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DIPLOMADO EN TRIBUTACIN

MODULO III. TRIBUTACIN INTERNACIONAL


LECCIN 6: LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA
INDICE

LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA ....................................................................................157

6.1 La importancia del tema ........................................................................................157

6.2 Aspectos conceptuales de la armonizacin tributaria ........................................158

OBJETO DE LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA .........................................................................158

MBITO DE LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA ........................................................................160

LOS EFECTOS DE LA TRIBUTACIN EN LOS PROCESOS DE INTEGRACIN ECONMICA


Y LAS NECESIDADES DE ARMONIZACIN ..............................................................................162

LOS MECANISMOS DE ARMONIZACIN TRIBUTARIA .............................................................166

METODOLOGA PARA LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA .........................................................167

6.3 Los procesos de integracin en Amrica y las experiencias de


armonizacin tributaria .........................................................................................168

6.4 Aspectos prioritarios para la armonizacin tributaria en los procesos


de integracin econmica......................................................................................175

6.5 Caractersticas generales de los sistemas tributarios de los pases


americanos miembros del CIAT ............................................................................183

CONCEPTOS BSICOS .................................................................................................190


LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA

6.1 La importancia del tema

1. En el marco de la globalizacin de la economa se viene otorgando cada vez mayor nfasis


a la constitucin o consolidacin de acuerdos regionales de integracin econmica, con miras a
incrementar la competitividad de los pases participantes a travs del acceso a mercados
ampliados y a una ms amplia disponibilidad de factores de produccin.

2. Los procesos de integracin econmica para avanzar hacia el objetivo de lograr la libre
circulacin de bienes y servicios y de factores de produccin entre los pases partcipes requieren,
entre otras acciones, la armonizacin de los sistemas tributarios, entendiendo por sta eliminar las
asimetras que puedan generar distorsiones en aquellos procesos y, al mismo tiempo, posibilite la
utilizacin de la tributacin como instrumento para el logro de objetivos regionales, cuando ello se
estime conveniente.

3. Para que la armonizacin que se pueda alcanzar en el plano de las legislaciones tributarias
tenga vigencia efectiva, ser necesario tambin que los niveles de eficacia de las administraciones
de los pases participantes sean equivalentes.

4. Cabe destacar que los procesos de integracin econmica afectarn a las administraciones
tributarias en un doble sentido. Por una parte, las necesidades de control tributario de las
operaciones internacionales debern incrementarse, en funcin del aumento que cabe esperar de
esas operaciones como resultado de la integracin econmica. Por otro lado, el estrechamiento de
los vnculos entre los pases partcipes en un proceso de integracin econmica, deber
proyectarse tambin a nivel de sus respectivas administraciones tributarias, lo que promover
condiciones ms propicias para la cooperacin recproca.

5. Actualmente, la casi totalidad de los pases participan en acuerdos regionales de


integracin y, consecuentemente, se enfrentan a necesidades de armonizacin tributaria derivadas
de esos acuerdos. La urgencia y amplitud de aquellas necesidades varan sensiblemente en funcin
de las caractersticas propias de los acuerdos de integracin a que se encuentran vinculados.
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6. Entre los acuerdos de integracin desarrollados en Amrica caben mencionar: la
Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI), la Comunidad Andina, el Mercado Comn
Centroamericano, la Comunidad del Caribe (CARICOM), el Tratado de Libre Comercio
Norteamericano (NAFTA) y el Mercado Comn del Sur (MERCOSUR). Por otra parte, debe
considerarse tambin la propuesta de la creacin del rea de Libre Comercio de las Amricas
(ALCA) que hoy se encuentra en sus etapas iniciales de implementacin.

6.2 Aspectos conceptuales de la armonizacin tributaria.

7. Existen ciertos aspectos de la armonizacin tributaria que son de naturaleza conceptual y


que, consecuentemente, no se relacionan necesariamente a las peculiaridades de un determinado
proceso de integracin. Esos aspectos tienen que ver con:

la definicin del objeto y mbito de la armonizacin tributaria,


con los efectos de la tributacin sobre los procesos de integracin y
con los mecanismos y la metodologa para implementar esa armonizacin, todo ello
examinado desde una perspectiva tcnica.

8. La discusin de todos esos aspectos, es fundamental como punto de partida de cualquier


esfuerzo tendiente a la armonizacin tributaria, tanto para un adecuado diagnstico de las
necesidades de armonizacin como para prever y orientar las lneas de accin conducentes a
lograrla.

OBJETO DE LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA

9. La armonizacin tributaria es un proceso a travs del cual varios pases partcipes en un


acuerdo regional de integracin econmica efectan, por consenso, modificaciones en sus
sistemas tributarios para evitar que generen distorsiones que afecten las relaciones econmicas
entre esos mismos pases y, eventualmente, para que puedan servir como instrumento para la
consecucin de objetivos regionales.

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10. En una primera instancia, este proceso no significa necesariamente uniformizar cada norma
legislativa o administrativa relativa a un determinado tributo y menos al sistema tributario como un
todo, sino adecuarlas a criterios comunes que permitan eliminar o reducir las consecuencias
distorsivas resultantes de las divergencias de mayor gravedad entre aquellas normas.

11. No constituyendo la armonizacin tributaria un fin en s misma, sino un medio para


posibilitar que se cumplan los objetivos del proceso de integracin, ella debe ser concebida como
esencialmente dinmica En otras palabras, la amplitud y ritmo de la armonizacin tiene que
acompaar el desarrollo del propio proceso de integracin.

12. La celebracin de acuerdos de integracin, en el plano econmico y desde sus etapas


iniciales, puede interpretarse como una manifestacin de la voluntad poltica de establecer
condiciones de libre competencia y de cooperacin entre los pases contratantes, con el fin de
potenciar sus economas y fortalecer la posicin del conjunto y de cada uno de esos pases
individualmente en el mercado internacional.

13. La libre competencia entre los pases contratantes deber estar basada en la eficiencia
econmica, como determinante del nivel de competitividad en el mercado ampliado que propician
los acuerdos de integracin econmica. Para que esto suceda, es necesario remover todo tipo de
trabas de naturaleza institucional a la libre circulacin de bienes y servicios, siendo las ms
manifiestas las barreras arancelarias y las restricciones de efectos equivalentes al comercio
exterior. Pero, en la medida que esas barreras van siendo eliminadas entre los pases contratantes,
se ponen en evidencia otros obstculos al avance de la integracin igualmente derivados de
polticas gubernamentales que tambin deben ser removidos. Este es el caso de ciertos efectos
distorsivos que puede generar la tributacin interna.

14. En la medida que los tributos internos inciden en la formacin de los precios y en la
rentabilidad de las inversiones, diferencias significativas en esa tributacin pueden constituir
tambin una barrera de naturaleza institucional a la libre competencia en el mercado ampliado.

15. En cuanto a la evolucin del proceso de armonizacin entre los pases contratantes, ella
comprende desde las acciones necesarias para el establecimiento de un rgimen arancelario
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preferencial regional, hasta aquellas originadas en la coordinacin de sus polticas econmicas para
servir a objetivos regionales, entre ellas, la poltica tributaria.

MBITO DE LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA

16. Es posible diferenciar en tres planos la accin que cabra emprender en la armonizacin
tributaria:

el de estructura formal de los tributos,


el de los niveles de tributacin,
el de la administracin y aplicacin efectiva de la tributacin.

17. La armonizacin de la estructura formal de los tributos significa actuar sobre las opciones
tcnicas sobre las que los mismos se encuentran estructurados, como por ejemplo: la modalidad
de tributacin al consumo sobre el valor agregado o "en cascada", la tributacin de las utilidades
de las empresas por el sistema de doble tributacin (a nivel de la empresa y del accionista) o en
forma integrada, o cualquier otro aspecto que no implique modificar en forma deliberada la carga
tributaria.

18. Cuando se hace referencia a la armonizacin de la estructura formal, se trata de acciones


que persiguen una suerte de "alineamiento" de los tributos, que permita la aplicacin de
mecanismos compensatorios, como por ejemplo los "ajustes fiscales en fronteras", que posibiliten
neutralizar las diferencias de niveles de tributacin en los pases, sin tener que llegar a la
igualacin de los mismos. En estos casos, la armonizacin se desarrolla en el campo de la tcnica
tributaria e incide sobre aspectos de la estructura formal de los tributos definidos por las
legislaciones.

19. La armonizacin de la estructura formal, al no comprometer los niveles de tributacin no


inflexibiliza al sistema tributario permitiendo que, a pesar de esa armonizacin, ste pueda servir a
los diferentes objetivos econmicos y fiscales que persiga cada uno de los pases, en cuanto stos
tambin no sean armonizados por una estratgica global y comn para la totalidad de la regin.

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20. Tratndose de la armonizacin de la estructura formal, dos pases que mediante esa
armonizacin llegaran a tener sus sistemas tributarios idnticos en cuanto a la definicin de esa
estructura, pero que apliquen en ellos diferentes niveles de tributacin (exenciones y tasas),
podran implementar polticas tributarias totalmente diferentes.

