Está en la página 1de 251
Hacienda Publica | Teoria de los ingresos publicos Francisco Jestis Pania Jestis Paniagua Soto eo PEARSON ae Reyes Navarro Pascual Fe eee eee ela eel OP Medel Be ee ead eA : ‘Datos ce catalcgacion tiblingratica Hacienda Publica Il Teoria de los ingreses piibticas Francisco J. Panlagua Soto y Rayes Navarro Pascual PEARSON EDUCACION. 5. A., Madrid, 2011 ISBN: 978-84-832-2741-1 ISN UNED: 978-84.362.5907-5 Materia: 336 Finanzas. Hacienda publica Formate: 170 » 240 mm Paginas: 504 Cualguier forma de reproduccién, cistribucién, comunicacién publica o transformacién de esta obra solo puede ser reatizada con fa autorizscion de sus ttulares, salvo excepcizn prevsla por la ley. La infracclén de os derechos mencionados puede sar constitutiva de delito contra la propiedad intelectual (arts. 270 y sgts. Codigo penal), Cinjase a CEDRO (Centro Espafol de Dereches Reprograficos —www cate o°9), si necesita folucopiar 0 escanear agin Teoria de los ingresos publicos fragmento de esta cbre, Agradecimientos. . Publicedo por la editorial Pearson Educacién y ta Universidad Nacional d= Educacton 2 Distancia. Los autores son responsables de lg eleccidn y preseritacion de las hechos contenidos en este abra, asl como ce las opiniones expresades. enella, que no son necasariamente las de la editorial ni de fa UNED, ni compromenten a estas entidacies. DERECHOS RESERVADOS © 2011, PEARSON EDUCACION S.A. Ribera deal Loira, 28 28042 Madiid (Espana) ISBN, 978-B4-832-274 1-1 ISBN LINED: 978-84-362-5947-€ Presentacion .. > PARTE I. Teoria general de la imposicion Capitulo 1. Clasificacion de los ingresos puiblicos. El impuesto: concepto, elementos ¥ principales clasificaciones, Principios de la impesicion . Depésito Legal: M-6170-2011 1.1, Clasificaciones de los ingresos publics 6... eee 4 sno cavonat {| 1.2. Elimpuesto: concepto, elementos integrantes y clasificaciones........ 10 ipo editorial: i : cae tor alberto Cafizal i 1.2.1. Glosario de términes impositives.. bee 10 Técnico Editovial: Maria Vareta i 1.2.2. Clasificaciones de los impuestos . feet errr 1B Fauipo de produccién: { 1.3. Requisitos o principios generales de la imposicién . . . bene : Ww Director: José A. Clares : “Técnico: Isabel Munoz | Capitulo 2. La equidad en la imposicion . .. 23 Disefio de cubierta: Copibook, S.. i 21, Principio del benefitio eee 2a | 2.2, Principio de capacidiad de pago. ek eee eeeettetetereestsan ress 28 : 2.2.1, indices de cepacidad de pago.... 6... errr seas 28 Impreso por Top Finer Ps SLL i 2.2.2, Concepclones sobre el principio de cavecided de pago... vote 80 IMPRESO EN ESPANA. PRINTED IN SPAN = { 2.3. La equidad vertical y la pragresividad impositiva . 35 ste libro ha sido impreso con papel y tintas ecokigicos. i 2.3.1, Indices de progresividad formal vo 86 i 2.3.2, Formas de progresivided rr) : 2.3.3. Elcémo, al cuante Nota sobre enlaces @ paginas web ajenas: Este libro puede incluir enlaces a sitios web gestlanades por tewerns y |, ). al cuanto y el porqué de la progresividad . 4a ajenos a PEARSON EDUCATION S.A, que s2 incluyen sole con finalidad informetiva, L Capitulo 3. La incidencla impositiva PEARSON EDUCACION S.A. no asume ningin tipo de responsabilidad por los danos y perjuicios derivades del uso de 3.1, Terminologia de los ef oo ve 49 los datos personales que pueda hacer un fercera encargado del mantenimiento de las paginas web ajenas @ PEARSON na vetation i a efectos econdmicos de la EDUCACION 5.4. y del funconamienta, accesibilidad o mantenimiento de los sitios web no gestionados por PEARSON lew eincidencia impositivas............... 50 FDUCACION 5.A. Las referencias 3e proporcionan en el estado en que se encuentran an ef momento de publicacién sin 3.2. Incidencia impositiva y método de analisis, ..., . ce 56 garantias, axpresas 6 implicias, sobre la Informacion que se proporcione en ellas, 3.3, Incidoncia inpositiva en equilib ial 3, FiO PARAL. ett trees 5D Hacienda Publica I Hacienda Publica It 3.4. Incidencia impasitiva en equitibrio gemeral 6... eee Capitulo 6. Impuestos sobre el patrimonio. El cuadro de la imposicion sobre la riqueza BAA. El modelo de Harberger. os o..ces es obetee cette secre nes y el patrimonio .. we : 3.4.2. Incidencia de equillbric general de otros impuestos..... 6 oo . 6.1. Clasificacién y caracterizacién de los impuestos patrimoniales . 3.4. . Exportacién impositiva e incidencia espacial. . 6.1.1, Concept y valoracién del patrimonio . 3.5, Laincidenciaen el tlampo 0.0... es beecccnees 6.1.2. Tipologla y caracterizacién de los impuestos patrimoniales 3.5.4, Incidencia dinamica . El impuesto sobre el patrimonio neto 3.5.2, Capitalizacion impositiva............-. bones 6.2.1. Justificacién del impuesto Capitulo 4. Distorsiones impositivas y exceso de gravamen. Teoria de la imposicién 6.2.2. Problemas practices, incidencia y efectos econdmicos del impuesto optima . . Impuestes sucesarios y sobre donaciones 4,1, Efecto sustitucion y exces de gravamen..... . bocce 6.3.1. Justificacién de los impuestos sucesorios. 2 sve e eevee tees eee 4.1.1, Imposicign general sobre el consume con indusion dal acio: su equivaiencia con un 6.3.2, Problemasy efectos economicos perversos de un ISD. El impuesto sobre adquisiciones acumuladas como alternativa 2 los impuestos sucesorios convencionales. . impuesto de suma fila... 4.4.2, Precis relativos y distorsiones impositivas ... 6.4. Los impuestos sobre transmisiones patrimoniales onerosas. 4 icion del exceso de gravamen .... : : Capitulo 7. Impuesto sobre la renta de sociedades .........66se005 4.2.1, Variacion equivalente y exceso de gravamen oo... 220 ee eee . 7.4, Justificacion del impuesto 4.2.2. Exceso de gravamen y curvas de oferta y demanda..- 6.02.02 eect eecee 7.2, Estructura del impuesto . 4.2.3. Exceso de gravamen del sistema fiscal 0.0.22 eee . PQA, Sujeto pasvo. ee eececeeeeee 4,3, Teoria de la imposicion optima 6.0.0... been 7.2.2, La base imponible y su determinacien 4.23.1, Imposicién optima y eficiencia. 4.2.2, Imposicién optima, efidencia y equidad. > PARTE il. Analisis del sistema impostivo ‘ 7.31. Impuesto de sociedades y estructura financiera de las empresas . .. 7.3.2, Impuesto de sociedades y doble imposicion de los dividendos . Capitulo 5, El impuesto personal sobre la renta. - 119 7.4. Incidencia del impuesta sobre la renta de sociedades....... Formas de imposicion sobre la renta. Vias de aproximacion. cece 12 7.4.1, Laimposicién general sobre e! beneficio de las ernpresas. Definiciones y medicién de la renta fiscal. . bb vce tenner veceeec ee V25 7.4.2. Elimpuesto sobre la renta de sociedades estrictamente. . Progresividad del impuesto 2.006.006 e eee tec ee nett eee 132 7.5. Sistemas de correccién del doble gravamen de los dividendos . 5.4, El tratamiento de las ganancias de capital... 6.2. ce ececcetveeseees ee (BB 7.5.1, Sistema clésico: mantenimiento del impueste de sociedlades camo gravamen independiente, 5.4.1, Conveniencia de la imposicion de las gananeias de capital beveecees 135 7.5.2. Sistemas de integracién total: supresién del impuesto de soctedades 5.4.2, Formas opctonales de gravamen 66.06 c cee eee e cece ee tees ne | 7.5.3. Sisternas de integracién parcial del impuesto sobre la renta y el de saciededes. 5.5. Launidad contribuyente 0.0... e eo eee ee cere ttre rettcieieessisssy 138 | Apéndice al Capitulo 7 5.6, Rentas Wreguiares o.oo eee eee tenet e ete e ener ees 143 El impuesto sobre flujo d2 fondos como alterativa al gravamen de la renta de sociedades 5.7, La inflacion y el impuesto sobre la renta personal... oe 445 i Capitulo 8. La imposicién indirecta sobre el consumo: los impuestos sobre 5.8. La incidencia del impuesto personal sobre la renta veces cece WBF el volumen de ventas. EI IVA. Los impuestos sobre consumos especificos 5.9. Tendencias de reforma del impuesto sobre larenta personal... 0... 149 | 8.1. Clasificacién de los impuestos indirectos sobre el consumo Apendice al Capitulo 5.0... eee 159 8.2, Caracteristicas generales de los impuestos sobre el volumen de ventas Impuestos duales y semiduales sobre la renta personal... . 159° | 8.3, Impuestos multiples en cascada sobre el volumen de ventas .. Impuesto lineal sobre fa renta.. eevee vee eters . 162 | 8.4, El impuesto sobre el valor afadido.. 6-6... o.oo ccee eee eveee ee ences sees Imouesto sobre el gasto personal... -. 6. eee 164 | 8.4.1. Concepto de IVA y formas de determinacion del valor afiadido 213 24 216 217 222 2s 225 225 227 232 232 235 237 238 20 243 243 - Eee ey Hacienda Publica Il 8.4.2. Elementos caracteristicos del VA... . 8.4.3. Rasgos del IVA comunitario «66.0... 8.4.4. Valoracion del VA 8.5. Impuestos monofasices . 8.5.1. Impuesto monofasico sobre fabncantes. &.5.2, Impuesto monofasico sobre los mayoristas €.5.3. Impuesto monofasico sobre los minoristas. . . 8.6. Incidencia de la imposicion general sobre las ventas... .. 8.7. Caracteristicas y estructura de fos impuestos sobre consumos especificos 6.7.1. Origen, tipologta y caracteristicas de los impuestos sobre consumes especificos. . 8.7.2, Justificacion de la existencia de la imposicion sobre consumos especificos . .. . . . 8.7.3. Incidencia de los impuestos sobre consumos especificos . . 8.7.4, Valoracidn de la imposidién sobre consumos especificas > PARTE lil. Efectos econdmicos de la imposicién 246 248 251 253 253 254 255 257 Capitulo 9, Efectas de la imposicion sobre la oferta de trabajo 9.4. La imposicién y la oferta total de trabajo £.1.1, Impuesto proporcional sobre la rent... 9.1.2, Impuesto progresivo sobre la renta 9.1.3, Otros impuestos . beccseceecees : . 9.1.4. Circunstancias cualficadores de los efectos impositives sobre {a oferta laboral... 9.1.5, Efectos de la imposicién sobre el mercado global de trabajo. La curva de Laffer. 2.2. Los efectos de la imposicion sobre la oferta relativa de trabajo. . Capitulo 10. Efectos de ia imposicion sobre el ahorro 10.1, Analisis microeconémico de los efectos de la imposicién sobre el ahorro 10.1.1, Impuesto de capitacién . 10.1.2. Impuesto proporaional sobre la renta, rere 19.1.3. Impuesto proporcional sobre la renta con inclusién de los intereses del ahorro en la base imponible y con deducbilidad de las intereses del desahono. 10.1.4. Imposicién sobre ef consume. 10.2. Perspectiva macroeconémica del ahorro e influencia mutua entre imposicion y ahorro Capitulo 11. Efectos de la imposicién sobre la asuncion de riesgos y la inversion real 41.1. Efectos de un impuesto: Proporcional sobre la renta sobre la eleccién entre rentabil yriesgo ...... : eeeeenennens _— fects 11.1.1. Impuesto proporcional sin compensacion de perdides . iad 11.1.2, [tnpugsto proparcional con compensacion total de percidas . 6 eee 11.1.3. Impusste propoicional con compensacion parcial de pérdidas. . .. 11.1.4, Esquema general con des bienes. . 2279 280 281 286 286 289 290 292 295 296 299 299 300 303 305 + 309 310 314 315 316 316 Hacienda Publica Il 11.2, Efectos de la imposicién sobre la inversion real 11.2.1. Impuesto sobre el beneticio econémico en sentido astricto ...... 11.2.2, Imposicion emoresarlai con financlacion interna y externa... . ImposiciGn empresarial con amortizacion acelerada Deduccién en ia cuota de un porcenteje del capital invertido, 41.3, Efectos de la progresividad y det tratamiento diferencial de clertas rentas sobre la inversion . wee see 11.4, Efectos de otros impuestos diferentes sobre la inversion. . 318 321 322 323 326 327 328 » PARTE IV. Efectos macroecondmicos del presupuesto Capitulo 12. Efectos econémicos del presupuesto sobre el nivel de Ia actividad econémica (!) . 3 12.1. Los efectos de Ia actividad financiera sobre a demanda agregada .. . 336 12.1.1, Efectos multiplicadores del gst peli y de tos me mpuestos directos. teorema de Haavelmo. . : : foe 338 12.1.2, Cambios automaticas y cambios dacreconates 339 12.1.3. Los multiplicadores en una economia abierta 348 Efectos sobre el empleo. . we 344, Efectos diferenciales sobre los precios de les impuestos directos € indrectos . 345, 12.2. Las variables moneterias y la financiacion del déficit......... 346 Capitulo 13. Efectos econémicos del presupuesto sobre elnivel de fa actividad econdmica (ll) ..-..... 22.2 eee cece cece eee eee eee 353 13.1. La medician de los efectos presupuestarias sobre la demanda global. 354 13.1.1. El concepto de superdvit presupuestario de plena empleo... . 355 13.1.2. La propuesta ce Hansen . 357 13.2. Los retardos en la politica fiscal coe sees 359 13.3. Criterios de adecuacién dal presupueste al logro de la produccién {0 Producto Ncional Bruto) potencial eee 360 13.3.1. Los conceptos de saldo presupuestario 360 13.3.2. Norrmas de discrecionaliciad 364 13.4. Objetivos e instrumentos de fa politica fiscal... . 373 > PARTE V. Otros ingresos publicos Capitulo 14. Derecho de seforeaje y deuda publica. Empresas publicas y precios publicos 381 14.1. Derecho de seftoreaje @ imposicién implicita .. wee te eeeea ne 383 14.2. Aspectos instituclonales de fa deuda publica: concopte, clases y terminologia del ciclo vital : : 386 14.2.1. Concepte de deuda priblica. 386 14.2.2. Clases de deuda publica wee . os 387 14.2.3. Glosario de términos fundamentales del cicla de la deuda publica poet cce eae 388 Sumario Hacienda Publica Il 14.3. Problemas econémicos de la deuda publica. ... 22... eves BOD 392 tos 14.3.1, Implicaciones econdmicas del Teorema de la equivalencia ricardian 14.3.2. Generalizacion intergeneracional del Teorema de la equivalencla ricardiana: el Teorema GO BANG eee ene ee eeepc eect e teen teen tt tttt tet t tere eeee es 396 14.3.3, Principales posiciones respecto a la deuda publica en la historia dal pensamiento economia... bon vcttcet esa eee cee 395 14.3.4. Explosividad de la cieuda priblica 14.4. Empresas piblicas: concepto, dases y justificacion 403 44.5. Precios publicos.. 6.00.0 oe eee eee coe bebee tees nce cee 405 14.5.1. Monopolio natural... . bes . veces vtec tenes 405 14.5.2. Desvieciones dptimas del coste marginal . vee os 14.5.3. Limitaciones de los sistemas de tarifacién y regulacion de precios maximos a3 14.5.4, Costes conjuntos y demandas fluctuantes... . ee co 46 400 imien Teoria de los ingresos publicos 44.5.5. Consideraciones normativas «4.0. 65-2000 eee ee cetee etree ents eeces AV > PARTE Vi. Federalismo fiscal Capitulo 15. Financiacion de los gobiernos descentralizados 15.1. Funciones de los gobiernos descentralizades. . wees 15.2, Sistemas de financiacion de las haciendas subcentvales ........ 15.2.1. Fuentes de financiacion de ios niveles subcentrales de gobierno y autcnomis finandera focal eee rene Como prélogo de 1a presentacién del texto, nos es grato manifestar aqui que el libro que el lector tiene en sus manos, lejos de ser fruto exchisivo del esfuerzo de sus autores, es la culminacién de un proceso que sc inicia y centra en un referente tnico: ka obra y la labor docente desempefiada por el profesor Victorio Valle en los diversos centros universilarios en los que ha impartido sus ensefianzas de Hacienda Piiblica. Este es, en efecto, un texto basado en lo fundamental en parte de su dilatada obra, recopilada por ane jos autores no solo a través de sus numerosas publicaciones, sino también, | | j | L Agradec 429 433 15.2.2. Principios de tributacién de las haciendas subcantraies . .. 