UNIDAD 6

UNIDAD 6
El dictamen del contador pblico
Objetivos:
Al finalizar la unidad el alumno:
Describir la importancia y finalidad que guarda el dictamen que emite
el contador pblico respecto a las actividades financieras de las
personas fsicas y morales para cumplir con la norma fiscal.
Distinguir las normas a las que debe sujetarse el contador pblico
para emitir y/o formular dictmenes para fines fiscales.

257

UNIDAD 6

Introduccin
l contador pblico es un profesionista que por su formacin acadmica
posee conocimientos y habilidades para prestar sus servicios personales
tanto en los sectores pblico y privado, como en forma independiente.
En la administracin pblica se incorpora a las dependencias y organismos que
la integran, sin que sus funciones necesariamente tengan que estar relacionadas
con la contabilidad; en el sector privado se desempea en empresas u
organizaciones de diverso tamao que pueden o no perseguir fines de lucro, y
cuando trabaja en forma independiente lo hace como toda persona que presta
sus servicios en el ejercicio libre de su profesin.

El contador pblico ha orientado tradicionalmente sus servicios al campo

de la informacin financiera, donde implanta mtodos de control contable, disea
sistemas de informacin gerencial, estructura sistemas de organizacin y control
interno, crea o eficienta reas de costos e informtica, etc., y cuando acta en
forma independiente lo hace en reas como asesora empresarial, administracin,
finanzas, impuestos y auditora. Esta ltima funcin es, probablemente, la que
ms distingue al contador pblico independiente, pues el examen de los estados
financieros de las empresas es una actividad conferida y reservada exclusivamente
a este profesionista, la cual le exige que posea amplios conocimientos, habilidades
y experiencia para cumplir satisfactoriamente con sus responsabilidades.
El dictamen que emite el contador pblico requiere la puesta en prctica
de mltiples actividades, entre las que se encuentran las pruebas, tcnicas y
procedimientos de auditora generalmente aceptados, todo ello sancionado
por los organismos y asociaciones profesionales a las que est incorporado
el auditor.
El dictamen, como opinin del auditor sobre los estados financieros de
una entidad econmica, es por tanto un juicio, una apreciacin que obtiene
luego de aplicar las pruebas necesarias al caso concreto, conforme a tcnicas
y procedimientos de auditora; esto le permite orientar su opinin sobre la
situacin financiera de una empresa, as como los resultados de sus operaciones
por un periodo definido.
259

DERECHO FISCAL

El contador acompaa su dictamen de un informe sobre la situacin

fiscal del contribuyente, en el cual bajo protesta de decir verdad consigna
los datos que seala el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin; en
caso de detectar deficiencias u omisiones, debe asegurarse que el
contribuyente cumpla con todas sus obligaciones pendientes para que su
situacin fiscal quede enteramente regularizada.
El dictamen del contador pblico es un documento donde se
consignan ciertos hechos a los cuales la ley les concede la presuncin de
certeza, esto es, presume que son veraces, aunque estas presunciones no
son absolutas, pues seala con claridad que los hechos contenidos en el
dictamen estn sujetos a prueba en contrario.
Para que se cumplan las presunciones de certeza deben satisfacerse
ciertos requisitos, como los que se refieren a la persona del auditor o el
relativo a la elaboracin del dictamen, y aun a la presentacin de un informe
con fines exclusivamente fiscales. Si bien la ley concede la presuncin de
veracidad a los hechos y opiniones expresados en el dictamen, no por ello
restringe a la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobacin;
menciona que tales hechos y opiniones no obligan a las autoridades fiscales,
por lo que no existen restricciones en el ejercicio de sus facultades de
comprobacin, con posibilidad de emplearlas en el momento o para el caso
que estimen conveniente, con la extensin que tambin juzguen adecuada.
Estando facultada la autoridad para revisar el dictamen del contador
pblico con fines fiscales, puede ejercer respecto al mismo contribuyente
otras facultades de comprobacin, en forma previa o simultnea; la revisin
al dictamen del auditor no impide que la autoridad fiscal, a guisa de ejemplo,
le practique visita domiciliaria, revise su contabilidad o haga el avalo de
sus bienes, pues la ley en forma inequvoca le permite ejercer otras facultades
de comprobacin, previa o simultneamente, a la revisin del dictamen.
Cuando el auditor no cumpla con las disposiciones legales relativas
al dictamen, como lo es presentar oportunamente ese documento, se hace
por ello acreedor a diversas sanciones previstas por la ley, que van desde
la evidencia personal y profesional a que se somete cuando es amonestado
o exhortado por la autoridad, hasta la drstica sancin de ser cancelado su
registro ante la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para dictaminar
260

UNIDAD 6

con fines fiscales; en este ltimo caso la autoridad, adems, hace del
conocimiento de tal hecho al Colegio y Federacin de Colegios Profesionales
a los que pertenezca el contador sancionado.
Finalmente, la ley establece la obligacin de registro ante la autoridad
hacendaria de las asociaciones y sociedades civiles integradas por
despachos de contadores pblicos autorizados para presentar dictmenes
fiscales; esta disposicin, as como los aspectos mencionados sobre las
presunciones de legalidad del dictamen, sus requisitos, la opinin del auditor
ante las facultades de comprobacin de la autoridad y los casos de
incumplimiento del auditor, constituyen el marco jurdico del dictamen fiscal,
todo lo cual es objeto de estudio y reflexin en esta unidad.

6.1. El dictamen del contador pblico

Figura 6.1. Esquema del dictamen del contador pblico.

261

DERECHO FISCAL

6.1.1. Concepto
Antes de exponer cmo conceptan al dictamen del contador pblico
las diversas agrupaciones y organismos que integran a estos profesionistas,
conviene hacer una breve reflexin sobre el contenido de este documento.
El contador pblico declara en el dictamen haber examinado los estados
financieros de acuerdo con las normas y procedimientos de auditora
generalmente aceptadas, y en tal virtud emite su opinin profesional e
independiente sobre si dichos estados financieros reflejan razonablemente
la situacin financiera de la entidad, as como el resultado de sus operaciones,
las variaciones de su capital contable y los cambios en la situacin financiera
con base en su efectivo por el ejercicio concluido en una fecha determinada;
manifiesta igualmente que los estados financieros se elaboraron de acuerdo
con principios de contabilidad aplicados sobre bases consistentes respecto a
ejercicios anteriores.
El especialista Benjamn Rolando Tllez Trejo resume el concepto de
dictamen que emiten diversos rganos y asociaciones de contadores pblicos,
nacionales e internacionales:
Segn el Comit de Terminologa del Instituto Americano de
Contadores Pblicos, el dictamen "es la opinin del contador pblico en
funciones de auditor. Es un documento por medio del cual el contador pblico
independiente seala brevemente la naturaleza y el alcance de la auditora
que ha realizado y expresa la opinin que se ha formado respecto de los
estados financieros correspondientes."1
En tanto, para la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora
del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, en su boletn 4010 considera
que el dictamen "es el documento que suscribe el contador pblico conforme
a las normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado
del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se
trate".2
1

Benjamn Rolando Tllez Trejo, El dictamen en la contadura pblica, p. 41.

Idem.

262

UNIDAD 6

Por su parte, la Comisin Nacional de Valores el dictamen "es la

certificacin de un balance, es la expresin de la opinin profesional del contador
pblico respecto a que el citado documento presenta la situacin financiera de
la empresa y debe hacer constar la amplitud del trabajo desarrollado, as como
si el balance se formul conforme a las mismas bases de ejercicios anteriores y,
en su caso, los efectos de un probable cambio".3
Nota cmo este ltimo concepto emplea la palabra "certificacin",
aunque precisa que "es la expresin de la opinin del contador pblico". La
esencia del dictamen de estados financieros es la opinin del contador en
funciones de auditor, tal como lo expresan el Comit de Terminologa del
Instituto Americano y la Comisin de Procedimientos del Instituto Mexicano,
ambos rganos integrados por contadores pblicos.

