Los actos reclamables en el procedimiento contencioso tributario Oswatoo Lozano ByaNE * Aldoctor Armando Zolezzi Maller, maestro incomparable SUMARIO 1. BvtropucciOn. 2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS, 3, LOS ACTOS QUE TIENEN RELACION DIRECTA CON LA DETERMINACION DE LA DEUDA TRISUTARIA EN LA NORMATIVIDAD LEGAL, 4. Doctaina. 5. JuRisPRUDENCIA TRIBUTARIA. 6. OTROS CASOS DE ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE PUEDEN SER O3/ETO DE RECLAMACION. 6.1. COMUNICACIONES EL ESTADO DE ADEUDOS. 6.2. LIQUIDACIONES Y RECTBOS DE TRIBUTOS ENVIADAS POR LAS MUNICIPALIDADES ANTES DEL VENCIMIENTO MisMOs. 6.3, ACTOS DE EJECUCION VINCULADOS A LA DETERMINACION DELA DEUDA TRIBUTARIA. 6.4, RESOLUCION QUE IMPUTA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA 1. INTRODUCCION Blarticulo 135 del Texto Unico Ordenado del Codigo Tributario aprobado por decreto supremo 135-99-EF, modificado por la ley 27038 y posteriormente por el decreto legislativo 953, enumera los actos administrativos emitidos por los érganos de administracién de tributos que pueden ser objeto de recurso de reclamacin y que al amparo del articulo 151 del referido ordenamiento, también pueden ser ape- Jacios cuando la impugnacién sea de puro derecho: La Resolucién de Determinacién. La Resolucion de Multa, La Orden de Pago. La resoluci6n ficta sobre recursos no contenciosos. La resolucion que establezca sancién de comiso de bienes, intemamiento temporal de vehiculos o cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as{ como la resolucion que la sustituya.580 OSWALDO LOZANO BYRNE = Laresolucion que resuelve una solicitud de devolucion. - La resolucién que determina la pérdida del fraccionamiento de carécter general o particular. — Elacto que tenga relacién directa con la determinacion de la deuda tributari No procede recurso de reclamacién contra acto administrativo distinto a los sefialados precedentemente. Si un érgano resolutor de la Administracién Tributaria indebidamente lo admite a tramite contribuiré a un injustificado au- mento de su carga procesal, que en la actualidad resulta inmanejable para. mu- chos de ellos. Sin embargo, también debe cuidarse que éstos, en su celo por garantizar una eficaz y sobre todo oportuna provisién de sus servicios de reso- lucién de impugnaciones, no restrinjan los derechos de Jos administrados al declarar improcedentes reclamaciones, 0 apelaciones de puro derecho, contra actos que son realmente reclamables. Este articulo tiene la finalidad de proporcionar los elementos que permitan dilucidar con claridad los alcances de la norma, en especial en la parte en que se refiere a los actos que fengan relacién con la determinacién de la deuda tributaria Para ello se revisard sus antecedentes legislativos, las normas del ordenamient tributario que permiten un mayor esclarecimiento del asunto, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la doctrina 2. ANTECEDENTES LEGISLATIVOS Elarticulo 135 del Texto Unico Ordenado del Codigo Tributario aprobado por decreto supremo 135-99-EF tiene su antecedente més lejano en el texto del articulo 119 del primer Cédigo Tributario promulgado por el decreto supremo 263-H del 12 de agosto de 1966, cuyo articulo 119 establecia: Pueden ser objeto de reclamacién los actos de acotacién, los que impongan sanciones tributarias y los de trémnite que afecten el fondo del asunto. Es interesante mencionar que la promulgacion de este primer Cédigo Tri- butario nacional estuvo precedida de! Anteproyecto de Cédigo Tributario ela- borado por Jaime Garcta Afioveros, asf como de dos Anteproyectos Sustitutorios, el primero elaborado por Carlos Llontop Amorés y el segundo por la Direccién General de Estudios Tributarios del que se denominaba entonces Ministerio de Hacienda Seguin e] Anteproyecto de Garcia Afioveros, podian ser objeto de reclamacién {culo 275}, los siguientes actos de materia tributaria 1. Los de liquidacion 2. Los que establecieran bases imponibles 3, Los que aprobaran valoraciones.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 581 4. Los que impusieran sanciones tributarias. 