientes para desempear las funciones que la ley les
atribuye (STC 6/1983, de 4 de febrero), la situacin de riesgo de desestabilizacin
del orden financiero (STC 111/1983, de 2 de diciembre), la necesidad de adopcin
de planes de reconversin industrial (STC 29/1986, de 20 de febrero), la necesi-
dad de consolidar el crecimiento de la actividad econmica (STC 137/2011, de 14
de septiembre, FJ 6), etc.
En cualquier caso, el TC ha dejado bien claro que la necesidad justificadora
de los Decretos-leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que
suponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden pbli-
co entendido como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades
pblicas y normal funcionamiento de los servicios pblicos, sino que hay que
entenderlo con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones
concretas de los objetivos gubernamentales que, por razones difciles de prever,
requieren una accin normativa inmediata en un plazo ms breve que el requerido
por la va normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitacin parla-
mentaria de las leyes (STC 6/1983, FJ 5).
En cuanto a la segunda de las limitaciones anteriormente apuntadas, hay que
advertir que el Decreto-ley no puede afectar a ciertas materias, entre las que se
encuentran los deberes de los ciudadanos regulados en el Ttulo I de la Constitu-
cin. La inclusin en dicho ttulo del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos (art. 31.1 CE) llev, desde un principio, tanto a la doctrina cient-
fica como al TC a plantearse las posibilidades de intervencin del Decreto-ley en
materia tributaria.
En un primer momento, el mximo intrprete de la Constitucin espaola,
siguiendo a un destacado sector de la doctrina cientfica, consider que el mbito
vedado al Decreto-ley en materia tributaria era coincidente con el de las materias
cubiertas por el principio de reserva de ley. Esto es, en un principio nuestro TC
consider que quedaba vedado al Decreto-ley tanto la creacin ex novo de un
tributo, como la regulacin de los elementos esenciales de un tributo preexis-
tente. Producindose as, lo que el propio TC ha denominado como coextensin
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

del mbito cubierto por la reserva de ley y del mbito vedado al Decreto-ley en
materia tributaria (el exponente ms significativo de esta doctrina lo constituye la
STC 6/1983, de 4 de febrero; seguida por otras como las SSTC 41/1983, de 18 de
mayo, y 51/1983, de 14 de junio).
Sin embargo, la postura del TC experimentara un giro de ciento ochenta gra-
dos a raz de la STC 182/1997, de 28 de octubre, en la que se resuelve un recurso
de inconstitucionalidad contra determinados preceptos del Decreto-ley 5/1992,
de 21 de julio, de medidas presupuestarias urgentes, entre ellos, y por lo que aqu
interesa, el artculo 2 por el que se modifican las escalas de tipos impositivos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para el ejercicio de 1992.
En dicha sentencia el TC comienza advirtiendo lo siguiente (FJ 8): conviene
matizar explcitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de
los lmites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria. A los efectos de
la interpretacin del lmite material establecido por la Constitucin no es preciso
vincular como se hizo en la STC 6/1983 el mbito del art. 86.1 CE (afectar
a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Ttulo I,
entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3
CE (slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la Ley) y el art. 133.1 CE (la potestad originaria para
establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley), como si fueran
mbitos coextensos (). A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el l-
mite material del art. 86.1 CE no es pues, al modo cmo se manifiesta el principio
de reserva de Ley en una determinada materia, la tributaria en este caso (si tiene
carcter absoluto o relativo y qu aspectos de dicha materia se encuentran ampa-
rados o no por dicha reserva), sino ms bien al examen de si ha existido afecta-
cin por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Ttulo I
de la Constitucin. Lo que exigir tener en cuenta la configuracin constitucional
del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta
regulacin de que se trate.
Pues bien, centrado en esta ltima tarea (anlisis de la configuracin constitu-
cional del deber afectado), observa el Tribunal que el artculo 31.1 CE conecta
el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico con el criterio de la
capacidad econmica y con el conjunto del sistema tributario, y no con ningu-
na figura impositiva en particular. Lo que le lleva a la siguiente conclusin (FJ
7): Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, queel
Decreto-Ley no podr alterar ni el rgimen general ni aquellos elementos esen-
ciales de los tributos que inciden en la determinacin de la carga tributaria, afec-
tando as al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo.
() De manera que vulnerar el art. 86 CE cualquier intervencin o innovacin
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la


posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el conjunto
del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilizacin
del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante,
como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la po-
ltica econmica. Ahora bien, ser preciso tener en cuenta en cada caso en qu
tributo concreto incide el Decreto-Ley constatando su naturaleza, estructura
y la funcin que cumple dentro del conjunto del sistema tributario as como el
grado o medida en que interviene el principio de capacidad econmica, qu ele-
mentos del mismo esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo
de produccin normativa y, en fin, cul es la naturaleza y alcance de la concreta
regulacin de que se trate.
Aplicando estos parmetros al caso singular contemplado en la sentencia que
venimos comentando, el TC declar la inconstitucionalidad del artculo 2 del
Decreto-ley 5/1992, al considerar que la modificacin de los tipos impositivos
del IRPF operada por el mismo supona una alteracin sustancial de la posicin
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y que, por lo tanto, afec-
taba a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos que enuncia el art. 31.1. Y ello por las siguientes razones (FJ 9):
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que es la figura tributaria en
la que el precepto del Decreto-Ley enjuiciado ha introducido modificaciones, es
un impuesto de carcter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global
de las personas fsicas de manera progresiva (). Constituye uno de los pilares
estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus caractersticas, recordadas
expresamente en la exposicin de motivos del Real Decreto-ley 5/1992, cualquier
alteracin en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuanta
o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los
contribuyentes. Al mismo tiempo, es sobre todo a travs del IRPF como se realiza
la personalizacin del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los
criterios de capacidad econmica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte
en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario
cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su
estructura y su hecho imponible.
En cambio, en la STC 137/2003, de 3 julio, se consider que la rebaja para
Canarias del tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados me-
dios de transporte, operada a travs del artculo 34 del Real Decreto-ley 12/1995,
de 28 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria
y financiera, se ajustaba perfectamente a la Constitucin (FJ 7):a diferencia del
impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el impuesto sobre determinados
medios de transporte es un impuesto indirecto, instantneo, objetivo y real que,
lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

grava una especfica manifestacin de capacidad econmica, la que se pone de


manifiesto con la adquisicin de vehculos. Por sus caractersticas, no puede decir-
se, entonces, que la modificacin parcial de su tipo de gravamen repercuta sensi-
blemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes.
Adems, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del impuesto sobre la
renta de las personas fsicas, tampoco puede afirmarse que a travs del impuesto
especial sobre determinados medios de transporte se personalice el reparto de la
carga fiscal en nuestro sistema tributario segn los criterios de capacidad econ-
mica, igualdad y progresividad.
En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar
parcialmente la cuanta del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado
de manera relevante la presin fiscal que deben soportar los contribuyentes y,
por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posicin de los
ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado
a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos que enuncia el art. 31.1 CE.
Con una argumentacin muy similar, en la STC 108/2004, de 30 junio, se
consider totalmente ajustada a la Constitucin la elevacin tambin para Ca-
narias de los tipos de gravamen del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas
derivadas, operada por el Real Decreto-ley 12/1996, de 26 de julio.
Siguiendo estas mismas pautas interpretativas, la STC 189/2005, de 7 julio,
consider que la modificacin introducida por el Decreto-ley 7/1996, de 7 ju-
nio, en la normativa del IRPF relativa al rgimen jurdico de los incrementos y
disminuciones de patrimonio afect de manera esencial al deber de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico y que, por lo tanto, era contraria a lo dispuesto
en el artculo 86.1 CE. En cambio, en esta misma sentencia se consider que la
introduccin operada tambin por el Decreto-ley 7/1996 de una reduccin
del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para
la transmisin mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual, as
como de un gravamen del 3% en el IRPF y el IS sobre las plusvalas resultantes de
la actualizacin de balances, no afectaban de manera esencial a aquel deber y que,
por lo tanto, deban considerarse totalmente ajustadas a la Constitucin.
En esta misma lnea, en la STC 83/2014, de 29 mayo, se considera perfecta-
mente ajustado a la Constitucin el Decreto-Ley 5/2000, por el que se establece
una escala de deducciones aplicables en la determinacin de los mrgenes de las
oficinas de farmacia por el suministro de especialidades farmacuticas al Sistema
Nacional de Salud, y ello porque, a juicio del Tribunal, dichas deducciones si bien
constituyen prestaciones patrimoniales de carcter pblico, sin embargo carecen
de naturaleza tributaria, toda vez que con ellas no se persigue la contribucin al
sostenimiento del gasto pblico sino la intervencin en un sector regulado con la
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

