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FiscalDoble causacin del IVA por la adquisicin de bienes en depsito fiscalJos Manuel Palma Herrera

Doble causacin del IVA


por la adquisicin de
bienes en depsito fiscal
Mtro. y C.P. Jos Manuel Palma Herrera, Gerente
de Impuestos de Garrido Licona y Asociados, S.C.

Asociado de la firma
Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales e in-
ternacionales
Tiene 13 aos de experiencia

INTRODUCCIN empresas residentes en el pas necesarios para su pro-

C on el propsito de hacer ms eficiente la cadena de ceso productivo y cuya propiedad recae en proveedores
suministro relativa a la obtencin de materiales y residentes en el extranjero, desde hace varios aos se es-
materia prima para la transformacin de productos ter- tableci en la legislacin aduanera la figura o el rgimen
minados o semiterminados, as como para la distribu- de depsito fiscal.
cin de los mismos, diversos contribuyentes han optado En este sentido, de acuerdo con el primer prrafo del
por efectuar la adquisicin de bienes ubicados dentro de artculo 119 de la Ley Aduanera:
recintos o depsitos fiscales, a fin de introducirlos legal-
mente al territorio nacional mediante su importacin de-
finitiva, aunque sin la completa revisin y anlisis de las El rgimen de depsito fiscal consiste en el almace-
implicaciones fiscales aplicables en materia del impuesto namiento de mercancas de procedencia extranjera
al valor agregado (IVA), que se derivan con motivo de la o nacional en almacenes generales de depsito que
realizacin de esta operacin. puedan prestar este servicio en los trminos de la Ley
General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del
ADQUISICIN DE BIENES EN DEPSITO FISCAL: Crdito y adems sean autorizados para ello, por las
IMPLICACIONES autoridades aduaneras. El rgimen de depsito fiscal se
1. Aspectos en materia aduanera efecta una vez determinados los impuestos al comercio
Con la finalidad de agilizar el proceso de entrega de exterior, as como las cuotas compensatorias.
materiales o materia prima de origen extranjero a las (nfasis aadido.)

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Asimismo, el cuarto prrafo del citado precepto seala Para tales efectos, el tercer prrafo de dicho precepto
que: establece que:

Para destinar las mercancas al rgimen de depsito Los almacenes generales de depsito recibirn las
fiscal es necesario cumplir en la aduana de despacho contribuciones y cuotas compensatorias que se cau-
con las regulaciones y restricciones no arancelarias sen por la importacin y exportacin definitiva de las
aplicables a este rgimen, as como acompaar el pe- mercancas que tengan en depsito fiscal y estarn
dimento con la carta de cupo. Dicha carta se expedir obligados a enterarlas en las oficinas autorizadas, al da
por el almacn general de depsito o por el titular del siguiente a aqul en que las reciban.
local destinado a exposiciones internacionales a que se (nfasis aadido.)
refiere la fraccin III del artculo 121 de esta Ley, segn
corresponda, y en ella se consignarn los datos del im-
Asimismo, el artculo 122 de la Ley Aduanera seala
portador, exportador o agente aduanal, que promover
quines pueden adquirir los bienes en depsito fiscal, as
el despacho.
como quin mantiene los derechos y obligaciones al efec-
(nfasis aadido.) tuar la adquisicin de los bienes de la siguiente manera:

Es importante resaltar que las personas fsicas y mo- Las mercancas destinadas al rgimen de depsi-
rales residentes en el extranjero, podrn promover el to fiscal, que se encuentren en almacenes generales
rgimen de depsito fiscal por conducto de un agente de depsito autorizados, podrn ser adquiridas por
aduanal, conforme a los requisitos de llenado del pedi- terceros y residentes en el extranjero, siempre que el
mento que establezca el Servicio de Administracin Tri- almacn manifieste su conformidad. El adquirente que-
butaria (SAT) mediante reglas, de acuerdo a los trminos dar subrogado en los derechos y obligaciones corres-
del octavo prrafo del artculo 119 de la Ley Aduanera pondientes.
antes citada. (nfasis aadido.)
Con el objetivo de efectuar la adquisicin y retiro de
las mercancas que se encuentren ubicadas dentro del
En este orden de ideas, de conformidad con lo previsto
depsito fiscal, conforme a lo previsto por el artculo 120 de
por el artculo 96 de la Ley Aduanera en comento:
la Ley Aduanera, se proceder como sigue:

