DT IV Apunte II

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO
FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORA
APUNTE N2
DERECHO TRIBUTARIO IV
Prof. G.R. Pinto Perry
Licenciatura en Contabilidad y Auditora
USACH
Captulo II
CAPITULO II
DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA
Intuitivamente podemos decir que el legislador considera como renta bruta a

toda aquella base que considera una serie de conceptos sin realizar rebajas. Cuando hace
esta especificacin, es comn que se definen o reconocen determinadas rebajas que
permiten llegar a la renta neta, renta lquida o base imponible. En materia del Impuesto
Global Complementario, es importante conocer este concepto ya que hay tributaciones
especiales, como la relacionada con el artculo 55bis, que se refiere a la renta bruta para
determinar algunos topes.
A continuacin estudiaremos las rentas que estn consideradas en esta categora,

resaltando sus principales caractersticas y realizando aproximaciones metodolgicas que
ayudarn su comprensin.
1.0.- Tratamiento de las rentas ordinarias con tributacin general

Tal como hemos sealado, una renta ordinaria es aquella que se sujeta a la
tributacin general aplicable segn las disposiciones de la Ley sobre Impuestos a la
Renta, es decir, debe afectarse con el impuesto de Primera Categora, el cual se da como
crdito contra el impuesto Global Complementario o Adicional que es el segundo tributo
que la afecta. De esta forma, en la determinacin de la base imponible de este impuesto
personal, podemos distinguir rentas ordinarias que son percibidas o devengadas, segn su
calidad de generador de la renta o consumidor final1.
En este caso es posible distinguir dos subconjuntos:
a) Rentas ordinarias que son declaras en Primera Categora por un contribuyente,

tpicamente una empresa; y el Global Complementario por el contribuyente, persona
natural.
b) Rentas ordinarias que son declaras tanto en Primera Categora y Global
Complementario por el contribuyente, persona natural
En el primer grupo se vinculan dos formularios 22: el de la unidad generadora de

la renta, que tpicamente es una empresa; y el del consumidor final de la renta, que sera
el dueo de la unidad anterior. Nos referimos a la tributacin que afecta a los socios de
sociedades de responsabilidad limitada o ilimitada, al accionista de sociedad annima, al
socio gestor de la sociedad en comandita, al partcipe o gestor de una cuenta en
participacin, al titular de una empresa individual de responsabilidad limitada (E.I.R.L.)
1
cfr. CATRILEF, Luis idem
-2-
Prof. G. R.Pinto Perry
Cuando se trata de un socio, el impuesto personal debe considerar los retiros

efectivos o presuntos que realiza de su sociedad y tambin por los gastos rechazados que
ha incurrido este ente, ya que, segn lo indica el artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a
la Renta, estos conceptos se entendern retirados al final del ejercicio. Si se tiene el
carcter de accionista, el Global Complementario afecta a los dividendos que ha
percibido. Estos tres conceptos estn relacionados con un registro muy importante que
emana del artculo 14 de la ley del ramo y que es denominado como Fondo de Utilidades
Tributarias o FUT, registro que estudiamos ms adelante.
El segundo caso dice relacin al contribuyente persona natural que explota un

bien raz, ha generado rentas de capitales mobiliarios o ha realizado alguna actividad
definida en los nmeros 3 o 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
1.1.- Tributacin de retiros, dividendos de sociedades annimas y gastos

rechazados.
Segn el nmero 1 del artculo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta, se deben

considerar dentro de la Renta Bruta Global del impuesto Global Complementario, los
retiros de sociedades de personas, los gastos rechazados y los dividendos distribuidos por
sociedades annimas. Tambin dispone que se incluya en esta base, el crdito que se
tiene derecho por el impuesto de Primera Categora que declararon las unidades
generadoras de renta. Esta normativa nos obliga a referirnos a la idea de utilidad bruta o
neta, la cual ser desarrollada en el captulo relativo al FUT de este libro. Sin embargo
podemos adelantar que una utilidad bruta es aquella que contiene el impuesto de Primera
Categora. Para obtener su cuanta, slo basta con multiplicar el monto del retiro o
dividendo distribuido por la tasa del crdito que se tiene derecho. En cambio, si se
percibe una utilidad neta, implica que se ha descontado el tributo en cuestin y para
conocer el monto del crdito, es menester aplicar alguno de los siguientes factores, segn
la tasa del impuesto de Primera Categora que se haya declarado.
Tasa del Crdito Factor a Aplicar a Rentas

Netas2
10% 0,11111
15% 0,17647
16% 0,190476
16,5% 0,197605
17% 0,204819
2
Estos factores han sido difundido por el SII a travs de sus suplementos tributarios (que tienen el carcter
de circular) con un objetivo de simplificar su operatoria. Sin embargo, como desarrollar ms adelante en el
captulo relacionado con el FUT, corresponde realizar una regla de tres para obtenerlos, ejercicio que se
hace considerando todos sus decimales. El hecho de slo acotarlos a cinco o seis decimales genera
distorsiones cuando se trata de sumas muy elevadas.
-3-
Captulo II
Para los socios y accionistas (que denominaremos genricamente como dueos)

la determinacin de los crditos es sencillo, pues las unidades generadoras de renta estn
obligadas a entregar a sus dueos un certificado en donde se detalla la calidad tributaria
de los retiros y dividendos distribuidos, segn lo dispuesto por la Resolucin Ex. N065
publicada en el Diario Oficial el da 18 de enero de 1993.
Para elucidar este criterio, presentamos el siguiente ejemplo numrico
Ejemplo N1
El seor Andrs Torres ha recibido el siguiente detalle en sus certificados de

retiros de la Sociedad Comercializadora de Bateras Codebal Ltda. de la cual es socio.
I.- Retiros Efectivos
Meses Retiro Bruto Factor Retiro Impto. Crdito

Histrico Actualizado 1era.Cat.
Enero 1,030
Febrero 1,026
Marzo 1,029
Abril 1,024
Mayo 1.000.000 1,020 1.020.000 208.916 208.916
Junio 1,015
Julio 1,015
Agosto 1,017
Septiembre 2.000.000 1,009 2.018.000 343.060 343.060
Octubre 1,008
Noviembre 1,007
Diciembre 1,005
Total 3.000.000 3.038.000 551.976 551.976
Segn esta informacin, se percibieron $1.000.000 en mayo y $2.000.000 en

septiembre, sumas que dan derecho a un crdito del 17%, que se obtiene de distinta forma
para cada retiro.
El retiro de mayo es neto, ya que su crdito se obtuvo de multiplicar el retiro

actualizado segn la variacin del IPC segn los factores de variacin entre el mes de
percepcin y el fin del ejercicio, por 0,2048193, lo que nos arroja el monto de $208.916.
Lo mismo se aplica para el retiro de septiembre, pero en este caso, se aplic el

porcentaje directo, es decir, se multiplic la suma actualizada a diciembre por 17% y no
por el factor, ya que se tratara de una renta bruta.
3
Utilic todos los decimales por las razones ya sealadas
-4-
Lo propio se aplica con los dividendos y con los gastos rechazados. Sobre este
ltimo concepto, debemos sealar que el legislador ha dispuesto que se distribuyan los
desembolsos no aceptados tributariamente realizados por la empresa, en las declaraciones
de los socios (slo aplicable a los socios de sociedades de personas y socios gestores de
comanditas por acciones, empresarios individuales y titulares de EIRL), segn el
porcentaje de participacin en la respectiva sociedad, a menos que se pueda distinguir el
beneficiario de estos gastos o que correspondan a prstamos que la sociedad haya
realizado a favor de algn socio en particular, tal como lo seala el inciso tercero del
nmero 1 del artculo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Complementemos los datos del Ejemplo N1 con los siguientes antecedentes.
Ha percibido en agosto dividendos de sociedades annimas abiertas por un

monto de $ 569.987. Estos dividendos dan derecho a un crdito del 15% neto.
Segn el certificado respectivo, Codebal Ltda. le informa que le corresponde,

segn su porcentaje de participacin en ella, le corresponde la cantidad de $98.578 por
gastos rechazados. Estos desembolsos fueron realizados en noviembre.
Su sociedad Codebal tambin ha realizado el pago del Impuesto a la Renta, el cual

es considerado como un gasto rechazado y, por ende, debe ser considerado en la
declaracin de su socio en concordancia con el artculo 21 de la ley de ramo. Sin
embargo, la letra a) del artculo 55 de la ley establece que se debe rebajar (restar) de este
subtotal para llegar a la Renta Neta Global del tributo que estamos estudiando.
Para nuestro ejemplo, diremos que el impuesto a la Renta de Codebal Ltda. que
debe ser considerado en la declaracin del seor Torres, asciende a $88.923 segn su
monto histrico a abril.
Desarrollo
Determinacin de la Base Imponible del Impto Global Complementario del Sr. Andrs Torres
Detalle Sub total Total

$ $
Retiros
Mayo 1.000.000
Actualizacin may-dic. 2% 20.000 1.020.000
Septiembre 2.000.000
Actualizacin sep-dic. 0,9% 18.000 2.018.000
-5-
Captulo II
Crditos por Retiros4

De mayo
$1.020.000 * 0,17647 = 208.916
Dividendos de S.A.
Agosto 569.987
Actualizacin ago-dic.1,7% 9.690 579.677
Crdito por los Dividendos

$579.677 * 0,17647 = 102.296
Gastos Rechazados
Impuesto a la renta 88.923
Actualizacin abr-dic.2,4% 2.134 91.057
Desembolsos de noviembre 98.574
Actualizacin nov-dic.0,5% 493 99.067
Crdito por los Gastos Rechazados

$99.067 *0,17647 = 20.291
Renta Bruta Global 4.139.304

Menos
Impuesto a la Renta (91,057)
Renta Neta Global 4,048.247
Como podemos apreciar, el crdito del retiro de septiembre correspondiente a una

utilidad bruta, no fue incluido en la Base Bruta Global, pues, segn su naturaleza, el
crdito estaba contenido en el retiro, situacin que no se aplicaba a su homlogo de mayo
que estaba relacionado con una renta neta, motivo por el cual fue menester establecer el
crdito por medio del factor 0,17647.
Otro aspecto importante es sealar que slo los gastos rechazados ordinarios
tienen derecho a crdito, y no el inexcusable impuesto de Primera Categora que declara
la unidad generadora de renta, segn dispuesto por el Servicio de Impuestos Internos.
Los retiros, dividendos y gastos rechazados forman el conjunto de rentas

ordinarias que pueden ser netas o brutas. A continuacin estudiaremos otras que slo
pueden ser brutas, ya que las genera el mismo contribuyente, es decir, la unidad
generadora de renta y el consumidor final de sta, es la misma persona.
4
No se calcula el crdito del retiro de septiembre porque es un retiro bruto, es decir, incluye el impuesto en
su monto.
-6-
1.2.- Tributacin de las rentas presuntas
El rgimen de renta presunta es un sistema que el legislador establece por medio

del cual el legislador establece a priori el monto de la renta afecta a tributacin, sin
importar la verdadera cuanta de sta o si es inexistente. Para acogerse a este sistema se
deben cumplir ciertos requisitos y se aplica, por lo comn, a ciertos rubros o sectores que
se quiere privilegiar o que son de difcil fiscalizacin. Podemos mencionar dentro de este
conjunto.
1.- Tributacin de Bienes Races: en el artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta

se establece que los contribuyentes que exploten estos bienes, pueden acogerse al
sistema de renta presunta, segn las siguientes modalidades:
a) Bienes Races Agrcolas: se determina el monto de la renta en un 10% del avalo

fiscal del predio, si se explota en calidad de propietario o usufructuario. Si se hace
segn otras modalidades, la base imponible es de un 4%. Para acogerse a este
sistema, las ventas anuales no deben superar las 8.000 Unidades Tributarias
Mensuales (UTM) consideradas en conjunto con todas la sociedades que el
contribuyente tenga relacin. Si se sobrepasa este lmite en forma consolidada,
todos los contribuyentes que sumaron sus ventas quedan obligados a tributar
segn renta efectiva, a menos que en algn caso particular los ingresos sean
inferiores a 1.000 UTM.
El monto del avalo fiscal es el vigente al 31 de diciembre actualizado por la

variacin del IPC entre esa fecha y abril del ao en el cual se estn declarando los
impuestos.
b) Bienes Races no Agrcolas: en este caso la renta presunta es igual al 7% del

avalo fiscal del inmueble. Si los ingresos anuales actualizados segn la variacin
del IPC superan el 11% del avalo fiscal, el contribuyente est obligado a tributar
en renta efectiva. Es necesario destacar que cuando el contribuyente explota un
bien de esta naturaleza y se acoge al rgimen de renta presunta, est exento de
Primera Categora, por lo cual, en la especie, no sera una renta ordinaria.
El monto del valo fiscal es el actualizado a abril de cada ao de declaracin, en

los mismos trminos que lo sealado para los bienes races agrcolas.
Hay un detalle importante en el caso de la explotacin de bienes races no

agrcolas habitacionales que tributan en renta presunta. A estos inmuebles es
posible aplicar la rebaja del avalo fiscal para determinar la base sobre la cual se
calcula la renta presunta, segn lo establecen los artculo 5 y 7 del Decreto Ley N
1.754 de 1977 que extracto a continuacin
-7-
Captulo II
Artculo 5.- Los predios no agrcolas destinados a la habitacin, cuyo avalo al 1 de Julio de
1977 sea de hasta $55.000, ms el reajuste equivalente a la variacin del ndice de precios al
consumidor en el perodo comprendido entre el 1 de Enero y el 30 de Junio de 1977, gozarn de
una exencin del 100% de la contribucin territorial y del derecho municipal por servicio de aseo
domiciliario.
Los predios no agrcolas destinados a la habitacin, cuyo avalo al 1 de julio de 1977 sea
superior al monto sealado en el inciso anterior, gozarn de una exencin equivalente a dicho
monto. No obstante, en el caso de las viviendas a que se refiere el artculo 3 del decreto ley N
296, de 1974, se aplicar slo aquella franquicia cuyo monto signifique una menor contribucin
territorial.
Las exenciones referidas en los incisos anteriores se reajustarn anualmente o semestralmente,

segn proceda, en la misma proporcin en que se aumenten los avalos de los bienes races no
agrcolas.
El Presidente de la Repblica podr, dentro del plazo de un ao, aumentar el monto del avalo
exento indicado en el inciso 1 y el de la rebaja sealada en el inciso 2, montos a los que ser
aplicable lo dispuesto en el inciso 3 cuando proceda. Podr asimismo rebajar la tasa sealada
en el artculo 15 de la ley N 17.235, sobre impuesto territorial.
Artculo 7.- Para los efectos de calcular las presunciones de renta a que se refiere la letra d)
del N 1, del artculo 20 de la Ley de la Renta, a contar del ao tributario 1978 los
contribuyentes podrn rebajar del valor del avalo del inmueble que posean, destinado a la
habitacin, una cantidad equivalente al monto exento a que se refiere el artculo 5 del presente
decreto ley.
En el caso de contribuyentes que posean ms de un inmueble destinado a la habitacin, afectos

a presuncin de renta conforme a las normas de la letra d), del N 1, del artculo 20 de la Ley de
la Renta, slo tendrn derecho a deducir una sola rebaja fija por el conjunto de bienes races
destinados a ese fin.
El beneficio a que se refiere este artculo se reajustar segn lo previsto en el artculo 5 y el