5, Los actos a que’se referian los articulos 43, 64, 179 y 229 del Cédigo (atribu- cién de responsabilidad solidaria, modificacién de domicilio fiscal, la de- claracién de incompetencia del rgeno encargado de la gestién y la declare- cién de decaimiento de derecho), y todos los que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligacion 0 deber, directa o indirectamente 6. Los de trémite que decidan directa o indirectamente el fondo del asuntoo pongan término a la via de gestién. Los demés que establezcan directa o indirectamente las Leyes o Regiamentos, Por su parte, en los Anteproyectos de Llontop Amorés y de la Direceién de General de Estudios Tributarios, se establecié que se podia reclamar de 1. La liquidacion; is) Las bases imponibles 0 de célculo; Las valorizaciones y tasaciones; Las sanciones tributarias; wos & Los actos que reconozcan 0 denieguen un derecho o declaren una oblige cion o deber, directa 0 indirectamente; 6. Los de tramites que decidan directa o indirectamente el fondo del asuntoo pongan término a la via de gestion; ss Los demas casos contemplados en el presente Cédigo y en las Leyes y Re- glamentos. Como se puede apreciar, el Codigo Tributario que finelmente fue promulgado yano fue tan exhaustivo se habia sido en los Anteproyectos citados. Nose previé como susceptibles de reclamacién a las resoluciones que atribufan responsabilidad solidaria ni a los actos que reconocian o denegaban un derecho o declararan algu- na obligacion. Si bien el Anteproyecto de Garcia Afioveros fue probablemente excesivo en cuanto a la enumeracion de supuestos (como ocurria por ejemplo con la aprobacién de valoraciones), no debe dejarse d de reconocer que fue la suficientemente previsor en cuanto los actos reseriados en el parrafo anterior. Durante la vigencia dei texto original del Codigo Tributario, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, debié aclarar Jo que ocurria con ellos!, puesto que el denegar su admisién a tramite constituia una infraccién de los derechos de jos administrados (© ocurti6 en el caso de las Resoluciones dal THbunal Fiscal 9” 1 del 5 de septiembre de 1974 y 17668 de) 13 de abril de 1983, entre o:res,582 OSWALDO LOZANO BYRNE El texto del resefiado articulo 119 se maniuvo vigente hasta la aprobacién del nuevo Codigo Tributario mediante decreto ley 25859,? cuyo articulo 128 estableci6 Pueclen ser objeto de reclamacién la Resolucién de Determinacién, la Orden de Pago y la Resohucién de Multa ‘También son reclamables la Resolucién Ficta sobre recursos no contenciosos y fos actos que tengan relacién directa con la determinacién de la deuda tributaria Enlamisma forma ha sido recogido en los Cédigos Tributarios aprobados por decretos legislativos 773* y 816* (aunque en este ultimo en su articulo 138) Ya no se hace alusién a los actos de acotacién como en el original articulo 119, sino a la Resolucion de Determinacién, de acuerdo con la innovacién terminologica introducida (determinacion en vez de acotacion). En cuanto a la Resolucion de Multa, la precisién obedece no solamente a que se unifica le denominacion que se le otorga en e] Codigo Tributario al actos mediante el que se impone multas, sino también a que los demas actos que imponen sanciones (resohiciones de cierre de establecimiento, por ejemplo), resultan apelables ante el Tribunal Fiscal, de conformidad con lo establecido en el articulo 152 del mis. mo Cédigo Tributario, Finalmente, la Orden de Pago es una figura que introdu- Cida en el decreto legislativo 300% con la denominacién de Giro Provisional, por lo que se hacfa necesaria la precisién técnica en la enumeracién de los actos reclamables Posteriormente, mediante la ley 27038" se modified el segundo pérrafo del arti- culo 135 del decreto legislative 816 con el siguiente texto: ‘También son reclamnables la resolucién ficta sobre recursos no contenciosos, Jas “esoluciones que establezean sanciones ie comiso de bienes, intemamiiento temporal de vehiculos y cierze temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen dlentes, si como las rescluciones que sustituyan asta ultima y al comiso, y los actos que tengan relacion directa con la determinacin de Ja deuda tributaria Se modificé asimismo el articulo 152 del Codigo Tributario que permitia la apelacién directa ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que establecfan sanciones de comiso de bienes, intemamiento temporal de vehiculos y cierre temp Tal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, asi camo las reso- luciones que sustituian a esta viltima y al comiso. A partir de la vigencia de esta modificaci6n, los interesados deben presentar la reclamacidn impugnando estas 2 Publicado e! 24 de noviembre de 1992 3 Publicado ef 31 ce diciembre de 1963, Publicado el 21 de abril de 1996. Publicado o! 20 de junio de 1984 Publicada el 31 de diciembre de 1998LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMII NTO. 583 resoluciones en vez de apelar directamente ante el Tribunal Fiscal, como lo hacfan anteriormente. Ademés, con la ley 27038 se modifics el articulo 