FISCALITE INTERNATIONALE

Cours 2014/15 (Partie I)

Master: Finances Publiques et Fiscalit
Master: Gestion Financire, Comptable et Fiscale

Rabat Agdal

Pr Mohamed MARZAK

Chapitre I:
les conventions fiscales internationales:cadre juridique
dune coopration fiscale internationale
Lapplication des rgles de territorialit des diffrents droits internes conduit des situations de
double imposition internationale (une mme manire imposable est taxe deux fois entre les
mains dun mme contribuable par deux Etats). Ainsi, une personne physique qui a le centre de
ses intrts conomiques au Maroc sera considre comme ayant sa rsidence habituelle au
Maroc, par application de la loi sur lIR. Cette personne physique sera ds lors

imposable au

Maroc raison de lensemble de ses revenus, quelle que soit leur source. Or, cette mme
personne physique peut parfaitement tre en mme temps considre, par application du droit
fiscal interne franais par exemple, comme ayant son domicile fiscal dans ce pays , parce que,
notamment, elle y dispose de son foyer (article 4 B-I du CGI). Elle sera alors aussi imposable en
France sur ses revenus mondiaux ( article 4 A du CGI).
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En labsence de mesures visant liminer la double imposition, les personnes

physiques ou

morales exerant une activit internationale sont donc susceptibles dtre imposes lourdement. Le
droit fiscal interne des Etats ne prvoit quassez peu de mesures visant liminer la double
imposition. Gnralement, le contribuable est autoris dduire de son revenu limpt quil a pay
ltranger sur ce mme revenu. A cet gard, le Maroc prvoyait , en matire dIGR, une disposition
particulirement

favorable au contribuable: un crdit pour impt tranger tait unilatralement

accord aux contribuables qui percevaient des revenus de source trangre. Mais la LF pour
2005(article 14) a mis fin ce rgime de faveur, en rservant loctroi du crdit dimpt aux revenus
trouvant leur source dans un Eta li avec le Maroc par une convention fiscale internationale (article
98 nouveau de la loi sur lIGR).
Do limportance de savoir comprendre et utiliser les conventions fiscales qui ont prcisment
pour objet principal dliminer la double imposition (elles ont un objet second qui est la lutte
contre lvasion fiscale internationale et sont aussi parfois utilises comme des instruments de
politique conomique).

I- Gnralits sur les conventions fiscales internationales

1- limportance croissante du rseau conventionnel
Il existe aujourd'hui plus de 2.500 conventions fiscales bilatrales de par le monde. Le Maroc est li
avec ses principaux partenaires conomiques

par une quarantaine de conventions fiscales

aujourdhui en vigueur . Le Maroc est aussi li par une convention fiscale multilatrale aux autres pays
de lUnion du Maghreb Arabe (UMA).

2- La relative uniformit des conventions fiscales internationales (Importance des

Modles de conventions proposs par lOCDE et lONU).

Les CFI sont gnralement fortement inspires des modles labors par lOCDE (1re Convention
modle de 1977 concernant limpt sur le revenu et la fortune, mise jour et actualise en

permanence, Convention modle de 1982 sur les droits de succession et de donation) et se

ressemblent donc toutes plus ou moins. Cela permet dlaborer une thorie gnrale des conventions
fiscales internationales.
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Le modle OCDE est toutefois appropri aux conventions conclues entre pays de niveau conomique
plus ou moins quivalent en ce sens quil permet dans ce cas daboutir un niveau de sacrifices
rciproques sensiblement quivalents. En revanche, dans les rapports entre pays dont le
dveloppement conomique, lapplication de ce modle ne permet pas dobtenir une telle quivalence
des sacrifices rciproques. Cest pourquoi, lONU a aussi propos une convention modle en 1980

approprie aux conventions conclus entre pays dvelopps et pays en dveloppement.

