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DIFERENCIAS DE CAMBIO

En las operaciones comerciales que se realizan a diario se presentan casos


en los cuales se debe pagar o cobrar en una moneda diferente a la del curso
legal en el territorio nacional, por ello los profesionales contables aplican
normas y principios para el correcto registro contable con la finalidad de una
mejor estimacin de los resultados al final del ejercicio.

En el presente artculo se pretende aclarar algunas confusiones respecto al


tipo de cambio a usarse en la contabilizacin (aspecto contable), en las
aplicaciones y liquidacin de tributos (aspecto tributario), de operaciones
realizadas en moneda extranjera, lo cual es preciso desarrollar en detalles los
aspectos contable y Tributario, por tal motivo me permitir realizar algunos
comentarios sobre el tema.

De los tantos debates sobre si los principios de contabilidad son o no fuente


de derecho (Derecho Tributario), mantengo mi posicin que estn son
disciplinas que cada una obedece a fines distintos, lo cierto es que la norma
regula esta diferencia, segn el artculo 33 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta D.S. 122-94-EF Diferencias en la determinacin de la
Renta neta por la aplicacin de principios de contabilidad generalmente
aceptados La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas
contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la
determinacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicionen la deduccin al registro contable, la forma de
contabilizacin de las operaciones no originar la perdida de una deduccin.

Las diferencias temporales y permanentes obligaran al ajuste del resultado


segn los registros contables, en la declaracin jurada.

ASPECTO CONTABLE

Moneda comn denominador


Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que permita
agrupar sus componentes y agruparlos fcilmente, este recurso consiste en
elegir una moneda y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio
a cada unidad. Para nuestro caso la moneda de curso legal es el Nuevo Sol.

NIC 21

En su marco conceptual tiene como objetivo uniformizar el tratamiento


contable para los casos de transacciones en moneda extranjera. Las
diferencias de cambio, que ocurran por una variacin entre la tasa de cambio
entre la fecha de transaccin (provisin de la venta o compra) y la fecha de
liquidacin (cobranza o pago) de un mismo periodo, sern reconocidas en ese
periodo en su totalidad. No obstante cuando la fecha de liquidacin se d en un
periodo contable posterior, se deber reconocer en cada periodo contable la
diferencia de cambio correspondiente a la fecha de cierre contable del balance,
es decir a cada 31 de diciembre, y as hasta la fecha de liquidacin final.

La NIC no seala qu tipo de cambio debe usarse para las transacciones


de compra o de venta, por ello los profesionales contables en nuestro pas,
siguiendo el principio de prudencia Ante la circunstancia de tener que elegir
entre dos valores, el contador debe optar por el ms bajo, minimizando de esta
manera la participacin del propietario en las operaciones contables, este
principio general se puede expresar diciendo: Contabilizar todas las prdidas
cuando se conocen, y las ganancias solamente cuando se hayan realizado-.

Por la experiencia en la prctica para contabilizar las operaciones que se


refieren al activo, se usa el tipo de cambio promedio ponderado de COMPRA y
las operaciones que se refieren al pasivo, el tipo de cambio promedio
ponderado de VENTA, vigente en la fecha de la operacin, que es la publicada
al da siguiente por la SBS, por ejemplo que para convertir una moneda
extranjera a moneda nacional, tuviramos que vender a un banco la moneda
extranjera y el banco al comprarla utilizara su tipo de cambio COMPRA, por
otro lado, al provisionar una deuda en moneda extranjera se presume, que para
cancelarla, tendremos que comprar al banco la moneda extranjera, por lo que
el banco al venderla, utilizara su tipo de cambio VENTA.
El legislador en el inciso d) del artculo 34 del reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, establece que para efecto de expresar en moneda
nacional los saldos de moneda extranjera correspondiente a activos y
pasivos existentes a la fecha del Balance General, se deber considerar lo
siguiente:

Para las cuentas de activos, se utilizar el tipo de cambio promedio de


COMPRA, VIGENTE a la fecha del Balance General. Tratndose de cuentas
del pasivo, se utilizar el tipo de cambio promedio de VENTA, VIGENTE a la
fecha del Balance General, ambos publicados por la SBS.

En el caso concreto de nuestro pas la legislacin tributaria, ha determinado


un tratamiento distinto y una forma distinta de aplicacin, al Impuesto general a
las ventas, al Impuesto a la Renta, que pasamos a desarrollar.

Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda


extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento
de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera,
es preciso apreciar tres momentos:

La adquisicin de la moneda
La valoracin de la moneda al cierre del ejercicio
El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de


cambio que se ponen de manifiesto con ocasin de la cancelacin de cobros o
pagos en moneda extranjera. En estos casos tambin se producen diferencias
de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda
nacional.

La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:

Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida


se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las
comisiones.
Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la
prestacin de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe
simultneamente al momento del devengo del ingreso se valorar al tipo
de cambio en esa fecha.

Del mismo modo, si la transaccin se ha realizado a crdito, el derecho de


cobro se valorar al tipo de cambio vigente; al finalizar el perodo se expresa el
derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia
a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida
se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer
como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

Un prstamo en moneda extranjera. Se valorar la moneda recibida al


tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el perodo se expresa el pasivo
al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a
resultados; finalmente, al producirse el pago se valorar al tipo de
cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer como ingreso o
gasto la diferencia de cambio. La moneda extranjera que al cierre del
ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio
en esa fecha, reconocindose como ingreso o gasto la diferencia de
cambio.

Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por


moneda nacional, se considerar la diferencia de cambio como ganancia o
prdida del ejercicio en que se efecta el canje.

ASPECTO TRIBUTARIO

El legislador en el inciso d) del artculo 34 del reglamento de la Ley del


Impuesto a la Renta, establece que para efecto de expresar en moneda
nacional los saldos de moneda extranjera correspondiente a activos y
pasivos existentes a la fecha del Balance General, se deber considerar lo
siguiente:
Para las cuentas de activos, se utilizar el tipo de cambio promedio de
COMPRA, VIGENTE a la fecha del Balance General. Tratndose de cuentas
del pasivo, se utilizar el tipo de cambio promedio de VENTA, VIGENTE a la
fecha del Balance General, ambos publicados por la SBS.

En el caso concreto de nuestro pas la legislacin tributaria, ha determinado


un tratamiento distinto y una forma distinta de aplicacin, al Impuesto general a
las ventas, al Impuesto a la Renta, que pasamos a desarrollar.

Impuesto General a las Ventas

La norma establece que cuando se efecte una transaccin en moneda


extranjera, el tipo de cambio a aplicar ser el tipo de cambio promedio
ponderado venta publicado por la SBS, ya sea una operacin de compra o
venta. Se debe tener presente que se refiere a tipo de cambio publicacin y no
tipo de cambio cierre, el cual se aplica a los saldos en moneda extranjera de
activos y pasivos, para efectos de cierre de balance y determinacin del
impuesto a la renta anual.

Impuesto a la Renta

Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio


vigente a la fecha de la operacin. Las diferencias de cambio que resulten de
los pagos o cobranzas en moneda extranjera se considerarn como ganancia o
prdida de dicho ejercicio, al igual que las diferencias de cambio que resulten
de expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera
correspondiente a activos (tipo de cambio promedio ponderado compra al
cierre de operaciones SBS) y pasivos (tipo de cambio promedio ponderado
venta al cierre de operaciones SBS).

Tributariamente, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda


extranjera, relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren
en existencia o en trnsito a la fecha del balance general, debern afectar al
valor neto de los inventarios correspondientes. Slo cuando no sea posible
identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de
cambio deber afectar los resultados del ejercicio.
Igualmente, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda
extranjera relacionados con activos fijos existentes o en trnsito u otros activos
permanentes a la fecha del balance general, debern afectar el costo del
activo. Esto es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de
cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio; la
depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har
en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos
totalmente.

Contablemente, estas diferencias de cambio, se imputan a resultados del


ejercicio, ya que las normas contables no reconocen que dichas diferencias de
cambio se imputen al costo de las existencias o del activo fijo en ningn caso.

En este sentido el reglamento del impuesto a la renta indica que la


contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente
aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la
ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta neta.
En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicionen la deduccin al
registro contable, la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la
prdida de una deduccin. Las diferencias temporales y permanentes obligarn
al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada.

Base legal: Artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta


(D.S. 122-94-EF)

CASO PRACTICO

Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de


mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza
una exportacin de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses
ms tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canje $ 5,000 por soles
( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51.
Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la
cancelacin de la exportacin, existen dos diferencias de cambio que afectan a
la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final
del ao.

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