15.3, Valoracién de las fuentes: descentralizados ibutarias de financiacién de los gobiernos 15.3.1. Precios piiblicos, tasas y contribuciones especiales. 6.0... eee eee ABT de forma especial, de los apuntes tomados en clase por algunos de sus mas 15.3.2. Impuesto sobre la renta individual 438 notables y atentos alumnos y reunidos por nosotros a Jo largo de la ditima 15.33. Impuesto sobre ls benefcos de as socediades 39 década. Desde estas Iineas, queremos, pues, mostrar al profesor Valle nues- 1534 Impuestos sobre las ventas en fase minovista 140 tro agradecimiento pleno por su decidido y constante apoyo y rendir home- - , ca , naje a su brillante y magistral labor docente. Huelga decir, sin embargo, 15.3.5. Imposicién patrimonial (): impuestes sobre & patrimonio neta, sucesiones y donaciones i oe - y transferencias patrimoniales OMerCSOS 6... ove ee cece e eee ee weet eeeeaea ee MMT que cualquier responsabilidad respecto al contenido del libro ha de recaer 15.3.6, Imposicion patrimonia’ (Il: impuesto sobre la propiedad Inmobiliaria... az exelusivamente sobre sus autores. 15.4, Coordinacién de los gobiernos subcentrales: fas transferencias intergubernamentales .. 449 15.4.1, Cleses, objetivos y efectos de las trensterencies interguoernamentales, Efecto filtracion.. 450 15.4.2, Limitaciones de /a teorla tradicional de las transferencias intergukemnamentales. El efecto papal matemoscas .... 456 Apéndice al Capitulo 15: Incidencia del etter 46H Bibliografia. 60 eee aes a7 i Teoria de los ingresos publicos Como expresa su propio titulo, con esie libro pretendemos ofrecer al lec- tor un manual para el estudio tedrico de ias principales fuentes de ingresos dei Sector Piiblico desde una perspectiva econdmica. De hecho, su objetivo prioré- lario no es ofre que anatizar en detalle, a un nivel intermedio, los aspectos pro- hlemdticos y los efectos diswributivos y econdmicos de las principales figuras impositivas que integran los sistemas fiscates modernos y la deuda picblica, El libro se compone de seis secciones 0 bloques temdticos que acogen @.quince capitulos, dotados todos elloy de una estructura similar: un breve © espacio introductorio en et que se justifica y se detalla el contenido de! capt- tulo, el desarrollo de los apartadas enunciados en ese espacio inicial y un esumen de los conceptos y aspecios analizados, Tres de estos capitulos se Sacoinpanian asimismo de ciros tantos apéndices, que se proponen profundizar n-alguno(s) de los aspectos 0 apartados tratados en ellos. He aqui a conti- lacion la resetia del contenido del texto, desglosado en sus seis secciones, feoria general de la imposicion (Capitulos 1-4) ‘De cardcter preliminar, el Capitulo | de esta primera seccion se dediva. udio' del cuadro de ingresos disponibles para el Sector Puiblico, de lo. con los distintos criterios de sistematizacién, de los elementos y -ptos que definen 1a estructura de los impuestos y de los criterios que : coniternplarse en el diseiio, valoracién y reforma de los impuestos y, ae ily Los sistemas tributarios modernos (la equidad, la eficiencia, la plicidad y-Ja suficiencia y la flexibilidad impositivas.} iS titieipios del beneficio y de la capacidad de pago como crite- ian, él reparto equitativo de la carga de los impuestos, los indi- Presentacion entre la capacidad de pago y la equidad vertical, centrada en la progresividad formal los impuestos. En el Capitulo 3, titulado la «Incidencia impositivay, se aborda el estudio de los efectos distributivos de la imposicién, inducidos por el proceso de traslacidn de la carga impositiva, en el marco de modelos de equilibrio parcial y de equilibrio general. El Capitulo 4 se centra en Ia eficiencia de la imposicién. En él se glosan el concepto de coste de eficiencia o pérdida de bienestar social originada por los impuestos, las principales distorsiones impositivas, la medicién de! exceso de gravamen de impuestos individuales y dei sisiema fiseal global, y los criterios o reglas para el disefio de un sis- tema fiscal éptimo, primero desde el punto de vista exclusivo de la eficiencia y luego desde la éptica de la eficiencia y la equidad conjuntamente. IL Analisis del sistema impositivo (Capitulos 5-8) Tras esos capitulos iniciales, en los cuatro que integran este segundo bloque se expo- nen las razones justificativas, los elementos estructurales, los aspectos probleméticos mis destacados y una valoracién critica, a la luz de los principios de la imposicién analizados en detalle con anterioridad, de las principales figuras impositivas que inte- gran los sistemas fiscales modernos: el impuesto sobre la renta de las personas fisi- cas, los impuestos sobre el patrimonio, el impuesto sobre la renta de las sociedades y los impuestos sobre el volumen de ventas y consumes especfficos. Los Capitulos 5 y 7 incorporan, a su vez, sendos Apéudices, en los que se pasa revista a las ventajas, inconvenientes y, en su caso, experiencia comparada de las figuras contempladas como opcionales al impuesto sobre la renta personal en las actuales tendencias de reforma de dicho impuesto, y al impuesto sobre el flujo de fondos como alternativa al impuesto sobre la renta de las sociedades. HI. Efectos econémicos de la imposicién (Capitulos 9-11) Como expresa su propio titulo, los tres capitulos de este tercer bloque se destinan al andlisis de los efectos de la imposicién sobre los incentivos y ta oferta de factores: sobre el esfuerzo y Ja oferta de trabajo, sobre el ahorro y sobre la asuncién de riesgos y la inversi6n real, respectivamente. IV. Efectos macroeconémicos del presupuesto (Capitulos 12-13) Dividido en dos capitulos, este bleque tematico se ocupa de Ja importancia de los ingresos y gastos ptiblicos como instrumentos de politica econdémica para contribuir al logro del objetivo de La estabilidad econémica, analizéndose en el primero los efec- tos de la actividad financiera sobre el nivel de la demanda global desde una perspectiva te6rica y centréindose ya el segundo en los problemas caracteristicos de Ja politica fis- cal estabilizadora, Hacienda Publica V. Otros ingresos publicos (Capitulo 14) La quinta secci6n versa sobre e] derecho de sefioreaje y otros impuestos implicitos, Ja deuda publica, con especial referencia en este caso a sus aspectos institucionales y econdmicos y sa sostenibilidad, y la cmpresa y los precios ptiblicos. Vi. Federalismo fiscal (Capitulo 15) Como prolongacién del Capitulo 14 («Funciones de los gobiernos descentraliza- dos») del texto de Presupuesto y Gasto Puiblico, en esta tiltima seccién se analizan los sistemas de financiacisn de los gobiernos descentralizados, con arreglo a los principios que deben presidir su disefio y valoracién, y al que se adjunta un Apéndice que recoge, de forma sintética, e] debate académico celebrado en la segunda mitad del siglo pasado on torno a la incidencia del impuesto sobre la propiedad inmobiliaria (Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en Espafia.) El texto se cicrra, en Ultima instancia, con una seccién bibliografica, articulada en una bibliograffa basica y las referencias bibliogrdticas. Sumario Teoria general de la imposicién Capitulo Clasificacién de los ingresos publicos. El impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones. 14, 1.2. El impuesto: concepto, elementos integrantes 1.3. Requisitos o prindpios generales de la imposicion Principios de la imposicién Clasificaciones de los ingresos puiblicos y clasificaciones 1.2.1. Glosario de términas impositivos 1.2.2. Clasificaciones de los impuestos Resumen Hacienda Publica Il El Sector Pablico dispone de diversas fuentes de ingresos para financiar sus gastos. El grueso de los ingresos del Sector Piiblico proviene de la venta de sus bienes y servi- cios, la venta de sus activos, las empresas y propiedades puiblicas, el crédito y ol endeu- damiento péblicos y, sobre todo, de los impuestos. Con gran diferencia sobre las demas, éstos constituyen la principal fuente de financiacién de los gastos piblicos. En Espafia, er. 2005, segiin el Instituto Nacional de Estad{stica (J. M. Dominguez Martfnez, 2008), los ingresos impositivos en sentido estricto ascendian al 58% del total de ingresos ptiblicos no financieros. A estos les seguian, por orden de importancia, las cotizaciones sociales, con un 33%, las transferencias, con un 4%, las rentas de la propie- dad, con wn 2%, los precios piiblicos, con otro 2%, y las tasas con un 1%. A su vez, en 2004, la presién fiscal en nuestro pafs (impuestos y cotizaciones sociales res- pecto al PIB) se situaba por encima del 35%, ocupando asf una posicién intermedia en el grupo de paises de la OCDE situados en la franja entre el 30% y el 40%!, porcenta- Je, no obstante, atin por debajo (aproximadamente 3 puntos) de la media de la Unién Europea. La importancia cuantitativa de los ingresos impositivos del Sector Piiblico, asi como sus efectos sobre la economfa privada, justifican un manual como el que aqui se inicia, dedicado casi por entero al estudio de La teorfa de Ja imposiciGn. Este primer capitulo se articuia en tres apartados, en los gue se analizan, por orden, diversas clasificaciones de los ingresos publicos, el concepto de impucsto, sus elementos definitorios y diferentes clasificaciones impositivas, asi como los principios generales que deben presidir el dise- fio, la valoracién y Ia reforma de tos impuestos y Los sistemas fiscales en general. . Clasificaciones de los ingresos publicos La literatura disponible oftece diversas clasificaciones de los ingresos piblicos que obedecen a distintos criterios, De entre estas clasificaciones, las més citadas son, sin duda, Jas realizadas por A. Smith (1776), Seligman (1895) y Neumark (1970), que atienden fundamentalmente al grado de voluntariedad 0 coaetividad con el que el Sector Pablico obtiene sus ingresos yfo a la existencia 0 no de contraprestuciGu por tales * Entte los paises que en dicho afio contaban con una presiGn fiseal inferior al 30%, figucan, por orden decreciente: Alemania, Polonia, Canadé, Australia, Tarqufa, Republica de Eslovaquia, Inlanda, Suiza, FEU, Japén, Corea y México. Paises que, pot el contrario, superaban la presi6n fiscal del 40%, eran, en sentido creciente: Laxemburgo, Islandia, Italia, Austtia, Francia, Finlandia, Noruega, Bélgica, Dinamarca y Suecia, Clasificacion de los ingresos pices. El impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... ingresos”, A ellas, pues, nos atendremtos para exponer las mtltiples fuentes de ingresos de las que dispone el Sector Pablico. Bajo la riibrica de Soberania o potestad del Estado, el economista escocés Adam Smit distingue en su magistral obra An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, dos clases de ingresos piblicos: los ingresos ariginarios, o ingresos que obtendria el Estado de la misma forma que Jo haria un particular, y los ingresos derivados, basados en el principio de soberanfa fiscal, que define él como ingresos para cuya obtencidn el Sector Piiblico ha de hacer uso de su poder o capacidad de coaccidn. Aproximadamente siglo y medio mds tarde, E.R.A. Seligman retoma y desarrolla esta clasificacidn, adoptando como critcrio de sistematizacién el grado de voluntariedad de los particulares al hacer efectivo el pago o ingreso publico. El autor norteamericano destaca diversas clases y subclases de ingresos ptiblicos: 1, Ingresos gratuitos, que se conceptian como sumas 0 cantidades cedidas 0 canali- zadas yoluntariamente por los particulares hacia el Estado o el Sector Publice (v.g., do- naciones de los particulares a un ente pdblico). 2. Ingresos contructucles, que se definen como parte integrante de un sistema de precios y pueden concebirse como ingresos 2 cambio de Tos cuales se percibe una con- traprestaci6n. Se trata de ingresos que financian servicios o actividades de solicitud vo- Iuntaria por los particulares y que presentan un beaeficio individual y divisible. Dentro de estos ingresos contractuales, la mayor parte de los autores, y en especial la Escuela Italiana y sobre todo Einaudi, distingue cuatro diferentes clases de precios: a) Precio privado, Se trata de un precio que el Sector Publico fija y cobra con arre- glo a los mismos criterios que adoptarfa un particular cualquiera, Equivaldrfa, pues, a P, en la Figura 1.1, precio correspondiente al punto de interseccién de las curvas de demanda y coste marginal de produccién (en el que, por tanto, P = C’) Ejemplo palmario de precio privado es el fijado por el Servicio de Correos. b) Precio casi privado. En tal caso, la ofesta del bien realizada pox cl Sector Piblico no se rige por crilerios estrictos de mercado, sino por una misceldnea de considera- ciones econdémicas y consideraciones de interés social. Esto es, en la fijacion de esta clase de precios el Estado no se guia tanto por el criterio de maximizacidn de beneficios, cuanto por los beneficios sociales que pudieran generarse. Se trata, La primigenia sistematizacion de Los ingresos piiblicos (conocida en algunas eirculas como clasifica- cin de eriterio histérico) se remonta, no odstante, al Camneralismo, escuela o comiente de pensamiento inte- gtzda por los funcionarios responsables del estudio de la administracion y finanzas de les ingresos de los soberanos, que agrupaba los ingrasas pilblicos en custro grandes categorias: ingresos de Ia propiedad inmue- bie (arrendamniento de tertenos y edificios) y de lzs empresas piblicas, ingresos obtenides por Tos Estados por la concesién de determinades privitegios a los particulures (regaifas), impnestos y crédito o endeuds- tients del Sector Piiblicn, Otwa conocide clasificaciéa de los ingresos piblicos es Is que atiende a su naturaleza econdimica y que distingue entre ingreses por cuenta de renta, por cuenta de capital y por operaciones financieras. sath 2 = a 5 u Hacienda Publica I pues, de un precio con apariencia privada, pero en cuya determinacida se conjugan consideraciones o elementos de beneficio secial. Como ejemplo puede referirse el precio fijado antafio por el Estado a la madera procedente de ios bosques por él explotados. ¢) Precio puiblico. liste es un precio que debe cubtir el coste medio de produccién (P = C*) y que, por lo mismo, carece de fines lucratives. En Ja Figura 1.1 ven- dria representado por P2, precio correspondiente al punto de interseccién de las curvas de demanda y costes medios. d) Precio politico. Precio inferior al coste medio de produccién (P < C*) y que, por tanto, origina pérdidas, su raz6n de ser no es otra que la incentivacién del consu- mo de determinados bienes o servicios por razones politicas. Este precio se situa- ria en Ja Figura 1.1 por debajo de P,, Los billetes de tren constituirfan un claro ejemplo. Cr Precio privade Py —— Precio piblice 3. Ingresos coacrivas. Esta categoria de ingresos se corresponderia con los ingresos derivados de la clasificacién de A. Smith y se subdivide en las siguientes modalidades: a) Ingresos coactivos derivados del dominio eminente sobre determinados bienes. Tal seriz el caso de las expropiaciones piiblicas de propiedades privadas (cl pre- cio pagado en concepto de expropiacién serfa inferior al valor de mercado de las propiedades implicadas), figura legal que define una situacién en la que se reco- noce (cn muchos paiscs constitucionalmentc) un dominio preferente a