Auditoria Tributaria

AUDITORIA TRIBUTARIA C.P.C.
ELIAS HUAYNATE DELGADO
AO DE LA INTEGRACIN NACIONAL Y EL RECONOCIMIENTO DE NUESTRA

DIVERSIDAD

FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y
FINANCIERAS
E.A.P. CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS
ART. 72 PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS

OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS
INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIN OBTENIDA,
INVENTARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE
CURSO : AUDITORIA TRIBUTARIA
DOCENTE : C.P.C ELIAS HUAYNATE DELGADO
INTEGRANTES : BOZA ADVNCULA, Russel.

BRAVO ILDEFONSO, Beatriz.
CHVEZ RIVERA, Grease Jillian.
JARA ZEVALLOS, Rossy Beatriz.
SERNA TERREL, Fredy.
TOLEDO MATOS, Jhoan Darly.
AO : 4
HUNUCO PER
2012
UNIVERSIDAD NACIONAL HERMILIO VALDIZN-HCO Pgina1

AUDITORIA TRIBUTARIA C.P.C. ELIAS HUAYNATE DELGADO
EDICATORIA
Aunque el tiempo pase los

conocimientos adquiridos
perdurarn para siempre;
estamos seguros que este trabajo
perdurar en nuestra memoria y
por ello queremos dedicarlo al
Ser infinito por darnos la luz da a
da, al profesor por impartirnos
conocimientos y por ltimo, por
ello no menos importante a cada
uno de nosotros por el esfuerzo
dado para la realizacin de este
trabajo.

INTRODUCCIN
Es el conjunto ordenado lgico y coherente de tributos de un pas, que
guarda armona con los objetivos de la poltica econmica vigente.
La norma II del ttulo preliminar del cdigo tributario seala lo siguiente

este cdigo rige las relaciones jurdicas originadas por lo tributo, en este
sentido las disposiciones del C.T. son aplicables a todos los tributos que
conforman el sistema tributario nacional.
El derecho tributario para efecto de su estudio y anlisis se divide en dos

partes: parte general constituida por las normas que contiene los principios
aplicables a la relacin entre el estado y los particulares, amortizando las
garantas entre el acreedor tributario y el deudor tributario. Y la parte especial;
contiene las disposiciones especficas que regula los distintos tributos que
integran el sistema tributario dentro de ellos a tenemos, tributos que
representan ingresos del gobierno central local instituciones pblicas.
El derecho tributario es autnomo porque requiere de un estudio

especfico dentro de las ramas del derecho, esto es, estudio separado dentro
de la ciencia jurdica por tener normas o instituciones jurdicas propias.
Actual mente el nuevo Cdigo Tributario aprobado por D. leg N 816

entro en vigencia a partir del 22/04/1996, desde su entrada en vigencia se ha
dictado diversas disposiciones que han complementado y/o modificado su
texto. Que la nica disposicin transitoria de la ley 27038 establece que por
D.S refrendado por el MEF, se expedir el TUO del Cdigo Tributario. Que la
tercera disposicin final de la ley N 27131 establece que las modificaciones
efectuadas al C.T efectuadas por dicha ley deben ser incorporadas al TUO del
cdigo tributario.

ART. 72 PRESUNCIN DE VENTAS

O INGRESOS OMITIDOS CUANDO
NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS
INSUMOS UTILIZADOS,
PRODUCCIN OBTENIDA,
INVENTARIOS, VENTAS Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS.
ART. 72 PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS

OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS
INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIN OBTENIDA,
INVENTARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS.