finalidad de racionalizar el gasto farmacutico mediante la asignacin eficiente y


econmica de los recursos pblicos disponibles.
Como puede observarse, hasta ahora las nicas declaraciones de inconstitu-
cionalidad han recado sobre determinadas modificaciones operadas por Decreto-
ley en el IRPF. Y es que siguiendo la propia lgica de la doctrina del TC, parece
evidente que slo a travs de modificaciones de cierto calado en tributos de las
caractersticas del IRPF o del IVA (tributos que gravan manifestaciones generales
o globales de capacidad econmica y que, adems, constituyen pilares bsicos del
sistema tributario) resultara posible operar un cambio sustancial de la posicin
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario. Lo que, sin duda alguna,
supone una interpretacin bastante laxa de los lmites impuestos al uso de este
instrumento normativo por el artculo 86.1 CE. Interpretacin que viene a legiti-
mar una realidad fcilmente constatable: la profusa utilizacin del Decreto-ley en
materia tributaria.
A raz de las reformas estatutarias de los ltimos aos, son ya muchos los
Estatutos de Autonoma que contemplan expresamente la posibilidad de que los
gobiernos autonmicos puedan recurrir tambin a la legislacin de urgencia. Posi-
bilidad que ha quedado totalmente avalada por nuestro Tribunal Constitucional.
En efecto, como se sostiene en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 3 y 4), la im-
previsin en el Ttulo VIII de la categora del decreto-ley no puede verse como una
prohibicin sino como un espacio entregado a la libre configuracin del legislador
estatutario, a quien, al ordenar las instituciones de la Comunidad Autnoma, le
cabr optar por una separacin ms o menos rgida entre legislativo y ejecuti-
vo, atribuyendo en su caso a este ltimo la facultad de, en concretos supuestos,
aprobar normas provisionales con rango de ley que adopten la forma de decreto-
ley autonmico (). No es inconstitucional, por ello, la introduccin general de
esta categora en las modificaciones de los Estatutos de Autonoma posteriores a
2006 (en el mismo sentido se pronuncian las SSTC 104/2015, de 28 mayo, FJ 4;
y 107/2015, de 28 mayo, FJ 2).
Ahora bien, sin perjuicio de los lmites o condicionantes especficos que pue-
dan contemplarse en cada uno de los Estatutos de Autonoma, conviene no per-
der de vista que los Decretos-leyes autonmicos se hallan sujetos adems y en
cualquier caso a los lmites derivados del artculo 86.1 CE, y ello por la sencilla
razn de que los Estatutos de Autonoma, en cuanto normas subordinadas a la
Constitucin (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 3), estn sujetos no solo a su T-
tulo VIII, sino a aqulla en su integridad. En este sentido, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5) se sostiene que un Estatuto de Autonoma no puede atribuir
al Consejo de Gobierno autonmico poderes de legislacin de urgencia que no
estn sujetos, en lo que corresponda, a los lmites consignados en el art. 86.1 CE
como garanta del principio democrtico. Y en todo caso el Tribunal Constitu-
cional podr, aplicando directamente el parmetro constitucional nsito en dicho
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

principio, controlar la constitucionalidad de la legislacin de urgencia que pueda


adoptar el citado Consejo de Gobierno. Estos condicionantes son requerimientos
mnimos que aseguran la intangibilidad del principio democrtico (arts. 1.1 CE).
Esta nota conlleva que el Estatuto de Autonoma, como norma llamada por el
art. 147 CE a conformar la organizacin institucional de cada ente autonmico,
definiendo los poderes del Consejo de Gobierno y de la Asamblea Legislativa as
como su amplitud, podr aadir otros o endurecer los existentes, con el propsito
de preservar ms intensamente la posicin del parlamento autonmico. Cautelas
y exclusiones adicionales, por tanto, que no derivan necesaria e ineludiblemente
de aquel principio, sino que tienen apoyo inmediato en el poder de configuracin
del legislador estatutario (en el mismo sentido se pronuncia la STC 107/2015,
de 28 mayo, FJ 2).
Amparndose, precisamente, en el hecho de que el artculo 203.5 del Estatuto
de Autonoma de Catalua (Ley Orgnica 6/2006, de 19 de julio) establece que la
Generalitat tiene competencia para establecer, mediante una ley del Parlamento (y
no mediante cualquier otro tipo de norma con rango de ley), sus tributos propios,
la STC 107/2015, de 28 mayo, declara la inconstitucionalidad del Decreto-ley
5/2012, de 18 de diciembre, del Gobierno de Catalua, por el que se establece el
impuesto sobre los depsitos en las entidades de crdito, al entender que el citado
Estatuto ha aadido una restriccin ms al margen de las previstas en el art.
86.1 CE al uso del Decreto-ley en el mbito de la Comunidad Autonmica de
Catalua, cual es la prohibicin de que a su travs puedan crearse tributos pro-
pios. En efecto, segn la citada sentencia (FJ 2 y 3): El Estatuto de Autonoma
de Catalua contiene una previsin muy especfica a este respecto: la Generalidad
establece tributos propios mediante ley del Parlamento (art. 203.5). La crea-
cin de tributos propios queda as vedada, no slo al reglamento, sino tambin
al Decreto-ley. De este modo, el legislador estatutario preserva y refuerza la posi-
cin del Parlamento cataln frente a diversas potestades normativas del Gobierno
autonmico, tanto la ordinaria de carcter reglamentario (art. 68.1 EAC), como
la extraordinaria de rango legal (art. 64.1 EAC) (). El Decreto-ley impugnado
crea, como impuesto propio de la Generalidad de Catalua, el impuesto sobre
los depsitos en las entidades de crdito, de naturaleza directa, que grava los
depsitos efectuados por los clientes en las entidades de crdito, por cualquier
negocio y variedad jurdica, siempre que comporten la obligacin de restitucin
(art. 1). No cabe duda de que, al establecer ex novo este impuesto propio, el
Decreto-ley 5/2012 ha infringido la exigencia estatutaria de que la Generalidad
cree tributos propios mediante ley del Parlamento (art. 203.5 EAC) como
garanta instrumental de la supremaca financiera de la Cmara y del principio
democrtico (arts. 1.1 y 66.1 CE; arts. 4.3 y 55.1 EAC); una garanta destinada,
no a impedir la incidencia sobre la esfera vital de las personas, sino a asegurar que
la impongan quienes les representan (SSTC 19/1987, FJ 4; 182/1997, FJ 7).
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

Por otra parte, y en lo que al presupuesto habilitante se refiere, nuestro TC


se muestra mucho ms exigente con los Decretos-leyes autonmicos que con los
estatales, y ello porque a juicio del mximo intrprete de la Constitucin espao-
la, el proceso legislativo de las Comunidades Autnomas es ms simple y rpido
que el de las Cortes Generales, por lo que el recurso al Decreto-ley estara menos
justificado en el mbito autonmico que en el estatal. As, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5 y 6) se sostiene lo siguiente: a la hora de enjuiciar la concu-
rrencia del presupuesto habilitante del art. 86.1 CE, esto es, la extraordinaria y
urgente necesidad del Decreto Ley autonmico, este Tribunal deber ponderar
la competencia autonmica ejercida al efecto, pues la naturaleza y alcance de las
competencias autonmicas hacen, en principio, menos necesario el recurso a la
aprobacin de normas legales de urgencia (). Aunque las exigencias mnimas
del principio democrtico son en esencia idnticas para todos los decretos leyes,
pues siempre tutelan la participacin del pueblo en su conjunto mediante sus
representantes electos en la adopcin de normas primarias, la distinta realidad
de referencia puede causar que uno u otro de esos requerimientos presenten ma-
tices o que, al ser precisados por este Tribunal, se le otorgue un mayor o menor
alcance. As, el carcter unicameral de las Asambleas Legislativas, as como su ms
reducido tamao y menor actividad parlamentaria en comparacin con la que se
lleva a cabo en las Cortes Generales, determina que, incluso aun cuando cuente
dicho procedimiento con trmites que no existen en las Cortes Generales, como
la comparecencia de los agentes sociales (art. 112 del Reglamento del Parlamento
de Andaluca), las medidas legislativas requeridas para solventar situaciones de
necesidad podrn ser acordadas a travs de leyes de un modo ms rpido en las
cmaras autonmicas.

VIII. LOS REGLAMENTOS


El carcter relativo de la reserva de ley en materia financiera y tributaria, unido
a la inexistencia de una paralela reserva constitucional de reglamento, determina
que el papel de las normas reglamentarias quede restringido en este mbito a la
funcin de mero complemento de las normas de rango legal, las cuales no pueden
abdicar como ya se ha explicado ms arriba de la regulacin del ncleo esen-
cial de la materia reservada a la ley, pero s invocar la colaboracin en trminos
de subordinacin, desarrollo y complementariedad del reglamento, especial-
mente en la regulacin de los aspectos de carcter meramente tcnico. Quiere
ello decir, por lo tanto, que en materia financiera y tributaria el nico reglamento
posible es el reglamento ejecutivo. Con la nica excepcin del mbito domstico u
organizativo, donde s son posibles los reglamentos autnomos o independientes.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Siguiendo el propsito que nos habamos trazado al principio de este tema


