DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

I. CAPITULO I GENERALIDADES

1. CONCEPTO

El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria, dispone a la letra que: "El que en

provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao,
astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes".

2. EN QUE SE DIFERENCIA UN DELITO TRIBUTARIO DE UNA INFRACCIN

TRIBUTARIA?

Cuando se menciona el trmino Delito Tributario no encontramos dentro del campo

de lo que se denomina ilcito tributario. Para poder realizar una distincin entre lo que
se entiende por infraccin y lo que es delito tributario, tomaremos en cuenta los
siguientes componentes: (i) gravedad del hecho ilcito; (ii) culpabilidad; (iii) inters
protegido; (iv) naturaleza de la sancin; (v) entidad que sanciona y (vi) base legal que
lo sustenta.

2.1 GRAVEDAD DEL HECHO ILCITO

En el caso del delito se aprecia que esta figura jurdica solo se utiliza en caso de
comisin de hechos ilcitos que sean calificados como graves.

Por el contrario, en el caso de la infraccin tributaria, se aprecia que esta solo debe
verificar la comisin de actuaciones que tratan de hechos ilcitos leves, es decir que no
sean calificados como graves. De acuerdo a lo sealado por el texto del artculo 164
del Cdigo Tributario es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la
violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
referido Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.

2.2 CULPABILIDAD

El tema de la culpabilidad tiene relacin con la situacin en la cual se encuentra una

persona, sobre todo para ver si se le puede calificar como imputable y responsable por
los hechos que haya realizado.

Segn MACHICADO La culpabilidad tiene dos formas: el dolo y la culpa. La primera

es intensin, la segunda, negligencia. Ambas tienen por fundamento la voluntad del
sujeto activo. Sin intensin o sin negligencia no hay culpabilidad, y sin sta, no hay
delito, por ser la culpabilidad elemento del delito.
Para poder comprender esta figura veamos algunos ejemplos:

a. Se mata a una persona con un cuchillo para robarle dinero que acaba de retirar del
banco. Aqu el agresor acta con conocimiento y voluntad por lo que acta con dolo, lo
cual equivale a tener intencin de realizar una conducta contraria a ley.

b. Una persona que maneja un automvil al dar una curva cerrada trata de adelantar a
un bus por lo que invade un carril contrario y atropella a un peatn que terminaba de
cruzar la pista. En este caso se aprecia que la persona ha actuado con imprudencia
cuando estaba conduciendo el vehculo, por lo que la conducta es culposa.

c. En una pelea en competencia oficial de olimpiadas de karate una patada termina por
matar al contrincante. Aqu se aprecia que la causa escapa al control del autor, la
conducta se debe a un caso fortuito .

Por lo anteriormente expuesto apreciamos que la culpabilidad califica como una

situacin. Si bien observamos que existe una muerte en los tres casos descritos
anteriormente las conductas no son idnticas en los casos. Depender entonces la
existencia del dolo para tomar en cuenta si se configura o no el delito.

En el caso de la infraccin, debemos precisar que no se toma en cuenta la culpabilidad

para que se configure la misma, por lo que aun existiendo el error o el dolo, en ambas
situaciones se configura la infraccin.

2.3 INTERS PROTEGIDO

Bajo la ptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de
all que resulte necesaria la figura del BIEN JURDICAMENTE TUTELADO, el cual
sera el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando parcialmente
vlida la postura de algunos autores que consideran que el bien jurdico est
representado solamente por la recaudacin tributaria 4. Ello implica que lo que se
pretende proteger es al propio Estado dentro de su actuacin en las Finanzas
Pblicas.

En cambio, para la infraccin tributaria, el inters que se busca proteger es el de la

Administracin Tributaria.

2.4 NATURALEZA DE LA SANCIN

En este tema se debe analizar cul es la manera en la cual se impondr la sancin. En

el caso del delito la sancin consiste en una privacin de la libertad, lo cual se refleja
en la pena de crcel.
En cambio, la sancin aplicable a las infracciones tributarias pueden ser de dos tipos:
las pecuniarias que estn representadas por las multas y las no pecuniarias que se
manifiestan como el cierre de locales, el comiso de bienes, el internamiento temporal
de vehculos y la suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones y
autorizaciones.