Presidente de la Repblica podr, en la forma indicada en el inciso final del mismo precepto,
aumentar su monto
La aplicacin de la cuanta sealada en el artculo 5 es bastante inmediata para

efectos prcticos, pues el Servicio de Impuestos Internos los establece cada ao y
lo publica en el Suplemento Tributario.
Los requisitos que se deben considerar para impetrar la rebaja son los siguientes:
1.- El monto de la rebaja no puede superar la cantidad que est establecida en el

artculo 5 del DL 1.754 de 1977 y que el Servicio precisa cada ao.
2.- La cantidad antes indicada, slo puede rebajarse del avalo fiscal de los
bienes destinados a la habitacin. Es decir, no se benefician con esta rebaja los
locales comerciales, industriales, sitios eriazos, playas de estacionamiento,
oficinas y bodegas.
3.- Los bienes races deben cumplir con los requisitos establecidos para poder
tributar en renta presunta
4.- La rebaja debe hacerse efectiva en forma total e individual por cada
contribuyente, en relacin a todos los bienes races que explote. No es posible
-8-
afectar la rebaja por el monto sealado en el artculo 5 por cada bien del
contribuyente. Ahora bien, se puede imputar la rebaja a un bien en particular o
hacer una rebaja proporcional a todos ellos. En todo caso, no es posible
superar el mximo establecido.
Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo. Una persona natural explota un

bien raz segn el rgimen de renta presunta. Los datos relacionados son los
siguientes:
Avalo fiscal: $22.506.045 (actualizado para efectos tributarios)

Rebaja determinada para el ejercicio segn el Suplemento Tributario, $
15.740.3165
La rebaja al avalo fiscal genera lo siguiente:
$
Monto avalo fiscal 22.506.045
Rebaja autorizada (15.740.316)
Nueva base para calcular la renta presunta 6.765.729
A la cantidad resultante de $ 6.765.729 se calcular el 10%, resultando una renta

presunta de $676.572. Esta suma ser considerada en la base imponible del
Global Complementario6.
2.- Explotaciones del Rubro de Transportes: se presume la renta igual al 10% del
valor comercial del conjunto de vehculos que explote el contribuyente, segn la
tasacin que el Servicio de Impuestos Internos hace cada ao. Los taxis y colectivos
pueden deducir de esta valorizacin el 30%, generando una nueva base sobre la cual
se considera el 10% como monto afecto.
Se distinguen dos formas de transportes:
a) De pasajeros
b) De transporte de carga ajena.
Slo en el segundo caso existe un lmite de ingresos para acogerse a este rgimen, no
debiendo superar las 3.000 UTM consideradas en total con las sociedades que se
tenga relacin operando la misma norma aplicable a los bienes races, amn del hecho
de no estar constituidas como sociedades annimas y slo corresponder a personas
naturales o sociedades de personas con socios de igual naturaleza jurdica.
5
Esta cifra es inventada, pues no he querido restringir su cuanta un valor dado en algn ao, para no
limitar el alcance y validez de este libro.
6
Hay que recordar que esta renta, cuando el ingreso efectivo es inferior al 11% del avalo fiscal, est
exento del Impuesto de Primera Categora.
-9-
Captulo II
3.- Minera: se pueden acoger a la tributacin presunta los pequeos mineros cuyas
ventas anuales no superen las 2.000 UTM. El monto de la renta presunta es igual los
siguientes porcentajes:
4.-
a) 4% sobre las ventas de minerales que contengan cobre
b) 4% sobre las ventas de minerales que contengan plata
c) 4% sobre las ventas de minerales que contengan oro
d) 6% sobre ventas de otros minerales sin contenido de cobre, plata u oro.
5.- Pequeos Comerciantes: a este tipo de contribuyentes se les otorga la franquicia de

tributar sobre un porcentaje de sus ingresos anuales, determinado segn el tipo de
comercio que realicen. En todo caso, la obligacin tributaria se soluciona con el
trmite de la patente municipal.
Tal como he sealado, estas rentas son ordinarias, es decir, tributan en Primera
Categora y en Global Complementario7.
Renta Presunta Tributa en

Determinada segn
la Modalidad
Primera
Particular Categora
Se declara Es la misma Se da como
Renta
en el mismo Crdito
formulario
Renta Presunta Tributa en
Determinada segn Global
la Modalidad Complementario
Particular
Fig. 8. Esquema de tributacin de rentas presuntas
Para ilustrar lo anterior, presentamos el siguiente ejemplo
Ejemplo N2
7
Salvo el caso de explotacin de bienes races no agrcolas cuyos ingresos no superen el 11% del avalo
fiscal. Esta exencin de Primera Categora tambin operan en contribuyentes que no estn sujetos a
rgimen de renta presunta
- 10 -
Don Leandro Pommiez es agricultor de la cuidad de Tom, en la Octava Regin.

Explota un predio agrcola bajo la modalidad de renta presunta y cumple con todas las
condiciones aplicables en la especie. El avalo fiscal que sirve de base en este caso,
asciende a $90.982.009 y las contribuciones de bienes races pagadas durante el ao y
actualizadas, ascienden a $1.298.090.
Desarrollo
Determinacin de la Base Imponible del Impto. Global Complementario del Sr.Leandro Pommiez

$ $
Rentas Presuntas
Avalo fiscal 90.982.009
Renta presunta
$90.982.009 * 10% 9.098.201
Base Imponible del Global Complementario 9.098.201
Impuesto segn tabla 216.859
Menos
Crdito por Primera Categora (948.604 )
Impuesto Global Complementario (731.745)
Determinacin del Impto. De 1era.Categora del Sr.Leandro Pommiez
Avalo fiscal 90.982.009

Renta presunta
$90.982.009 * 10% 9.098.201
Impuesto del 17% 1.546.694

Menos: Contribuciones de bienes races (598.090)
948.604
Podemos apreciar que el Impuesto de Primera Categora que se declara por el

10% del avalo fiscal, se utiliza como crdito contra el tributo personal, siendo la tasa de
este ltimo la verdadera carga fiscal total. Ahora bien, segn lo ordena el segundo inciso
- 11 -
Captulo II
del nmero 3 del artculo 56 de la Ley sobre Impuesto a la Renta slo se acepta como
crdito contra el Global Complementario, aquella parte del tributo de Primera Categora
que no haya sido cubierto por las contribuciones de bienes races.
Tambin podemos ver que este crdito de Primera Categora no se adiciona como
un incremento en la base imponible del Global Complementario, ya que es una renta
bruta.
Otro detalle que es interesante resaltar, es el hecho que el mismo contribuyente

es decir, el mismo RUT - utiliza un nico formulario 22 para realizar su declaracin anual
declara solo dos impuestos: Primera Categora y Global Complementario; y realiza la
imputacin que se desprende de la integracin de estos impuestos.
Fig. 9. Presentacin de declaracin de rentas ordinarias generadas por un

mismo contribuyente
1.3.- Tributacin de las rentas efectivas segn contabilidad simplificada y

otros documentos.
El artculo 14 letra B de la Ley sobre Impuestos a la Renta establece que los

contribuyentes afectos al Impuesto a la Renta de Primera Categora, pueden declarar estas
ganancias por un mtodo que no sea la contabilidad completa, que representa la norma
general. Esta situacin ha sido denominada como contabilidad simplificada y se pueden
acoger a ella todos los contribuyentes que as lo soliciten expresamente al Director
Regional de Impuestos Internos de su jurisdiccin, cuando su capital e ingresos sea
limitado.
El nico registro obligatorio pasa a ser un libro de caja en donde se registran los
ingresos y las erogaciones, siendo la base imponible el diferencial entre ambos.
- 12 -
El mencionado artculo 14 letra B, en concordancia con el nmero 1 del artculo

54 del mismo cuerpo legal, establecen que estas rentas deben tributar con el Impuesto
Global Complementario cuando sea procedente, segn sean devengadas o percibidas. De
esta forma, cuando un comerciante tenga aminorados ingresos, podr acogerse a este
rgimen y excluirse de la norma general, no debiendo realizar correccin monetaria segn
lo dispuesto en el artculo 41 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, inventarios finales,
depreciacin, etc.
Tambin se incluyen en esta forma de declaracin, las rentas efectivas

provenientes de actividades que no pueden acogerse a los regmenes de renta presunta
(transporte, bienes races, minera, etc.) como seran los prstamos documentados o no,
arriendos de bienes races que no se acogieron a renta presunta por no cumplir con los
requisitos o por propia voluntad; ganancias por juegos de azar que no estn incluidos en
el nmero 6 del artculo 20 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y en general todo
ingreso, beneficio, utilidad o incremento de patrimonio que no est incluido en el
artculo 17 del mencionado cuerpo legal y que no est expresamente exento por alguna
norma legal.
Ilustremos los conceptos sealados con el siguiente ejemplo numrico
Ejemplo N3
Don Diego Grate es comerciante y explota una verdulera ubicada en la calle

Holanda esquina de Irarrzaval en la comuna de uoa. Dado el escaso movimiento de
su negocio, ha seguido el consejo de un amigo suyo y se acogi al rgimen de tributacin
de renta efectiva, demostrada segn contabilidad simplificada. Gracias a esta modalidad,
sus gastos de administracin y complejidades administrativas se han reducido,
garantizando la completa integridad en su cumplimiento impositivo.
Durante el ltimo ejercicio comercial, su registro de caja arroja un saldo positivo

de $24.928.920 como ganancia neta de su verdulera.
Tributacin en Primera Categora
Base imponible $ 24,928,920

Impuesto de Primera Categora (17%) $ 4,237,916
Tributacin en Global Complementario
Base imponible $ 24,928,920

Impuesto segn tabla 25% $ 6,232,230
Rebaja $ (4,117,399)
Impuesto Global Complementario $ 2,114,831
Menos
Crdito por Impto.Primera Categora $ (4,237,916)
- 13 -
Captulo II
Devolucin a solicitar $ (2,123,085)

Nuevamente tiene aplicacin el comentario referido a las rentas presuntas, en
donde el mismo formulario, el mismo RUT y en la misma fecha, se realiza la declaracin
del Impuesto de Primera Categora y el Global Complementario; la imputacin del
primero al segundo y la solicitud de devolucin de la diferencia.
Esta misma mecnica de declaracin se realiza en las otras rentas de esta

clasificacin.
1.4.- Tributacin aplicable a las rentas de capitales mobiliarios.
Estas rentas son una importante fuente de ingresos para las personas que tienen el
carcter de inversionistas y no se han estructurado como empresarios individuales,
empresa individual de responsabilidad limitada o no han formado alguna sociedad de
inversiones que les ayude a planificar su carga tributaria.
Forman parte de este subconjunto de rentas las comprendidas en el nmero 2 del

artculo 20 y nmero 8 del artculo 17 ambos de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Ahora bien, siguiendo con el esquema propuesto en este libro para estudiar la base
imponible del Impuesto Global Complementario, debemos distinguir dos subconjuntos:
a) Rentas con tributacin ordinaria. Corresponderan a las ganancias de capital

que se afectan con Primera Categora y Global Complementario.
b) Rentas que slo tributan en Global Complementario porque estn exentas de