A FIN DE DETERMINAR LAS VENTAS O INGRESOSO

OMITIDOS, LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
CONSIDERAR LAS ADQUISICIONES DE MATERIAS
PRIMAS Y AUXILIARES, ENVASES Y EMBALAJES,
SUMINISTROS DIVERSOS, ENTRE OTROS, UTILIZADOS
EN LA ELABORACIN DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS
O EN LA PRESTACIN DE SERVCIOS QUE REALICE EL
DEUDOR TRIBUTARIO.
L PERIODO REQUERIDO SE TOMAR EN CUENTA EL VALOR DE VENTA PROMEDIO DEL PERIODO REQUERID
CUANDO LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DETERMINE

DIFERENCIAS COMO RESULTADO DE LA COMPARACIN DE
LAS UNIDAS PRODUCIDAS O PRESTACIONES
REGISTRADAS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO CON LAS
UNIDADES PRODUCIDAS O PRESTACIONES
DETERMINADAS POR LA ADMINISTRACIN, SE PRESUMIR
CUANDO
LA EXISTENCIA DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS DEL
PERIODO REQUERIDO EN QUE SE ENCUENTRAN TALES
DIFERENCIAS
SE TOMAR EN CUENTA EL LTIMO CCOMPROBANTE DE PAGO

QUE CORRESPONDA A LA LTIMA SERIE AUTORIZADA EN LA
DETERMINAR
FECHA CULESENSON
ESTABLECIDA LAS SERIES
EL INCISO I). AUTORIZADAS POR LAS
QUE SE EMITIERN COMPROBANTES DE PAGO EN DICHA FECHA.
DETERMINAR
UNIVERSIDAD NACIONAL LA FECHA
HERMILIO EN QUE SE EMITIPgina5
VALDIZN-HCO EL LTIMO
COMPROBANTE DE PAGO.
CHAS TCNICAS Y ANLISIS DETALLADOS SOBRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y SOBRE EL PROCEDIMIENTO

Pgina7 UNIVERSIDAD NACIONAL HERMILIO VALDIZN-HCO
EJEMPLOS
DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS O DE LOS SERVICIOS PRESTADOS, EN LA MEDIDA QUE DICHO INSUMO P
SUFICIENTE, LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA PODR ELABORAR SUS PROPIOS NDICES, PORCENTAJES O C
C.P.C. ELIAS HUAYNATE DELGADO AUDITORIA TRIBUTARIA
EJEMPLO N 01
La empresa industrial COMODN S.A.C., dedicada a la fabricacin de sillones

para ejecutivos ha sido fiscalizada por la SUNAT por el ejercicio 2006. As, so le
ha determinado la siguiente composicin de las principales materias primas por
unidad del producto terminado denominado Silln VIP.
Estructura de los insumos consumidos:

Cuero sinttico S/. 156.00

Tachuelas y Remaches S/. 79.00
TerokalS/. 74.00
Diversos insumos S/. 48.00
Gastos diversos S/. 45.00
Costo de produccin total S/. 402.00
El costo de produccin del ejercicio 2006 fue de S/. 1"970,375 habindolo
obtenido 5,900 unidades del producto indicado, incluyendo las mermas
incurridas propias del proceso productivo.
Se ha obtenido en base a informacin proporcionada por el Sector, el valor
promedio de venta unitario del producto el cual es S/. 452
A su vez el Auditor de la SUNAT cuenta con informacin adicional respecto a
los otros contribuyentes que fabrican el mismo producto y que mantienen
volmenes de ventas similares a la empresa fiscalizada.
A continuacin se muestra la siguiente informacin de estos datos:
(1)
Elementos
Cuero
Tachuelas
Terokal
Div. insumos
Gastos div,
Total
Se pide:
Determine la base imponible para calcular el IGV Omitido y el Impuesto a la
Renta omitido.
SOLUCIN:
1. Determinacin del IGV:
Determinacin del Impuesto General a las Ventas, Cdigo Tributario Art. B5-
Afi,inc a)
Para efectos del IGV las ventas o ingresos determinados incrementaran las
ventas o ingresos declarados, en cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o
registrados.
Artculo 65.- Presunciones

La administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre

otras, a las siguientes presunciones.
1...
7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los
insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de
servicios.
De acuerdo a lo indicado en el Artculo 72a del Cdigo Tributario, se
determinaran diferencias de la comparacin de las unidades producidas con
las determinadas por la Administracin, se presumir la existencia de ventas o
ingresos omitidos del periodo requerido en que se encuentran tales diferencias.
Calculo de la diferencia en la produccin de las unidades
A continuacin se muestra la siguiente informacin de estos datos:
Elementos
Cuero
Tachuelas
Terokal
Div. insumos
Gastos diversos
Total
El promedio de costo obtenido se aplicar al costo de produccin real del

ejercicio proporcionado por el contribuyente para obtener las unidades que
debieron haberse producido.
Costo de produccin estimado: S/. 1"970,375 / 275 = 7,165 unidades que
debieron producirse.
Para determinar las ventas omitidas se aplica el procedimiento indicado en el
artculo 72 del Cdigo Tributario.
Diferencia en la produccin de unidades (7,165 unid. - 5,900 unid.)
= 1,265 unidades
Se observa que entre las unidades obtenidas por el contribuyente 5,900 y las
unidades que debieron producirse existe una diferencia de 1,265 unidades.
Esta diferencia no ha sido sustentada por el contribuyente, por lo cual se
procede a determinar las ventas omitidas.
Valor promedio de venta unitario del 2006 = S/. 452 [Dato inicial)
Ventas omitidas = 1,265 xS/.452 = S/. 571,780
Para efectos del IGV, las ventas determinadas incrementarn las ventas o
ingresos, declarados en cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento de manera proporcional a las ventas declaradas segn el Cdigo
Tributario Art. 65-A, inc a)
2. Determinacin del Impuesto a la Renta:

Este importe omitido S/.571,780 considerado como ventas omitidas se

considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio fiscalizado,
segn el Cdigo Tributario Art. 65-A, inc b).
1) Nociones generales:
El artculo 72 del Cdigo Tributario, conforme a la modificacin introducida por

el Decreto Legislativo N 941, indica a partir del 01 de enero de 2004 a la letra
lo siguiente:
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria
considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y
embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los
productos terminados o en la prestacin de servicios que realice el deudor
tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la
comparacin de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la
Administracin, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del
periodo requerido en que se encuentran tales diferencias.
Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se
sustenta en las inconsistencias detectadas en la relacin insumo-producto
registrada en los libros contables del contribuyente de aquella que ha sido
determinada en una fiscalizacin por la Administracin Tributaria.
Por ello es que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7518-4-2004 ha precisado

que El procedimiento del artculo 72 del Cdigo Tributario permite a la
Administracin determinar la produccin, considerando la cantidad de materia
prima (o auxiliares) adquirida para elaborar los productos finales, estableciendo
con esos datos el coeficiente insumo-producto, el cual se aplica a la cantidad
de materia prima adquirida, establecindose la cantidad de bienes que
debieron producirse, comparndose sta con la cantidad de bienes producidos
terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios.
Aunque el artculo 72 del Cdigo Tributario no lo menciona expresamente, se

entiende que el procedimiento presuntivo contenido en l solamente resulta de
aplicacin a los sujetos perceptores de rentas de tercera categora. Ello se
infiere del hecho que la produccin y venta de mercaderas necesariamente
proviene del ejercicio de una actividad empresarial, por lo que no es concebible
la determinacin de inconsistencias en los cuadros de insumo-producto
respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
Es ms, no a todos los perceptores de rentas de tercera categora les resulta

de aplicacin el artculo 72 del Cdigo Tributario, sino solamente a aquellos
realicen actividades industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe N
215-2003-SUNAT, el cual ha mencionado que La presuncin establecida en el

artculo 72 del Cdigo Tributario no podr aplicarse respecto de aquellas

actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de bienes, toda
vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un
proceso productivo destinado a la obtencin de un bien, para el cual se utilizan
una serie de insumos que van a servir de base para la determinacin en forma
presunta de ingresos omitidos.
En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya
sea a nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus
inventarios, le ser de aplicacin el procedimiento de determinacin sobre base
presunta del artculo 69 del Cdigo Tributario- presuncin por diferencias de
inventarios (y no el contemplado en el artculo 72 del mismo cuerpo legal).
2) Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta del artculo

