Luis Fraga P. - Monica Viloria M. - Salvador Sanchez G 155 mente notificado, que sea el producto de un procedimiento constitutivo, en el cual se haya dado oportunidad al sujeto pasivo para alegar y probar todo lo que crea conducente en su defensa. + La calificacién de una practica como contraria a la practica mercantil usual 0 como de mera manipulacién, no puede ser arbitraria. Antes por el contrario, debe estar basada en un ctimulo de indicios concurrentes y concordantes, que revelan de manera clara y manifiesta que la actuacién del contribu- yente: (i) es ajena a los usos, practicas y costumbres propios de su actividad; (ii) no tiene justificacion ni juridica ni econd- mica; y (iii) podria servir como vehiculo para evitar el cumpli- miento de la obligacién tributaria. + La Administracién Tributaria Municipal no puede en ningun caso calificar la comisién del delito de evasion fiscal 0 de- fraudacidn tributaria porque esta es una competencia reser- vada al juez penal. En todo caso, la comisidn de este delito no puede presumirse, sino que debe probarse de manera fehaciente, pues de acuerdo con el articulo 49, numeral 2, de la Constitucién, lo que se presume es la inocencia. V.- MEDIDAS DE ARMONIZACION TRIBUTARIA Existen opiniones segun las cuales et principio de legalidad no constituye una limitaci6n, sino el Unico y exclusivo modo de mani- festacion del poder tributario. Seguin este criterio la potestad tributaria que se le reconoce al Estado esencialmente debe mani- festarse por medio de leyes, dado que si ello no fuera asi el poder tributario adquiriria el caracter de una accién de despojo. ZoRNOZA Perez siguiendo a Ferreino Laratza sefiala que no solo es la ley el instrumento adecuado para establecer la disciplina fundamental de las obligaciones tributarias, regulando el momento de su nacimiento,156 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econdmicas fos sujetos, el momento y la forma de su extincidn, sino que, ‘los Principios generales del Derecho Tributario, fundamentalmente, los principios de legalidad, de capacidad, de generalidad y de igualdad...determinan no sdlo la indisponibilidad con caracter ge- Neral de la obligacién tributaria por parte de la Administracién, sino que, ademas la Administracién ha de procurar la practica efectiva de estas obligaciones'42, Con base en estos razonamientos, se ha llegado a elevar la regia de la indisponibilidad a la categoria de principio absoluto, de suer- te que ni siquiera la ley “puede conceder constitucionalmente facul- tades de disposicién ala Administracién Publica sobre los elemen- tos esenciales de la obligacién tributaria’, porque, “no se trata sélo de‘que la administracién no pueda actuar sobre tales elementos discrecionalmente, sino que tampoco puede disponer de ta obli- gacién, en cuanto los elementos antedichos queden afectados, aunque la ley autorice para hacerlo”143, Estos criterios de alguna manera han servido para poner en entre- dicho la validez y la admisibilidad de los convenios, contratos, pac- tos 0 transacciones tributarias, en los cuales se haya otorgado un beneficio fiscal o alterado alguno de los elementos esenciales de la obligacion tributaria (base de calculo; alicuota, porcentaje o monto fijo que debe pagarse al Estado; etc). Sin embargo, otra parte de la doctrina tributaria opina que el pro- blema sobre la indisponibilidad de los tributos ha sido abordado de forma incorrecta, pues desde el mismo momento en que el le- gislador acepta la convencidn entre el Fisco y los contribuyentes, bien para modificar por un tiempo determinado el tratamiento o ‘42 ZORNOZA PEREZ, J. “,Qué podemos aprender de las experiencias comparadas? Admisibilidad de los convenios, acuerdos y otras técnicas transaccionales en el Derecho tributario espafio”. Convencién y Arbitraje en el Derecho Tributari. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.162, "43 SAINZ DE BUJANDA, F. “EI nacimiento de la obligacién Tributaria” Hacienda y Derecho. Madrid, 1966, Vol. IV, p.9.Luis Fraga P. - Ménica Viloria M. - Salvador Sanchez @ 157 alicuota general aplicable o bien para dar por concluido un proce- dimiento de determinacién (como es el caso, de los ilamados con- venios transaccionales que existen en paises como Espafia y Ecua- dor), ese sistema tributario deja de ser ajeno alos pactos, contratos o acuerdos de voluntades. Para quienes propugnan la validez de los acuerdos tributarios, de- bemos superar esa hipocresia tributaria'** en que nos hemos ins- talado frente a un fenémeno que el derecho positive reconoce y la realidad cotidiana muestra como una practica, en ciertos casos, necesaria. Sin duda en esta materia debe avanzarse con cierta prudencia, pero también, sin perjuicios, por lo que las discusiones al respecto no deberian verse ya condicionadas por el rechazo que todavia suscita en la doctrina la simple posibilidad de