Se entiende por rgimen de importacin definitiva la


Las mercancas en depsito fiscal podrn retirarse
entrada de mercancas de procedencia extranjera para
del lugar de almacenamiento para:
permanecer en el territorio nacional por tiempo ilimi-
I. Importarse definitivamente, si son de procedencia tado.
extranjera.
II. Exportarse definitivamente, si son de procedencia
2. Implicaciones fiscales en materia del IVA
nacional.
Como se indic en la seccin anterior de aspectos adua-
III. Retornarse al extranjero las de esa procedencia o
neros, el rgimen de depsito fiscal consiste en el al-
reincorporarse al mercado las de origen nacional, cuando macenamiento de mercancas de procedencia extranjera,
los beneficiarios se desistan de este rgimen. propiedad de un proveedor residente en el extranjero,
IV. Importarse temporalmente por maquiladoras o por para permanecer en territorio nacional por un periodo
empresas con programas de exportacin autorizados determinado o limitado.
por la Secretara de Economa. En este sentido, cabe destacar que no existe disposicin
(nfasis aadido.) fiscal expresa donde se establezca que el depsito fiscal

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no se considera parte del territorio nacional; por tanto, a Por otra parte, el artculo 8 de la LIVA establece que se
contrario sensu, los bienes o mercancas localizadas den- entiende por enajenacin, adems de lo sealado en el
tro de dicho recinto podran considerarse que se ubican CFF, el faltante de bienes en los inventarios de las empre-
dentro del territorio nacional para efectos fiscales. sas; as, de acuerdo con el artculo 14 del ordenamiento
De acuerdo con lo establecido por el artculo 1, pri- antes citado:
mer prrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(LIVA): Se entiende por enajenacin de bienes:
I. Toda transmisin de propiedad, aun en la que el
Estn obligadas al pago del impuesto al valor agre- enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
gado establecido en esta Ley, las personas fsicas y las
morales que, en territorio nacional, realicen los actos o
(nfasis aadido.)
actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
De conformidad con lo previsto por el artculo 10 de la
LIVA, se entiende que la enajenacin se efecta en terri-
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. torio nacional, si en l se encuentra el bien al efectuarse el
IV. Importen bienes o servicios. envo al adquirente y cuando, no habiendo envo, en el pas
se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
(nfasis aadido.) Por tanto, si la enajenacin es una transmisin de bie-
nes y sta se realiza mediante la entrega material de los
bienes dentro del territorio nacional, entonces se trata
Ahora bien, para entender qu se debe considerar como de un acto o actividad gravada por las personas fsicas
territorio nacional, se debe acudir a lo dispuesto por el o morales residentes en el pas, quienes se encuentran
artculo 8 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), el cual obligadas al pago del IVA.
lo define como:
En este orden de ideas, cuando las personas fsicas
o morales residentes en Mxico adquieren bienes que
Para los efectos fiscales se entender por Mxico, pas enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento
y territorio nacional, lo que conforme a la Constitucin permanente en el pas, al momento de extraer dichos bie-
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos integra el te- nes del depsito fiscal se realizan simultneamente dos
rritorio nacional y la zona econmica exclusiva situada actos gravados para efectos de la LIVA; el primero, por la
fuera del mar territorial. enajenacin o transmisin de propiedad de los bienes en
(nfasis aadido.) territorio nacional por parte del residente en el extranjero;
y el segundo, por la importacin definitiva o introduccin
de tales bienes al pas, por parte de las personas referidas
Como se puede observar, la definicin para efectos fis- fsicas o morales residentes en el mismo.
cales del concepto de territorio nacional es muy amplia;
de tal manera que los almacenes generales de depsito a En el ltimo supuesto antes sealado, el artculo 24 de
travs de los cuales se realiza el depsito fiscal de bienes la LIVA, establece que:
o mercancas de procedencia extranjera (a que se refiere
el artculo 119 de la Ley Aduanera), se encuentran mate- Para los efectos de esta Ley, se considera importacin
rialmente dentro del territorio nacional; en cuyo caso, al de bienes o de servicios:
momento en el cual el importador extrae las mercancas
I. La introduccin al pas de bienes.
del depsito fiscal, se podra interpretar que las mismas fue-
ron retiradas en el territorio nacional e importadas en
forma definitiva al pas. (nfasis aadido.)