favor del Estado, Clasificacion de los ingreses puiblicos, El impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... b) Ingresas derivados del poder penal del Estado. Consisten, por lo geneval, en san- ciones normalmente pecuniarias —denominadas genéricarmente multas— por in- cumplimiento de las normas legales en vigor. ©) Ingresos derivados del poder fiscal del Estado, cuyo objetivo primordial es cubrir los gastos piiblicas. Entre estos ingresos coactivos, cominmente conocidos como tributos, es posible discernir una triple tipologfa: — Tasas. Esta figura tributaria constitye un ingreso coactivo que guarda cierta semejanza con los precios piblicos. Histéricamente nace como um ingreso de Ja Hacienda Publica que se cobra para compensar el coste de un servicio publi- co prestado a un particular y del que este obtiene un beneficio individual y divisible. De abi que en origen este tibuto recibiera el nombre de asus de financiacién, El fundamento de su coactividad radica en que en muchas oca- siones financian servicios especificos de solicitud 0 demanda obligatoria para los ciudadanos y en que el «precio» de ese servicio publico no sc forja libre- mente en el metcado, sino que es fijado de forma unilateral por el Sector Pu- blico. Ejempios de tasas son las exigidas por la expedicién de titulos universi- tarios, DNI y pasaporte, por Ja utilizacién privada del dominio pitblico (por ejemplo, por quioscos o vados), por direccién ¢ inspeccién de obras, por reco- gida de basuras, ete. Aunque en su génesis las tasas fiscales se concibieran como pagos a cal bio de los cuales los sujetos obtenfan un beneficio fundamentalmente indi dual y divisible, con el transcurso del tiempo esa correspondencia se ha ido diluyendo, al punto de que en la actualidad se admite que los servicios por ellas financiados benefician también, en alguna medida, a la colectividad. Esto explica por qué tales ingrescs pueden no cubrir plenamente el coste total del servicio que financian, — Contribuciones especiales. Denominadas por los hacendistas italianos contri- buciones de mejora, ¢| dmbito de aplicacién de este otro tribute se circunscri- ‘be, en la mayorfa de los casos, a las Corporaciones Locales (Ayuntamientos, Diputaciones, etc.). Su exaccién se ha querido fundamentar en el beneficio es- pecial que perciben algunos miembros de la comunidad como consecuencia de ja realizacion de una inversién publica (por ejemplo, en alumbrado piblico, payimentacién de calles, abastecimiento de agua, etc.), normalmente en la for- ma de un aumento de valor de sus propiedades. Se considera que si bien en principio los beneficios de cualquier obra o mejora piiblica pucden propagarse a todos los miembros de una comunidad, estos se concentran de forma espe- cialmente intensa en determinados individuos, por lo que ellos deben contri- buir a Ja financiacién de parte del coste de realizacién de la obra o mejora pi- blica en mayor proporci6n relativa que sus conciudadanos. Aun asi, también se Capftulo Hacienda Pablica I admite que, al igual que las tasas, las contribuciones especiales no tienen por qué cubrir el coste total de Ja obra 0 mejora publica, por cuanto esta beneficia asimismo, en cierta medida, a la comunidad. El cardcter coactive de estas contribuciones dimana de] hecho de que, ante Ja mposibilidad zeal de saber en qué medida la obra o mejora beneficia mas a unos individuos que a otros y, en consecuencia, qué sumas habrian de pagar cada uno de ellos, el Estado reparte de forma desigual el pago de su coste, exigiendo mayores desembolsos por este tibuto a los propietarios de inmue- bles del rea o zona donde se realiza la obra o mejora piiblica. Una de las principales crfticas vertidas sobre esta figura tributaria es la de que, al igual que existen obras © mejoras que benefician a propietarios de in- muebles particulares, hay otras (v.g., vias de tren) que perjudican a algunos otros, raz6n por la cual paralelamente deberian instituirse contribuciones espe- ciales con caracter negativo. Lo cierto es, sin embargo, que esta variante de contribucién o transferencia especial jamds ha existido. — Impuestos. Entre otras nociones, esta figura tributatia ha sido couceptuada co- mo una transferencia coactiva negativa (de los particulares al Sector Pitblice) establecida mediante una ley y no correspondida con ningun tipo de contrap- restacién individual®. \grupamos @ continuacién todos los criterios de sistematizacién utilizados en las clasificaciones precedentes de los ingresos piiblicos, podremos obtener, asimismo, un nuevo criterio que nos conduciré a la clasificacién de F. Neumark (1947). Mas comprehenstva que las anteriores, esta ulterior clasificacién se articula en torno a las distintas fuentes de ingresos piblicos, contempladas desde el punto de vista de una determinada Administracién Publica, De acuerdo con el economista aleman, los ingre- sos piiblicos pueden provenir de dos grandes fuentes: 1. La economia piiblica, que a su vez pueden desglosarse en ingresos origina- dos por: a) La propia economia piiblica, ya sea a través de las empresas ptiblicas 0 por me~ dio de transferencias entre corporaciones o inslituciones de una misma economia publica. > No obstante, existen ciertas figures impositivas, llamadas impuestos afctados, cuya recandecién se destina a la financiacién. de una prestacién social que guarda alguna relacién con la actividad gravada, Bjew- plo de estos impuestos son las cotizaciones a ln Seguridad Social, que, come se sabo, consisten en ingresos obligatorins que se destinan a la financiacisn de las faturas pansiones de los actuales cotizantes en el mo- biemto de su jubilacién. Aunque indirecta, en estos impuestos existe, pues, una cefacién entre los pogos reali- zados por el contribuyente y sus futuras pensiones. Clasificacién de los ingresos publicos. 4 innpuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... b) Las economias piiblicas extranjeras, en concepto de transferencias de ingresos recibidas desde el exterior. En los dos casos, ademis, las transferencias pueden adoptar las modalidades de tran- sferencias cormientes 0 transferencias de capital, scgtin que su destino sea Ja financiacién de gastos de consumo © gastos de inversiéa del gobiemo receptor, Al mismo tiempo, cada una de estas dos modalidades pueden estar condicionadas 0 no a la cobertura de un determinado gasto (de consume o inversién). 2. La economia privada, concretamente por una triple via: a) Contraprestacién. Se trata de ingresos que, come su propio nombre indica, se obtienen en virtud del principio de contraprestacién, y que, en lo fundamental, tienen un triple origen: — Las ventas de bienes y servicios. — Las rentas patrimoniales del Estado (alquileres de inmuebles publicos, intere- ses de préstamos concedidos o depésitos bancarios, ingresos obtenidos por concesiones realizadas y dividendos y participaciones cn beneficios de socie- dades). — Las vatiaciones patrimoniales, esto es, los ingresos procedentes de cambios en el pairimonio piblico, generados ora por la venta de activos patrimoniales (pri- vatizaciones, venta de tetrenos o edificios puiblices, venta de activos financie- ros, etc,), ora por los ingresos en efectivo obtenidos mediante operaciones de endeudamiento pitblico (emisién de deuda ptiblica u obtencién de créditos por el Sector Publico). b) Suderania (principio de). Esta via de ingresos da cabida, entre otros, a los que A. Smith denomina ingresos derivados, é incluye, ademds de las tasas, contribucio- nes especiales, impuestos, expropiaciones y multas (y recargos), las siguientes fuentes adicionales: — Deuda piiblica forzosa, Aunque practica no muy habitual, en situaciones criti- cas la Hacienda Publica emite a veces deuda ptiblica con bajos tipos de interés que obliga a adquirir (mediante, por ejemplo, coeficientes obligatorios de in- versién) a las entidades financieras por imperativo logal. Incluso en cicrtas ocasiones, los titulos de esta clase de deuda piiblica han sido utilizados como forma de pago de parte de los haberes de los funcionarios. — Ingresos generados merced a Ja instrumentacién de la politica monetaria (Se- fioreaje del Estado), en particular los beneficios derivados del derecho 0 privi- legio estatal en lo referente a la acufiacién de monedas y creacidn de papel- moneda (el valor de cambio de ambas formas de dinero excede ampliamente a su contenido metdlico), ok Capitulo Hacienda Publica Il ¢) Revalorizacién de activos, esto es, aumento de valor de los ingresos y pérdidu de valor de las deudas del Sector Puiblico como consecuencia de una posible politica inflacionaria articulada por dicho agente piblico. El impuesto: concepto, elementos integrantes y clasificaciones En el conjunto de tos ingresos piblicos, ios impuestos constituyen, sin duda, el gru- po con mayor importancia relativa en términos recaudatorios. Por definicién, um im- puesto es una iransferencia econdmica establecida coactivamente por el Sector Puiblico a su favor, que no tiene contraprestacién directa y que ha de ser aprobada mediante una ley. Esta clase de tributos cuenta, en particular, con una extensa teminologfa propia y una variada tipologia, cuyo conocimiento es poco menos que obligado para todo aquel que desee profundizar en el estudio de ia Hacienda Publica. He aqui, por tumo, la expli- cacién de ambos aspectos de la imposiciGn, 1.2.1. Glosario de terminos impositivos En principio, es posible contabilizar hasta veintitrés términos y elementos impositi- vos distintos. Este amplio glosario de términos es expuesto en detalle a renglén seguido, acompafiado, en algunos casos, de unos breves comentarios aclaratorios. 1. Sujeto activo. Ente piblico con capacidad legal para establecer un impuesto, Aunque histéricamente algunos hacendistas se han venido planteando la cuestién de si el sujeto activo podria ser una institucién o ente de naturaleza no publica (Iglesia, Sindicatos, etc), hoy parece existir un amplio acuerdo en que dicho sujeto debe ser en- camado siempre por una autoridad con capacidad coactiva, es decir, por un ente pibli- co. Por el momento, el sujelo activo de la imposicién mds relevante en la practica totali- dad de los paises es e] Estado, si bien en Jas economias que se han dotado de una amplia descentralizacién de la actividad financiera péblica este papel es también desempefiado por los gobiernos subcentrales (en Espaiia, Comunidades Auténomas y Corporaciones Locales). 2. Sujeto pasivo. Persona natural o juridica obligada por ley al cumplimiento de la prestacidn impositiva. Tal y como se desprende de la nocién expuesta, se trata del sujeto obligado, al me- nos inicialmente, al pago de] impuesto. Esta obligacién no es, sin embargo, exclusiva- mente econdmica, sino que sueie venir acompaiiada de ciertas obligaciones formales, Tradicionalmente, tal concepto impositivo se ha presiado a una cierta confusién, por lo que conviene distinguir entre sujeto pasivo jurtdico, o persona obligada por ley a rea- Clasificacién de los ingresos publicos. Fl impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... jizar la prestacién impositiva, y sujeto pasivo econdmico, que seria la persona que $0- portaria realmente Ja carga econémica del impuesto, Desde un punto de vista juridico es preciso discernir, a su vez, enme el sujeto pasive a titulo de contribuyente y Ja figura del sustitato del contribuyente. Bl contribuyente s¢ define como 1a persona natural 0 juridica a quien la ley impone Ja carga tributaria por ser el titular de la capacidad de pago que se pretende gravar. En ocasiones, no obstante, el contribuyente encuentra dificultades (minusvalias psiquicas, minoria de edad, etc.) para relacionarse con la Hacienda Piiblica, de ahi que la ley con- temple la posibilidad de que sus responsabilidades sean asummidas por una suerte de tutor al que da el nombre de sustituto del contribuyente. Esta otra figura cs, pues, Ja persona natural 0 juridica que asume Jas obligaciones del sujeto pasivo en determinados casos Jegalmente establecides. Desde el punto de vista legal, sucede a veces que el Estado confecciona ciertos im- puestos de forma tal que fija un contribuyente al que intencionadamente autoriza a re- porcutir la carga impositiva a otras personas, Piénsese, por ejemplo, en el IVA, Por con- yeniencia a efectos de su recaudacién, el legistador asigna el papel de contribuyente al empresario, pero al mismo tiempo le permite incorporarlo en el precio de sus productos y trastadarlo asi a otras personas, que obviamente serian los sujetos pasivos econémicos del gravamen. El sujeto pasivo econdmico se define asf como a personal natural o juri- dica que soporta finalmente el impuesto. 3. Objeto imponible. Manifestacion de la capacidad de pago que el impuesto preten- de gravar. La existencia de gran parte de os impuestos se cimenta en la idea de gravar la capa- cidad econdmica o capacidad de pago de los sujetos en algunas de sus manifestaciones. Estas manifestaciones constituyen el objeto imponible de los impuestos (v.g., la renta cn el caso del impuesto sobre Ja renta de las personas fisicas). 