que el deu- dor y acreedor tributarios fijen de forma convencional, los hechos relevantes para la determinacin del tributo'5, A este respecto, se puede afirmar que existe un determinado es- pacio para el acuerdo entre las partes claramente definido por la ley. Espacio absolutamente compatible con la disponibilidad de ta obligacién tributaria que deriva del constitucional principio de le- galidad. “Dicha compatibilidad en ocasiones se fundamenta en un elevado contenido formal pero a tener muy en cuenta: Si bien el principio de la legalidad tributaria implica que la Administracion no sdlo esta autorizada sino también obligada a llevar a la realidad todo aquello que es voluntad de la ley, nada impide que sea la pro- pia ley la que establezca el marco para la obtencién de acuerdos entre acreedor y deudor"#°. Ciertamente, el hecho de que las leyes hayan concedido a la Admi- nistracién Tributaria siempre bajo ciertos parametros y limites de 144 RAMALLO MASSANET, J. ‘Prélogo’ al libro de J, Arrieta Martinez de Pisén, “Las actas de inspeccién de fos tributos, Madrid, 1994 145 GARCIA ENTERRIA, E y FERNANDEZ, T.R. Curso de Derecho Administrativo., Madrid, 1996, T. |, p. 649 148 RAMALLO MASSANET, J., pp. 22-23.158 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econémicas razonabilidad— la posibilidad de celebrar acuerdos con los contri- buyentes, debe llevar a la doctrina tributaria tradicional a un replan- teamiento de la discusi6n; discusién ésta que, vale resaltar, puede considerarse pacfficamente resuelta en paises anglosajones (en Particular, los Estados Unidos de América) en los que los procedi- mientos de aplicacién de los tributos estan profundamente inspira- dos en la busqueda del acuerdo entre el Fisco y los contribuyentes. En el caso concreto del ordenamiento juridico venezotano, la cele- bracion de convenios o contratos tributarios entre las Administra- ciones Municipales y entre éstas y los contribuyentes, ya ha sido admitido expresamente por la ley (LOPPM); en consecuencia, siem- pre que se respeten los lineamientos, parametros y extremos que imponga el legislador tributario nacional (LOPPM) y municipal (Or- denanzas), dichos contratos resultaran validos, eficaces y, por tan- to, obligatorios para las partes contratantes. 5.1.- Convenios tributarios entre Municipios y categorias de contribuyentes. De conformidad con lo establecido en ei articulo 167 dela LOPPM, los municipios podran celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categorias de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a alicuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo con- tribuyente desarrolle un proceso econémico unico u otros elemen- tos determinativos del tributo. La celebracién de estos convenios es atribuida a la competencia del Alcalde, como maximo represen- tante del poder ejecutivo municipal, y solo entraran en vigor previa autorizacién del Concejo Municipal. Ahora bien, Idgicamente, los convenios de estabilidad tributaria, suponen la existencia previa de un régimen tributario general, cuya aplicacién se vera exceptuada en atencién a lo estipulado en el Pacto suscrito entre el Municipio y el determinado arupo 0 cateno-Luis Fraga P. - Monica Viloria M. - Salvador Sanchez G 159 ria de contribuyentes; mediante este pacto los contribuyentes reci- biran un tratamiento especial que, en muchos casos, resultara mas beneficioso que el establecido con caracter general en la Orde- nanzas correspondiente, precisamente por estar disefiado, o me- jor dicho, ajustado a la situacién de ese particular grupo de contri- buyentes. Aeste respecto, vale traer a colacién que el principio de !a igual- dad ante los impuestos es de la esencia de una sociedad demo- cratica y consiste en dar el mismo tratamiento a quienes se en- cuentran en andlogas situaciones. De esta manera, la Ley permite la formacin de distingos y categorias de contribuyentes, pero siem- pre bajo parametros de razonabilidad, excluyendo toda discrimi- nacidn arbitraria e injusta. El respeto de este principio exige, ade- mas, diversidad en el tratamiento ante situaciones diversas, porque el mismo sin duda es violado cuando situaciones totalmente diver- sas son tratadas arbitrariamente de la misma manera. El impuesto debe ser establecido de forma tal que cualquier per- sona que coincida con la situacion hecho prevista en el convenio, resulte beneficiada por el mismo ipso iure (con la cual se respeta el principio de generalidad), teniendo el legislador la obligacién de igualar a todas las personas afectadas por un tributo, dentro de la categoria, grupo o clasificacion razonable que le corresponda, evi- tando como se ha dicho distinciones arbitrarias, inspiradas en manifiestos propositos de hostilidad contra determinadas catego- rias de contribuyentes. Lo anterior evita que se establezcan excep- ciones 0 privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias. En resumen, la igualdad ante los impuestos debe ser como la igualdad en general, no meramente formal sino material. En el IMAE, la igualdad del impuesto es garantizada en las Orde- nanzas Municipales a través de la categorizacién o clasificacion de los contribuyentes por grupos (clasificacién en cédigos) seguin la actividad comercial, industrial o de servicios que ejercen en la160 EI Impuesto Municipal a jas Actividades Econémicas jurisdicci6n territorial respectiva. A su vez, estos grupos de contri- buyentes son clasificados por sub-grupos atendiendo —en forma mas especifica- a cada ramo de la actividad econémica. Luego, Para cada cédigo o grupo de actividad, se establece la alicuota o tarifa que deberd ser aplicada a la base imponible, asi como tam- bién el monto correspondiente al minimo tributable. Esta categori- zacién la establecen los municipios a través de los denominados “Clasificadores de Actividades”, que forman parte integrante de las Ordenanzas del IMAE. Ahora bien, como sucede en cualquier otra clase de tributo, puede ocurtir (y de hecho ocurre) que un determinado grupo o categoria de contribuyentes del IMAE, ameriten un tratamiento tributario es- pecial, por la peculiar forma en que ejercen su actividad comercial, industrial o de servicios, o por la naturaleza de dicha actividad; lo cual motiva la suscripcién de convenios de estabilidad tributaria en los términos establecidos por la LOPPM. Puede suceder también que el convenio se suscriba motivado, fundamentalmente, en el in- terés del Municipio de evitar, prevenir o solucionar problemas de recaudacién tributaria y, por ende, de control fiscal frente a deter- minado grupo de contribuyentes'47, Por otra parte, este tipo de convenios de estabilidad tributaria po- drian hallar su justificacién en el especial interés del Municipio de potenciar el desarrollo de una determinada actividad o sector eco- ndémico que genere —o que potencialmente podria llegar a gene- rar— importantes ingresos tributarios. Un ejemplo de ello es la inne- gable importancia econémica que para los Municipios riberefios al Lago de Maracaibo, poseen las empresas de servicios a la indus- tria petrolera, y que llevé a estas municipalidades a suscribir un Convenio de Armonizacién Tributaria, que trataremos brevemente mas adelante. ‘47 Este podria ser el caso, entre otros, de las personas dedicadas al comercio ambulante.Luis Fraga P. - Monica Viloria M. - Salvador Sanchez G. 161 En cualquier caso, lo importante es que el convenio que se suscri- ba, bien para la fijacién de alicuotas o bien para distribuir la base imponible, respete los principios de igualdad y generalidad del impuesto y, en consecuencia, involucre a los contripuyentes que se encuentren en la misma situacién o circunstancia de hecho, confi- tiéndoles el mismo tratamiento, sin privilegios o desigualdades entre unos y otros. Por otra parte, en atencién a lo dispuesto en el articulo 167 de la LOPPM, consideramos que los Municipios no podran suscribir en forma valida convenios que involucren a un solo sujeto o contri- buyente, pues ello atentaria contra los principios de igualdad y ge- neralidad de los tributos. En efecto, consideramos que atin cuando tales acuerdos 0 conve- nios entre un Municipio y un contribuyente, fueran admitidos por una ley nacional o local, lo cierto es que los mismos crearian una situacion individualizada para ese contribuyente, en desmedro de la situaci6n del resto de los sujetos pasivos que se encuentren en similar 0 idéntica situacién de hecho, todo lo cual constituye una afrenta contra el principio de generalidad de los tributos, que surge de la interpretacion conjunta de los articulos 133 y 316 de la Cons- titucion, y de la garantia de igualdad prevista en el articulo 21, ejusdem. En adicién a lo anterior, los acuerdos 0 convenios celebrados en- tre un Municipio y un grupo o categoria de contribuyentes para “dis- tribuir’ la base imponible y asi evitar conflictos de doble tributacién, podrian constituir una afectacion del poder tributario que sobre ese grupo de contribuyentes tuviera otro u otros Municipios, lo que des- de luego seria una violacion flagrante de la autonomia tributaria municipal. En consecuencia, consideramos que cuando la LOPPM establece en su articulo 167, que los “Municipios podran celebrar contratos162 El impuesto Municipal a las Actividades Econémicas de estabilidad tributaria ... en lo concerniente a...criterios para dis- tribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso econémi- Co Unico u otros elementos determinativos del tribute” (Destacado y Cursivas nuestros); légicamente, esta refiriéndose a convenios en los que estén involucrados los Municipios en los cuales se ejer- za parte de esa actividad econémica gravada (convenios éstos a los que alude el articulo 222, ejusdem), pues de lo