2.5 ENTIDAD SANCIONADORA

Al revisar cual sera la entidad que determina y aplica la sancin frente al hecho ilcito,
apreciamos que en el caso del delito la entidad que aplicara la sancin sera el Poder
Judicial en la sentencia condenatoria.

En el caso de las infracciones tributarias, la entidad que debe aplicar la sancin ser la
Administracin Tributaria.

2.6 BASE LEGAL

En el caso de los delitos, su regulacin se encuentran en el texto del Cdigo Penal y

las leyes especiales que regulan los ilcitos tributarios.

En cambio, en el caso de las infracciones tributarias, tanto la infraccin como la

sancin se encuentran tipificadas en el texto del Cdigo Tributario.

3. EL DELITO TRIBUTARIO: LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Una de las causas por las cuales se produce la defraudacin tributaria es la evasin,
entendida esta como toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producido
dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a
abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones
legales.

Conforme lo seala el maestro VILLEGAS la defraudacin fiscal requiere,

subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la
realizacin de determinados actos o maniobras tendentes a sustraer, en todo o en
parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn intencionalmente
destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago
aparezca como legtima, y de all la mayor gravedad de esta infraccin, que se traduce
en la mayor severidad de las sanciones.

Segn el artculo 98 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, se define a
la defraudacin de la siguiente manera: Comete defraudacin quien mediante
simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier forma de engao, induce en error al fisco,
del cual resulte, para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del
derecho d aqul a la percepcin del tributo.

Coincidimos con lo sealado por VIDAL HENDERSON cuando afirma que como para
el delito tributario es necesaria la demostracin de la responsabilidad en forma
subjetiva, debe el delito tributario regularse por los principios del derecho penal
resultando indispensable para su configuracin la existencia de la intencin dolosa del
infractor, la que la Administracin debe acreditar fehacientemente al presentar la
respectiva denuncia.

BRAMONT-ARIAS TORRES seala que en esencia el delito de defraudacin tributaria

consiste en la realizacin de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en
todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de
recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico 8.

4. CMO EST REGULADO EN LA LEGISLACIN EL DELITO DE

DEFRAUDACIN TRIBUTARIA?

Esta modalidad de delito se encuentra regulada en el Ttulo I de la Ley Penal

Tributaria, especficamente en el artculo 1 de la referida norma y es considerado, en
trminos del Derecho Penal como como el tipo base, ya que rene los elementos de la
descripcin de la conducta que se pretende sancionar.

All se indica que se considera como una conducta contraria a Ley lo siguiente:

Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier

artificio9, engao 10, astucia 11, ardid 12 u otra forma fraudulenta 13, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa
de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa..

Ntese que en el presente precepto normativo se hace mencin a dos tipos de

sanciones, una relacionada con la pena privativa de la libertad que estara
representada con el confinamiento de una persona en la crcel; y la otra sancin que
sera de tipo pecuniaria, como son los llamados das-multa.

Sobre esta ltima sancin debemos consultar lo que seala el texto del artculo 41 del
Cdigo penal, el cual determina que la pena de multa obliga al condenado a pagar al
Estado una suma de dinero fijada en das-multa.
El importe del da-multa es equivalente al ingreso promedio diario del condenado y se
determina atendiendo a su patrimonio, rentas, remuneraciones, nivel de gasto y dems
signos exteriores de riqueza.

El texto del artculo 43 del Cdigo Penal precisa que el importe del da-multa no podr
ser menor del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por ciento del ingreso diario
del condenado cuando viva exclusivamente de su trabajo.

5. CULES SON LAS MODALIDADES DEL DELITO DE DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA?

El texto del artculo 2 de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del delito de
defraudacin tributaria. All se determina que son modalidades de defraudacin
tributaria reprimidas con la pena del artculo 41 del Cdigo Penal:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Segn PAREDES CASTAEDA esta primera modalidad prev dos posibilidades: La

ocultacin de bienes, ingresos o rentas (activos) del contribuyente y la declaracin de
deudas inexistentes (pasivos), todo con la finalidad de disminuir la capacidad
impositiva del contribuyente y como consecuencia reducir o anular el monto del
impuesto a pagar.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de

tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes.

Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante la retencin o

percepcin, el agente no cumple con entregarlo al Estado, por tanto, el nico requisito
es el primer caso retencin es que el dinero retenido haya sido efectivamente
descontado, y, en el segundo, que se haya recibido 16.