72 del Cdigo Tributario.
Las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que normalmente justifican
la aplicacin del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coeficiente
insumo-producto son las siguientes:
i) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o
complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (inciso
2);
ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin Tributaria en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado
por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro
del referido plazo (inciso 3);
iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos
o egresos falsos (inciso 4).
As, la RTF N 5534-5-2003 ha manifestado que Segn la documentacin que
obra en el expediente, las declaraciones presentadas por la recurrente ofrecan
dudas al haber observado la Administracin algunas compras de materias
primas y cargos a cuenta de gastos, as como la diferencia de inventarios que
no fueron debidamente sustentadas, razn por la cual se encontraba facultada
para efectuar una determinacin sobre base presunta, de acuerdo con lo
establecido en el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.

Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado lo siguiente:

Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la
Administracin dio cuenta que la recurrente omiti registrar el ingreso y salida
de almacn de la materia prima adquirida en el Registro de Inventario
Permanente Valorizado, por lo que concluy que dicha situacin ofreca dudas
sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
adems precis que el listado exhibido como anexo, que contena las compras
de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como corresponda.
Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de
Inventario Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que
permitiera a la Administracin verificar fehacientemente la cantidad de materia
prima adquirida, y en base a ello el costo de produccin de los bienes que
comercializaba, aspecto que tiene directa incidencia en la determinacin de la
renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como en la verificacin del
total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonable sobre la
determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos
tributos en los periodos antes mencionados, encontrndose acreditada la
configuracin de la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
En el mismo sentido, la RTF N 5955-5-2003 ha mencionado que Como se

observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con
presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de
krdex valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas
reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o
comercializa, de materias primas de suministros diversos ni de envases y
embalajes; en tal sentido, al configurarse la causal del artculo 64 numeral 3)
del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encontraba en condiciones
de efectuar la determinacin sobre base presunta conforme al procedimiento
del artculo 72 del mismo cuerpo legal.
Ntese que a partir del 01 de enero de 2009, el artculo 13 numeral 13.4) de la
Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que Los
contribuyentes que se encuentran obligados a llevar el Registro de Inventario
Permanente Valorizado, se encuentran exceptuados de llevar el Registro de
Inventario Permanente en Unidades Fsicas. De esta forma, si un
contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores a
1500 UIT, y el auditor de la SUNAT realiza una fiscalizacin del Impuesto a la
Renta del periodo 2009, no podra argir dicho funcionario administrativo que
por el solo hecho que el sujeto fiscalizado no lleve el Registro de Inventario
Permanente en Unidades Fsicas (pero s cuente con el Registro de Inventario
Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se incumple con la obligacin
del artculo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se configura la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Ello debido a que

el artculo 13 numeral 13.4) de la la Resolucin de Superintendencia N 234-

2006/SUNAT justamente excepta de llevar el Registro de Inventario
Permanente en Unidades Fsicas en estos casos.
Es ms, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una
obligacin irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de
rango inferior como la del artculo 35 del Reglamento de la LIR se establezca
la obligacin de contar con el Registro de Inventario Permanente en Unidades
Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado sobre aquellos
contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro de
Inventario Permanente Valorizado duplica la informacin que debe contener el
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y consignando hasta
mayor informacin adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas
y salidas de existencias.
En atencin a ello, si en una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del
periodo fiscal 2007, en el requerimiento cursado por la Administracin se
solicita al contribuyente que exhiba el Registro de Inventario Permanente
Valorizado y el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y el
sujeto fiscalizado exhibe el primero de los mencionados libros contables, ms
no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede resultar la
imposicin de la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, lo
cierto es que no debera determinarse la obligacin tributaria sobre base
presunta al amparo del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto
que la Administracin Tributaria cuenta con todas las herramientas disponibles
para determinar correctamente los impuestos sobre basecierta.
3) Procedimiento de determinacin sobre base presunta:
En la RTF N 7518-4-2004 se ha establecido que De la lectura del artculo 72