contrario, quien no forme parte det convenio posiblemente vera afectada su com- petencia impositiva. Por otra parte, siendo que los convenios son ley entre las partes contratantes‘48, posiblemente no podran ser oponibles frente a aquellos Municipios que no formen parte del mismo y que, de alguna manera, consideren que se ha desconoci- do o mermado su competencia tributaria. Otra limitacion importante se encuentra en el articulo 168, ejusdem, que establece expresamente que los municipios en sus contratacio- nes no podran obligarse a renunciar al cobro de sus tributos, asi como tampoco podran comprometerse contractualmente a obtener la liberacion del pago de impuestos nacionales o estadales, advirtiéndose que tales estipulaciones serén nulas de pleno dere- cho y asimismo lo seran, las exenciones 0 exoneraciones de tribu- tos municipales concedidas por el Poder Nacional o fos Estados Finalmente, es preciso sefialar que tratandose de un tratamiento tributario de cardcter excepcional con respecto al general establecido por las Ordenanzas locales, la LOPPM razonablemente limité a cuatro (4) afios fa duracién maxima de estos convenios; pudiendo ser prorrogados unicamente por la maxima autoridad de! ejecutivo municipal, por un tiempo que, en ningun caso, podra exceder del plazo maximo establecido (cuatro afios). Asimismo, para prevenir que los contratos de estabilidad tributaria se utilicen con fines distintos a la politica fiscal del gobierno municipal, el 148 Articulo 1.159 del Cédigo Civil de Venezuela: “Los contratos tienen fuerza de Ley entre las partes. No pueden revocarse sino por mutuo consentimiento o por las causas autorizadas por la Ley’,Luis Fraga P. - Monica Viloria M. - Salvador Sanchez G 163 legistador establece en el citado articulo 167, que éstos no podran ser celebrados, ni prorrogados en el Ultimo afo de la gestion municipal. 5.2.- Convenios Tributarios Intermunicipales Bajo la vigencia de la derogada Ley Organica de Régimen Munici- pal'48, ya se otorgaba alos Municipios la facultad de suscribir acuer- dos entre si para la unificacién de fas tarifas de determinados impuestos, tasas 0 contribuciones. Ahora, la nueva LOPPM ratifica esa posibilidad al sefialar en su articulo 222, que los Municipios podran celebrar acuerdos entre ellos o con los contribuyentes, afin de lograr la fijacién de regias de distribucion de base imponible distintas a las previstas en la propia LOPPM. De esta manera, la LOPPM amplié las facultades de los Munici- pios al permitir el establecimiento mediante convenios tributarios de un régimen especial y de caracter excepcional de distribucion de los ingresos brutos gravables, que indudablemente afecta tam- bién el elemento espacial del hecho imponible. En este sentido, el articulo 222 de la LOPPM establece que los municipios, en aras de fa armonizacion tributaria y para lograr resultados mas equi- tativos, podran celebrar acuerdos entre ellos o con los contribuyen- tes, a los fines de lograr unas reglas de distribucién de base imponible distintas a las previstas en la Ley, en raz6n de las espe- ciales circunstancias que puedan rodear determinadas activida- des econémicas. La norma sefiala que esos Acuerdos deben for- mularse con claros y expresos criterios técnicos y econdmicos'® y en todo caso privilegiar la ubicacion de la industria. 148 Gaceta Oficial N° 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989. 150 El articulo 223 de la LOPPM, sefala algunos de estos criterios técnicos y econdmicos, al disponer que: “Se consideran criterios técnicos y econémicos utiizables a los fines de la atribucién de ingresos a los municipios en los cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso econémico Unico, entre otros, ios siguientes: 1.61 valor de los activos empleados en el Municipio comparado con el valor de los activos empleados a nivel interjurisdiccional. 2 Los salarios pagados en el Municipio comparados con los salarios pagados a nivel interjurisdiccional. 3. Los ingresos generados desde el Municipio con los ingresos obtenides a nivel interjurisdiccional.”164 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econémicas Es importante sefialar que alin cuando la LOPPM no sefala en forma expresa la posibilidad de que tales acuerdos sean utilizados para la unificacién de las bases imponibles aplicables a determi- nada actividad, consideramos que ese objeto contractual resulta perfectamente admisible, ya que la unificacion de bases imponibles Ofijacién de una alicuota Unica o maxima aplicable, constituyen tam- bién mecanismos eficientes para lograr la armonizacién tributaria, que es, en definitiva, la finalidad ultima del legislador en el citado articulo 222, En efecto, nadie puede dudar que los acuerdos 0 convenios entre Municipios contentivos de normas de armonizacién que eviten la doble o multiple imposicién interna, sean plausibles y es