TEMA 16.

LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

1. LA CONFIGURACIN JURDICA DEL TRIBUTO

1. Antecedentes dogmticos
El art. 2 LGT define el tributo como una prestacin pecuniaria a una Admn en
cumplimiento del deber de contribuir.
Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una nica relacin
jurdica entre Admn y particular cuyo contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto
a ella surgen otros vnculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos
casos tendrn contenido pecuniario y en otros consistirn en conductas que
deben realizar la Admn o el obligado tributario. Adems, no en todos los
casos surgen las mismas obligaciones ni relaciones. Por este motivo ha sido difcil
construir jurdicamente el tributo sobre la base o el eje de una nica relacin jurdica
definidora.

2. La relacin jurdico-tributaria en la LGT

La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurdico unitario de la relacin que
une a la Admn con el particular, denominndola en su art. 17 relacin jurdico-
tributaria.
No obstante, dicho trmino no se utiliza en este precepto en un sentido tcnico jurdico
estricto, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de
relaciones diversas que se acumulan o yuxtaponen con motivo de la aplicacin del
tributo, pero sin llegar a integrarse en un vnculo unitario. Art. 17.1: se entiende por
relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, ds y
potestades originados por la aplicacin de los tributos. Es en realidad un mero
marco nominal que alberga posiciones y situaciones jurdicas de naturaleza totalmente
diversa entre s y sin permitir adivinar cul es el criterio o categora que jurdicamente
dotara de unidad y configurara como relacin jurdica unitaria esa amalgama de
vnculos jurdicos diversos.
Tambin reconoce en el art. 17.2 que el contenido de dicha relacin jurdico-tributaria
no solo no es homogneo, sino que tampoco es uniforme ni nico, pudiendo presentar en
cada caso de aplicacin del tributo un contenido variable y eventual. Por eso dice que
de la relacin jurdico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales
para el obligado tributario y para la Admn, as con la imposicin de sanciones
tributarias en caso de su incumplimiento.
Indica el art. 17.3 que son obligaciones tributarias materiales las de carcter ppal, las
de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y
accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el art. 29.1 de esta
ley, y entre ellas, los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales
y en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobacin e investigacin de la
situacin tributaria.
En el art. 25 se acotan cada una de las obligaciones materiales que acabamos de
enumerar, sealando que tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las
obligaciones de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin
extempornea y los recargos del periodo ejecutivo, as como aquellas otras que imponga
la ley y aclara que las sanciones tributarias no tienen la consideracin de obligaciones
accesorias, por lo que, coherentemente, tampoco integran la deuda tributaria.
El art. 29 bis tambin engloba entre las obligaciones tributarias las que deriven de la
normativa sobre asistencia mutua, que podrn ser materiales o formales.
En suma, la LGT concibe la relacin tributaria como un conjunto variado de
obligaciones y otras categoras jurdicas:
 Son obligaciones materiales las relaciones jurdicas cuyo contenido consiste en
que el sujeto ha de entregar a la Admn una suma de dinero (y tambin a la
inversa, cuando la Admn ha de devolver o reembolsar dinero al particular).
Son obligaciones formales las relaciones cuyo contenido no es pecuniario,
consistiendo en conductas del particular que bien podran calificarse de deberes
jurdico-pblicos, contando la Admn con las correspondientes potestades adtivas
para su exigencia.

2. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL

El art. 19 LGT define la obligacin tributaria ppal como aquella que tiene por
objeto el pago de la cuota tributaria. Debiendo acudir al art. 56 LGT para
encontrar la descripcin de cmo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de
que es susceptible.
No obstante, la obligacin tributaria ppal no puede identificarse como la del pago del
tributo o de la deuda tributaria, ya que esta ltima puede venir integrada por
componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales. Por eso,
para entender cabalmente qu es la obligacin tributaria ppal debe acudirse a su
presupuesto de hecho generador, que es el que denomina el art. 20 LGT el hecho
imponible, y que es, en una 1 aproximacin, el hecho gravado, esto es, el
presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realizacin anuda como consecuencia
jurdica el deber de contribuir al gasto pblico.
La cuanta a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota
tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos
ltimos no sern el objeto de la obligacin tributaria ppal, sino de otras obligaciones
materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible.
Con estas precisiones, puede afirmarse que los caracteres de la obligacin
tributaria ppal son: obligacin ex lege, de D pblico, cuyo objeto consiste en
una prestacin patrimonial a favor del ente pblico, que es la cuota del tributo.
El origen legal y el carcter imperativo de la obligacin tributaria ppal explican el ppio de
indisponibilidad del tributo, formulado por el art. 18 LGT y recogido por otros preceptos,
como:
El art. 75 LGT prohbe la condonacin del tributo si no es por ley.
El art. 7.2 LGP prohbe la concesin de exenciones, condonaciones, rebajas ni
moratorias.
El art. 17.4 LGT seala que Los elementos de la obligacin tributaria no podrn
ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos
ante la Admn, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas. Para la LGT
son vlidos entre las partes los pactos entre particulares por los que uno de ellos
se obliga a pagar los tributos que gravan al otro, pero no podrn oponerlos frente
a la Admn, que siempre deber dirigirse contra quien resulta gravado segn la
ley, relegando al mbito de la relacin privada entre las partes la eficacia del
acuerdo.

3. EL HECHO IMPONIBLE

1. Concepto y funcin del hecho imponible

Como cualquier otra norma jurdica, la que instituye el tributo presenta una estructura
basada en un presupuesto de hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de
carcter jurdico, que en este caso se resumen en la sujecin al tributo. Dicho
presupuesto ha recibido tradicionalmente en el D espaol la denominacin de hecho
imponible, y as se reconoce tambin por la LGT, que lo define en su art. 20.1: El
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria ppal.
La creciente complejidad del tributo como instituto jurdico ha conducido a que algunas
de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de
hecho normativos, e incluso a que con anterioridad al hecho imponible puedan
producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de obligaciones y
prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habr o no realizacin del hecho
imponible. Por eso, el hecho imponible, junto a su carcter configurador e identificador
de cada tributo, adquiere la funcin de legitimador de la imposicin.
2. El carcter normativo del hecho imponible

A) Naturaleza jurdica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el
tributo, su naturaleza no puede ser ms que jurdica, pues es producto de la propia
norma y creacin de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplacin por
la norma tributaria, es ajurdico, inexistente y sin relevancia para este sector del
ordenamiento, no pudiendo calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica
como tal y le atribuye ese carcter y efecto generador de la imposicin.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y debern fijarse
sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en
atencin a los rasgos con que sta los define, y no por su forma de presentarse en la
realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de
algunos de sus aspectos o destacando otros. B) Autonoma calificadora del Derecho
Tributario
La autonoma calificadora de la ley tributaria es innegable, ya que el legislador tiene la
posibilidad de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del
hecho real en que se basa. Esta autonoma calificadora se proyecta en dos vertientes:
o Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya
juridificados por otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar alguno
de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyeccin sobre ellos de los criterios
de justicia, bien por razones de evitar la evasin fiscal. Aunque este extremo debe
realizarse con prudencia.
o Por otra parte, esa autonoma calificadora del D Tributario se proyecta a travs
del controvertido ppio de calificacin que recoge el art. 13 LGT. Cuando la ley
describe y grava como hecho imponible una determinada operacin jurdica, el
aplicador habr de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares
de acuerdo con su verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a su contenido y a
sus prestaciones y efectos jurdicos, sin tener que atenerse a la forma o
denominacin dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado
realmente la operacin jurdica que la norma tributaria quiere gravar. Todo ello sin
perjuicio de los supuestos en que pueda apreciarse fraude de ley, simulacin u
otras prcticas elusivas, frente a las que la LGT determina la forma de reaccionar,
en similitud con el resto del ordenamiento jurdico.