21. Partiendo de una ejemplificacin extremamente simplificada, imagnese que aquellos dos
sistemas tributarios contaran con apenas dos impuestos: un impuesto personal a la renta y un
impuesto general al consumo, los cuales fuesen idnticos en cuanto a la definicin y determinacin
de la base imponible, sujetos pasivos y todo otro aspecto que se relacione a lo que podra
entenderse como estructura formal. Sin embargo, uno de los pases, el pas A, otorga prioridad a la
formacin de ahorro y el otro, el pas B, a la funcin redistributiva de la tributacin. Esa diferencia
de prioridades se reflejar en la distribucin funcional y social de la carga tributaria.

22. El primero de los pases, el pas A, podra aplicar en su impuesto personal a la renta una
nica y reducida alcuota proporcional y reconocer exenciones sobre la renta ahorrada y, al mismo
tiempo, en su impuesto general al consumo aplicar una alcuota nica elevada y no contemplar
exenciones.

23. El otro pas, el B, en su impuesto personal a la renta aplicara una escala altamente
progresiva y, en su impuesto general al consumo establecera una alcuota general moderada y
alcuotas diferenciales para ciertos bienes y servicios suntuarios, consagrando la exencin de
bienes y servicios bsicos.

24. Por su parte, la armonizacin de los niveles de tributacin implica modificar, en el sentido
de aproximarlos, los elementos de los tributos que determinan el nivel de la carga tributaria,
fundamentalmente, las definiciones de la materia imponible y de las alcuotas aplicables.

25. A diferencia de la armonizacin de la estructura formal de los tributos, la armonizacin de


los niveles de tributacin introduce un alto grado de rigidez en la utilizacin del sistema tributario,
ya que es a travs de aquellos niveles que se instrumentan los objetivos de la poltica tributaria y,
si se igualan en todos los pases contratantes atendiendo a las conveniencias regionales, se

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imposibilitar que el sistema tributario sirva como herramienta para cualquier objetivo nacional que
no sea compatible con los trazados para la regin como un todo.

26. En razn de las consecuencias de la armonizacin de los niveles de tributacin antes


comentada, este tipo de armonizacin corresponder implementarlo para las situaciones en que ya
se cuente con una armonizacin de las propias polticas definidoras de objetivos a nivel regional.
Este es el caso, por ejemplo, de la adopcin del arancel externo comn cuando se opte por la
conformacin de la unin aduanera.

27. Por ltimo, para que cualquier esfuerzo que se realice en el campo de la armonizacin de
los sistemas tributarios cumpla con sus finalidades, es necesario que se equipare el grado de
eficacia de las administraciones tributarias.

28. No obstante que se logre una aproximacin o compatibilizacin de los sistemas tributarios,
si ello no es acompaado por una equiparacin del desempeo de las respectivas administraciones
tributarias, las diferencias en los niveles de evasin existentes, harn que los niveles de tributacin
efectivos, pese a la paridad que podran proporcionar aquella aproximacin o compatibilizacin,
sean notoriamente dismiles.

LOS EFECTOS DE LA TRIBUTACIN EN LOS PROCESOS DE INTEGRACIN ECONMICA Y LAS


NECESIDADES DE ARMONIZACIN

29. Por su naturaleza, los procesos de integracin econmica determinan la necesidad de que
se atienda a los problemas derivados de la tributacin aduanera, de forma prioritaria. Desde las
etapas ms incipientes, aun en las etapas preparatorias de esos procesos, se requiere obtener un
cierto grado de armonizacin en los instrumentos aduaneros de los pases participantes.

30. Conforme a la secuencia de etapas sealadas para el proceso de integracin econmica por
las teoras ms ortodoxas, las dos primeras, conformacin de la zona de libre comercio y unin
aduanera, son las ms estrechamente vinculadas con los problemas concernientes a la tributacin
aduanera.

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31. Las necesidades de armonizacin aduanera en la zona de libre comercio, derivan de las
exigencias presentadas por la formacin del correspondiente mercado regional, dentro del cual se
promueve la progresiva liberacin del comercio, hasta alcanzar el total desmantelamiento de las
barreras aduaneras y de efectos equivalentes entre los pases que constituyen el mercado
ampliado, es decir, en el resultante de la suma de los mercados de cada un de los pases
participantes en el proceso.

32. En la unin aduanera, la armonizacin alcanza no slo a los instrumentos aplicables en el


mercado interior ampliado, sino que tambin comprende a los que se aplican en el comercio de los
pases miembros con terceros pases. Esto, como consecuencia de que, en esa fase del proceso de
integracin, se produce una substitucin de los territorios aduaneros de los paises miembros por
un solo territorio aduanero. Despus de suprimidas las barreras comerciales, aduaneras o
equivalentes, existir una frontera aduanera comn que confiere a la unin aduanera un carcter
de unidad frente a los terceros pases.

33. Sin perjuicio de reconocer el impacto ms directo e inmediato de la tributacin aduanera en


las etapas iniciales del proceso de integracin, debe tenerse en cuenta que la tributacin interna
tambin estar generando efectos que deberan ser atendidos durante esas etapas, los cuales se
harn ms patentes a medida que se avance hacia etapas posteriores como lo son la constitucin
de un mercado comn, con la liberacin no apenas del comercio intrarregional sino tambin de la
circulacin de factores.

34. Los efectos ms manifiestos de la tributacin interna que debern ser removidos para
facilitar el avance de los procesos de integracin, pueden diferenciarse en tres grandes grupos:

discriminacin contra los bienes procedentes del exterior,


distorsiones en las condiciones de competencia,
distorsiones en la localizacin de las inversiones.

35. La discriminacin contra los bienes procedentes del exterior es consecuencia de la


aplicacin de tributos internos, generalmente sobre el consumo, en los que se establecen alcuotas
ms elevadas cuando se trate de productos de procedencia extranjera que para esos mismos
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productos cuando son nacionales. Esa situacin implica la existencia de barreras aduaneras
"corridas hacia adentro". Siendo as, de producirse la supresin del impuesto de importacin esa
medida no tendra sino un efecto parcial en trminos de liberacin del comercio.

36. Este es uno de los problemas que suele contemplarse expresamente en los diferentes tipos
de acuerdos de comercio, prohibindose la aplicacin entre los pases contratantes de tributos
internos que resulten discriminatorios en los trminos comentados.

37. Tambin se ha entendido que existe discriminacin cuando un pas que no es productor de
ciertos bienes aplica sobre esa clase de bienes, tributos internos significativamente ms altos que
los aplicados sobre otros bienes similares que s son producidos en el pas.

38. Las distorsiones en las condiciones de competencia se derivan de las diferencias


entre los tributos internos que inciden directamente sobre los bienes y servicios comercializables,
como lo son fundamentalmente los tributos sobre la produccin y el consumo, y que pueden
debilitar la posicin en el mercado ampliado del productor ms eficiente. En otras palabras, que
aqul productor que en razn de su mayor eficiencia es capaz de colocar en el mercado ampliado
un bien o servicio a menor precio, tenga ese precio incrementado en tal medida por la tributacin
de su pas que resulte no competitivo frente a los productores de los otros pases que, an
produciendo similar bien o servicio de manera menos eficiente, soportan una menor incidencia
tributaria en sus respectivos pases.

39. Un factor institucional como el tributo, diferente de las condiciones de competencia que
deberan prevalecer, puede distorsionar las corrientes del comercio regional, impidiendo maximizar
las reales ventajas que cabra esperar de la liberacin de ese comercio entre los pases partcipes
en un acuerdo de integracin econmica.

40. Es cierto que los pases acostumbran otorgar restituciones de tributos para resarcir los que
pudiesen haber incidido sobre los bienes y servicios exportados. No obstante, en razn de esta
prctica surge un nuevo problema. Hasta que punto esos mecanismos tienen el carcter de
estricto resarcimiento y no constituyen subsidios ocultos a las exportaciones?, de suceder esto

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ltimo se estara ante una forma desleal y tambin distorsiva de la competencia, incompatible con
un acuerdo regional de integracin.

41. A veces, la tcnica en base a la cual estn estructurados los tributos hace difcil, o
simplemente imposible, calcular el monto que correspondera reintegrar, aplicndose por ello
porcentajes en base a presunciones que pueden dar por resultado: que se exceda el monto de los
tributos que se deberan resarcir, con lo cual se estara concediendo un subsidio en la medida de
ese exceso o que, se subestime el mismo, permaneciendo incorporado a los precios de exportacin
parte de los tributos aplicados.

42. Las distorsiones sobre la localizacin de las inversiones pueden derivarse de


diferencias notables en la tributacin efectiva sobre la renta entre los pases, al inducir a que la
opcin por el lugar en el cual invertir, obedezca a razones de ndole tributaria y no a las
consideradas deseables conforme a los objetivos de la integracin.

43. Si en varios pases las condiciones para invertir fueran equivalentes, excepto el tratamiento
tributario de los beneficios provenientes de la inversin, las diferentes tasas de retorno despus del
tributo que se puedan obtener tendrn un papel significativo en la opcin por uno u otro pas al
decidir adonde invertir.