afortuna- do que hayan recibido respaldo en la LOPPM. Desde luego, por tratarse de reformas alas bases imponibles y/o a las alicuotas apli- cables, tales acuerdos deberan ser aprobados por las respectivas camaras municipales y publicados en las gacetas municipales co- trespondientes, para garantizar su publicidad formal. Un ejemplo claro de este tipo de convenios, es el suscrito entre los Municipios riberefios del Lago de Maracaibo para la Unificacién de Tarifas y Procedimientos de Recaudacién del Impuesto sobre Actividades Econdémicas de industria, Comercio, Servi- cio o de indole Similar, por Actividades realizadas en el Lago de Maracaibo'*' de fecha 26 de Mayo de 2004, con fundamento *5* El primer Convenio entre los Municipios riberefios al Lago de Maracaibo se suscribié en el ahio 2001; sin embargo, bajo la vigencia de este Convenio imperaba en la doctrina y en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores Gontencioso Tributarios, el oriterio segin el cual, las operaciones y servicios ejecutados en aguas del dominio publico nacional, ‘como era el caso del Lago de Maracaibo, escapaban de la competencia impositiva de los Municipios. De alli que en este primer Convenio se considers que la base imponible del impuesto sobre actividades econémicas respecto a las actividades lucrativas realizadas Por empresas contralistas de la industria petrolera en el Lago de Maracaibo era tnicamente la parte de las mismas realizadas en tierra firme, come actividad preparatoria de la parte que deba realizarse en las aguas del Lago, en su lecho o en el subsuelo Gel mismo. De conformidad con ello, el citado Convenio definié como la base imponible ara el célculo del impuesto el 33%, del monto total de los ingresos brutos y como AFORO. UNICO (alicuota) aplicable a dicha base, el 3,00%.Luis Fraga P. - Ménica Viloria M. - Salvador Sanchez G. 165 en lo dispuesto en el articulo 120 de la derogada Ley Organica de Régimen Municipal'®2. En dicho Convenio se establecen una serie de reglas con la finali- dad de armonizar el ejercicio de las potestades tributarias de los Municipios respecto al gravamen sobre las actividades jucrativas realizadas por empresas contratistas de la industria petrolera en el Lago de Maracaibo, sus aguas 0 su lecho. Asi, se establece que la base imponible de los servicios ejecutados en el Lago de Maracaibo sera el 100% de los ingresos facturados y la alicuo- ta aplicable sera la prevista en las Ordenanzas respectivas (es decir en las Ordenanzas de Impuesto de cada Municipalidad segun el Clasificador de Actividades), la cual -en todo caso— no podra exceder del 3%. Asi pues, los Municipios riberefios al Lago de Maracaibo estable- cieron su propia competencia impositiva sobre las actividades economicas realizadas en aguas y en el lecho del referido Lago y, enaras de la armonizacion tributaria, fijaron las reglas de distribu- cidn de los ingresos (base imponible) obtenidos por las empresas de servicios a la industria petrolera, estableciendo como elemen- tos vinculantes (factores de conexi6n) el puerto de embarque del personal y/o equipos, asi como el establecimiento permanente. Dicha distribucion se realizé de la siguiente forma: 1) Cuando el establecimiento y puerto de embarque estén en una misma jurisdicci6n territorial local, la competencia tributaria sobre el 100% de los ingresos brutos facturados por servicios, corresponde totalmente al Municipio donde ambos estableci- mientos se encuentren ubicados. En este caso, las retencio- nes del impuesto municipal se enteraran integramente al men- cionado municipio. 182 Articulo 120: Los Municipios 0 Distritos podran celebrar acuerdos entre si para la unificacion de las tarifas de determinados impuestos, tasas o contribuciones.166 E/ impuesto Municipal a las Actividades Econémicas 2) Cuando el establecimiento y las instalaciones portuarias se hallan en municipios diferentes, una tercera parte (1/3) de los ingresos correspondera a la competencia tributaria del Muni- cipio en el que se localice el establecimiento permanente, y dos terceras partes (2/3) al Municipio donde se encuentre el puerto de embarque. Esta reparticién de la base imponible, efectuada mediante Conve- nio Municipal fue demandada en nulidad por inconstitucionalidad mediante una accion judicial, actualmente en curso por ante la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia’®3, Los fun- damentos de la pretension de nulidad se refieren, principalmente, aque las operaciones efectuadas en el Lago de Maracaibo no son gravables con el tributo municipal por ser extraterritoriales y por tratarse de aguas cuya regulacién corresponde a la competencia del Poder Nacional. Sin embargo, como ya hemos comentado, di- cha discusién parece haber culminado, no séio con ocasién en decisién emitida por la Sala Constitucional det Tribunal Supremo de Justicia de fecha 4 de marzo de 