6.1.2 El dictamen. La certificacin

Los conceptos emitidos por los
El dictamen del auditor es su opinin
tratadistas reiteran que el dictamen del
sobre los estados financieros, fundada en
auditor es su opinin fundada con base en
las pruebas que aplic conforme a
los resultados obtenidos de las pruebas que
procedimientos de auditora
realiz sobre los estados financieros de
una entidad. La opinin del auditor no es un
juicio a priori, pues se funda en los resultados
que obtiene de aplicar dichas pruebas, con la extensin que considera adecuada,
empleando las tcnicas y procedimientos de auditora que juzga necesarios en
vista de las circunstancias, y su examen incluye adems la revisin de polticas
y procedimientos para el registro de operaciones, todo ello sometido a su
consideracin, independiente e imparcial.
Contrario a la opinin del auditor que
constituye la parte sustantiva del dictamen, la
certificacin es un vocablo que tiene un
contenido distinto; certificar significa
asegurar, dar por cierta o verdadera una cosa,
3

Ibidem, p. 42.

263

La certificacin significa asegurar, afirmar

sobre un hecho con indudable precisin,
pues lo sustantivo es la certeza

DERECHO FISCAL

afirmar sobre uno o varios hechos con indudable precisin, puesto que lo
sustantivo de la certificacin es, justamente, la certeza, la seguridad.
El dictamen es una opinin porque resulta imposible medir con precisin
absoluta los datos financieros, y en consecuencia tampoco puede afirmarse la
exactitud y veracidad total de las cifras presentadas en los estados financieros;
por ello el contador pblico no certifica, slo dictamina sobre dichos estados
financieros. Ahora bien, en ciertos casos s puede emplear el auditor la palabra
"certificar" para manifestar la comprobacin objetiva de un hecho concreto,
como pudiera ser el importe de un fondo de caja o del valor de un bien mueble,
cuyos respectivos importes coinciden exactamente con los registros contables
que, a su vez, dieron lugar a la formulacin de los estados financieros.

6.1.3. Importancia del dictamen del contador

pblico
La magnitud y complejidad de los negocios ha hecho que resulte cada
vez ms difcil comprender la situacin en que se encuentra una entidad
econmica, ms an cuando surgen consorcios de empresas que integran un
mismo grupo de capital, en las cuales cada entidad existe como una unidad
econmico-jurdica independiente, pero al mismo tiempo est sometida a las
directrices que le impone otra entidad superior, la cual controla sus operaciones
directa o indirectamente, y todas las entidades se consolidan entre s para
integrar la situacin financiera y resultados del consorcio de capital que forman
en conjunto.
Adems, la situacin financiera de las entidades
no slo tiene que ver con sus inversionistas,
acreedores o proveedores ni nicamente con
sus clientes y deudores, pues los vnculos que
las empresas crean entre s a causa de sus
operaciones generalmente trascienden la
frontera de informacin econmico-jurdica de la propia entidad, para convertirse
en informacin importante para otras entidades y personas externas quienes, a
su vez, tienen inters en saber del estado general en que se encuentra una
organizacin, ms an si mantienen relaciones estrechas e importantes o han

El dictamen sirve tanto para fines

internos como externos

264

UNIDAD 6

previsto acreditar, invertir o incrementar su inversin en ella, casos en los cuales

la informacin que reciban deber ser adecuada, relevante y confiable.
Toda vez que el contador pblico dictamina, esto es, opina sobre los
estados financieros de una entidad, cuando as lo hace contrae una gran
responsabilidad prcticamente con todas las personas a quienes pueda serle
til su dictamen: desde luego, para fines internos sirve a los inversionistas, y
para fines externos a los acreedores y proveedores, as como a quienes desean
otorgarle crditos o financiamientos. Este compromiso es mayor cuando emite
su dictamen como requisito para que la entidad obtenga su registro ante la
Comisin Nacional de Valores, pues all su compromiso es ante la sociedad en
general, ya que cuando el pblico inversionista adquiere acciones en la Bolsa de
Valores, gran parte de su decisin se basa en la opinin del auditor sobre la
situacin financiera de la empresa en la cual participa.
Un hecho ocurrido en Estados Unidos de Norteamrica marc un hito
sobre la importancia del dictamen del contador pblico; la Comisin de Valores
y Cambios de aquel pas, en cierta ocasin debi refutar una temeraria
afirmacin hecha por los asesores jurdicos de una empresa, quienes afirmaban
que el dictamen no era en s mismo algo importante, sino ms bien se trataba
de un simple marbete adosado a los estados financieros que, como todo elemento
psicolgico, cumpla la misin de despertar confianza entre la sociedad, pero
sin ser ms que una simple etiqueta.
Tllez Trejo transcribe la declaracin que hizo la Comisin de Valores
y Cambios de Estados Unidos de Norteamrica cuando refut tales
afirmaciones:
"Dentro del rea de la auditora, el dictamen es un documento de la
mayor importancia. Significa que el contenido de los estados financieros a los
cuales va anexo, ha sido revisado y verificado dentro de los lmites manifestados
en el propio dictamen. A fin de que tal documento garantice verdaderamente
los intereses del pblico inversionista, la ley ha dispuesto que slo sea emitido
por contadores pblicos independientes, y tal requisito realza en sumo grado su
importancia.
Un dictamen de contador pblico proporciona, cuando menos, cierta
proteccin contra falsedades y verdades a medias que sin l se suscitaran
265

DERECHO FISCAL

frecuentemente. Documento que sirve a tan altos fines no puede ser

considerado un simple marbete, por el contrario, su importancia es grande
en tanto que proporciona significacin y confianza a los datos mostrados en
pugna con el engao y la falsedad frecuentemente presentes en los estados
financieros."4

6.1.4. Finalidad del dictamen

Ya fue expresado en el apartado anterior que el dictamen emitido por
el contador pblico sirve tanto para fines internos como externos, empezando
por sus accionistas a quienes interesa informarse del estado en que se encuentra
su empresa, es decir, su inversin; a los acreedores y proveedores para conocer
la situacin de su deudor o cliente, y con ello el grado de solidez financiera que
garantiza el pago de los crditos; para el pblico inversionista, por el inters
legtimo de conocer la situacin financiera, grado de solidez y rentabilidad de la
empresa en la cual pretende invertir su patrimonio, entre otros casos ms.
El dictamen tiene, por tanto, mltiples fines y
sirve para otorgar confianza tanto a quien ha
otorgado un crdito o ha realizado una inversin
patrimonial, como a quien piensa acreditar o
invertir en una entidad para formar parte de ella
como accionista; adems, para fines oficiales,
el dictamen es el medio por el cual la empresa
contribuyente manifiesta al Estado, a travs de
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, la
opinin del auditor sobre su situacin financiera y los resultados de sus
operaciones en un ejercicio fiscal, as como las variaciones de su capital contable
y los cambios que se produjeron en su situacin financiera, adems del informe
sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente, adjuntando al dictamen
los anexos y dems documentos que le obligan, segn lo dispone el Reglamento
del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Qu informa
el dictamen del
contador pblico que
se presenta ante la
autoridad fiscal?

Ibidem, p. 46.

266

UNIDAD 6

A continuacin se indican algunas finalidades del dictamen que

tienen que ver con crditos, inversiones, evaluaciones, bases de negociacin,
etc., como sigue:
1. Sirve el dictamen para informar a los inversionistas sobre la opinin
del auditor de la situacin financiera de una entidad a una fecha determinada,
as como de los resultados de sus operaciones en un cierto periodo y la
integracin del capital contable con sus respectivas variaciones, entre otros
aspectos relevantes.
2. Constituye el dictamen parte de los estudios para la toma de
decisiones sobre proyectos de inversin.
3. El dictamen sirve de base para determinar el valor de un negocio
o empresa, y es til tanto para el adquisidor como para el enajenante.
4. El dictamen sirve de base a los particulares, proveedores,
acreedores, instituciones financieras y toda persona fsica o moral, para el
otorgamiento de crditos, financiamientos o inversiones en una entidad.
5. El dictamen constituye un requisito indispensable para registrar
una entidad econmica en la Bolsa Mexicana de Valores, a fin de que las
acciones de la empresa auditada sean objeto de compra-venta burstil. Sobre
esto mismo, sirve tambin de base para la toma de decisiones del adquirente
de acciones en Bolsa, quien justificadamente desea conocer la empresa en
la que invierte.
6. El dictamen tambin sirve para que la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico califique y revise las declaraciones de impuestos de un
contribuyente; para ello requiere la presentacin del dictamen del auditor
con sus respectivas firmas autgrafas y la correspondiente carta de
presentacin, el informe de revisin de la situacin fiscal del contribuyente,
los estados financieros bsicos, los anlisis de gastos y de contribuciones,
as como los anlisis de operaciones de comercio exterior, las conciliaciones
con diversos propsitos, los anexos de los estados financieros y otros
documentos que previene la ley.

