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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 300

PLANIFICACIN DE LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Alcance
Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de
planificar la auditora de estados financieros. Esta NIA est redactada en el contexto de auditoras
recurrentes. Las consideraciones adicionales en un encargo de auditora inicial figuran
separadamente.

La funcin y el momento de realizacin de la planificacin.


La planificacin de una auditora implica el establecimiento de una estrategia global de auditora
en relacin con el encargo y el desarrollo de un plan de auditora. Una planificacin adecuada
favorece la auditora de estados financieros en varios aspectos, entre otros los siguientes:
Ayuda al auditor a prestar una atencin adecuada a las reas importantes de la auditora.
Ayuda al auditor a identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.
Ayuda al auditor a organizar y dirigir adecuadamente el encargo de auditora, de manera
que ste se realice de forma eficaz y eficiente.
Facilita la seleccin de miembros del equipo del encargo con niveles de capacidad y
competencia adecuados para responder a los riesgos previstos, as como la asignacin apropiada
del trabajo a dichos miembros.
Facilita la direccin y supervisin de los miembros del equipo del encargo y la revisin de
su trabajo.
Facilita, en su caso, la coordinacin del trabajo realizado por auditores de componentes y
expertos.

La naturaleza y la extensin de las actividades de planificacin variarn segn la dimensin y la


complejidad de la entidad, la experiencia previa con la entidad de los miembros clave del equipo
del encargo y los cambios de circunstancias que se produzcan durante la realizacin del encargo
de auditora.
La planificacin no es una fase diferenciada de la auditora, sino un proceso continuo y repetitivo
que a menudo comienza poco despus de (o enlazando con) la finalizacin de la auditora
anterior y contina hasta la finalizacin del encargo de auditora actual.

El auditor puede decidir discutir elementos de la planificacin con la direccin de la entidad para
facilitar la realizacin y direccin del encargo de auditora, si bien estas discusiones ocurren con
frecuencia, la estrategia global de auditora y el plan de auditora son responsabilidad del auditor.
Al discutir las cuestiones incluidas en la estrategia global de auditora o en el plan de auditora,
hay que poner atencin para no comprometer la eficacia de la auditora. Por ejemplo, discutir con
la direccin la naturaleza o el momento de realizacin de procedimientos de auditora detallados
puede comprometer la eficacia de la auditora, al hacer demasiado predecibles los procedimientos
de auditora.

Requerimientos

Participacin de miembros clave del equipo del encargo


El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo participarn en la
planificacin de la auditora, incluida la planificacin y la participacin en la discusin entre los
miembros del equipo del encargo, su participacin permite utilizar su experiencia y conocimientos
y, por tanto, mejora la eficacia y eficiencia del proceso de planificacin
3
Actividades preliminares del encargo

El auditor llevar a cabo las siguientes actividades al comienzo del encargo de auditora actual:

a la aplicacin de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la continuidad de


las relaciones con clientes y el encargo especfico de auditora

b evaluacin del cumplimiento de los requerimientos de tica aplicables, incluidos los


relativos a la independencia, de conformidad con la NIA 220
c establecimiento de un acuerdo de los trminos del encargo, tal como requiere la NIA 210

. La realizacin, al comienzo del encargo de auditora actual, de las actividades preliminares del
encargo facilita al auditor la identificacin y la evaluacin de los hechos o las circunstancias
que pueden afectar negativamente a su capacidad para planificar y realizar el encargo de
auditora.

La realizacin de estas actividades preliminares del encargo permite al auditor planificar un


encargo de auditora de forma que, por ejemplo:

el auditor mantenga la independencia y la capacidad necesarias para realizar el encargo;


no haya cuestiones relativas a la integridad de la direccin que puedan afectar a la
disposicin del auditor para continuar con el encargo;
no se produzcan malentendidos con el cliente con respecto a los trminos del encargo.

La consideracin por el auditor de la continuidad de los clientes y de los requerimientos de tica


aplicables, incluidos los relativos a la independencia, tiene lugar a lo largo de todo el encargo
de auditora, a medida que se producen condiciones y cambios en las circunstancias.

Actividades de planificacin

El auditor establecer una estrategia global de auditora que determine el alcance, el momento de
realizacin y la direccin de la auditora, y que gue el desarrollo del plan de auditora.