del Cdigo Tributario se desprende que a efecto de aplicar el procedimiento de
presuncin, la Administracin debe partir de las adquisiciones de materia prima
y analizar el proceso productivo a efecto de determinar la cantidad de materia
prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el
coeficiente de produccin (la proporcin entre los insumos y los productos),
toda vez que la aplicacin de esta presuncin tiene como finalidad comprobar
la produccin real del contribuyente
En la RTF N 5534-5-2003 se ha determinado que El artculo 72 del Cdigo
Tributario tiene como finalidad establecer la correspondencia existente entre los
elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia prima ms
la produccin, con las ventas del ejercicio y el inventario final. Es decir, una
ecuacin donde la cantidad de materia prima que una empresa tiene al iniciar
su proceso productivo y la produccin del ejercicio sea equivalente a las ventas
en unidades producidas (donde se incorporan dichos insumos o materias
primas), y su saldo final, lo cual se refleja en la siguiente frmula:
Inventario Inicial + Produccin = Ventas + Inventario Final.
As las cosas, en el procedimiento presuntivo del artculo 72 del Cdigo

Tributario, a partir de la relacin insumo/producto que fije la SUNAT tomando
en consideracin el proceso productivo del contribuyente, dicha Entidad va a
determinar la cantidad de productos terminados que dicho sujeto tuvo que
haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el inventario al cierre del
ejercicio fijado por SUNAT no coincide con el inventario final que figura en los
libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta
con sustento alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicar la
presuncin del artculo 72 del Cdigo Tributario.
No obstante, cabe agregar que a la frmula descrita arriba se le deben deducir
los mrgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten
con el amparo de alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe
tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado (y el
mismo no haya sido desvirtuado por la Administracin Tributaria), conforme a lo
establecido en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR.
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 4651-1-2003, la cual ha

manifestado que: La determinacin sobre base presunta a que se refiere el
artculo 72 del Cdigo Tributario sobre presuncin de ingresos omitidos
cuando no exista relacin entre los insumos utilizados, produccin obtenida,
inventario y ventas, no puede efectuarse sin tener en cuenta las prdidas que
se verifican en el curso del proceso productivo (mermas), toda vez que tiene
como finalidad comprobar la produccin respecto de la cual la recurrente ha
presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un
fenmeno normal que puede ser materia de estimacin contando con la
informacin tcnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la
relacin entre la cantidad de bienes que entran a produccin y los que resultan
de ella.
Igualmente, la RTF N 562-2-1999 ha considerado que Si bien resulta
razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porcin de insumos sobre
la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como
en toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser
sumamente cuidadosa y realizar particularmente en este caso un verdadero
anlisis tcnico del proceso, el cual debe atender necesariamente a sus
circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo de negocio, la tecnologa de la
maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros propios del giro del negocio,
etc..
Cabe indicar que si el contribuyente ha sealado un determinado porcentaje de

mermas como propios de su giro de negocio en la etapa de fiscalizacin; con

posterioridad a ello, a la interposicin de un recurso de reclamacin tributaria,

dicho sujeto no puede ofrecer como medio probatorio un peritaje en el que se
demuestre un ratio de mermas mayor, puesto que ello devendra en un medio
probatorio extemporneo inadmisible, acorde al artculo 141 del Cdigo
Tributario. En razn de ello, la RTF N 5534-3-2003 exclam Que la
Administracin consider una merma total del proceso productivo de 36.60%, la
que tambin fue informada por la recurrente en el referido escrito, por lo que no
procede que en instancia de reclamacin se modifique dicho porcentaje de
mermas entre 42.2% al 61.5%), mediante la presentacin de un peritaje tcnico
de parte, medio probatorio que no fue presentado cuando se requiri la
informacin y sustentancin de las mermas originadas en el proceso
productivo.
EJEMPLO N 02
En una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005
sobre la empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso
productivo de fabricacin de tuberas del contribuyente, la SUNAT encontr una
relacin insumo/ producto de 1/1 (es decir por cada kilogramo de resina de
PVC se obtiene 1 kilo de tubera de PVC), y adems ha obtenido los siguientes
datos:
Concepto Productos terminados (en kilo).
Inventario Inicial 300

(+) Compras de PVC (materia prima) en 2005. 3000,000
(-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005 (500)
Kilos de PVC disponibles para la produccin 2999,800
Merma del 8% (239,984)
Kilos PVC disponibles para produccin (92%) 2759,816

Kilos de tuberas de PVC disponibles para la venta 2759,816

(-) Tuberas PVC vendidas en mercado nacional (2600,000)
Existencia al 31.12.2005 segn SUNAT 159,816
(-) Existencia al 31.12.05 segn contribuyente (30,000)
Diferencia de inventario de productos terminados 129,816
Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos:
Inventario Inicial = 300.