4. Hecho imponible. Presupuesto —acto 0 circunstancia— de naturaleza juridica o econémica fijado por la ley pata configurar cada impueste y cuya realizacién origina el nacimiento de la obligacién imposiliva. Concepto de naturaleza esencialmente juridica, la ley de cada impuesto ha de defi- nir, en efecto, su correspondiente hecho imponible, es decir, qué actos o qué circunstan- cias determinan la obligacién de un contribuyente a pagarlo o no pagatlo. Sin embargo. tal y como precisa su definicién, el presupuesto —circunstancia 0 acto— configurador del hecho imponible de cada impuesto no tiene por qué tener nece- sariamente naturaleza econdmica, sino que puede ser un hecho jutidico. Un ejemplo relativamente reciente es el caso del célebre Conmninity Charge o Poll Tax (impuesto de capitacién) implantado en el Reino Unido por el Gobierno Conservador en 1990 y sustituido en 1993 por el Counei! Tax. Ciertamente, lejos de reparar en la capacidad 2 3 £ a s Vv Hacienda Publica Il econdmica del sujeto, el presupuesto para el pago del Poll Tax venia constituido por el mero hecho de residir o pertenecer a cualquier municipio del pais’. En este contexto, es preciso distinguir, no obstante, catre los conceptos de so suje- cion y exencién. En los sistemas tributarios reales existen algunas actividades que, por su especffica naturaleza, no se integran en el hecho imponible, esto es, no se hallan suje- tas al impuesto, Por no sujecidn se entiende, pues, los supuestos no contenidos ea Ia delimitacién del hecho imponible. La exencidn, en cambio, es la climinacién de la obligacion impositiva de un hecho sujeto, A diferencia del concepto anterior, la actividad exenta se integra, por tanto, en el hecho imponible, aunque por alguna raz6n politica, social o de cualquier otra naturaleza el Estado libera de la obligacién tributaria a la persona que la realiza Las exenciones pueden ser objetivas 0 subjetivas. Las primeras se conceden en fun- cién del tipo de actividad realizada (v.g., parte de los rendimientos del trabajo personal) y se fijan en un determinada fraccién de la renta; las segundas, en funcién del sujeto que realiza esa actividad (v.g., exenciones de ciertos impuestos concedidas a la Iglesia Caté- fica} 3. Base imponible. Concrecién o cuantificacién del hecho imponible a efectos de estimacién de Ja obligacién impositiva. Esta cuantificaci6n se realiza generalmente en términos monetarics, aunque, en algunos casos, puede expresarse en unidades fisicas (por ejemplo, lites de carburante o de cerveza, ntimero de cigartillos, ete.). La determinacién de la base imponible puede Ievarse a efecto, fundamentalmente, mediante dos métodos distintos: el directo y el objetivo o indiciario. Bajo ct primero, tal estimacion se realiza sobre la base de los datos y documentos contables registrados por el propio conuibuyente. Por ello, es claro que, ademds de la dectaracién voluntaria del contibuyente, un buen funcionamiento de este método estar4 supeditado a la existencia de mecanismos de inspeccién eficaces y de un apropiado régimen de sanciones que pe- nalicen el fraude y 1a evasi6n fiscales. La determinacién de la base imponible en ef im- puesto de sociedades y en el IRPF en su régimen de estimacién directa son claros ejem- plos de este método de estimacién directa. Por su parte, el método objetivo o indiciario, como su propio nombre indica, se sirve de indices o signos externos para determinar Ja base imponible, Ejemplos de aplicacién * Siguiendo las recomendaciones del Green Paper sobre la reforms de la hacienda local en el Reino Unido, Escocia en 1989 e Inglaterra y Pafs de Gales ea 1960 transformaron al impuesta local sobre la propie- dad inmobiliaria no residencial (Nen Domestic Rares) en wna figuca iampositiva del Gobierno central con un lipo de gravamen tnice, y sustituycron el impuesto sobre Ia propicdad residencial (Domestic Rates) por un impuesto de capitacién (Connumiry Charge), mds conocido como Poil Tax, que adopté la forma de un gra- vamen por cade adulto residente, El fracaso ce este impuesto Hové, sin embargo, al Gobierna conservador a anunciar en abril de 1991 su sustimcién, al cabo de dos afius, por una naeva figura impositiva, el denominado Council Tax, aplicable a 108 ocupantes de las viviendas, y que seria una miscelénca de un impueste sobre la propiedad inmobiliaria basado en ef valor capital de Jos bienes inmuebles y ur. impuesto de capitacién. Clasificacion de los ingresos piblicos. El impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... de este método son el régimen de estimacién por médulos de los rendimientos de una actividad empresarial en cl IRPF y el régimen especial simplificado del TVA. Obvia- mente, este método implica menotes costes para la Administracién Tributaria y para los contribuyentes que el directo, pero, en contrapartida, proporciona peores estimaciones de la base imponible, reparte con menos justicia los impuestos (al guardar la base impo- nible asf estimada peor relaci6n con la capacidad real del contribuyente) y tiende a ofre- cer una menor capacidad recaudatoria neta. 6. Base ligutidable. Resultado de aplicar (restar) a la base imponible las reducciones legalmente establecidas. 7. Deduccién. Reduccién de la base imponible o de la cuota en una cantidad fija. 8. Bonificacién. Reduccién de la base imponidle —o de algunos de sus componen- tes— 0 de la cuota, establecida en proporcién a (0 porcentaje de) La base o la cuota. 9. Desgravacion. Minoracién Ge la cuota on Ja parte comespondiente a determina- dos elementos de la base imponible, inicialmente gravados. Puede ser al tipo medio, al tipo marginal © a up tipo fijo. 10. Tipe impositivo (© tipo de gravamen). Cuantia 0 proporcién —normalmente ex- presada en tanto por ciento— que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota integra. Si el tipo de gravamen es una cantidad fija por unidad fisica de base liquidable, estaremos ante lo que se conoce como impuesto unitario, en cambio, si se wala de un porcentaje de La base liquidable, el impuesto seré ad valérem. En esta tiltima categoria impositiva el porcentaje puede ser, a su vez, o bien fijo, en cuyo caso el impuesto serd proporcional, o bien variable en funcion de la cuantia de la base, configurando el con- junto de los tipos lo que se denomina tarifa, Finalmemte, si ef porcentaje aumenta al hacerlo la base el impuesto, ser4 progresivo, en tanto que si disminuye al aumentar la base el impuesto sera regresivo. 11, Tipo medio, Cociente de la cuota impositiva integra y la base liquidable (0 la base imponible). Este cociente. o tipo medio informa sobre la cantidad gue representa la cuota integra respecto a la base liquidable (o base imponible). 12. Tipo medio efectivo. Tipo impositivo que realmente soporta el sujeto pasivo. Por lo general equivale al porcentaje que representa el pago del impuesto (cuota Liquida) respecto a gu capacidad de pago inicial (normalmente medida por su base imponible). 13. Tipo marginal. Tipo aplicable al dltimo tramo de la base liquidable (0 base im- ponible). Puede definirse también como el tipo correspondiente a la Gltima unidad mo- netaria de renta obienida. En términos analiticos, se obtiene mediante la derivada de la recaudacién respecto a la base liquidable (7 = d7/dB,). El tipo marginal coincide con el tipo medio en los im- puestos cuyo tipo de gravamen eyuivale a un porcentaje fijo o constante de la base liqui- dable (v.g., imposicién sobre el consumo), pero no en los impuestos de carécter perso- 2 = ‘eo s yu Hacienda Puolica Il nal, en los que se aplica une pluralidad © diversidad de tipos (tarifa) 0, lo que es lo mismo, en los que cada tramo de la base (v,g., cada tamo de renta en el IRPF) se halla sometido a un tipo diferente*, 14. Cuota impositiva integra. Suma monetaria que representa el impuesto. Puede ser una cantidad fija o el resultado de aplicar el tipo impositive a Ja base liquidable (T = 1B). 15. Cuota impositioa tiquida. Resultado de aplicar a Ja cuota integra las reducciones (deducciones, bonificaciones, ete.) legalmente establecidas. Representa la carga imposi-~ tiva efectiva soportada por el contribuyente. 16. Cuots impositiva diferencial, Cantidad resultante de restar de la cuota liquida las retenciones y los ingresos a cuenta. Si los pagos a cuenta superan a la cuota liquida del impuesto, la cuota diferencial resultara negativa y la Administracién Tributeria pro- cedera a su devolucién. 17, Deuda tributaria, Resultado do aumentar, on su caso, la cuota diferencial con intereses de demora, recargos y sanciones, 18. Recargos. Adiciones a la cuota por diferentes motivos legalmente establecidos. 19. Liguidacién impositiva. Conjunto de operaciones que es preciso practicar para Ta determinaciém de la deuda impositiva. 20. Perlode impositiva. Plazos de tiempo en que la ley fracciona los hechos imponi- bles de duraci6n indefinida. Normalmente coincide con el afio. La naturaleza de los impuestos es, por lo general, variada. Hay impuestos que se exigen en el momento en que se realiza la actividad sometida a gravamen. Otras activi- dades o heches sometidos a gravamen se configuran, ea cambio, como un flujo continuo a lo largo de la vida de un sujeto, es decir, son hechos indefinidos en el tiempo. Como procedimiento para someter a imposicidn estos flujos continuos o hechos imponibles de duracién indefinida, la Hacienda Publica suele fraccionarlos en perfodos regulares de tiempo, adoptando normalmente una periodicidad anual. 21. Devengo de impuesto, Momento en que nace la obligacién impositiva. Normal- micate se atribuye al dltimo dia del perfodo impositive, Ia Hacienda, no obstante, suele dar un plazo de tiempo para que el sujeto formule su declaracién y cumpla con sus obli- gaciones formales, 22, Devengo de la deuda tributaria, Momento en quo se produce la exigibilidad de la prestacién econémica en que consiste el impuesto, * Como tendremos ocasién de comprohar en el Capitulo 5, Ta diferenciacién entie los tipos de gravamen medio y marginal adquiere especial relevancia en el dmbito del estudio de los efectos de la imposicién sobre Jog incentives. Especialmente en el caso de Jos impuestos sobre la renta de las personas fisicas apticados a las familias, la tarifa adicional que representa unos tipos marginales elevados puede suttir, entre otros, scrios efectos desincentivadores sobre el esfuerzo y Ia oferta laboral femeninos. Clasificacién de los ingresos puiblicos. El impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones... 23, Fuente del impuesto. Origen de los fondos necesarios para el pago del impuesto (venta 0 patrimonio). 4.2.2, Clasificaciones de los impuestos La mayorfa de los paises suclen dotarse de una amplia diversidad de fuentes imposi- tivas de ingresos. Esto no significa que a lo largo de la historia del pensamiento sobre la actividad financiera publica no se hayan concebido propuestas 9 ideas favorables al ‘emito del impuesto tinico», esto es, a la aplicacién o exaccién de un tnico impuesto. En Jas postrimerfas del s. XIX el «pensador, compositor, conferenciante y aventurero» nor- teamericano Henry George (Poverty and Progress, 1879) llogé a sugerir la abolicién de todos los impuestos aplicudos en Ja época y su sustitucin por un impuesto Gnico sobre el producto de la tierra®. Con posterioridad, también se abogarfa por Ja imposicién ex- elusiva sobre la energia, en tanto que input omnipresente en la base de produccién de la generalidad de los paises. No obstante, en sus versiones originales ninguna de estas jdeas se ha visto plasmada en la realidad. Esa pluralidad de figuras impositivas exigidas con generalidad en la experiencia comparada pueden clasificarse, en todo caso, en miiltiples categorfas homogéneas que responden a distintos criterios de sistematizacién. Entre estos criterios y clasiticaciones, los més importantes son los siguientes: 1. Criterio del sujeto pasivo. De acuerdo con este criterio, los impucstos pueden cla- sificarse en impuestos personales, esto es, aquellos que consideran la cupacidad de pago personal det contribuyente teniendo en cuenta sus circumstancias personales y especifi- cas [el impnesto sobre la renta de las personas fisicas (IRPF), el impuesto sobre socieda- des ([$), el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), entre otros}, ¢ impuestos rea- Jes, © aquellos otros que recaen sobre objetos 0 actividades sin tener en cuenta las circunstancias personales © especificas de los sujetos pasivos [por ejemplo, el impuesto sobre el valor aiiadido (IVA)]. 2. Criterio de 1a base imponible. Atendiendo a esie segundo criterio, los impuestos pueden agruparse en tres categorias: impuestos sobre la zenta (rentas generadas por el trabajo y el capital y las variaciones patrimoniales), sobre la riqueza (renta acumulada) y sobre el consumo {renta gastada). Los impuestos sobre la riqueza pueden dividirse, a su ® En Ja proguesta de H, George (1879) la supresién del resto de las figuras impositivas se haria de forma gradual y vendria acompafiada de incrementos sucesivos de la imposicién sobre La venta o el valor del stielo hasta lograr un simpuesto Gnico» del 100 por 100 sobre dicha base imponible. En su opinion, este gravemen_ «tinico», aderés de proporcionar ingresos suficientes para sufragar todos los gastos de provisi6n ¢e los bie- nes y servicios publicos, acabaria con la especulacién, incrementarfa los salarios, aumentarfa las ganancias, de capital, aboliefa la pobreza, proporcionarta trabajo remunerado a quien To desezse, reducirfa los crfmenes, elevarfa {a moral, el gusto y le inteligencia, purificaria al Gobiesna y coaducivfa a la civilizacién a cotas mds clevadas, om 2 3 & a a U Hacienda Publica iI vez, en gravdmencs sobre la mera propiedad de 1a riqueza [fundamentalmente, el im- puesto sobre el patrimonia neto (IPN) y el impuesto sobre la propiedad inmobiliaria, | impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) en Espafia] y gravémenes sobre la tansmisién del dicha riqueza [bdsicamente, ¢] ISD y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (ITP)]. Asimismo, en los impuestos sobre el consumo pueden distinguirse tres modalidades distintas: a) Los impuestos sobre el gasto personal, que gravan el consumo teniendo en cuen- (a las circunstancias personales de los sujetos pasivos. El gasto personal se esti- ma como la diferencia entre Ia renta obtenida y el ahorro realizado en un perfodo. b) Los impuestos generales sobre cl consumo, que gravan todos los actos de consu- mo sin considerar las cireunstancias personales de los consumidores (el [VA en Espaiia), ¢) Los impuestos selectivos sobre el consumo (impuestos especiales en Espafia), que gravan solo el consumo de determinados bicnes y servicios, como, por ejem- | plo, el alcohol, el tabaco, los hidrocarbures, ete, 3. Criterio del tipo impositivo. Segvin el tipo de gravamen, los impuestos pueden clasificarse, como ya se ha sefialado en el apartado anterior, en impuestos espectficos (caso en el que cl tipo impositivo es una cantidad fija por unidad fisica de base imponi- ble © liquidable) e impuesios ad valrem (en los que el tipo impositivo es un porcentaje a aplicar sobre [a base liquidable o imponible); y estos diltimos, a su vez, en impuestos progresivos, proporcionales y rogresivos, dependicndo de si el tipo medio de gravamen aumenta, se maatiene constante o disminuye a medida que aumenta la base. 4. Una cuarta clasificacién impositiva es Ia que distingue entre impuestos directos ¢ impuestos indirectos, distincién que puede obedecer a tres criterios diferentes: a) Criterio administrative 0 recaudatorio, Son impuestos directos aquellos que defi- nen una relacién directa entre el contribuyente y 1a Administracién Publica en cuanto a su recaudacién, al ser este el sujeto pasivo y recaudarse de acuerdo con listas nominativas (v.g., ¢] IRPF); contrariamente, son indirectos aquellos en los que el sujeto pasivo es una persona interpuesta y que ne requieren el conocimien- to por parte de la Hacienda de los datos nominativos de tos contribuyentes. b) Criterio relativo a la forma —directa o indirecta— en que el objeto gravado por el impuesto expresa 0 manifiesta la capacidad de pago, A los efectos impositi- vos, la Hacienda puede fijat o medir la capacidad de pago de los contribuyentes, 9 bien directamente a través de una magnitud econdmica tal como la renta obte- nida © la posesidn de riqueza, que someteria asf directamente a imposicién Cimpuestos directos), 0 bien de forma aproximada o indirecta pero equivalente, Clasificacién de los ingresos piiblicos. El impueste: concepte, elementos y principales clasificaciones.. adoptando como base de imposicién el gasto de consumo o la transmisién de la riqueza realizados por los sujetos (impuestos indirectos). ¢) Criterio de traslacidn. Bajo esie tercer criterio, de empleo corriente en la Conta- bilidad Nacional, aunque no por ello exento de aspectos problematicos desde una Optica econémica, los impuestos directos se definen como aquellos para los que existe coincidencia entre las personas que los pagan y las que los soportan final- mente, es decir, aquellos que son soportados por Jas personas que los pagan origi- nalmente; en cambio, por impuestos indirectos se entiende aquellos otros en los que no se da dicha coincidencia, por cuanto pueden set trasladados o transferidos a otras personas. $. Criterio que atiende al objeto del impuesto 0 manifesiacién de la capacidad de pago que se pretende gravar, Se trata de un criterio econdmico