163 del Codigo Tributario para que las resoluciones que deniegan las solicitudes de devolucion también fue- ran reclamables, en un cambio similar al resefiado en el parrafo anterior. ‘or Liltimo, mediante decreto legisiativo 953 se modificé por tiltima vezel se- gundo pérrafo del articulo 135 en la siguiente forma: También son reclamables la resolucién ficta sobre recursos no contenciosos ylas resoluciones que establezcan sanciones clecomiso de bienes, intemamianto temporal de vehiculos y clerre temporal de establecimientou oficina de profesionales indepen- dientes, asf como las resoluciones que jas sustituyan y los actos que tengan relacion directa con la determinacién dela deuda tributaria. Asimismo, erin, reclamabies, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucion y aquéllas que determinan la pérdida del fraccionamiento de carécter general o particular. Los antecedentes legislativos citados precedentemente en este acdpite mues- tran una tendencia a la ampliacién de los supuestos previstos en la ley de actos administrativos reclamables. El primer Cédigo Tributario restringié Jos actos reclamables a las acotaciones, las resoluciones sancionatorias y las de trémite que afectaran el fondo del asunto, a pesar de las propuestas de los autores de los Anteproyectos, Ante la evidente limitacién de estos supuestos, se ha ido incluyen- do en e] Cédigo otros casos, tales como el de los actos relacionados directamente con la determinacién de la deuda tributaria y los que determinan la pérdida del fraccionamiento de caracter general o particular. El supuesto previsto en el primer Cédigo Tributario se suprimi, relativoa los actos de tramite que afecten el fondo del asunto, por no tener correlato con una situacién real. Esta supresion no afecta la tendencia descrita en el parrafo anterior, De loexpuesto, se concluye que la inclusién de los «actos relacionados directa- mente con la determinacién de la deuda tributarian como susceptibles de reclama- cién obedece a una tendencia de evolucién histérica del Cédigo Tributario. Por la amplitud de su enunciado que puede abarcar una variada gama de situaciones concretas, es necesario dilucidar y aclarar sus aleances. 3. LOS ACTOS QUE TIENEN RELACION DIRECTA CON LA DE- TERMINACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN LA NORMATIVIDAD LEGAL La primera idea que se plantea con claridad de la lectura del articulo 135 es que por un lado tenemos a los mismos actos de determinacién de la deuda tributaria y por otro lado a los vinculados 0 relacionados directamente con ellos. No se trata de584 OSWALDO LOZANO BYRNE , debe hacer i6n previa de lo que significa la determinacidn tributaria ‘una misma categoria de actos. Para comprender mejor esta afirmacié: se una explic De acuerdo con el articulo 28 del Cédigo Tributario la deuda tributaria esta constituida por el tributo, Jas multas y los intereses, de lo que se infiere que los actos de determinacién de la deuda tributaria incluyen la determinacién del tributo, es decir, dela obligacién tributaria. Toda determinacién de la obligacién tributaria es determi, nacién de la deuda tributaria’. No hay impedimento para asumir estos conceptos come distintos, por lo que en adelante la referencia que se hace de ellos es indistinta Sobreel particular, en el indicado cuerpo legal, se establece que la determina- con de la obligacion tributaria es el actomediante el cual el deudor ola Administra, Cin verifican la realizaci6n del hecho generador de la obligaci6n, sefialan la base ‘mponible y la cuantia del tributo (articulo 59), La determinacién efectuada por el deudor iributario puede ser modificada por la Administracién Triutaria cuando constate la omisién o inexactitud en la informacién proporcionada, emitiendo le Resolucién de Determinacién, Orden de Pago o Resolucion de Multa {articulo 61), Jas que tambicn pueden ser emitidas de oficio, sin declacacién determinativa previ Ge los deudores (articulo 60), No se excluye aciemas la posibilidad de emisién de une Orden de Pago, uinicamente sobre la base de la determinacion efectuaca por el deudor tributario (articulo 78) En resuunen, tode actoen el quese determine la obligacién tributaria ose ponga Sobranza lo determinado por el deudor en su declaracion jurada, tiene la metera. leza de una Resolucién de Determinacion o una Orden de Pago Ello independientemente de la denominacién que se le ha otorgado. Aquél acto administrativo que a pesar de contener dicha d eterminacién, noha sido deno- minado Resohucion de Determinacién u Orden de Pago es un acto reclamable, aten- diendoa su verdadera