44. Consecuentemente, la localizacin de las inversiones atradas por la configuracin de un


mercado regional, se puede ver afectada en funcin de la menor tributacin que ofrezca cada pas
partcipe en ese mercado, especialmente en el impuesto sobre las utilidades de las empresas. Cabe
sealar que esa influencia operar tanto sobre el movimiento de capitales intra-regional, como
sobre el ingreso de capitales de terceros pases.

45. Finalmente, debe advertirse que en razn de los efectos de la tributacin sobre la
localizacin de las inversiones que se comentaron, de no mediar alguna forma de armonizacin, se
corre el riesgo de que se desencadene una "guerra de incentivos" entre los pases comprometidos
en el proceso de integracin que, con la finalidad de atraer para sus territorios las inversiones,
pueden pasar a ofrecer cada vez mayores ventajas por medio de la reduccin de sus tributos.

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LOS MECANISMOS DE ARMONIZACIN TRIBUTARIA

46. Como los enunciara hace ms de 25 aos Gerson Augusto da Silva, los mecanismos para
propender hacia la armonizacin tributaria en los procesos de integracin, pueden distinguirse en
tres categoras: uniformacin, compatibilizacin e instrumentacin.

47. La uniformacin, como su nombre lo indica, significa igualar los tributos en todos sus
elementos, es decir: igualar las respectivas legislaciones tanto en la definicin de aspectos de la
estructura formal de los tributos como de los niveles de tributacin. El mecanismo de uniformacin
significa para todos los pases que participan en el proceso de integracin, renunciar a la utilizacin
del tributo sobre el que este mecanismo se aplique, para servir a objetivos nacionales que no sean
compatibles con la estructura formal y el nivel de tributacin uniformes que se adoptaron para ese
tributo. Ese grado de inflexibilidad que introduce el mecanismo de uniformacin para el manejo de
la poltica tributaria nacional de los pases, determina que su mayor aplicacin corresponda a
etapas avanzadas del proceso de integracin econmica.

48. La compatibilizacin, es un medio para adecuar la estructura formal de los tributos, que
haga posible aplicar en ellos mecanismos compensatorios, capaces de neutralizar los efectos
distorsivos que podran derivarse de una disparidad en los niveles de tributacin. Este mecanismo
es menos rgido que el de la uniformacin, al operar apenas sobre aspectos formales, sin afectar
los niveles de tributacin, los cuales podrn persistir en la forma ms apta para responder a las
orientaciones de las polticas tributarias nacionales.

49. Finalmente, la instrumentacin, como mecanismo de armonizacin tributaria, consiste en


establecer divergencias en los sistemas tributarios dirigidas a implementar una determinada
estrategia de integracin. A diferencia de los otros dos mecanismos comentados, la uniformacin y
la compatibilizacin mediante los cuales se pretenden evitar los efectos distorsivos para el proceso
de integracin de disparidades en la tributacin, en la instrumentacin se establecen
intencionalmente desigualdades que, por ejemplo, pueden tener por fin compensar un
desequilibrio entre los pases que aconseje inducir inversiones hacia alguno de ellos. En todo caso,
el mecanismo de intrumentacin cabe entenderlo como una forma de utilizacin de la tributacin

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del conjunto de los pases participantes en el proceso de integracin, para instrumentar medidas
de una poltica tributaria comn.

METODOLOGA PARA LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA

50. Para evitar las distorsiones e inconvenientes susceptibles de ser ocasionados, tanto por la
tributacin aduanera como por la tributacin interna, ser necesario para el avance de proceso de
integracin, que se vayan adoptando decisiones para armonizar los sistemas tributarios que
remuevan los obstculos que posiblemente se presentarn. Para esto, ser imprescindible realizar
estudios previos que permitan definir e implementar aquellas decisiones.

51. Las dificultades y grado de complejidad de aquellos estudios previos son diferentes segn
se trate de la tributacin aduanera o a la tributacin interna. Por una parte, es evidente que el
campo es mucho ms amplio en el caso de la tributacin interna, en trminos de instrumentos a
ser armonizados. As tambin, es posible verificar que los trabajos para identificar soluciones para
los problemas de la armonizacin, cuentan con mayor tradicin y mayor suceso en el campo
aduanero que en el de la tributacin interna. Por esas razones, aunque el resolver las necesidades
de armonizacin aduanera pueda entenderse, inclusive, como una precondicin para las etapas
iniciales del proceso de integracin, no debera postergarse la oportunidad de comenzar los
trabajos en materia de tributacin interna.

52. En cierta forma, se estima que las bases para la armonizacin de los sistemas tributarios
deben seguir el rumbo trazado en el campo aduanero. En materia aduanera, la primera
preocupacin ha sido la armonizacin a nivel de instrumentos, lo que una vez logrado, facilita la
comparacin de las polticas aduaneras, una vez que ellas quedarn explcitas en los diferentes
niveles de tributacin expresados por las alcuotas aplicables sobre conceptos o bases
homogneos.

53. Por otro lado, desenvolviendo de aquella forma la armonizacin tributaria, se estarn
mejorando los instrumentos tributarios, en la medida que las opciones tcnicas formuladas surjan
de la investigacin y seleccin de los criterios ms convenientes y perfeccionados, tal como
sucediera en el campo aduanero y, hasta cierto punto, en el de la tributacin interna con la
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tributacin general al consumo bajo la tcnica do valor agregado, hoy en da aplicada en la casi
totalidad de los pases de Amrica y cuyas bases tcnico-estructurales para los pases de Amrica
Latina, fueron establecidas a partir de los trabajos de armonizacin tributaria desarrollados en el
mbito de la ALALC en la dcada de los 70.

54. La realizacin de los estudios preliminares de armonizacin tributaria requiere la


comparacin de los sistemas tributarios, a fin de determinar las discrepancias que pueden ser
fuente de dificultades para el proceso de integracin. Ante las profundas diferencias que
acostumbran presentar los sistemas tributarios, se ha utilizado como opcin metodolgica en el
mbito de algunos acuerdos de integracin la elaboracin de modelos de tributos desprovistos de
alcuotas o, al menos, de directrices sobre la estructura formal que deberan observar los tributos.

55. Para el diseo de tales modelos y directrices, se ha tomado especial cuidado en contemplar
soluciones adecuadas para los problemas de la regin a que estn destinados y, simultneamente,
que ellos puedan constituir un patrn para los pases que apoye sus esfuerzos para mejorar sus
sistemas tributarios.

56. Finalmente, cabe sealar que un programa de armonizacin, que contemple la elaboracin
de modelos o directrices para los fines expuestos, podr ir desenvolvindose de forma
segmentada, es decir, abarcando sucesivamente diferentes aspectos y campos de la tributacin,
que atiendan a las prioridades indicadas por el ritmo y direccin del propio proceso de integracin
econmica.

6.3 Los procesos de integracin en Amrica y las experiencias de armonizacin


tributaria

57. Entre los principales procesos de integracin en desarrollo entre pases de Amrica cabe
mencionar los correspondientes a: la Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI), que
incluye como acuerdos sub-regionales a la Comunidad Andina y al Mercado Comn del Sur
(MERCOSUR); el Mercado Comn Centroamericano; la Comunidad del Caribe (CARICOM) y el
Tratado de Libre Comercio Norteamericano (NAFTA).

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58. Aquellos procesos presentan diferencias notables en cuanto a sus metas, voluntad poltica
de los pases participantes, magnitud geogrfica y econmica de sus componentes, y muchos otros
factores, que dan lugar tambin a diferencias en cuanto a la dinmica de esos procesos y a los
logros alcanzados. Estos logros, en cuanto se refieren a la armonizacin tributaria, fueron mayores
en el campo aduanero que en el de la tributacin interna, llegndose prximo al perfeccionamiento
de la unin aduanera en los procesos de integracin mencionados que ms han avanzado.

59. Los antecedentes de armonizacin de la tributacin interna ms destacados, en cada uno


de los seis procesos de integracin antes enunciados, son los siguientes:

Asociacin Latinoamericana de Integracin (ALADI). El Tratado de Montevideo


firmado en 1960 dio origen a la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) que
lleg a aglutinar a once pases, diez suramericanos (Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia,
Chile, Ecuador, Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela) y Mxico.

Ese Tratado haca nfasis en los tributos aplicados sobre el comercio, especficamente los
aranceles, previendo su gradual eliminacin entre las Partes Contratantes en un perodo no
superior a doce aos. En materia de tributos internos, distintos a los aplicados sobre el
comercio exterior, se contempl la prohibicin del uso de impuestos que derivaran en la
anulacin o reduccin de cualquier concesin o ventaja obtenida por cualquier Parte
Contratante en el curso de las negociaciones. Adicionalmente, para asegurar las
condiciones equitativas de competencia entre los pases miembros y facilitar la
complementacin de sus economas, especialmente en el campo de la produccin
industrial, estableci que se procurara, en la medida de lo posible, armonizar sus
regmenes de importacin y exportacin, as como los tratamientos aplicables a los
capitales, bienes y servicios procedentes de la Zona. Tambin se especificaba que un pas
miembro tampoco podra establecer impuestos, tasas y otros gravmenes internos que
discriminaran en favor de sus propios productos en contra de los otros pases de la Zona,
ni podra favorecer sus exportaciones mediante subsidios u otras medidas que pudieran
perturbar las condiciones de competencia.