C) Objeto del tributo y hecho imponible

Con el trmino objeto del tributo se hace referencia a la manifestacin concreta de
capacidad econmica que soporta el tributo. Por tanto, el objeto del tributo ser la renta,
el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operacin o rendimiento
concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia
capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto de la realidad preexistente a la
intervencin normativa, un elemento fctico expresivo de riqueza, que constituye la
materia imponible sobre la que el legislador acotar el hecho imponible, que es ya el
presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la
obligacin tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo
del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho
objeto quedar fuera de la definicin normativa del presupuesto de hecho del tributo e
incluso completamente ajeno a toda la estructura de ste. Por ejemplo, esto ocurre
cuando, para gravarse el consumo, como ndice que es de capacidad econmica, la ley
configura como hecho imponible la fabricacin o la venta de los productos cuyo consumo
quiere hacer tributar.
Desde otro punto de vista, el sistema tributario puede articular sobre un mismo objeto
diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposicin el que no
coincidan sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible.
As lo recogen los apartados 2 y 3 del art. 6 LOFCA, al prohibir a las CCAA gravar
hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las CCLL.
La STC 37/1987 declar la admisibilidad de un impuesto andaluz sobre tierras
infrautilizadas, cuyo hecho imponible es la no obtencin de unos rendimientos mnimos
que se establecen por Decreto de la Junta de Andaluca. Aunque la titularidad de las
tierras las grava el IBI local, y tambin el IP estatal, y la obtencin de rendimientos el
IRPF o el IS, los hechos imponibles no coinciden, aunque s el objeto de tributo (en este
caso, la tierra o finca en cuestin). Ello permite entender salvada la prohibicin de doble
imposicin del art. 6.2 LOFCA, referida a los hechos imponibles. En la misma lnea, la STC
242/2004, aclara que una nica actividad (construccin en dominio pblico) puede
denotar 2 manifestaciones distintas de capacidad econmica, dando lugar a 2 hechos
imponibles y permitiendo imponer 2 tasas (por la concesin de la licencia y por la
utilizacin privativa del dominio pblico).

3. Estructura del hecho imponible

En la estructura de todo hecho imponible, debemos distinguir entre los denominados por
Giannini elemento objetivo y elemento subjetivo.

A) El elemento subjetivo del hecho imponible

Indica aquella persona que guarda con el elemento objetivo o hecho imponible la
especial relacin que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.
o En unos casos podra obtenerse de la propia definicin del presupuesto objetivo
cul es esa relacin a la que la ley dota de relevancia para imputar los efectos
tributarios al sujeto que en ella se encuentre.
o Sin embargo, en otros pueden concurrir varias personas en su realizacin, con
igual intensidad e importancia, resultando difcil o imposible aislar la relacin que
debe entenderse significativa para imputar la condicin de contribuyente a quien
se halle en la misma. Por ejemplo, es el caso de la compraventa, donde la ley ha
de sealar si es la relacin de adquirente o la de transmitente, o alguna otra con el
hecho en s, la que define al sujeto gravado.
Atendiendo precisamente a cmo concurre el elemento subjetivo en la
configuracin del hecho imponible, se obtiene la distincin entre impuestos
personales e impuestos reales, exigiendo los 1os la referencia del presupuesto
objetivo a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible.

B) El elemento objetivo del hecho imponible

Consiste en el hecho mismo, acto u operacin que resulta sujeto al tributo.
Sainz de Bujanda distingue en el elemento objetivo 4 aspectos:
1. Aspecto material o cualitativo. Es el propio hecho, acto, negocio, estado o
situacin que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo. En los
sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestacin de
capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Segn su
formulacin puede dar lugar a hechos imponibles genricos o especficos.
 2. Aspecto espacial. Indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo
decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta. En el plano
internacional, dada la vigencia del ppio de territorialidad con su correlato del de
residencia efectiva, la ley ha de sealar el lugar donde se entiende realizado el
hecho imponible, segn proclama el art. 11 LGT, pues de ello depender que se
someta o no a la ley espaola. En la esfera interna, ocurre otro tanto para
deslindar la competencia de los municipios y las CCAA.
3. Aspecto temporal. Reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del
hecho imponible, determinando el instante en que ste se entiende realizado
ntegramente, producindose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla
general es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos
configuradores del hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla,
debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a
cmo concurre el factor tiempo en la realizacin del presupuesto de hecho, los
tributos se dividen (los impuestos, aunque tambin algunas tasas) en peridicos e
instantneos.
4. Aspecto cuantitativo. Expresa la medida con que el hecho imponible se realiza,
su cuanta, volumen o intensidad. No obstante, como hay tributos fijos y variables,
slo en estos ltimos existir dicho aspecto (importe de renta, valor del
patrimonio, o del bien transmitido, etc.), pues en los fijos su hecho imponible no es
susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medicin (por
ejemplo, la obtencin de una certificacin adtiva).