sin grandes pretensiones ‘analiticas, utilizado generalmente por los organismos internacionales, y en particular por la OCDE. Seis son los grupos de impuestos incluidos en esta clasificacidn: fos im- puestos sobre ia renta y los beneficios, que constituyen la categoria de gravdmenes rela- tivamente mas productivos: las cotizaciones 0 cuotas obligatorias de la Seguridad So- cial, impuestos sobre las rentas del wabajo cuya recaudacién est4 afecta a gastos de cobertura social, generalmente Jas pensiones, aunque en algunos paiscs, parte de estas cotizaciones se destinan al pago de otras prestaciones como, por ejemplo, de la Sanidad: los impuestos sobre las néminas satariales, que no existen en algunos paises, entre ellos el nuestro; los #puestos sobre la riquera: los impuestos sobre bienes y servicios, ribri. ca bajo Ia que se agrupan tanto los impuestos sobre el consumo de bienes y servicios espectficos cuanto los impuestos generales sobre bienes y servicios; y otros ingresos impositivos distintos de los anteriores. Requisitos o principios generales de la imposicion Como ya es sabido, un rasgo permanente que define la vida real de los distintos paf- ses es la existencia una multiplicidad de tributes. Este conjunto o suma de figuras tribu- tarias configura lo que se conoce con el nombre de sistema tributario real, institucién que es siempre fruto de una evoluciGn histdrica. Los cambios 0 revisiones a los que son sometidos de cuando en cuando los sistemas tibutarios reales deben obedecer, no obstante, a un cepertorio de criterios o principios impositivos, si se pretende que retinan las caracteristicas de los sistemas tributarios idea- les. Estos principios de la imposicién, cuya observancia implica el cumplimiento de una serie de exigencias concretas, sé agrupan en cuatro categorias perfectamente diferencia das: principios de suficiencia y flexibilidad, principio de simplicidad administcativa, principio de eficiencia y principios de equidad. = 2 3 2 a © Vv Hacienda Publica idad Principios de su nda y flexi El principio de suficiencia puede considerarse, hasta cierto punto, como una exten- sidn al campo impositivo de la regla del equilibrie presupuestario, en tanto en cuanto el grueso de los ingresos pablicos (el 90%, aproximadamente) proviene de los impuestos. Se dice que un sistema fiscal es suficiente cuando aporta Jos recursos necesarios para financiar la totalidad de gastos ptiblicos; dicho en otros términos, cuando el conjunto de impuestos que integran el sistema fiscal proporcionan recursos suficientes come para financiar el gasto publico. Implicitos en el propio enunciade de este primer principio I6gico de la imposicién se encuentran, por otra parte, el requisito general y las exigencias especificas para su cum- plimiento. En efecto, lejos de poder conseguirse con un impuesto Gnico, la suficiencia del sistema fiscal reclama Ia existencia de una pluralidad de impuestos dotados de gran eficacia recaudatoria, lo que a su vez exige la presencia entre ellos, en calidad de fuentes principales de ingresos, de impuestos con bases imponibles muy amplias, como son los impuestos sobre la renta de las personas fisicas, sobre la renta de las sociedades y sobre cl valor afiadido. La suficiencia de la imposicién para Ja cobertura de los gastos piiblicos es, no ahs- tante, inconcebible desde una perspectiva dindmica, esto es, para cubrir la evolucién del gasto publico en el tiempo, si el sistema fiscal no obedece en su estructura a ese otro criterio légico que se ha dado en Hamar principio de flexibilidad impositiva, al punto de que para no pocos hacendistas este segundo precepto de la imposicién no es mas que un corolario del primero. Llamado de hecho por algunos autores suficiencia dindmica, este principio, que entronca con Ia célebre Ley de Wagner o ley de erecimiento del gasto publico, establece bésicamente que un sistema fiscal (o un impuesto) es flexible cuando su recaudacién se ajusta automaticamente a las variaciones de renta de la economia, esto es, cuando aumenta y disminuye de forma automética en épocas de crecimiento econé- mico y de recesi6n econémica, respectivamente. Ademdas de «suficientes» para financiar los gastos ptiblicos desde una perspectiva dindmica, los impuestos flexibles son también estabilizadores autamdticos de la deman- da agregada. Ciertamente, un impuesto progresivo sobre Ia renta, cuya recaudacién cre- ce en mayor proporcién que la renta a medida que esta aumenta en términos nominales, contiene en épocas de expansion econdmica ¢ crecimiento de la renta disponible de los contribuyenies, frena con ello el crecimiento de la demanda agregada y modera las ten- siones inflacionistas; a su vez, en épocas de recesin su recaudacién se reduce en mayor proporcién que la renta, lo que contribuye a estimular la demanda agregada sin necesi- dad de actuaciones discrecionales del Gobierno, Junto a la existencia de un impuesto progresivo sobre la renta, Ja flexibilidad de un sistema tribulario comporta, en lo fundamental, una triple exigencia adicional: la impo- sicién de todas las clases de rentas, incluidas las rentas del capital; minimas diferencias Clasificacién de los ingresos piblicos. E! impuesto: concepto, elementos y principales clasificaciones, entre el momento de la generacién de las rentas y su grayamen; y la flexibilidad activa del propio sistema, de modo que permita la adopcién de medidas discrecionales contra- cfelicas por ta via de la alteracién de Jas bases imponibles, tarifas, etc. Principio de simplicidad administrativa ‘Una estructura tributaria que se pretenda éptima desde la dptica de la Administra- cién Tributaria ha de responder necesariamente al precepto de simplicidad administrati- va. Se dice que un sistema tributario goza de simplicidad administrativa cuando se arti- cata en pocos impuestos de base muy amplia, sin reglas complicadas de valoracién y sin casos particulares, La simplicidad de Los impuestos plantea, en cualquier caso, una triple exigencia técnico-tributaria: a) La economicidad en la recaudacién, de tal manera que los costes en los que deba incurrir la Administracién Tributaria para el ejetcicio de esta tarea (costes de per- sonal, de inspeccién, de equipos informaticos, etc.}, mas conocidos en la literatu- ra financiera como costes directos de gestin 0 administracién tributaria, scan los mas bajos posibles. b) Unas incomodidades y unos costes minimos para el contribuyente, lo que impli- ca no sélo que e] Estado autorice el fraccionamiento del pago tributaric y 1a cola- boracién de las cntidades financieras en su cobro, sino ademas que los costes indirectos, presién fiscal indirecta v costes de cumplimiento de los contribuyen- tes con sus obligaciones tributarias (gastos monetarios y no monetarios, tales co- mo los costes de asesoramiento fiscal, los costes del tiempo empleado en la com- prension de la normativa fiscal y en la realizacién y entrega de las declaraciones y demas documentacidn, las Nevanzas de documentos y libros, etc.) sean lo mas reducidos posible, ©) La certeza y perceptibilidad de los impuestos. Los impuestos deben ser ciertos y perceptibles, es decir, deben establecerse de suerte que los contribuyentes puedan conocer con antelacién y con exactitud fos pagos que realizan al Fisco. Esie pre- cepto comporta, obviamente, una triple exigencia fundamental: evitar la am- bigiiedad de las notmas tributarias, por cuanto su posible interpretacién por 1a Administracién siempre seré més propicia a ella que a los contribuyentes; la codificacién de Jas leyes tributarias, para asi impedir su proliforacin excesiva, asi como cambios minimos en Ja imposicién: y La reduccién al maximo de la de- nominada 1, el impuesto ser progresivo; si ér,2 = 1, sord proporcional; y si ene T*, proporcional cuando 7” = T*, y regresivo cuando 7” < T*. En presencia de la representacién gréfica de la tarifa de un impuesto, también ¢s posible aplicar un criterio practice para determinar su progresividad o regresi- vidad, Consiste en trazar una tangente desde e] punto (renta conereta) de que se trate, y protongarla o Hevarla hasta su intersecciéu con ambos ejes de coordenadas. En rete- yencia a la Figura 2.3, si la distancia de la tangente desde dicho punto al oje de or- denadas fuese mayor que su distancia al eje de abscisas, el impuesto seria progresivo; sifuese igual, el impuesto seria proporcional; y si fuese menor, seria regresivo. Ra 2 DS é a uO Hacienda Publica |) Progresividad del tipo medio de gravamen Bajo este segundo indice, se dice que un impuesto es progresive si el tipo medio de gravamen { 7* — B crece conforme aumenta la base gravada, que cs proporcional si el 4 tipo medio es constante, y que es regresivo si el tipo medio es decreciente. En términos © analiticos, un impuesto ser4, pues, progresivo cuando 9 ia . r ae 5 En esta expresién, si se sustituye 7* por su valor po? continuacién se desarrolla la .; derivada, se obtiene: Bak Bab B B\dB OB B av Nueva expresién que a su vez, al ser B siempre positiva, implica que “ha de ser supe- di _ ot . . | rior a = 0, lo que es lo mismo, 1” > 7%, condicién que se ha inferido asimismo bajo el | B anterior critcrio de la elasticidad de la recaudacién respecto a la base gravada. Progresividad del tipo marginal fndice no excesivamente consistente, un impuesto es progresivo si al crecer Ja renta | Jo hace igualmente el tipo marginal, es decir, si la recaudacién crece en mayor propor- | cidn que la renta gravada, En términos analiticos, esta condicién de progresividad impli- ca, por tanto, que a 6 aT sy aB > 0, y que Se > Expresién esta Ultima que en general informa sobre la forma —c6neava o conyexa— de | Ja curva representativa de Ja relacién entre los incrementos relativos de recaudaci6n im- 4 positiva con los incrementos relativos de la base gravada; curva que, particularmente en | Jo tocante a un gravamen progresivo, debe adoptar aproximadamente la forma represen- * tada en la Figura 2.4. La tosquedad o falta de consistencia de este criterio deriva. obviamente, del hecho 4 de que, si bien nos facilita una idea aproximada acerca del cardcter del impuesto, n0 | BaT-TdB_ aT oT _1 fat rT 4 = apn)" > (27) La equidad en la imposicién SS precisa en qué proporcidn aumenta la recaudacién por 61 producida cuando aumenta la base y, por lo mismo, no distingue con precisién entre un impuesto proporcional y otro progresivo. Progresividad de la base residual Definida la base residual como la diferencia entre la base inicial gravada y la tecau- daci6n obtenida mediante €] impuesto a ella aplicado (B, = B — 7), bajo este cuarto fi dice o criterio una figuta tributaria serd progresiva siempre que dicha base residual crez- ca eh menor proporcién que la base inicial, es decir, siempre que la elasticidad de la primera respecto a la segunda de esas bases sea menor que la unidad. Una condicién cuya verificaciGn requieze, a un mismo tiempo, tal y como se comprobaré a continua- cién, que la elasticidad de la recaudacién respecto a la base gravada exceda a la unidad. En efecto, sea ABr Br “AB B cane 2.8) Esta identidad puede expresarse asimismo como: ABr AB~ AT AB AB Sar = Br B-F @.9) B B | Capftulo Hacienda Pablica Il La equidad en la imposicién O, también, como: Renta Tipos 0-1.000 10% 1.001-2.000 15% 2.001-3.000 25% A la vista de la tarifa expuesia, se percibe de inmediato que se trata de un impuesto : ‘progresivo (su tipo medio es creciente}. De conformidad con una tarifa por clases, un ‘contribuyente que declarase una renta gravable de, por ejemplo, 2.500 unidades moneta- yas; veria sometida toda esa renta o base imponible a un tipo de gravamen del 25%; de al modo, otro que declarase una renta gravable de 2.000, tendrfa que tributar en su ““fotalidad al 15%, pero, y esto es To peor, un (ercero que declarase una renta de 2.001, habefa de soportar un impuesto del 25%. Una diferencia de renta gravable de 1 unidad *.monetaria entre estos ultimos contribuyentes habria provocado, en efecto, que el segun- “do.contribuyente tribuiase a un tipo de gravamen sensiblemente mds bajo (10 puntos porcentuales menos} que el tetcero. Tal seria el denominado error de salto, dade AT Lp Tip ado que Fp = TY R= r Finalmente, subiendo que 2,5 = zg Ys Por tanto, que T” = Tp, se infiere q _1=There bana Fs 41) & Para aminorar ese error de salto surge el sistema de progresividad por escalones. osBajo este sistema, y a diferencia de la progresividad por clases, una renta gravable de. 2,500 unidades monetarias se descompondria, a efectos tributarios, en dos escalones ~-de'1.000 unidades monetarias y uno de 500, Ahora, siguiendo con el mismo cjemplo de po Ptarifa; el primer escalén de 1.000 unidades tributarias Lributarfa al 10%, el segundo al “$9; mientras el escalén de 500 unidades lo haria al 25%. Lo que prueba que para que el impuesto sea progresivo bajo este criterio, esto es, para que &y,,7 < 1 ha de cumplitse la condici6n: £9 > f. 2.3.2. Formas de progresividad Progresividad indirecta u oculta Las formas bajo las que puede presentarse la progresividad son diversas. Las més: destacadas por los hacendistas caben en Ja 1elacién que exponemos « continuacién, 2... Ott forma de progresividad que se presenta con frecuencia en 1a praxis fiscal es la ‘conocida como indirecta u oculta. Esta se produce en aquellos impuestos en los que, fese-a contar con un tipe impositivo constante, admiten Ja practica de dedueciones en la -base en calidad de minimos exentos, por Io que de hecho el fipo efectivo de gravamen (telacion por cociente entre la recaudacién y la base gravable) iré creciendo, no obstante la constancia formal del tipo legal del impuesto. Progresividad por clases y progresividad por escalones Normalmente, la forma que reviste un impuesto progresivo es Ja de una tarifa 0 es+ cala con tipos impositivos crecientes que pucden establecersc 0 bien por clases o bien por escalones. En el primer caso se consideran distintos niveles de bases, de forma que: cuando la base gravable de un contribuyente cae dentro de un tramo determmado se. aplica a toda su base el tipo previamente determinado para esa clase 0 grupo. E ~“Asf, si consiceramos un impuesto con un tipo fijo (#) aplicado a una base (B) en la “qué. se practica fa deducci6n de un minimo exento (EB), la recaudacién impositiva (7) ‘pulede expresarse como: 3 T= 8 - £) En la progresivided por escalones, en cambio, toda base sometida a gravamen se: “La elasticidad de la recaudacion respecto la base serd: descompone en fracciones y a cada una de ellas se le aplica un tipo impositive distinto . eviténdose asi un grave inconvenicnte de la férmula anterior, habitualmente denomina-4 aT do error de salto, que se origina cuando ¢l contribuyente obticne una base que supcra: 3 Rar R B ligeramenie el Ifmite mayor de uno de los tramos considerados y que le hace tributar ef, eng = FOP peop Poe (2.12) su totalidad a un tipo superior. A titulo ilustrativo, considérese una escala 0 tarifa legal: ; TdB KB-E) B-E tal como la que se expone a renglén seguido. N Capitulo ba Hacienda Publica 4 ia equidad en la impasicion suele provocar Ja inflacién o aumento general de los precios, y gue seré analizado en y puesto que (B — £) < B, la elasticidad es mayor que la unidad y el impuesto progresi-- detalle en el Capitulo 5. vo pese a la constancia formal del tipo impositivo ft. 2 2 oe © UO Progresividad limitada, ilimitada y neutra *- progresividad respecto a la base y progresividad respecto a la renta Es conmin asimismo diferenciar entre Ja ptogresividad respecto a Ja base y la progre- sividad respecto a la renta. Dado que la razon de ser de la progresividad no cs sino la mejora de la distribucién de la renta, es comriente definir la progresividad impositiva com especto a [a remla, pese a que el impuesto analizado no recaiga directamente sobre esta By Un problema diferente al anterior, que da origen a férmulas diversas de progresiv. dad, cs la intensidad del crecimiento de los tipos a medida que Ja base gravable aume: ta, Con aneglo a este criferio, suele distinguirse entre progresividad limitada (o degresi- va), ifimitada y neutra. ' La Figura 2.5 puede ser titil para ilustrar gréficamente esos diferentes modelos de: progresividad. En ella, el eje de ordenadas representa el tipo medio de gravamen y el eje de abscisas la base gravada. En dicha Figura 2.5, fa curva B refieja el progresividad conocida como ilimitada; modelo conforme al cual el tipo medio de gravamen crece mas intensamente que la base gravada a medida que esta aumenta. Por el contrario, en C Ja intensidad de! crecimients: del tipo medio de gravamen ¢s menor que la de la base gravada, razén por la que progresividad representada por dicha curva suele denominarse limitada 0 degresiva. Fi nalmente, A zefleja el caso en que el tipo medio de gravamen crece en la misma propor cidn que la base gravada, y de ahf el nombre de progresividad neutra con el que a veces, se reconoce, En cualquier caso, en la préctica Jo normal es que Jas tarifas impositivas, sean del tipo C, es decir, presenten una progresividad degresiva o limitada. & cseTal es ef caso, por ejemplo, de la imposicién sobre el consumo (v.g., el TVA). La hipstesis prevaleciente respecto a esle impuesto es que, si bien proporcional respecto al ““gqnsumo (el tipo de gravamen ¢ aplicado a esta base es constante, de tal forma que: = 4C), se trata de un impuesto regresivo respecto a la renta, por cuanto el consumo ‘ereve en menor proporcién que la renta a medida que aumenta esta variable’. 