(analizar nicamente las especialidades que presenta la teora de las fuentes del
Derecho en nuestro mbito), debemos ocuparnos, en primer lugar, de la identifica-
cin del titular de la potestad reglamentaria. Cuestin que si bien en otro tiempo
suscit algn tipo de dudas, hoy parecen haberse disipado totalmente.
En efecto, segn el artculo 97 CE, el ejercicio de la potestad reglamentaria
corresponde al Gobierno (en la inmensa mayora de los Estatutos de Autonoma
tal ejercicio se atribuye tambin al respectivo Consejo de Gobierno), lo que, en un
principio, podra hacer pensar que aquella potestad no pude ser ejercida por otros
rganos distintos del Gobierno como, por ejemplo, los Ministros.
Sin embargo, tanto en la doctrina cientfica como en la jurisprudencia de nues-
tro Tribunal Constitucional ha acabado por imponerse otra interpretacin dis-
tinta a la meramente literal, distinguindose entre una potestad reglamentaria
originaria (la atribuida directamente por la Constitucin al Gobierno), y una po-
testad reglamentaria derivada (la que puede atribuirse a otros rganos distintos
del Gobierno por normas de rango infra-constitucional).
En este sentido, en la STC 185/1995, de 14 diciembre, se seala lo siguiente (FJ
6): La atribucin genrica de la potestad reglamentaria convierte al Gobierno en
titular originario de la misma, pero no prohbe que una ley pueda otorgar a los
Ministros el ejercicio de esta potestad con carcter derivado o les habilite para dic-
tar disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio.
Siguiendo esta doctrina, la letra c) del artculo 7.1 LGT-2003 establece que
en el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda
dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de
orden ministerial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto
de desarrollo. Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una norma
con rango de Ley cuando as lo establezca expresamente la propia Ley. Lo que,
en definitiva, viene a otorgar carta de naturaleza jurdica a una prctica que ya
era habitual en nuestro pas con anterioridad a la promulgacin de este precepto.
Por otra parte, el artculo 12.3 de la misma Ley hace referencia a un tipo espe-
cial de rdenes ministeriales (las rdenes interpretativas) sin parangn alguno en
otras ramas del Derecho. Adems, tras la reforma operada en el mismo por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, el citado precepto reconoce de manera explcita la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias a los rganos de la
Administracin tributaria a los que se refiere el artculo 88.5 LGT, esto es, a los
rganos de la Administracin tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboracin de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretacin
(esencialmente, la Direccin General de Tributos). En efecto, segn la redaccin
actual del artculo 12.3 LGT: En el mbito de las competencias del Estado, la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administra-


ciones Pblicas y a los rganos de la Administracin Tributaria a los que se refiere
el artculo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro sern
de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Administracin Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los rganos de la
Administracin Tributaria a los que se refiere el artculo 88.5 de esta Ley tendrn
efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin Tributaria
encargados de la aplicacin de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se
publicarn en el boletn oficial que corresponda.
Con carcter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este
apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje, podrn ser sometidas a informacin pblica.
Ahora bien, el hecho de que estas disposiciones (rdenes, en el caso de que
emanen del Ministro) interpretativas o aclaratorias se publiquen al igual que
sucede con las autnticas disposiciones de carcter normativo en el boletn ofi-
cial correspondiente, no debe llevar a confusin, pues tal y como se desprende del
precepto anteriormente transcrito, su finalidad es la de interpretar o aclarar y no
la de innovar el ordenamiento jurdico. De ah que vinculen tan slo a todos los
rganos de la Administracin tributaria (en el caso de que emanen del Ministro) o
tan slo a los rganos y entidades encargados de la aplicacin de los tributos (en
el caso de que emanen de los rganos a los que se refiere el art. 88.5 LGT), pero
no a los ciudadanos ni, mucho menos an, a los rganos judiciales.
Todo ello nos lleva a la conclusin de que las denominadas disposiciones in-
terpretativas o aclaratorias no constituyen autnticas normas jurdicas. Por lo
menos, en tanto y en cuanto se limiten al papel meramente interpretativo que
les asigna el artculo 12.3. En otro caso esto es, si fueran ms all de la mera
interpretacin o aclaracin y se tratase de disposiciones emanadas del Ministro
(rdenes ministeriales), s que tendran el carcter de verdaderas normas de rango
reglamentario, aunque su legitimidad quedara supeditada a la concurrencia de la
habilitacin previa exigida por el artculo 7.1.c) LGT.
A una conclusin similar debe llegarse respecto de otros documentos (cual-
quiera que sea su denominacin: Circulares, Instrucciones, Contestaciones a Con-
sultas, etc.) emanados de los rganos superiores de la Administracin tributaria
y que tienen por nica finalidad aclarar o interpretar determinadas normas jur-
dicas.
Mencin aparte merece el ejercicio de la potestad reglamentaria en el mbito
local, el cual se manifiesta a travs de la emanacin de un tipo especial de regla-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

mentos denominados Ordenanzas que, cuando versan sobre la materia tributaria,


reciben el nombre de Ordenanzas fiscales.
En efecto, segn el art. 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Rgi-
men Local: La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tribu-
taria se ejercer a travs de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios
y de ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin.
As pues, las Entidades Locales (municipios y provincias, esencialmente) care-
cen de potestad legislativa (esto es, de capacidad para emanar normas con rango
de ley), pero en cambio s tienen reconocida potestad reglamentaria. Una potestad
que, en el caso municipal, en modo alguno resulta equiparable a la de los Go-
biernos estatal y autonmicos, pues las Ordenanzas municipales emanan de un
rgano directamente representativo de la voluntad popular como es el Pleno de
la Corporacin.
Desde este punto de vista, las Ordenanzas fiscales municipales constituyen re-
glamentos que satisfacen perfectamente las exigencias del principio de auto-impo-
sicin (fundamento primario del principio de reserva de ley en materia tributaria),
cosa que no ocurre ni con los reglamentos estatales ni con los autonmicos. De
ah que, como ya se ha visto ms arriba, las Ordenanzas municipales puedan tener
una intervencin mucho ms intensa en la regulacin de la materia tributaria que
estos otros reglamentos. Lo que, por otra parte, resulta acorde con el reconoci-
miento constitucional de la autonoma local (arts. 137 y 140 CE).
En efecto, como ha reconocido de manera reiterada el propio TC, el Pleno de la
Corporacin es un rgano que, en tanto que integrado por todos los Concejales
(art. 22.1 LBRL) elegidos, en los trminos que establece la legislacin electoral
general, mediante sufragio universal, igual, libre, directo y secreto (art. 19.2
LBRL), respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposicin o de autodis-
posicin de la comunidad sobre s misma que, como hemos venido sealando, se
adivinan en el sustrato ltimo de la reserva de ley. As lo pusimos expresamente de
manifiesto tempranamente en la STC 19/1987 al advertir que los Ayuntamientos
como Corporaciones representativas que son (artculo 140 de la Constitucin),
pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposicin
en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que
late en la formacin histrica y en el reconocimiento actual, en nuestro ordena-
miento de la regla segn la cual deben ser los representantes quienes establez-
can los elementos esenciales para la determinacin de la obligacin tributaria
(fundamento jurdico 4) [STC 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 10.a)].
El procedimiento para la elaboracin y aprobacin de las Ordenanzas fiscales
se halla regulado tanto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Rgimen Lo-
cal (principalmente, en los artculos 49, 70, 107 y 111) como en el Real Decreto
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la


Ley Reguladora de las Haciendas Locales (arts. 15 a 19).

IX. EL DERECHO SUPLETORIO


Al igual que ocurre en otras ramas del ordenamiento jurdico, tambin en la
nuestra pueden producirse lagunas. Ahora bien, dada la unidad esencial del orde-
namiento jurdico y dado que muchos de los conceptos e institutos jurdicos del
Derecho Financiero y Tributario no son ms que una mera especificacin de los
contenidos y regulados con carcter general en otros mbitos del Derecho, parece
lgico acudir a estas normas generales para colmar las lagunas que pueda presen-
tar aquella regulacin especfica.
En este sentido, y en lo que al mbito tributario se refiere, el artculo 7.2 LGT-
2003 establece que tendrncarcter supletorio las disposiciones generales del
derecho administrativo y los preceptos del derecho comn.
As pues, este precepto considera, en primer lugar, como supletorias las dispo-
siciones generales del Derecho Administrativo. Lo que resulta totalmente lgico,
toda vez que el Derecho Financiero y Tributario forma parte tambin del Derecho
Pblico y comparte con el Derecho Administrativo un bueno nmero de institutos
y conceptos jurdicos, especialmente en todo lo tocante a los procedimientos de
aplicacin de los tributos. Por esta razn, ya la Disposicin adicional quinta de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones
Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (hoy derogada por la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Comn de las Ad-
ministraciones Pblicas), dispuso que en defecto de norma tributaria aplicable,
regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. Lo que vino a co-
rroborarse por el artculo 97 LGT-2003, en el que se establece que las actuaciones
y procedimientos de aplicacin de los tributos se regularn supletoriamente por
las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. En el mismo
sentido, la Disposicin adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Comn de las Administraciones Pblicas, ha
venido a establecer que se regirn por su normativa especfica y supletoriamente
por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicacin
de los tributos en materia tributaria y aduanera, as como su revisin en va ad-
ministrativa () c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia
tributaria y aduanera ().
En segundo lugar, aquel precepto considera tambin como supletorias las dis-
posiciones generales del derecho comn. Por tal habr que entender no slo las
disposiciones del Derecho Civil (segn el artculo 4.3 CC, las disposiciones de este
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras leyes), pues
dependiendo del instituto jurdico de que en cada caso se trate, el derecho comn
podr encontrarse en las disposiciones del Derecho Penal, del Derecho Mercantil,
del Derecho del Trabajo, etc.

X. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO


Segn el artculo 1.1 CC, la costumbre constituye una de las fuentes del orde-
namiento jurdico espaol.Ahora bien, la operatividad real de la costumbre como
fuente del Derecho queda fuertemente condicionada por lo dispuesto en el nme-
ro 3 de este mismo artculo, a cuyo tenor: La costumbre slo regir en defecto
de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden pblico y que
resulte probada.
Por si todo ello fuera poco, en el mbito financiero y tributario la operatividad
de la costumbre como fuente del Derecho se encuentra, adems, con una limita-
cin que la reduce prcticamente a la nada: la vigencia del principio de reserva
de ley.
Como ya se ha visto ms arriba, este principio determina que incluso el regla-
mento fuente escrita no pueda intervenir en la regulacin de esta materia si
no es invocado o llamado por la ley. Por lo que, con mayor razn an, habr que
convenir en que las posibilidades de la costumbre como fuente del ordenamiento
jurdico financiero quedan reducidas nica y exclusivamente a aquellos supuestos
en los que es la propia ley quien la invoca expresamente para que la integre y
complemente. Cosa que, por cierto, rara vez ocurre.
Uno de estos pocos ejemplos lo encontramos en el artculo 14.b) de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el
que se consideran como deducibles a efectos de la determinacin de la base im-
ponible del gravamen de las adquisiciones mortis causa los gastos de entierro y
funeral pero slo en la medida en que guarden la debida proporcin con el caudal
hereditario conforme a los usos y costumbres de la localidad.
Distintos de la costumbre en sentido estricto, son la prctica y el precedente
administrativos.
La prctica o uso administrativo hace referencia a una conducta constante y
uniforme de los rganos administrativos. En cambio, el precedente administrati-
vo se identifica con la prctica reiterada por la Administracin en la aplicacin
de una norma jurdica, esto es, con el criterio seguido de manera reiterada en su
interpretacin y aplicacin.
Aunque ni la prctica ni el precedente administrativos constituyen fuentes del
Derecho Financiero y Tributario, sin embargo no puede perderse de vista el papel
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

que sobre todo el precedente administrativo pueden jugar desde el punto de


vista del control de la actividad administrativa a la luz de principios tan importan-
tes como el de igualdad en la aplicacin de la ley, interdiccin de la arbitrariedad,
buena fe o proteccin de la confianza legtima. De ah la obligacin impuesta por
el artculo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Admi-
nistrativo Comn de las Administraciones Pblicas, de motivar los actos que se
separen del criterio seguido en actuaciones precedentes. A lo que hay que aadir
que en determinados supuestos la jurisprudencia no se conforma tan slo con exi-
gir ese deber de motivacin, sino que acaba otorgando al precedente un carcter
vinculante para la Administracin, especialmente en los casos en que ste haya
generado una situacin de confianza legtima en los interesados.

XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO


Segn la clsica formulacin del profesor DE CASTRO, los principios genera-
les del Derecho representan las ideas fundamentales e informadoras de la organi-
zacin jurdica de una nacin y cumplen una triple funcin: son el fundamento del
ordenamiento jurdico, orientan la labor interpretativa y constituyen una fuente
en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.
En este mismo sentido, el artculo 1.3 CC establece que los principios gene-
rales del derecho se aplicarn en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su
carcter informador del ordenamiento jurdico.
As pues, en cuanto fuente, los principios generales del Derecho juegan un pa-
pel meramente subsidiario (en defecto de ley o costumbre) destinado a llenar los
posibles vacios normativos que puedan producirse. Y es que como se sostiene en
la STC 150/1990 (FJ 8), cada norma singular no constituye un elemento aislado
e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento
jurdico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo
informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacos normativos, reales
o aparentes, que de su articulado resulten.
Pues bien, en el mbito financiero y tributario los principios generales del De-
recho estn llamados a cumplir las mismas funciones que en el resto del ordena-
miento jurdico y, en lo que aqu interesa, la funcin de fuente subsidiaria. No
obstante, esta ltima funcin puede verse aqu ms limitada que en otras parcelas
del ordenamiento jurdico por la vigencia, tantas veces aludida, del principio de
reserva de ley.
Por otra parte, conviene no olvidar que en la actualidad la mayor parte de los
principios generales del Derecho Financiero y Tributario (esto es, de los valores
materiales de justicia en los que se fundamentan los distintos institutos jurdicos
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

relacionados con los ingresos y gastos pblicos) se hallan constitucionalizados


y encierran, por lo tanto, autnticas normas jurdicas de aplicacin directa y no
meramente subsidiaria (9.1 CE).

XII. LA JURISPRUDENCIA
Aunque no se trate de una fuente en sentido estricto, nadie puede dudar hoy
de la importancia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, con mayor razn
an, del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unin Europea,
como complemento esencial en algunos casos, cercano a la innovacin del
ordenamiento jurdico.
En este sentido, el artculo 1.6 CC establece lo siguiente: La jurisprudencia
complementar el ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado,
establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho.
En la propia exposicin de motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974, por
el que se introdujo el precepto anteriormente transcrito, se adverta ya lo siguien-
te: A la jurisprudencia, sin incluirla entre las fuentes, se le reconoce la misin
de complementar el ordenamiento jurdico. En efecto, la tarea de interpretar y
aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y de los conflictos de
intereses da lugar a la formulacin por el Tribunal Supremo de criterios que, si
no entraan la elaboracin de normas en sentido propio y pleno, contienen desa-
rrollos singularmente autorizados y dignos, con su reiteracin, de adquirir cierta
trascendencia normativa.
Segn reiterada doctrina del propio Tribunal Supremo, para que sus resolucio-
nes puedan constituir jurisprudencia se requiere la concurrencia de los siguientes
requisitos: en nuestro caso, dichas resoluciones han de emanar de la Sala Tercera
o Sala de lo Contencioso-administrativo como consecuencia de la resolucin de
un recurso de casacin; deben existir al menos dos sentencias que se pronuncien
en el mismo sentido (no obstante, basta una sola sentencia cuando se ha produ-
cido un cambio de criterio); y adems, las distintas sentencias deben tener una
misma ratio decidendi (slo tiene la consideracin de jurisprudencia la doctrina
establecida como ratio decidendi del caso concreto y no los meros obiter dicta).
Mucho ms relevante resulta, desde el punto de vista de la innovacin normati-
va, la jurisprudencia del mximo intrprete de la Constitucin espaola. Especial-
mente desde que ste adoptara, a propsito de una cuestin de ndole tributaria (la
declaracin de inconstitucionalidad del sistema de tributacin conjunta contenido
en la regulacin originaria del IRPF), la denominada doctrina prospectiva, esto
es, aquella segn la cual la nulidad de la norma declarada inconstitucional puede
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

operar, en ciertos casos, slo pro futuro (STC 45/1989, de 20 de febrero, seguida
por otras como la STC 185/1995, de 14 diciembre). Dicha doctrina, amparada en
la necesidad de evitar los gravsimos perjuicios econmicos que para las arcas p-
blicas pueden derivar de la declaracin de inconstitucionalidad de determinadas
normas, implica una cierta equiparacin, en cuanto a sus efectos jurdicos, entre
nulidad y derogacin, lo que acaba convirtiendo al Tribunal Constitucional en un
verdadero legislador negativo.
Por ltimo, constituye todo un tpico la afirmacin de que el Derecho comu-
nitario es en gran medida un derecho de creacin jurisprudencial. Y es que buena
parte de sus conceptos, principios e institutos jurdicos es obra del Tribunal de
Luxemburgo, especialmente a travs de sus pronunciamientos en las cuestiones
prejudiciales sometidas a su consideracin y en los procedimientos por incumpli-
mientos de Estado.
Segn el artculo 267 TFUE, el Tribunal es competente para pronunciarse con
carcter prejudicial sobre la interpretacin de los Tratados y sobre la validez e
interpretacin de los actos adoptados por las instituciones, rganos u organismos
de la Unin. Segn este mismo precepto, cuando se plantee una cuestin de esta
naturaleza ante un rgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho
rgano podr pedir al TJUE que se pronuncie sobre la misma si estima necesaria
una decisin al respecto para poder emitir su fallo. En cambio, dicho rgano esta-
r obligado a someter la cuestin al TJUE siempre que la misma se plantee en un
asunto pendiente ante un rgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean
susceptibles de ulterior recurso judicial en la va interna. No obstante, esta obliga-
cin desaparece cuando la cuestin planteada fuese materialmente idntica a otra
que haya sido objeto de una decisin prejudicial en caso anlogo doctrina del
acto aclarado (SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumu-
lados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991, asunto C-6 y 9/90, Francovich
y Bonifaci) y, tambin, cuando la correcta aplicacin del Derecho comunitario
puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda razonable alguna
sobre la solucin de la cuestin suscitada doctrina del acto claro (STJCE de
6 de octubre de 1982, asunto 283/81, CILFIT).
Por otra parte, y segn se desprende de los artculos 258 y 259 TFUE, tanto la
Comisin como cualquier Estado miembro podrn recurrir al TJUE si estimaren
que otro Estado miembro ha incumplido cualquiera de las obligaciones que le
incumben en virtud de los Tratados. Las sentencias dictadas en estos procesos,
con efectos erga omnes, tienen un carcter meramente declarativo, limitndose
a constatar el incumplimiento por parte del Estado miembro, sin que el TJUE
pueda anular las disposiciones o los actos de Derecho interno que se declaran
contrarios al Derecho comunitario. Corresponde, por lo tanto, al Estado infractor
adoptar las medidas necesarias para poner fin al incumplimiento sin que el TJUE
pueda sealar vas concretas de ejecucin que coarten esa libertad de apreciacin
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