Produccin de tuberas de PVC = 2759,816
Ventas = 2600,000
Inventario Final = 30,000
Al aplicar la frmula: Inventario Inicial + Produccin = Ventas + Inventario Final,

se tiene que el inventario inicial (300) y la produccin de tuberas (2759,816)
realizada por Gianlucca Lionel S.A. durante el periodo 2005; no coincide con
las ventas (2600,000) ms el inventario final (30,000).
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por
129,816 kilos de tuberas de PVC, el artculo 72 tercer prrafo del Cdigo
Tributario dictamina lo siguiente:
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de

unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta
promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del
periodo requerido se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo
comprobante de pago emitido en cada mes o en su defecto el ltimo
comprobante de pago que corresponda a dicho mes y que haya sido materia
de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se

tomar en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el

mes.
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la

ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en

forma mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que slo se
tomen en consideracin el valor unitario de las ltimas facturas expedidas en

cada mes para determinar el valor de venta promedio del periodo fiscalizado,
sino que si una boleta de venta constituye el ltimo comprobante de pago
emitido en algn mes, su importe debe ser considerado en este procedimiento.
En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente:
Mes del 2005 ltimo comprobante de pago Valor de venta unitario por kilo
Enero 001-1253 40
Febrero 002-1280 41
Marzo 001-1312 39
Abril 002-1360 38
Mayo 001-1382 39
Junio 002-1410 40
Julio 001-1425 43
Agosto 002-1450 42
Septiembre 001-1480 39
Octubre 002-1506 40
Noviembre 001-1536 41
Diciembre 002-1590 44
Totales 486
Valor de venta promedio ejercicio 2005:
Tuberas de PVC : 486 / 12 = S/. 40.5
Con la informacin anterior, proceder a determinar la cuanta de las ventas

omitidas tal como se muestra a continuacin:
Tuberas de PVC : S/. 40.5 x 129,816 = S/. 5257,548.00
En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo

Tributario seala que Tratndose de deudores tributarios que perciban
exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas
o ingresos determinados se considerarn como renta neta de tercera categora
del ejercicio a que correspondan. Por esta razn, Gianlucca Lionel S.A.
tendr una renta neta omitida en el periodo fiscal 2005 ascendente a S/. 5
257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30%, configurar un
Impuesto a la Renta omitido de S/. 1577,264.00, ms intereses moratorios.
Adems, a dicho contribuyente se le expedir una resolucin de Multa por la
infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, por un importe de
S/. 788,632.00, ms intereses moratorios.

En cuanto al IGV, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario seala que
Las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos
declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o
ingresos declarados o registrados, no otorgndose el derecho a crdito fiscal
alguno. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo
siguiente:
Producto: Tuberas de PVC

Mes Ventas Ventas
mensuales % omitidas IGV
Enero 790,000 8.77% 460,984 87,587

Febrero 700,000 7.77% 408,467 77,609
Marzo 760,000 8.44% 443,478 84,261
Abril 670,000 7.44% 390,961 74,283
Mayo 650,000 7.21% 379,290 72,065
Junio 770,000 8.55% 449,313 85,370
Julio 900,000 9.99% 525,171 99,783
Agosto 680,000 7.55% 396,796 75,391
Sept 650,000 7.21% 379,290 72,065
Octubre 710,000 7.88% 414,302 78,717
Nov 780,000 8.66% 455,148 86,478
Dic 950,000 10.54% 554,347 105,326
Totales 9,010,000 100% 5,257,548 998,934
Adems de las 12 resoluciones de determinacin del IGV por los meses de

enero a diciembre de 2005, se expedirn 12 resoluciones de multa por 50% de
los tributos omitidos, acorde al artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
4) Temas conexos
Asimismo, el artculo 72 del Cdigo Tributario en su quinto prrafo prescribe

que A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la
Administracin podr solicitar informes tcnicos, fichas tcnicas y anlisis
detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de
transformacin del propio deudor tributario, los que servirn para hallar los
coeficientes de produccin.
De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material