6. TIPO ATENUADO DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Los atenuantes son aquellas circunstancias que determinan que un delito tenga una
penalidad menor que el tipo base.

Esta situacin se presenta cuando se realiza el tipo base descrito en el artculo 1 de

la Ley Penal Tributaria y por las modalidades descritas en puntos anteriores se deja de
pagar al fisco tributos por un monto que no exceda de las cinco (5) Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), conforme a un periodo de tiempo que describiremos a
continuacin:

El artculo 3 de la Ley Penal Tributaria precisa que el que mediante la realizacin de

las conductas descritas en los Artculos 1 y 2 de la mencionada Ley, deja de pagar los
tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin
anual, o durante un perodo de 12 (doce) meses, tratndose de tributos de liquidacin
mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias
vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del perodo, segn sea el caso, ser
reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco)
aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa.

Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de

aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.

Coincidimos con PAREDES CASTAEDA al manifestar que esta atenuacin responde

a la naturaleza del bien jurdico, por cuanto al ser ste de carcter econmico es
imprescindible sealar diferencias en las consecuencias jurdico penales (pena) en
virtud de la magnitud del dao causado por el comportamiento del sujeto activo. Se
prev as un tipo atenuado en funcin del perjuicio econmico18.

7. TIPO AGRAVADO DE LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sancin de un delito
aumente con referencia al tipo base. Aqu normalmente estaran involucrados
conceptos como alevosa, premeditacin, ventaja, entre otros supuestos.

El tipo agravado est regulado en el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria, conforme se

desarrollan a continuacin:

El mencionado artculo precisa que la defraudacin tributaria ser reprimida con pena
privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730
(setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando se presente
cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito

fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro
de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.

8. TIPO AUTNOMO RELACIONADO CON LA LABOR CONTABLE

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 5 de la Ley Penal Tributaria se determina

que ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa,
el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:

a) Incumpla totalmente dicha obligacin.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en

los libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.

9. LA INHABILITACIN EN EL EJERCICIO PROFESIONAL

Existe una pena anexa a la impuesta en el delito de defraudacin tributaria, la cual se

determina en el texto del artculo 6 de la Ley Penal Tributaria, la cual determina que
en los delitos de defraudacin tributaria la pena deber incluir, inhabilitacin no menor
de seis meses ni mayor de siete aos, para ejercer por cuenta propia o por intermedio
de tercero, profesin, comercio, arte o industria.

10. QUIN EJERCE LA ACCIN PENAL?

En el Ttulo II de la Ley Penal Tributaria se regula la figura de la Accin Penal,

especficamente el texto del artculo 7 determina el requisito de la procedibilidad,
precisando que:

1. El Ministerio Pblico 19, en los casos de delito tributario, dispondr la formalizacin

de la Investigacin Preparatoria previo informe motivado del rgano Administrador del
Tributo.

2. Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en

su caso, los dems actos de la Instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar
con la participacin especializada del rgano Administrador del Tributo.
 11. INVESTIGACIN Y PROMOCIN DE LA ACCIN PENAL

De acuerdo a lo dispuesto por el texto del artculo 8 de la Ley penal tributaria se

regula el proceso de la investigacin y promocin de la accin penal, considerndose
como reglas las siguientes:

1. El rgano Administrador del Tributo 20 cuando, en el curso de sus actuaciones

administrativas, considere que existen indicios de la comisin de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el
procedimiento que corresponda.

2. El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano Administrador del

Tributo, dispondr lo conveniente. En todo caso, podr ordenar la ejecucin de
determinadas diligencias a la Administracin o realizarlas por s mismo. En cualquier
momento, podr ordenar al rgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones
en el estado en que se encuentran y realizar por s mismo o por la Polica las dems
investigaciones a que hubiere lugar.

12. OBLIGACIN DE INFORMAR A LA SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA

COMISIN DEL DELITO TRIBUTARIO

En el texto del artculo 9 de la Ley Penal Tributaria se determina que la Autoridad

Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuma la comisin del delito
tributario, informarn al rgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo
remitir los antecedentes respectivos a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los
Artculos 7 y 8 de la mencionada Ley y que fueron desarrollados en los puntos
anteriores.