3- La spcificit des conventions fiscales internationales

Luniformit des CFI doit cependant tre relativise; il existe toujours, dans chaque convention, un
certain nombre de particularits. Il importe donc, dans chaque cas particulier, de se rfrer la
convention applicable ( qualification des revenus provenant dimmeubles perus par les socits
trangres relevant de lIS, champ dapplication de la clause de non-discrimination, notion de
rsidence.).

II- Mcanisme gnral dapplication et structure des conventions Fiscales

internationales
A. Les trois tapes successives de lapplication dune convention

- La 1er tape: Dterminer si la convention est applicable

En prsence dune convention fiscale, la premire question se poser est videmment de savoir si
elle est applicable au cas despce. Si les conditions dapplication de la convention sont satisfaites, le
contribuable ou ladministration auront alors intrt sen prvaloir. Le champ dapplication dune
convention se dfinit rationae temporis (champ dapplication dans le temps), rationae materiae (les
impts viss par la convention),et enfin rationae personae (dtermination des personnes susceptibles
dinvoquer la convention).
- La 2me tape: qualifier la matire imposable au regard de la convention
Aprs avoir vrifi que la convention tait applicable, il faut qualifier la matire imposable perue par
le contribuable au regard de la convention. En effet, les conventions fiscales ont une approche
catgorielle (on dit aussi cdulaire) de la matire imposable ( revenus immobiliers, bnfices des

entreprises, dividendes, redevances, revenus des professions indpendantes).

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Dans la mesure o les modalits de partage du droit dimposer diffrent selon la catgorie de matire
imposable en cause, il est impratif deffectuer correctement lopration de qualification de la matire
imposable, afin de pouvoir lui appliquer la mthode dlimination de la double imposition approprie.
La mthode dinterprtation des conventions revt une importance considrable; selon quun revenu
sera interprt comme entrant dans telle ou telle catgorie de matire imposable, il pourra tre tax
ou, linverse, exonr.

- La 3me tape: Appliquer la mthode dlimination de la double imposition.

Une fois la matire imposable qualifie, il convient dappliquer larticle relatif llimination de double
imposition qui correspond la catgorie de matire imposable en cause. Les CFI utilisent deux
grandes mthodes pour liminer la double imposition, qui revtent chacune diffrentes formes:

1 / La mthode de lexemption ou exonration

Consiste pour lun des Etats contractants, le plus souvent lEtat de la rsidence du contribuable ,
renoncer imposer le bien ou le revenu en cause. Lexemption est pure et simple (exonration
intgrale), lorsque lEtat qui renonce imposer le revenu ou le bien en cause ne tient compte en
aucune manire de cette matire imposable pour tablir son impt. Mais afin de prserver la
progressivit, de limpt des Etats contractants, la mthode la plus souvent prconise est celle de
lexemption avec progressivit (dite aussi mthode du taux effectif): LEtat de la rsidence qui
renonce imposer la matire imposable tient cependant compte de celle-ci pour le calcul du
taux de son impt. Il faut donc dans un premier temps calculer le taux qui serait applicable si la
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la matire imposable ntait pas exonre, pour lappliquer ensuite lassiette effective de limpt.
Il va de soi que la mthode du taux effectif na de sens que si lon est en prsence dun impt
progressif. Lexemption avec progressivit est souvent la mthode de principe prconise par les
conventions conclues par le Maroc.