(consignado en el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo General), el auditor de la SUNAT se encuentra

obligado a cruzar informacin con contribuyente fiscalizado, a efectos que ste

le informe sobre su proceso productivo, las mermas existentes en su ramo de
industria, si se presentaron desmedros, o en todo caso sub-productos que son
incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Adems, la
Administracin Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso
de transformacin de mercancas del sujeto investigado, recurriendo al auxilio
de terceros competentes.
A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF N 4651-1-2003, que ha enunciado

que La Administracin no puede ampararse en el artculo 141 del Cdigo
Tributario, para dejar de tener en cuenta la informacin sobre el proceso de la
recurrente, pues de acuerdo con lo previsto por el citado artculo 72, la omisin
de la recurrente en la presentacin de los informes indicados o la insuficiencia
de esa informacin, habilita a aquella para obtener informacin a su cuenta, lo
que amerita considerar los informes tcnicos presentados por la recurrente o
algn otro recabado por ella.
Igualmente, la RTF N 7518-4-2004 ha indicado que:Es del caso mencionar

que la Administracin no ha proporcionado o sustentado que el coeficiente
entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, ms an si el artculo
72 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr solicitar
informes tcnicos, fichas tcnicas y anlisis detallado sobre los insumos
utilizados y sobre el procedimiento de transformacin para determinar los
coeficientes de produccin, y seala que en caso la informacin no sea
proporcionada, podr elaborar sus propios coeficientes, lo que no se desprende
de autos.
Es ms, la RTF N 4651-1-2003 ha prescrito que En ninguna circunstancia, la

formulacin de la razn insumo-producto puede ser efectuada sin la
informacin del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello se
estara desvirtuando el sentido del artculo 72 del Cdigo Tributario, teniendo
como resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la
Administracin y la verdadera produccin.
Por otra parte, el artculo 72 en su antepenltimo prrafo indica que En los

casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los
coeficientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suficiente,
la Administracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o
coeficientes necesarios para determinar la produccin de bienes o prestacin
de servicios, pudiendo recurrir a informes tcnicos de entidades competentes o
de peritos profesionales.

En este aspecto, es menester tener presente la RTF N 5955-5-2003, la misma

que dispuso que En el presente caso no resultaba suficiente la informacin
presentada por la recurrente, motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte
del artculo 72 del Cdigo Tributario, segn el cual, en un supuesto como el
presente, la Administracin poda elaborar sus propios coeficientes, sin
embargo, stos no pueden ser arbitrarios, sino que se deben basar en
informacin tcnica que sea necesaria para tal fin, lo que no ha ocurrido en el
presente caso toda vez que la Administracin asume que en el proceso
productivo de la recurrente slo existen prdidas por mortandad.
Aqu resulta pertinente la RTF N 2664-3-2008, la cual ha precisado lo

siguiente:
Que, segn se aprecia de autos, la Administracin utiliz el procedimiento

antes descrito a fin de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y
declarar en los ejercicios 2002 y 2003, aplicando los coeficientes de 4.57 y
4.475 a la totalidad de materia disponible para la produccin en cada ejercicio,
respectivamente. Dichos coeficientes fueron determinados sobre la base de la
informacin obtenida directamente de 2 de las principales empresas
contratadas por el recurrente para el desarrollo de su produccin (Vlacar S.A.C.
y Corporacin Vigo S.R.L.), no en base a los coeficientes fijados en los
contratos suscritos con la recurrente con stas, y tomando en consideracin el
total de su produccin, y no solo la que fuera entregada por la recurrente ,
debido a que los partes de produccin y la informacin que ella proporcion,
respecto a la produccin contratada, incluyendo a las empresas antes citadas,
no era fehaciente, y resultaba insuficiente para establecer su produccin real
en los aos 2002 y 2003.
Que si bien dicha informacin fue obtenida de solo 2 de las empresas