Para establecer la estrategia global de auditora, el auditor:


a identificar las caractersticas del encargo que definen su alcance;
b determinar los objetivos del encargo en relacin con los informes a emitir con el fin de
planificar el momento de realizacin de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones
requeridas;
c considerar los factores que, segn el juicio profesional del auditor, sean significativos
para la direccin de las tareas del equipo del encargo;
d considerar los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es
relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el
socio del encargo; y
e determinar la naturaleza, el momento de empleo y la extensin de los recursos
necesarios para realizar el encargo.
El proceso del establecimiento de la estrategia global de auditora facilita al auditor la
determinacin despus de haber finalizado sus procedimientos de valoracin del riesgo, de
cuestiones como las siguientes:
los recursos a emplear en reas de auditora especficas, tales como la asignacin de
miembros del equipo con la adecuada experiencia para las reas de riesgo elevado o la
intervencin de expertos en cuestiones complejas;
la cantidad de recursos a asignar a reas de auditora especficas, tal como el nmero de
miembros del equipo asignados a la observacin del recuento de existencias en centros de
trabajo que resulten materiales, la extensin de la revisin del trabajo de otros auditores en
el caso de auditoras de grupos o las horas del presupuesto de auditora que se asignan a
las reas de riesgo elevado;
el momento en que van a emplearse dichos recursos; por ejemplo en una fase intermedia
de la auditora o en fechas de corte clave; y
el modo en que se gestionan, dirigen y supervisan dichos recursos; por ejemplo, el
momento en que se espera que se celebren las reuniones informativas y de conclusiones
del equipo, la forma prevista de las revisiones del socio y del gerente del encargo (dentro
o fuera de la entidad), y si se van a llevar a cabo revisiones de control de calidad del
encargo.

Una vez establecida la estrategia global de auditora, se puede desarrollar un plan de auditora
para tratar las diversas cuestiones identificadas en dicha estrategia, teniendo en cuenta la
necesidad de alcanzar los objetivos de la auditora mediante la utilizacin eficiente de los recursos
del auditor. El establecimiento de la estrategia global de auditora y del plan de auditora detallado
no son procesos necesariamente diferenciados o secuenciales, sino que estn estrechamente
interrelacionados, debido a que los cambios en uno pueden dar lugar a cambios consiguientes en
el otro.

El auditor desarrollar un plan de auditora, el cual incluir una descripcin de:

f la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de los procedimientos planificados


para la valoracin del riesgo, como determina la NIA 315 4;

g la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de procedimientos de auditora


posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330 5;

El auditor actualizar y cambiar cuando sea necesario en el transcurso de la auditora la


estrategia global de auditora y el plan de auditora. (Ref: Apartado A13)
El auditor planificar la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de la direccin y
supervisin de los miembros del equipo del encargo, as como la revisin de su trabajo.

El plan de auditora es ms detallado que la estrategia global de auditora en la medida en que


incluye la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de los procedimientos de auditora
que van a aplicar los miembros del equipo del encargo. La planificacin de estos procedimientos
tiene lugar en el transcurso de la auditora, a medida que se desarrolla el plan de auditora para el
encargo. Por ejemplo, la planificacin de los procedimientos de valoracin del riesgo por el auditor
tiene lugar al inicio de la auditora. Sin embargo, la planificacin de la naturaleza, el momento de
realizacin y la extensin de procedimientos de auditora posteriores especficos depende del
resultado de los procedimientos de valoracin del riesgo.

Cambios en las decisiones de planificacin en el transcurso de la auditora

Como consecuencia de hechos inesperados, de cambios en las condiciones o de la evidencia de


auditora obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el auditor puede tener
que modificar la estrategia global de auditora y el plan de auditora y, por ende, la planificacin
resultante de la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de los procedimientos de
auditora posteriores, sobre la base de la consideracin revisada de los riesgos valorados. Esto
puede ocurrir cuando el auditor obtiene informacin que difiere de modo significativo de la
informacin disponible al planificar los procedimientos de auditora. Por ejemplo, la evidencia de
auditora obtenida mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos puede contradecir la
evidencia de auditora obtenida mediante pruebas de controles.