2004, en la cual se resuelve Positivamente sobre gravabilidad con el impuesto municipal a las actividades econdmicas, las operaciones comerciales y de servi- cios efectuadas en aguas del dominio puiblico de la Republica (Lago de Maracaibo), sino ahora también con el expreso reconocimiento de dicha gravabilidad en la LOPPM (Articulo 210). Ahora bien, hasta la fecha el referido Convenio no ha sido anulado por el Tribunal Supremo de Justicia. El Unico pronunciamiento has- ta ahora emitido es la decisién de fecha 26 de mayo de 2004, mediante la cual la Sala Constitucional declara la improcedencia 183 En efecto, las Ordenanzas de aprobacién del Convenio suscrito por los Municipios Riberefios al Lago de Maracaibo, fueron objeto de un recurso de nulidad por inconstitucionalidad por ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, interpuesto por dos (2) de las empresas contratistas de la industria petrolera, (Caso: Baker Hughes, S.R.L y Schlumberger Venezuela, S.A. en accién de nulidad contra las Ordenanzas de Aprobacién del Convenio suscrito entre los Municipios Riberefos al Lago de Maracaibo para la Unificacién de Taritas y Procedimientos de Recaudacién de Impuesto sobre Actividades Econémicas de Industria, Comercio, Servicios 0 de Indole Similar, por actividades realizadas en ol Lago de Maracaibo’).Luis Fraga P. - Ménica Viloria M. - Salvador Sanchez G 167 de la solicitud de tutela cautelar (suspension de efectos) solicitada por las empresas recurrentes'®4; en consecuencia, hasta tanto di- cho Convenio no sea declarado inconstitucional por el tribunal Su- premo, 0 anulado y/o reformado en sus términos por fos propios Municipios, se considera vigente y, por tanto, de obligatorio cum- plimiento por parte de los contribuyentes y los Municipios que a través de la correspondiente Ordenanza de aprobacién (publicada en la correspondiente Gaceta Municipal) se acogieron sus térmi- nos*85, VI.- Aticuota, DEBERES ForMALes, RECAUDACION, DECLARACION, LI- QUIDACION Y Paco, SANCIONES 6.1.-Alicuota Tal y como lo sefialamos anteriormente, la alicuota o tarifa del IMAE forma parte de los elementos cuantificadores de la obligacién tributaria y viene representada por un porcentaje o fraccion que aplicado a la base imponible produce como resultado el importe tributario. En el caso del IMAE la alicuota aplicable sera la asigna- 154 Cjertamente, con ocasién a dicho recurso, los demandantes solicitaron como medida cautelar la suspensién de los efectos de las Ordenanzas de Aprobacién del citado Convenio y, en este sentido, la Sala Constitucional mediante sentencia de fecha 26 de mayo de 2004, con fundamento —entre otras razones— en la sentencia de fecha 4 de marzo de 2004, dectaré improcedente la medida cautelar de suspensidn de efectos de la eficacia de las citadas Ordenanzas; en consecuencia, dichas Ordenanzas desde la fecha de su aprobacién, hasta nuestros dias constituyen parte del ordenamiento juridico tributario vigente y eficaz en los territorios municipates de los Municipios Valmore Rodriguez, Cabimas, Baralt, Lagunillas, ‘Sim6n Bolivar, La Cafiada, Maracaibo, Miranda y Santa Rita; municipios éstos que aprobaron y promulgaron mediante ley local (Ordenanza) el citado Convenio. 188 Ordenanzas de Aprobacién de! Convenio publicadas el 30 de octubre de 2001, en la Gaceta del Municipio Valmore Rodriguez n° 07; el 27 de diciembre de 2001, en ia Gaceta Oticial det Municipio Cabimas n° 63 Extraordinario; el 28 de noviembre de 2001, en ta Gaceta del Municipio Baralt n° 189 Extraordinario; el 31 de diciembre de 2001, en la Gaceta del Municipio Lagunillas n° 423 Extraordinario; el 24 de enero de 2002, en la Gaceta Oficial del Municipio Simén Bolivar n° 4 Extraordinario; el 29 de abril de 2002, en la Gaceta Oficial del Municipio La Cajiada n® 3 Extraordinario; el 15 de julio de 2002, en la Gaceta Oficial de! Municipio Maracaibo n° 379 Extraordinario; el 16 de septiembre de 2002, en la Gaceta Oficial de! Municipio Miranda ne 4 Extraordinario: y el 29 de octubre de 2002, en la Gaceta Oficiat del Municipio Santa Rita n° 27 Extraordinario.168 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econémicas da en el clasificador correspondiente a la actividad respectiva de acuerdo a la Ordenanza municipal que regule este impuesto. Si bien los Municipios tienen autonomia para fijar la alicuota en el IMAE, sin embargo, la LOPPM establecié unos criterios de armo- nizacion sobre la misma, con fundamento en lo previsto en lo pre- visto en el numeral 13, del articulo 156 dela Constitucién, conforme al cual corresponde al Poder Publico Nacional: “La legislacion para garantizar la coordinacién y armonizaci6n de las distintas potes- tades tributarias, definir principios, parametros y limitaciones, especialmente para la determinacién de los tipos impositivos o alicuotas de los tributos estadales y municipates, (...)”