2/ La mthode de limputation ou crdit dimpt

Les deux Etats conservent leur droit dimposer le revenu ou le bien en cause, mais limpt prlev par
lEtat de la source (du revenu) ou du situs (de situation du bien) vient en dduction de limpt exigible
dans lEtat de la rsidence du contribuable. Limpt tranger ouvre droit un crdit faire valoir sur
limpt de lEtat de la rsidence. Cette technique est trs souvent utilise, au moins pour les
dividendes, intrts et redevances. Il existe plusieurs formes de crdit pour impt tranger. La plus
courante est limputation limite ou ordinaire, qui est celle prconise par le modle de convention
de lOCDE (article 23 B). Cest aussi la technique la plus frquente dans la pratique conventionnelle
marocaine: le crdit dimpt est limit au montant de limpt de la rsidence d sur les revenus de

source trangre.
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Sagissant des dividendes ou des intrts de source marocaine, on trouve aussi assez souvent dans
la pratique conventionnelle marocaine la technique dite du crdit pour impt fictif. Elle consiste
pour lEtat de la rsidence accorder au contribuable un crdit dimpt mme sil ny a eu aucun
impt prlev au Maroc ou encore un crdit dimpt suprieur au montant de limpt effectivement
pay dans ce pays (crdit dimpt thorique). Il sagit pour le Maroc dencourager les investissements
dans son pays. En effet, sans lutilisation du crdit pour impt fictif, le sacrifice consenti par le
Maroc pour attirer les capitaux trangers serait vain dans la mesure o ce serait le trsor
public de lEtat de la rsidence qui profiterait de ce sacrifice.

B- La structure gnrale des conventions fiscales internationales

A linstar du modle OCDE, les CFI se prsentent souvent de la manire suivante:

1 le 1er chapitre dtermine les personnes et les impts viss par la convention (articles 1 et 2 du
modle OCDE;
2 le 2me chapitre contient quelques dfinitions gnrales (rsidents, tablissement stable,
nationalit);
3 le 3me chapitre est constitu dune quinzaine darticles qui visent chacun une catgorie de matire
imposable. A cet gard il est intressant de noter que les conventions contiennent en gnral une
catgorie balai , appele parfois revenus innomms , qui vise les revenus qui ne peuvent
tre qualifis au regard dune autre catgorie conventionnelle. Comme le recommande lOCDE,
limposition de ces revenus est le plus souvent attribue de manire exclusive lEtat de la
rsidence (mthode de lexemption avec progressivit: article 21 du modle de lOCDE).
4 Le chapitre suivant expose la mthode dlimination de double imposition (mthode dexemption ou
dimputation);
5 le dernier chapitre contient un certain nombre de clauses relatives la non-discrimination, la
procdure amiable, lchange de renseignements, etc.

Lexemple de la convention maroco-franaise du 29 Mai 1970. Ces lments se

retrouvent gnralement dans les conventions conclues par le Royaume du Maroc; mais ils
peuvent tre prsents dans un ordre plus ou moins diffrent. A titre dexemple, la structure de la

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CF maroco-franaise du 29 mai 1970, modifie par un Avenant du 18 aot 1989, est la suivante:
1 le 1er chapitre (dispositions gnrales) Dtermine les personnes vises par la convention (article
1 1 ) ainsi que son champ dapplication territorial (article 12). Il contient en outre diverses
dfinitions gnrales (domicile: article 2; tablissement stable: article3, ect.) ainsi que la clause de
non-discrimination (article 5);
2 le 2me chapitre (doubles impositions) est divis en deux sous-chapitres. Le premier concerne
limpt sur les revenus le second les droits denregistrement et de timbre.
Le 1er sous-chapitre, qui nous intresse plus particulirement, dtermine les impts viss par la
convention et contient une quinzaine darticles visant chacun une

catgorie de matire

imposable. Larticle 25 1 prcise la mthode utiliser pour viter la double imposition;

3 le 3me chapitre est consacr lassistance administrative;
4le dernier chapitre contient des dispositions diverses (procdure amiable, ect.)
- Limportance des actes diplomatiques secondaires :protocoles, changes de lettres
Les actes diplomatiques secondaires dimportance moindre sont dots de la mme valeur que le
document principal (avenants qui sont intgrs au texte principal de la convention et protocoles

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annexs la convention qui regroupent des dispositions additionnelles sur des points spcifiques
de la convention, et sont assez frquemment ngocis et signs en mme temps que le trait).
Certaines difficults dapplication des conventions sont rgles par de simples changes de lettres
qui ont valeur dactes internationaux : ils contiennent des renseignements qui peuvent tre fort
prcieux ( exemple, dans le cadre de la convention maroco-franaise, les deux changes de lettres
concernant les assistants techniques franais servant au Maroc dune part, et concernant les
contrats cls en mains dautre part).