Primera Categora. Sera el caso a los intereses por depsitos a plazos y el
mayor valor en el rescate de cuotas de fondos mutuos, como norma general.
Este tema lo desarrollaremos ms adelante.
Existe una variedad de rentas que estn contenidas en esta categora, teniendo la
particularidad de ser muy complejas en la definicin de su tratamiento tributario. En esta
ocasin slo me referir a la ms comn de ellas: tributacin del mayor valor en la
enajenacin de acciones. Esto, debido a que el objetivo de este libro es ser una medio
pedaggico para introducir al lector al estudio de la tributacin de las personas naturales,
dejando el tema de ganancias de capital para otra publicacin ms especializada.
1.4.1.- Tributacin del mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades

annimas.
Corresponden a una de las tributaciones ms complejas que hay en nuestra

legislacin debido a la aplicacin de diversos criterios y consideraciones particulares.
- 14 -
Lo primero que hay que establecer en esta materia, es que constituye renta el
mayor valor entre el costo corregido de la accin y el precio de venta. Slo esta diferencia
es el hecho gravado.
Lo segundo a considerar es cmo se determina el costo en cuestin. Un criterio

tradicional en materia impositiva es considerar como tal a todas las erogaciones que se
incurren para adquirir algo. Esto est claramente establecido para los contribuyentes de
Primera Categora que demuestran su renta efectiva segn contabilidad completa en
virtud de lo indicado en los artculos 29 al 33 en concordancia a lo sealado en el 21 y 41,
todos estos artculos correspondientes a la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el artculo
30 se consagra el concepto de costo directo que corresponde a aqul que considera todo
lo directamente relacionado con la produccin de un bien, siendo sus elementos bsicos
la mano de obra y la materia prima. Optativamente se puede considerar como costos los
seguros y fletes en que se incurrieron para la adquisicin del bien o la materia prima.
Sin embargo, en materia de enajenacin de acciones no se aplica este criterio,

segn as lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N 2.360 de28
de mayo de 1999, considerndose como tal slo el nmero de acciones multiplicado por
el precio unitario de cada ttulo. No es posible considerar como tal ningn otro
desembolso. Esto tiene una aplicacin muy importante, porque el mismo organismo
fiscalizador ha indicado el hecho que aquellos contribuyentes que llevan contabilidad
completa podrn rebajar de la utilidad tributaria desembolsos como derechos de bolsa y
comisiones de corredores, pero no como costo, sino como gastos necesarios para producir
la renta. Esta salvedad, obviamente, no la tienen los contribuyentes que no llevan
contabilidad completa, no pudiendo, en este ltimo caso, aprovechar esos gastos.
Otro criterio que determina la tributacin que estamos comentando, es el

relacionado con el carcter de habitual con el cual el contribuyente genera la renta. La
habitualidad est definida como el atributo de hacer algo en forma de hbito,
repetidamente o de forma comn. Esta definicin se aplica al tema que nos convoca,
cuando un contribuyente reiteradamente ha realizado operaciones de este tipo. Es decir,
en materia de enajenacin de acciones es menester distinguir si el sujeto es habitual o
no habitual en la compra y venta de ttulos accionarios. Si es habitual, generar una
renta ordinaria, siendo en este caso, formante de la Renta Bruta. En cambio, si se constata
que es no habitual la renta generada est afecta al Impuesto de Primera Categora en
Carcter de nico. Esta connotacin implica que slo se afecta con el tributo sealado y
no se replica la renta en la base imponible del impuesto personal.
La habitualidad puede ser fijada por distintas vas:
a) Porque as lo establece el legislador.

b) Porque hay alguna presuncin de derecho
c) Porque as lo ha determinado el Servicio de Impuestos Internos.
- 15 -
Captulo II
El primer caso est establecido en el artculo 18 de la Ley sobre Impuesto a la

Renta, articulado que establece una serie de consideraciones. Adems est el artculo 17
Nmero 8 letra a) que dice, ledo en concordancia con el artculo 18, que toda vez que
un contribuyente enajene acciones en un lapso inferior a un ao mediado entre el da en el
cual compr el ttulo y aqul en que lo vendi.
Las presunciones en general, son afirmaciones de hechos supuestos, basados en

antecedentes ciertos8. La renta presunta es un ejemplo, la cual se determina en cuanta
sobre la base de un antecedente inmutable como es el avalo fiscal. En materia
legislativa, existen las presunciones de derecho y las legales. Las primeras son aquellas
a las cuales no se puede interponer un criterio contradictorio. Se distinguen en el texto
legal cuando el legislador ha sealado expresamente se presumir de derecho. En este
caso el contribuyente no puede reclamar de esta fijacin. Las presunciones legales son
aquellas que estn contenidas en la ley y dice que una situacin ser determinada de
acuerdo a un criterio. En este caso, el contribuyente puede ofrecer pruebas en contrario.
En materia de determinacin de la habitualidad tambin existe la facultad que el

legislador le otorg al Servicio de Impuestos Internos para establecerla, considerando las
circunstancias previas y concurrentes a cada transaccin. Esta preponderancia del
organismo fiscalizador en esta materia, le permite evaluar operacin por operacin,
estableciendo la calificacin y, por ende, su tributacin, en cada caso particular. Para
estos menesteres, el Servicio ha establecido determinados criterios que han sido los
juicios que ms han trascendido y valorados por los contribuyentes para la calificacin
que sealamos.
En efecto, en la Circular 158 de 1976 y con anterioridad en el Manual del

Servicio 6(11)-18 de 23 de octubre de 1967 - se establecieron los siguientes juicios
rectores:
Un contribuyente ser habitual en la enajenacin de acciones si:
El giro principal est dedicado a estas operaciones

Existe la mencin como giro secundario
No est la mencin en el giro principal o secundario, pero s est como
facultad otorgada al gerente general o representante legal, para que realice
operaciones de esta naturaleza.
Estos criterios estn fundamentados en la idea que las transacciones en acciones estaban
en la inspiracin de los fundadores de la entidad cuando se constituy.
Cuando lo anterior no se constata, se pueden seguir los siguientes juicios:
El nmero de compras y ventas que se realizan en el ejercicio comercial, no es

fundamento por s solo para establecer el carcter de habitual
8
El artculo 47 del Cdigo Civil establece por presuncin que corresponde al hecho de deducir de ciertos
antecedentes o circunstancias conocidas.
- 16 -
El lapso que ha mediado entre la fecha de venta y de compra ayuda a concluir

si se adquirieron los ttulos con el fin de lucrar con su renta (con el dividendo)
o con el mayor valor que se obtendra en su enajenacin.
Si entre la fecha de venta y de la compra se produjo un valor burstil del ttulo
mayor que aquel por el cual se vendi, evidencia que el contribuyente no
realiz la operacin con el fin de lucrar con ella, pues, de ser as, se habra
aprovechado la mayor ganancia que el mercado estaba ofreciendo.
Se debe atender a la necesidad o motivo que tuvo el contribuyente al comprar
las acciones, pues si no tiene el giro, hay que averiguar qu lo impeli a
destinar capital a transacciones que les son ajenas.
Se debe atender a la necesidad o motivo que tuvo el contribuyente al vender
las acciones, ya que puede obedecer a una baja de rentabilidad, para obtener
recursos para adquirir otros instrumentos ms rentables, necesidades
econmicas de la empresa, etc.
Se debe atender al nmero de compras y ventas que realiza el contribuyente en
un ejercicio comercial y en otros pasados. Este antecedente se debe considerar
en concordancia con los aspectos anteriores9.
Una transaccin habitual generar una renta ordinaria, sujeta al Impuesto de

Primera Categora y al Impuesto Global Complementario o Adicional. Una transaccin
no habitual, genera como norma general - una renta especial sujeta a una tributacin
especial.
A parte de las consideraciones anteriores existe el tratamiento tributario contenido

en los artculos 18bis y 18ter.
Como son tan intrincados los criterios para saber qu tributacin se aplica a cada
operacin, he definido lo que he llamado hiptesis de tributacin que son la definicin
de una modalidad de transaccin a la cual se vincula un tratamiento tributario. Estas
hiptesis no son criterios absolutos ni excluyentes unas de otras, sino que se aplican en
conjunto. Es decir, no se debe satisfacer un sujeto con llegar a determinar que en una
operacin determinada se aplica, por ejemplo, la hiptesis 2, sino que debe seguir su
anlisis pues, lo ms probable, es que se aplique una posterior, ya que algunas tienen ms
aplicacin que las otras.
1.4.1.1.- Hiptesis de tributacin
Como ya he sealado, estos criterios no constituyen un listado de verificacin que

se aplica a cada transaccin, sino que son guas para determinar su tributacin. En todo
caso debo hacer la salvedad que se consideran los criterios del Servicio de Impuestos
Internos como un tratamiento definitivo, sin considerar la posibilidad cierta de realizar
algn reclamo. Esta posicin un tanto deslucida para cualquier asesor tributario, est
fundamentada en el hecho de que el inversionista del mercado de capitales desea tener
9
cfr. Oficio N 3.020 de 2 de agosto de 2000
- 17 -
Captulo II
certeza en el corto plazo de los gastos y costos involucrados en sus transacciones, y no

esperar un lapso que bien puede llegar a durar diez aos10.
a) Si el cedente tiene el carcter de habitual, la renta ser ordinaria
b) Si el cedente tiene el carcter de no habitual y entre la fecha de compra y de

venta pas ms de un ao, la renta es especial.
c) Si el cedente tiene el carcter de no habitual y entre la fecha de compra y de

venta pas menos de un ao, la renta es ordinaria
d) Si el cedente est relacionado con el adquirente de los ttulos que estn

transando, el mayor valor ser considerado como una renta ordinaria, siendo
sta una presuncin establecida en el inciso cuarto del nmero 8 del artculo
17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se entender relacionado cuando el
socio de sociedades de personas o accionista de sociedades annimas enajene
ttulos a sus respectivas sociedades; cuando un accionistas de sociedad
annima abierta le venta a su sociedad, pero slo cuando ste sea dueo del
10% o ms de las acciones; y cuando se establezca un vnculo que denote
algn tipo de inters. Esta vinculacin es solamente patrimonial y no
reconoce vinculacin familiar o una relacin indirecta segn lo ha afirmado el
Servicio de Impuestos Internos en su Oficio N 3.150 de 12 de noviembre de
1996.
e) Si se venden acciones de complementacin industrial o que representen el

50% o ms del patrimonio de la emisora. Cuando el contribuyente enajena
acciones de aquellas definidas por el artculo 103 de la Ley 13.305, definidas
como de complementacin industrial (integracin vertical) o si estas acciones
son parte de un paquete accionario que el enajenante adquiri con el nimo de
control y representan ms del 50% del patrimonio de esa empresa, y si en la
transaccin se genera un mayor valor, se ha interpretado que la renta generada
es especial. Este criterio es ms poderoso que aquel que estableca la
habitualidad en razn del giro del negocio. De esta forma, no importa si el
enajenante tiene dentro de su objeto social el de inversionista en acciones o
valores mobiliarios, la renta generada ser no habitual.
f) Si el enajenante es no habitual y enajena acciones adquiridas antes del 31 de

enero de 1984. En este caso puntual la renta generada ser ingreso no renta,
es decir, no es ordinaria ni especial, tampoco es exenta, sino que es no renta.
Esto implica que no se declara en ninguna instancia (salvo en procesos de
justificacin de inversiones).
10
Debo hacer justicia que el actual Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos est llevando
adelante una reforma legal que crea los tribunales tributarios, estableciendo como fundamento principal la
celeridad en la resolucin de los casos. sin embargo, hasta ahora la experiencia nos dice que una
reclamacin que llega hasta la Corte Suprema puede llegar a durar fcilmente diez o ms aos
- 18 -
g) Enajenacin de acciones adquiridas en virtud el artculo 27 de la Ley

N18.046. Estamos en presencia de una presuncin de derecho, la cual no
permite argumentacin en contrario por parte del contribuyente. La norma
contenida en el artculo 27 indicado, dice relacin con los ttulos de la misma
sociedad annima que sta adquiere. Por expresa disposicin de la ley del
ramo deben ser enajenadas en un periodo perentorio. En este caso la renta es
ordinaria.
h) Disposiciones contenidas en el artculo 18ter. Otra excepcin que inhibe la

tributacin que presentamos en los nmeros anteriores. Establece que queda
exento de los impuestos de la Ley sobre Impuestos a la Renta, y no se declara,
el mayor valor producido en la enajenacin de acciones de sociedades
annimas abiertas que cumplan con los siguientes requisitos, tanto al momento
de la adquisicin como a la enajenacin.
a. Requisitos a la fecha de la adquisicin: Para poder acoger los ttulos a

esta disposicin, deben cumplir un requisito absoluto y alguno de los
cuatro siguientes que son excluyentes:
i. Requisito Absoluto: deben haber sido adquiridos despus del 19

de abril del ao 2001.
ii. Requisitos Excluyentes: dicen relacin con los medios de

adquisicin de los ttulos. En este sentido, las acciones pudieron
haber sido adquiridas en:
1. Operacin de bolsa de valores. Aunque la ley no haga

mencin a si se trata de una bolsa nacional o extranjero, el
Servicio de Impuestos Internos ha interpretado en su
Circular N7 del ao 2002 que corresponden a mercados
nacionales. Es evidente que en la especie se debe aplicar lo
que dice el texto legal segn lo establece el artculo 19 del
Cdigo Civil y no es procedente atender al espritu (como
aplica en este caso segn se desprende de las actas de la
Comisin de Hacienda que tramit el proyecto de ley), pero
los funcionarios del organismos fiscalizador y el juez
tributario deben acatar los establecido en la Circular. Es por
ello que slo un contribuyente que tenga los recursos
suficientes podra ventilar el caso en los Tribunales
Superiores de Justicia.
2. En proceso de oferta pblica de adquisicin de acciones