naturaleza. Consecuentemente, en Ja busqueda de estable. os alcances del concepto de «acto relacionado directamente con la detezmina Sion dela deuda tributarian, debe descartarse que se trate de verdaderas Resolicio, nes de Determinacién u Ordenes de Pago a las cuales la Administracion Tributaria emisora les ha dado otra denominacién, * En primer lugar, porque basta con la mencion expresa en el articulo 135 de la Resolucion de Determinacion u Orden de Pago, para cue se incluya en estos su- Puestos todos aquéllos casos de actos administrativos en que se determine deuce iributaria, independientemente de su denominacion, De no haberse consignado expresamente como se ha hecho que son reclamables «los actos que tienen relacion directa con la determinacién de la deuda tributaria», nada hubiera cambiado. En esta situacion, sin duda los actos de determinaciénno denominados como Resolu- 7. Es importante ts Cuente edemés que toda determinacién de intereses esta relacionade Girectamente con el tributo (es decir le obligacién tributaria) cuye casn!LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCE! NTO, 585 cidn de Determinacién u Orden de Pago no dejarian de ser calificados como reclamables, como se ha sefialado precedentemente, atendiendo a su verdadera naturaleza. En segundo lugar, porque el articulo 125n0 se refiere a otros actos de detenmi- nacidn distintos a la Resolucién de Determinacién u Orden de Pago. Aludea los que «tengan relacién directa» con la determinacién. Se coneluye por lo tanto que el Cédigo Tributario incluye en el artfculo 135 como actos administrativos reclamables no solamente a los actos de determinacion que erroneamente no han side denominacios como Resolucion de Determinacién u Orcien de Pago, sino a otros «que tengan relacién directa con la determinacion de la deuda tributaria». Otra forma de delimitar este concepto en forma sistematica es recurriendo a lo Previsto por e] Cédigo Tributario en la parte del procedimienta no contencioso. En el articulo 162 de dicho Cédigo se establece que las solicitudes no conten- cosas vinculadas a la determinacién dela obligacién tributaria, deberan ser resuel- {as y notificadas en un plazono mayor de cuarenta y cinco (45) dias hébiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes, requiriese de pronunciamiento ex- preso de la Administracion Tributaria y que tratandose de oiras solicitudes no Contenciosas, éstas se tramitarén de conformidad con la Ley del Procedimiento Administrativo General, Asu vez, el articulo 163 sefiala que las resoluciones que resuelven las solicitue les a que se refiere el primer parrafo del articulo anterior serén apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcién de las que resuelvan las solicitudes de devolucién, Jas mismas que seran reclamables Estas resohuciones a las que se refiere el articulo 163 también son actos wincu- Jados a la determinacién de la obligacion tributaria, en la medida que resuelven solicitudes sobre los mismos. De no existir disposicién expresa para que se apelen, serfan reclamables en virtud de lo dispuesto en el articulo 135, Por ello, cuando se modificé el texto original del articulo 163, que inclufa a las cenegatorias de las solicitudes de devolucién como apelables directamente ante el Tribunal Fiscal, excluyéndolas expresamente, también se modifies el artfculo 135 para comprenderlas en éste. Entre los actos reclamables vinculados ala determina- cion dela deuda tributaria, estén en consecuencia los actos relacionados con ja deter- muinacion de la obligacion tributarie no apelables al amparo del artfculo 163 del Cédigo Tributario, En la medida que son apelables los cue se originan en una solici- tud del interesado presentada al amparo del articulo 162 del mismo Codigo, seran reclamables los actos relacionados con la determinacién de la obligacién tributaria que no provienen de una solicitud del interesado, es decir, los emitidos de oficio, Nohay que olvidar que el articulo 206 de la Ley del Procedimiento Adminis vo General - ley 27444 (sobre la facultad de contradiccién) dispone que frente a un586 OSWALDO LOZANO BYRNE acto administrativo que se supone viola, desconoce o lesiona tn derecho 0 interés legitimo, procede su contradiccién en ia via administrativa, agregando que séloson impugnables los actos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de tramite que determinen la imposibilidad de continuer el procedimiento o produzcan inde- fension. La contradiccién a los restantes actos de tramite deberé alegarse por los interesados para su consideracisn en el acto que ponga fin