. Entre las medidas de armonizacidn tributaria referidas ala alicuota en el IMAE, la LOPPM establecié tas siguientes: i. Los municipios al establecer las alicuotas de su impuesto sobre actividades econémicas, deberan ponderar la inci- dencia del tribute nacional o estadal en la actividad econd- mica de que se trate. Ello debe considerarse por cuanto el impuesto municipal sobre actividades econémicas es dis- tinto a los tributos que corresponden al Poder Nacionat o Estadal sobre la produccién o el consumo especifico de un bien, 0 al ejercicio de una actividad en Particular y se causa con independencia de éstos (articulo 208). ii. En el caso de los servicios o productos cuyo precio es fija- do por el Ejecutivo Nacional o Estadal, la alfcuota impositiva aplicable de manera general a todos los municipios, sera la fijada en la Ley de Presupuesto Anual, a proposicién del Ejecutivo Nacional (articulo 214). iii, En el caso de actividades econémicas sometidas al Pago de regalias 0 gravadas con impuestos a consumos selecti- vos © sobre actividades econémicas especificas, debidosLuis Fraga P. - Ménica Viloria M. - Salvador Sanchez G 169 vi. a otro nivel politico territorial, el Ejecutivo Nacional podra proponer, para su inclusi6n en la Ley de Presupuesto Anual, tanto las alicuotas del impuesto sobre actividades econd- micas como las aplicables por impuestos a consumo se- lectivos o sobre actividades econémicas especificas que correspondan al nivel nacional o estadal de Gobierno, a fin de lograr una mejor armonizacién entre los dos tipos de tri- butos (articulo 215). Las actividades de agricultura, cria, pesca y actividad fo- restal siempre que no se trate de actividad primaria, po- dran ser gravadas con el impuesto sobre actividades eco- némicas pero la alicuota del impuesto no podra exceder del uno por ciento (1%) hasta tanto la ley nacional sobre la ma- teria disponga alicuotas distintas (articulo 228). En el caso de la prestacién del servicio eléctrico, la alicuota aplicable sera del dos por ciento (2%), hasta tanto la Ley de Presupuesto establezca otra alicuota distinta, de manera uniforme para su consideraci6n por el Ejecutivo Nacional en la estructura de costos de esas empresas (articulo 289). En el caso del impuesto sobre actividades econémicas de radiodifusién sonora, la alicuota de! impuesto sobre activi- dades economicas no podra exceder del cero coma cinco por ciento (0,5%) y en los demas casos de servicios de te- lecomunicaciones, la alicuota aplicable no podra exceder del uno por ciento (1%) hasta tanto la ley nacional sobre la materia disponga otra alicuota distinta (articulo 290). 6.2.- Deberes Formales Sin menoscabo de los deberes formales establecidos en las Or- denanzas municipales que rigen este impuesto o los establecidos170 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econémicas en el Cédigo Organico Tributario'S* —aplicable supletoriamente a los municipios'$’-, la LOPPM establecié que los contribuyentes del impuesto municipal sobre actividades econémicas estan obli- gados a llevar sus registros contables de manera que quede evi- denciado el ingreso atribuible a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se preste un servicio y a ponerlos a disposicién 186 Articulo 145 del COT (Deberes Formales). “Los contribuyentes, responsables y terceros ‘estén obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalizacion e investigacién que realice la Administracion Tributaria y, en especial, deberan; 1. Cuando lo requieran tas leyes 0 reglamentos: a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las armas lagaies y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributacién y mantenerlos en el domi- clio © establecimiento del contribuyente. b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunican- do oportunamente sus modificaciones. ©) Colocar el nimero de inscripcién en los documentos, dectaraciones y en las actuacio- es ante fa Administracién Tributaria o en los demas casos en que se exiia hacerlo. 4) Solicitar a ta autoridad que corresponda permisos prevics o de habilitacién de locales. 2) Presentar, dentro del piazo fijado, las declaraciones que correspondan. Emiitir os documentos exigidos por las leyes tibutarias especiales, cumpliendo con los fequisitos y formalidades en ellas requeridos. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de ‘comercio, los libros y ragistros especiales, los documentos y antacedentes de las ope- raciones © situaciones que constituyan hechos imponibles. 4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realizacién de las inspecciones y fisca- lizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, de- pésitos, bugues, aeronaves y otros madios de transporte. Exhibir en las oficinas 0 ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legitima procedencia de marcancias, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas. ‘Comunicar cualquier cambio en la sityacién que pueda dar lugar a la alteracién de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las. actividades del contribuyente. Comparecer a las oficinas de a Administracién Tributaria cuando su presencia sea requerida. 