(cumpliendo lo establecido en el Ttulo XXV de la Ley
18.045)
3. Acciones de primera emisin.
- 19 -
Captulo II
4. Con ocasin del canje de bonos convertibles en acciones.
b. Requisitos al momento de enajenacin: para aplicar la exencin del

artculo 18ter de la LIR, es menester respetar los siguientes requisitos que
tambin tiene absolutos y excluyentes.
i. Requisito absoluto: la accin debe tener presencia burstil o

realizar la cesin dentro de los 90 das siguientes a aqul en que el
ttulo perdi ese atributo.
ii. Requisitos excluyentes:

1. Enajenarla en bolsa del valores del pas
2. Enajenarla en bolsa de valores autorizada por la
Superintendencia de Valores y Seguros. Se ha autorizado a
la bolsa de Madrid, de Londres y Nueva York.
3. Enajenarla en un proceso de oferta pblica de adquisicin
de acciones regida por el Ttulo XXV de la Ley 18.045.
i) Hiptesis de poca aplicacin. En este grupo incluimos tres transacciones que

estn en las normativas vigentes, pero que no tienen efectos dada las
particularidades de sus requisitos y su naturaleza jurdica.
a. Disposiciones contenidas en el artculo 18bis. Esta es una excepcin a las

hiptesis generales que hemos sealado y conceden la exencin de todos
los impuestos contenidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta sobre el
mayor valor que generen los inversionistas institucionales extranjeros
(definidos expresamente en este mismo articulado) por enajenaciones de
acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil.
b. Venta Corta y Prstamo de Acciones. Es una operacin que fue normada

por la Bolsa de Valores de Santiago en noviembre de 1998 y por la SVS
en los aos posteriores, y que permite generar ganancias a los tenedores de
acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil, cuando
sus rendimientos burstiles no son satisfactorios.
c. Acciones de Empresas listadas en la Bolsa de Mercados Emergentes. Este

mercado est mencionado en el artculo 4 transitorio de la Ley de
Mercados de Capitales I (Ley N 19.678) y permite que se transen
acciones de empresas que desarrollen tecnologas innovadoras. Los
tenedores de estas acciones (los inversionistas) tienen el beneficio
tributario de generar rentas exentas cuando las enajenen.
1.4.1.2.- Exencin de impuestos para los contribuyentes del artculo 42 N 1 y 22

de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
- 20 -
El artculo 57 de la ley establece que los contribuyentes del artculo 42 N 1, empleados

dependientes, y N 22, pequeos contribuyentes, que generen un mayor valor en la enajenacin
de acciones y que sus rentas sean exclusivamente sueldo, para el primer caso; y explotacin de
pequeos negocios, para el segundo, estarn exentos de los impuesto de Primera Categora y
Global Complementario cuando el mayor valor no supere en conjunto veinte unidades tributarias
mensuales (UTM) segn su valor a diciembre del ao en declaracin.
1.4.2.- Neteo de los resultados de las ganancias de capital
No debemos olvidar que estamos hablando de rentas ordinarias, las cuales se

afectan con el Impuesto de Primera Categora y con el Global Complementario o
Adicional, segn corresponda. Dada esta naturaleza, es menester considerar los resultados
netos.
Al referirme a resultados netos quiero decir que se deben sumar los resultados
obtenidos en operaciones de igual naturaleza y determinar un resultado final para el
contribuyente. Si ste es positivo, se declara en la lnea pertinente del formulario N 22
(tradicionalmente la lnea 7). En cambio, si se produce una prdida, el resultado negativo
no se declara en la renta bruta del Global Complementario sino que se declara en la
lnea de prdidas en operaciones de capitales mobiliarios y del artculo 17 N8
(tradicionalmente la lnea 12). No olvidemos que dentro de la renta bruta se incluyen
rentas totales sin deducciones y por eso no es posible considerar una rebaja este nivel de
la formacin de la base imponible, amn del hecho que estas rentas forman una renta
lquida imponible que se afecta con Primera Categora que se afecta con la tasa del 17%
que ser utilizado como crdito, por eso es menester considerar en ambas tributaciones la
misma cantidad.
Ejemplo N 4
Don Claudio Larenas ha enajenado acciones durante un ao comercial segn las

siguientes indicaciones:
Acciones de la empresa Caones S.A. (sociedad annima cerrada):

o Fecha de adquisicin: 15 de enero del ao en curso.
o Fecha de enajenacin: 20 de octubre del mismo ao
o Valor de adquisicin histrico: $2.500.000
o Valor de enajenacin: $ 3.250.000
o Variacin del IPC entre el periodo enero-octubre: 3%
Ventas de acciones de Club de Campo S.A. (sociedad annima

cerrada)
o Fecha de adquisicin: 20 de agosto de hace dos aos atrs
o Fecha de enajenacin: 19 de noviembre del ao en curso
- 21 -
Captulo II
o Valor de enajenacin: $9.000.000

o Variacin del IPC entre periodo de compra y de venta de los
ttulos: 19%
Ventas de acciones de VAPORES (sociedad annima abierta)

o Fecha de adquisicin: 5 de mayo del ao anterior
o Fecha de enajenacin: 20 de febrero del ao en curso
o Valor de adquisicin: $6.000.000
o Variacin del IPC entre periodo de compra y de venta: 4,5%
o La venta se realiz por medio de un contrato privado, ya que el
adquirente fue un pariente del seor Larenas.
Ventas de acciones COPEC (sociedad annima abierta)

o Fecha de adquisicin: 11 de abril del ao en curso
o Fecha de enajenacin: 17 de diciembre del ao en curso
o Variacin del IPC entre periodo de compra y de venta: 4%
o La compra y la venta fueron realizadas en operaciones de bolsa
o A la fecha de la enajenacin el ttulo contaba con presencia
burstil
Desarrollo
Desarrollaremos este ejemplo a travs de los siguientes pasos:
Primer Paso: Obtencin del monto de la renta
- 22 -

$ $
Caones S.A.
Valor de enajenacin 6.250.000
Valor de adquisicin 2.500.000
Correccin monetaria del 3% 75.000 (2.575.000)
Resultado 3.675.000
Club de Campo S.A.

Resultado 3.050.000
Vapores S.A.
Correccin monetaria del 4.5% 270.000 (6.270.000)
Resultado (2.520.000)
Copec S.A.
Resultado 3.041.251
Segundo Paso: Evaluacin de la calidad tributaria
Caones S.A.: En esta operacin se gener una utilidad de $

3.675.000, correspondiendo a una renta ordinaria.
Club de Campo S.A.: En esta operacin se gener una utilidad de $

3.050.000, siendo una renta especial, ya que entre la fecha de compra
y la de venta pas ms de un ao.
Vapores S.A.: En esta operacin se gener una prdida de $

2.520.000, siendo un resultado que, por la naturaleza de su transaccin,
correspondera a una renta (si hubiese sido utilidad) ordinaria. Esto es
importante porque la tributacin se aplica al mayor valor y se afecta
con uno o con otro impuesto dependiendo de la concurrencia de
diversos requisitos que son generales. Si en una operacin se produce
una prdida, es decir, no un mayor valor, se considera a la
transaccin segn la tributacin que hubiere tenido de haber generado
utilidad. De esta forma, tal como ocurre en el caso de Vapores S.A.,
tenemos una enajenacin de acciones que entre la fecha de la compra y
la venta pas menos de un ao, lo que hace constatar la habitualidad; y
por otro lado nos indican que la venta se hizo a travs de un contrato
privado y no por una operacin de bolsa u otro requisito que es
- 23 -
Captulo II
menester respetar en la enajenacin que establece la tributacin del

artculo 18ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Copec S.A.: En esta operacin se gener una utilidad de $ 3.041.251,

correspondiendo a una utilidad que puede acogerse a las disposiciones
del artculo 18ter de la ley del ramo.
Tercer Paso: Agrupacin de los resultados segn su tributacin
Luego de las determinaciones anteriores, debemos determinar los resultados segn

el neteo de acuerdo a las tributaciones que se aplican.
Ttulo Ordinaria Especial 18ter

$ $ $
Caones S.A. 3.675.000
Club de Campo S.A. 3.050.000
Vapores S.A. (2.520.000)
Copec S.A. 3.041.251
Total 1.155.000 3.050.000 3.041.251
De acuerdo con este ltimo cuadro, slo $1.155.000 formaran parte de la renta
bruta del seor Larenas; la cantidad de $3.050.000 se afectaran al Impuesto de Primera
Categora en Carcter de nico que se declarara en el formulario N22 en la lnea
correspondiente y, finalmente, los $3.041.251 estara exento y sin la obligacin de
declararlo segn lo indicado por el legislador para este articulado.
Es importante entender que el tratamiento que he sealado slo opera cuando el

neteo de rentas ordinarias es positivo, pues al ser negativo, no se debe declarar esta
prdida en la renta bruta, sino que debe ser considerada dentro la lnea de Prdidas en
operaciones de capitales mobiliarios y del artculo 17 nmero 8) que ya hemos
sealado.
2.0.- Tratamiento de rentas afectas exclusivamente al Impuesto Global

Complementario
Esta clasificacin de las rentas que forman parte de la base imponible del
Impuesto Global Complementario incluye a aquellas rentas que slo estn afectas a este
tributo, ya que no existe otro impuesto o estn exentas de Primera Categora, alejndose
del concepto y la clasificacin aplicable a las rentas ordinarias.
- 24 -
2.1.- Honorarios
Como inicialmente sealamos en la introduccin a este libro, las rentas que no

estn contenidas expresamente en el artculo 17 de la Ley sobre Impuestos a la Renta,
pueden tener dos orgenes: del capital y del trabajo. Los conceptos comprendidos en la
segunda mencin pueden ser generadas por personas naturales que realizan un servicio en
forma dependiente, aplicndose el vnculo de subordinacin y dependencia entre el
trabajador y el empleador; o ser generadas por personas naturales que prestan sus
servicios de una forma independiente. En ambos casos se clasifican como ingresos de
Segunda Categora.
Cuando estamos en presencia de la remuneracin que perciben personas como

retribucin de la prestacin de sus servicios realizados en forma independientes, estamos
en presencia de honorarios que son rentas afectas al Impuesto Global Complementario.
Estas sumas son consideradas en base imponible de este tributo, porque no existe un
impuesto especfico que las afecte en su categora.
Otro antecedentes importante, es que se deben declarar segn el criterio de rentas

percibidas, es decir, cuando hayan ingresado materialmente al patrimonio del
contribuyente11.
Para graficar el vnculo que se aplica en este tipo de prestaciones, podemos

presentar la siguiente ilustracin
Servicio
BENEFICIARIO
PRESTADOR
Honorario
Beneficiario Prestador
11
Nmero 3, artculo 2 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
- 25 -
Captulo II
Fig.10. Esquema de las relaciones entre prestador y beneficiario de un servicio.
El beneficiario es quien recibe el servicio que le realiza el prestador. Por este

hecho debe remunerarlo con el honorario. Este concepto representa un ingreso para quien
realiza la prestacin y es un gasto para quien lo paga, siempre que sea necesario para
generar su renta. Para este sujeto deber considerarlo como gasto cuando sea devengado,
es decir, cuando se tiene un ttulo o derecho para hacer exigibilidad y es un crdito para
su titular12.
Resulta interesante analizar este flujo de servicio-honorario, pues sus efectos se

generan en distintos periodos para cada sujeto: ser renta para el prestador cuando sea
percibido y ser gasto para el beneficiario cuando se devengue. Ahora bien, se devenga
cuando se presta el servicio, lo que no implica que deba ser pagado en el momento. Esta
discusin tiene relevancia cuando el beneficiario est obligado a llevar contabilidad
completa, categora en la cual los gastos son importantes para disminuir la Renta Lquida
Imponible.
Otro elemento importante es la retencin que se debe efectuar al honorario, ya que

el legislador ha establecido que cuando se paguen se debe realizar una retencin de
carcter provisional de la declaracin del contribuyente afecto a impuesto Global
Complementario, con el objeto de cautelar los fondos para el cumplimiento de la
obligacin tributaria. Esta retencin la puede realizar el prestador o el beneficiario del
servicio. Si el beneficiario es alguna de las instituciones fiscales, semifiscales,
organismos fiscales y semifiscales de administracin autnoma, las Municipales, las
personas jurdicas en general, y las personas que obtengan rentas de Primera Categora,
que estn obligados, segn la ley, a llevar contabilidad13, deber ser ste quien realizar
la retencin del 10% del monto cancelado, dentro de los doce primeros das del mes
siguiente de realizado el pago del honorario. Cuando no sea el caso, ser el prestador
quien deber efectuar este acto, como un pago provisional de segunda categora. En
ambos casos, este pago se documenta con el formulario 29 de pago simultneo de
impuestos mensuales.
Los contribuyentes afectos a este tipo de tributacin son los siguientes, segn
expresamente lo seala el nmero 2 del artculo 42 de la Ley sobre Impuestos a la
Renta:
Profesionales liberales como contadores, abogados, mdicos, ingenieros,

arquitectos, etc.
Ocupacin lucrativa que no est comprendida en Primera Categora,
entendindose como tal a cualquier actividad ejercida en forma independiente en
donde predomine el trabajo personal sobre la base del conocimiento de alguna
12
Nmero 2 artculo 2 Ley sobre Impuestos a la Renta.
13
Nmero 2 artculo 74 Ley sobre Impuestos a la Renta.
- 26 -
ciencia, arte, oficio o tcnica en forma predominante por sobre la utilizacin de

maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.
Auxiliares de la administracin de justicia como los notarios, archiveros,
conservadores, etc.
Corredores que sean personas naturales
Sociedades de profesionales que slo perciban rentas por los servicios
profesionales que realizan.
Directores de sociedades annimas
Como compendio del estudio de estas rentas, proponemos el siguiente esquema
Honorarios
Rebajan Gastos No Rebajan Gastos
Gastos Presuntos Gastos Efectivos
Fig. 11. Especificaciones de la posibilidad de rebajar gastos de los honorarios
Una primera divisin puede respetar el criterio de la posibilidad de rebajar gastos

a las sumas percibidas. Este hecho no es permitido para los directores de sociedades
annimas ni los socios de sociedades de profesionales que tributan en Segunda Categora.
Para mayor ilustracin nos remitirnos al reverso del formulario 22 el cual, con la
esperanza que no sufra futuras modificaciones con el correr de los aos, nos puede ayudar
a comprender este hecho.
- 27 -
Captulo II
Fig. 12. Cuadro N 1 en el anverso del formulario N 22