al procedimiento y podran impugnarse con el recurso acministrative que, en su caso, se interponga contra el acto definitivo, Ademés establece que no cabe la impugnacién de actos que sean reproduccién cle otros anteriores que hayan quedado firmes, nila de los confirmatorios de actos consentidos por no haber sido recurridos en tempo y forma. En su articulo 109 la mencionada Ley tambign regula la facultad de contradic- cin administrativa, sefalando que frente a un acto que suipone que iola, afecta, desconoce o lesiona un derecho o un interés legitimo, procede su contradicciénen la via administrativa en la forma prevista en esta Ley, para que sea revocado, modi- Acad, anulado o sean suspendidos sus efectos, a aplicaci6n en el procedimiento tributario de la Ley del Procedimiento Ad- ministrative General esta supeditada a lo previsto por el numeral 2 del articulo lide esta riltima, segtin el cual los procedimientos especiales creados y reguiados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la misma ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto. En lamedida que el Codigo Tributario no regula en forma distinta la facultad de contradiccién administrativa, ios principios establecidos en la Ley del Procedi- miento Administrative General sirven para aclarar con mayor precision el signif cado de acto reclamable «que tiene relacién directa con Ja determinacién de la deuda tributarian, en el sentido de que debe poner fin a la instancia o debe ser uno que determine la imposibilidad de continuar con el procedimiento o que produzea indefensién. Noes reclamable el acto vinculado directamente con la determinacién de la deuda tributaria que no ponga fin a la instanci, permita continuar con'el procedimiento 0 que no produzca indefensi6n, Por ejemplo, si bien los requerimientos que notifica la Administracién al ini ciar una fiscalizacién, solicitando la presentacion de documentacién, son actos que tienen relacion directa con la determinacién de la obligacién, no pueden ser suscep. tibles de reclamacién, pues el procedimiento de fiscalizacion recién se inicia, por io que no ponen fina la instancia. Por el contrario, de acuerdo con lo establecido en'el Cédigo Tributario conchuido el proceso de fiscalizacion o verificacién, la Admin: tracion Tributaria emitira la correspondiente Resolucién de Determinacién, Reso- lucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso (articulo 75). Una vez notificados estos los interesados tienen expedito su derecho de reclamar de acuerdo con lo establecido en el articulo 135 que se viene analizando.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 387 Delo expuesto en este acépite se conchuye que son vactos relacionados directamen- teconladeterminaciOn de la deuda tributaria»,susceptibles de ser reclamados, aquéllos vinculados directamente con la verificacién del hecho generador de la obligacién tributaria, de Ta base imponible o de la cuantia de la deuda, que no sean en si mismos actos de determinaci6n o de imposicién de sanciones, y que pongan fin a la instancia, ‘hagan imposible la continuacién del procedimiento 0 produzcan indefension. 4. DOCTRINA En relaci6n con los actos reclamables, comentando el articulo 119 del Cédigo Tributario vigente hasta 1992, Zolezzi® semialaba que si bien los actos de la Admi- nistracion que imponen sanciones y los de acotacion son fundamentales, no hay raz6n suificiente pare excluir otros actos, que pueden ocasionar perjuicios a los contribuyentes, tales como los referidos al domicilio, cambio de tasa de deprecia- cién o cambio de sistema de inventarias, etc. En virtud delo expuesto, concluyd que debia ampliarse el Ambito de los actos reclamables, debiendo exeluirse solamente Jos actos de la Administraci6n que establecen reglas con catécter general. Heméandez’, por su parte, criticé la alusién del articulo 119 alos «actos de trémi- te que afectasen el fondo del asunto», preguntandose a qué se podia referir la norma. Se cuestionaba Hernandez si se podria considerar acto de mero trémite con incidencia en ¢l fondo del asunto a los requerimientos de la Administracién solici- tando documentos que el deudor considera que nada tienen que ver con la materia tributaria fiadia que resultaba dificil senalar hasta que punto era necesaria la comenta- da tiltima parte del articulo 119 —en cuanto a Ja posibilidad de reclamar los actos de mero tramite que afecter el fondo del asunto—, sin embargo opind que debia mantenerse en el Codigo Tributario para no afectar en modo alguno al deudor tributario, en los derechos que ie concede este cuerpo legal De lo