III- LA VALEUR JURIDIQUE DES CFI

A- Les principes de supriorit et de Subsidiarit des CFI
1- La supriorit des CFI sur les droits internes des Etats contractants
La supriorit des traits internationaux, et donc des CFI, est gnralement admise par les Etats.
Mme lorsque la primaut des traits internationaux sur les lois nationales nest pas affirme, la
supriorit des conventions fiscales internationales sur le droit interne est en pratique assure par
lapplication de certains principes gnraux dinterprtation.
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2- La subsidiarit des conventions fiscales internationales et le principe corrolaire

de non aggravation .

Drogation: le principe de subsidiarit des conventions fiscales bilatrales.

Dit aussi principe de priorit du droit interne: ce principe interdit de recourir lapplication dune
convention ds lors que lapplication du droit interne suffit viter la double imposition.
En effet, les CFI nont nullement pour objet de substituer aux lgislations fiscales interne un
corps de droit fiscal complet commun aux Etats contractants; elles se bornent mettre en place
un dispositif destin prvenir la double imposition. Ds linstant o ce rsultat est atteint par
lapplication du droit interne, il est inutile de se rfrer au droit conventionnel.

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Dans le cas particulier o le droit interne accorde une exonration l o la convention attribue le droit
dimposer, le principe de subsidiarit implique logiquement que lexonration soit maintenue.
La doctrine franaise en a dduit lexistence dun principe dit de non-aggravation ou de

prservation des avantages qui peut snoncer de la manire suivante: une convention ne
peut elle seule fonder une imposition qui nest pas prvue par le droit interne, et ceci nonobstant
lattribution du droit dimposer lEtat par la convention .

Par contre au Maroc, la loi de finances pour 2005 (articles 12 et 14) a prcis que les entits relevant

de lIS, quelles aient ou non leur sige au Maroc, ainsi que les personnes physiques soumises
lIGR, ayant ou non leur rsidence habituelle au Maroc, sont imposables dans ce pays en raison de
lensemble des bnfices ou revenus [] dont le droit dimposition est attribu au Maroc en vertu de
conventions tendant viter la double imposition en matire dimpt sur le revenu (article 3 1
nouveau de la loi instituant lIS, et larticle 2 1, c, nouveau de la loi sur lIGR).

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Il semble que linfirmation lgale du principe de non-aggravation a pour objet dviter les doubles
exonrations qui rsultent du jeu des rgles gnrales de territorialit.
En revanche, linfirmation lgale du principe de non-aggravation ne saurait avoir pour effet de
supprimer une exonration ou exemption totale ou partielle accorde par le droit interne marocain
indpendamment de toute question de territorialit, ou mme une exonration sanalysant en une
mesure de faveur spciale lintention des contribuables non-rsidents (par exemple, telle que
lexonration des socits qui se livrent llevage du dtail ou celle relative aux profits sur les

cessions de valeurs mobilires raliss par les socits trangres: article 4 1, 3 et 4 de la loi sur
lIS).

B- Linterprtation stricte des conventions fiscales internationales

1- Justification et fondement: La primaut des dfinitions conventionnelles (Article 3

2 modle de lOCDE).
Les CFI sont dinterprtation stricte; ce principe est largement admis par les spcialistes de la
fiscalit internationale.
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Comme lcrivent les professeurs Gest et Tixier :

linterprte ne peut cependant scarter du texte clair que si celui-ci conduit des rsultats
absurdes, et recourir aux autres mthodes dinterprtation .
La prvalence de linterprtation stricte trouve appui dans la directive dinterprtation qui figure
larticle 3 2 du modle de lOCDE. Cet article affirme la primaut des dfinitions conventionnelles:
Pour lapplication de la convention un moment donn par un Etat contractant, tout
terme ou expression qui ny est pas dfini a, sauf si le contexte exige une interprtation diffrente, le
sens que lui attribue, ce moment, le droit de cet Etat concernant les impts auxquels sapplique la
convention, le sens attribu ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prvalant sur le
sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat .

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Toute divergence de qualification au regard des cdules conventionnelles aboutit presque

mcaniquement un dysfonctionnement, cest--dire une double imposition ou une non-imposition
absolue. Ds linstant o, par application de lautonomie de linterprtation des Etats contractants, un
Etat nest pas li par linterprtation du trait faite par lautre Etat, un minimum dhomognit requiert
de part et dautre une lecture aussi serre que possible des dfinitions conventionnelles.

2- Exemple. la comprhension des CFI appelle donc une lecture vigilante de leurs
stipulations, y compris lorsque celles-ci invitent linterprte raisonner par analogie. La Cour
administrative dappel de Paris a ainsi jug que la catgorie des professionnels du spectacles

prvue par larticle 21 de la convention maroco-franaise, visant les bnfices et cachets retirs de

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reprsentations thtrales, musicales, de music-hall, de cirque ou analogues , ninclut pas dans son
champ dapplication les rmunrations tires de la participation au tournage des scnes dun film
cinmatographique. Le tournage des scnes dun film ne comprend pas, linverse des

reprsentations vises larticle 21 de la convention (thtre, etc.), dexhibition directe devant un

public. Cest ce qui a en loccurrence motiv le refus dextension par analogie.

3- Lecture globale de la convention. Interprtation stricte ne signifie cependant pas

lecture isole des articles de la convention; elle doit tenir compte de lensemble du texte de la
convention, les clauses sclairant lune et lautre. Il faut sur ce point signaler limportance de la
prsence ou non dans la convention dun article 1er rservant dune manire gnrale lapplication de
la convention aux personnes qui sont des rsidents dau moins un des deux Etats contractants,
linstar de larticle 1er du modle de lOCDE. Lexistence de cette clause doit tre comprise comme
conditionnant lapplication de lensemble des dispositions de la convention la qualit de rsidents
des contribuables, sauf stipulation expresse contraire.

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C- Le recours des lments extrieurs au texte de la convention

1- Caractre Subsidiaire Linterprtation stricte ne permet pas toujours de dterminer de

manire nette le sens de la convention, soit quelle aboutisse des absurdits, soit que la convention
omette de dfinir un terme ou le dfinisse de manire insuffisamment prcise. Force est, dans ces
hypothses, de recourir des lments extrieurs au texte de la convention pour claircir le sens de
ses stipulations.

2- Les commentaires du comit des affaires fiscales de lOCDE

Le recours aux travaux prparatoires est dun intrt limit sagissant des CFI; celles-ci sont
ngocies dans le secret par les administrations fiscales et les dbats parlementaires sont le plus
souvent succincts et expditifs. Peut cependant sy substituer le commentaire de la convention
modle de lOCDE. Ce commentaire na quune valeur indicative.

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Encore, cette prise en compte toute relative est-elle subordonne deux conditions:
1 Larticle de la convention quil sagit dinterprter doit reprendre les termes de celui du modle
de lOCDE comment, sinon lidentique , au moins en substance;
2 Pour quils soient censs reflter la volont des ngociateurs de la convention, les
commentaires doivent bien videmment tre antrieurs la convention fiscale plus prcisment sa
ngociation quil sagit dinterprter.

3- Renvoi au droit interne de ltat contractant qui applique la convention

Le recours au droit interne pour dterminer le sens dun mot ou dune expression de la
convention nest prconis par larticle 3 2 de la convention type de lOCDE qu en dernire
extrmit , cest--dire en labsence de dfinition conventionnelle et moins que le contexte
nexige une interprtation diffrente.