267

DERECHO FISCAL

6.1.5. El dictamen para fines fiscales

Como sabemos, una de las finalidades del
dictamen es que sirve de base para que la
autoridad fiscal representada por la Secretara
de Hacienda y Crdito Pblico haga la revisin
y calificacin de las declaraciones de impuestos
de los contribuyentes, sin embargo, es necesario
aclarar que el dictamen del contador pblico lo efecta nica y exclusivamente
sobre los estados financieros, mas no sobre las declaraciones de impuestos, de
lo que se desprende que el dictamen del contador pblico slo versa sobre
los estados financieros de la entidad, puesto que no dictamina las
declaraciones de impuestos del contribuyente.

El dictamen para fines fiscales es la

opinin del auditor sobre los estados
financieros del contribuyente

Ahora bien, el dictamen para fines fiscales es el que tiene como principal
destinatario a la autoridad fiscal, es decir, a la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico, y si bien se trata de un dictamen como cualquiera otro que exige la
aplicacin de tcnicas, normas y procedimientos de auditora est orientado
a revisar con cuidado escrupuloso el cumplimiento de las obligaciones fiscales
del contribuyente, para lo cual la ley ha establecido diversos requisitos para
dirigirle a la autoridad un dictamen, los cuales tienen que ver con la persona del
auditor y con la ejecucin del trabajo profesional, fundamentalmente.
El dictamen para fines fiscales tiene dos orgenes: uno es de carcter
obligatorio porque as lo dispone la ley, el otro es de carcter optativo, pues la
propia ley le otorga esta facilidad al contribuyente.
En cuanto al dictamen obligatorio, el fundamento legal se encuentra en
lo dispuesto por el artculo 32-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece
los casos en los que el contribuyente est obligado a presentar ante la autoridad
fiscal sus estados financieros dictaminados por contador pblico.
Cules son los casos
en los que resulta
obligatorio
el dictamen?

La ley seala que las personas fsicas con

actividades empresariales o las personas
morales que se encuentren en alguno de los
supuestos que seala el artculo 32-A estn
obligadas a dictaminar sus estados financieros
268

UNIDAD 6

por contador pblico autorizado; para tal efecto, a continuacin se presenta

el siguiente resumen:
a) Cuando en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos
acumulables superiores a $20 116 413.00; b) que el valor de su activo determinado
en los trminos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a $40 232 825.00;
c) que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado sus servicios en
cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.
Cabe aclarar que las cifras de los ingresos y del valor del activo deben
actualizarse anualmente en los trminos que dispone el artculo 17-A del Cdigo
Fiscal de la Federacin, y que las cifras mostradas corresponden a las publicadas
en el Diario Oficial de la Federacin el 15 de febrero de 1999.
Los supuestos o caractersticas para considerar un conjunto de empresas
como a una sola persona moral, caso en el cual cada una de estas personas
morales deben dictaminar obligatoriamente sus estados financieros por contador
pblico autorizado, son:
a) Que sean posedas por una misma persona fsica o moral en ms del
50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas.
b) Cuando una persona fsica o moral ejerza control efectivo de ellas,
an cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe
control efectivo cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:
Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se
realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.
Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras
personas fsicas o morales vinculadas con ellas una participacin superior al
50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el
caso de residentes en el extranjero, slo se considerarn cuando residan en
algn pas con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de informacin.
Cuando las controladoras o controladas tengan una inversin en la
sociedad de que se trate, de tal magnitud que les permita ejercer una influencia
preponderante en las operaciones de la empresa.
269

DERECHO FISCAL

1. Las personas autorizadas para recibir donativos deducibles en los

trminos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El dictamen a que este caso se
refiere deber elaborarse en forma simplificada, conforme a reglas generales
que expida la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.
2. Las personas que: a) se fusionen; b) la escindente y las escindidas, y
c) las que se liquiden. A las personas que se fusionen les obliga dictaminar sus
estados financieros por el ejercicio en que tal acto ocurra; la persona moral
que subsista a la fusin o la que surja de ella est obligada a dictaminar, adems,
por el ejercicio inmediato siguiente. La persona escindente y la(s) escindida(s),
dictaminarn por el ejercicio fiscal en que el acto ocurra y por el siguiente,
excepto la que desaparezca, que slo est obligada a dictaminar por el ejercicio
en que ocurri la escisin. Las personas que se liquiden debern dictaminar
sus estados financieros por el periodo de la liquidacin, siempre y cuando
hubieran estado obligadas a dictaminar en el periodo regular anterior en que
ocurri el acto.
3. Las entidades de la administracin pblica federal a que se refiere la
Ley Federal de Entidades Paraestatales, as como las que formen parte de
la administracin pblica estatal o municipal.
En cuanto al dictamen optativo, est fundado en el mismo artculo
32-A, cuarto prrafo, donde la ley le otorga esta facilidad al contribuyente,
quien sin estar obligado opta por dictaminar sus estados financieros, debiendo
en consecuencia cumplir en los trminos del artculo 52 del citado Cdigo.
Sobre el dictamen para fines fiscales, debe
tambin mencionarse que el marco normativo
est dispuesto por el artculo 52 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, donde se encuentran:
a) las presunciones, b) los requisitos para
actualizar las presunciones, c) el alcance de la
opinin del auditor, d) la revisin que puede efectuar la autoridad fiscal sobre
el dictamen del auditor, e) las sanciones a que se hace acreedor el auditor
incumplido, f) otras obligaciones que tienen las asociaciones y sociedades
civiles integradas por contadores pblicos autorizados a dictaminar para fines
fiscales. No se abunda sobre estos puntos porque son tema de estudio en el
siguiente apartado.

El artculo 32-A de la CFF obliga, mas no

limita, a los que no se colocan en dichos
supuestos

270

UNIDAD 6

Para completar el marco jurdico integral del dictamen para fines

fiscales, debe mencionarse que, conforme al Reglamento del Cdigo Fiscal
de la Federacin en sus artculos 45-A y 46 deben presentarse,
conjuntamente, dos clases de avisos: el primero se refiere al que presente el
contador pblico registrado o en proceso de registro, que preste sus servicios
a una persona moral, sobre la denominacin o razn social de tal persona,
su domicilio fiscal y su Registro Federal de Contribuyentes, as como el
nmero de registro que le asign la Direccin General de Auditora Fiscal
Federal al despacho donde labore y los nombres de los contadores pblicos
autorizados que presten all sus servicios. El segundo le corresponde al
contribuyente obligado a dictaminar sus estados financieros; deber ser
firmado por el contribuyente y el contador pblico que vaya a dictaminar, y
siempre se referir al ltimo ejercicio fiscal.
Este aviso y el anterior deben ser
presentados en forma conj unta, pero
Cules son los plazos
tratndose de personas morales se har dentro
de presentacin de los
de los tres meses siguientes a la terminacin
avisos del contador
del ejercicio fiscal, o cuatro meses, cuando
pblico y de dictamen?
se trate de personas fsicas. Por lo que se
refiere a contribuyentes que opten por
dictaminar sus estados financieros, dicho aviso deber presentarse a ms
tardar el 31 de diciembre del ejercicio que se pretende dictaminar.
Tambin debe comentarse que, en los
trminos del primer prrafo del artculo 49 del
Cul es el plazo
reglamento, y la Regla 2.10.7 de la Resolucin
para presentar
Miscelnea para 1999, el contador pblico debe
el dictamen
presentar firmado su dictamen dentro de los
a la autoridad?
siete meses siguientes a la terminacin del
ejercicio fiscal, acompaado de una carta de
presentacin del mismo, la documentacin anexa conforme al artculo 50 del
mismo reglamento mediante discos magnticos flexibles y una relacin de
archivos contenidos en esos discos, tratndose de personas fsicas y morales
que opten por dictaminar sus estados financieros, as como para los integrantes
del sistema financiero. En caso de presentarlos fuera de tiempo, los documentos
271