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Derivado de lo anterior, los contribuyentes se encuen- a) IVA por la enajenacin de bienes retirados del
tran obligados a pagar dos veces el IVA en una sola ope- depsito fiscal
racin, ya que para retirar los bienes del depsito fiscal, De conformidad con el artculo 1-A, fraccin III de la
stos deben ser importados en forma definitiva, en caso LIVA, estn obligados a efectuar la retencin del IVA, los
de ser de procedencia extranjera; y por virtud de ser pro- contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes
piedad de un residente en el extranjero, el IVA se pagar supuestos:
con motivo de la enajenacin o la transmisin material de
los mismos en el depsito fiscal.
III. Sean personas fsicas o morales que adquieran
Con fecha de 19 de diciembre de 2012, la Administracin
bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente,
General Jurdica emiti el oficio 600-05-03-2012-72572,
que enajenen u otorguen residentes en el extranjero
mediante el cual aprobaron diversos criterios normativos
sin establecimiento permanente en el pas.
en materia de comercio exterior, entre otros, el 22/2012/
LIVA, el cual hace referencia al asunto en anlisis como
sigue: (nfasis aadido.)

Retencin y pago del Impuesto al Valor Agregado Por lo anterior, la persona fsica o moral que retire
por ventas en depsito fiscal cuando el enajenante es bienes propiedad del residente en el extranjero que se
residente en el extranjero, sin establecimiento perma- encuentran en el depsito fiscal para su importacin de-
nente en el pas, a un residente en territorio nacional. finitiva al pas, deber retener la totalidad del IVA que
Para efectos del artculo 1-A, fraccin III, segundo y se cause con motivo de la enajenacin de dichos bienes.
cuarto prrafos de la Ley del Impuesto al Valor Agrega- La retencin del IVA antes indicada debe realizarse
do, las personas fsicas y morales estn obligadas a efectuar en el momento en el que efectivamente se paguen y/o
la retencin del impuesto al valor agregado por adquirir cobren las contraprestaciones que se derivan de la ena-
mercancas que se encuentran en depsito fiscal, que jenacin de los bienes, conforme a los trminos previstos
enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento por el artculo 11 de la LIVA; en virtud de que en dicho
permanente en el pas, aun y cuando en este rgimen momento se considera efectuada la enajenacin de los
exista una condicin suspensiva respecto al pago de los bienes, es decir, cuando se efecta el pago del precio o
impuestos que se causan con motivo de la operacin de contraprestacin pactada a favor del proveedor residente
comercio exterior, entre los que se encuentra el impuesto en el extranjero.
al valor agregado, ya que para efectos del artculo 10 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenacin en b) IVA por la importacin definitiva de bienes
territorio nacional se configura cuando en l se realice la Por lo que se refiere al IVA que se pague por la impor-
entrega material del bien por el enajenante. tacin definitiva, ste se efectuar conjuntamente con el
Lo anterior, derivado de que se efectan dos operacio- del impuesto general de importacin (IGI), de acuerdo con
nes para efectos del impuesto al valor agregado, una por el primer prrafo del artculo 28 de la LIVA.
la enajenacin de bienes por un residente en el extranjero Cuando se trate de bienes por los que no se est obliga-
sin establecimiento permanente en el pas, mismos que do al pago del IGI, los contribuyentes efectuarn el pago
son entregados en territorio nacional y por otra parte, la del IVA mediante declaracin que presentarn ante la
importacin definitiva al pas al extraer las mercancas aduana correspondiente, de acuerdo con el tercer prrafo
del depsito fiscal. del citado precepto.
No obstante lo anterior, aun cuando exista una doble
Ahora bien, es importante sealar el momento en que causacin del IVA en una sola operacin que se realiza
debe efectuarse el pago del impuesto correspondiente, de simultneamente, esto no tiene una carga fiscal adicional
acuerdo con las disposiciones aplicables siguientes: para los contribuyentes que efecten este tipo de opera-