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En

ralit cela conduit une combinaison subtile et permanente des conventions fiscales

internationales avec les lois fiscales nationales, de sorte que pour sadonner la fiscalit
internationale, il faut avant tout tre un bon connaisseur du droit fiscal interne.

4- Illustration: Le problme de la qualification conventionnelle des revenus immobiliers

de source marocaine perus par les socits trangres soumises lIS, fournit une illustration
intressante de larticulation entre le droit fiscal national et les conventions fiscales, et de la
ncessit de bien lire les stipulations de celles-ci.

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En prsence dune socit trangre propritaire dun immeuble situ au Maroc, la question qui se
pose est celle de la qualification des revenus que peroit la socit raison de la location de cet
immeuble. linstar du modle de lOCDE (article 6 1),la convention maroco-franaise prvoit que
les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables exclusivement dans lEtat o ces
biens sont situs

Sur les recommandations du modle de lOCDE (article 6 4 ), certaines

conventions stipulent que cette rgle sapplique galement aux revenus provenant des biens
immobiliers dune entreprise (par exemple, articles 6 4 de la convention maroco-espagnole 1978 et
de la convention maroco-italienne). En pareille hypothse, le principe dinterprtation stricte amne
donc conclure que les revenus locatifs sont, en tant que revenus immobiliers au sens de la
convention, imposables exclusivement au Maroc.

En revanche, certaines conventions ne contiennent pas cette prcision selon laquelle la rgle de
limposition par lEtat du situs de revenus immobiliers, sapplique aussi aux revenus provenant des
biens immobiliers dune entreprise (par exemple, la convention maroco-franaise), pas plus quelles

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ne dfinissent les revenus immobiliers ou les bnfices des entreprises. Il convient donc, dans

ce cas, de renvoyer au droit interne. En droit fiscal marocain, les revenus provenant de biens
immobiliers perus par une socit soumise lIS ne sont pas taxs en tant que revenus fonciers,
mais sont considrs comme des revenus accessoires de la socit et par suite soumis aux rgles de
fiscalit des entreprises. Ds lors, les revenus locatifs perus par la socit trangre doivent tre
qualifis de bnfices des entreprises au sens de la convention et non de revenus immobiliers. Or, les
bnfices dune entreprise dun Etat ne sont imposables que dans cet Etat, sauf si elle dispose dun
tablissement stable dans lautre Etat contractant (article 7 1 du modle de lOCDE, repris pas les
conventions fiscales conclues par le Maroc ). Dans la mesure o un simple immeuble situ au Maroc
pour y tre lou nest pas constitutif dun tablissement stable dans ce pays, ces revenus sont
imposables exclusivement dans lEtat du sige de la socit, et chappent donc toute taxation au
Maroc.

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D- La procdure amiable

1- Le principe de lautonomie de linterprtation de chaque tat contractant et les cas

de double imposition ou dexonration absolue. Le renvoi au droit interne apparat comme une
mthode dinterprtation nutiliser quen dernier recours, du moins en thorie. En effet, les autorits
nationales ne sestiment pas lies par linterprtation de chaque Etat contractant. Le principe prsente
donc le grave dfaut de saccompagner parfois de divergences dans la lecture qui est faite de la
convention par chacun des deux Etats, ce qui a pour consquence dengendrer des situations de
double imposition ou dexonration absolue.

2- La procdure amiable: une garantie limite contre les doubles impositions non-

conformes la convention Cest pour corriger ce type de dysfonctionnements que les conventions
prvoient gnralement la possibilit dun accord amiable entre les autorits comptentes des Etats
contractants en vue dliminer les imposition[s] non conforme[s] aux dispositions de la []
convention (article 25 1 de la convention modle OCDE). Mais parce quelle est non obligatoire,
elle demeure une garantie fort alatoire pour les contribuables.