DERECHO FISCAL

no surtirn efecto, salvo que la autoridad considere que existen razones

suficientes que justifiquen el hecho. Puede tambin haber prrroga para
presentar el dictamen; en este caso el contribuyente deber presentar solicitud
un mes antes del vencimiento del plazo, manifestando las causas fortuitas o de
fuerza mayor que impiden el cumplimiento dentro del plazo regular, ante lo cual
la autoridad podr conceder prrroga hasta por un mes adicional.
Dentro de los ocho meses siguientes a la terminacin del ejercicio fiscal,
tratndose de personas fsicas y morales obligadas a dictaminar sus estados
financieros, as como personas autorizadas a recibir donativos deducibles del
Impuesto Sobre la Renta, y dentro de los nueve meses, despus de la terminacin
del ejercicio, en materia de sociedades controladoras, o hubieren obtenido
autorizacin para determinar su resultado fiscal consolidado.
Finalmente se menciona que el Reglamento del Cdigo Fiscal de la
Federacin reserva toda la seccin primera del captulo III a los dictmenes de
contadores pblicos; est integrada por los artculos del 44-bis-1 al 58, inclusive,
haciendo un total de 19 artculos destinados exclusivamente a precisar todo
cuanto se refiere al dictamen del auditor. Como se recuerda, el reglamento es
un acto jurdico formalmente administrativo, porque tiene su origen en el Poder
Ejecutivo, pero materialmente legislativo porque crea situaciones jurdicas
generales, abstractas e impersonales, y tiene por objeto aclarar, desarrollar y
completar en detalle las normas de una ley. Aqu se cumplen cabalmente los
fines del reglamento: aclara, analiza y detalla todo lo que debe entregar el
contribuyente al presentar el dictamen del auditor, incluyendo la correspondiente
carta de presentacin, estados financieros, anlisis de diversos conceptos,
conciliaciones, anexos y otros documentos.

Ejercicio 1
1. El dictamen del contador pblico es:
a) La opinin sobre la productividad de un negocio.
b) La afirmacin de cunto vendi una empresa y cunto gan.
272

UNIDAD 6

c) La opinin concreta y sintctica sobre los estados financieros de

una entidad, los cuales examin en su funcin de auditor.
d) Un comentario intrascendente sobre documentos de una entidad,
y por lo mismo intil.
2. El dictamen del contador pblico y la certificacin son:
a) Distintos, pues el dictamen es opinin y la certificacin es afirmar
con certeza y precisin.
b) Parecidos, pues casi significan lo mismo.
c) Sinnimos, pues significan exactamente lo mismo.
d) Indiferentes, pueden usarse de la misma forma.
seala:

3. Sobre la importancia que tiene el dictamen del contador pblico se

a) Es importante, pues sirve para fines internos y externos de una
entidad, y llega a trascender su frontera econmico-jurdica.
b) Es poco importante; slo interesa a escasas personas y para
algunos casos.
c) A veces es importante y a veces no lo es, segn sea el tamao o
giro de la empresa.
d) No es importante; es un simple marbete con propsitos
psicolgicos.
4. Menciona al menos tres finalidades del dictamen del contador pblico:
1a. ___________________________________________.
2a. ____________________________________________.
3a. ____________________________________________.

5. El dictamen del contador pblico est encuadrado en un marco

normativo integrado, al menos por:
a)
b)
c)
d)

El Cdigo Fiscal de la Federacin, exclusivamente.

El Cdigo Fiscal y la Ley sobre Dictmenes.
El Cdigo Fiscal y su correspondiente reglamento.
El Cdigo Fiscal, el Reglamento y la Ley sobre Dictmenes.
273

DERECHO FISCAL

6.2. Normatividad del dictamen del contador

pblico en materia fiscal
Presuncin de certeza

Requisitos de
las presunciones
La opinin del contador
ante la autoridad

Normatividad del
dictamen del contador
en materia fiscal

La revisin del dictamen

Incumplimiento de
disposiciones legales por
parte del contador
Registro de asociaciones
y sociedades civiles

Figura 6.2. Diagrama de la normatividad del dictamen del contador

en materia fiscal.

6.2.1. Presunciones de certeza

El trabajo que realiza el contador pblico en su carcter de auditor tiene
como producto terminado el dictamen, documento en el cual el auditor hace
274

UNIDAD 6

ciertas afirmaciones, como haber examinado el balance general, el estado de

resultados y el estado de variaciones en el capital contable y de cambios de una
entidad por un ejercicio terminado en cierta fecha, y la afirmacin de que tal
examen lo realiz de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas.
Asimismo, manifiesta su opinin sobre los estados financieros
anteriores, declarando cuando se trate de un dictamen limpio que
reflejan razonablemente la situacin financiera de la entidad auditada a la
fecha de cierre del ejercicio, as como los resultados de sus operaciones y
las variaciones en su capital contable por el ejercicio terminado en esa
misma fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
El fundamento legal que regula sustantivamente el contenido del
dictamen que emite el contador pblico se encuentra en lo dispuesto por el
artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual regula aspectos diversos
concernientes a tal documento, como las presunciones de ley, requisitos de
las presunciones, alcance de los dictmenes, responsabilidades del auditor,
entre otras.
Por lo antes expuesto, a continuacin se transcribe la parte del texto
legal de este artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin relativo a las
presunciones de ley sobre el dictamen, y posteriormente se hace un resumen
de stas con las interpretaciones y comentarios que en su caso ameriten.
"Se presumirn ciertos, salvo prueba
en contrario, los hechos afirmados: en los
Cules son los
dictmenes formulados por contadores pblicos
conceptos a los que la
sobre los estados financieros de los
ley fiscal les concede la
contribuyentes o las operaciones de enajenacin
presuncin de certeza?
de acciones que realice; en la declaratoria
formulada con motivo de la devolucin de
saldos a favor del Impuesto al Valor Agregado;
en cualquier otro dictamen que tenga repercusin fiscal formulado por contador
pblico o relacin con el cumplimiento de las disposiciones legales; o bien en las
275

DERECHO FISCAL

aclaraciones que dichos contadores formulen respecto de sus dictmenes,

siempre que se renan los siguientes requisitos:"
Del texto de la ley antes transcrito se desprenden las siguientes
consideraciones:
1. Los hechos afirmados por el contador pblico en su dictamen
se presumen ciertos; es claro que tales presunciones no son absolutas
porque estn sometidas a prueba, y por lo mismo corresponden a la categora
juris tantum (presuncin legal que admite prueba en contrario). De esto se
colige, por una parte, que la presuncin legal de certeza se extingue siempre y
cuando se pruebe, de manera suficiente, que algn hecho afirmado por el
auditor no corresponde a la realidad y por lo mismo se aparta de la verdad,
con las consecuencias que ello implica. Asimismo, de manera tcita se infiere
que la carga de la prueba le corresponde
exclusivamente a la autoridad fiscal, por ser la
nica que puede destruir la presuncin de
Los hechos afirmados en el dictamen
certeza sobre los hechos o afirmaciones del
se presumen ciertos, y slo
auditor en su dictamen.
la autoridad fiscal puede
destruirla con prueba en contrario
2. Las presunciones legales de certeza son de
naturaleza diversa porque se refieren a conceptos
distintos, los cuales se concretan a los siguientes
puntos:

a ) Sobre los estados financieros del contribuyente, que constan en el

dictamen del contador pblico.
b) Sobre las operaciones de enajenacin de acciones.
c ) Sobre la declaratoria con motivo de la devolucin de saldos a favor
del Impuesto al Valor Agregado.
d) Sobre el cumplimiento de disposiciones legales.
e ) Sobre aclaraciones que formule el auditor en su dictamen.
Como se aprecia del resumen anterior, las presunciones de certeza
que distingue la ley para fines fiscales se limitan exclusivamente a los cinco
casos arriba sealados, y de ello se desprende que cualquier otro hecho o
afirmacin de naturaleza distinta que haga el contador pblico carece en
absoluto de presuncin de certeza ante la autoridad fiscal.
276