4. EL DEVENGO DEL TRIBUTO

El art. 21.1 LGT establece que El devengo es el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la
obligacin tributaria principal.
En cuanto momento, el devengo es:
1 En 1er lugar, una referencia temporal, una acotacin o un instante precisos en el
que tienen lugar ciertos efectos jurdicos.
2 En 2 lugar, el devengo tambin se identifica con tales efectos jurdicos, que es el
del nacimiento de la obligacin tributaria ppal. En cuanto obligacin legal que es la
obligacin tributaria ppal, no puede producirse su nacimiento ms que por la
verificacin de su presupuesto de hecho generador sealado por la ley, como
expresa el art. 20 LGT y reitera el art. 21 LGT, esto es, por la realizacin del
hecho imponible.
El devengo es relevante en 3 aspectos:
Como materia sujeta a reserva de ley, puesto que el devengo indica el
momento y el modo en que surge la obligacin tributaria ppal, como contenido
central del tributo. De ah que el art. 8 a) LGT expresamente lo incluya entre las
materias reservadas, junto al resto de elementos esenciales del mismo.
En los tributos de hecho imponible instantneo la determinacin del devengo no
plantea especiales dificultades. En los tributos de hecho imponible peridicos la
determinacin del devengo presenta una mayor complejidad. Por este motivo slo
la ley puede llevar a cabo la determinacin del devengo. Dado que en los tributos
peridicos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el
hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficcin
de acotar perodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad,
sealando a continuacin un momento de ellos en el que se ordena tener por
realizado el hecho imponible, devengndose entonces el tributo. De cada perodo
surgir una obligacin ppal y el tributo devengado en cada uno de ellos ser
autnomo y diferente respecto a los de perodos anteriores y posteriores. En tales
 casos, la ficcin del perodo impositivo, como acotacin temporal del presupuesto
de hecho continuo del tributo, es insuprimible, y slo la ley puede llevarla a cabo,
as como la 2 ficcin, el devengo, sealando en qu momento del perodo debe
entenderse producido ste.

Relevancia en la determinacin de la norma aplicable. Atendiendo al ppio

general de aplicacin temporal de las normas, en cuya virtud se aplican stas a los
hechos producidos bajo su vigencia, el devengo es relevante para determinar la
norma aplicable, que ser la norma vigente al realizarse el hecho imponible. No
obstante, debemos diferenciar entre los siguientes tributos:
o Tributos instantneos. Segn dispone el art. 10.2 LGT se aplicar la
norma vigente al realizarse el hecho imponible.
o Tributos peridicos. En este caso, el art. 10.2 LGT indica que salvo
previsin expresa en contrario, ser aplicable al tributo surgido en un
perodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea
hasta su finalizacin cuando la ley sita el devengo, es decir, entiende
realizado el hecho imponible y nacida la obligacin principal. Son razones
de seguridad jurdica las que respaldan esta solucin incorporada a la LGT
de 2003, evitando que normas promulgadas durante el perodo impositivo,
e incluso casi al final del mismo, resultaran aplicables a todo l, al ser las
vigentes al devengarse el tributo. No obstante, puesto que la LGT no puede
vincular, ni por jerarqua ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras
de un tributo, si ste se devenga al final del perodo impositivo, la ley
promulgada durante el mismo podra ordenar su aplicacin a esa obligacin
pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del
perodo y sin que ello signifique en modo alguno incurrir en retroactividad.

El momento del devengo. El 2 inciso del art. 21.1 LGT establece que La
fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin
de la obligacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Dado el tiempo considerable que puede transcurrir desde que se devenga la
obligacin hasta su cumplimiento, o hasta que es objeto de comprobacin, la
precisin contenida en el art. 21.1 LGT es de capital importancia. As, por
ejemplo, el valor de los bienes o elementos gravados ser el del momento del
devengo, no el de cuando se efecta la comprobacin.
Finalmente debemos tener en cuenta la precisin que enuncia el art. 21.2 LGT:
La ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo. Con este precepto la Ley General da cabida a supuestos
previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la
obligacin del de la exigibilidad de su ingreso. Por ejemplo:
o Esto ocurre en el IRPF, que se devenga al final del perodo impositivo pero
sin ser exigible su ingreso hasta meses despus, durante el periodo de
declaracin.
o Existe tambin el fenmeno contrario al anterior, el de exigencia a lo largo
del perodo impositivo de ingresos anticipados y a cuenta de la eventual
obligacin tributaria ppal que surja al final del mismo.
o Incluso es posible el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa
totalmente a la realizacin del hecho imponible y, por tanto, del devengo,
como ocurre en supuestos de exigencia de la tasa en el momento de
solicitar un servicio o una autorizacin, pese a que es la posterior recepcin
de stos el hecho imponible gravado.
5. LA EXENCIN TRIBUTARIA