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Las dificultades del proceso de integracin dentro del marco de ALALC determinaron que
en 1980 se procediera a su restructura organizacional crendose la Asociacin
latinoamericana de Integracin (ALADI).

El Tratado de Montevideo 1980 es menos explcito en materia tributaria. En lo


concerniente a los impuestos al comercio, la eliminacin gradual de aranceles se sustituye
por una preferencia arancelaria regional que es negociada entre los 11 pases, pudindose
profundizar dicha preferencia a travs de Acuerdos de Alcance Parcial entre dos o ms
pases miembros. Con respecto a los tributos internos, se mantiene el principio establecido
en el Tratado de Montevideo 1960 en el sentido de que cada pas miembro tratar de
evitar que los tributos u otras medidas internas que se apliquen deriven en la anulacin o
reduccin de las concesiones o ventajas obtenidas como resultado de las negociaciones
respectivas. Finalmente, establece el principio de que los productos originarios de un pas
miembro gozarn un tratamiento no menos favorable al que se aplique a productos
similares nacionales, en materia de impuestos, tasas y otros gravmenes internos.

Con respecto a los problemas fiscales, a partir de 1969 se desarroll en ALALC un


Programa de Armonizacin Tributaria, a travs del cual y mediante reuniones peridicas,
grupos de expertos de los pases miembros elaboraron documentos sobre armonizacin de
estadsticas tributarias, sistematizacin y consolidacin de la legislacin tributaria,
armonizacin de los impuestos sobre la renta, ventas y servicios y de la inversin
extranjera, y estudios sobre la doble tributacin internacional, capacitacin tributaria y la
planificacin del propio proceso de armonizacin tributaria, incluyendo la elaboracin de
modelos de impuestos sobre la renta y el valor agregado. Sin embargo, todos estos
estudios no tuvieron oportunidad de ser formalmente aprobados o reconocidos a nivel
institucional, ni por ALALC ni por los pases miembros.

En cuanto a ALADI, recin a comienzos de la actual dcada se realiz algn estudio


vinculado a la armonizacin tributaria, proponindose acciones para el diseo de medidas
que faciliten la inversin en los pases miembros, incluyendo la promocin de acuerdos
para evitar la doble tributacin.

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La Comunidad Andina. El Pacto Andino, denominado Comunidad Andina a partitr de
1997, se conform mediante la suscripcin del Acuerdo de Cartagena en 1969 y sus
miembros actuales son Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela.

En el Acuerdo de Cartagena est explcita la armonizacin de las polticas cambiaria,


monetaria, financiera y fiscal, y la aproximacin de las legislaciones nacionales en las
materias pertinentes. Al igual que en el Tratado de Montevideo, tambin se establece el
principio de que en materia de impuestos y otros gravmenes internos no se dar trato
discriminatorio a los productos originarios de otro pas miembro. Sin embargo, se
establece que, si como consecuencia del programa de liberacin, un pas miembro sufre
dificultades relacionadas con sus ingresos fiscales, el pas afectado podr proponer
medidas a los Organos del Acuerdo a fin de resolver tales problemas.

Se lograron algunos avances en los estudios sobre armonizacin tributaria, cumplidos


principalmente a nivel del Consejo de Poltica Fiscal. Entre las medidas adoptadas, caben
destacar a la Decisin 40 y a la Decisin 324.

Por la Decisin 40 se aprueba un tratado modelo para evitar la doble tributacin de la renta
entre pases miembros y terceros pases, y un tratado multilateral entre los pases
miembros en esa misma materia. Ambos tratados promueven la aplicacin del principio de
la fuente territorial como criterio bsico de imposicin.

La Decisin 324 determina la eliminacin de subsidios cambiarios, financieros y fiscales en


el comercio intra-sub-regional, establecindose restricciones especficas en materia de
incentivos tributarios aplicables en ese comercio.

Mercado Comn del Sur (MERCOSUR). El MERCOSUR tuvo su origen en el Tratado de


Asuncin de 1991 y son sus pases miembros Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, an
cuando se deja abierta la posible incorporacin futura de otros pases americanos,
habindose asociado al mismo Chile y Bolivia.

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El Tratado establece explcitamente la no discriminacin de los tributos internos entre los
productos nacionales y los provenientes de otros Estados contratantes.

Con respecto a la coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales, incluyndose


dentro de ellas la poltica fiscal, se propone trabajar en la identificacin de asimetras en lo
relativo a impuestos nacionales, impuestos provinciales, tributacin de remesas de
utilidades, intereses y pagos de servicios diversos. La meta es la unificacin de criterios
sobre rgimen de recaudacin y armonizacin de los impuestos indirectos que inciden en el
comercio exterior.

Mercado Comn Centroamericano. El Tratado General de Integracin Econmica de


Centroamrica, que diera lugar al Mercado Comn Centroamericano, data de 1960 y sus
pases miembros son Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua. Panam
manifest su inters en incorporarse al proceso.

Entre los logros alcanzados en materia de armonizacin tributaria, pueden citarse la


aprobacin en 1962 del Convenio Centroamericano de Incentivos al Desarrollo Econmico,
la estructuracin de sistemas similares de impuestos especficos al consumo.

En marzo de 1992 los Gabinetes Econmicos de los Pases del Istmo Centroamericano,
incluyendo a Panam, aprobaron lo que se denomin la Agenda Prioritaria de la
Comunidad Econmica del Istmo Centroamericano, que comprende fundamentalmente, la
revisin del Tratado General de 1960.

La referida Agenda establece el Consejo de Ministros de Finanzas Pblicas, el cual tendr a


su cargo la definicin de la poltica de armonizacin tributaria de Centroamrica y el Comit
Ejecutivo del Consejo de Ministros de Finanzas Pblicas, constituido por los Viceministros
de dichas carteras, que tendr a su cargo el anlisis de los lineamentos, experiencias y
mecanismos que conduzcan a la armonizacin y convergencia de polticas en materia de
tributacin, sistema aduanero, presupuesto y programas con organismos multilaterales de
financiamiento.

172
Comunidad del Caribe (CARICOM). En julio de 1965 tres naciones del Caribe (Antigua,
Barbados y Guyana) firmaron el Tratado de Dickenson Bay por el que se estableci la
Asociacin de Libre Comercio del Caribe (CARIFTA). Posteriormente y como una
consecuencia del proceso de integracin iniciado den 1965, se firma en 1973 el Tratado de
Chaguaramas, que reemplaz a CARIFTA y dio origen a la Comunidad del Caribe y el
Mercado Comn del Caribe (CARICOM), constituido por 14 pases (Antigua, Bahamas,
Barbados, Belice, Dominica, Granada, Guyana, Hait, Jamaica, Montserrat, Saint Kitts-Nevis-
Anguila, Santa Luca, San Vicente y Trinidad y Tobago).

Tambin en este Tratado se consagra el principio de no discriminacin, en cuanto a los


tributos internos aplicables a los productos nacionales y a los provenientes de otros estados
contratantes.

A mediados de la dcada del 70 se aprob un acuerdo de armonizacin fiscal que establece


normas sobre incentivos tributarios, principalmente en materia de impuesto a la renta, y en
1974 se aprob un tratado tributario modelo basado en el Modelo OCDE, pero que da
prioridad al principio de la fuente territorial.

Acuerdo de Libre Comercio Norteamericano (NAFTA)

En junio de 1990 Estados Unidos de Amrica dio a conocer el proyecto denominado


"Iniciativas de las Amricas", que procuraba, entre otras cosas, aumentar el comercio intra-
regional con miras a crear una zona de libre comercio continental.

Como una primera consecuencia de aquel proyecto, Canad, Estados Unidos y Mxico,
celebraron el Tratado de Libre Comercio Norteamericano (NAFTA), al que posteriormente
se agreg Chile.

Un aspecto de inters en materia de armonizacin tributaria, fue la decisin unilateral de


Mxico de realizar ajustes en su legislacin tributaria, especialmente en el impuesto sobre
la renta, de modo de adecuarla a las necesidades emergentes de la vigencia de aquel
Tratado. Tambin, en el caso del NAFTA, cabe destacar una especial dificultad para
173
promover la armonizacin tributaria, derivada del hecho de tratarse de, excepto Chile,
pases con regmenes federales, lo cual implica la descentralizacin del poder tributario
entre distintos niveles de gobierno.

60. Como se puede observar en la sntesis formulada, en el marco de los principales procesos
de integracin econmica entre pases de Amrica se verifican, en la mayora de los casos,
acciones espordicas para la armonizacin de la tributacin interna.