UNIDAD 6

6.2.2. Requisitos para que se cumplan

las presunciones
Los hechos o afirmaciones que hace el auditor en su dictamen para
fines fiscales, constituidos por los cinco casos que tienen presuncin de certeza
conforme a la ley, primeramente han de cumplir con ciertos requisitos para que,
conforme a Derecho, tengan ese carcter; como se ver a continuacin, las
presunciones de ley no son un "regalo" que el legislador le hace al contador
pblico ni tampoco privilegia el ejercicio de esta actividad a ttulo gratuito; por
el contrario, establece normas estrictas para que las afirmaciones o hechos que
haga el auditor en su dictamen tengan la presuncin de certeza, pero antes
debern cumplir con algunos requisitos que marca rigurosamente la ley.
As est dispuesto en las fracciones I, II y III del primer prrafo del
artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, por lo que a continuacin se
transcribe el texto legal que corresponde, se hace un resumen final de las
disposiciones legales y se formulan las observaciones que as lo ameriten.
Fraccin I:
"Que el contador pblico que dictamine est registrado ante las
autoridades fiscales para estos efectos, en los trminos del reglamento de este
cdigo. Este registro lo podrn obtener nicamente:
a) Las personas de nacionalidad mexicana que tengan ttulo de contador
pblico registrado ante la Secretara de Educacin Pblica y que sean miembros
de un colegio de contadores reconocido por la misma secretara cuando menos
en los tres aos previos a la presentacin de la solicitud de registro
correspondiente.
b) Las personas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los
tratados internacionales de los que Mxico sea parte."
Fraccin II:
"Que el dictamen o la declaratoria formulada con motivo de la devolucin
de saldos a favor del Impuesto al Valor Agregado se formulen de acuerdo con
las disposiciones del reglamento de este cdigo y las normas de auditora que
277

DERECHO FISCAL

regulan la capacidad, independencia e imparcialidad profesionales del contador

pblico, el trabajo que desempea y la informacin que rinda como resultado
de los mismos."
Fraccin III:
"Que el contador pblico emita, conjuntamente con su dictamen, un
informe sobre la revisin de la situacin fiscal del contribuyente en el que
consigne, bajo protesta de decir verdad, los datos que seale el reglamento de
este cdigo."

Qu requisitos
establece la ley para
que las personas de
nacionalidad
mexicana o
extranjera puedan
obtener su registro
para dictaminar con

Los requisitos de ley para que se cumplan las

presunciones de certeza relativas al dictamen, los
cuales estn contenidos en las fracciones
anteriores, se resumen en los siguientes:
1. El contador pblico que pretenda dictaminar
para fines fiscales debe estar previamente
registrado ante la autoridad fiscal; este registro
debe hacerlo conforme a lo que dispone el
reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.

2. Las personas de nacionalidad mexicana pueden obtener el registro a

que se refiere el punto anterior, siempre y cuando cumplan los siguientes tres
requisitos:
Tener ttulo de contador pblico registrado ante la Secretara de
Educacin Pblica (SEP). Con ese registro la dependencia le otorga a su titular
la correspondiente cdula profesional, documento que lo habilita legalmente
para ejercer la actividad profesional a que sta se refiere.
Pertenecer a un colegio de contadores pblicos reconocido por la
SEP. Es de hacer notar que no puede tratarse de cualquier colegio o asociacin
profesional, sino de alguno expresamente reconocido por la misma dependencia
que registr el ttulo y expidi la cdula profesional.

278

UNIDAD 6

Ser miembro del colegio de contadores que corresponda por lo menos

tres aos previos a la fecha de presentacin de su solicitud de registro ante la
autoridad fiscal.
3. Las personas de nacionalidad extranjera tambin pueden obtener su
registro para dictaminar con fines fiscales, cuando ese derecho les asista conforme
a las clusulas de los tratados internacionales de los cuales Mxico forme parte.
Esto debe constar expresamente en las clusulas del tratado, pues slo as pueden
dictaminar para fines fiscales los contadores cuyo ttulo profesional les haya
sido expedido por instituciones educativas del extranjero.
4. El contador pblico debe cumplir
con requisitos adicionales cuando se trate de
dos conceptos en particular: 1o. su dictamen
sobre los estados financieros; 2o. la
declaratoria de devolucin del Impuesto al
Valor Agregado. Estos dos casos corresponden
a los puntos 1 y 3 del inciso anterior, porque
tienen la presuncin de certeza, y ambos
documentos debe elaborarlos el contador
pblico que suscriba de acuerdo con:

Tratndose del dictamen y la declaratoria

de devolucin del IVA, el auditor debe
cumplir con el reglamento del Cdigo y las
normas relativas a la persona del auditor,
al desarrollo de su trabajo y a la
informacin que rinde

a) El Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.

b) Las normas de auditora que regulan su capacidad, independencia e
imparcialidad profesionales, el trabajo que desempea y la informacin que
rinde como resultado de los mismos.
Este punto adquiere relevante importancia porque la ley distingue estos
dos casos en los que el contador pblico debe apegarse tanto a principios de
carcter jurdico como de carcter normativo, propios de su profesin.
En el primer caso, los principios jurdicos se encuentran en lo dispuesto
por el Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin. En el segundo caso
dispone la ley que el auditor debe apegarse a normas de auditora relativas a su
capacidad, independencia, imparcialidad, desempeo de su trabajo e informacin
que rinde como resultado del mismo.
279

DERECHO FISCAL

5. El contador pblico debe emitir un informe sobre la situacin fiscal

del contribuyente, lo cual har en forma conjunta con el dictamen que emita
sobre los estados financieros. El contenido de este informe debe emitirlo bajo
protesta de decir verdad y estar integrado con los datos que previene el
Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 54, el cual precisa
los documentos, declaratorias, manifestaciones, menciones u observaciones que
lo forman, agrupado todo ello en 10 fracciones.

6.2.3. La opinin del contador pblico ante la

autoridad fiscal
En el segundo prrafo del artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
en sus dos primeros renglones, se dispone: "Las opiniones o interpretaciones
contenidas en los dictmenes no obligan a las autoridades fiscales".
Ya ha sido tratado en forma amplia que la sustancia del dictamen del
contador pblico es su opinin sobre los estados financieros de la entidad que
audita. Su opinin constituye el punto medular del documento, lo mismo si se
trata de un dictamen limpio o positivo, que si es otro en el que por causas
diversas manifiesta salvedades en su opinin, y aun para el caso en que deba
abstenerse de emitirla en virtud de las limitaciones que tuvo para el desempeo
de su trabajo, o las deficiencias tan graves y trascendentes que observ.
Por tanto, el dictamen del contador pblico es opinin, y a esto justamente
se refiere la lacnica pero tajante declaracin de la ley sobre la opinin o
interpretaciones que haga el contador pblico en su dictamen: a las autoridades
fiscales no obligan esas opiniones o interpretaciones hechas por los contadores
pblicos.
La autoridad tiene facultades para
revisar los dictmenes

Si bien el contador pblico est sujeto a normas

que regulan su capacidad profesional, su
independencia, su imparcialidad, as como
la realizacin de su trabajo en el ejercicio de la
280

UNIDAD 6

auditora, y tambin en cuanto a la informacin que rinde como resultado

del mismo, todo ello puede ser bastante mas no suficiente para que la
autoridad fiscal se someta a sus opiniones e interpretaciones contenidas
en el dictamen.
La expresin no obligan a las autoridades fiscales debe entenderse en
el contexto en que se encuentra, pues se refiere a que esas opiniones o
interpretaciones nunca rebasan ese nivel: son juicios que surgen de la persona
del auditor los cuales no obligan a la autoridad fiscal a respetarlos ni a creerlos
ciegamente ni mucho menos a abstenerse de impugnarlos, puesto que su
capacidad de accin, prueba e impugnacin permanece irrestricta.
Diferente sera que el contador pblico fuera fedatario pblico, en cuyo
caso la autoridad s estara obligada a creer y aceptar lo afirmado por el auditor,
pero esto no ocurre as, pues es bien sabido que los estados financieros de las
empresas no se integran con cifras exactas ni tampoco el contador pblico es un
certificador de datos; slo emite su dictamen luego de haber practicado todas
las pruebas que consider necesarias, con el alcance que igualmente consider
conveniente, hasta obtener elementos de juicio adecuados y suficientes para
estar en condiciones de emitir fundada y vlidamente su opinin.