1. Concepto y efectos de la exencin tributaria

El art. 22 LGT establece que Son supuestos de exencin aquellos en que, a
pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la
obligacin tributaria principal.
Para Sainz de Bujanda el mecanismo jurdico para que tenga lugar la exencin se debe a
la concurrencia de 2 normas con sentido contrapuesto:
La 1 es la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia, conforme
al art. 20 LGT, el efecto de nacimiento de la obligacin tributaria principal.
La 2 es la norma de exencin, que enerva los efectos de la anterior
disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen
el hecho imponible (las denominadas exenciones subjetivas) o respecto de
determinados supuestos incluidos en ste que la propia norma exoneradora
precisa (exenciones objetivas).
Respecto a esta explicacin debe hacerse una matizacin a la definicin del art. 22. No
es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligacin, sino que, en
realidad, sta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exencin es justamente
impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos
en el hecho imponible.
La comprensin del instituto de la exencin se completa al contrastarlo con otras
hiptesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la
obligacin tributaria ppal, que son los supuestos de no sujecin a que se refiere el art.
20.2 LGT. En stos no hay realizacin del hecho imponible, tratndose de presupuestos
que caen fuera de su rbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con l. La ley
aclara que no forman parte del hecho imponible, no naciendo, por tanto, la obligacin
tributaria ppal.

2. La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir

A travs de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos
casos concretos de la realizacin del hecho imponible, configurando la obligacin
tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminndola. De esta
forma, el hecho imponible puede contener los siguientes supuestos:
Supuestos gravados en los que surge la obligacin tributaria principal.
Supuestos exentos en los que no surge la obligacin tributaria principal.
Supuestos parcialmente exentos en los que surge la obligacin tributaria
principal por cuanta inferior a la ordinaria.
Desde esta ptica, la exencin constituye una proyeccin especfica para supuestos
determinados del hecho imponible de los ppios de justicia o de poltica tributaria, y del
contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos.
El TC ha sealado que La exencin () es constitucionalmente vlida siempre que
responda a fines de inters general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de
poltica econmica o social, para atender al mnimo de subsistencia, por razones de
tcnica tributaria, etc.).
Frente a un supuesto de exencin, la Admn conserva, en identidad de trminos que
respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobacin e investigacin,
pudiendo llegar en el ejercicio de su potestad de imposicin a la liquidacin del tributo
aplicando la exencin. Correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones
inspectoras y comprobadoras, as como ciertos deberes formales o incluso materiales en
igual posicin jurdica que si existiera la obligacin tributaria ppal. Dicho sumariamente,
la realizacin de un supuesto exento implica tambin la sujecin del tributo, como no
poda ser menos al tratarse de la realizacin del hecho imponible. Dicha sujecin tiene la
particularidad de no traducirse en una obligacin de pago, pero no por ello es excepcin
o negacin del tributo, sino que encierra y abarca manifestaciones del contenido de ste
distintas a la obligacin tributaria ppal.
3. La reserva de ley en materia de exenciones
1 El art. 133.3 CE establece que Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del
Estado deber establecerse en virtud de ley.
2 El art. 8 LGT establece que Se regularn en todo caso por Ley () d) El
establecimiento, modificacin, supresin y prrroga de las exenciones,
reducciones, bonificaciones, deducciones y dems beneficios o incentivos
fiscales.
Puesto que los supuestos de exencin integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la
exencin que se est codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro
modo, se est determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos
supuestos concretos, y una operacin como sta solo el legislador puede llevarla a cabo.
En conclusin, la construccin que del ppio de reserva de ley del tributo ya se ha
expuesto es predicable sin fisuras en materia de exenciones, al tratarse del mismo
instituto y por los mismos fundamentos. Por eso, aunque en algn momento se haya
podido afirmar que la reserva de ley que opera la CE respecto a los beneficios fiscales
viene reforzada respecto a la proclamacin genrica del art. 31.3 no nos parece que
haya base para entender esta ltima como relativa y la 1 como absoluta.