61. En los procesos ms antiguos, que comenzaran en los aos 60, diversas circunstancias
determinaron un avance muy lento de los esquemas de integracin econmica en Amrica lo cual,
como no podra ser de otra forma, se reflej en el campo de la armonizacin tributaria. Aun
cuando se llegaron a establecer compromisos de importancia en las etapas iniciales, como por
ejemplo el Convenio Centroamericano de Incentivos al Desarrollo Econmico, en el mbito del
Mercado Comn Centroamericano, y el Modelo de tratado para evitar la doble tributacin
internacional de la renta, aprobado por la Decisin 40 en el mbito de la Comunidad Andina,
ambos instrumentos no fueron observados. En el primer caso, las legislaciones nacionales no se
atuvieron a los trminos del Convenio y, en el segundo, pese a que varios pases andinos
celebraron tratados para evitar la doble tributacin con terceros pases con posterioridad a la
Decisin 40, solamente el concluido entre Bolivia y Argentina se basa en el Modelo aprobado por
esa Decisin.

62. Por lo expuesto permite afirmar que, en general, la experiencia de armonizacin de la


tributacin interna en Amrica es incipiente, y que las dificultades encontradas para avanzar en el
propio proceso de integracin, ha postergado en forma desaconsejable el tratamiento de la
armonizacin tributaria interna.

63. Sin perjuicio de lo anteriormente sealado, es importante tener en cuenta que en los
ltimos aos, precisamente a partir de finales de la dcada del 80, se aprecia una renovacin e
intensificacin de los esfuerzos integracionistas, ahora con frmulas ms pragmticas. En este
momento asistimos al desarrollo de movimientos sub-regionales dirigidos a perfeccionar en el corto
plazo etapas primarias de la integracin, como son la liberacin del comercio entre los pases
miembros y el establecimiento de un arancel externo comn.
174
64. Ese renacer de los deseos de integracin con la conformacin de nuevos grupos y la
reformulacin de los existentes, as como las polticas apertura econmica que ahora se
implementan, con amplias reducciones de los niveles arancelarios y la rpida generalizacin de los
impuestos generales al consumo tipo IVA en la casi totalidad de los pases de Amrica, son
elementos que facilitan e impulsan la armonizacin tributaria en los procesos de integracin.

6.4 Aspectos prioritarios para la armonizacin tributaria en los procesos de


integracin econmica.

65. Tal como se expres, la armonizacin tributaria no es un fin en si misma, al contrario:


representa una accin al servicio del incremento de la competitividad en general y del avance del
proceso de integracin econmica en particular. No obstante, siendo una constante en todas las
formas posibles de integracin econmica la abolicin parcial o total de las barreras aduaneras
intra-regionales como etapa inicial, surgen de esa abolicin ciertos efectos como son: el
incremento de la competencia entre los productores de los pases de la regin y la promocin de
nuevas inversiones por la expansin del mercado en que circularn los productos sin tributos
aduaneros o, al menos, con mrgenes de preferencia en relacin a los productos similares
procedentes de terceros pases.

66. Por otra parte, la abolicin total o parcial de los impuestos a la importacin sobre el
comercio regional, podr tener un efecto inmediato de prdida de recaudacin cuya importancia se
relacionar, por un lado, de la participacin relativa del monto de los ingresos por esos impuestos
en la recaudacin tributaria total de cada pas y, por otro, de la estructura de las importaciones por
pas de origen.

67. Tratndose de un acuerdo de integracin en el rea de las Amricas, tambin cabra


considerar las derogaciones o rebajas arancelarias ya concedidas conforme a acuerdos comerciales
preexistentes (MERCOSUR, NAFTA, etc.). En este caso no habra prdida de recaudacin cuando el
comercio que se libere o facilite, corresponda a importaciones provenientes de pases con los que
previamente se hubiese convenido el desmantelamiento de las barreras aduaneras.

175
68. No obstante, examinando la situacin referente a las participaciones del impuesto de
importacin en las recaudaciones tributarias y de las importaciones provenientes de Amrica en el
total de las importaciones, en general, los pases americanos de menores recursos podran ser los
ms afectados en sus ingresos tributarios en una eventual liberacin del comercio en las Amricas,
como se desprende de los dos cuadros siguientes.

176
PARTICIPACIN DEL IMPUESTO DE IMPORTACIN
EN EL TOTAL DE INGRESOS TRIBUTARIOS DEL GOBIERNO CENTRAL (Promedio
trienal)

PAS % Recaudacin Total

ANTILLAS HOLANDESAS 12.1


ARGENTINA 4.0
BOLIVIA 2.2
BRASIL 2.8
CANADA 1.3
CHILE 11.2
COLOMBIA 21.3
COSTA RICA 7.1
ECUADOR 19.3
El SALVADOR 10.7
ESTADOS UNIDOS DE AMRICA 0.9
GUATEMALA 13.2
JAMAICA 11.6
MEXICO 5.5
PANAMA 15.6
PERU 10.0
R.DOMINICANA 31.9
VENEZUELA 15.3
SURINAM 19.0
T. Y TOBAGO 9.7
URUGUAY 4.5

PROMEDIO PASES 10.9

177
PORCENTAJES (%) DE LAS IMPORTACIONES PROVENIENTES DE AMRICA SOBRE EL TOTAL DE
IMPORTACIONES - AO 2001

PAS/ORIGEN EUA Y CANAD OTROS PASES DE TOTAL AMRICA


AMRICA

Antigua and Barbuda 20 9 29


Argentina 19 41 60
Aruba 56 16 72
Bahamas 36 3 39
Barbados 46 25 71
Belize 41 32 73
Bermuda 8 4 12
Bolivia 18 56 74
Brazil 26 21 47
Canada 64 5 69
Chile 20 37 57
Colombia 37 26 63
Costa Rica 42 23 65
Cuba 9 22 31
Dominican Republic 59 22 81
Ecuador 30 33 63
El Salvador 35 43 78
Grenada 35 37 72
Guatemala 35 35 70
Guyana 30 46 76
Haiti 58 20 78
Honduras 54 19 73
Jamaica 47 27 74
Mexico 74 3 77
Netherlands Antilles 11 74 85
Nicaragua 26 51 77
Panama 34 33 67
Paraguay 15 64 79
Peru 28 38 66
Saint Kitts and Nevis 53 28 81
Saint Lucia 29 51 80
Saint Vincent and the Grenadines 14 19 33
Suriname 35 26 61
Trinidad and Tobago 38 28 66
United States 19 17 36
Uruguay 12 49 61
Venezuela 33 23 56
Promedio 34 30 64

Fuente: UNCTAD

178
69. En cuanto a los tributos internos que inciden de forma ms notoria sobre las condiciones de
competencia, son los denominados impuestos al consumo que recaen sobre la circulacin de
bienes y servicios.

70. Adems, del caso de los Estados Unidos de Amrica, en que se aplica la tributacin general
al consumo a nivel de las ventas al consumidor final, en las ltimas dcadas se produjo un notable
progreso en el resto de los pases americanos en trminos de aproximacin de las legislaciones
que rigen algunos impuestos de aquel tipo, particularmente, en razn de la gran difusin
alcanzada por la tributacin al valor agregado para estructurar los impuestos generales al
consumo. No obstante, subsisten numerosas formas de tributacin que recaen sobre el consumo,
y que se aplican con estructuras poco ortodoxas y de difcil compatibilizacin.

71. Aun en aquellos impuestos generales al consumo tipo valor agregado en que se consigui
una real aproximacin, existen todava significativas disparidades relativas a los niveles de
tributacin, base tributable, reconocimiento de crdito, exenciones, etc.

72. Tales circunstancias indican la necesidad de desenvolver un programa de armonizacin de


ese tipo de tributo para el que ser necesario comenzar por definir el principio jurisdiccional y el
mecanismo a ser aplicado.

73. Si se opta por el principio jurisdiccional de tributacin exclusiva en el pas de origen, los
bienes y servicios circularn en el mercado ampliado con la carga tributaria correspondiente al pas
exportador. De ser as, las diferencias en la tributacin existentes entre los pases podrn reflejarse
en los precios produciendo distorsiones en las condiciones de competencia, a menos que se
decidiera uniformar las legislaciones de ese tipo de tributacin en todos los aspectos.

74. Si el principio jurisdiccional por el que se opta es el de la tributacin exclusiva en el pas de


destino, no sera necesaria la uniformidad antes sealada, ya que se proceder a realizar lo que se
diera en llamar "ajustes fiscales en frontera", es decir, a la restitucin de los tributos aplicados en
el pas de origen al momento de la exportacin, y a la aplicacin de los tributos del pas importador
cuando los bienes y servicios entren o estn disponibles en su mercado.

179
75. En ese ltimo caso, el mecanismo de armonizacin que corresponder aplicar es el que se
denomin compatibilizacin, mecanismo mediante el cual deber propenderse a satisfacer un
requisitos esencial para el correcto funcionamiento de los "ajustes fiscales en frontera": que la
estructura de los tributos sobre los que se aplique, permita conocer el componente tributario
incorporado por ellos en los precios de los productos de exportacin, de manera rpida y segura.

76. De acuerdo con las normas que rigen el comercio internacional, aceptase pacficamente la
realizacin de los "ajustes fiscales en frontera" en la forma antes descrita, siempre que ellos se
apliquen sobre los impuestos indirectos. No obstante, existen quienes afirman que no slo ese tipo
de tributacin incide sobre el precio de los productos, sino que tambin hay otros tributos que se
transfieren a travs de los precios, y que deberan ser considerados al proceder a tales ajustes.