(vase, entre otras, STJCE de 23 de febrero de 1961, asunto 30/59). En cualquier


caso, la sentencia dictada en este tipo de procesos produce el efecto vinculante
propio de la cosa juzgada. En palabras del propio TJUE: la declaracin, en una
sentencia con efecto de cosa juzgada respecto al Estado miembro de que se trate,
de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho
comunitario, implica para las autoridades nacionales competentes la prohibicin
de pleno derecho de aplicar una disposicin nacional que haya sido declarada
incompatible con el Tratado y, en su caso, la obligacin de adoptar las disposicio-
nes necesarias para dar plena efectividad al Derecho Comunitario (Asuntos 24
y 97/89).
Pues bien, a partir de estas competencias, y actuando siempre con el designio
de procurar una aplicacin uniforme del Derecho comunitario en toda la Unin,
el TJUE ha llevado a cabo una trascendental labor de interpretacin tanto del
Derecho originario como del derivado, que trasciende por completo la mera inter-
pretacin normativa y que bien puede calificarse como integradora o creadora de
Derecho. El ejemplo paradigmtico de todo ello lo encontramos en la elaboracin
de los principios del efecto directo y de la primaca del Derecho comunitario, a los
que ya se ha hecho referencia ms arriba.
La importancia y el carcter vinculante de la jurisprudencia del TJUE ha que-
dado remarcada, desde el punto de vista de nuestro Derecho interno, tras la refor-
ma operada en la Ley Orgnica del Poder Judicial (LO 6/1985) por la Ley Org-
nica 7/2015, de 21 de julio, la cual ha introducido en aquella un nuevo artculo (el
4 bis) por el que se establece que los Jueces y Tribunales aplicarn el Derecho de
la Unin Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unin Europea. As mismo, se establece tambin que cuando los Tribunales
decidan plantear una cuestin prejudicial europea lo harn de conformidad con
la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo.

XIII. LA CODIFICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y


TRIBUTARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL
PRESUPUESTARIA
Desde hace bastante tiempo, la codificacin o sistematizacin orgnica de
las normas tributarias se ha venido considerando como una va idnea para dotar
de cierta estabilidad, certeza y seguridad jurdica a un ordenamiento, como el
tributario, caracterizado por la profusin y variabilidad de sus disposiciones, las
cuales, como es lgico, necesitan adaptarse constantemente a la cambiante reali-
dad econmica y social
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

Los primeros intentos codificadores de la normativa tributaria espaola se re-


montan a las postrimeras del siglo XIX. Sin embargo, tales intentos no cuajaran
hasta bien entrado el siglo XX, con la promulgacin de la Ley 230/1963, de 28
diciembre, General Tributaria.
Ante la dificultad que siempre ha entraado la codificacin de la normativa
tributaria sectorial (esto es, de la normativa especfica de cada tributo), la LGT-
1963, siguiendo otros modelos del Derecho comparado y, muy significadamente,
el de la Ordenanza tributaria alemana de 1919, se limit lo que no es poco a
recoger de manera sistemtica y ordenada en un solo texto legal los principios y
normas fundamentales comunes a todos los tributos.
Segn su propia exposicin de motivos: Consiste esta Ley en la formulacin
de una serie de principios bsicos que contenidos en reglas jurdicas comunes a
todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y exac-
cin (). La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las
instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuan-
to no requiera ordenacin especfica excepcional. Tambin se propone incorporar
a nuestro ordenamiento un esquema de sistematizacin de las normas regulado-
ras de los tributos que oriente la legislacin y, en su da, facilite su codificacin.
Lo que se plasm expresamente en la redaccin de su artculo 1, a cuyo tenor:
La presente Ley establece los principios bsicos y las normas fundamentales que
constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario espaol.
Siguiendo este designio, la LGT-1963 abord, en primer trmino, la regulacin
de una serie de cuestiones como las fuentes del Derecho tributario, los principios
tributarios materiales y formales, etc., ms propias de un texto constitucional que
de una ley ordinaria, pero cuya inclusin en la misma se explica fcilmente por la
ausencia en aquella poca de una Constitucin en sentido estricto.
En segundo lugar, abord la definicin de las distintas categoras tributarias
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) y de los elementos de la relacin
tributaria material (hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, etc.), ope-
rando una importante unificacin en la dispar terminologa que hasta entonces
vena utilizndose en la normativa propia de cada tributo.
Por ltimo, contena tambin la regulacin bsica de los diferentes procedi-
mientos de aplicacin de los tributos y de revisin en va administrativa, as como
de los aspectos sustantivos de las infracciones y sanciones tributarias.
El paso del tiempo y los distintos acontecimientos poltico-legislativos que se
sucedieron desde su promulgacin (especialmente, el advenimiento del rgimen
democrtico y la promulgacin de la Constitucin de 1978) hicieron que la LGT-
1963 se fuese quedando desfasada y que fuera objeto de numerosas reformas. En-
tre tales reformas, cabe destacar las operadas por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y
la Ley 25/1995, de 20 de julio. A todo ello hay que aadir que determinadas mate-
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

rias que, en principio deban contenerse en la propia Ley codificadora, acabaron,


sin embargo, regulndose en textos normativos separados e independientes de la
LGT, como es el caso destacado de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos
y Garantas de los Contribuyentes.
El resultado de todo ello fue una LGT profusamente parcheada (pero que,
an as, segua precisando de numerosos ajustes para su completa adecuacin a
la Constitucin y a la evolucin experimentada por el sistema tributario espa-
ol) conviviendo con otras disposiciones como la Ley 1/1998 que regulaban
materias propias de la Ley codificadora, la cual, evidentemente, haba dejado de
cumplir una de sus finalidades esenciales: reunir y sistematizar en un nico texto
legal las normas y principios comunes del sistema tributario.
Por todo ello, acab imponindose la idea de que era necesaria la aprobacin
de una nueva LGT. Lo que tuvo lugar con la promulgacin de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, cuya entrada en vigor se produjo el da 1 de
julio de 2004.
Segn su artculo 1: Esta ley establece los principios y las normas jurdicas
generales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las Adminis-
traciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artculo 149.1.1.,
8., 14. y 18. de la Constitucin (todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en las
leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Econmico en vigor, respectiva-
mente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Histricos del Pas
Vasco). En definitiva, y como ha destacado el TC, la LGT es una verdadera nor-
ma de unificacin de criterios a cuyo travs se garantiza el mnimo de uniformidad
imprescindible en los aspectos bsicos del rgimen tributario (STC 66/1998, de
18 de marzo, F. 14), fundamental tambin para garantizar a los administrados
un tratamiento comn ante las Administraciones pblicas (STC 14/1986, de 31
de enero, F. 14; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; STC 91/2013, de 22
de abril, FJ 4).
La LGT-2003, mucho ms extensa, didctica y reglamentista que su anteceso-
ra, se estructuraba inicialmente en cinco ttulos.
El ttulo I (Disposiciones generales del ordenamiento tributario), en el que se
contemplan sus principios materiales y formales y sus fuentes normativas
(lo que hoy no era necesario, dada la vigencia de la Constitucin de 1978 cuyos
preceptos, lgicamente, deben prevalecer sobre los de una ley ordinaria como la
LGT), la definicin de las distintas categoras tributarias y las cuestiones relacio-
nadas con la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.
El ttulo II (Los tributos), donde se contienen las disposiciones generales relati-
vas a la obligacin tributaria principal y otras obligaciones tributarias diferentes
de la principal, a los obligados tributarios, a sus derechos y garantas, a las obliga-
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

ciones y deberes de la Administracin tributaria, a los elementos de cuantificacin


de las obligaciones tributarias y a la deuda tributaria.
El ttulo III (La aplicacin de los tributos), en el que se regulan las actuaciones
y los procedimientos de aplicacin de los tributos (actuaciones y procedimientos
de gestin, inspeccin y recaudacin). Probablemente sea ste el Ttulo en el que
se concentra la mayor parte de las novedades, y ello como consecuencia de la
incorporacin al texto legal de una parte importante de las disposiciones que an-
teriormente se recogan en los reglamentos de desarrollo de los distintos tributos.
El ttulo IV (La potestad sancionadora), en el que se regulan tanto los aspectos
materiales como los aspectos formales o procedimentales de la potestad sancio-
nadora en materia tributaria.
Y por ltimo, el ttulo V (Revisin en va administrativa), en el que se regulan
todas las modalidades de la revisin en va administrativa de los actos dictados
por la Administracin en materia tributaria. Dicha regulacin presenta importan-
tes novedades con respecto a la LGT-1963: se establece una regulacin mucho
ms detallada de los procedimientos especiales de revisin y del recurso de repo-
sicin, incluyendo preceptos que anteriormente eran de rango reglamentario, e
incorporando muchas de las normas que, sobre las reclamaciones econmico-ad-
ministrativas, hasta entonces se venan conteniendo en el Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articulaba la Ley 39/1980, de 5 de
julio, de Bases sobre Procedimiento Econmico-Administrativo.
La reforma de la LGT-2003 operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
ha supuesto la introduccin de dos nuevos ttulos, el VI y el VII, en la norma co-
dificadora.
La introduccin del Ttulo VI (Actuaciones y procedimientos de aplicacin
de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pblica) obedece a la
necesidad de adecuar la LGT a la reforma de la regulacin del delito contra la
Hacienda Pblica llevada a cabo por la Ley Orgnica 7/2012, de 27 de diciembre.
Ms concretamente, a la necesidad de establecer un procedimiento administrativo
que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas
an en los supuestos en los que se inicie la tramitacin de un procedimiento penal,
al ser ste uno de los cambios ms significativos operados por aquella disposicin
legal en el Cdigo Penal.
Por su parte, la introduccin del Ttulo VII (Recuperacin de ayudas de Estado
que afecten al mbito tributario) viene a colmar una laguna existente en nuestro
ordenamiento jurdico, pues hasta ahora se careca de un procedimiento espec-
fico en el mbito tributario para dar cumplimiento a las devoluciones de ayudas
de Estado declaradas ilegales o incompatibles con el Derecho comunitario por la
Comisin Europea.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

