Está en la página 1de 10

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

Leccin 16 - LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

1. La configuracin jurdica del tributo.

ART. 2.1 LGT: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en
prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como
consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber
de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos.

Aunque la LGT define el tributo como una prestacin pecuniaria, en cada caso en
que se aplica el tributo no surge una nica relacin jurdica entre Administracin y
particular cuyo contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto a ella surgen otros
vnculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrn contenido
pecuniario y en otros casos consistirn en conductas que deben realizar la
Administracin o el obligado tributario.

LA RELACIN JURDICO TRIBUTARIA EN LA LGT. El ART. 17 LGT parece intentar


mantener un esquema jurdico unitario de la relacin que une a la Administracin
con el particular; denominndola relacin jurdico-tributaria. No obstante, dicho
trmino se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de
relaciones diversas que se acumulan o yuxtaponen con motivo de la aplicacin del
tributo, sin llegar a integrarse en un vnculo unitario.

De la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y


formales para el obligado tributario y para la Administracin. Son obligaciones
tributarias materiales las de carcter principal, las de realizar pagos a cuenta, las
establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias (son
pecuniarias, consisten en la entrega de dinero). Las obligaciones tributarias formales
no tienen contenido pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien
podran calificarse de deberes jurdico-pblicos (declaraciones, libros, facturas, etc.).

2. La obligacin tributaria principal.

ART. 19 LGT: La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la


cuota tributaria. En el ART. 56 LGT se indica cmo se cuantifica.

La obligacin tributaria principal no puede identificarse como la de pago del


tributo o de la deuda tributaria, ya que esta ltima, puede venir integrada por
componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales. La
cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota
tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, que no sern el
objeto de la obligacin tributaria principal.

1
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

CARACTERES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL: obligacin ex lege;


obligacin de Derecho pblico; obligacin, cuyo objeto consiste en una prestacin
patrimonial a favor del ente pblico, que es la cuota del tributo.

Su origen legal y su carcter imperativo explican el principio de indisponibilidad


del tributo, prohibindose la concesin de exenciones, condonaciones, rebajas ni
moratorias si no es por ley. En ello insiste el ART. 17.5 LGT, a cuyo tenor los
elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios
de los particulares, que no producirn efectos ante la Administracin, sin perjuicio de
sus consecuencias jurdico-privadas.

Para la LGT son vlidos entre las partes los pactos entre particulares por los que
uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrn
oponerlos frente a la Administracin, que siempre deber dirigirse contra quien
resulta gravado segn la ley, relegando al mbito de la relacin privada entre las
partes la eficacia del acuerdo.

3. El hecho imponible.

A) Concepto y funcin.

ART. 20.1 LGT: El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin
tributaria principal. Es un presupuesto de hecho al que la norma tributaria asocia
unos efectos o consecuencias de carcter jurdico, que en este caso se resumen en
la sujecin al tributo.

B) Carcter normativo.

NATURALEZA JURDICA DEL HECHO IMPONIBLE. Dado que el hecho imponible es el


presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser
ms que jurdica, pues es producto de la propia norma y creacin de ella. Hasta que
la norma tipifica un hecho como imponible, cualquier hecho de la realidad, es
ajurdico, inexistente y sin relevancia.

AUTONOMA CALIFICADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Se proyecta en dos


vertientes:

- Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya
juridificados por otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar
alguno de sus caracteres, slo cuando est justificado.

- Por otra parte, esa autonoma calificadora del Derecho Tributario se proyecta a
travs del controvertido principio de calificacin que recoge el ART. 13 LGT.
Cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada

2
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

operacin jurdica, el aplicador habr de calificar el hecho, acto o negocio


efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica,
atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener
que atenerse a la forma o denominacin dadas por las partes, con el fin de
comprobar si se ha dado realmente la operacin jurdica que la norma tributaria
quiere gravar. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que pueda apreciarse
fraude de ley, simulacin u otras prcticas elusivas, frente a las que la LGT
determina la forma de reaccionar, en similitud con el resto del ordenamiento
jurdico.