Direccin, supervisin y revisin

La naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de la direccin y supervisin de los


miembros del equipo del encargo y la revisin de su trabajo varan en funcin de numerosos
factores, entre otros:
La dimensin y la complejidad de la entidad.
El rea de auditora.
Los riesgos valorados de incorreccin material (por ejemplo, un aumento del riesgo
valorado de incorreccin material para un rea determinada de la auditora normalmente
requiere el correspondiente aumento de la extensin y del tiempo de la direccin y
supervisin de los miembros del equipo del encargo y una revisin ms detallada de su
trabajo).
La capacidad y la competencia de cada miembro del equipo que realiza el trabajo de
auditora

Documentacin

El auditor incluir en la documentacin de auditora


a la estrategia global de auditora;
b el plan de auditora; y
Cualquier cambio significativo realizado durante el encargo de auditora en la estrategia global de
auditora o en el plan de auditora, as como los motivos de dichos cambios.

Documentacin

La documentacin de la estrategia global de auditora es un registro de las decisiones clave


consideradas necesarias para planificar adecuadamente la auditora y para comunicar las
cuestiones significativas al equipo del encargo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia
global de auditora mediante un memorando que contenga las decisiones clave relacionadas con
el alcance global, el momento de realizacin y la ejecucin de la auditora.
La documentacin del plan de auditora es un registro de la naturaleza, el momento de realizacin
y la extensin de los procedimientos de valoracin del riesgo planificados, as como de los
procedimientos de auditora posteriores relativos a las afirmaciones en respuesta a los riesgos
valorados. Asimismo, sirve como registro de la correcta planificacin de los procedimientos de
auditora que puede revisarse y aprobarse antes de su ejecucin. El auditor puede utilizar
programas de auditora estndar o listados de comprobaciones de finalizacin de auditora
adaptados segn sea necesario para reflejar las circunstancias concretas del encargo.

Un registro de los cambios significativos en la estrategia global de auditora y en el plan de


auditora, y de los consiguientes cambios en la naturaleza, el momento de realizacin y la
extensin de los procedimientos de auditora planificados, explica el motivo por el que se hicieron
dichos cambios significativos, as como la estrategia global de auditora y el plan de auditora
finalmente adoptados para la auditora. Tambin refleja la respuesta adecuada a los cambios
significativos que hayan ocurrido durante la realizacin de la auditora.

Consideraciones adicionales en encargos de auditora iniciales


13 El auditor realizar las siguientes actividades antes de empezar una auditora inicial:
a la aplicacin de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la aceptacin de
las relaciones con clientes y el encargo especfico de auditora ; y 7
b la comunicacin con el auditor predecesor, cuando se haya producido un cambio de
auditores, en cumplimiento de los requerimientos de tica aplicables

El propsito y el objetivo de la planificacin de la auditora son los mismos, tanto si la auditora es


un encargo inicial como si es un encargo recurrente. Sin embargo, para un encargo de auditora
inicial el auditor puede necesitar ampliar las actividades de planificacin, ya que normalmente no
tendr la experiencia previa con la entidad que se considere en la planificacin de encargos
recurrentes. Para un encargo de auditora inicial, entre las cuestiones adicionales que el auditor
puede tener en cuenta para el establecimiento de la estrategia global de auditora y del plan de
auditora estn las siguientes:

Los acuerdos a alcanzar con el auditor predecesor para, por ejemplo, revisar sus
papeles de trabajo, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohban.
Los procedimientos de auditora necesarios para obtener evidencia de auditora
suficiente y adecuada con respecto a los saldos de apertura 10.10TING
Otros procedimientos requeridos por el sistema de control de calidad de la firma de
auditora para encargos de auditora iniciales

Comunicacin y correccin de las representaciones errneas

La comunicacin oportuna de las representaciones errneas al nivel apropiado de la


administracin es importante porque le permite evaluar si las partidas son representaciones
errneas e informar al auditor si est en desacuerdo y tomar, oportunamente, la accin correctiva
que se considere necesaria. En general el nivel apropiado de la administracin es el que tiene la
responsabilidad y autoridad para evaluar las representaciones errneas y tomar las acciones
correctivas que, en su caso, se consideren necesarias.
Las leyes y/o regulaciones pueden restringir la comunicacin del auditor de ciertas
representaciones errneas a la administracin, u otros, dentro de la entidad. Por ejemplo, las
leyes o regulaciones pueden prohibir una comunicacin, u otra accin, que pudiera perjudicar una
investigacin de una autoridad apropiada sobre un acto ilegal real, o bien la sospecha del mismo.
En estas circunstancias, los conflictos potenciales pueden ser complejos entre las obligaciones de
confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicar. En estos casos, se recomienda al
auditor evaluar la consulta/asesora de un especialista legal, por ejemplo.