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ciones, toda vez que es posible acreditar el IVA efectiva- En este sentido, los residentes en el extranjero sin es-
mente pagado para efectos de la determinacin de ese tablecimiento permanente en el pas no tienen las obli-
gravamen del periodo mensual que corresponda. gaciones con respecto al cumplimiento de los requisitos
En efecto, para que los contribuyentes puedan efectuar establecidos en las diversas disposiciones fiscales espe-
el acreditamiento del IVA trasladado y/o pagado por la cficamente, la que se refiere a la emisin de comproban-
enajenacin de los bienes en el depsito fiscal as como tes; sin embargo, esta responsabilidad u obligacin ha
por la importacin definitiva al pas de los mismos, stos sido delegada a los contribuyentes que pretendan deducir
debern cumplir con los requisitos especficos estableci- o acreditar los gastos e inversiones que deriven de sus
dos en los trminos del artculo 5 de la LIVA, conforme operaciones, de acuerdo con lo dispuesto por la regla
a lo siguiente: 2.7.1.16. de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2017,
siguiente:
Las erogaciones realizadas deben ser estrictamente
indispensables para su operacin, es decir, que sean
deducibles para fines del impuesto sobre la renta Para los efectos de los artculos 29, antepenltimo p-
(ISR) (artculo 5, fraccin I de la LIVA). rrafo y 29-A ltimo prrafo del CFF, los contribuyentes
Que el IVA trasladado y/o retenido haya sido efecti- que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base
vamente pagado (artculo 5, fraccin III de la LIVA). en comprobantes emitidos por residentes en el extran-
jero sin establecimiento permanente en Mxico, podrn
Las erogaciones correspondientes a los gastos e
utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los
inversiones realizadas deben contar con compro-
siguientes requisitos:
bantes que cumplan con los requisitos establecidos
en las disposiciones fiscales (artculo 5, fraccin II I. Nombre, denominacin o razn social; domicilio y, en
de la LIVA). su caso, nmero de identificacin fiscal, o su equivalente,
de quien lo expide.
Que tratndose del IVA trasladado que se hubiese
retenido, ste se entere en los trminos y plazos es- II. Lugar y fecha de expedicin.
tablecidos en la ley; en cuyo caso, el impuesto reteni- III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se
do y enterado podr ser acreditado en la declaracin expida o, en su defecto, nombre, denominacin o razn
de pago mensual siguiente a la declaracin en la social de dicha persona.
que se haya efectuado el entero de la retencin, es IV. Los requisitos establecidos en el artculo 29-A, frac-
decir, se hace necesario cumplir en tiempo y forma cin V, primer prrafo del CFF.
con las obligaciones de retencin y entero del IVA a
cargo de terceros (artculo 5, fraccin IV de la LIVA). V. Valor unitario consignado en nmero e importe total
consignado en nmero o letra.
Que las erogaciones correspondientes a los gastos e
inversiones se encuentren relacionados con actos VI. Tratndose de la enajenacin de bienes o del otor-
gravados por este ordenamiento (artculo 5, fraccin gamiento de su uso o goce temporal, el monto de los
I de la LIVA). impuestos retenidos, as como de los impuestos trasla-
dados, desglosando cada una de las tasas del impuesto
Asimismo, de acuerdo con el cuarto prrafo del artculo
correspondiente.
28 de la LIVA, el impuesto pagado en la importacin de
los bienes al pas dar lugar al acreditamiento en los tr- Lo dispuesto en la presente regla, tratndose de la
minos y con los requisitos anteriormente indicados esta- enajenacin de bienes o del otorgamiento de su uso o
blecidos en la misma. goce temporal, slo ser aplicable cuando dichos actos
o actividades sean efectuados en territorio nacional de
De esta manera, como se seal previamente, para
conformidad con la Ley del IVA.
efectos de poder efectuar el acreditamiento del IVA, se
hace necesario contar con los comprobantes fiscales que
cumplan con los requisitos especficos establecidos en las Por lo anterior, para efecto de que los contribuyentes
disposiciones fiscales aplicables. realicen el acreditamiento del IVA causado y retenido al