Por lo que respecta al mbito presupuestario, hay que sealar que la primera
disposicin con cierto alcance codificador fue la Ley de Administracin y Conta-
bilidad de la Hacienda Pblica de 1 de julio de 1911.
Posteriormente, la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, vendra
a ahondar en el proceso de codificacin, estableciendo los principios generales de
carcter permanente referentes a la actuacin del Gobierno y de la Administra-
cin respecto a los derechos y obligaciones de naturaleza econmica del Estado y
del sector pblico estatal, regulando instituciones y servicios de tanta relevancia
en el mbito de las finanzas pblicas como el Presupuesto, el Tesoro Pblico, la
Deuda Pblica, el Control Financiero Interno y la Contabilidad Pblica.
La imperiosa necesidad de integrar y sistematizar las mltiples modificaciones
que, desde su promulgacin, haba experimentado la LGP-1977, llevaron a la
promulgacin del Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Un texto
que no tardara mucho en quedarse obsoleto.
El ltimo paso en este proceso codificador nos lleva hasta la actual Ley 47/2003,
de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que tiene por objeto la regulacin
del rgimen presupuestario, econmico-financiero, de contabilidad, intervencin
y de control financiero del sector pblico estatal (art. 1). Entendindose, a estos
efectos, por sector pblico estatal el definido como tal en su artculo 2.
Segn se desprende de su propia exposicin de motivos, las razones funda-
mentales que llevaron a la aprobacin de esta nueva ley, fueron las siguientes.
En primer trmino, la necesidad de acoger las ms modernas teoras y tcnicas
presupuestarias, as como sobre control y contabilidad en el mbito de la gestin
pblica. En segundo lugar, la necesidad de corregir la dispersin de la legislacin
presupuestaria que se produjo tras la promulgacin del Texto Refundido de 1988.
En tercer lugar, el enorme desarrollo del proceso de descentralizacin operado en
Espaa, que ha llevado tanto a las Comunidades Autnomas como a las Corpora-
ciones Locales a asumir nuevas competencias cedidas desde la Administracin es-
tatal que han originado flujos financieros y formas de gestin compartida que han
debido contemplarse y regularse en el nuevo Texto Legal. En cuarto lugar, nuestra
pertenencia a la Unin Econmica y Monetaria Europea, lo que haca preciso
abordar las relaciones financieras con la misma. Y en quinto lugar, la aprobacin
de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria.
Probablemente, sea sta ltima la ms importante de todas las razones. De hecho,
las principales innovaciones introducidas por la LGP-2003 tienen que ver con la
programacin, el equilibrio y la estabilidad presupuestarios.
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

TEST DE AUTOCOMPRENSIN

1.- La prestacin del consentimiento del Estado para obligarse por medio de un
convenio internacional para evitar la doble imposicin requiere:
a) La previa autorizacin por ley orgnica.
b) La previa autorizacin de las Cortes Generales por el procedimiento previsto en el
artculo 74.2 CE.
c) La previa autorizacin por ley ordinaria.
d) No requiere autorizacin previa por parte de las Cortes Generales.

2.- En el caso de que una norma de carcter interno resulte contraria al Derecho
comunitario europeo:
a) El juez nacional deber, en todo caso, inaplicarla.
b) El juez nacional deber inaplicarla, pero slo despus de plantear ante el TJUE la
correspondiente cuestin prejudicial.
c) El juez nacional deber, en todo caso, aplicarla.
d) El juez nacional deber inaplicarla, pero slo despus de plantear ante el TC la
correspondiente cuestin de inconstitucionalidad.

3.- A travs de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:


a) En ningn caso se puede crear ex novo un tributo.
b) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando el nuevo tributo guarde una
relacin directa con el contenido esencial de la Ley de Presupuestos y as se justi-
fique adecuadamente.
c) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando medie la correspondiente
habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede, en cualquier caso, crear ex novo un tributo.

4.- A travs de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:


a) En ningn caso se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente.
b) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, pero slo si dicha
modificacin no afecta a los aspectos sustantivos del tributo.
c) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficacin afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficacin afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitacin por cualquier ley tributaria.

5.- A travs de la Ley de Presupuestos de una Comunidad Autnoma:


a) En ningn caso se puede crear ex novo un tributo.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

b) S se puede crear ex novo un tributo.


c) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando medie la correspondiente
habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) S se puede crear ex novo un tributo, pero slo en el caso de que no lo prohba
expresamente el correspondiente Estatuto de Autonoma.

6.- A efectos de lo dispuesto en el artculo 134.7 CE, se entiende por ley tributaria
sustantiva:
a) Cualquier norma con rango de ley.
b) Cualquier norma con rango de ley que regule algn aspecto material del tributo,
excepto la propia Ley de Presupuestos.
c) Cualquier norma con rango ley que regule algn aspecto, formal o material, del
tributo.
d) Cualquier norma que regule algn aspecto material del tributo.

7.- Por Decreto-ley:


a) No se pueden regular los elementos esenciales de un tributo.
b) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero slo en casos de
urgente y extraordinaria necesidad.
c) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulacin no suponga una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y, adems, concurra una situacin de extraor-
dinaria y urgente necesidad.
d) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulacin no suponga una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario.

8.- En el mbito estatal, la potestad de dictar normas de carcter reglamentario en


materia tributaria corresponde:
a) nicamente al Gobierno.
b) Al Gobierno y al Ministro de Hacienda, si bien en este ltimo caso con carcter
derivado.
c) Al Gobierno, al Ministro de Hacienda y a la Direccin General de Tributos.
d) nicamente al Ministro de Hacienda.

9.- En el mbito tributario, tienen el carcter de Derecho supletorio:


a) nicamente las disposiciones generales del Derecho administrativo.
b) nicamente las disposiciones generales del Derecho civil.
c) Las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del dere-
cho comn.
d) nicamente las disposiciones del Derecho penal.
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

10.- El precedente administrativo:


a) Constituye, en todo caso, una fuente del Derecho tributario.
b) En ningn caso constituye una fuente del Derecho tributario.
c) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero slo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relacin con el principio de igualdad en la
aplicacin de la ley.
d) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero slo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relacin con el principio de buena fe e in-
terdiccin de la arbitrariedad en la actuacin administrativa.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

EJERCICIOS PRCTICOS

Ejercicio nm. 1
En el BOE de 31 de diciembre de 2011 se public el Real Decreto-ley 20/2011, de 30
de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para
la correccin del dficit pblico. Dicho Real Decreto-ley introdujo, con efectos desde el da
1 de enero de 2012, diversas modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Entre tales modificaciones cabe destacar
la incorporacin de una nueva disposicin adicional (la trigsima quinta) por la que se
crea y regula un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal para la reduccin
del dficit pblico en los ejercicios 2012 y 2013. Explicado de un modo simplificado, la
cuanta de este gravamen complementario se determina de la siguiente manera: aplicando
a la base liquidable general una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan en
funcin de la cuanta de aquella base entre el 0,75% y el 7%; y aplicando sobre la base
liquidable del ahorro una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan en funcin
de la cuanta de aquella base entre el 2% y el 6%.
Con la misma finalidad de reducir el dficit pblico, en el citado Decreto-ley se intro-
dujo tambin una nueva disposicin adicional (la decimocuarta) en el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo), elevando desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el
porcentaje de retencin a cuenta del 19 al 21 por ciento.
En sesin celebrada el da 11 de enero de 2012, el Congreso de los Diputados acord
la convalidacin del Real Decreto-ley 20/2011.
Posteriormente, la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado
para el ao 2012, hara suyas, tambin con efectos desde el da 1 de enero de 2012, las
modificaciones a que se acaba de hacer referencia, introduciendo en la LIRPF y en el
TRLIS los mismos preceptos que previamente haba introducido el Decreto-ley 20/2011.

Se pide:
1. Determinar si las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 20/2011
tanto en la regulacin del IRPF como en la del IS, se ajustan o no a Derecho.