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La procdure amiable peut tre

dclenche linitiative du contribuable ou des administrations

fiscales elles-mmes. Le modle de lOCDE prvoit que le contribuable doit sadresser lautorit
comptente de lEtat contractant dont il est rsident. Les conventions conclues par le Maroc sont
parfois plus souples; ainsi, les conventions maroco-franaise (article 31 1) et maroco-espagnole
(article 25 1 ) offrent le choix au contribuable, en lui permettant de sadresser lautorit comptente
de lEtat dont il conteste limposition; si sa rclamation est reste sans suite pendant un dlai de six
mois, il peut saisir lautorit comptente de lautre Etat.
La saisine est parfois enferme dans un dlai plus ou moins bref (modle de lOCDE : trois ans).
Souvent, les conventions conclues par le Maroc sabstiennent de stipuler un dlai particulier. Le dlai
de droit interne prvu pour les rclamations parat dans ce cas applicable.

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3- Lobligation de moyens des autorits comptentes et labsence de force obligatoire

de laccord amiable. Aux termes de larticle 25 2 de la convention modle OCDE, Lautorit
comptente sefforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle nest pas en mesure dy apporter
une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie daccord amiable avec lautorit comptente de
lautre Etat contractant en vue dviter une imposition non conforme la convention . Si
ladministration estime la rclamation fonde et quelle ne peut y apporter unilatralement une
solution, la procdure devient alors intertatique. La ngociation entre les autorits comptentes est
mene dans un cadre informel, sans passer par la voie diplmatique .

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Si le contribuable na pas de droit la mise en uvre de la procdure, cest parce que les
administrations comptentes ne sont pas tenues de trouver une solution au litige. Elles ont
simplement une obligation de moyens.

Si les autorits comptentes parviennent un rglement amiable, sa mise en uvre est subordonne
lacceptation du contribuable, faute de quoi il est considr comme caduc.

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Chapitre II:
CHAMP DAPPLICATION DES CFI
Les champs dapplication dans le temps, dans lespace, et quant aux impts viss mritent quelques
prcisions. Mais cest surtout lapplicabilit de la convention la personne du contribuable, mettant en
jeu la notion de rsidence, qui exige la mise en uvre du savoir-faire du fiscaliste international.

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A- champs dapplication dans le temps, territorial et quant aux impts viss

1- Champ dapplication dans le temps. Les conventions fiscales sont dabord

ngocies, dans le secret, par les administrations fiscales de chacun des Etats contractants. Le
paraphe du chef de dlgation marque lachvement de llaboration technique de laccord. Intervient
alors la signature qui solennise la convention et permet de lidentifier par une date et un lieu. La
signature ne dtermine pas lentre en vigueur de la convention.

La convention doit ensuite tre ratifie ou approuve, selon les procdures prvues par chacun des
deux Etats contractants. Lapplication, comme la ratification, suppose le plus souvent une autorisation

pralable du lgislateur .Une fois la convention approuve ou ratifie dans chacun des deux Etats,
ceux-ci procdent lchange des instruments de ratification. Lchange des instruments de
ratification marque lentre en vigueur la convention dans lordre juridique international.

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Les conventions peuvent prvoir lentre en vigueur rtroactive de certaines de leurs stipulations.

Mais lentre en vigueur en droit interne, qui conditionne la possibilit pour les contribuables
dinvoquer les conventions fiscales, est juridiquement subordonne leur publication selon les rgles
du droit national. Il arrive donc que les conventions deviennent applicables dans lordre international
avant davoir t publies en droit interne.

La procdure dlaboration des CFI sapplique aussi aux actes diplomatiques secondaires
(protocoles, avenants et changes de lettres). Ces accords contractuels ont valeur dactes
internationaux et leur entre en vigueur dans lordre juridique interne est normalement subordonne
leur publication en droit interne.