77. Aunque la polmica sobre la materia que debera someterse a los "ajustes fiscales en
frontera" se extiende a un amplio campo de instrumentos fiscales que llegan hasta el gasto
pblico, los temas que aparecen con mayor insistencia, y tal vez con mayor razn, se refieren a la
tributacin sobre las utilidades de las empresas y a las contribuciones sociales. Ambas categoras
de tributos podran tambin tener influencia directa sobre las condiciones de competencia, en la
medida que podran considerarse trasladables y por lo tanto incidentes en la formacin de
precios.

78. Sin perjuicio de reconocer que aquellos temas merecen una consideracin ms profunda y
pormenorizada, puede concluirse que la tributacin indirecta al consumo en todas sus expresiones,
es la causa ms inmediata de los efectos distorsivos que la tributacin podra provocar en las
condiciones de competencia.

79. Al tratar en el prrafo anterior de los efectos de la tributacin interna sobre las condiciones
de competencia, se ha hecho alusin a la tributacin sobre las utilidades de las empresas. Tambin
al considerar los efectos de la tributacin sobre la localizacin de las inversiones, corresponde
aludir a ese tipo de tributo, con lo que queda demostrado que no se puede trazar una lnea
divisoria intransponible entre los tributos que han de incidir sobre las condiciones de competencia y
sobre la localizacin de las inversiones. Apenas, algn tipo de tributo podr tener efecto ms

180
inmediato y acentuado sobre un aspecto, sin que esto signifique entender que no ha de tener
ninguna relevancia sobre el otro.

80. Con relacin a localizacin de las inversiones, los tributos que aparecen en primer plano, en
cuanto a los efectos susceptibles de influir sobre esa localizacin, son los impuestos sobre las
utilidades de las empresas y el tratamiento tributario de las rentas y ganancias de capital, en
general. Estas son las formas de tributacin que incidirn de forma ms directa y significativa en
las decisiones sobre adonde invertir, puesto que influyen directamente sobre la rentabilidad de las
inversiones. Esto siempre que, en el caso de la tributacin sobre las utilidades de las empresas, se
entienda que se trata de un impuesto que no se traslada o, al menos, que slo se traslada en
forma parcial y excepcionalmente.

81. La tributacin sobre las utilidades de las empresas y sobre las rentas y ganancias de capital
es un tipo de tributacin compleja y, consecuentemente, de difcil armonizacin.

Un programa de armonizacin de los tributos sobre las utilidades de las empresas y sobre las
rentas y ganancias de capital, debera comenzar por un esfuerzo en el campo tcnico para
aproximar sus legislaciones en lo que se refiere a la estructura formal. Una vez alcanzada esa
meta, estaran creadas las condiciones necesarias para identificar y comparar la tributacin efectiva
correspondiente a esos tributos en cada pas.

82. Existen otros dos importantes temas vinculados a las necesidades de armonizacin a los
cuales se deber prestar atencin prioritaria. Estos temas son el de los acuerdos para evitar la
doble tributacin internacional de la renta y el de los incentivos tributarios.

83. Adems de las disparidades que emergen de las diferencias estructurales y de niveles de
tributacin establecidos en las normas tributarias generales, los tratamientos especiales
consagrados en los acuerdos para evitar la doble tributacin, as como los contemplados en la
vasta y confusa legislacin sobre incentivos tributarios, constituyen factores de disparidades
adicionales que debern ser considerados al encararse la armonizacin tributaria.

181
84. En materia de acuerdos para evitar la doble tributacin internacional de la renta, los pases
signatarios pactan tratamientos especiales, ms benficos, para ciertos tipos de rentas obtenidas
en el territorio de uno de ellos por personas naturales o jurdicas del otro Estado contratante, lo
que ha de traducirse en las disparidades adicionales a las que anteriormente se hizo alusin.

85. Para los pases en vas de desarrollo, que es el caso de la casi totalidad de los pases
americanos, la celebracin de aquellos acuerdos tiene por finalidad atraer inversiones de los pases
exportadores de capital, limitando su tributacin o concediendo exenciones sobre los beneficios
obtenidos en su territorio.

86. Por su parte, los incentivos tributarios, tambin introducen disparidades adicionales
capaces de afectar las condiciones de competencia y la localizacin de las inversiones. Siendo tales
regmenes instrumento de polticas nacionales, podra suponerse que su armonizacin debera
reservarse para etapas avanzadas del proceso de integracin, vale decir, para cuando exista cierto
grado de coordinacin de tales polticas. Sin embargo, dentro de la amplia gama de incentivos
establecidos por los pases, cabe considerar en forma especial dos tipos o categoras de los
mismos: los incentivos a las exportaciones y los incentivos a la inversin.

87. Los dos tipos o categoras de incentivos mencionados, afectan en forma directa y muy
importante tanto a las condiciones de competencia como a la localizacin de los inversiones. Por
tal razn ellos debern tener una consideracin inmediata en los trabajos de armonizacin
tributaria, particularmente, porque en ellos se incluyen los mecanismos usuales para desenvolver
la llamada "competencia tributaria nociva", la cual puede entenderse como una forma de "guerra
de incentivos" entre los pases, intentando cada uno ofrecer mayores ventajas relativas que
promuevan sus exportaciones o la inversin en sus respectivos territorios, con consecuencias
nefastas sobre sus finanzas y distorsivas sobre el proceso de integracin.

88. Por ltimo, cabe destacar que es en el campo de la tributacin a la renta en el que operan
las diversas modalidades consideradas como prcticas tributarias nocivas, con efectos distorsivos
sobre los flujos financieros y que promueven una suerte de depredacin fiscal entre pases y
cuya forma ms condenable es la de la constitucin de los llamados parasos fiscales.

182
6.5 Caractersticas generales de los sistemas tributarios de los pases americanos
miembros del CIAT

89. A fines de la dcada de los 80 se iniciaron numerosas reformas en los pases de Amrica
que aproximaron los sistemas tributarios, otorgndoles las principales caractersticas que hoy
presentan.

90. En el caso de los pases de Amrica Latina, esas reformas fueron motivadas por dos
factores principales: en primer lugar, por la necesidad de subsanar la cada del nivel de los
recursos tributarios recaudados en un momento de incremento del gasto pblico, principalmente
debido al crecimiento de los recursos demandados para atender al servicio de la deuda pblica,
externa e interna, con las consecuencias obvias sobre el dficit y, en segundo lugar, para
propender a la adecuacin de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural
iniciados por la mayor parte de los pases de aquella regin al promediar la dcada.

91. La cada de los ingresos tributarios, fue motivada en la mayor parte de los pases de
Amrica Latina por una coyuntura de estancamiento, cuando no recesiva, junto con generalizados
procesos inflacionarios. Esto determin la necesidad de ampliar las bases de los tributos existentes
y, en muchos casos, aplicar tributos extraordinarios. Adems otras medidas ampliamente utilizadas
para atenuar los efectos de la inflacin sobre las recaudaciones tributarias (el denominado "efecto
Tanzi"), fueron la de acortar los plazos para el pago de los tributos, la aplicacin de anticipos de
tributos y la indexacin de la deuda tributaria.

92. En cuanto a la adecuacin de los sistemas tributarios a los programas de ajuste estructural,
sta determin que se procurara atenuar los efectos de aquellos sistemas sobre la asignacin de
recursos dotndolos de un mayor grado de neutralidad restando peso a la variable tributaria en la
toma de decisiones de los agentes econmicos, como tambin disminuyendo los efectos negativos
de los tributos sobre los incentivos al trabajo y a asumir riesgos. Por otro lado, en los lineamentos
de los programas de ajuste estructural, se previ una mayor apertura de las economas con una
reduccin de los niveles de proteccin, lo que ocasion una baja de los aranceles aduaneros
aplicados por la generalidad de los pases de la regin.

183
93. Adems de las reformas introducidas en los sistemas tributarios por los motivos
anteriormente apuntados, la dcada de los 80 se caracteriz por una preocupacin creciente de los
pases en mejorar el desempeo de sus administraciones tributarias. Se lleg a la conviccin de
que las alteraciones que puedan incorporarse en las legislaciones tributarias, solamente son
efectivas en la medida de la eficacia con que acten los rganos a cargo de la aplicacin y control
de los tributos.

94. Las principales tendencias de las reformas que dieran lugar a la aproximacin de los
sistemas tributarios en Amrica Latina, por tipo de tributacin, fueron las siguientes:

TRIBUTACION DEL INGRESO. La reforma tributaria de los Estados Unidos de l986 tuvo
gran influencia sobre las efectuadas por varios pases del resto de Amrica, y aun de fuera
de la regin, en el impuesto a la renta, particularmente en los impuestos a la renta de las
personas fsicas. Las modificaciones introducidas presentan como tendencias comunes la
ampliacin de la base de los impuestos, la disminucin de las alcuotas marginales mximas
y la reduccin del nmero de tramos de ingreso de las escalas progresivas, reducindose
tambin el tipo de deducciones personales admitidas para la determinacin de la base
imponible, con lo cual se disminuyeron las caractersticas de progresividad y
personalizacin de estos tributos.