contratadas por la recurrente para producir harina de pescado, ello no vulnera
el artculo 72 del Cdigo Tributario, dado que dicha norma no seala un
universo mnimo de empresas que deben considerarse para establecer los
referidos coeficientes, bastando con que ste sea razonable, lo que se ha
cumplido en el presente caso. Qu asimismo, cabe agregar que el artculo 72
del Cdigo Tributario no impide utilizar un promedio simple a efecto de
establecer un coeficiente, por lo que el procedimiento utilizado por la
Administracin para determinar la produccin y ventas de harina de pescado
que la recurrente debi registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley.
Finalmente, el penltimo prrafo del artculo 72 del Cdigo Tributario enuncia

que Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta
presuncin podr utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o
suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboracin de los productos
terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo
permita identificar el producto producido o el servicio prestado por el deudor
tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado
o para prestar el servicio.
EJEMPLO N 03
PRESUNCION DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTE
RELACION ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCION OBTENIDA,
INVENTARIO VENTAS Y PRESTACION DE SERVICIOS
(Artculo 72 del cdigo tributario)
La empresa JUAPE SAC dedicada a la fabricacin de muebles de oficina ha

sido fiscalizada por la SUNAT por el ejercicio 2004. As, se le ha determinado
la siguiente composicin de las principales materias primas por unidad del
producto terminado denominado muebles juape ejecutivo. A continuacin
nos detallan los insumos empleados.
Melamina S/. 160

remaches S/. 80
Pegamento S/. 70
Otros insumos S/. 50
Otros gastos S/. 40
Costos de produccin S/. 400

total
SOLUCIN:
El costo de produccin del ejercicio 2004 fue de s/. 1950,000.00
habindose obtenido 6,000 unidades del producto indicado, incluyendo las
mermas incurridas propias del proceso productivo.
Con la finalidad de determinar la sobrevaluacin de los materiales, la SUNAT

proporciona informacin al auditor fiscal respecto de otros contribuyentes
que fabrican el mismo producto y que mantienen volmenes de venta
similares a la empresa fiscalizada. Los datos se muestran en el siguiente
cuadro.
Concepto Empres Empresa 2 Empresa TOTAL Promedio de

a1 3 costo
Melanina 120 125 126 371 124
Remaches 70 75 77 222 74
Pegamento 40 32 31 103 34
Otros 30 22 21 73 24
insumos 20 12 11 43 14
Otros
gastos
Total 271
El promedio de costos obtenido se aplicara al costo de produccin real del

ejercicio proporcionado por el contribuyente para obtener las unidades que
debieron haberse producido.
HEMEROGRAFA

EDICIONES
CABALLERO BUSTAMANTE; CODIGO TRIBUTARIO; PG. A28
WEB SITE
WWW.
MONOGRAFIAS/PRESUNCIONES/ARTICULO 72/.COM.PE

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Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado lo siguiente:

En el mismo sentido, la RTF N 5955-5-2003 ha mencionado que Como se

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el artculo 13 numeral 13.4) de la la Resolucin de Superintendencia N 234-

3) Procedimiento de determinacin sobre base presunta:

En la RTF N 7518-4-2004 se ha establecido que De la lectura del artculo 72

Inventario Inicial + Produccin = Ventas + Inventario Final.

As las cosas, en el procedimiento presuntivo del artculo 72 del Cdigo

En este sentido se ha pronunciado la RTF N 4651-1-2003, la cual ha

Cabe indicar que si el contribuyente ha sealado un determinado porcentaje de

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posterioridad a ello, a la interposicin de un recurso de reclamacin tributaria,

Concepto Productos terminados (en kilo).

Inventario Inicial 300

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Kilos de tuberas de PVC disponibles para la venta 2759,816

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