6.2.4. La revisin del dictamen y otras facultades

de comprobacin
Pudiera parecer a primera vista que cuando la autoridad fiscal revisa el
dictamen y documentos que present el contador pblico respecto a un
contribuyente, ese slo hecho fuera causa para impedir, o al menos aplazar, el
ejercicio de cualquier otra facultad de comprobacin. Sin embargo, esto no
ocurre as. Como es sabido, la autoridad fiscal dispone de varias facultades de
comprobacin y la revisin del dictamen del auditor es slo una ms de ellas,
segn lo dispuesto por la fraccin IV del artculo 42 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, en tanto que la prctica de la revisin del dictamen est normada
por el tercer prrafo del artculo 52 del mismo cdigo.
281

DERECHO FISCAL

Para efecto de clarificar tanto la facultad de revisin del dictamen

como la prctica de revisin del mismo, a continuacin se transcribe, primero,
el texto legal de la fraccin IV del artculo 42, sobre las facultades de
comprobacin de la autoridad para revisar el dictamen, y luego el tercer prrafo del
artculo 52, sobre la prctica de revisin del mismo, sendas disposiciones del
Cdigo Fiscal de la Federacin.
Fraccin IV:
"Revisar los dictmenes formulados por contadores pblicos sobre los
estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenacin
de acciones que realicen, as como la declaracin de solicitudes de devolucin
de saldos a favor del Impuesto al Valor Agregado y cualquier otro dictamen que
tenga repercusin para efectos fiscales formulado por contador pblico y su
relacin con el cumplimiento de disposiciones fiscales."

En qu consiste
la facultad de
comprobacin de la
autoridad al revisar
dictmenes de
contadores pblicos?

Claramente se observa que la revisin de los

dictmenes emitidos por contadores pblicos para
fines fiscales es una ms de las facultades de
comprobacin de la autoridad.

La revisin comprende todo cuanto exprese el

auditor en su dictamen sobre los estados
financieros del contribuyente, sobre la declaracin
de devolucin de saldos a favor del Impuesto al
Valor Agregado, e incluye la revisin de cualquier
otro dictamen que repercuta fiscalmente o tenga relacin con el cumplimiento
de las obligaciones fiscales del auditado.
Vase cmo los aspectos en los que recae la facultad de comprobacin de la
autoridad son algunos de los conceptos a los que la ley otorga la presuncin de
certeza, salvo prueba en contrario.

Artculo 52 CFF:
"La revisin de los dictmenes y dems documentos relativos a los mismos
se podr efectuar en forma previa o simultnea al ejercicio de las otras facultades
de comprobacin respecto de los contribuyentes o responsables solidarios."
282

UNIDAD 6

Este prrafo se refiere al momento en que la autoridad puede revisar el

dictamen del contador pblico. En realidad nada le impide a sta ejercer sus
facultades de comprobacin en todo momento respecto al mismo contribuyente,
sobre uno o ms conceptos de los previstos por el artculo 42 del Cdigo Fiscal
Federal, en forma aislada o simultnea, y por tanto el prrafo citado seala que
la revisin del dictamen y documentos que le son relativos, puede llevarla a
cabo la autoridad en forma previa o simultnea al ejercicio de las otras
facultades de comprobacin.
Con el fin de ilustrar de manera suficiente lo que significa la revisin
previa o conjunta de un dictamen con las otras facultades de comprobacin, se
menciona que la autoridad pudo haberla iniciado antes o al mismo tiempo con
el ejercicio de otra de sus facultades o de todas ellas si fuere necesario,
porque no existe ningn impedimento o restriccin legal al respecto. Como
ejemplo podra mencionarse que antes o al mismo tiempo de revisar un dictamen,
la autoridad pudo iniciar respecto de la misma persona visita domiciliaria,
o haberle requerido su contabilidad y documentos, o haberle practicado visita
para verificar su grado de cumplimiento en materia de expedicin de
comprobantes fiscales, entre otras.

6.2.5. Incumplimiento de disposiciones legales

por parte del contador pblico
Luego de que el contador pblico ha
Cules casos son
suscrito la carta compromiso que el contribuyente
la excepcin a la
presenta ante la autoridad fiscal para dictaminar
obligacin
del contador
sus estados financieros, adquiere la delicada
de presentar el
responsabilidad de presentar en tiempo y forma
dictamen para fines
el dictamen correspondiente a la entidad por el
fiscales?
ejercicio o ejercicios para los cuales solicit y
obtuvo autorizacin, excepto que haya renunciado
a presentarlo o fuere removido de su encargo, pero
en ambos casos debe dar aviso a la autoridad fiscal competente dentro de los
tres meses siguientes a la fecha de presentacin de la solicitud, manifestando
los motivos.
283

DERECHO FISCAL

Excepto por los casos de renuncia, remocin, incapacidad fsica o

impedimento legal, el contador pblico que se haya comprometido con el
contribuyente para dictaminar sus estados financieros, y ste as lo haya
solicitado y obtenido de la autoridad fiscal, est obligado a presentar el dictamen
de la entidad solicitante, por el o los ejercicios fiscales que correspondan. A
causa de lo delicado que es el debido y oportuno cumplimiento de esta
disposicin, y por el conocimiento que de ello tiene el contador pblico cuando
la asume, la ley ha previsto el eventual incumplimiento de este profesionista y
las sanciones que le acarrea cuando se hace acreedor a ellas.
A continuacin se transcribe el texto legal contenido en el tercer
prrafo del artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece las
causas y sanciones a los contadores pblicos que incumplan con disposiciones
relativas al dictamen; luego se hace un resumen con las observaciones de los
aspectos relevantes:
"Cuando el contador pblico no d cumplimiento a las disposiciones
referidas en este artculo, o no formule el dictamen fiscal habiendo suscrito
el aviso presentado por el contribuyente o no formule el dictamen fiscal estando
obligado a su presentacin o no aplique procedimientos de auditora, la autoridad
fiscal, previa audiencia, exhortar o amonestar al contador pblico
registrado, o suspender hasta por dos aos los efectos de su registro,
conforme al reglamento de este cdigo. Si fuere reincidencia o el contador
hubiere participado en la comisin de un delito de carcter fiscal, se proceder
a la cancelacin definitiva de dicho registro. En estos casos se dar
inmediatamente aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la
Federacin de Colegios Profesionales a que pertenezca el contador pblico en
cuestin."
Si el contador incumple con alguna de
sus obligaciones ser sancionado

Segn el texto legal expuesto las causas por

incumplimiento de disposiciones relativas al
dictamen y las sanciones aplicables al contador
pblico que resulte responsable son las que a
continuacin se exponen:

1. Son causas que dan lugar a la aplicacin de sanciones al contador

pblico responsable, por su incumplimiento de las disposiciones legales, las
siguientes:
284