Los cdigos 465 y 494 referencia los casilleros que permiten registrar las rebajas
de gastos que son determinadas segn dos modalidades: efectivos y presuntos. El
presunto consiste en que el legislador ha dispuesto que se asuma que el 30% del total
percibido fue destinado al pago de servicios e insumos necesarios para realizar la
prestacin. La suma que representa este porcentaje no puede ser superior a 15 Unidades
Tributarias Anules (UTA), siendo la primera un tope relativo y la segunda, absoluto.
La alternativa del gasto efectivo consiste en la rebaja de los conceptos que

realmente fueron incurridos por los siguientes que estn establecidos en forma genrica
en el artculo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta y que son aplicados por analoga
al caso que estamos estudiando. A modo de ejemplo podemos sealar:
Intereses por financiamiento que fue destinado para la actividad generadora del
servicio.
Impuestos pagados como patentes municipales, contribuciones, timbres y

estampillas, IVA y todos que no estn contenidos en la Ley sobre Impuestos a la
Renta.
Prdidas tributarias. Si los gastos de un periodo son superiores a los ingresos, el

contribuyente estar en una situacin de prdida tributaria, lo que le permitir no
pagar impuestos en ese ao. El monto del detrimento patrimonial ser actualizado y
podr ser imputado a los ingresos del ejercicio siguiente. Si la situacin an
persiste, se seguir con esta situacin de prdida hasta que los ingresos sean los
suficientes como para revertir la situacin.
Depreciacin del activo fijo. Sin perjuicio que el servicio prestado debe provenir
del trabajo personal, el contribuyente puede invertir en activo fijo que est
destinado a la actividad generadora de renta, permitiendo la adquisicin de bienes
como sillones de dentistas, computadoras, impresoras, escritorios, sillas,
estetoscopios, etc. Estos bienes sufren un desgaste que es procedente reconocer
como una prdida que ser rebajada del los ingresos percibidos. El legislador ha
dispuesto que se utilice un mtodo de depreciacin lineal establecido sobre la base
de una estimacin de la vida til que Impuestos Internos ha determinado para cada
bien especfico, segn el rubro de la actividad que desarrollo el contribuyente. Estas
normas estn establecidas genricamente en el nmero 5 del artculo 31 de la Ley
sobre Impuestos a la Renta, indicndose tambin un rgimen especial de
depreciacin acelerada, que consiste en la reduccin a un tercio de la vida til de
los bienes establecidos por el organismo fiscalizador, para todo artculo nuevo
adquirido en el mercado nacional o importado y cuya vida til normal sea igual o
- 28 -
superior a tres aos14. Sin embargo, la Ley N19.738, publicada en el D.O. el 19 de

junio de 2001, estableci que este cargo a resultados slo podr deducirse como
gasto para los efectos de primera categora lo que, segn mi opinin, no permite
que los contribuyentes que estamos estudiando personas naturales que perciben
honorarios puedan acogerse a esta depreciacin acelerada. En todo caso, el
organismo fiscalizador no ha interpretado lo anterior, por lo que mi comentario slo
queda como una reflexin.
Cuando se realice la depreciacin es menester registrarla y controlar el clculo

relacionado con cada bien. El Servicio de Impuestos Internos ha difundido15 el
siguiente formato para estos efectos:
DETALLE DE VALOR NETO AL FACTOR DE MONTO AOS DE VIDA DEPRECIACION VALOR NETO
LOS BIENES 01.01.2005 O A LA ACTUALIZACION ACTUALIZADO UTIL DEL BIEN DEL EJERCICIO AL 31.12.2005
FECHA DE LA (NORMAL O
ADQUISICION ACELERADA)
(1) (2) (3) (2) X (3) = (4) (5) (4) : (5) = (6) (4) (6) = (7)
.......... .......... .......... .......... .......... .......... ..........
.......... .......... .......... .......... .......... .......... ..........
.......... .......... .......... .......... .......... .......... ..........
Fig.13 Cuadro de registro de la depreciacin
Remuneraciones. Sin perjuicio que el servicio que genera la renta es prestado por
profesionales o sujetos que desarrollan cualquier actividad lucrativa, pueden
subcontratar a personas que apoyen su trabajo. Bajo este criterio, sern gastos
aceptados todos los conceptos que se deriven de la relacin laboral como sueldos,
horas extras, indemnizaciones por aos de servicios y desahucio, aguinaldos,
regalas, etc.
Donaciones. Es posible que se realicen ciertas donaciones y que sean aceptadas

como gastos deducibles de utilidades tributarias siempre que sean a programas de
instruccin bsica, media o universitaria, al Cuerpo de Bomberos de la Repblica,
Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento
Comunitario, Servicio Nacional de Menores y los Comits Habitacionales
Comunales.
Reajustes por crditos cuyos fondos han sido destinados a financiar actividades que
generarn la renta afecta a impuestos.
Gastos de organizacin y puesta en marcha. Incluyen todos los gastos y, en general,

las erogaciones que generarn beneficios en ms de un ejercicio, motivo por el cual
14
La Ley N19.840 publicada en el Diario Oficial el 23 de noviembre de 2002, estableci una reduccin a
tres, los cinco aos que la norma primitiva estableca. Esta modificacin tiene vigencia a partir del 1 de
enero de 2003.
15
Lo ha realizado a travs de sus Suplementos Tributarios para la operaciones rentas de cada aos, los
cuales tienen el valor de una circular.
- 29 -
Captulo II
no es procedente realizar su cargo a resultados en un solo periodo. El lapso en el

cual es susceptible su amortizacin es hasta seis aos. Lo que implica que puede
ser en uno, dos, tres, cuatro, cinco o seis aos, como tambin en cuotas no
uniformes en cada periodo.
Gastos de colegiaturas y cuotas a asociaciones o sociedades profesionales,

cientficas o gremiales.
Gastos por estudios. Si corresponden a seminarios, diplomas que implican una

especializacin o un conocimiento que pudiera cambiar el servicio que se presta,
pueden ser llevados a resultados en el ao en que se realiz la erogacin. Si
corresponden a estudios como posttulos, magister, doctorados o carreras, ya sea en
el pas o en el extranjero, pueden ser amortizados hasta tres aos.
Gastos de viajes por conferencias o visitas a clientes. Estos conceptos incluyen los
pasajes, alojamientos y alimentacin. Se subentiende que slo son gastos aceptados
los relacionados con viajes que dicen relacin con el servicio prestado.
Suscripcin a revistas, suplementos, diarios, peridicos, informativos y toda

publicacin, ya sea impresa o por medios electrnicos, que diga relacin con el
servicio que se presta. La idea es aceptar toda vinculacin con la suscripcin a
informacin que se le suministra al prestador, la cual puede ser entregada por
medios impresos, segn la forma tradicional, como tambin por medios que los
avances tecnolgicos ofrece al mercado, como ser suscripcin a pginas web,
informacin por entregada por correos electrnicos, compac disc y otros medios de
almacenamientos magnticos.
Compra de libros. Es indudable que un prestador que gusta de investigar o

fundamentar sus servicios con fuentes de informacin contenida en tratados, libros,
enciclopedias y otros medios tradicionales y formales de difusin del conocimiento,
invierta en la adquisicin de estos artculos y, por ende, sern aceptados en la
medida que se demuestre que estn relacionados con el servicio, sin importar que
sean exclusivamente de la disciplina que se desarrolla, pues, dado el desarrollo de
las ciencias, no podemos aislar las actividades, concibiendo una autarqua del saber.
Gastos generales. Si el prestador cuenta con una oficina u otro inmueble adecuado
para concentrar la atencin de sus clientes o para almacenar archivos, mantener su
biblioteca, computadoras y dems documentos y utensilios, es indudable que ser
un gastos deducible de las utilidades tributables los pagos por el suministro
elctrico, agua potable, gas, calefaccin, gastos comunes, telfono, conexin a
Internet, arriendos y dems gastos generales de igual naturaleza.
Estos gastos deben contar con documentacin que les de sustento como boletas
(que tengan alguna especificacin que permita satisfacerse de la naturaleza de la
operacin y del bien), facturas (cuando proceda) contratos y recibos; y estar registrados
- 30 -
en una planilla o libro de ingresos y erogaciones que debe estar timbrado por el Servicio
de Impuestos Internos.
Un elemento interesante en este punto es el hecho que contribuyente puede optar

en cada ejercicio si tributar segn el rgimen de gastos presuntos o efectivos, sin mediar
comunicacin o solicitud que as lo faculte. Sin embargo, el contribuyente debe tener
especial cuidado de contar con el registro y documentos mencionados, cuando decida
optar por los gastos efectivos.
Segn una tesis para optar al grado de licenciado en contabilidad y auditora

realizados por los seores Gonzalo Roblero y Jorge Marn en la Universidad de Santiago,
cuyo trabajo tuvimos el grato honor de guiar, se estableci que la opcin de gastos
efectivos es una eficiente herramienta para optimizar la carga tributaria de los
profesionales que realizan asesoras y realizan docencia, pero no es una opcin utilizada
en forma masiva. Ahora bien, es el derecho que tienen los contribuyentes de acogerse a
las disposiciones que la misma ley ofrece para reducir las bases imponibles o utilizar
algn crdito que disminuya el monto de las obligaciones tributarias a que estn sujetos,
no siendo esto una elusin o una evasin que deba ser perseguida, con el debido cuidado
que los contribuyentes ejercen estos derechos inspirados en una sana razn de negocios.
Es ms, el mismo Servicio ha establecido que es posible valorar un desembolso de una
manera distinta que permita una tributacin ms favorable16
2.1.1.- Sociedades de Profesionales.
El nmero 2 del artculo 42 en concordancia con el nmero 2 del artculo 43 de

la Ley sobre Impuestos a la Renta establece que sern rentas de Segunda Categora y
estarn afectos al impuesto Global Complementario las rentas percibidas por sociedades
de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras, lo que implica que
estas entidades, que son personas jurdicas, sean consideradas contribuyentes de la
Segunda Categora. Segn lo anterior, estas empresas debern afectarse con todas las
disposiciones que ya comentamos, con la excepcin que no pueden acogerse al rgimen
de gastos presuntos, debiendo llevar contabilidad completa para demostrar sus gastos e
ingresos. Ahora bien, dado que el artculo 52 del ramo establece que el Impuesto Global
Complementario afecta a las rentas generadas por personas naturales y algunos
patrimonios y comunidades, pero no afecta a las relacionadas con personas jurdicas,
como sera el caso de las sociedades de profesionales. De esta forma, las rentas que estos
contribuyentes generen no son declaradas por ellas, sino que pasan a incluir la base
imponible de sus socios cuando stos sean personas naturales, sin importar si se efectu
el respectivo retiro, sino que se consideran en la tributacin personal de los socios segn
un criterio devengado.
16
cfr. Oficio N 3.230 de 27 de noviembre de 2007.
- 31 -
Captulo II
Sociedad de
Beneficiario Profesionales
Socio 1
La renta se Presenta formulario