13. LA CAUCIN

En el ttulo III de la Ley Penal tributaria se determina la figura de la Caucin aplicable

al delito de defraudacin tributaria. De esta manera el texto del artculo 10 de la Ley
Penal Tributaria considera que en los casos de delito de defraudacin tributaria, el
Juez al dictar mandato de comparecencia o la Sala Penal al resolver sobre la
procedencia de este mandato, deber imponer al autor la prestacin de una caucin
de acuerdo a lo siguiente:

a) En los delitos previstos en los Artculos 1, 3 y 5 de la Ley Penal Tributaria, se

aplicarn las normas generales que rigen a la caucin.
b) En los delitos previstos en el Artculo 2 la Ley Penal Tributaria, la caucin ser no
menor al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyndose los montos por concepto de multas, de acuerdo a la estimacin que de
aqulla realice el rgano Administrador del Tributo.

c) En el delito previsto en el inciso a) del Artculo 4 la Ley Penal Tributaria, la caucin

ser no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto, de
acuerdo a la estimacin que de ste realice el rgano Administrador del Tributo.

d) En el delito previsto en el inciso b) del Artculo 4 la Ley Penal Tributaria, la caucin

ser no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda tributaria
actualizada, excluyndose los montos por multas, de acuerdo a la estimacin que de
aqulla realice el rgano Administrador del Tributo.

14. QU SUCEDE CON LA CAUCIN SI SE CONCEDE LA LIBERTAD

PROVISIONAL?

De acuerdo a lo regulado por el artculo 11 de la Ley Penal Tributaria, en los casos de

delito de defraudacin tributaria, el Juez o la Sala Penal, al conceder la libertad
provisional, deber imponer al autor una caucin de acuerdo a las reglas establecidas
en el Artculo 10 de la mencionada norma.

15. CMO SE FIJA LA CAUCIN EN LOS CASOS EN QUE EXISTA MANDATO

DE COMPARECENCIA O LIBERTAD PROVISIONAL?

De acuerdo a lo sealado por el artculo 12 de la Ley Penal Tributaria, en los casos de

mandato de comparecencia o libertad provisional, el monto mnimo por concepto de
caucin a que se refiere el Artculo 10 de la mencionada norma, ser el que estime el
rgano Administrador del Tributo a la fecha de interposicin de la denuncia o a la
fecha de solicitud de la libertad provisional respectivamente.

Los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente contra la determinacin

de la deuda tributaria, estimada por el rgano Administrador del Tributo, no impedirn
la aplicacin de lo dispuesto en la Ley Penal Tributaria.

16. SI YA SE CUMPLI CON EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA: CMO

SE FIJA LA CAUCIN?

Segn lo dispone el artculo 13 de la Ley Penal Tributaria, en los casos que se haya
cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, segn
corresponda, determinar el monto de la caucin de acuerdo a la responsabilidad y
gravedad del hecho punible cometido, as como a las circunstancias de tiempo, lugar,
modo y ocasin.

17. SI HAY VARIOS DELITOS DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: CMO SE

FIJA LA CAUCIN?

Segn lo dispone el artculo 14 de la Ley Penal Tributaria, en el caso que se impute la

comisin de varios delitos de defraudacin tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto en
el Artculo 10 de la mencionada norma, la caucin deber fijarse en base al total de la
deuda tributaria que corresponda.

18. SI SON VARIOS IMPUTADOS POR EL DELITO DE DEFRAUDACIN

TRIBUTARIA: Cmo se fija la caucin?

Segn lo dispone el artculo 15 de la Ley Penal Tributaria, en el caso que sean varios
los imputados que intervinieron en la comisin del hecho punible, el Juez o la Sala
Penal impondr al partcipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caucin
que corresponde al autor.

En concordancia con lo antes mencionado el texto del artculo 16 de la mencionada

norma determina que en los casos que sean varios imputados, los autores
respondern solidariamente entre s por el monto de la caucin determinada segn
corresponda. Igual tratamiento recibirn los partcipes.

19. CONSECUENCIAS ACCESORIAS

El Ttulo IV de la Ley Penal Tributaria regula las consecuencias accesorias que se

imponen junto con la pena. De este modo, el texto del artculo 17 de la Ley Penal
tributaria precisa que si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la
organizacin de una persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus
titulares, el Juez podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los
hechos, las siguientes medidas:

a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde

desarrolle sus actividades.