expuesto, resulta indiscutible que los comentaristas del Cédigo Tributa- Ho, opinaban que debia mantenerse una categorfa de actos reclamables distintos a los de acotacién (que determinen deuda tributaria) y a los que impongan sanciones. De algune manera, el articulo 128 del decreto ley 25859, que aprodé el Codigo Tributario que sustituy6 al que era materia de comentario, fue una respuesta asus preocupaciones, cuando sefials que ademés de las Resoluciones de Determinacién, 8 Zourzz: Mower, Armando. «lL dedicada a las II Jornadas Ni wersie tributarian. Reviste del Institute Perunne ce Derecho Tributorio, ionales de Derecho Tributario. N19, diciembre 1990. p. 9. Lima sModiticacto: edimiento de reclamaci6n tribut cite Tribwharie, dedicada a las Il Jornadas Nacionales de Dé re 1990. p. 86. Lima, Anoez BetenoveL, Li Institute Peruano de Di N19, dis ab, Revisie588 OSWALDO LOZANO BYRNE Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa, podian ser objeto de reclamacién, los actos que tengan relacién directa con Ja determinacion de la deuda tributaria. 5. JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA E) Tribunal Fiscal ha emitido abundante jur lados con la determinacién de la deuda tributaria. Cabe destacer entre ella, la resolucién 60-4-2000 de] 26 de enero de 2000, que en aplicacion del Acuerdo de Sala Plena cle9 de diciembre de 1999, establecis que el alta y baja de tributes afectos en e} Registro Unico de Contribuyentes se encuentra relacionados directamente con la determinacion de le obligacién tributaria, modif cando asf el criterio establecido en la resolucion del Tribunal Fiscal 475-4-99 del 13. de abril de 1999. rudencia sobre Jos actos vin En esta ltima resolucién se habla dispuesto que el recurso de la recurrente mediante el cual apelaba de una notificacién que habia declaracio su afectacién de oficio al tributo FONAVI - Cuenta Propia, debia ser tramitada de acuerdo a lo dispuesto en el Texto Unico Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedi- mientos Administrativos aprobado por el decreto supremo 02-94-JUS Con el criterio establecido por la resolucisn 60-4-2000 debe entenderse que el acto de la Administracién que declare el alta o baja de oficio de los tributos que tiene un deudor en el Registro Unico de Contribuyentes es un acto vinculado directamen- te con Je determinacién de la deuda tributaria, susceptible de ser reclamado y cono- cidoen apelacién por él Tribunal Fiscal. En cambio, sila denegacion del alta obaja de tributos se origina en una solicitud del deudor, ésta resulta apelable de acuerdo con lo establecido en el articulo 163 del Cédigo Tributario. Otro caso que ha originado cambio de criterio por el Tribunal Fiscala través de an precedente de observancia obligatoria es ol de la Hoja de Reliquidacién ée la Declaracién Jurada que emite la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria (SUNAT) en el proceso de verificacién de las declaraciones juradas efec- tuadas por los deudores tributaries. En la resolucién del Tribunal Fiscal 248-5-98 del 20 de abril de 1998 se estable- cié que la Hoja de Reliquidacién de la Declaracién Jurada Mensual del Impuesto General alas Ventas e Impuesto a la Renta de la quejosa donde se habia determina- do un saldo a favor menor al declarado por ella constitula un acto reclamable La resolucién 21-5-99 del 14 de mayo de 1999, publicada como jurisprudencia de observancia obligatoria en el Diario Oficial El Peruano con fecha 10 de junio de 1999, modifies el'criterio precedentemente expuesto, y establecid que dichas Hojas de Reliquidacién no constitufan actos reclamables, al no tener la naturaleza de wn valor (es decir, porno ser Resotucén de Determinecin, Orden de Pagoni Resolu- Gién de Multa) nisustentar necesar isién de un valor, siendo un docu- mento meramente informativo.LOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO. 589 Elcriterio que se puede extraer de esta Resolucion es que son reclamables, los valores (Resoluciones de Determinacién, Ordenes de Pago o Resoluciones de Mul- ta) y los actos de la Administracién que constituyen sustento para la emision de un valor, es decir, que son «actos relacionados con la determinacién de Ja deuda tributarian, los que constituyen sustento para la emisin de un valor"™ Finalmente, se tiene que en la resolucién 54333-2003 del 23 de septiembre de 2003, publicada con cardcter de jurisprudencia de observancia obligatoria en el Diario Oficial El Peruano el 26 de noviembre de 2003, el Tribunal ha establecido expresamente lo siguiente: Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualizacion y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Legisla- HvoN® 91¢ califican como actos apelables ante el Tribunal Fiscal, Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales Ja Administracion determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de acogimiento, asi como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con Ja identificaca por el interesado, supuestos en que procede la interposicion de un rectirso de reclamacién, En congruencia con lo establecico porel articulo 135 del Cédigo Tributario, es correcto calificar como acto reclamable la determinacion de una mayor deuda a la acogica o la inclusion de conceptos ns indicades en la solicitud de acogimiento del deudor. 6. OTROS CASOS DE ACTOS DE LA ADMINISTRACION QUE PUE- DEN SER OBJETO DE RECLAMACION 6.1. Comunicaciones sobre el estado de adeuctos Practica comin de muchas municipalidad buyentes «cartas informativas», «tequerimientos de pago», «estados de adeudos» 0 documentos con denominaciones similares, en los que tinicamente se consigna el total adeudado y en algunas ocasiones e] tributo y perfodo correspondientes, sin otorgar mayores explicaciones sobre el origen o el motivo dela deuda. Estos docu mentos io son suscritos por funcionario alguno de la Administracin y muchas veces consignan una velada o directa advertencia de que, de no cancelarse los montos indicados, se iniciaré o proseguird la cobranza coactiva. onsiste en notificar a los contri- Si estas comunicaciones no producen efecto alguno en Ja esfere juridica del administrado por su cardcter meramente informativo, no son reclamables, Por el 10 Naturalmente, siempre que cumplan jas condiciones del erticulo 206 de ia Ley det Procedimiento Administrative Gen ido precedentemente.590 OSWALDO LOZANO BYRNE contrario, si estén destinadas a producir algiin efecto juridico en perjuicio del deudor, Jas reclamaciones deben ser admitidas a tramite y no declaradas improcedentes, aunque no retinan todos Jos requisitos que debe contener un acto administrativo, pues eneste caso dicho deudor tiene derecho a solicitar se anulen o dejen sin efecto, y la Administracion Tributaria tiene Ja obligacién de convalidarlos de ser el caso Sin embargo, debe tenerse presente lo establecido en e] numeral 206.3 del art culo 203 dela Ley del Procedimiento Administrativo General en el sentido de que no cabe la impugnacion de actos que sean reproduccién de otros anteriores que hayan quedado firmes. Silos valores ya fueron notificados con anterioridad sin que hayan sido recla- mados, y por lo tanto han quedado firmes, la notificacién (que en ocasiones se denomina «pre-coactivan) por la cual la Administracién comunica que sino cance- la en un plazo determinado se remitiré su deuda al Bjecutor Coactivo, no es reclamable. El deudor ya tuvo ocasién de reclamar y nolo hizo. En cambio sino ha sido notificada previamente la deuda, la comunicacién del estado de adeudas en la que se dispone que la deuda seré ejecutada coactivamente, de no cuiplirse con su pago, puede ser reclamada, sin perjuiicio que deba ser declarada nula, por haberse infringico el procedimiento de determinacién de la deuda tributaria 6.2. Liquidaciones y recibos de tributos enviadas por las Mumicipalidades antes del vencimiento de los mismos La mayor parte de los problemas en Ja impugnacién de estas liquidaciones'y recibos de fributos se ha originado cuando las Municipalidades han adoptado, sin base legal alguna, la misma modalidad de liquidacién prevista expresamente po Ja Ley para el Impuesto Predial, en otros tributos que administra, especiaimente los arbitrios. Efectivamente, para el Impuesto Predial, el viltimo parrafo del articulo 14 del decreto legislativo 776, establece que la actualizacion de los valores de los predios por las Municipalidades sustituye a le obligacién del contribuyente de preseniar la declaracién jurada anal, y se entender como valida en caso que el contribuyente no Ia objete dentro del piazo establecido para el pago al contado del Impuesto: Ninguwna Municipalidad ha dictado jamés regla similar ni regla alguna, en relacion con la declaraciGn jurada de los arbitrios, a pesar que muchas de ellas envian anualmente, la actualizacién computarizada de los mismos conjuntamente con Ja del Impuesto Predial. No se puede utilizar analégicamente la regia del Impuesto Predial para los arbitrios, pues ella parte de la obligacién que existe en las reglas de dicho impue: prevista expresamente en la ley, de presentar declaracién jurada anualmente. Sile Municipalidad no ha establecido expresamente la obligacién de presentar anual mente