La correccin por la administracin de todas las representaciones errneas, incluyendo las


comunicadas por el auditor, facilita a la administracin mantener sus libros y registros de
contabilidad correctos y exactos y reduce los riesgos de una representacin errnea de
importancia relativa de futuros estados financieros, en virtud del efecto acumulativo de las
representaciones errneas que no hayan sido de importancia relativa y no corregidas
relacionadas con ejercicios anteriores.

La NIA 700 requiere que el auditor evale si los estados financieros estn preparados y
presentados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con los requisitos del marco regulatorio
aplicable a la informacin financiera. Esta evaluacin incluye la consideracin de los aspectos
cualitativos de las prcticas contables de la entidad, incluyendo los indicadores de un posible
sesgo en los juicios de la administracin, de aspectos que pueden afectarse por el entendimiento
del auditor de las razones de la administracin para no hacer las correcciones

Evaluacin del efecto de las representaciones errneas no corregidas


La determinacin de la importancia relativa por el auditor de acuerdo con la NIA 320, a menudo se
basa en las estimaciones de los resultados financieros de la entidad, en virtud de que los
resultados financieros reales pudieran no conocerse todava. Por lo tanto, antes de la evaluacin
del auditor del efecto de las representaciones errneas no corregidas, puede ser necesario
revisar la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 con base en los resultados
financieros reales.

La NIA 320 explica que, durante el progreso de la auditora, la importancia relativa de los estados
financieros como un todo (y si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases
particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) se revisar en el caso de que el
auditor se percate de informacin que durante la auditora le hubiere motivado a determinar un
monto (o montos) diferente(s) a los determinados inicialmente.10 Entonces, cualquier revisin
importante es probable que se haya hecho antes de que el auditor evale el efecto de las
representaciones errneas no corregidas; sin embargo, si la reevaluacin del auditor de la
importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 (ver prrafo 10 de esta NIA) da
origen a un monto (o montos) ms bajo(s), entonces se debe reconsiderar el nivel de la
importancia relativa y lo apropiado de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
adicionales de auditora, con el fin de obtener la evidencia suficiente y competente sobre la cual
basar su opinin de auditora.

Se debe considerar cada representacin errnea en forma individual para evaluar su efecto en los
tipos relevantes de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, incluyendo si se ha excedido
el nivel de importancia relativa para ese particular tipo de transacciones, saldo de cuenta o
revelacin, si lo hubiere.

Concluir si una representacin errnea relativa a una clasificacin es de importancia relativa


implica el uso del juicio profesional y la ponderacin de consideraciones cualitativas, como sera
el efecto de la representacin errnea de la clasificacin de la deuda u otros compromisos
contractuales, el efecto en partidas de rubros individuales o subtotales, y su efecto en razones
financieras claves. Puede haber circunstancias cuando el auditor haya concluido que una
representacin errnea de la clasificacin de un monto/saldo no sea de importancia relativa en el
contexto de los estados financieros como un todo, aun cuando pueda exceder el nivel o niveles
de importancia relativa aplicados al evaluar otras representaciones errneas. Por ejemplo, una
clasificacin inadecuada entre partidas de rubros del balance general pudiera no ser considerada
de importancia relativa en el contexto de los estados financieros como un todo, cuando el monto
de la clasificacin relativa es pequea en relacin con el saldo de los rubros del balance general
relativos y la clasificacin inadecuada no afecta el estado de resultados y/o ninguna de las
razones financieras claves de los estados financieros.