4. Presupuesto de hecho y devengo de la exencin

El momento de nacimiento o devengo de la exencin debe asociarse al hecho imponible,
lo mismo que si se verifica en modalidad gravada.
Al ser la ley la fuente de la exencin, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de
la realizacin del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que
pueda supeditarse por va reglamentaria el devengo de la exencin a requisitos no
fijados por la ley. Tratndose del propio hecho imponible del tributo, cualificado por
ciertas circunstancias, internas o externas, es la realizacin del hecho imponible la que
determinar, en su caso:
El nacimiento de la obligacin tributaria principal.
El nacimiento de la exencin.
El nacimiento de una obligacin tributaria minorada en la cuanta del beneficio
fiscal.
En los 3 casos surgir la sujecin al tributo, y, por ende, con los deberes y prestaciones
que en cada supuesto se haya previsto, exista o no obligacin tributaria ppal. Incluso en
aquellos casos que se conocen como beneficios rogados, en que el interesado ha de
solicitar a la Admn el reconocimiento o la aplicacin de la exencin, pues en tales
hiptesis la actuacin adtiva no consiste en decidir libremente la concesin o la
denegacin del beneficio, sino en verificar las circunstancias del caso y declarar si
procede de acuerdo con la ley.

5. Exenciones y derechos adquiridos

Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocan en la
situacin de exencin duradera un d adquirido de su beneficiario, de modo que una vez
concedida o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa posterior que la
suprimiera o disminuyera no debera afectar a quienes venan disfrutando de ella al
amparo de la normativa anterior a la modificacin.
Atendiendo al mecanismo descrito de devengo de la exencin, pueden darse 2
situaciones al entrar en vigor una ley que modifique o suprima un determinado beneficio
fiscal:
 1 Que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos perodos
impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la correspondiente
exencin. En este caso basta el ppio de irretroactividad para mantener los
beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.
2 La 2 situacin es la de los eventuales beneficios pendientes de produccin, pero
an no devengados al no haberse verificado en su integridad el perodo impositivo
en que se est ni, desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todava la
exencin derivada de estos ltimos, no puede considerarse ya adquirida frente a
la ley modificadora.
La construccin de los ds adquiridos es innecesaria en el 1 er caso, y de imposible
aplicacin en el 2, ya que la realizacin del hecho imponible en cada perodo posterior a
la reforma tendr lugar bajo la vigencia de la ley nueva.
En conclusin, si esta ltima prev disposiciones transitorias o especiales efectos
retroactivos, habr de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsin
alguna, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor sern subsistentes por
el ppio de irretroactividad, pero para los hechos o perodos culminados tras aqulla, slo
ser de aplicacin el nuevo rgimen, pues ser la nueva ley la vigente en el momento de
producirse.
El TC ha mostrado repetidamente su rechazo a la tesis de los ds adquiridos,
proclamando que los ds adquiridos no casan bien con la filosofa del Estado social y
democrtico de D, ni con la propia CE, que se fundamenta en la igualdad y la justicia,
obligando su art. 9.2 a remover los obstculos que impidan hacerlas reales y efectivas.