UNIDAD 6

a) Incumplir con las disposiciones previstas en el artculo 52 del

Cdigo Fiscal de la Federacin.
b) No formular dictamen, habiendo suscrito el aviso que present
el contribuyente.
c) No formular dictamen, cuando el contribuyente est obligado a
presentarlo.
d) No aplicar procedimientos de auditora.
Es de hacer notar que, excepto en el primer inciso, dos de estos casos
son por incumplimiento a la obligacin de formular el dictamen de la entidad
que opt por dictaminar o est obligada a ello; vencido el plazo para presentarlo
sin haber cumplido con la obligacin, el resultado final se traduce en la intil
prdida de tiempo para el contribuyente y para la autoridad por causa
presumiblemente imputable al auditor.
El ltimo caso es igualmente grave: por
La aplicacin de procedimientos de
imprevisin, descuido, desorden o cualquiera
auditora es una falta grave e inexcusable
otra causa imputable al auditor, ste deja de
para el auditor que es motivo de sancin y
aplicar los procedimientos de auditora que son
hasta de cancelacin de su registro
fundamentales para efectuar su examen, a tal
punto importantes, que bien podran significar
salvedad de su opinin y hasta la abstencin
de la misma en su dictamen, razones por las
que esta deficiencia es en extremo grave y resulta inexcusable para el auditor.
2. Las sanciones previstas por la ley por las causas antes sealadas
atienden a la gravedad de la falta cometida por el auditor. As, las sanciones
van desde la amonestacin o el exhorto hasta la cancelacin del registro del
auditor para dictaminar para efectos fiscales, pero es importante tener presente
que la ley impone a la autoridad fiscal una obligacin: or previamente al presunto
infractor antes de sancionarlo.
Es claro que no se trata de un
procedimiento administrativo ni contencioso;
tampoco existe un rgano jurisdiccional que
resuelva el fondo del asunto, pero la autoridad
antes de sancionar debe or al presunto
infractor y escuchar sus razones para cumplir
285

Antes de sancionar al auditor infractor la

autoridad debe escucharlo; esto
responde a un principio elemental de
justicia, como es la audiencia

DERECHO FISCAL

con el elemental principio de justicia que es la audiencia, el cual est contenido

en el segundo prrafo del artculo 14 de la Constitucin Federal y establece que,
para realizar cualquier acto de privacin de sus derechos al gobernado,
previamente ste debe ser odo y vencido en juicio.
3. Las sanciones que han de aplicarse al contador pblico incumplido
son las siguientes:
a) Amonestacin o exhortacin.
b) Suspensin hasta por dos aos de los efectos del registro para
dictaminar con fines fiscales.
c) Cancelacin definitiva del registro para dictaminar en caso de
reincidencia, o por la comisin de un delito de carcter fiscal.
4. Puesto que para solicitar su registro el contador pblico debi
demostrar pertenecer a un colegio y en su caso a una federacin de contadores
pblicos reconocido por la Secretara de Educacin Pblica, cuando es cancelado
su registro en los trminos del inciso "c" anterior, debe hacerse la operacin
contraria, es decir, dar aviso por escrito de dicha cancelacin al colegio o
federacin de contadores pblicos a la que haya pertenecido el contador
sancionado.
Por ltimo, resulta importante indicar que,
conforme a la reforma fiscal para 1999, en su
Qu infracciones
puede cometer el
artculo 91-A del CFF, se prev como infraccin
dictaminador?
relacionada con el dictamen de estados
financieros, que el contador dictaminador no
observe la omisin de contribuciones
recaudadas, retenidas, trasladadas o propias del contribuyente en el informe
sobre la situacin del mismo, siempre que la autoridad en ejercicio de sus
facultades de comprobacin, determine dicha omisin mediante resolucin que
quede firme.
No se incurrir en tal infraccin cuando la omisin no exceda el 20%
del monto de las contribuciones recaudadas, retenidas o trasladadas, o el 30%,
tratndose de contribuciones propias del contribuyente.
286

UNIDAD 6

Conforme al artculo 91-B del citado cdigo, se aplicar al contador

pblico que cometa las referidas infracciones una multa del 10% al 20% de las
contribuciones omitidas, sin que dicha multa exceda del doble de los honorarios
cobrados por la elaboracin del dictamen.

6.2.6. Registro de asociaciones y sociedades

civiles de contadores pblicos autorizados
para dictaminar
En todo el texto de la ley se lee que el contador pblico es la persona
central en el trabajo del dictamen, pues a l corresponde cumplir requisitos,
concretar el trabajo, efectuar las aclaraciones necesarias y en general realizar
todo cuanto previene el Cdigo Fiscal de la Federacin y el reglamento
respectivo. Sin embargo, cuando los contadores pblicos autorizados para
dictaminar con fines fiscales, integrados en despachos, constituyen una
asociacin o sociedad civil, sta tambin debe obtener su registro en los
trminos que establece el reglamento del cdigo.
Lo antes expuesto se encuentra en el ltimo prrafo del artculo
52 del Cdigo Fiscal de la Federacin, mismo que se transcribe a
continuacin:
"Las sociedades o asociaciones civiles conformadas por los despachos
de contadores pblicos registrados, cuyos integrantes obtengan autorizacin
para formular los dictmenes a que se refiere el primer prrafo de este artculo,
debern registrarse ante la autoridad fiscal competente, en los trminos del
reglamento de este cdigo."
Conviene sealar que cuando la asociacin o sociedad civil est
formada por contadores pblicos que integren un despacho, y stos en lo
individual estn autorizados para dictaminar con fines fiscales, slo en tal
caso dicha asociacin o sociedad civil deber tramitar su propio registro
ante la autoridad hacendaria.
287

DERECHO FISCAL

Ejercicio 2
1. Las presunciones de certeza sobre el dictamen del auditor se refieren
a determinados casos; cita al menos tres de ellos:
1. ______________________________________________.
2. ______________________________________________.
3. ______________________________________________.
2. Cuando el contador emite su dictamen para fines fiscales, adems
de ser titulado, tener registro ante la SHCP y pertenecer a un colegio de contadores
pblicos deber:
a) Informar del dictamen al colegio de contadores al que pertenezca.
b) Acreditar nuevamente su capacidad profesional.
c) Suscribirlo de acuerdo con normas de auditora que regulan su
capacidad, independencia, desempeo del trabajo e informacin
que rinde.
d) No existe disposicin especial al respecto.
3. Ante la autoridad fiscal, el dictamen del contador pblico significa:
a) Que est obligada a aceptarlo, puesto que lo afirmado se presume
legalmente cierto.
b) Que no est obligada a aceptarlo, aunque lo afirmado sea
presumiblemente cierto.
c) Que est obligada a aceptarlo, salvo que demuestre falsedad en lo
afirmado.
d) Que no est obligada a aceptarlo, salvo que compruebe que es
parcialmente cierto lo afirmado.
4. La autoridad fiscal est facultada para revisar el dictamen y
documentos del auditor, pero al disponer de varias facultades, la revisin podr
practicarla en forma:
a) Previa al ejercicio de cualquier otra nicamente.
288

UNIDAD 6

b) Simultnea al ejercicio de cualquier otra nicamente.

c) Previa o simultnea al ejercicio de cualquier otra nicamente.
d) Posterior al ejercicio de cualquier otra nicamente.
5. Indica los tipos de sancin a que se hace acreedor el contador pblico
por incumplir con las disposiciones legales relativas al dictamen:
1. _______________________________________________.
2. ________________________________________________.
3. ________________________________________________.
6. Las asociaciones y sociedades civiles integradas por despachos de
contadores pblicos autorizados para dictaminar con fines fiscales estn
obligadas a:
a) Tramitar y obtener su registro ante la autoridad fiscal.
b) Informar a la autoridad fiscal que sus miembros tienen registro
para dictaminar.
c) Informar y tramitar su registro ante la Secretara de Educacin
Pblica (SEP).
d) Tramitar su registro ante la SEP e informar a la autoridad fiscal
que sus miembros tienen registro para dictaminar.