Socio 2 distribuye a los 22, pero no declara
socios su renta
Socio 3
Fig. 14. Esquema de tributacin de las sociedades de profesionales
Es necesario recalcar el hecho que las sociedades de profesionales son personas

jurdicas organizadas como sociedades de responsabilidad limitada o ilimitada, que se
prueban por escritura pblica firmada ante notario, publicada su extracto en el Diario
Oficial (no aplica si se constituye una sociedad colectiva de responsabilidad ilimitada) e
inscrita en el Registro de Comercio, aunque su gnesis histrico-jurdico es la de
sociedad civil que se dedica a actos civiles. Sin embargo, el desarrollo comercial que han
tenido nuestras actividades econmicas, comerciales y jurdicas las han hecho adoptar
figuras como las anteriormente indicadas en relacin con su responsabilidad.
Cualquiera sea el caso de su estructura social (ya sea comercial o civil), es un

contribuyente independiente de sus socios quienes ven afectada sus bases imponible por
las participaciones que de stas reciben segn algn criterio de distribucin que se
establezca (porcentaje de participacin, horas trabajadas en casa servicios, porcentajes
por captacin de clientes, etc.). Estas participaciones se incluyen en la lnea pertinente en
el formulario 22 de cada socio.
La sociedad de profesionales es quien emite sus boletas de honorarios y a ella se

les practican las retenciones; no a los socios. Estas retenciones son puestas a disposicin a
los respectivos socios segn el mismo criterio de distribucin de ingresos que
comentamos anteriormente, pero estos slo pueden imputarla hasta el monto de la
obligacin que adeuden luego de imputar sus propios crditos o retenciones. No es
posible que un socio obtenga un saldo a devolver producto de la imputacin de las
retenciones de su sociedad de profesionales. Los saldos que no sean ocupados por los
socios (porque su impuesto adeudado no supera la retencin que le corresponde) deben
ser solicitados por la sociedad y quedarn a su beneficio.
- 32 -
Sern consideradas contribuyentes de Segunda Categoras las sociedades que

realicen cualquier tipo de prestacin que no est contenida en el artculo 20 de la Ley
sobre Impuestos a la Renta que no exploten establecimientos como clnicas,
maternidades, laboratorios u otros anlogos17. Por otro lado, los socios deben ser personas
naturales o sociedades de profesionales que tambin cumplan con todas las condiciones
sealadas y que todos sus socios presten sus servicios personales en la sociedad.
Este mtodo de tributacin puede resultar cmodo para profesionales legos en las
materias tributarias y que estn acostumbrados a emitir boletas y a que les practiquen la
retenciones del caso. Cuando anan esfuerzos con otros colegas puede optar por esta
figura y mantener las prcticas que aplicaba individualmente. Sin embargo, el mismo
legislador ha establecido que estas sociedades de profesionales que cumplan con los
requisitos para ser de Segunda Categora, podrn optar por tributar en Primera Categora
sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley siendo clasificados
como contribuyentes del nmero 5 del artculo 20 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.
Esta opcin implica que debern tributar su renta efectiva que ser demostrada segn
contabilidad completa debiendo aplicar correccin monetaria, depreciacin (pudiendo
acogerse al rgimen de depreciacin acelerada) y determinacin de la Renta Lquida
Imponible segn las disposiciones de los artculos 29 al 33 en concordancia con el 21 y
41 del cuerpo legal mencionado.
Cuando se ha ejercido la opcin, los socios no tributarn segn un criterio

devengado de los ingresos generados por la sociedad, sino que exclusivamente por el
monto de los retiros efectivos que realicen, afectando su base imponible del impuesto
Global Complementario de acuerdo a lo que ya sealamos para este tipo de rentas.
2.2.- Intereses por depsitos a plazo
Otras rentas que slo estn afectas al impuesto Global Complementario son los
intereses reales generados por depsitos a plazos, pero cuando quienes los generan sean
contribuyentes del nmero 1 del artculo 42 o pequeos contribuyentes definidos en el
artculo 22 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, estarn exentos de este tributo cuando
su renta sea inferior a veinte Unidades Tributarias Mensuales vigentes en el mes de
diciembre de cada ao.
2.3.- Rentas de bienes races no agrcolas cuyos ingresos efectivos no superan

el 11% del aval fiscal
Cuando el contribuyente explote bienes races no agrcolas tenga ingresos

efectivos no superiores al 11% del avalo fiscal; slo se afectarn con el Impuesto Global
17
Inciso tercero del nmero 2 del artculo 42 de la LIR
- 33 -
Captulo II
Complementario ya que el nmero 3 del artculo 39 de la Ley sobre Impuestos a la Renta

establece que estn exentos de Primera Categora. En este caso se pueden encontrar los
contribuyentes acogidos a renta presunta y cualquier otro que cumpla con este requisito.
2.4.- Tributacin del mayor valor en el rescate de cuotas de fondos mutuos
Un fondo mutuo es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y

jurdicas para su inversin en valores de oferta pblica y bienes que la ley permita, que
administra una sociedad annima por cuenta y riesgo de los partcipes o aportantes segn as
lo ha definido el artculo 1 del Decreto Ley N 1.328 de 1976. En esta modalidad de inversin
existen tres actores fundamentales:
Los partcipes o aportantes, que son aquellas personas que efectan el aporte al fondo
a travs de la adquisicin de las cuotas que se hace en dinero efectivo.
El fondo, que es aqul que se constituye con la reunin de los aportes de los
partcipes.
La administradora del fondo mutuo, que es una sociedad annima que representa
jurdicamente al fondo, invirtindolo en diversos instrumentos que generan la
rentabilidad que dar un incremento patrimonial del fondo o un decremento. Segn
trasciende de la norma legal antes sealada, el fondo propiamente tal no es una
persona jurdica, motivo por el cual es la administradora quien acta en Derecho
segn la figura del mandato. Por este mandato recibe una comisin que es cobrada
al fondo y no a los partcipes.
Nuestro foco de atencin es el partcipe cuando ste es persona natural. Este

sujeto recibe rentas de dos naturalezas segn el artculo 17 del DL N 1.328 de 1976: del
incremento de la cuota como consecuencia de las variaciones experimentadas por el
patrimonio del fondo y por el mayor valor generado en el rescate de la cuota. Sin
embargo, slo tiene efectos tributarios el resultado generado en el rescate de la inversin,
ya que ah se configura el hecho gravado renta. En efecto, no olvidemos que uno de los
elementos que determinan la constatacin del suceso impositivo es el ingreso que est a
favor del contribuyente. Esto implica que slo cuando se realiza el incremento o del
decremento del valor de la cuota, hay inters impositivo. Si al cierre de un ejercicio se le
informa a un partcipe que el valor cuota se ha incrementado en un 9%, no hay efectos
tributarios, ya que slo constituye una informacin de la variacin del valor.
Existe otro efecto tributario muy importante relacionado con este tipo de
inversin. Con La Ley N 19.768, llamada Reforma al Mercado de Capitales I, se
permiti una situacin muy interesante. Como ya he dicho, los fondos mutuos son un
patrimonio constituido por los aportes de los partcipes. Este fondo es invertido en
diversos instrumentos que bien pueden ser acciones de sociedades annimas. Estas
empresas emiten dividendos para sus accionistas, pero, en el caso que estudiamos, el
accionista es el fondo y no una persona natural. En este caso el receptor del dividendo es
una entidad que no est afecto al Global Complementario, por otro lado, el partcipe
nunca poda beneficiarse directamente por esta rentabilidad que el fondo estaba
recibiendo, debido al hecho que su renta est dada por la diferencia que se genera entre el
- 34 -
valor de compra y el de rescate de las cuotas. Este diferencial est influenciado por el
dividendo, pero el partcipe no lo recibe como tal, sino de la forma de un incremento del
fondo.
Podra pensar algn lego en la materia que dara lo mismo ya que o se tributa en la
renta bruta en la lnea del dividendo o en la respectiva a la ganancia de capital. Sin
embargo, ese planteamiento desconoce que toda utilidad proveniente de una unidad
generadora de renta tiene aparejado un beneficio para su dueo, ste es, el crdito por el
Impuesto de Primera Categora que esta unidad pag y que se imputa a la obligacin
tributaria del consumidor final de la renta.
Ese problema o rmora ms bien dicho, para el partcipe, generaba que los
crditos de Primera Categora se perdieran cuando el accionista era un fondo mutuo. Es
por ello que se modific y se permiti que estas entidades pudieran traspasar a sus
partcipes los crditos del tributo de categora que recibieran de las inversiones realizadas,
siempre y cuando estuviera establecido en el reglamento interno del fondo que es una
poltica el hecho de invertir a lo menos el 90% de su activo en acciones de sociedades
annimas abiertas con presencia burstil.
Sociedad Dividendo Adm.F.M. Dividendo Partcipe

Annima y Crdito y Crdito
Fig.15. Transferencia del dividendo y del crdito desde la administradora del fondo mutuo al partcipe
2.4.1.- Determinacin del mayor valor en el rescate de cuotas de fondos mutuos.
Cuando se trata de un contribuyente no obligado a llevar contabilidad completa,

que sera el caso que nos importa en esta oportunidad, se considera como renta afecta la
diferencia entre el valor de rescate y el de compra de cuota corregido por la variacin del
IPC durante el lapso que se mantuvo la inversin. Este monto slo est afecto, para este
tipo de contribuyentes, al Impuesto Global Complementario.
2.4.2.- Crdito y exencin general aplicable al rescate de cuotas de fondos

mutuos
Los contribuyentes que rescaten cuotas de fondos mutuos que no estn acogidos
a las normas del artculo 18ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pueden impetrar
un crdito que est en relacin con las inversiones que realice el respectivo fondo. El
monto de este crdito depender cunto del activo del fondo est invertido en acciones de
sociedades annimas abiertas:
- 35 -
Captulo II
Ser de un 5% del mayor valor del rescate, cuando se trate de fondos en los
cuales la inversin promedio anual en acciones sea igual o superior al 50% del
activo del fondo mutuo.
Ser de un 3% del mayor valor del rescate, cuando el fondo tenga una
inversin promedio anual en acciones entre 30% y 50% del activo del fondo
mutuo.
Estos crditos estn actualmente contenidos en el artculo 18quater de la ley del

ramo.
Otro beneficio interesante que se vincula con estas inversiones, lo constituye lo

sealado en el artculo 57 de la ley que establece que los contribuyentes del artculo 42
N 1 y artculo 22 de la Ley sobre Impuesto a la Renta estarn exentos del Impuesto
Global Complementario cuando el mayor valor en el rescate no supere las 30 UTM segn
su valor a diciembre del ao en declaracin. En todo caso, es menester que los
contribuyentes beneficiados slo tengan rentas de sueldos y explotacin de sus pequeos
negocios, respectivamente.
2.4.3.- Exencin contenida en el artculo 18ter, aplicable al rescate de cuotas de

los fondos mutuos
Este artculo tambin tiene una aplicacin para el mayor valor en el rescate de
cuotas de fondos mutuos, sealando que estarn exentos de los impuestos de la ley y no
se declarar, cuando se respeten los siguientes requisitos:
Tiene que estar regidos por el Decreto Ley N 1.328 de 1976

Se debe establecer en las polticas de inversin contenidas en el reglamento
interno, que el 90% de la cartera de inversin del fondo se invertir en
acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil.
Se debe establecer en el reglamento interno la poltica de distribuir a los
partcipes los dividendos que el fondo haya percibido de las sociedades
annimas en las cuales ha invertido.
2.5.- Enajenacin de cuotas de fondos de inversin
Los fondos de inversin tienen una operatoria muy similar a los fondos mutuos,
pero estn regidos por la Ley N 18.815 y sus cuotas tienen los mismos efectos que las
acciones. En efecto, las cuotas de esta naturaleza se transan en bolsas de valores y
reparten dividendos. Es por ello que las rentas que generan tributacin tienen las
siguientes naturalezas:
Rentas provenientes de la enajenacin de las cuotas

Rentas provenientes de la distribucin de beneficios que hace el fondo.
- 36 -
Los dividendos a repartir tienen los mismos efectos tributarios que los ordinarios
de cualquiera accin, dando incluso el crdito de primera categora cuando el incremento
del fondo proviene, a su vez, de dividendos de sociedades annimas que han pagado el
impuesto de categora. Para poder documentar esta situacin, la administradora del fondo
de inversin debe emitir los respectivos certificados a sus partcipes.
El mayor valor en la enajenacin (no se trata de un rescate sino una venta en el

mercado accionario) es una renta que tendr tributacin ordinaria o especial dependiendo
del contribuyente:
Si el partcipe est obligado a llevar contabilidad completa ser una renta

ordinaria. El mayor valor se considerar segn la diferencia entre el valor de
enajenacin y el valor libros de la inversin (se consideran activos monetarios,
motivo por el cual no se les aplica correccin monetaria)
Si el partcipes no est obligado a llevar contabilidad completa ser una renta
especial afectndose slo con el Impuesto Global Complementario ya que est
exento del Impuesto de Primera Categora
2.5.1.- Aplicacin del artculo 18ter en la enajenacin de cuotas de fondos de

inversin
Esta disposicin legal tambin tiene aplicacin en este tipo de inversin, siendo
menester respetar los siguientes requisitos:
Que se trate de un fondo regido por le Ley 18.815