En el impuesto a la renta de las empresas la tendencia fue una mayor aproximacin a la


proporcionalidad de la alcuota.

La evolucin de las alcuotas marginales mximas en los impuestos a la renta de las


personas fsicas fue la siguiente:

Pas: 1979 2002

ARGENTINA 45 35
BOLIVIA 48 13
BRASIL 55 27,5
CHILE 60 45
COLOMBIA 56 22,7
COSTA RICA 50 25
ECUADOR 50 25
184
EL SALVADOR 60 30
GUATEMALA 58 31
HONDURAS 46 25
MXICO 55 35
NICARAGUA 50 30
PANAM 56 30
PARAGUAY n/a n/a
PER 56 27
R. DOMINICANA 72 25
URUGUAY n/a n/a
VENEZUELA 45 34

PROMEDIO 53.87 28,76

En el impuesto a la renta de las empresas la tendencia fue una mayor aproximacin a la


proporcionalidad de las alcuotas. Si bien diversos pases mantienen alcuotas progresivas
en esta clase de impuestos, la tendencia que se observ fue la de disminuir la dispersin
de las mismas. La evolucin de esas alcuotas en el perodo 1980-2002 fue la siguiente:

Pas: 1980 2002

ARGENTINA 33 35
BOLIVIA 30 25
BRASIL 35 15
CHILE 48,57 15
COLOMBIA 40 35
COSTA RICA 5-45 30
ECUADOR 20 25
EL SALVADOR 15,5-43 25
GUATEMALA 33,8-52,8 31
HONDURAS 3-40 15-25
MXICO 5-42 35
NICARAGUA 6-50 25
PANAM 20-50 30
PARAGUAY 25-30 30
PER 20-55 27
R. DOMINICANA 15-43 25
URUGUAY 25 30
VENEZUELA 18-50 15-34

PROMEDIO 40,69 26,22

185
TRIBUTACION DEL PATRIMONIO. La imposicin del patrimonio en los pases de la
regin, tradicionalmente ha tenido una baja participacin en los ingresos tributarios totales.
Su poca importancia recaudatoria, se debe principalmente a dos causas: en primer lugar,
son muy pocos los pases que aplican impuestos generales al patrimonio y, por otro lado,
son bastante comunes las deficiencias de los catastros y de las respectivas valuaciones de
los bienes sobre los que se aplican los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, que s
son de aplicacin difundida.

TRIBUTACION DEL CONSUMO. Ya desde la iniciacin de la dcada de los 70 la


tributacin al consumo pas a representar la principal fuente de ingresos tributarios para la
mayora de los pases de la regin, situacin sta que se hizo ms patente en la dcada
siguiente llegando al final de la misma a representar el 35% de las recaudaciones
tributarias, como promedio para el conjunto de los pases de la regin.

En materia de impuestos sobre consumos especficos, los esfuerzos de reforma


prevalecientes en los pases fueron los de ordenamiento de estos tributos, procurando
aplicarlos en un cuerpo de normas sistematizado que compusiera un nico impuesto, como
es el caso del impuesto selectivo al consumo. Adems, fue comn la conversin de
impuestos de tasa especfica en impuestos con tasa "ad-valorem", tanto por razones de
preservacin de las recaudaciones ante el fenmeno inflacionario como para hacer ms
transparentes sus efectos sobre la estructura de precios relativos.

Fue tambin en la dcada de los 80 que se consolid la tcnica del valor agregado para
estructurar los impuestos generales al consumo en los pases de Amrica Latina. En ella,
establecieron impuestos tipo valor agregado Mxico, Per, Repblica Dominicana,
Guatemala y Colombia. Excepto Paraguay, el Salvador y Venezuela que lo establecieron en
la dcada de los 90, los dems pases de la regin ya haban adoptado este tipo de
imposicin con anterioridad.

186
La evolucin de las alcuotas generales de los impuestos generales al consumo fue la
siguiente:

Pas: 1980 2002

ARGENTINA 16 21
BOLIVIA 10 13
BRASIL 16 17 18
CHILE 15 18
COLOMBIA 15 16
COSTA RICA 8 13
ECUADOR 5 12
EL SALVADOR 5 13
GUATEMALA 2 12
HONDURAS 3 12
MXICO 10 15
NICARAGUA 8 15
PANAM 5 5
PARAGUAY 5 10
PER 22 16
R. DOMINICANA n/a 12
URUGUAY 18 23
VENEZUELA n/a 16

PROMEDIO 10,19 14,44

TRIBUTACION DEL COMERCIO EXTERIOR. La tendencia general ha sido la de


disminuir la importancia relativa de estos tributos como fuente de ingresos. Varios de los
pases que sustentaban sus recaudaciones en gran medida en los tributos sobre el
comercio exterior, pasaron a depender menos del producto de los mismos potenciando
simultneamente la tributacin interna al consumo. Esto se relaciona tambin con las
modificaciones introducidas en igual perodo en sus polticas cambiaria y comercial,
orientadas a lograr una mayor liberalizacin del comercio en el marco de los programas de
ajuste estructural implementados por la mayor parte de aquellos pases.

CONTRIBUCIONES PARA LA SEGURIDAD SOCIAL. Las contribuciones sociales


constituyen un tipo de tributacin que difiere en importancia entre los diversos pases de la
regin. Ello depende del grado de amplitud de cobertura de la poblacin por los sistemas

187
de seguridad social implantados. Existen algunos pases de Amrica Latina que fueron
pioneros en la regin en el establecimiento de estos sistemas y en los cuales la
participacin de las contribuciones para la seguridad social lleg a ser altamente
significativa. Este es el caso de Argentina, Brasil, Costa Rica, Chile, Panam y Uruguay, en
los cuales estas contribuciones ya alcanzaban el 5% del PIB al iniciarse la dcada de los
ochenta, llegando a superar en ciertos casos el 10% del PIB. Posteriormente, la dificultad
de financiamiento de los sistemas previsionales basados en regmenes de reparticin,
motiv en varios pases la privatizacin de esos sistemas, lo que disminuy la importancia
de este tipo de recursos tributarios.

95. No obstante la aproximacin alcanzada en los trminos anteriormente comentados en los


pases de Amrica Latina, subsisten significativas diferencias entre los sistemas tributarios de stos
pases, y ms an si se comparan adems con los vigentes en los restantes pases de Amrica.

96. Una de las grandes diferencias que cabra destacar entre los sistemas de Amrica Latina y
los de Canad, Estados Unidos y pases del Caribe, es que mientras la tributacin predominante en
Amrica Latina, excepto Panam, es la tributacin sobre el consumo, en los dems pases de
Amrica ella es la tributacin sobre la renta, como surge de los siguientes cuadros.

188
ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS DEL GOBIERNO CENTRAL POR TIPO DE IMPUESTO

PAS ARGENTINA BERMUDA BOLIVIA BRASIL CANADA CHILE COLOMBIACOSTA RICA


IMPUESTOS (99-01) (95-97) (96-97-01) (97-99) (96-98) (97-99) (97-99) (99-01)
%Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB

Total Ingresos Tributarios 100 17.2 100 31.1 100 13.4 100 24.1 100 25.3 100 16.1 100 13.2 100 12.2

1. Imp./ Ingresos 22.4 3.8 0.8 0.2 16.0 2.1 21.0 5.0 82.8 20.9 25.0 4.0 37.1 4.9 23.4 2.9
2. Contribucin Seg Social 18.4 3.2 0.0 0.0 5.4 0.9 12.8 3.2 2.6 0.7 n/d n/d n/d n/d n/d n/d
3. Imp. /Nmina de Salario n/d n/d 65.6 20.5 n/d n/d 7.9 1.8 n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d
4. Imp./ Propiedad 4.3 0.7 13.9 4.3 13.1 1.6 5.4 1.3 n/d n/d 0.2 0.0 5.3 0.7 3.9 0.5
5. Imp./ Bienes y Servicios 54.6 9.4 19.5 6.1 61.9 8.1 35.4 8.5 22.5 5.8 84.9 13.6 36.2 4.8 63.4 7.7
6. Imp./ Comercio Exterior 4.2 0.7 n/d n/d 2.2 0.4 2.9 0.7 1.5 0.4 11.2 1.8 21.3 2.8 8.2 1.0
6.1 Importacin 4.0 0.7 n/d n/d 2.2 0.4 2.8 0.7 1.3 0.4 11.2 1.8 21.3 2.8 7.1 0.9
6.2 Exportacin 0.1 0.0 n/d n/d n/d n/d 0.2 0.0 0.1 0.0 n/d n/d n/d n/d 0.5 0.1
6.3 Otros 0.1 0.0 n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d n/d 0.5 0.1
7. Otros Impuestos 0.8 0.1 n/d n/d 2.8 0.4 14.6 3.6 0.2 0.1 1.3 0.2 0.0 0.0 1.1 0.2
8. Devoluciones (-) 4.8 0.8 n/d n/d 1.3 0.2 n/d n/d 9.6 2.4 22.6 3.5 0.0 0.0 0.0 0.0