Resumen
El Cdigo Fiscal de la Federacin y su correspondiente reglamento
regulan el dictamen del contador pblico para fines fiscales, por lo cual es
importante saber que tal documento tiene un carcter fundamentalmente
declarativo, pues all el auditor afirma haber examinado los estados financieros
de un contribuyente de acuerdo con normas y procedimientos de auditora
generalmente aceptados, as como emitir su opinin sobre si dichos estados
financieros reflejan razonablemente la situacin financiera del auditado a una
289

DERECHO FISCAL

fecha, y los resultados de sus operaciones por un periodo determinado, entre

otras afirmaciones.
Una finalidad particular del dictamen es que sea dirigido a las autoridades
fiscales con objeto de que stas revisen y califiquen las declaraciones de
impuestos del contribuyente. La ley establece en qu casos las empresas deben
dictaminar forzosamente sus estados financieros, pero tambin otorga esta
facilidad a quienes no estando obligados pueden optar por ello. En ambos casos
el contador pblico debe dirigir su dictamen a las autoridades fiscales
acompaando los documentos, estados financieros, anlisis, conciliaciones,
anexos y dems conceptos que establece en detalle el Reglamento del Cdigo
Fiscal de la Federacin.
La ley presume que los hechos y afirmaciones que constan en el
dictamen del contador pblico son ciertos; esto se debe al reconocimiento de
que su opinin debe fundarse en las pruebas que practique y los resultados que
obtenga de cada una de ellas. Por tanto, la opinin del auditor no es un juicio a
priori ni tampoco es al azar, sino producto de su trabajo disciplinado y organizado,
sujeto a normas y procedimientos de auditora generalmente aceptadas por
rganos colegiados de prestigio, que agrupan a la mayora de estos profesionales.
Las presunciones legales de certeza no son absolutas, pues la ley las reconoce
salvo prueba en contrario, lo que significa que se mantienen como verdad en
tanto no se demuestre lo contrario con elementos probatorios suficientes y
competentes.
Los casos que tienen presuncin de certeza conforme a la ley requieren
cumplir con ciertos requisitos para adquirir semejante calidad. El legislador no
concede gratuitamente estas presunciones al contador pblico, por el contrario,
seala requisitos que deben cumplirse rigurosamente para que sean vlidos los
casos investidos de presuncin legal de certeza; as, un requisito se refiere al
registro previo del contador ante la autoridad fiscal; otro a la forma de obtenerlo
para las personas de nacionalidad mexicana; otro ms para las personas de
nacionalidad extranjera con motivo de los tratados internacionales que suscriba
Mxico cuando en ellos sea parte; uno ms cuando se trate concretamente del
dictamen y la declaratoria de devolucin del Impuesto al Valor Agregado, y el
relativo al informe sobre la situacin fiscal del contribuyente.
290

UNIDAD 6

Las facultades de comprobacin de la autoridad fiscal comprenden la

facultad relativa a la revisin del dictamen del contador pblico, la cual puede
poner en prctica en forma previa o simultnea al ejercicio de otras facultades
de comprobacin. Pareciera que siendo objeto de revisin el dictamen de un
contribuyente, la autoridad fiscal debiera detener, o al menos aplazar, el ejercicio
de otras facultades de comprobacin, pero esto no es as, ya que puede hacer
efectiva cualquiera de ellas en forma previa o simultnea a la revisin del
dictamen. Esto demuestra, una vez ms, el grado de dignidad y soberana que
tiene la norma fiscal.
El dictamen para efectos fiscales es una actividad profesional muy
seria. Cuando el contador pblico ha asumido la responsabilidad de dictaminar
para fines fiscales es responsable de presentar su dictamen en tiempo y forma,
cumpliendo con todos los requisitos que previene la ley.
De esto se colige la gran responsabilidad que adquiere el contador
pblico cuando acepta dictaminar para fines fiscales. En caso de no formular
el dictamen a que est obligado o no aplicar procedimientos de auditora, se
hace acreedor a ser sancionado conforme a la ley. Las sanciones atienden a la
gravedad de la falta cometida y van desde la amonestacin o exhorto hasta la
cancelacin de los efectos de su registro para dictaminar con fines fiscales.
Finalmente, la ley previene la obligacin de obtener registro ante la
autoridad fiscal a todas las asociaciones y sociedades civiles integradas por
despachos de contadores pblicos cuyos integrantes, a su vez, tengan registro
para dictaminar con fines fiscales; la norma slo obliga a esta clase de personas
morales, siempre y cuando se encuentren en el supuesto anterior.

Actividades recomendadas
1. Visita algn despacho contable autorizado para dictaminar estados
financieros, a efecto de que conozcas los principales requisitos y caractersticas de
dichos dictmenes.

291

DERECHO FISCAL

Autoevaluacin
1. Anota el concepto de dictamen citado por la Comisin de Normas y
Procedimientos de Auditora.
_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
2. El contador pblico dictamina los estados financieros, pero tambin
puede certificar cuando:
a) Examina cuidadosamente los estados financieros de la entidad
auditada.
b) Realiza todas las pruebas necesarias sobre el balance general y
el estado de resultados.
c) Afirma haber comprobado un hecho respecto al cual tiene absoluta
certeza.
d) Utiliza el vocablo como sinnimo de dictaminar.
3. Al dictaminar los estados financieros el contador pblico adquiere
responsabilidad:
a) nicamente con el cliente que le paga sus servicios.
b) Con el cliente que le paga y el acreedor que financia a su cliente
con base en su opinin.
c) Con el cliente que le paga, as como con los acreedores, bancos y
proveedores que le han otorgado crditos.
d) Con su cliente principalmente, pero tambin con toda persona
que, basada en su opinin, toma decisiones respecto a la entidad.
4. El dictamen que emite el contador pblico para fines fiscales es:
a) Igual que cualquiera otro, excepto que debe agregar un informe
sobre la situacin fiscal del contribuyente.
b) Diferente a otros dictmenes, pues lo dirige expresamente a la
autoridad fiscal.
c) Parecido a otros dictmenes, pues enfatiza los aspectos fiscales
pero es dbil en otros renglones.
d) Enteramente igual a otros dictmenes, sin variar en ningn aspecto.
292

UNIDAD 6

5. Ciertos aspectos relativos al dictamen tienen presuncin legal de

certeza; indica cules son:
1. _________________________________________________________.
2. ________________________________________________________.
3. ________________________________________________________.
4. ________________________________________________________.
5. ________________________________________________________.
6. Las personas de nacionalidad mexicana que quieran obtener su
registro para dictaminar con fines fiscales debern:
a) Ser titulados y registrar su ttulo ante la SEP.
b) No ser titulados pero tener membresa en un colegio de contadores
pblicos.
c) Tener cdula profesional solamente.
d) Tener cdula profesional, membresa en un colegio profesional
con antigedad mayor a tres aos, y que ste sea reconocido por
la SEP.
7. Puesto que el dictamen del contador pblico est basado en su
profesionalismo, capacidad, independencia, experiencia, pruebas que realiz, y
observancia de procedimientos y normas de auditora generalmente aceptadas:
a) La autoridad est obligada a aceptarlo.
b) La autoridad lo desecha.
c) La autoridad lo presume cierto, pero se reserva sus facultades
para revisarlo.
c) La autoridad es indiferente al dictamen.
8. Cuando los contadores pblicos autorizados a dictaminar para fines
fiscales estn agrupados en una persona moral, sta debe obtener su propio
registro, pero debe tratarse de:
a)
b)
c)
d)

Una sociedad o asociacin mercantil.

Una sociedad o asociacin en participacin.
Una sociedad o asociacin civil.
Una sociedad mercantil o asociacin civil.
293

DERECHO FISCAL

Respuestas a los ejercicios

Ej. 1
1. c)
2. a)
3. a)
4. 1. Sirve para informar a los accionistas sobre la situacin
financiera de una entidad a una fecha determinada.
2. Forma parte de los estudios para la toma de decisiones sobre
proyectos de inversin.
3. Sirve de base para determinar el valor de un negocio o empresa.
5. c)
Ej. 2
1. 1. Sobre los estados financieros del contribuyente.
2. Sobre las operaciones de enajenacin de acciones.
3. Sobre la declaratoria con motivo de la devolucin de saldos
a favor del Impuesto al Valor Agregado.
2. c)
3. b)
4. c)
5. 1. Amonestacin o exhortacin.
2. Suspensin hasta por dos aos.
3. Cancelacin definitiva del registro para dictaminar.
6. a)

294

UNIDAD 6

Respuestas a la autoevaluacin
1. Es el documento que suscribe el contador pblico conforme a las
normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultado
del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de
que se trate.
2. c )
3. d )
4. a )
5. 1. Sobre los estados financieros del contribuyente.
2. Sobre las operaciones de enajenacin de acciones.
3. Sobre la declaratoria con motivo de la devolucin de saldos a
favor del Impuesto al Valor Agregado.
4. Sobre el cumplimiento de las disposiciones legales.
5. Sobre aclaraciones que formule el auditor en su dictamen.
6. d )
7. c )
8. c )

295