8. Dar cumplimiento a las resoluciones, érdenes, providencias y demas decisiones dictadas por los érganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.” '87 El articulo 1° del COT, dispone.- “(...) Las normas de este Cédigo se aplicaran en forma supletoria a (0s tributos de los estados, municipios y demas entes de la division politico territorial, El poder tributario de los estados y municipios para la creacién, modificacién, Supresi6n 9 recaudacién de los tributos que la Constitucién y las leyes tes atribuyan, inclu. yendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demas incentivos fiscales, sera ejercida por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomia, que I 50" ctorgadas de conformidad con la Constitucién y las Leyes dictadas en su ejecucién,” eon n ~™Luis Fraga P. - Monica Viloria M. - Salvador Sanchez G Wt de las administraciones tributarias locales cuando les sean reque- ridos (Articulo 224). El cumplimiento de este deber formal tiene por objeto facilitar el control fiscal de las distintas administraciones tributarias munici- pales, cuando el contribuyente realice actividades en varias locali- dades. Los registros contables asi tlevados permitiran establecer cual es fa exacta cuantia del tributo que corresponde a los distintos municipios en los cuales ejerza su actividad el contribuyente. 6.3.- Recaudacién. La fiscalizacion, gestion y recaudacién del tributo corresponde a la Administracion Tributaria Municipal, sin perjuicio de las delegacio- nes que puedan otorgar a favor de otras entidades locales, de los Estados 0 de la Republica. Por texto expreso del articulo 175 de la LOPPM, estas facuitades no podran ser delegadas a particulares. En efecto, “El interés pu- blico involucrado en tal actividad no admite que fa misma se con- fie a la gestion privada, pues ello pone en peligro el ejercicio inte- gro de la potestad tributaria.”""°5 Con ello queda claro que toda actuacién administrativa destinada a fiscalizar, gestionar o recaudar el tributo, sera nula, cuando di- chos procesos sean ejecutados por particulares, que carecen de cualidad de funcionarios publicos'®?. 158 FRAGA PITTALUGA, L-VILORIA MENDEZ, M. “Algunas consideraciones sobre la posibi- lidad de delegacién de la competencia fiscalizadora de las municipalidades a favor de particulares”. Revista de Derecho Tributario. AVDT-LEGIS, Caracas, 1999, No.84, p. 39. 159 Asimismo, seran nulos, los actos administrativos de fiscalizacién, gestién o recaudacion tributaria, cuando dichos procesos sean ejecutados: ~ Por funcionarios de la Administracién Tributaria Municipal que no tengan competencias para realizar estas actuaciones, - Por funcionarios que son titulares de mas de un destino piblico ” Por delegatarios de los funcionarios competentes para fiscalizar, cuando la delegacién no estuviere prevista legalmente. FRAGA PITTALUGA, L. y VILORIA MENDEZ, M., 0. c., p. 44,172 EI Impuesto Municipal a las Actividades Econémicas 6.4.- Declaracién, Liquidacion y Pago EIIMAE es un tributo que se causa en un periodo coincidente con el afio civil'®, por lo cual la declaracién definitiva en la cual se liqui- dara el monto exacto de la deuda tributaria se realizar al finalizar el ejercicio. La LOPPM no cuenta con disposiciones aplicables a todos los municipios, en cuanto a la declaracion, liquidacion y pago del tribu- to, por lo cual correspondera a cada Ordenanza establecer el lugar y la forma en que debe efectuarse el cum iplimiento de estas obliga- ciones. 6.5.- Sanciones El articulo 165 de la LOPPM establece que si bien corresponde al legistador municipal establecer el régimen de infracciones y san- ciones tributarias, sin embargo las multas. por infracciones de esta naturaleza no podrén exceder en cuantia a aquéllas que con- temple el Cédigo Orgénico Tributario. Esta norma de armonizacion tributaria pone fin a uno de los proble- mas mas frecuentes de la legislacion municipal, cual es el estable- cimiento de sanciones total y absolutamente desproporcionadas en relacion a las que por idénticos ilicitos prevé el Cédigo Organi- co Tributario. No dudamos en afirmar que la LOPPM al establecer que la cuantia de las sanciones establecidas en las Ordenanzas no Pueden exce- der de las previstas en el COT, protegié fundamentalmente las ga- rantias fundamentales de la proporcionalidad o razonabilidad y de no confiscatoriedad, quebrantadas muy frecuentemenie por las Ordenanzas Municipales al momento de establecer las sancio- nes por ilicitos tributarios. "89 Articulo 207, LOPPM..- “...) El periodo impositiva de este impuesto coincidiré con e) afo civil Cy