2.3.3. El como, el cuanto y el porqué de la progresividad ‘Una vez que se toma conciencia de que la progresividad no es un fin en st misma, 10.un medio o instrumento a disposicidn de la Hacienda para influir o colaborar en la ttibucién de la renta y la riqueza, surgen dos cuestiones de intexés. La primera de ellas cs que la progresividad es un medio pero no cl vnico medio. El objetivo politico de Jograr un determinado grado en la distribucion de Ja renta y la riqueza requiere una com- binacién de medios, entre los que tienen cabida la utilizacién del gasto publico de trans- : Aetencias, Ja regulacién del derecho de propiedad y de la competencia, evitando rigide- 4 4 a . . i ‘Monopolisticas en el sistema que siempre constituyen fuentes de desigualdad, la lacién de los precios y salarios y también la progresividad impositiva. c En este planteamiento politico-econémico la eficacia de la progresividad como ins- Teumento al servicio de 1a equidad constituye una necesaria informacion a la hora de loptar decisiones entre medios alternatives. Solo un conocimiento preciso de los efec- j econémicos de la imposicidn en general y de los distributivos en particular puede itir una utilizacién racional de la progresividad impositiva. segunda cuestién de importancia que plantea la progresividad en este contexto es ‘graduscién, ¢] cudnto de ella. Un dificit tema politico que, como tal, suscita opinio- = Sean dos sujetos, 5; y So, cuyas rentas ascienden a 1.000 y 2.000 unidades monetarias y que eonsumen {pr vilor de 900 y 1.200 unidades. respectivamente. Un impuesto sobre el consumo del 10% implicara para "igo impositivo por este concepto de 90 unidades monetarias y pura $, un pago de 120 unidades mone- de modo que, si bien Ia renta del segundo os cl doble que la del primero, la diferencia catre los pagos itivos per consume de ambos sujetes dista de aleanzar esa proporcisn. Progresividad en frio Un concepto igualmente corriente en Ia literatura financiera es el de progresivid en frio, término que suele refesirse al progresive aumento de los pagos impositivos q Hacienda Publica I Desde un punto de vista practico, instrumental, la graduacién de la progresividad’ estard en funcién de las desigualdades de renta y la riqueza que se pretenden corregir, sin perder de vista que la progresividad no es el tinico medio redistributive y que quizg’ una adecuada estructuracién del sistema impositivo, eliminande aquellos impuestos deg marcado cardcter regresivo, pueda permitir un efecto neto redistributive sin necesidad: de acudir a unas tarifas cxcesivamente progresivas en otros impuestos. Un problema distinto es ef referente a si tal crecimiento formal de las escalas progte-4 sivas ha tenido un paralelo desarrollo en La dindmica de la recaudacisn o, por el contra: rio, tal evolucién ha sido mucho menos acentuada, Aunque es dificil dar un juicio uni§ versal sobre este punto, es indudable que en muchos casos el crecimiento de los tipos' formales no es mas que un implicito reconocimiento de su falta de cumplimiento en La} realidad. Muchos ejemplos de prdctica inaplicacién de tarifas progresivas cabria enco: trar en realidades fiscales diversas, con frecuencia derivados de debilidades y/o insufi | Ie reduce (siendo el exceso de la anidad el aumento porventual de Ia igualdad originado par el impuesto). Por otra parte, RS expresa los catn- bias por él originados en la distribucidn de la venta disponible en términos absolutes, mientras que PO los mide en porcentaje de la distribucion antes del impuesto. La forma més conveniente de utilizar estos u oltos Indices globates de propresividad (los obtentdos, por ejemplo, sustituyendo en las formulas anteriores G por otros indices cle desigualdad) seria, en todo caso, sarlos simulténeamente para determinar i sus resultados soa coincidentes o no, dundu por sentado que en este segundo caso no se conocerian con precision Los efectos disttibutives de Ja imposiciéa. La Incicencia impositiva ¢) Incidencia por el lado de los uisos de a renta: alteraciones de la distribucién de La renta disponible de los sujetos, derivadas de los cambios que los impues- tos pueden originar en los precios relativos de los bienes y servicios, tanto en forma directa (al clevar los precios de ciertos articulos) como de forma indi- recta (a través de cambios en el coste de los factores o en la demanda de los productos). f) Incidencia especéfica: en un sistema clisico (con pleno empleo asegurado por la flexibilidad de precios y salarios), cambios en la distribucién de 1a renta disponible para uso privado que se derivan de una alterucién —incremento 0 disminucién— en un impuesto, suponiendo que el gasto permanece constante —preferentemente— en términos reales. El inconveniente més destacado de aste enfoque es que mide la suma de los efectos distributives del impuesto y los del proceso de inflacién 0 deflaci6n originado por el desequilibrio —supe- ravit o déficit— presupuestario, A su vez, en el caso mds general de un siste- ma compensatotio (con paro involuntario), en el que las variaciones en el ni- vel de la demanda efectiva pueden dar lugar a alteraciones en el nivel de produccién y empleo, Ja incidencia especifica recogeria no solo los efectos distributives del ingreso publico previamente comentados, sino también las consecuencias distributivas de los cambios en cl nivel de empleo. g) Incidencia diferenciaf: en un sistema clasico, efectos distributivos de la susti- tucién de un impuesto por otro de igual importancia recaudatoria, de forma que permila financiar los mismos gastos —preferentemente— en términos reales, De esta forma no hay ningtin proceso de inflacién e deflacién asocia- do al cambio presupuestario cuya incidencia se desea medir. No obstante, en un sistema compensatorio, cn el que por el lado de los usos de Ia renta la sus- titucién entre impuestos para financiar un mismo gasto real pueden originar cambios de diferente naturaleza en la demanda efectiva y el nivel de empleo, la incidencia diferencial del impuesto ha de definirse como los cambios en la distribuci6n de la renta disponible para uso privado que se originan al sustituir un impuesto por otro de forma tal que deje invariada la demmanda privada cn términos reales. Esta férmula tiene, en cualquier caso, la dificultad de que la incidencia que mide es siempre la de un impuesto con referencia a oro que lo sustituye. * Obviamente, las alternativas monctarias de definir la incidencia diferencial tienen menos valor que Jas Alternativas reales, pues logicamente es mas interesente estudiar los efectos disiributivos de las formas alter nativas de financiar un mismo conjunto de bienes y servicios que el Estado desea adquitir, que no una masa constanite de gasto en torminos monetarios, cuyo Contenido real puede variar seguin In hagan los precios, y ardlogamente tiene mis interés estudiar los efectos distributivos de los usos alternatives Ce las ingresos que se derivan de una misma formula impositiva, ue los correspondientes a una cantidad constante de ingresos smonetatios, que en caso de variacién de los precios cs una suma que carcoe de significacién. w Capitulo Hacienda Publica hh) Incidencia presupuestaria: en sentido estricto, cambios distributivos origina- dos por una variacion simulténea de los impuestos y los gastos piiblicos, bajo el supuesto de que la economia se encuentra en un estado definido como cla- sico. Este concepto coincide con el de incidencia diferencial en que ambos excluyen los efectos distributives de la inflacién 0 la deflacién, pero diverge | en que restringe su campo de estudio a la variacién absoluta de la renta rez] inducida por el cambio de un impuesto determinado, Aun cuando es practica- mente imposible deslindar con precisién la participacin del impuesto y del gasto cn cl cambio distributivo, siempre puede hacerse abstraccién de los efectos probubles del gasto piblico sobre los precios relatives de los factores, 7 suponiendo que cl modelo de gasto es distributivamente neutral. 8. La traslacién. En este concepto, ademas de su interpretacién tradicional, existen otras dos versiones actuales: a) Efectiva, medida por la diferencia entre la incidencia efectiva y de impacto. b) Como indice de frustracién distributiva para la Hacienda respecto al Jogro de - los objetivos propuestos sobre la distribucién, medida por la diferencia o des- viacién existente entre lo que hemos denominado incidencia efectiva y fa in- cidencia legalmente deseada. {223 Incidencia impositiva y método de anilisis EI anilisis de los efectos de la imposici6n, entre ellos tos efectos distributivos, ha sido una tarea histéricamente compleja y controvertida. Desde el nacimiento mismo de la preocupacién académica y politica por los efectos de la imposicidn, los economistas y hacendistas se han venido enfrentando al problema de qué método de estudio emplear para llegar a conocerlos mejor, si uno de equilibrio parcial, fimitado a una seccién trans- versal del problema econémico general, o, en cambio, un método de andlisis general, a fin de poder apreciar la interdependencia de los hechos econémicos. Por definicién, el andlisis tradicional de equilibrio parcial centra toda su atencién en el mercado del producto directamente gravado. Con el concurso de este método de and- lisis se trata de conocer si el impuesto satisfecho se traslada inicialmente, edmo se tras- lada y quién lo paga finalmente. Adicionalmente, en virtud de la cldusula ceteris pari- bus, se excluyen los efectos que no sean estrictamente impositivos, es decir, los efectos del gasto ptblico, los efectos del conjunto de factores de la traslacién sobre la oferta y la demanda y los efectos mutuos entre el mercado gravado y los relacionados con él. Frente al tradicional, la versién moderna del andlisis de equilibrio parcial se extien- de, por lo general, aunque exclusivamente, a aquellos efectos del gasto piblico que afectan directamente al mercado del bien sometido a imposicién. Tal es lo que sucede, La incidencia impositiva en particular, con fos impuestos afectados. Todo andlisis de la ineidencia. de, por ejem- ‘plo, un impuesto sobre los carburantes, cuya recaudacién se destine integramente a La eonsttuccion y reparaci6n de carreteras, habrd de incluir necesariamente los efectos de tales gastos, habida cuenta de sus importantes efectos sobre la oferta y demanda del pe- tréleo y sus derivados. Pero también es cierto que, més que andlisis de incidencia tribu- taria en sentido estricto, este seria un andlisis de incidencia presupuestaria, En contraste con el andlisis de equilibrio parcial, el de equilibrio general se interesa ésencialmente por la interrelacién que se produce entre los distintos mercados como consecuencia de la introduccién o modificacién de un impuesto, A diferencia de aquel, cuya principal preocupacién reside cn el sentido inicial de la traslacién impositiva, el andlisis de equilibrio general trata de captar tanto los ajustes globales que siguen a un cambio impositivo, cuanto los efectos de estos ajustes sobre la distribucién de la renta real. Aunque basicos o elementales, los modelos de incidencia de equilibrio parcial, al igual que los modelos mds complejos de incidencia, destacan claramente e] papel crn- cial que desempefian las elasticidades de oferta y demanda en Ja determinacién de la incidencia impositiva. Su principal ventaja préctica radica em que son transparentes y ffciles de comprender, por lo que pueden considerarse como un buen punto de partida de andlisis. En contrapartida, ef empleo de estos modelos de equilibrio comporta, en general, ama scrie de simplificaciones que, a la par que reducir el dmbito de estudio de la inci- dencia, pueden acarrear la pérdida de importantes detalles det proceso y restar valor practico a sus conclusiones. Entre sus miiltiples limitaciones, pueden resaltarse las tres siguientes: 1. Al centrarse en un solo mercado ignoran cl hecho de que los ajustes en el merca- do sometido a imposicién pueden afectar de diversas formas a otros mercados. 