Solucin que se propone:


En primer lugar, habremos de determinar si concurre o no el presupuesto habilitante
de todo Decreto-ley: la extraordinaria y urgente necesidad.
Segn el prembulo del Decreto-ley 20/2011:
La importante desviacin del saldo presupuestario estimada en el momento presen-
te para el conjunto de las Administraciones Pblicas para el ejercicio 2011 respecto al
objetivo de estabilidad comprometido, obliga al Gobierno a tomar medidas de carcter
urgente para su correccin.
Estas primeras medidas, que comportan acciones tanto por el lado de los ingresos
pblicos como por el lado de los gastos, suponen una reduccin de carcter inmediato
del desequilibrio presupuestario en ms de un punto porcentual del Producto Interior
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

Bruto. Con estas acciones se pretende garantizar que el sector pblico espaol inicie una
senda de reequilibrio que aporte credibilidad a la evolucin futura de la deuda y dficit
pblicos.
Sin esta correccin, que inicia un camino de consolidacin fiscal que se concretar
de forma definitiva en el proyecto de ley de los Presupuestos Generales del Estado para
2012, no se podran superar las actuales condiciones de escasez de liquidez que impiden
un desarrollo adecuado de la actividad econmica.
Por su parte, el Real Decreto 1329/2011, de 26 de septiembre, de disolucin del
Congreso de los Diputados y del Senado y de convocatoria de elecciones, publicado
en el Boletn Oficial del Estado el 27 de septiembre, acordaba la disolucin de ambas
cmaras y la convocatoria de elecciones generales el 20 de noviembre de 2011. Como
consecuencia del mismo no se ha aprobado la Ley de Presupuestos Generales del Estado
para el ao 2012().
Con el objeto de reducir el dficit pblico se establece un gravamen complementario
a la cuota ntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que resul-
tar de aplicacin en los periodos impositivos 2012 y 2013. () Igualmente se introduce
una modificacin del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que eleva desde el 1 de enero
de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el porcentaje de retencin del 19 al 21 por
ciento.
Parece evidente que, cuando menos, el Gobierno ha realizado un esfuerzo argumental
para explicar las razones de extraordinaria y urgente necesidad que le llevaron a adoptar
la disposicin normativa objeto de anlisis. Y parece tambin evidente, a nuestro juicio,
que tales razones resultan ms que convincentes. Pues las circunstancias socio-econmicas
y polticas concurrentes (profunda recesin econmica, grave desequilibrio de las cuentas
pblicas, prrroga de los presupuestos generales del Estado por la imposibilidad de apro-
bar la nueva ley de presupuestos antes del uno de enero de 2012 como consecuencia del
adelanto electoral, etc.) parecen justificar sobradamente la utilizacin del Decreto-ley para
la adopcin de unas medidas que, como las que aqu nos ocupan (creacin de un grava-
men complementario en el IRPF e incremento del tipo de retencin en el IS), van directa e
inmediatamente dirigidas a incrementar los ingresos pblicos y, con ello, a atajar la situa-
cin extraordinaria y urgente que se pretenda resolver: la correccin del dficit pblico.
En segundo lugar, habremos de determinar si las modificaciones operadas por el Decre-
to-ley 20/2011 rebasan o no los lmites materiales que el artculo 86.1 CE establece para
este tipo de disposiciones normativas. Para lo cual habremos de proyectar las doctrina
del TC sobre las reformas introducidas, por una parte, en el IRPF y, por otra, en la del IS.
Para determinar si la reforma introducida en el IRPF rebasa o no aquellos lmites ma-
teriales, debemos tener en cuenta, en primer trmino, que nos hallamos ante un tributo
que, como ha repetido hasta la saciedad el TC, constituye uno de los pilares estructurales
del sistema tributario y del que depende, en gran medida, que ste pueda realizar los
principios de justicia tributaria previstos en el art. 31.1 CE. Por tanto, una modificacin
sustantiva de este tributo puede alterar significativamente la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y con ello afectar al deber general de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico segn la capacidad econmica a travs de un sistema tri-
butario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

En segundo trmino, debemos tener en cuenta que con la modificacin introducida


(creacin de un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal) se afecta a los ele-
mentos esenciales del tributo y, ms concretamente an, a los elementos directamente
determinantes de su cuanta. Una cuanta que se ve significativamente incrementada.
En efecto, de manera muy aproximada, puede decirse que el gravamen complemen-
tario aplicable sobre la base imponible general equivale a un incremento de los tipos de
gravamen estatales que oscila entre un 6,25%, para las rentas ms bajas, y casi un 30%,
para las rentas ms altas. En tanto que, de manera tambin muy aproximada, puede decir-
se que el gravamen complementario aplicable sobre la base imponible especial equivale a
un incremento de los tipos de gravamen estatales que oscila entre un 21%, para las rentas
ms bajas, y ms del 50%, para las rentas ms altas.
Por otra parte, hay que tener en cuenta tambin que el gravamen complementario
resulta aplicable a todos los contribuyentes del IRPF sin excepcin alguna. Obviamente,
dado su carcter progresivo, su incidencia ser mayor sobre los contribuyentes con rentas
ms elevadas y menor sobre los contribuyentes de rentas ms bajas. Pero en cualquier
caso nos hallamos ante una medida de alcance general y no reducida a un grupo de con-
tribuyentes.
Es verdad que en el Decreto-ley 20/2011 se contienen tambin otras medidas que
implican una reduccin de la contribucin por el IRPF: principalmente, la reintroduccin
de la deduccin por inversin en vivienda. Sin embargo, tales medidas en modo alguno
llegan a compensar el incremento tan importante de tributacin que supone el gravamen
complementario.
Todas estas circunstancias permiten afirmar que por su entidad, tanto cuantitativa
como cualitativa, el gravamen complementario introducido en el IRPF por el Real Decre-
to-ley 20/2011 implica una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente dentro
del conjunto del sistema tributario y que, por tanto, afecta al deber general de contribuir
al sostenimiento del gasto pblico segn la capacidad econmica a que se refiere el artcu-
lo 31.1 CE. Lo que nos debe llevar a la conclusin de que el citado Decreto-ley traspasa
los lmites materiales establecidos en el artculo 86.1 CE y que, por ello mismo, no se
ajusta a Derecho. A ello no obsta el hecho de que la vigencia temporal del gravamen com-
plementario quede reducida, en principio, nicamente a los perodos impositivos de 2012
y de 2013. Pues bastara, a nuestro juicio, con que la posicin del contribuyente se alterase
sustancialmente en un solo perodo impositivo para que pudiera considerarse afectado
aquel deber constitucional.
A distinta conclusin creemos que debe llegarse en el caso de la modificacin introdu-
cida en el Impuesto sobre Sociedades: incremento del tipo de retencin que pasa del 19%
al 21%. Y ello por las siguientes razones.
Para comenzar hay que tener en cuenta que si bien el Impuesto sobre Sociedades pre-
senta ciertas similitudes con el IRPF, por cuanto se trata de un tributo que grava la tota-
lidad universalidad de las rentas obtenidas por las personas jurdicas residentes en
territorio espaol; sin embargo, presenta tambin marcadas diferencias con el mismo: se
trata de un tributo de carcter proporcional (y no progresivo) y, adems, su importancia
recaudatoria es mucho menor (tres veces menor, aproximadamente). En consecuencia, el
papel del IS, en cuanto instrumento para la realizacin del deber de contribuir al sosteni-
miento del gasto pblico segn la capacidad econmica a travs de un sistema tributario
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

justo inspirado, entre otros, en el principio de progresividad, en modo alguno puede equi-
pararse al del IRPF.
Sin embargo, tales diferencias en modo alguno pueden prejuzgar la posibilidad de que
una modificacin de la normativa del IS pueda llegar a implicar una alteracin sustancial
del reparto de la carga tributaria. No obstante, para que ello pudiera suceder, habra de
tratarse de una modificacin de un calibre especial y que tuviera, adems, una incidencia
definitiva en la contribucin por este impuesto. Requisitos que en modo alguno concurren
en el presente caso, pues la modificacin introducida por el Decreto-ley 20/2011 afecta
nicamente al sistema de pagos a cuenta del IS (ms concretamente an, al sistema de
retenciones a cuenta) que ha de soportar el sujeto pasivo y no a su contribucin definitiva
por este impuesto.
En consecuencia, creemos que el incremento de tan slo dos puntos porcentuales
del tipo de retencin en el IS no afecta de manera sustancial al deber de contribuir al sos-
tenimiento del gasto pblico y que, por lo tanto, el Decreto-ley 20/2011 no ha traspasado
en este punto los lmites materiales previstos en el artculo 86.1 CE.

Ejercicio nm. 2
En el BOJA de 9 de julio de 2010 se public el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de
medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad, del Gobier-
no de la Comunidad Autnoma de Andaluca.
En la Exposicin de Motivos del mencionado Decreto-Ley se establece lo siguiente:
El presente Decreto-ley contempla medidas fiscales que aseguren la sostenibilidad
fiscal a medio plazo, materializando el compromiso del Gobierno de la Comunidad Au-
tnoma de Andaluca de contribuir a la aceleracin de la reduccin del dficit pblico,
en coordinacin con el Gobierno de la Nacin.
En el marco de las obligaciones asumidas por nuestro pas en el mbito de la Unin
Europea, en defensa de la Unin Monetaria y de las economas de la eurozona, las Comu-
nidades Autnomas, en la reunin del Consejo de Poltica Fiscal y Financiera celebrada
el pasado 15 de junio, manifestaron su voluntad de adaptar sus objetivos presupuestarios
para 2010-2013 a la nueva senda de reduccin del dficit, derivada de la aplicacin del
Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias
para la reduccin del dficit pblico (),
La extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que aqu se adoptan radica en
que todas ellas tendrn importantes efectos desde esta fecha, siendo la rapidez, seguri-
dad y determinacin de la actuacin, parte del compromiso asumido por los pases inte-
grantes de la zona euro para reforzar la confianza en la moneda nica y en la estabilidad
de la eurozona.
En cualquier caso, la extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que integran
este Decreto-ley no radica tanto en su impacto presupuestario completo inmediato, sino
en la rapidez en su adopcin y en la seguridad y determinacin, claras e inequvocas,
de la Comunidad Autnoma en llevarlas a cabo a corto y medio plazo, aprobndolas de
manera urgente por ley ().
En la misma exposicin de motivos se explican cules son las principales medidas de
carcter tributario adoptadas:
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, desde el 1 de enero de 2011,