PAS ECUADOREl SALVADOREST. UNIDOGUATEMALA JAMAICA MEXICO N. ANTILLESNICARAGUA


IMPUESTOS (99-01) (99-01) (95-97) (99-01) (96-97-99) (97-99) (96-98) (97-99)
%Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB

Total Ingresos Tributarios 100 14.0 100 10.2 100 18.1 100 9.6 100 25.2 100 10.5 100 25.1 100 16.1

1. Imp./ Ingresos 28.1 3.9 32.5 3.3 59.3 10.7 23.4 2.2 43.0 10.8 42.4 4.4 27.2 6.8 23.4 3.8
2. Contribucin Seg Social n/d n/d n/d n/d 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 16.2 1.8 0.0 0.0 0.0 0.0
3. Imp. /Nmina de Salario n/d n/d n/d n/d 35.6 6.4 0.0 0.0 1.5 0.4 0.0 0.0 29.4 7.4 0.0 0.0
4. Imp./ Propiedad 0.9 0.1 0.9 0.1 1.2 0.2 0.1 0.0 0.9 0.2 0.6 0.1 3.4 0.8 0.1 0.0
5. Imp./ Bienes y Servicios 37.0 5.2 62.8 6.4 2.8 0.5 68.4 6.6 40.3 10.2 49.7 5.2 26.9 6.8 73.6 11.9
6. Imp./ Comercio Exterior 33.4 4.7 10.7 1.1 0.9 0.2 13.2 1.3 12.4 3.1 5.5 0.6 12.3 3.1 0.0 0.0
6.1 Importacin 19.3 2.7 10.7 1.1 0.9 0.2 13.2 1.3 11.6 2.9 5.5 0.6 12.1 3.0 n/d n/d
6.2 Exportacin n/d n/d n/d n/d n/d n/d 0.0 0.0 n/d n/d n/d n/d 0.1 0.0 n/d n/d
6.3 Otros 14.0 1.9 n/d n/d n/d n/d n/d n/d 0.8 0.3 n/d n/d 0.1 0.0 n/d n/d
7. Otros Impuestos 3.1 0.4 0.5 0.1 0.0 0.0 0.7 0.1 3.2 0.9 2.2 0.2 0.8 0.2 4.7 0.8
8. Devoluciones (-) 2.4 0.3 7.5 0.8 0.0 0.0 5.8 0.6 1.4 0.4 16.6 1.8 0.0 0.0 1.7 0.3

PAS PANAMA PERU R.DOMINIC VENEZUEL SURINAM T. Y TOBAGOURUGUAY


IMPUESTOS (98-00) (99-01) (97-99) (99-01) (94-96) (97-99) (97-99)
%Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB %Rec %PIB

Total Ingresos Tributarios 100 16.4 100 13.3 100 14.7 100 9.3 100 18.3 110 17.1 105 23.6

1. Imp./ Ingresos 30.5 4.9 21.6 2.9 19.4 2.9 16.9 1.6 49.1 9.4 59.3 9.3 9.3 2.2
2. Contribucin Seg Social 23.6 4.4 8.2 1.1 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 21.4 5.5
3. Imp. /Nmina de Salario 0.0 0.0 4.4 0.6 0.0 0.0 0.0 0.0 14.6 1.6 0.0 0.0 7.2 1.7
4. Imp./ Propiedad 2.4 0.4 0.0 0.0 1.6 0.2 8.5 0.8 0.4 0.1 4.4 0.7 6.9 1.6
5. Imp./ Bienes y Servicios 27.3 4.2 60.5 8.0 42.0 6.2 59.2 5.5 9.8 1.9 43.9 6.8 52.6 12.1
6. Imp./ Comercio Exterior 15.7 2.4 10.2 1.4 32.6 4.8 15.3 1.4 24.6 4.9 9.7 1.5 4.6 1.1
6.1 Importacin 15.6 2.5 10.0 1.4 31.9 4.7 15.3 1.4 19.0 3.8 9.7 1.5 4.5 1.1
6.2 Exportacin 0.1 0.0 n/d n/d n/d n/d n/d n/d 0.1 0.0 n/d n/d 0.1 0.0
6.3 Otros n/d 0.0 0.1 0.0 n/d n/d n/d n/d 5.4 1.1 n/d n/d n/d n/d
7. Otros Impuestos 0.5 0.1 4.4 0.6 4.5 0.7 0.0 0.0 1.6 0.3 2.7 0.4 0.6 0.1
8. Devoluciones (-) 0.0 0.0 9.3 1.3 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 20.0 3.2 2.6 0.7

189
CONCEPTOS BSICOS:

LA IMPORTANCIA DEL TEMA: En el marco de la globalizacin de la economa se viene


otorgando cada vez mayor nfasis a la constitucin o consolidacin de acuerdos regionales de
integracin econmica, con miras a incrementar la competitividad de los pases participantes a
travs del acceso a mercados ampliados y a una ms amplia disponibilidad de factores de
produccin. Los procesos de integracin econmica para avanzar hacia el objetivo de lograr la libre
circulacin de bienes y servicios y de factores de produccin entre los pases partcipes requieren,
entre otras acciones, la armonizacin de los sistemas tributarios, entendiendo por sta eliminar las
asimetras que puedan generar distorsiones en aquellos procesos y, al mismo tiempo, posibilite la
utilizacin de la tributacin como instrumento para el logro de objetivos regionales, cuando ello se
estime conveniente.

MBITO DE LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA: Es posible diferenciar en tres planos la accin


que cabra emprender en la armonizacin tributaria:

el de estructura formal de los tributos,


el de los niveles de tributacin,
el de la administracin y aplicacin efectiva de la tributacin.

LOS EFECTOS DE LA TRIBUTACIN EN LOS PROCESOS DE INTEGRACIN ECONMICA:


Desde las etapas ms incipientes, aun en las etapas preparatorias de esos procesos, se requiere
obtener un cierto grado de armonizacin en los instrumentos aduaneros de los pases
participantes. Sin embargo, tambin cabe tener presente los efectos ms manifiestos de la
tributacin interna que debern ser removidos para facilitar el avance de los procesos de
integracin, y que pueden diferenciarse en tres grandes grupos:

discriminacin contra los bienes procedentes del exterior,


distorsiones en las condiciones de competencia,
distorsiones en la localizacin de las inversiones.

LOS MECANISMOS DE ARMONIZACIN TRIBUTARIA: pueden distinguirse en tres


categoras: uniformacin, compatibilizacin e instrumentacin:

190
La uniformacin significa igualar los tributos en todos sus elementos, es decir: igualar las
respectivas legislaciones tanto en la definicin de aspectos de la estructura formal de los
tributos como de los niveles de tributacin.
La compatibilizacin es un medio para adecuar la estructura formal de los tributos para
aplicar mecanismos compensatorios, capaces de neutralizar los efectos distorsivos que
podran derivarse de una disparidad en los niveles de tributacin.
La instrumentacin consiste en establecer divergencias en los sistemas tributarios
dirigidas a implementar una determinada estrategia de integracin.

METODOLOGA PARA LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA: las bases para la armonizacin de


los sistemas tributarios deben seguir el rumbo trazado en el campo aduanero, en el que la primera
preocupacin ha sido la armonizacin a nivel de instrumentos, lo que una vez logrado, facilita la
comparacin de las polticas aduaneras, una vez que ellas quedarn explcitas en los diferentes
niveles de tributacin expresados por las alcuotas aplicables sobre conceptos o bases
homogneos. Por otro lado, desenvolviendo de aquella forma la armonizacin tributaria, se estarn
mejorando los instrumentos tributarios, en la medida que las opciones tcnicas formuladas surjan
de la investigacin y seleccin de los criterios ms convenientes y perfeccionados.

ASPECTOS PRIORITARIOS PARA LA ARMONIZACIN TRIBUTARIA: siendo una


constante en todas las formas posibles de integracin econmica la abolicin parcial o total de
las barreras aduaneras intra-regionales como etapa inicial, surgen de esa abolicin ciertos
efectos como son:

el incremento de la competencia entre los productores de los pases de la regin y


la promocin de nuevas inversiones por la expansin del mercado en que circularn los
productos sin tributos aduaneros o, al menos, con mrgenes de preferencia en relacin
a los productos similares procedentes de terceros pases.

En cuanto a los tributos internos que inciden de forma ms notoria sobre las condiciones de
competencia, son los denominados impuestos al consumo que recaen sobre la circulacin de
bienes y servicios.

191
Con relacin a localizacin de las inversiones, los tributos que aparecen en primer plano, en cuanto
a los efectos susceptibles de influir sobre esa localizacin, son los impuestos sobre las utilidades de
las empresas y el tratamiento tributario de las rentas y ganancias de capital, en general.

Existen otros dos importantes temas vinculados a las necesidades de armonizacin a los cuales se
deber prestar atencin prioritaria. Estos temas son el de los acuerdos para evitar la doble
tributacin internacional de la renta y el de los incentivos tributarios.

192