2. No puede precisar la incidencia impositiva entre factores distintos, al no hacer seguimiento de la curva de oferta, ni considerar las posibilidades de sustitucién de los factores, 3. No puede explicar los efectos deflacionistas de la imposicién, Por su parte, Jos modelos de equilibrio general proporcionan un anétisis de la inci- dencia impositiva més completo que los de equilibrio parcial, al mostrar eémo los ajus- tes a un impuesto cn un mercado pueden trascender a la economfa, de forma que otros mercados con él relacionados puedan verse afectados por tales ajustes. Entre las ense- fianzas que facilitan estos modelos de equilibrio general, figura, sin duda, que la inci- dencia depende no sélo de la facilidad con que la gente pueda sustituir actividades gra- Vadas por otras no gravadas, tal y como reflejan las elasticidades de oferta y demanda, sino ademés la facilidad con que los factores de produccién (capital, trabajo y tierra) wW Capitulo Hacienda Publica 1) La incidencia impositiva pueden sustituirse entre sf en diferentes actividades productivas. Otra ensefianza, quizas més importante, es que, en su aplicaci6n al andlisis de Ja incidencia de la imposicién, la metodologia de equilibrio general obliga a pensar sobre la multiplicidad de formas en que los impuestos afectan a las elecciones de meveado y sobre cdmo estas respuestas determinan en gran medida quién o quiénes soportan en diltima instancia la carga de los Respecto a la cuestién de cudl es el grado de abstracciGn idéneo en el andlisis, se ha ‘asegurado que es el fin de este e] que ha de determinar los aspectos que han de ignorar- “ge. Si e] objeto esencial de la investigacién es el desarrollo de una teoria auténoma de la jacidencia, su Ambito de estudio quedard limitado a Ja variacion experimentada por una “distribucion de rentas dada, como consecuencia directa del establecimiento o modifica- cién de un impuesto. Si, no obstante, Ja investigacién se extiende a otros efectos imposi- tivos ¢ incluso los efectos del gasto piblico, el grado de abstraccién ser4 menor y su objetividad, por el contrario, mayor, pero, a su vez, el riesgo de perder una visidn preci- sa de la incidencia impositiva sera superior. Esto pese a que solo el conocimiento de la incidencia impositiva permitird un prondstico veraz de la respuesta del comportamiento de ciertos sujetos, grupos y variables econémicas a los cambios instrumentales del siste- ma tributario. En sentido estricto, el andlisis de la incidencia en equilibrio parcial no consiste en determinar c6mo cambia inicialmente el precio de un bien 0 servicio en respuesta a un cambio impositivo, sino en analizar los ajustes generados en el mercado del bien grava- do por el cambio originado por el impuesto en su precio. El andlisis de equilibrio par- cial, o andtisis de incidencia en un solo mercado, es, como ya es sabido, la estructura analitica més simple para realizar un estudio de estas caracterfsticas, al preocuparse ex- clusivamente de conocer los efectos de la introduccién o yariacién de un impuesto sobre el mercado del bien o servicio sometido a imposicidn, sin prestat ninguna atencidn a las posibles implicaciones de estos ajustes en otros mercados. impuestos. En cuanto a los inconvenientes, el andlisis de equilibrio general entrafia el problema del coste asociade a La mayor complejidad de los modelos y técnicas por él utilizados, con el agravante de que no siempre arroja resultados mas ilustrativos que los que se obtendrian con el andlisis parcial. Las evidentes limitaciones de ambos métodes de anélisis han llevado, de hecho, a H. C. Recktenwald (1970) a sostener que en realidad ninguno de ellos constituye la so- lucién ideal al problema de Ja determinacién de la incidencia impositiva, El método ideal serfa aquel que, niediante una combinacién éptima de ambos modelos convencio- nales, permitiese captar todos los efectos impositivos: cl impacto del cambio impositivo en el contribayente obligado legalmente al pago tributario, Jos ajustes fiscalmente indu- cidos en el mercado del bien gravado y en los relacionados con él, y, en fin, todas las variaciones de equilibrio general. Incidencia impositiva en equilibrio parcial En ausencia de ese modelo ideal, el analista pucde recurrir en la prictica a diversos criterios con los que guiarse en la aplicacién de uno u otro método de andlisis y poder discernir entre clases de incidencia con diferentes grados de abstraccién. En concreto, la utilizaci6n dei andlisis de equilibrio parcial resulta especialmente idénea para el estudio 4 de la incidencia de dos clases de figuras impositivas: a) Los impuestns parciales aplicados a sectores 0 industrias concretas, en particular si el plazo de tiempo considerado en el andlisis es corto. Para ilustrar este modelo de andlisis de la incidencia impositiva, repdrese, por ejem- plo, en los impuesios sobre consumos especificos. La tesis tradicional sobre fa inciden- cia de estos impuestos distingue entre gravémenes constantes o fijos por unidad de pro- ducto y gravémenes ad val6rem (0 girados sobre el valor de los bienes 0 servicios), y se desarrolla en el marco de un doble régimen de mercado: una situacién de libre concu- mrencia y otra situacién de monopolio. b) Los impuestos relativamente pequefios dentro del sistema tributario en su con- junto y en el caso de una pequefia variacién de las tarifas. Por otro lado. la eleccién del andlisis de equilibrio general ser apropiada en un cud- druple supuesto: a) Los impuestos parciales de cierta importancia recaudatoria (por ejemplo, el im- puesto sobre la propicdad inmobiliaria), cuando el perfodo de tiempo considera- do sea el largo plazo. Impuestos sobre consumos especificos por unidad de producto y ad valorem en fibre concurrencia En su configuracién inicial, el anélisis de la incidencia de un impuesto unitario coi lante sobre los bienes y servicios especificos sc sustenta en dos proposiciones funda- mentales, formuladas por Dalton (1920), que derivan del concepto de clasticidad. La Prunera proclama que, bajo la condicién ceteris paribus, cuanto mas eldstica sea le de- manda del bien © servicio objeto de gravamen, mayor serd Ja incidencia del impuesto sobre el oferente del bien 0 servicio gravado; la segunda, también ceteris paribus, postula b) Los impuestos generales sobre factores y productos. c) Los impuestos cuyas cargas impositivas sean importantes dentro del sistema tri- butario y en el supuesto de grandes variaciones de Ja tarifa impositiva. d) Los impuestos 0 cambios impositivos que afecten simultincamente a varios mer- cados diferentes pero estrechamente interrelacionados, Capitulo Hacienda Publica || que cuanto més elastica sea la oferta del bien o servicio sometido a imposicién, mayor sera la incidencia del impuesto sobre el demandante del bien o servicio. Para este autor, atnbas proposiciones pueden refundirse, no obstante, en una tercera, en virtud de fa cual la carga monetaria directa de un impuesto fijo unitario girado sobre cualquier bien se divide entre oferentes y demandantes en la proporcién de la ratio de la clasticidad de oferta del bien respecto a la elasticidad de su demanda. De este modo, si ja elasticidad de oferta es igual a Ja de la demanda del bien 0 servicio objeto de grava- men, la carga se distribuird en dos partes idénticas y, en consecuencia, el precio del bien gravado se elevaré en una cuantia equivalente a la mitad del montante de] impuesto. Esta proposicién puede cxpresarse convenientemente mediante sencillos procedi- mientos geométrices y algebraicos. Considérese, en concreto, la Figura 3.1, en la que D es la curva o linea de demanda de un bien o servicio especifico, O su curva o linea de oferta, BX, el precio unitatio de dicho bien 0 servicio y OX, (0 BP,) la cantidad vendida de este. Supéngase asimismo que en el mercado del bien 0 servicio se establece un impuesto de suma fija por unidad de producto, que se exige a los oferentes. Logicamente, por efecto del impuesto la linea de oferta se desplazaré en sentido ascendente hasta O’, en una proporcidn constante igual al impuesto unitario (segmento AC), por lo que el nuevo precio pasard a ser AX, (OP,) y la cantidad vendida del bien o servicio se contraer4 hasta OX,(AP,)’. eee Re 5 Si, por otta parte, el impuesto se oxigiese x los demandantes o consumidores en vez de a Jos oferentes, se produciria un despiazamiento descendente de Ja curve de demanda en lugar de un desplazamiento ascen- dente de la curva de oferta, La incidencia impositiva -., Por afiadidura, de zesultas del impuesto, e] equilibrio del mercado se situaré en una tueva posicién (de equilibrio) definida por P, y X). Consiguientemente, respecto a la gimacidn antes de impuesto, se habré producido una variaci6n al alza del precio en una proporcién EA y una reduccidn de las ventas de] bien o servicio en una cuantia igual a “BE. Esto significa que la carga monetaria directa (incidencia) del impuesto se distribuira ‘gatre Los demandantes y oferentes, de tal forma que la porcién del gravamen trasladada a, © soportada por, los primeros es ZA y la no trasladada o soportada por los segun- ‘dos, EC. El razonamiento precedente puede plantearse asimismo en términos de elasticidades de las funciones de oferta y demanda. En rigor, los cambios originados por cl impuesto “en las cantidades (AX) y los precios (AP) a lo largo de sus correspondientes curvas o Hineas, pueden representarse, de forma equivalente, mediante las expresiones: P AX _ BXy BE So" y AP ~ OX, EC g,— 2 AX _ B&o BE 4X AP OX, AE donde €, es la elasticidad de oferta y £, la elasticidad de demanda, que miden los por- centajes en que los oferentes y demandantes de un bien ajustar4n, respectivamente, su oferta y demanda cn respuesta a un determinado cambio porcentual en su precio. De la relacién por cociente entre ambas elastividades®, se deriva, a su vez: &o _ BA gq “Fc Bb Es decir, se verifica que Ja incidencia del impuesto se divide entre demandantes y ven- dedores en la proporcién de Ia ratio de la elasticidad de oferta respecto a la elasticidad de la demanda. Ciertamente, a partir de la expresién (3.1), es posible determinar qué porcién o parte del impuesto se traslada a los consumidores 0, lo que es lo mismo, en qué medida el impuesto genera un aumento del precio del bien 0 servicio gravado. Despejando, en efecto, FA en dicha expresién, se obtiene: be Se EA =EC- \ © Aunque la expresién de 1a elasticidad de Ja demanca deber‘a ser negativa, se toma en valores abso- lutos. Ww 2 a rom © a Hacienda Piiblica Il Luego, dado que ¢ (impuesto total unitario) equivale a la suma de BA y EC y, por tanto, que EC = 1 — EA, se cumple que: bo ba So BA = (t— BA) 72 FA =t--2— Ea? oie ee, igualdad que, una vez realizados los ajustes pertinentes, puede expresarse igualmente en.” Jos términos: d FA t 0 Ee a EA é FA __is Gay 6 bat Un algoritmo con el que se expresa el denominado Teorema de Dalton y que permi- te estimar, en términos de elasticidades de oferta y demanda, la porci6n de la carga deg a (EA un impuesto sobre un bien o servicio especifico (=) que se traslada a los consumido- J res. En términos més generales, esa ecuacin (3.2) resume una de las proposicioncs mas: 4 elementales y titiles del andtisis de la incidencia impositiva: que Ia incidencia econmi- ca de un impuesto sobre un bien de consumo especifico depende de cudn sensibles sean | su demanda y su oferta a los cambios en su precio y, como corolario, que los agentes con ofertas 0 demandas inds eldsticas (ineldsticas) tienden a trasladar (soportar) el im-'4 puesto y, por afiadicura, que en el reparto de la carga entre demandantes y oferentes es itrelevante cndles de clos sean los obligados por la ley al pago impositivo. ; A la vista de los datos facilitados en la tabla adjunta, pueden analizarse seguids mente algunos casos de aplicacién del Teorema de Dalion segtin (3.2). Casos &, amg olf ~ Gon La incidencia impositiva EI primer caso, representado por (i), es, sin duda, un ejemplo extremo. Al ser la de- manda del bien o servicio completamente rigida (£, = 0), el impuesto se traslada plena- inente a los consumidores (HA = #), incrementandose asf el precio en una cuantia igual af propio gravamen. En el caso (ii) Ja demanda es completamente eldstica (€, = co), de mado que el im- puesto no se traslada en absoluto (EA = 0), es decit, es soportado plenamente por el oferente. Respecto al caso (iii), ocurre que, al ser la oferta completamente rigida (& = 0), Ja traslacin del impuesto es también nula (EA = 0) y el precio no se altera. Contrariamente al caso precedente, en el representado en (iv) ta oferta es perfecta- mente eldstica (fg = 00), de manera que et impuesto se traslada totalmente (EA = 1) y el ; precio sc incrementa en la cuantia del impuesto unitario. Un caso distinto, aunque no totalmente al de un impuesto constante por unidad de producto, es el del aplicado al valor del bien 0 servicio especifico, es decir, un impuesto ad val6rem T = tPyX. De Ia compataci6n de las Figuras 3.1 y 3.2, se desprende que AC atin representa e] impuesto unitario en una posicién de cquilibrio definida por el precio AX, y una cantidad OX,, pero también que la posicidn y la forma de la nueva curva de oferta varia respecto a la original, en razén de la distinta naturaleza del impuesto. Ahora él desplazamiento de la curva o linea de oferta, inducido por el impuesto, hace que la linea deje de ser paralela a si misma, de forma que se acentiia con el incremento del precio, En consecuencia, el proceso de traslacién impositiva no diverge sustancialmente Tespecto del de un impuesio constante por unidad de producto. Una porcién de] grava- Men se trasladar4 a los compradores o consumidores, mieatras otra ser4 soportada por el Ww Capitulo Hacienda Pablica lt La incidencia impositiva dente por Ja via de un incremento del precio, pero otra, en cambio, sera soportada por el jnonopolista. No obstante, contrariamente a lo que pudiera parecer, la porcién trasladada del impuesto serd, en general, menor que en una situacién de libre concurrencia. vendedor u oferente, dependiendo ambas porciones de los valores de las elasticidades d oferta y demanda, si bien en una proporci6n diferente de Ia expresada por (3.2)". Por lo demds, un elevado niimero de estudios empiricos sobre las elasticidades pre: cio de los bienes sometidos a impuestos sobre consumos especificos, tales como el aleo~ hol, el tabaco y la gasolina, han estimado que sus elasticidades precio de demanda ny son ni infinitas ni nulas, de manera que, en alguna medida, la carga de estos gravamenes § depende de las elasticidad de oferta. A este respecto, los economistas consideran plausi 4 ble suponer que, cuando menos a largo plazo, la curva de oferta de muchos de los bienes, gravados con estos irnpuestos es uproximadamente horizontal (mds bien infinitamente eldstica), lo que significa que en Gltima instancia los consumidores 0 demandantes so- portan la casi totalicad de la carga impositiva. peo Impuesto especifico en situacién de monopolio “oA] igual que en Jas anteriores, en la Figura 3.3. D representa Ja linea o curva de ‘jemanda del bien monopolizado y © la de su oferta’, En ella, BX, y OXp teflejarfan, fespectivamente, el precio y las ventas u ouipur de dicho bien en una hipotética situa- “eign de libre competencia, Sin embargo, dado que se trata de un bien monopolizado, su piecio real vendré dado por AX, las ventas o ei output por OX y la restriccién de esas 0 este derivada del monopolio, por XyX,. En el punto A, por tanto, los beneticios monopo- -“igticos, representados en la figura por el rectingulo PyBCD, serfan méximos La incidencia de un impuesto unitario sobre un bien 0 servicio especifico monopoli- zado (0 incluso oligopolizado), cuyo precio —supuestamente— es fijado por el mono- | polista de forma que le asegure el mAxitno de beneficios monopolisticos, sera andloga Ja de Los casos precedentes. Excepto en el supuesto de que o bien Ja oferta sea absoluta- 38° mente inelstica o la demanda absolutamente eldstica, el gravamen inducird, en alguna: medida, un aumento del precio del bien o servicio gravado, que, ceteris paribus, seré tanto mayor cuanto menor sca la elasticidad de la demanda y mayor la clasticidad de oferta. Nuevamente, una porcién del impuesto sera trasladada al consumidor o deman- 7 El marco de anilisis de Ja incidencia de los impuestos