se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonmica para bases superiores a los 80.000
euros.
Asimismo, para aumentar la progresividad del impuesto se introduce el lmite de ren-
ta de 80.000 euros en tributacin individual y de 100.000 euros en tributacin conjunta
en algunos beneficios fiscales: la deduccin autonmica para padres y madres de familias
monoparentales por hijos, as como por ascendientes mayores de 75 aos, en su caso;
la deduccin autonmica por asistencia del contribuyente a personas con discapacidad.
Adems, para un mayor control del fraude fiscal en la aplicacin de deducciones en
el impuesto, se reproducen los lmites de renta existentes en otra normativa vigente.
As, se contempla en la deduccin autonmica para los beneficiarios de las ayudas
a viviendas protegidas y en la deduccin autonmica por inversin en vivienda habitual
que tenga la consideracin de protegida, el lmite de renta de la unidad familiar de 5,5
veces el Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples (IPREM).
Adems, se modifica la redaccin de las deducciones autonmicas para los benefi-
ciarios de las ayudas familiares, en la que se detallan los lmites de renta vigentes en la
legislacin en funcin del nmero de hijos.
En la deduccin por adopcin de hijos en el mbito internacional, aumenta el lmite
de renta de los 39.000 y 48.000 euros actuales a los 80.000 y 100.000 euros en tributa-
cin individual y conjunta, respectivamente.
Atendiendo a razones de equidad y eficiencia, se equiparan las parejas de hecho y los
cnyuges a los padres o madres de familias monoparentales, debiendo ser los primeros
tambin padres o madres para aplicarse la deduccin autonmica por ayuda domstica.
Se establece que no podrn aplicar la deduccin autonmica por alquiler de la vivienda
habitual aquellos contribuyentes menores de 35 aos que ya posean beneficios fiscales
en el mismo ejercicio por adquisicin de vivienda habitual, exceptuando aquellos que se
refieran a cuentas de ahorro-vivienda.
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se introduce el requisito de patri-
monio preexistente para la aplicacin de la mejora de la reduccin autonmica a favor
de personas con discapacidad cuya base imponible no supere los 250.000 euros, si no
pertenecen a los grupos I y II de parentesco.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se eliminan los tipos reducidos en
transmisiones de viviendas protegidas, armonizando la normativa tributaria con la espe-
cfica de vivienda protegida.
En la Tasa Fiscal sobre el Juego, se regula el devengo semestral para las mquinas
recreativas tipo B.
Se crea el Impuesto sobre los Depsitos de Clientes en las Entidades de Crdito en
Andaluca, a travs de la aplicacin de una tarifa en tres tramos a la base integrada por
el valor de los depsitos de los clientes en las entidades de crdito con oficinas en An-
daluca.
Se aumenta el tipo de gravamen del Impuesto Especial de Determinados Medios de
Transporte para aquellos especialmente contaminantes o de elevado valor.
Se crea el Impuesto sobre las Bolsas de Plstico de un Solo Uso en Andaluca, reper-
cutiendo los establecimientos comerciales sobre los clientes un importe por cada bolsa
de plstico de un solo uso, suministrada para el transporte de las compras realizadas.
Se incrementa el tipo aplicable en el Impuesto sobre Residuos Radiactivos de 7.000
a 10.000 euros por metros cbicos de residuos.
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

En el caso del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, se


regula el tipo autonmico.

Segn su Disposicin final segunda, el Decreto-Ley 4/2010 entr en vigor al da si-


guiente de su publicacin en el BOJA (o sea, el 10 de julio de 2010), excepto en lo relativo
al Impuesto sobre Residuos Radiactivos, el Impuesto sobre Depsitos en Entidades de
Crdito, el Impuesto sobre las Bolsas de Plstico y las modificaciones del IRPF, que deba
hacerlo el da 1 de enero de 2011.
Con posterioridad a su publicacin, el Decreto-Ley 4/2010 se tramit como proyecto
ley por el procedimiento de urgencia, dando lugar a la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de
medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad, que entr en
vigor el da 16 de diciembre de 2010, excepto en lo relativo al Impuesto sobre Residuos
Radiactivos, el Impuesto sobre Depsitos en Entidades de Crdito, el Impuesto sobre las
Bolsas de Plstico y las modificaciones del IRPF, que deba hacerlo el da 1 de enero de
2011.

Se pide:
1. A la vista de todo lo expuesto y, especialmente, a la vista de la Disposicin final
segunda del Decreto-Ley 4/2010, explique si concurre la extraordinaria y urgente
necesidad que tanto el artculo 86.1 CE como el artculo 110 del Estatuto de Au-
tonmica de Andaluca exigen para poder dictar este tipo de disposiciones norma-
tivas.
2. A la vista de las modificaciones que en materia tributaria introduce el Decreto-Ley
4/2010, explique si el mismo se ajusta o no a los lmites materiales que tanto el
artculo 86.1 CE como el artculo 110 EAA establecen para este tipo de disposi-
ciones normativas
3. Explique si la publicacin de la Ley 11/2010 subsanara los hipotticos defectos
de inconstitucionalidad que pudieran afectar al Decreto-Ley 4/2010.

Ejercicio nm. 3
Con fecha 27 de octubre de 2011, la Comisin Europea denunci a nuestro pas ante
el Tribunal de Justicia de la Unin Europea por considerar que el Reino de Espaa ha
incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artculos 21 y 63 del Trata-
do de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE) y a los artculos 28 y 40 del Acuerdo
sobre el Espacio Econmico Europeo (EEE) al introducir diferencias, en el trato fiscal
dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y donatarios residentes
en Espaa y los no residentes; entre los causantes residentes en Espaa y los no residentes;
y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y
fuera de Espaa (Comisin Europea / Reino de Espaa, Asunto C-127/12). Los motivos
alegados en su denuncia por la Comisin Europea fueron los siguientes: 2. En todas las
Comunidades autnomas que han ejercido su competencia normativa sobre el Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considera-
blemente menor a la impuesta por la legislacin estatal, lo cual provoca diferencia en el
trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y donatarios
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General

residentes en Espaa y los no residentes; entre los causantes residentes en Espaa y los no
residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados
dentro y fuera de Espaa. Por lo que, a su juicio: 3. La referida normativa nacional
infringe los artculos 21 y 63 TFUE y los artculos 28 y 40 del EEE.
Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unin Europea dict
sentencia (asunto C127/12), fallando lo siguiente:
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1) Declarar que el Reino de Espaa ha incumplido las obligaciones que le incumben
en virtud de los artculos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo
de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las
donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no
residentes en Espaa, entre los causantes residentes y no residentes en Espaa y entre
las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio
espaol y fuera de ste.

A pesar del pronunciamiento del TJUE anteriormente citado, en fecha 20 de septiem-


bre de 2015, el Tribunal Superior de Justicia de X dict sentencia (contra la que no cabe
recurso ordinario alguno) por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por D. Alberto (residente en Mnich) contra la liquidacin que en su da le fue
practicada por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones devengado en 2013 con ocasin del fallecimiento de su
padre (residente en la Comunidad Autnoma de X), y ello a pesar de que en su recurso
D. Alberto haba alegado (con cita expresa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre
de 2014) la vulneracin del Derecho comunitario y, muy especialmente, del artculo 63
TFUE por parte de la legislacin espaola. As mismo, en la misma sentencia el Tribu-
nal Superior de Justicia de X rechaza sin ms la peticin realizada por D. Alberto de
plantear la cuestin prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unin Europea.

Se pide:
1. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C127/12)
constituye o no fuente del Derecho financiero y tributario.
2. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C127/12)
resulta o no vinculante para el Tribunal Superior de Justicia de X.
3. Explique si el Tribunal Superior de Justicia de X estaba o no obligado a plan-
tear la cuestin prejudicial ante el TJUE.
4. Explique si la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de X se ajusta o no
a Derecho y, en particular, si respeta o no el principio de primaca del Derecho
comunitario. En el caso de que su respuesta sea negativa: qu podra hacer D.
Alberto para hacer valer sus derechos?

Ejercicio nm. 4
La Disposicin final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), establece lo siguiente:
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario

La Ley de Presupuestos Generales del Estado podr modificar, de conformidad con


lo previsto en el apartado 7 del artculo 134 de la Constitucin Espaola: a) La escala y
los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota. b) Los dems lmites cuantitativos y
porcentajes fijos establecidos en esta Ley.

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PGE para el ao 2010, introdujo las siguientes


modificaciones en Ley 35/2006:
. Nueva redaccin de la letra n) del artculo 7, elevando el lmite cuantitativo inicial-
mente previsto en la misma (12.020 euros) en los siguientes trminos:
Estarn exentas las siguientes rentas: () n) Las prestaciones por desempleo reco-
nocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago
nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el
abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico, con el lmite de
15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los
casos previstos en la citada Norma.

. Nueva redaccin del apartado 1 del artculo 80 bis (en el que inicialmente se con-
templaba una deduccin de 400 euros sobre la cuota lquida del IRPF para todos los per-
ceptores de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas), quedando redactado a
partir de entonces de la siguiente manera:
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que ob-
tengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades econmicas se deducirn
la siguiente cuanta:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales.
b) Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anua-
les: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base impo-
nible y 8.000 euros an