6. LA ANTICIPACIN DEL TRIBUTO: RETENCION A CUENTA, INGRESOS A CUENTA

Y PAGOS FRACCIONADOS
En los impuestos sobre la renta, slo al final del perodo impositivo (normalmente 1 ao)
se devenga la obligacin tributaria ppal. Por eso, para que la HP cuente con un flujo
regular de ingresos a lo largo del ao, y por razones de control, se prev la figura de los
ingresos anticipados, es decir, anteriores al devengo de la obligacin y a cuenta de
sta.
El art. 99.1 Ley 35/2006, de 28/11, del IRPF establece que en el Impuesto existirn,
como pagos a cuenta las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados. Por su parte, los arts. 46 y 140 y ss del TR del Impuesto sobre
Sociedades realizan previsiones anlogas para este Impuesto; as como el art. 23 del
TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante
establecimiento permanente.
A partir de este marco legal, los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan
detenidamente el rgimen jurdico de estos Ingresos anticipados, encuadrndolos entre
los modos de gestin del Impuesto, aunque su significacin excede con mucho de la de
un mero mecanismo de gestin, como manifiestan los propios preceptos citados, que dan
a estos pagos la consideracin de deuda tributaria, conforme al art. 58.1 LGT.
Retencin a cuenta. Consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen
ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente,
declararla e ingresarla directamente en la Admn financiera. El perceptor de estos
rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados Impuestos, deber soportar
la retencin correspondiente.
Pagos fraccionados. Consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan
actividades econmicas (empresarios o profesionales), de que con cierta
periodicidad a lo largo del perodo impositivo ingresen una parte de los
rendimientos derivados de estas actividades, que tambin sern tenidos en
cuenta a la hora de practicar la liquidacin global del tributo.
 Ingreso a cuenta. Se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos,
consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los
rendimientos y que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la retencin, pese
a ser 2 institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologacin.
Una vez finalizado el perodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo
perceptor de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo calcular el
importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos
durante el ejercicio, que ser la cuota lquida. De ese importe deducir las cantidades
que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que l mismo hubiera ingresado
en concepto de pago fraccionado, obteniendo as la cuota diferencial. Si sta es positiva,
deber abonarla a la Admn; si fuera negativa, la Admn deber devolverla, ya que
representa el exceso que suponen los pagos a cuenta respecto a la cuota lquida
resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto.
Prescindiendo ahora de los efectos del ingreso anticipado respecto a la futura obligacin
tributaria ppal, para centrarse en los que produce respecto al concreto vnculo entre la
Admn y el obligado a efectuarlos, se comprueba que tales ingresos extinguen una
obligacin instrumental, surgida de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible
del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. El art. 23 LGT menciona
los 2 caracteres bsicos de estas obligaciones:
1. Son a cuenta de la obligacin tributaria ppal, pero autnomas de ella (23.1 LGT).
2. Su importe es deducible de la cuota resultante de la obligacin ppal (23.2 LGT).
El propio art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero
distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta
de un impuesto son el objeto de una obligacin distinta a la de abonar la cuota del
tributo, esto es, de la obligacin tributaria ppal. As lo reconoce tambin el art. 17 LGT,
que al describir la relacin jurdico-tributaria enumera en su ap. 3, entre las obligaciones
materiales, las de realizar pagos a cuenta, distintas de la obligacin tributaria ppal.
A la vista de lo anterior, parece efectivamente que la institucin de la retencin, la
del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposicin del
tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso, en los 2 1os casos, a
cargo de sujetos distintos:
El correspondiente a la retencin y al ingreso a cuenta surge del presupuesto de
hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este rgimen, corriendo
en todo caso a cargo del pagador de los mismos su cumplimiento, aun cuando no
hubiera practicado la retencin.
El deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de ingresar
la diferencia entre la cuota lquida del tributo y el importe de las retenciones e
ingresos a cuenta procedentes. Este deber u obligacin nace al realizarse el hecho
imponible del tributo, pero cuyo contenido y objeto no es la suma global de ste
(la cuota u obligacin tributaria ppal), sino slo la expresada diferencia.
Alternativamente, si dicha cuota lquida fuera inferior a las retenciones e ingresos
a cuenta procedentes, no surge obligacin alguna para el sujeto pasivo, sino un d
a la devolucin del exceso retenido e ingresado, con la correspondiente obligacin
de reembolso para la Admn.
El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligacin especfica,
diferente de la obligacin tributaria ppal. En el caso de retencin e ingreso a cuenta,
recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha
demostrado capacidad econmica alguna. Sin embargo, responde en nombre propio y de
una deuda propia, siendo, por ende, sujeto de un deber o de una obligacin de
naturaleza tributaria, pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que har
frente a su obligacin de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la
que detrae una parte en lugar de abonrsela ntegramente.
Por eso, el art. 35 LGT califica al retenedor y al obligado a pagos a cuenta como sujetos
tributarios distintos del sujeto pasivo del tributo; al igual que el art. 181 al enumerar a
los sujetos infractores.
Tanto en el caso de la retencin, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relacin, de
una parte, entre HP y el retenedor, y de otra, entre la propia HP y el sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta, se da una 3 relacin, establecida por mandato de la ley entre
ambos sujetos particulares Entre retenedor y retenido (o entre quien efecta el
ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo). Su contenido no se agota con la prestacin
material en que consisten la retencin o el ingreso a cuenta, sino que tambin
comprende prestaciones formales entre ellos, como la del retenedor de suministrar al
retenido el certificado de retencin, y la de este ltimo de comunicar al 1 los datos
relevantes para cuantificarla. Se trata de una obligacin de las que el art. 157.3 LGT
menciona como materiales, encuadrada por el art. 24 entre las obligaciones entre
particulares resultantes del tributo. Aun siendo entre sujetos privados, la relacin entre
ellos es de naturaleza y contenido tributarios, pues la prestacin que el retenido ha de
soportar a manos del retenedor no es sino un ingreso anticipado de su propio impuesto
personal sobre la renta, y de ah que su gnesis, su objeto y su rgimen jurdico se
regulen totalmente por la normativa tributaria. Tambin por eso, las controversias que
puedan surgir en torno a ella se dirimen por los mismos cauces revisores del tributo; es
decir, los procedimientos de revisin en va adtiva, y, en su caso, la jurisdiccin
contenciosa-adtiva.