la declaracién jurada de los arbitrios, mal se puede asumir su existenciaLOS ACTOS RECLAMABLES EN EL PROCEDIMIENTO.., 591 No cabe mas que suponer en estos casos que los arbitrios son tributos como el Tmpuesto a la Alcabala que no tiene obligacién de presentar declaracién jurada para elcontribuyente, bastando con el recibo de pago del Impuesto. Pero a pregunta que Surge a continuacion es: ;Cudl es la naturaleza de las «actualizaciones» de arbitrios remitidas por dichas Municipalidades que no han previsto regles para el caso? Cabe aclarar antes que nada, que no son simples «actualizaciones». Una «ac: tualizacidn» implica tinicamente aplicarle un factor de actualizacién al monto deter- minaco anteriormente. Con los arbitrios, en muchas Municipalidades, no se ‘produce una «actualizacion», sino una verdadera determinacién, sobre la base de la Orde- nanza vigente, que contiene una determinacién distinta a la del ejercicio anterior Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido la resolucién 270-2-96 del 4 de septiembre de 1996, estableciendo que el documento que contiene la liquidacisn de arbitrios es un acto susceptible de ser reclamado. Este criterio ha sido ratificado por numerosas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre las que se encuentran las resoltt- clones 921-1-97, 665-2-97, 1152-5-97, 1095-3-2000 y 119-5-2001, 6.3, Actos de ejecucion vinculados ala determinacién de la deuda tributaria Estén incluidos en este acépite: ~ Enel caso resuelto por Ja resolucién del Tribunal Fiscal 120-4-2000 del 15 de febrero de 2000, la SUNAT mediante una Esquela le informs al deudor, cuya deuda se encontraba en cobranza coactive con embargos trabados, que el formulario con el que supuestamente se cancelé parte de dicha deuda no obraba en sus archivos. Se generé una discusién sobre la existencia de este pago invocado por el deudor. E] Tribunal Fiscal esteblecié que la Ad- ministracion debia notificar al quejoso su decisién deno admitir el pago y gue dicha decisién era un acto susceptible de ser reclamado ~ En la resolucién del Tribunal Fiscal 437-4-2000 del 19 de mayo de 2000, se planteaba en la cobranza coactiva la discusién sobze la aplicacion de Ja rebaja prevista en el articulo 179 del Codigo Tributario a unas resoluciones de multa que el interesadone habia reclamado. Cabe sefialar que en expe- dientes similares sobre la rebaja mencionada, cuando no habia mediado reclamacién previa, la SUNAT y el Tribunal Fiscal han tenido como politica el calificar los escritos presentados por el interesado ante el Ejecutor Coac- tivo como reclamaciones, admitiéndolas a tramite sin el pago previo, a pe- sar de haber vencido el plazo de veinte dias para reclamar previsto en el articulo 137 del Cédigo Tributario. ~ Enles resoluciones del Tribunal Fiscal 293-4-2001 del 13de marzo de 2001 y 916-4-2001 del 18 de julio de 2001, los deudores opusieron la prescripcion de sus ceudas que se encontraban en cobranza coactiva. Al igual queen el caso anterior, la politica de la SUNAT y del Tribunal Fiscal ha sido el otorgar tramite de reclamacion a estas solicitudes, admitiéndolas a tramite, a pesar8 OSWALDO LOZANO BYRNI ichaber transewrrido el plazo para reclamar de los valores en cobranza, pera pronunciarse tinicamente sobre Ja prescripcién. Se menciona como base le- galelarticulo 48 del Cédigo Tributario, que sefiala que la prescripcién puede oponerse en cualquier etapa del procedimiento administrative o judicial Obsérvese que en supuestos como los resefiados precedentemente, puede ha- ber ocurrido inclusive gue el interesado haya reclamado, sobre un asunto distinto a la existencia de un pago no reconocido o la prescripcién y gue, no obstante, en la etapa de cobranza coactiva se genere una nueva controversia \inicamente sobre el ago y la prescripcién no discutidos anteriormente, Inclusive puede ocurrir ello con la rebaja prevista en el articulo 179, toda vez que el interesado puede haber reclamado la rebaja mayor y una ver que se le declaré infundada su reclamacion, pretender la rebaja aplicable antes del inicio de la cobranz. coactiva, Sila Adminis- traciGn le denega se generara una nueva discusién tinicamente sobre este asumto. 6.4. Resolucién que imputa responsabilidad solidaria La Resolucién que imputa responsabilidad solidaria podria emitirse indepen- dientemente de las Resoluciones de Determinacion, Ordenes de Pago o Resoluciones Ge Multasen las que se establece la deuda tributaria. Tales casos, se asimilan perfec. tamente al supuesto de actos vinculados con la determinacién dela deuda trbutarian Lima, mayo de 2005