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residente en el extranjero sin establecimiento permanente IVA por cada uno de los rubros que son afectados por la
en el pas, es necesario que cuenten con el comproban- operacin antes descrita.
te fiscal que rena los requisitos sealados en la regla Adicionalmente, se acompaa un ejemplo de los com-
2.7.1.16., antes transcrita. probantes fiscales que los contribuyentes debern soli-
Es importante enfatizar que el acreditamiento de la citar a los residentes en el extranjero sin establecimiento
cantidad del IVA retenido al residente en el extranjero permanente en el pas, para efectos de poder realizar la
sin establecimiento permanente en el pas se realizar deduccin y el acreditamiento correspondiente.
en la declaracin de pago mensual siguiente a la de-
claracin en la que se haya efectuado el entero de la CASO PRCTICO
retencin. 1. Con fecha 2 de enero de 2017, Materiales Tecnolgicos
Por ello, a continuacin se presenta un caso prctico el To, S.A., decide colocar mercanca tecnolgica en un
donde se pueden apreciar los momentos de causacin, depsito fiscal ubicado en territorio nacional mexicano a
retencin y entero del IVA, as como la forma en que deben travs de cupos, con un valor de 100,000.00 al tipo de
llenarse los campos de las declaraciones mensuales del cambio de $20 por euro.

Valor de la mercanca en euros Tipo de cambio Valor de la mercanca en MN


100,000.00 $20.00 $2000,000.00

2. Con fecha 5 de enero de 2017, Importaciones Mexicanas, S.A. de C.V., adquiere y retira de depsito fiscal, cinco
toneladas de la mercanca al amparo de la siguiente factura:

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A fin de concretar lo anterior, el agente aduanal elabor un pedimento clave G1 y se pagaron los impuestos de
importacin correspondientes, los cuales se conforman de la siguiente manera:
Concepto Importe
IGI $100,000.00
IVA $160,000.00

En este sentido, a continuacin se muestra la forma en que deben llenarse los renglones del pago definitivo del IVA
correspondiente al mes de enero de 2017:

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3. Con fecha 20 de febrero de 2017, Importaciones Mexicanas, S.A. de C.V., realiza el pago de la mercanca al pro-
veedor residente en el extranjero por la totalidad de las mercancas adquiridas.
En este sentido, a continuacin se muestra la forma en que debe llenarse el rengln del entero del IVA retenido
correspondiente al mes de febrero de 2017:

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Finalmente, como se coment con anterioridad, es posible acreditar el IVA que se haya retenido al proveedor ex-
tranjero por virtud de la aplicacin del artculo 1-A de la LIVA; para tales efectos, el acreditamiento se realizar en
el mes siguiente a aqul en que se haya efectuado la retencin, es decir, en el mes de marzo de 2017, como sigue:

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As, en el cuadro siguiente se muestra el efecto en flujo de los pagos definitivos del IVA y sus retenciones de los
meses de enero, febrero y marzo de 2017, as como el efecto en flujo en los citados meses:
Enero Febrero Marzo
Efecto en flujo
Inciso Concepto 2017 2017 2017
Tres meses
Importe en MN Importe en MN Importe en MN

IVA acreditable pagado con motivo de la importa-


cin definitiva de bienes $160,000.00
IVA a cargo (saldo a favor) (160,000.00) 0.00 0.00
Otras cantidades a cargo
Otras cantidades a favor 160,000.00
Acreditamiento de meses anteriores
a) IVA a cargo (saldo a favor) (160,000.00) 0.00 (160,000.00) (320,000.00)

b) Retenciones del IVA a cargo 0.00 160,000.00 160,000.00

c) IVA pagado con pedimento G1 160,000.00 160,000.00

d) Efecto de flujo (a) ms (b) ms (c) 0.00 160,000.00 (160,000.00) 0.00

Como se puede apreciar en el cuadro anterior, no hay una afectacin adicional al contribuyente, toda vez que el nico
efecto a considerar es el costo financiero por el tiempo que tardarn los contribuyentes en recuperar el IVA acreditable
pagado por la importacin definitiva de mercancas y el IVA retenido al residente en el extranjero.

CONCLUSIONES
Si bien es cierto que las disposiciones fiscales en materia de cumplimiento son de aplicacin estricta, tambin resulta
obligatorio que nosotros los encargados de su correcto cumplimiento tengamos pleno y actual conocimiento de
aquellas disposiciones que permitan a las compaas evitar contingencias que puedan resultar en un incremento en
sus cargas impositivas, as como una reduccin en su capital de trabajo.

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