Que las cuotas del fondo tengan presencia burstil.
o Si el fondo no tuviera presencia burstil, igual operar este tratamiento
especial si la enajenacin se produce por una disminucin voluntaria del
fondo o por liquidacin de ste.
Que la enajenacin de la cuota se efecte en una bolsa de valores del pas
Que la enajenacin de la cuota se realice en una bolsa de valores autorizada
por la Superintendencia de Valores y Seguros
Que se encuentre establecido en el reglamento interno del fondo, como una
poltica de inversin, que a lo menos el 90% del fondo se destinar a acciones
de sociedades annimas abiertas con presencia burstil
Esta especificacin que presento est en comunin con lo sealado por el

organismo fiscalizador en su Circular N 7 del ao 2002 y, como se puede apreciar, para
poder impetrar el beneficio es menester que el fondo est invertido en acciones con
presencia burstil lo que deja fuera a los fondos que invierten en el extranjero. Sin
embargo, esta especificacin no se condice claramente con lo sealado por el legislador
en el siguiente inciso del artculo 18ter
- 37 -
Captulo II
Lo dispuesto en el inciso primero [que est exento y que no se declara el mayor valor] ser tambin
aplicable a la enajenacin, en una bolsa de valores del pas o en una autorizada por la Superintendencia
de Valores y Seguros, de cuotas de fondos de inversin regidos por la ley N 18.815, que tengan presencia
burstil. Asimismo [es decir, tambin se aplicar] se aplicar a la enajenacin en dichas bolsas de las
cuotas sealadas, que no tengan presencia burstil o al rescate de tales cuotas cuando el fondo se liquide o
sus partcipes acuerden una disminucin voluntaria de capital, y al rescate de cuotas de fondos mutuos
regidos por el decreto ley N 1.328, de 1976, siempre y cuando se establezca en la poltica de inversiones
de los reglamentos internos, de ambos tipos de fondos, que a lo menos el 90% de la cartera de inversin18
los activos del fondo se destinar a la inversin en acciones con presencia burstil
Si atendemos al texto extrado podremos apreciar que existe un primer requisito:

que el fondo tenga presencia burstil. Luego seala que tambin se aplica a los fondos sin
presencia burstil, pero que en su reglamento interno establezca la poltica de inversin
del 90% de su cartera en acciones con presencia burstil. Esto permite concluir que un
fondo del primer grupo (con presencia burstil) puede invertir en instrumentos que no
sean acciones chilenas, ya que lo anterior es obligatorio para fondos cuyas cuotas no
tengan elevadas transacciones. Sin duda que estamos frente a un hecho lamentable en
donde una circular ordena los requisitos que el legislador ha establecido con otro sentido.
Ahora bien, si la circular recogi el verdadero espritu del proyecto que dio nacimiento a
la norma legal, es lamentable que el texto que surgi de esta tramitacin, no rescate su
verdadera esencia.
3.0- Rentas exentas del Impuesto Global Complementario o que

tributan con otro impuesto
Tal como ya hemos sealado, en la base imponible del Impuesto Global
Complementario tambin se deben considerar las rentas exentas o que pagan otro
impuesto debido al carcter de patrimonial y progresivo de este tributo, donde se
consideran todas las rentas que genera un contribuyente para que se ubique en el tramo
acorde con el patrimonio total y no slo considerando las rentas afectas.
En esta situacin se encuentran las siguientes rentas exentas.
Rentas Ley de Bosques DS 4.363

Renta presunta de pequeos contribuyentes
Renta presunta de mineros artesanales
Ganancias de capital de pequeos contribuyentes
Rentas de fuente argentina
Retiros o dividendos
18
La Ley N 20.190 de Mercado de Capitales II borr la mencin los activos por cartera de
inversin
- 38 -
Todas estas rentas aumentan el tramo, pero luego, segn la modalidad de crditos,
se rebaja el impuesto determinado. Esta disminucin se determina por medio de la
siguiente frmula:
(Lnea Impuesto) * (Renta Exenta + Crdito y Prdida Relacionado)

Base Imponible
El impuesto que se determin segn el tramo en el cual se ubic la renta (la cual
est abultada por la renta exenta) debe ser multiplicado por el monto de la renta exenta
ms el eventual crdito de Primera Categora y la eventual prdida que se relaciona con
esta suma. Todo este producto debe ser divido por la base imponible. As se determina la
rebaja que se aplica al impuesto generado.
Las rentas que pagan otro impuesto y que afectan al tributo que estudiamos,
corresponden a las remuneraciones que se afectan con el impuesto Unico al Trabajo.
A este nivel del desarrollo de la base imponible del Impuesto Global

Complementario segn el esquema que hemos presentado, se ha determinado la renta
bruta. Ahora corresponde el estudio de las rebajas a ella para obtener la renta neta y que
ser la suma final a ubicar en la tabla del tributo.
- 39 -
Captulo II
ANEXO DEL CAPITULO II
1.- Oficio N 2.360 de 28 de mayo de 1999

1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que una persona natural,
cliente suyo, adquiri acciones de pago de primera emisin de una sociedad annima
abierta que cotiza en la bolsa de valores de Santiago. Para los efectos de poder adquirir
las acciones antes mencionadas su cliente debi como nica forma posible de acceder a la
compra de acciones en esa ocasin, suscribir previamente un contrato de opcin de
suscripcin de acciones, por lo que el precio de adquisicin de las acciones corresponde a
la suma del valor pagado por el contrato de opcin de suscripcin de acciones y el valor
pagado por las acciones. Su cliente no es habitual en la compra de acciones.
Agrega ms adelante, lo que establecen las normas pertinentes de la Ley de la Renta

sobre la materia en cuestin, especficamente lo dispuesto por el artculo 17 N 8, letra a),
inciso segundo y tercero, concluyendo que en el caso de su cliente, el valor de
adquisicin de las acciones correspondi a la suma de la opcin de suscripcin de
acciones y las acciones propiamente tales. La nica forma posible de adquirir las acciones
era mediante la previa suscripcin de la opcin, de forma tal que el costo de adquisicin,
o el valor de adquisicin es la suma de ambas.
En consecuencia, slo es mayor valor obtenido en la enajenacin de las acciones el monto

que supere el valor de adquisicin de las acciones, incluido el reajuste correspondiente, y
el valor de adquisicin incluye la suscripcin del contrato de opcin.
Seala por otra parte, que desde un punto de vista de derecho civil, el valor de
adquisicin fue el dinero que dio el comprador por la cosa vendida. No es relevante, si el
dinero se dio en cuotas o dividido fictamente en dos contratos, lo importante es que ese
dinero se destin directamente, y como nico medio posible, a adquirir las acciones en
comento.
En atencin a lo dispuesto en los artculos 1793 del Cdigo Civil, 17 nmeros 8, letra a)
de la Ley de la Renta, y dems normas pertinentes, solicita se confirmen los siguientes
criterios:
a) Que slo es mayor valor obtenido en la enajenacin de las acciones el

monto que supere el valor de adquisicin de las acciones, incluido el reajuste
correspondiente; y
b) Que el valor de adquisicin incluye la suscripcin del contrato de opcin,

cuando ste es indispensable para la adquisicin de acciones.
2.- Sobre el particular, cabe sealar previamente que el N 8 del artculo 17 de la Ley
de la Renta, dispone en su inciso segundo, que no constituir renta tributable slo aquella
- 40 -
parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de
aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin
experimentado por el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el
ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la
enajenacin.
Por otro lado, dicha norma establece en su inciso tercero, que la parte del mayor valor
que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior, se gravar con el impuesto de
Primera Categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las
normas sobre habitualidad a que se refiere el artculo 18. Estarn exentas de este
impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estn obligadas a declarar su renta
efectiva en la Primera Categora y siempre que su monto no exceda de diez unidades
tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades
tributarias anuales al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las
rentas sealadas. Para los efectos de efectuar la citada declaracin anual, sern aplicables
las normas sobre reajustabilidad que se indican en el nmero 4 del artculo 33 de la ley
del ramo.
3.- Por lo tanto, y de acuerdo a lo expuesto en el nmero precedente, los

contribuyentes para la determinacin de la base imponible afecta al impuesto que
corresponda, slo deben sujetarse a lo que dispone dicha norma, esto es, el resultado de la
operacin lo debern determinar rebajando del precio de venta obtenido en la enajenacin
de las acciones, slo el valor de adquisicin de stas actualizado en la forma ya sealada,
entendindose por valor de adquisicin el monto efectivamente pagado por los ttulos
accionarios propiamente tales, ya que a ellos se refiere el inciso segundo del N 8 del
artculo 17 de la ley del ramo, sin que sea posible incluir cualquier otro concepto que no
corresponda al anterior (precio de adquisicin), a menos que se traten de contribuyentes
obligados a declarar la renta efectiva mediante contabilidad los cuales para la
determinacin de la renta afecta al impuesto de Primera Categora deben aplicar el
mecanismo establecido en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta, normas legales
stas que los facultan para rebajar los dems gastos o desembolsos que puedan incurrir en
las operaciones celebradas, siempre y cuando stos sean calificados de necesarios para
producir la renta, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 de la ley antes
mencionada. En el caso en consulta, se trata de una persona natural que no lleva
contabilidad, por lo tanto, para determinar el mayor valor obtenido en la enajenacin de
las acciones, slo debe deducir del precio de venta de stas el precio de adquisicin de las
mismas definido ste ltimo en los trminos indicados anteriormente.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR
- 41 -
Captulo II
2.- Oficio N 3.020 de 2 de agosto de 2000

1.- Por presentacin indicada en el antecedente, seala que una empresa constructora
espaola est estudiando efectuar algunas actividades en Chile, dentro de las cuales se
encuentra la compra del 7% de las acciones de una sociedad constructora chilena.
Seala ms adelante, que la sociedad antes indicada para efectuar la operacin de compra
de acciones le otorgara los respectivos poderes figurando dentro de stos las facultades
de comprar y vender acciones.
En relacin con lo anterior, desea que se le ratifique que el hecho que figure dentro del
mandato que le otorgara la empresa constructora espaola, la compra y venta de
acciones, no trae consigo que se aplique la presuncin de habitualidad contemplada en la
Circular N 158, de 1976. Es decir, si su representada desea en un futuro vender las
acciones, transcurrido un plazo superior a un ao desde su compra, estar gravada con el
impuesto de primera categora en carcter de nico a la renta.
2.- Sobre el particular, cabe sealar que la tributacin que afecta al mayor valor
obtenido en la enajenacin de acciones, depende fundamentalmente de la calificacin de
habitual o no de tales operaciones, considerndose para estos efectos, segn lo prescrito
en el inciso segundo del artculo 18 de la Ley de la Renta, el conjunto de circunstancias
previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de las acciones, correspondiendo al
contribuyente probar lo contrario.
Ahora bien, esta Direccin Nacional mediante la Circular N 158, de 1976, entreg
ciertos elementos de juicio de tipo general que deben tenerse presente para concluir si
existe o no habitualidad en la enajenacin de acciones, estableciendo en dichas
instrucciones lo siguiente:
a) Cuando la actividad principal del contribuyente sea la adquisicin y/o enajenacin de

acciones, debe considerarse que existe la habitualidad.
Asimismo, cuando tales operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social,
en el caso de las personas jurdicas, an cuando no se trate del principal objetivo de stas
tambin deber entenderse que existe habitualidad. En efecto, las operaciones
expresamente comprendidas en el giro u objeto social de una empresa son obviamente
habituales respecto de ella, ya que al realizarlas se est cumpliendo con uno de los
objetos que inspir a los fundadores de la empresa y, por tanto, no cabe discutir la
intencin de realizarlas ni de obtener un provecho de las mismas. En este evento no tiene
importancia para su calificacin de habituales el nmero de las operaciones ni el lapso en
que se realicen.
b) De no concurrir las circunstancias mencionadas en la letra que antecede, debern

analizarse los siguientes factores para apreciar si las operaciones de compraventa de
acciones son habituales:
- 42 -
b.1) Si en un mismo ejercicio comercial, se producen compras y ventas de acciones, la

habitualidad no podra apreciarse por las solas compras o por las solas ventas.
b.2) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de cada tipo de los citados valores y la
de su adquisicin. Este hecho ayudar a concluir si la compra fue para fines rentsticos o
para su reventa.
b.3) Si entre la fecha de adquisicin y la de enajenacin de cada tipo de accin, se

produjo una cotizacin burstil mayor que el precio obtenido en la enajenacin de dicho
tipo de valores. Ello podra ilustrar que al comprar las acciones, no habra conllevado la
intencin de hacerlo para su reventa, desde luego que el contribuyente no aprovech la
oportunidad de obtener un mayor beneficio.
b.4) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales valores, pues
procedera establecer si la inversin se hizo nicamente para obtener una renta de ella, o
un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tena, antes de efectuar la
inversin, otro giro o actividad, deber establecerse la razn que tuvo para distraer el
capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella.
b.5) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para desprenderse de las acciones, es
decir, si fue por la baja rentabilidad de los bienes vendidos; para adquirir otros de mayor
rentabilidad o de cotizacin ms consistente; de mejores expectativas o de mucha
fluctuacin en su cotizacin; por necesidades econmicas de la empresa, etc.
b.6) Nmero de operaciones de compra y de venta de acciones, realizadas por el

contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las operaciones de compra y de
venta que se verifican en un ao comercial, ello sera determinante de la habitualidad, sin
necesidad de conjugar los dems factores enunciados en los puntos que preceden, y
b.7) Si las operaciones de compraventa de acciones fuesen de nmero reducido en cada

ao comercial, o si en un ao solamente se verifican compras y en otro ventas, la
habitualidad tendr que apreciarse del anlisis del conjunto de los factores enunciados en
los puntos b.1) al b.6) precedentes.
c) Por otro lado establece expresamente la citada instruccin que no se consideran

habituales las inversiones en acciones de sociedades de complementacin industrial de
que trata el artculo 103 de la Ley N 13.305, modificado por el artculo 18 de la Ley N
16.773 y en acciones de sociedades cuyo capital pertenezca en un 50% ms a la
empresa inversionista (filiales), toda vez que tales adquisiciones no conllevan el nimo de
negociar con ellas en las bolsas de valores, sino de usarlas o servirse de ellas para llevar a
cabo en mejor forma las operaciones propias del giro u objeto de la empresa.
3.- En resumen, y de acuerdo a lo antes expuesto, cabe expresar que si el mandato a

que se refiere su presentacin ha sido otorgado por la empresa extranjera con el propsito
especfico de que el recurrente concrete la compra del 7% de las acciones de la sociedad
constructora chilena a que se refiere en su presentacin, tal circunstancia no hara
aplicable la presuncin de habitualidad establecida en la Circular N 158, de 1976,
- 43 -
Captulo II
indicada en el primer prrafo de la letra a) del N 2 precedente. En todo caso, la

habitualidad en el caso planteado debe apreciarse adems a travs de la conjugacin de
los otros elementos que se establecen en la citada circular y comentados en la letra b), del
N 2 anterior. Por lo tanto, las ventas de acciones a efectuar en el futuro por la empresa
extranjera, su tributacin va a depender si existe o no habitualidad en su enajenacin
conforme a lo anteriormente indicado, pudiendo quedar afecto el mayor valor obtenido al
impuesto nico de Primera Categora o al rgimen general de la Ley de la Renta, esto es,
al impuesto de Primera Categora o Global Complementario o Adicional, segn
corresponda.
JAVIER ETCHEBERRY CELHAY