OBJETO DEL TRIBUTO Y HECHO IMPONIBLE. Con el trmino OBJETO DEL TRIBUTO
se hace referencia a la manifestacin concreta de capacidad econmica que soporta
el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la
actividad, operacin o rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga
tributaria. Se trata, como la propia capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto
de la realidad preexistente a la intervencin normativa, un elemento fctico
expresivo de riqueza, que constituye la materia imponible sobre la que el
legislador acotar el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo
configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece descrito por el elemento objetivo del
hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente (p. ej., para
gravarse el consumo como ndice que es de capacidad econmica, la ley configura
como hecho imponible la fabricacin o la venta de los productos cuyo consumo
quiere hacer tributar.

El sistema tributario puede articular sobre un mismo objeto diversos tributos,


siendo lo determinante para que no exista doble imposicin el que no coincidan sus
hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. La STC
37/1987, declar la admisibilidad de un impuesto andaluz sobre tierras
infrautilizadas, cuyo hecho imponible es la no obtencin de unos rendimientos
mnimos. Aunque la titularidad de las tierras la grava el IBI local, y tambin el IP
estatal, y la obtencin de rendimientos el IRPF o el IS, los hechos imponibles no
coinciden, aunque s el objeto del tributo (la tierra o finca en cuestin). Asimismo, la
STC 242/2004, aclara que una nica actividad (construccin en dominio pblico)
puede denotar dos manifestaciones distintas de capacidad econmica, dando lugar a
dos hechos imponibles y permitiendo imponer dos tasas (por la concesin de la
licencia y por la utilizacin privativa del dominio pblico).

C) Estructura.

3
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

ELEMENTO OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE. Consiste en el hecho mismo, acto u


operacin que resulta sujeto al tributo. En l se distinguen cuatro aspectos:

a) Aspecto material. Es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se


grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y que consiste
generalmente en una manifestacin de capacidad econmica, sea como renta,
como patrimonio o como gasto.

b) Aspecto espacial. Indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo


decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta; de ello depender que
se someta o no a la ley espaola, o que sea competencia de los municipios y las
CCAA.

c) Aspecto temporal. Determina el instante en que se entiende realizado


ntegramente el hecho imponible, producindose entonces el devengo del
tributo. Aunque la regla general es que ste tenga lugar cuando concurre el
ltimo de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinacin
no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto
del devengo.

d) Aspecto cuantitativo. Expresa la medida con que el hecho imponible se realiza,


su cuanta, volumen o intensidad. Slo en los tributos variables existir dicho
aspecto (importe de renta, valor del patrimonio, o del bien transmitido, etc.),
pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto
grado, siendo imposible su medicin (obtencin de una certificacin
administrativa).

ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE. En algunos casos pueden concurrir


varias personas en su realizacin, con igual intensidad e importancia, resultando
difcil o imposible aislar la relacin que debe entenderse significativa para imputar, a
quien se halle en la misma, la condicin de contribuyente. P. ej. en la compraventa la
ley ha de sealar si es la relacin de adquirente o la de transmitente, o alguna otra
con el hecho en s, la que define al sujeto gravado

4. El devengo del tributo.

ART. 21.1 LGT: El devengo es el momento en el que se entiende realizado el


hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria
principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la
configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga
otra cosa.

EL DEVENGO COMO MATERIA SUJETA A RESERVA DE LEY. As lo establece el ART.

4
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

8.a) LGT. La determinacin del devengo plantea cierta complejidad en los


tributos peridicos, y por eso slo la ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no
hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por
ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficcin de acotar perodos
temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, sealando a continuacin
un momento de ellos en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible,
devengndose entonces el tributo. De cada perodo surgir una obligacin principal,
y el tributo devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a
los de perodos anteriores y posteriores.

EL DEVENGO ES RELEVANTE PARA DETERMINAR LA NORMA APLICABLE.


Diferenciaremos:

- Tributos instantneos. Como seala el ART. 10.2 LGT se aplicar la norma


vigente al realizarse el hecho imponible.

- Tributos peridicos. El ART. 10.2 LGT indica que salvo previsin expresa en
contrario, ser aplicable al tributo surgido en un perodo impositivo la norma
vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalizacin cuando la ley
sita el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida la
obligacin principal. Son razones de seguridad jurdica las que respaldan esta
solucin incorporada a la LGT de 2003, evitando que normas promulgadas
durante el perodo impositivo, e incluso casi al final del mismo, resultaran
aplicables a todo l, al ser las vigentes al devengarse el tributo. No obstante,
puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarqua ni por especialidad, a
posteriores leyes reguladoras de un tributo, si ste se devenga al final del
perodo impositivo, la ley promulgada durante el mismo podra ordenar su
aplicacin a esa obligacin pendiente de nacimiento, aunque hubiera
transcurrido buena parte del perodo, y sin que ello signifique en modo alguno
incurrir en retroactividad.