Las circunstancias relacionadas con algunas representaciones errneas pueden causar que el
auditor las evale como de importancia relativa, en lo individual o cuando se consideran junto con
otras representaciones errneas identificadas durante la auditora, aun si son consideradas sin
importancia relativa respecto a los estados financieros tomados en su conjunto. Las
circunstancias antes mencionadas, que pueden afectar la evaluacin, incluyen el grado en que
una representacin errnea:

Afecte el cumplimiento con requisitos legales y/o de reguladores;


Afecte el cumplimiento con compromisos de prstamos/deuda y/u otros requisitos contractuales;

Se relacione con la seleccin y/o aplicacin incorrecta de una poltica contable que tenga un
efecto que no sea de importancia relativa en los estados financieros del ejercicio actual, pero es
probable que pudiera tener un efecto de importancia en los estados financieros futuros

Tenga el efecto de incrementar la compensacin a la administracin, por ejemplo, al asegurar


que se satisfacen los requisitos para el otorgamiento de bonos u otros incentivos;

Se relaciona con partidas que impliquen a terceros especficos (por ejemplo, si los terceros
especficos vinculados a la transaccin estn relacionados con los miembros de la administracin
de la entidad);

La NIA 240 explica cmo deben considerarse las implicaciones de una representacin errnea
que sea, o pueda ser, resultado de fraude, en relacin con otros aspectos de la auditora, aun si el
tamao de la representacin errnea no sea de importancia relativa, en relacin con los estados
financieros.
El efecto acumulativo de las representaciones errneas que no sean de importancia relativa no
corregidas relacionadas con ejercicios anteriores, puede tener un efecto de importancia relativa
en los estados financieros del ejercicio actual. Hay diferentes enfoques aceptables para la
evaluacin del auditor de estas representaciones errneas no corregidas en los estados
financieros del periodo actual, por lo cual el mismo criterio debe ser utilizado, de manera
consistente, en todos los ejercicios.
Comunicaciones con los responsables del gobierno corporativo

Si las representaciones errneas no corregidas se han comunicado a una persona(s) con


responsabilidad(es) en la administracin, y esa(s) persona(s) tiene(n) tambin responsabilidades
en el gobierno corporativo, no necesitan comunicarse de nuevo a la(s) misma(s) persona(s) en su
funcin de gobierno corporativo. El auditor; no obstante, tiene que quedar satisfecho de que la
comunicacin con alguna(s) persona(s) con responsabilidades en la administracin haya(n)
informado de manera adecuada a todos aquellos a quienes el auditor les hubiera, de otro modo,
comunicado en su capacidad de gobierno corporativo.

Cuando haya un gran nmero de representaciones errneas que no sean de importancia relativa
individual, el auditor puede comunicar el nmero y el efecto global acumulado de dichas
representaciones errneas no corregidas, ms que los detalles de cada representacin errnea
individual no corregida.

La NIA 260 requiere que el auditor comunique a los responsables del gobierno corporativo las
representaciones escritas que el auditor le haya solicitado (ver prrafo 14 de esta NIA).15 El
auditor puede discutir con los responsables del gobierno corporativo las razones para y sus
implicaciones de no corregir las representaciones errneas, teniendo en cuenta el tamao y
naturaleza de la representacin errnea juzgada junto con las circunstancias
colaterales/subyacentes y sus posibles implicaciones, en relacin con futuros estados financieros.

Representaciones escritas
.
Dado que la preparacin de los estados financieros requiere que la direccin y, cuando proceda,
los responsables del gobierno de la entidad ajusten los estados financieros para corregir las
incorrecciones materiales, el auditor debe solicitar que le proporcionen manifestaciones escritas
sobre las incorrecciones no corregidas. En algunas circunstancias, la direccin y, cuando
proceda, los responsables del gobierno de la entidad pueden considerar que algunas
incorrecciones no corregidas no son tales. Por ese motivo, puede que quieran aadir a sus
manifestaciones escritas expresiones como: No estamos de acuerdo con el hecho de que las
partidas ....... y ........ constituyan incorrecciones porque [descripcin de los motivos]. Obtener
estas manifestaciones, sin embargo, no exime al auditor de la necesidad de llegar a una
conclusin sobre el efecto de las incorrecciones no corregidas.

Documentacin

La documentacin del auditor relativa a las representaciones errneas no corregidas debiera


ponderar lo siguiente:
a) Su consideracin sobre el efecto agregado/acumulado de las representaciones errneas no
corregidas;

b) La evaluacin de si el nivel o niveles de la importancia relativa para los diversos tipos


particulares de transacciones, saldos de cuentas y/o revelaciones, si los hubiere y que hayan
excedido dichos niveles; y
c) La evaluacin del efecto acumulado de las representaciones errneas no corregidas en los
coeficientes y/o tendencias claves, razones financieras, as como con el cumplimiento con los
requisitos legales, regulatorios y contractuales aplicables a la entidad (por ejemplo, compromisos
de prstamos/deudas).