DIRECTOR
3.- Oficio N 3.150 de 12 de noviembre de 1996

1.- Se ha recibido en este servicio de impuestos internos la presentacin efectuada
por un contribuyente, en la cual expone que este organismo a travs del oficio N. 65, de
06.01.92, se pronuncio respecto del sentido y alcance de la expresin "o en las que
tengan intereses", utilizada tanto en el articulo 17 N 8, inciso cuarto de la Ley de la
Renta, como en el articulo 41 inciso penltimo de dicha ley, sealando que la vinculacin
a que se hace referencia es de orden amplia y esta referida a una situacin econmica o
patrimonial. De lo anterior, razona que es posible deducir que deja fuera de este contexto
las relaciones de tipo familiar.
A pesar de lo anterior, agrega que existen dudas en cuanto al tratamiento

tributario que pueda recibir el mayor valor en la venta de acciones, efectuada por el
enajenante en las siguientes situaciones, bajo el entendido que el vendedor no tiene
ninguna vinculacin patrimonial directa ni indirecta con la empresa compradora:
a) Venta de acciones a una sociedad de personas o sociedad annima, en que uno o ms

de los socios o accionistas es hijo del enajenante, y
b) Venta de acciones a una sociedad de personas o sociedad annima, en que uno de los
socios o accionistas es la cnyuge separada de bienes del enajenante.
En razn de lo anterior, solicita un pronunciamiento respecto del exacto sentido de la

expresin "o en las que tengan intereses" y mas especialmente respecto de las dos
situaciones antes planteadas.
2.- Sobre el particular, cabe sealar que efectivamente este servicio mediante el oficio
que indica en su escrito, se pronuncio sobre el alcance de la expresin "o en las que
tengan intereses", que utilizan actualmente los incisos cuartos de los artculos 17 N 8 y
41 de la Ley de la Renta, expresndose que tal situacin se da cuando existe una
vinculacin patrimonial o un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea
- 44 -
en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista
bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la
persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters
econmico con la sociedad adquirente, a travs de otra u otras personas jurdicas.
3.- Ahora bien, aplicando lo anteriormente expuesto se puede verificar que en las
situaciones que plantea no existe una vinculacin patrimonial ni econmica, directa o
indirecta, entre el enajenante y el adquirente, pues el vendedor no es socio o accionista de
la empresa compradora de las acciones, existiendo en la especie una vinculacin de tipo
familiar que no se encuentra comprendida en las normas de relacin que se comentan.
4.- Sin perjuicio de lo anterior, cabe indicar que conforme a lo dispuesto por el inciso
final del N 8 del articulo 17 de la Ley de la Renta o del articulo 64 del Cdigo
Tributario, este servicio esta facultado para practicar a la operacin que describe en su
escrito, las tasaciones a que aluden dichas normas, bajo los trminos y condiciones que
prescriben tales disposiciones legales.
En efecto, conforme a lo dispuesto por la primera norma legal antes sealada, si las
acciones son transferidas a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, en
un valor notoriamente superior al valor comercial o de los que normalmente se cobran en
el mercado en operaciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que
se realiza la negociacin, este servicio, en el caso en que tal operacin no constituya
renta para los efectos impositivos o se encuentre afecta al Impuesto nico de primera
Categora, segn corresponda, de acuerdo a las normas del articulo 64 del Cdigo
Tributario, podr regular o tasar el precio de la enajenacin, gravndose la diferencia que
exista entre el precio pactado y el valor de mercado o comercial que se determine en
virtud de la facultad referida, con los impuestos generales de la Ley de la Renta.
Por su parte, y de acuerdo a lo establecido por la segunda disposicin legal precitada

(articulo 64 del Cdigo Tributario), si el precio de enajenacin de las acciones es
notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en
convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la
operacin, este servicio, sin tramite previo, regulara o tasara dicho precio a valor
de mercado o comercial, conforme a las normas que establece la mencionada disposicin
legal, y girara las diferencias de impuestos que resulte.
JAVIER ECHEGARAY CELAY

DIRECTOR NACIONAL
- 45 -
Captulo II
4.- Oficio N 3.230 de 27 de noviembre de 2007

Por presentacin indicada en el antecedente, somete a consideracin y resolucin de este
Servicio la peticin de donacin que indica en su escrito efectuada por la empresa XXX a
favor del Ejrcito de Chile, en atencin a los hechos que describe.
Expresa, que en razn de la tragedia de Antuco, XXX S.A., sin ninguna

pretensin ms que la de colaborar en dicha lamentable situacin, dispuso de un
helicptero y de personal para proceder al rescate de los conscriptos afectados en dicha
tragedia, siempre bajo la premisa de colaborar en una situacin de esta magnitud con
nuestras instituciones.
Agrega, que en razn de ello la empresa efecto gastos de consideracin que

equivalen a la suma de $ 10.991.666, la que en la naturaleza de la colaboracin se pens
siempre en actuar sin ningn inters, siendo dicho monto donado en la actuacin de
rescate. Como consecuencia de lo anterior y al objeto de no caer en ninguna situacin que
no sea propia es que en su calidad de abogado de la empresa sealada solicita como
puede hacer efectiva esta donacin y en trminos impositivos como debe considerarla,
pues revisada la normativa del Servicio no expresa una forma particular al respecto, o si
bien ha de reconocerse como otra partida distinta.
Adicionalmente agrega que sin querer hacer publicidad o marketing con la

participacin de la empresa en tan lamentable tragedia, la participacin en el rescate fue
debidamente documentada mediante fotografas y videos a objeto de transmitir a todos
los funcionarios de la empresa el importante rol que esta desempe. Este registro de los
hechos se encuentra contenido en un video informativo que se acompaa al SII. Tal video
forma parte de los planes de motivacin de la empresa y en otros casos puede ser
exhibido a clientes a objeto de graficar la experiencia de los pilotos y la calidad y
adaptabilidad de sus aeronaves.
Por otra parte, acompaa carta original emitida por don YYY, General de Brigada y
Secretario General del Ejercito, en la que se acredita la participacin de la empresa en las
actividades de apoyo, socorro y rescate, con detalle de personal de la empresa que
particip, registro de la aeronave, horas de vuelo e itinerarios.
Seala finalmente, que no es el nimo de la empresa el cobrar estos montos pues dems
est decir que se sienten cumpliendo con una necesidad imperiosa, tanto para las personas
involucradas como para el pas, de modo que con el objeto de poder efectuar las cosas
como corresponde, solicita un pronunciamiento sobre esta materia.
2.- Sobre el particular, cabe sealar en primer lugar que el artculo 31 de la Ley de
la Renta, dispone que la renta lquida de los contribuyentes de la Primera Categora se
determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que
no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30 de la misma ley, pagados o adeudados,
durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en
forma fehaciente ante este Servicio.
- 46 -
3.- En relacin con lo dispuesto por la norma legal precitada, este Servicio a travs de
diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, publicados en su sitio web de
Internet (www.sii.cl), ha establecido para que un gasto pueda ser calificado de necesario
para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinacin
de la renta lquida imponible de primera categora, debe reunir los siguientes requisitos
copulativos:
a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;
b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendindose esta

expresin en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un
determinado fin, contraponindose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto
necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carcter inevitables u
obligatorios, considerndose no slo la naturaleza del gasto, sino que adems su monto,
es decir, hasta qu cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio
anual, cuya renta lquida imponible se est determinando;
c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los
bienes y servicios requeridos para la obtencin de la renta;
d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que ste se

encuentre pagado o adeudado al trmino del ejercicio. De este modo, para el debido
cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una
adquisicin o prestacin real y efectiva y no en una mera apreciacin del contribuyente; y
e) Por ltimo, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de

Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad,
efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo
el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.
4.- Por otra parte se expresa, que el artculo 1386 del Cdigo Civil, define la
donacin entre vivos como un acto por la cual una persona transfiere gratuita e
irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta. El artculo 1396
del mismo texto legal precepta que: Los servicios personales gratuitos no constituyen
donacin, aunque sea de aquellos que ordinariamente se pagan.
En el caso de la consulta, el objeto de la donacin no constituye un bien determinado,

sino que un servicio de transporte, el cual fue prestado en forma gratuita, de ah entonces
que se concluye que el servicio realizado no constituye una donacin, y por consiguiente,
no le son aplicables los textos legales que regulan los beneficios tributarios por
donaciones.
5.- No obstante, analizada la situacin que expone en su escrito, el material recogido

en el registro audiovisual acompaado a este Servicio, el objetivo y utilidad de este video
tanto para la gestin interna de la empresa como para su gestin comercial y el monto del
- 47 -
Captulo II
desembolso, se concluye que stos constituyen un gasto necesario para producir la renta.
Ello en atencin a que cuando la empresa acta en este y otro tipo de situaciones
operativas, le permite utilizar las experiencias obtenidas para apoyar labores de
capacitacin interna y difusin o publicidad externa, propias de la actividad que
desarrolla.
RICARDO ESCOBAR CALDERON

DIRECTOR
- 48 -

DT IV Apunte II

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

DT IV Apunte II

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

UNIVERSIDAD DE SANTIAGO

FACULTAD DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA

Intuitivamente podemos decir que el legislador considera como renta bruta a

A continuacin estudiaremos las rentas que estn consideradas en esta categora,

1.0.- Tratamiento de las rentas ordinarias con tributacin general

En este caso es posible distinguir dos subconjuntos:

a) Rentas ordinarias que son declaras en Primera Categora por un contribuyente,

En el primer grupo se vinculan dos formularios 22: el de la unidad generadora de

Cuando se trata de un socio, el impuesto personal debe considerar los retiros

El segundo caso dice relacin al contribuyente persona natural que explota un

1.1.- Tributacin de retiros, dividendos de sociedades annimas y gastos

Segn el nmero 1 del artculo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta, se deben

Tasa del Crdito Factor a Aplicar a Rentas

Para los socios y accionistas (que denominaremos genricamente como dueos)

Para elucidar este criterio, presentamos el siguiente ejemplo numrico

El seor Andrs Torres ha recibido el siguiente detalle en sus certificados de

I.- Retiros Efectivos

Meses Retiro Bruto Factor Retiro Impto. Crdito

Segn esta informacin, se percibieron $1.000.000 en mayo y $2.000.000 en

El retiro de mayo es neto, ya que su crdito se obtuvo de multiplicar el retiro

Lo mismo se aplica para el retiro de septiembre, pero en este caso, se aplic el

Complementemos los datos del Ejemplo N1 con los siguientes antecedentes.

Ha percibido en agosto dividendos de sociedades annimas abiertas por un

Segn el certificado respectivo, Codebal Ltda. le informa que le corresponde,

Su sociedad Codebal tambin ha realizado el pago del Impuesto a la Renta, el cual

Detalle Sub total Total

Crditos por Retiros4

Crdito por los Dividendos

Crdito por los Gastos Rechazados

Renta Bruta Global 4.139.304

Renta Neta Global 4,048.247

Como podemos apreciar, el crdito del retiro de septiembre correspondiente a una

Los retiros, dividendos y gastos rechazados forman el conjunto de rentas

1.2.- Tributacin de las rentas presuntas

El rgimen de renta presunta es un sistema que el legislador establece por medio

1.- Tributacin de Bienes Races: en el artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta

a) Bienes Races Agrcolas: se determina el monto de la renta en un 10% del avalo

El monto del avalo fiscal es el vigente al 31 de diciembre actualizado por la

b) Bienes Races no Agrcolas: en este caso la renta presunta es igual al 7% del

El monto del valo fiscal es el actualizado a abril de cada ao de declaracin, en

Hay un detalle importante en el caso de la explotacin de bienes races no

Las exenciones referidas en los incisos anteriores se reajustarn anualmente o semestralmente,

En el caso de contribuyentes que posean ms de un inmueble destinado a la habitacin, afectos

El beneficio a que se refiere este artculo se reajustar segn lo previsto en el artculo 5 y el

La aplicacin de la cuanta sealada en el artculo 5 es bastante inmediata para

1.- El monto de la rebaja no puede superar la cantidad que est establecida en el

Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo. Una persona natural explota un

Avalo fiscal: $22.506.045 (actualizado para efectos tributarios)

La rebaja al avalo fiscal genera lo siguiente:

A la cantidad resultante de $ 6.765.729 se calcular el 10%, resultando una renta

Se distinguen dos formas de transportes:

5.- Pequeos Comerciantes: a este tipo de contribuyentes se les otorga la franquicia de

Renta Presunta Tributa en

Fig. 8. Esquema de tributacin de rentas presuntas

Para ilustrar lo anterior, presentamos el siguiente ejemplo

Don Leandro Pommiez es agricultor de la cuidad de Tom, en la Octava Regin.

Detalle Sub total Total

Base Imponible del Global Complementario 9.098.201

Impuesto segn tabla 216.859

Impuesto Global Complementario (731.745)

Determinacin del Impto. De 1era.Categora del Sr.Leandro Pommiez

Avalo fiscal 90.982.009

Impuesto del 17% 1.546.694

Podemos apreciar que el Impuesto de Primera Categora que se declara por el