sobre los biones y servicios puede adaptarse, ilmente al de los impuestos sobre las rentas del capital y del trabajo, con tan solo considerar Los impuestes * exigidos a estas rentas como equivalentes a los gravamenes sobre consumos especificos ad velérem aplica- dos en Jos mercados de esos factores, Si, por ejemplo, el impuesto sobre Jas rentas del trabajo se girase a un tipo proporcional de #, w fuese el salario por hora y Z el mimero de horas trabajedas, log ingresos recandados. con el impuasto serian T; = fark y el impuesto unitario (v.g., por cada hora de trabajo demandada ut ofertas) equivaldria a rw. ‘Al igual que en los impuestos sobre bienes y servicios, la incidencia tiltima del impueste sobre las tentas del trabajo no dependerfa de si el impuesto lo pagase el trabajador o el empresario, sino més bien de las elasticidades relativas de oferta y demanda de trabajo. A cste respecto, la mayor parte de los estudios empiti cos sobre incidencié aplicada suelen considerar que la oferta laboral ¢s, al menos en una primera aproxima cin, perfectamente inclistica, por lo que la carga de la imposicién sobre las rentes sulariales la soporten fotogramente los trabajadores, con independencia de quien tealice el pago impesitive, Respecto al anSlisis de equilibrio parcial de In incidencia de la imposicién sobre las rentas del capital, si se supone que lt oferta de este factor depende entersmente det ahorto doméstico privedo y este es poco sensible a los cambios en la rentabilidad del capital, dicha oferta de capital podri considerarse como periee- “4 tamente inelastica y, por ende, el impucsto sobre las rentas del capital induciré una reduecién de La rentabil dad después de impuesto para Jos ahorradares en Ia cuantfa exacta del impuesto, Esta conclusiGn ha de modi- ficarse, no obstamte, si, como ocurre en las moxemas economfas internacionales, se supone que el capital os perfectamente mévil entre jurisdicciones, en Ja bisqueda de la maxima rentabilidad. Bajo tal supuesto, la disponibilidad de capital no vendré ya determinada por el ahomo doméstico, ea tanto en cuanto las econo- fas podzén importar y exportar capital, y, en consecutencia, los modelos de equilibrio parcial serén inapro- piados para responder a la cuestién de Ja incidencia del gravamen. La incidencia de cualquier impuesto girado sobre un bien o servicio monopolizado depender4, on suma, de su efecto sobre la posicién de A. Si esta posicién no se altera por efecto del impuesto, este serd soportado fntegramente por e] monopolista. Presumible- mente, sin embargo, un impuesto unitario sobre las ventas (0 output) o el precio tenderd, en generai, a alterar dicha posicién de equilibrio, En tanto en cuanto la clasticidad de la demanda en cada punto de la curva de demanda, conforme se asciende por ella, serd inferior a ta unidad, el impuesto induciré un desplazamiento ascendente de Ia curva de oferta, definiendo una nueva posicién de equilibrio que se caracterizar4 por un precio selativamente superior y un volumen de ventas (output) inferior. La carga del impuesto serd asi soportada en parte por el monopolista y en parte por el consumidor. * En sentido estrieto, en una situacién de monopolio no cabe hablar de curva de oferta, sino curva de costes marginales (C’). La oferta, en monopolio, es funcisin no solo del precio, sino también de la elasticidad de la demanda. La posicién de equilibrio se produce en el punto de imerseccién de la linea 0 curva de costes, marginales y la de los ingresos marginales. Ww Capitulo tad Hacienda Publica Il La incidencia impositiva (224) Inciden impositiva en equ rio general . 4.1. El modelo de Harberger Cuando los impuestos son poco importantes en el contexto econdmico general, la conclusiones que pueden derivar de los modelos de equilibric parcial no difieren sustan, cialmente de las que podrian extraerse con estructuras de equilibrio general, Sin embax: g0, la incidencia final de los impucstos significativos en cl conjunto de la cconom{a pue., de ser bastante sensible a las interacciones entre el mercado sometido a imposicién x ; otras mercadns, por Jo que ignorar los efectos de los ajustes inducidos por el impueste en el mercado gravado sobre esos otros mercados puede conducir a conclusiones enga” fiosas. Esto explica por qué a Jo largo de Las tiltimas décadas se ha producido una gra dual tendencia a confiar relativamente mas en los resultados obtenidos con modclos de®: equilibrio general como guia en la formulaci6n ¢e politicas fiscales. Capitulo BI modelo de Harberger (1974) constituye el punto de partida en la aplicacién de los ‘gapddlos de equilibrio general cstéticos al andlisis de la incidencia impositiva. Centrado @l estudio de la incidencia del impuesto sobre la renta de las sociedades en BE.UU., ‘dicho modelo se articula en torno a dos sectores productivos, uno societario y otro no éietario, que producen en competencia perfecta dos bienes, ¥ e ¥, respectivamente, pleando para ello dos factores productivos, capital (K) y trabajo (.), cuyas ofertas 1 fijas o inelstieas en la economia (K* y L*), pero perfectamente méviles entre secto- . Estos supuestos, unidos a que las empresas maximizan sus beneficios y los precios Gacluidos 1os salarios) son perfectamente flexibles, determinan ademés que el capital y ef trabajo se encuentren plenamente ocupados en la economia y que sus retribuciones “qmarginales netas (r y w) sean iguales on los dos sectores productivos. Adicionalmente, ‘s¢ consideran como suposiciones cruciales del modelo las siguientes: En el desarrollo evolutivo de estos modelos de equilibrio general de la incidencia d la imposicién, pueden distinguirse tres tipos de modelos: 1. Los modelos de «primera generacién>, que contenian los fundamentos tedricos del andlisis de a incidencia impositiva, y que constityian una extensién del mo. delo de equilibrio parcial con la que se pretendfa considerar las interacciones en. tre los mercados de los bienes, del trabajo y del capital, sobre la base de un triple” supuesto simplificador: 4, Las tecnologias de produccién utilizadas en los dos sectores presentan rendimien- tos constantes a escala, por Jo que si en cualquiera de ellos se duptican Jas canti- dades de inputs utilizadas, su produccién también se duplicard. Esas tecnologias productivas pueden registrar, no obstante, diferencias intersectoriales en cuanto a Ja elasticidad de sustitucién entre factores productivos (¢, y ¢,) y a las ratios ca- a) Unas ofertas de capital y trabajo fijas ¢ inalterables para el conjunto de la eco. nomfa, aunque, paralelamente, una perfecta movilidad intersectorial de estos ! factores productivos en su interior. f K ws pital-trabajo empleadas, de tal forma que si L es allo, el sector ser intensive en capital y, en caso contrario, intensivo en trabajo. b) Posibilidad de que los numerosos consumidores y sectores que integran la: economéa puedan agregarse en un ntimero Jo bastante reducido como para po- der resolver con facilidad los modelos. . Las preferencias de los consurnidores (incluido el gobierno) son lineales homogé- neas o idénticas, lo que significa que el impuesto no afecta a la demanda del mer- 4 cado (a les usos de ta renta de los contribuyentes), ni surte consiguientemente ©) Suposicién cestaticay de que las acciones de los consumidores, productores y~ efectos sobre la distribucién de la renta. La combinacién de los dos bienes (ratio ptopietarios del capital y del trabajo se producen instanténeamente en ua pun- to en el tiempo, ignordndose asi las complicaciones que han de considerarse. cuando tales acciones se extienden a varios periodos de tiempo. *) demandada por los consumidores depende, pues, de sus precios relativos, de tal manera que Ia ratio del consumo de X e Y varia solo en respuesta a los cam- 2. Modelos mas avanzados que perseveran en Ia suposicién de unas ofertas fijas de factores, pero amplfan el dmbito de consumidores, factores y mercados euyos comportamientos pueden verse afectados por Jos impuestos, Pese a que esta mo- dificacién aumenta el realismo de los modelos de equilibrio general, en contra- partida les resta transparencia relativa y exige cl uso de simulaciones informati- cas para obtener soluciones, 2 . P, . a bios en la ratio de tales precios relativos pt Esta respuesta se mide mediante ", {a clasticidad de sustitucién de 1a demanda respecto a Los precios relatives, 7. La recaudacion del impuesto de sociedades retorna a los individuos en forma de transferencias, !o que implica que 1a renta disponible en la economia es Ia misma antes y después de impuesto y, en consecuencia, no es necesario considerar c6mo afectan los cambios en la renta agregada a los precios de los bienes y de los facto- tes, Se trata, en suma, de wn anilisis de incidencia diferencial, esto es, un andl sobre los efectos de incidencia de sustituir un impuesto por otro con igual recau- dacién en términos reales, centrado en el lado de las fuentes de renia. 3. Modelos de reciente generacién, que, si bien descansan en los mismos fundamen- tos analiticos que los dos grupos precedentes, relajan la suposicién relativa a unas Ofertas fijas de factores y amplfan la dimensién temporal del comportamiento de los consumidores y los productores. Haciends Publica Il Aunque ciertamente restrictivos, estos supuestos permiten simplificar sustancial- mente el anélisis de Ja incidencia impositiva, En e] modelo bisectorial de Harberger s analiza la incidencia del impnesto de sociedades, examindndose los efectos de aplica un impuesto selectivo ad valérem sobre el capital utilizado en la producciéa societa: pero no en la no societaria. Al igual que en el andlisis de equilibrio parcial, con él se pretende determinar los efectos de este impuesto sobre los precios y cantidades de equi- librio, pero ahora, en vez de limitarse exclusivamente a los cambios en el mercado de la “4 actividad gravada, el andlisis sc extiende a los efectos impositives sobre los cuatvo mer- cados que integran la economia de Harberger: los metcados de capital y trabajo y los = mercados del output del sector societario y del no societario, Respecto a los mercados de los factores productivos, si, como ya se ha anticipado, -! K* y L* representan las cantidades agregadas fijas de capital y trabajo ofrecidas en el : conjunto de la economia, el equilibrio entre la demanda y Ia oferta de estos factores de produccion exige que sc verifique: KP. (1+ rv] + KP, 1, wl = Ke E[P,, 1 + Or, 0) + LIP), wl = L* Asimismo, en los mercados de bienes ¢l equilibrio entre la demanda y Ia oferta de Jos dos output requiere que: X= DP os Py V+ TD Y=D(P,P,,Y+1 donde Y y T, que representan la renta y la recaudacién impositiva, equivalen a Y= rK* + wh* y T= ¢rK,, y donde la renta (¥) incluye la recaudacién impositiva (7), pues, como es sabido, estos ingresos fiscales retorman a los contribuyentes en forma de transferencias. Supnesto este que, a la postre, permite mantener constante el gasto en | términos reales, como exige el andlisis de incidencia diferencial de la imposicién. En términos cualitativos, el modelo de Haberger opera como sigue: dado que en él, Por suposicién, cl capital y el trabajo pueden desplazarse libremente entre soctores en busca de la mayor retribucién financiera posible, en ausencia de impuesto la cantidad total de capital, K*, se distribuird entre la produccidn societaria y no societaria, de tal forma que la inversién de una unidad monetaria adicional en cualquiera de los dos sec- tores reporte el mismo rendimiento, En ausencia de impuesto, se verificara, pues, que: r= ¥» No obstante, es claro que el establecimiento del impuesto selectivo sobre las rentas del capital en el sector societario hard que una unidad monetaria invertida en este sector obtenga inicialmente un rendimiento después de impuesto menor que el capital no socictario, y esta diferencia inicial entre los rendimientos que los inversores podran obtener en los sectores gravado y no gravade provocard, a su vez, una serie de ajustes en el conjunto de la economfa, que pueden resumirse en dos efectos conocidos: el efecto sustitucién factorial y el efecto output (0 efecto produccién), La incidencia impositiva De una parte, a medida que, por efecto del impuesto de socicdades, el capital se desplace desde el sector gravado al sector no gravado, el coste de este factor aumentard para los productorcs societarios y descendera para los no societarios. A consecuencia de flo, los primeros se verén incentivados a sustituir trabajo por capital, mientras que los ; ‘gequndos sustituirdn capital por trabajo. Como resultado, estos ajustes generar4n asimis- ‘mo una reduccidn del rendimiento neto (después de impuesto) del capital respecto a la jasa de salartos, hasta tanto las demandas de capital y trabajo se igualen en los dos sec- tores. "Ast pues, de conformidad con este efecto sustitucidn factorial, la carga del impuesto sobre Ja renta de sociedades recaerd sobre los propietarios de] capital, generalmente re- “duciendo el rendimiento neto de este factor productivo tanto en el sector societario (gra- yado) como en cl sector no societario (no gravado). La magnitud de este efecto depen- S-deré, en todo caso, de la elasticidad de sustitucién entre capital y trabajo en el sector socictario (o,), que medir la mayor o menor facilidad en los productores para sustituir un factor por otro. Esa reduccién del rendimiento neto del capital, asociada al efecto sustitucién facto- fial, podr4 resultar, sin embargo, o bien reforzada o bien contrarrestada por lo que se conoce asimismo con el término efecto output del impuesto: esto es, los posibles cam- bios en la demanda de los consumidores de los bienes societarios y no societarios en tespuesta a los cambios en sus precios relativos, Serd asf porque estos efectos sobre la demanda de X e Y tendrén, obviamente, efectos adicionales sobre los salarios y cl rendi- miento del capital, que dependerd de las magnitudes relativas de las ratios capital-traba- ‘jo en los dos sectores. Concretamente, dos posibles efectos de distinto signo seguin cud- les fuesen esas magnitudes: a) Si el sector societario fuese intensive en capital, de manera que en él la ratio capital-trabajo excediese a la del sector no societario, dicho sector liberaria a su produccidn, a medida que esta descendiese, de mds capital y menos trabajo de los que el sector no societario estaria dispuesto a absorber a los precios de dichos factores. En este caso, por tanto, el sector no societario sdlo podria absorber la combinacién de capital y trabajo proveniente del sector socictario si el rendi- miento del capital descendiese respecto al salario, lo que, de ser asi, acabaria re- forzando el efecto sustitucidn factorial descrito con anterioridad, de forma tal que los propietarios del capital soportarian el impuesto en una proporcién supe- fior a su participacién en la renta total. b) Si, por el contrario, ¢l sector societario fuese intensive en trabajo y, en conse- cuencia, ja ratio capital-trabajo en é] fuese inferior a la del sector no societario, a la saz6n la combinacidn de factores que liberaria de su produccién, cuando esta disminuyese, contendrfa una mayor cantidad relativa de trabajo, por lo que la Unica forma en que el sector no societario podria absorber este mix de capital y Ww Capitulo