El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos.

b) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.

c) Disolucin de la persona jurdica

II. CAPTULO II DEFRAUDACIN DE RENTAS DE ADUANA

1. DOCTRINA GENERAL

La defraudacin de rentas de aduana se concibe como el fraude aduanero cuyo efecto

directo e inmediato es omitir total o parcialmente el pago de los derechos, impuestos o
tasas.

El fraude consiste en engaar o dar apariencia de verdadero a algo que es falso,

siendo sancionado desde las primeras civilizaciones; la Ley de las Doce Tablas 1
castigaba la falsedad del testimonio, con el despeamiento desde la roca Tarpeya. 2
Asimismo, segn refiere SOLER, en Roma el trmino "falswrt' comprenda la alteracin
de documentos genuinos, en tanto que en "Las Partidas"3 se seal que no era posible
numerar las maneras como los hombres usan para engaarse unos a otros4.

La defraudacin viene a ser el fraude que provoca un perjuicio patrimonial a un

tercero, motivado por su nimo de lucro. Al inicio del siglo pasado, las conductas
constitutivas de Defraudacin de Rentas de Aduana, eran sancionadas como delito de
fraude contra la Administracin Pblica que, para SOLER implica una lesin
patrimonial.5

El ncleo de la defraudacin es el engao, que causa un perjuicio a otro y mediante el

cual se obtiene un beneficio indebido, siendo la estafa, la figura bsica que consiste en
procurarse un lucro, valindose del engao, ardid, astucia u otras conductas

1 Primer y nico cdigo de Roma hasta el "Corpus Juris Civilis" (llamado

tambin Cdigo de Justiniano, en reconocimiento de su compilador.

2 GUILLERMO CABANELLAS. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual.

24a edicin. Buenos Aires, Editorial Heliasta, 1996. P. 299. Tomo III.

3 Llamadas tambin las "Siete Partidas", concebidas durante el reinado de Castilla

de Alfonso X El Sabio, culminada aproximadamente en el ao 1263 1265 de
nuestra Era.

4 Citado por GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. Los delitos aduaneros. Per. Ed.
Rodhas. p.307

5 GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. Ob.cit. p,307.

fraudulentas que vician la voluntad del sujeto pasivo, causando la disminucin de su
patrimonio por su propio consentimiento-aunque viciado-.

La defraudacin no consiste en uno conducto en concreto, Bino que BC revelo o

travs de la afirmacin de hechos falsos, la simulacin y la desfiguracin de la verdad,
con la finalidad de apoderarse de bienes ajenos [nimo de lucro] , ocupando el
engao, el papel redor de la accin.

Haciendo un paralelo entre la defraudacin patrimonial y la de (Validacin de rentas de

aduana, debemos precisar que en la primera, el delincuente abusa de la confianza que
la vctima ha depositado en l y le produce un dao, siendo el fraude, determinante del
acto que resulta perjudicial, donde el agraviado y el agente tienen parte activa;
mientras que en la segunda, el agente aprovecha de los Principios de Quena Fe y del
Principio de Veracidad que rigen en la tramitacin administrativa realizado en la
mayora de los casos mediante la transferencia electrnica de datos, para presentar
datos falsos que le permiten dejar de pagar total o parcialmente los tributos y dems
gravmenes de las importaciones u obtener indebidamente un beneficio econmico
otorgado por el Estado para promocionar las exportaciones, valindose incluso de la
documentacin o rotulados falsos o adulterados.

Este delito no debe confundirse con la "elusin tributaria" que consiste en el

acogimiento de una Ley menos gravosa -que permite pagar menos tributos-, cuyo
empleo no es sancionable legalmente mientras se cumpla con los presupuestos
exigidos en la Ley para el acogimiento del beneficio, aunque pueda estar
contravinindose el espritu de la norma. En todo caso, mediante la elusin se
aprovecha de los vacos o defectos de la Ley.

En la legislacin argentina, las conductas constitutivas de defraudacin de rentas de

aduana se asimilan al "contrabando documentado", definido como todo acto u omisin
que impide mediante ardid o engao el adecuado ejercicio del control de la Aduana.