EL MOMENTO DEL DEVENGO. El ART. 21.1 LGT indica que La fecha del devengo
determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin
tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

Segn el ART. 21.2 LGT La ley propia de cada tributo podr establecer la
exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un
momento distinto al del devengo del tributo. As ocurre, por ejemplo:

- En el IRPF, que se devenga al final del perodo impositivo pero sin ser exigible su
ingreso hasta meses despus, durante el perodo de declaracin.

- El fenmeno contrario, la exigencia a lo largo del perodo impositivo de ingresos


5
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

anticipados y a cuenta de la eventual obligacin tributaria principal que surja al


final del mismo.

- O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la


realizacin del hecho imponible, y, por tanto, del devengo, como ocurre en los
supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio o una
autorizacin.

5. La exencin tributaria.

A) Concepto y efectos. Diferencias con los supuestos de no sujecin

ART. 22 LGT: Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el


hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal.
Se precisa la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto:

- La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el


efecto de nacimiento de la obligacin tributaria principal.

- La segunda, la norma de exencin, que enerva los efectos de la anterior


disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen
el hecho imponible.

En los supuestos de no sujecin a que se refiere el ART. 20.2 LGT no hay


realizacin del hecho imponible, no naciendo, por tanto, la obligacin tributaria
principal.

B) La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de


contribuir.

A travs de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para


ciertos casos concretos de la realizacin del hecho imponible, configurando la
obligacin tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso
eliminndola. De modo que el hecho imponible puede contener:

- Supuestos gravados en los que surge la obligacin tributaria principal.

- Supuestos exentos en los que no surge dicha obligacin.

- Supuestos parcialmente exentos en los que surge por cuanta inferior a la


ordinaria.

Segn el TC, la exencin, es constitucionalmente vlida siempre que responda a


fines de inters general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de poltica
econmica o social, para atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica

6
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

tributaria, etc.).

Frente a un supuesto de exencin la Administracin conserva, en identidad de


trminos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobacin e
investigacin; correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones
inspectoras y comprobadoras, as como ciertos deberes formales (o incluso
materiales) en igual posicin jurdica que si existiera la obligacin tributaria
principal. La realizacin de un supuesto exento implica tambin la sujecin al tributo,
como no podra ser menos al tratarse, de la realizacin del hecho imponible. Dicha
sujecin tiene la particularidad de no traducirse en una obligacin de pago.

C) La reserva de ley en materia de exenciones.

Segn el ART. 133.2 CE todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deber establecerse en virtud de ley.

Segn el ART. 8.d) LGT se regularn en todo caso por ley el establecimiento,
modificacin, supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones,
deducciones y dems beneficios o incentivos fiscales.

D) Presupuesto de hecho y devengo de la exencin.

Es la realizacin del hecho imponible la que determinar el nacimiento, en su


caso, de la obligacin tributaria principal, de la exencin o de una obligacin
tributaria minorada en la cuanta del beneficio fiscal. En los tres casos surgir la
sujecin al tributo, con los deberes y prestaciones que en cada supuesto se haya
previsto, exista o no obligacin tributaria principal.

E) Aplicacin de las exenciones. Especial consideracin de los derechos


adquiridos.

Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocan en la


situacin de exencin duradera un derecho adquirido de su beneficiario, de modo
que una vez concedida o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa
posterior que la suprimiera o disminuyera no debera afectar a quienes venan
disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificacin. En la
actualidad el TC ha mostrado repetidamente su rechazo a la tesis de los derechos
adquiridos.

Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima
determinado beneficio fiscal:

- La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos


perodos impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la
correspondiente exencin. Basta en este caso el principio de irretroactividad

7
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

- La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendientes de


produccin, pero an no devengados al no haberse verificado en su integridad
el perodo impositivo en que se est ni, desde luego, los sucesivos. No habiendo
nacido todava la exencin derivada de estos ltimos, no puede considerarse ya
adquirida frente a la ley modificadora.

La construccin de los derechos adquiridos resulta, pues, innecesaria en el primer


caso, y de imposible aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho
imponible en cada perodo posterior a la reforma tendr lugar bajo la vigencia de la
ley nueva. Si sta prev disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos,
habr de estarse a lo que en ella se disponga.