7. LA REPERCUSIN DEL TRIBUTO

En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los
Impuestos Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho imponible de
los mismos la adquisicin de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino
las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestacin de servicios, o su
fabricacin, distribucin o venta. Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la
recepcin de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuacin de la
contraparte que la hace posible, siendo esta ltima quien asume la posicin de sujeto
pasivo. Tras dicha definicin del hecho imponible, el art. 88 de la Ley del IVA y el art.
14 de la Ley de Impuestos Especiales imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre
el consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a ste a soportarlo.
Entrando en el anlisis de la previsin normativa de los supuestos de repercusin
obligatoria, merecen especial atencin los 2 datos siguientes:
En las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el ppio general del devengo
del tributo por la realizacin del hecho imponible, de manera que no hay
particularidades que impidan entender que en ellos la obligacin tributaria ppal
sigue el mecanismo jurdico general para su nacimiento. Consecuentemente, el
sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin ppal,
vinculndose a su cumplimiento.
Por imperio de la propia ley el importe de esa obligacin surgida del hecho
imponible al final va a recaer sobre quien no lo realiza, pese a que quien se
relaciona con la Admn y aparece como obligado frente a ella es slo el realizador
del hecho imponible.
El mecanismo jurdico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsin
de un d para el realizador del hecho imponible de operar la repercusin, y del
correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusin. Dado que el objetivo de
la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad econmica
demostrada mediante el consumo, no basta con arbitrar la repercusin como mero d o
facultad del sujeto obligado frente a la HP, sino que se configura como autntico deber
jurdico-pblico la repercusin al 3.
A la vista de lo anterior, 2 notas merecen destacarse:
 El d-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos,
erigindose en clave del arco de su rgimen jurdico, pues de l depende que el
tributo grave al titular de la capacidad econmica llamada a contribuir. Pese a ello,
no produce efectos en torno al nacimiento de la obligacin tributaria ppal por la
realizacin del hecho imponible y a cargo de quien lo realiza, sino que es con
posterioridad a su devengo y sin alterar la relacin sujeto pasivo-Admn cuando
mediante l se traslada al consumidor el importe de la obligacin.
Esta ltima relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la tpica relacin
tributaria en la que se exige que una de sus partes sea un ente pblico, sino que
se trata de una relacin entre particulares que se aade a la 1 y sin que en virtud
de ella el repercutido pase a relacionarse con la Admn ni a ser sujeto obligado
frente a sta. No obstante, es tambin obligacin ex lege, surgida
imperativamente al ejercerse en la forma prevista el d-deber de repercutir, y no
puede afirmarse que sea irrelevante para el D Tributario, pues de su correcto
desarrollo depende, en definitiva, que el tributo recaiga sobre quien ha
demostrado una capacidad econmica susceptible de imposicin. El art. 24 LGT
explicita que la prestacin objeto de la repercusin es de naturaleza tributaria, aun
tratndose de relacin entre particulares.