Segn VIDAL ALBARRACN, esta accin se relaciona con el trmite aduanero y la

presentacin obligada de documentos sustntatenos de las mercancas y que son
objeto de fraude, donde hay un sometimiento a la autoridad aduanera, pero
fraudulenta, con ardid o engaosamente, que impide que sta ejerza adecuadamente
su control6

6 GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. Ob.cit. p,309

SUARIZ seala respecto de la defraudacin tributarla -figura similar al delito en
comentario pero referida a los tributos internos- que el hecho Imponible se ha
producido y, portante ha surgido a cargo del sujeto activo la deuda tributarla, pero ste
intenta ocultar a la administracin la existencia o la exacta cuanta de la obligacin",
as como cuando mediante las maniobras descritas en la Ley, el sujeto activo logre
una efectiva disposicin patrimonial de la administracin en su favor"7.

En el desarrollo de este delito, trataremos de las distintas categoras de fraude usadas

por el agente para obtener un beneficio econmico Indebido en perjuicio de los
intereses del Estado, sin poder dejar de aclarar que el agente puede incurrir en una
multiplicidad de accione; fraudulentas, teniendo como lmite slo su propia
imaginacin.

Sin embargo, debe distinguirse la accin de fraude de los errores materiales en los
que pueden incurrir los declarantes sin la intencin de eludir el pago de derechos, que
anula toda presuncin de intencin de fraude.

Finalmente, es importante anotar la diferencia existente entre el contrabando, la

receptacin aduanera y el trfico de mercancas prohibidas o restringidas con el delito
que nos ocupa. En los primeros, la Iey fija como parmetro el valor cuantitativo de las
mercancas, las dos UIT's, elemento que no condiciona a la defraudacin de rentas de
aduana.

2. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO

Considerando que el fundamento del Derecho Penal es la proteccin de un bien

jurdico, de acuerdo con ROXIN8 las penas solamente se aplican para reprimir
conductas que lesionan o pongan en peligro bienes jurdicos que son presupuestos
indispensables de la existencia comunitaria.

Como se sabe, los bienes jurdicos pueden clasificarse en individuales, comunitarios,

colectivos o universales. Los bienes jurdicos individuales agrupan a aquellos
presupuestos bsicos que la persona requiero para su autorrealizacin y el desarrollo
de su personalidad en la vida social, encontrndose entre ellos a la libertad, la salud
etc. Los colectivos o comunitarios los comprenden los vinculados a la sociedad como
tal, sistema social constituido por la agrupacin de varias personas individuales que,

7 Idem

8 Idem
requiere un cierto orden social o estatal agrupando a la salud pblica, el medio
ambiente, la seguridad Colectiva, el orden pblico y la seguridad del Estado, etc. Y los
universales BOU aquellos bienes colectivos que interesan a la sociedad mundial o
global, como el patrimonio histrico, los recursos naturales, el medio ambiente, la flora
y la fauna.

La posicin mayoritaria de la doctrina sostiene que el bien jurdico protegido del delito
de defraudacin de rentas de aduana, son los Ingresos tributarlos del Estado, es decir,
los ingresos provenientes del cobro de los derechos arancelarios y los tributos internos
[el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promocin Municipal y el Impuesto
Selectivo al Consumo], derivados de operaciones aduaneras.

Un sector minoritario sostiene que se protege la funcin tributada consistente en el

proceso social de recaudacin de ingresos o recaudacin tributaria 9 que posibilitan la
ejecucin del gasto pblico destinado a satisfacer las necesidades bsicas de la
nacin, sealando que lii perpetracin de este ilcito obstaculiza la efectiva realizacin
de la recaudacin tributaria, adems de eludirse la obligacin formal de proporcionar
datos ciertos para la aplicacin de la cuota o tarifa del tributo.

El autor se orienta hacia la funcin de recaudacin de los tributos que gravan las
importaciones y dems gravmenes que franquea la Ley pero no con un propsito
fiscal, sino considerando su condicin de Instrumentos de la poltica econmica
estatal, con el objeto de proteger la economa nacional, al productor y agricultor
nacional, velar por el equilibrio de los precios en el mercado, no slo en pases en
desarrollo, sino tambin en las grandes potencias, siendo el inters fiscal, residual de
los objetivos referidos, pudiendo incluso incidir en las exportaciones , como ocurre
cuando el agente se beneficia indebidamente del Drawback.