6. Otras obligaciones tributarias.

A) La anticipacin del tributo (retenciones, ingreso a cuenta y pago


fraccionado).

Para que la Hacienda Pblica cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del
ao, y por razones de control, se prev la figura de los ingresos anticipados; es decir,
anteriores al devengo de la obligacin y a cuenta de sta. Tanto la Ley del IRPF como
el TR del IS contemplan:

- RETENCIN A CUENTA. Consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen


ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente,
declararla e ingresarla directamente en la Administracin financiera. El
perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados
Impuestos, deber soportar la retencin correspondiente.

- PAGOS FRACCIONADOS. Consisten en el deber que se impone, a quienes


desarrollan actividades econmicas (empresarios o profesionales), de que con
cierta periodicidad a lo largo del perodo impositivo ingresen una parte de los
rendimientos derivados de estas actividades, que tambin sern tenidos en
cuenta a la hora de practicar la liquidacin global del tributo.

- INGRESO A CUENTA. Se prev para toda retribucin en especie y otros


supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador
de los rendimientos y que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la
retencin, pese a ser en diferentes.

Una vez finalizado el perodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto
pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo
calcular el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos

8
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

percibidos durante el ejercicio, que ser la cuota lquida. De ese importe deducir las
cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo
hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo as la cuota
diferencial, que puede ser positiva o negativa.

ART. 23 LGT: 1.- La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la


obligacin tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administracin
tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el
obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligacin tributaria tiene carcter
autnomo respecto de la obligacin tributaria principal.

2.- El contribuyente podr deducir de la obligacin tributaria principal el importe


de los pagos a cuenta soportados, salvo que la Ley propia de cada tributo establezca
la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

El propio ART. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria,
pero distinta de la cuota del tributo, esto es, de la obligacin tributaria principal; son
obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso, en caso de la retencin y el
ingreso a cuenta, a cargo de sujetos distintos:

Por un lado, el pagador de los rendimientos sujetos a este rgimen, que es


responsable de su abono, aun cuando no hubiera practicado la retencin.

Por otro lado, el sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos,
que debe ingresar la diferencia entre la cuota lquida del tributo y el importe
de las retenciones e ingresos a cuenta procedentes. El contenido de este
deber no es la suma global de ste (la cuota u obligacin tributaria principal),
sino slo la expresada cuota diferencial.

Tanto en el caso de la retencin como en el del ingreso a cuenta, junto a la


relacin entre la Hacienda pblica y el retenedor, de una parte, y entre la propia
Hacienda y el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera
relacin, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares. Su
contenido no se agota con la prestacin material en que consisten la retencin o el
ingreso a cuenta, sino que tambin comprende prestaciones formales entre ellos,
como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retencin, y la de
este ltimo de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Aun
siendo entre sujetos privados, la relacin entre ellos es de naturaleza y contenido
tributarios (ART. 24 LGT), y de ah que se regulen totalmente por la normativa
tributaria; las controversias que puedan surgir se dirimen por los mismos cauces
revisores del tributo (es decir, los procedimientos de revisin en va administrativa y,
en su caso, la jurisdiccin contenciosa-administrativa).

9
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

B) La repercusin del tributo

En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los


Impuestos Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho imponible
de los mismos la adquisicin de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere
gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestacin de
servicios, o su fabricacin, distribucin o venta. Tras dicha definicin del hecho
imponible, las leyes reguladoras de estos tributos imponen al sujeto pasivo que
repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a ste a
soportarlo.

El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin


principal, vinculndose a su cumplimiento; por imperio de la propia ley el importe de
esta obligacin surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo
realiza, despus del devengo, pese a que quien se relaciona con la Administracin y
aparece como obligado frente a ella es slo el realizador del hecho imponible.

La relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relacin tributaria


(que exige que una de sus partes sea un ente pblico), sino una relacin entre
particulares que se aade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase
a relacionarse con la Administracin ni a ser sujeto obligado frente a sta.

Pero es tambin obligacin ex lege, surgida imperativamente al ejercerse en la


forma prevista el derecho-deber de repercutir, y no puede afirmarse que es
irrelevante para el Derecho Tributario, pues de su correcto desarrollo depende, en
definitiva, que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad
econmica susceptible de imposicin. Explicitando el ART. 24 LGT que la prestacin
objeto de la repercusin es de naturaleza tributaria, aun tratndose de relacin entre
particulares.

10

Intereses relacionados