Cabe sealar que la comisin do lo defraudacin de rentas de aduana que el

contrabando. Impide el adecuado ejercicio del control aduanero, sin embargo, en este
delito, el legislador enfoc, especialmente la elusln de los tributos, aunque es
Innegable que en el trasfondo tambin se proteja el control aduanero.

3. FIGURA BSICA

3.1 DEFINICIN LEGAL

9 MARTN CLEMENTE, p. 60, y en PABLO H. MEDRANO "Bien Jurdico y Tipos

Legales". En Delitos no Convencionales, p. 44.
101 Artculo 4o de la nueva Ley de Delitos Aduaneros seala que "El que mediante
trmite aduanero, valindose de engao, ardid, astucia II ola forma fraudulenta deja
de pagar en todo o en parte los tributos II otro gravamen o los derechos antidumping o
compensatorios que gravan la importacin o aproveche ilcitamente una franquicia o
beneficio tributario, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni
mayor de ocho aos y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta das-
multa." (Artculo 4o de la Ley No. 28008)

3.2 LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL DELITO

a.La Accin.

El delito consiste en una accin humana exteriorizada en el mundo de los sentidos,

que puede consistir en una accin positiva o negativa (falta de accin u omisin), que
se adeca a la conducta descrita en el tipo penal de la Ley.

b. La Tipicidad.

Implica la adecuacin de la conducta ejecutada en el mundo exterior en la Ley al tipo

genrico, para cuyo efecto debe procederse al estudio del tipo penal del delito de
defraudacin de rentas de aduana.

1) Tipo Penal Objetivo

La Accin Tpica.

El ncleo de la accin es el fraude orientado a causar un perjuicio de carcter

patrimonial, destinado a inducir a error a la Administracin Aduanera, que incide
negativamente en la determinacin de la cuanta, dejndose de pagar los impuestos a
las importaciones y dems gravmenes de las importaciones, o que permita el
otorgamiento de un beneficio econmico estadual.

Las categoras de fraude que alude el tipo penal son los siguientes:

- Engao
Como se mencion anteriormente, consiste en dar a la mentira la apariencia de
verdad, con el empleo de palabras o acciones que crean una situacin
aparente o fingida que introducen a otro error, que resulta aceptando corno
verdad lo que no lo es10.

10 Utilizando la definicin de Sapiens Enciclopedia Ilustrada de la Lengua

Castellana, referida por VIDAL ALBARRACN, Hctor G. Delito de
Contrabando, p. 39
 - Ardid:
Es la treta o medio empleado o astutamente para el logro de algn fin; para
SEBASTIAN SOLER11, consiste en el despliegue astuto do medios engaosos,
cuyo efecto es hacer aparecer a los ojos de un sujeto, una situacin falsa como
verdadera y determinante.

- Astucia:
Es el ardid destinado a lograr un fin o la habilidad para engaar. En ese
sentido, procede con astucia quien se vale de medios conducentes a realizar el
delito sin que la vctima pueda descubrir anticipadamente el propsito.12

Conforme se refiere en la doctrina, el fraude o engao, a diferencia del falso testimonio

o la mentira, va acompaado de un artificio o ropaje objetivo que da apariencia de
verdad a lo que es falso, que permite verificar la certeza de la realizacin del acto
delictivo.

Se exige asimismo, la idoneidad del fraude para inducir a error al sujeto pasivo, como
denomina la doctrina francesa al despliegue de medios externos o engaosos,
concluyndose que la declaracin falsa debe tener respaldo objetivo, sin exigirse una
exagerada aparatosidad.

En este mismo sentido, VIDAL ALBARRACN13 seala que la mera declaracin falaz
no sera constitutiva de engao, puesto que si bien el engao consiste en la falta de
verdad de lo que se piensa, se dice o se quiere hacer creer, se diferencia de la simple
mentira, en tanto que el engao es una mentira eficaz para hacer incurrir en error al
sujeto pasivo, mientras que la simple mentira en principio, no tiene la capacidad para
producir ese efecto.

11 SOLER. Sebastin; citado por VIDAL ALBARRACN, Hctor G. Delito de

Con-trabando, p. 40

12 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico del Derecho Usual, p.

399.

13 Citado por GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. Los delitos aduaneros. Per. Ed.
Rodhas. p.307