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A titre dexemple, la convention fiscale maroco-franaise a t signe Paris le 29 mai 1970.

Lchange des instruments de ratification (notifications dapprobation) a eu lieu le 8 novembre 1971.
En France, cest le dcret n 71 1022 du 22 dcembre 1971 ( JO du 24 dcembre 1971) qui a publi
la convention. Au Maroc, cest le dcret-loi n 2 -71 479 du 14 septembre 1971 qui a publi la
convention au Bulletin Officiel n 3072 le 15 septembre 1971 . La France et le Maroc ont sign un
avenant le 18 aot 1989 qui a modifi notamment le rgime des dividendes et intrts, ainsi que des
rmunrations publiques.

2- Champ dapplication territorial

les conventions dfinissent, de manire plus ou moins prcise, leur champ dapplication
territorial.

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Dans le silence des conventions, se pose aussi la question de lappartenance des zones maritimes au
territoire fiscal des Etats contractants. La mer territoriale, qui stend douze milles marins partir du
territoire terrestre fait partie du territoire des Etats contractants. Les Etats ctiers possdent galement
sur le plateau continental et sur la zone conomique exclusive des droits exclusifs dexploration ou
dexploitation des ressources naturelles, droits quils peuvent concder. Si la loi fiscale interne
sapplique dans ces zones, la convention fiscale peut leur tre applique. Quelques conventions
prennent le soin de le confirmer:
( par exemple, article 2 1, 2, de la convention maroco-allemande: le terme " Maroc" dsigne [] le
territoire du Maroc ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales du Maroc et considr comme
territoire national aux fins dimposition et o le Maroc, conformment au droit international, peut
exercer ses droits relatifs au sol et au sous-sol marins ainsi qu leurs ressources naturelles (plateau
continental) .

3- Les impts viss par la convention Les conventions conclues par le Maroc visent
gnralement liminer la double Taxation en matire dimposition des revenus et de la fortune. La
convention maroco-franaise concerne aussi les droits denregistrement. La taxe sur la valeur ajoute
(TVA) nest vise par aucune convention fiscale car elle est conue de telle manire quelle ne doit
normalement pas engendrer de double imposition. Les conventions fiscales conclues par le Maroc
contiennent une numration des impts auxquels elles sappliquent.
Cette numration est complte par une dfinition thorique (ou synthtique) nonant la nature et
les caractristiques des impts concerns, de manire assurer lapplication de la convention des

impts crs ultrieurement de mme nature sajoutant ou se substituant aux impts existants. Le
caractre identique ou analogue sapprcie essentiellement par rapport aux rgles de fond (assiette
de limpt), les rgles de forme et de procdure (recouvrement, notamment) ntant pas
dterminantes.

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B- Champ dapplication personnel des conventions fiscales

1- Lapplication des conventions aux rsidents

- Cas gnral. Comme le prconise la convention modle de lOCDE, la plupart des

conventions conclues par le Maroc contiennent un article en tte de la convention (article 1er ) qui
rserve lapplication des stipulations de celle-ci aux personnes qui sont des rsidents dun Etat
contractant ou des deux Etats contractants . Sauf mention expresse contraire, toutes les autres
clauses de la convention ne peuvent alors tre invoques que par les personnes rsidentes dau
moins un des deux Etats contractants.
Certaines conventions ne prvoient pas du tout darticle rservant dune manire gnrale lapplication
de la convention aux rsidents de lun ou lautre des Etats contractants (par exemple, convention
maroco-amricaine).

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- Cas particulier de la clause de non-discrimination: Condition de nationalit et parfois

de rsidence
Cette clause interdit, dans sa formulation gnrale , aux Etats contractants dinfliger un traitement

fiscal plus svre aux nationaux de lautre Etat contractant. Elle ne peut donc tre invoque contre un
Etat que par les contribuables ayant la nationalit de lautre Etat contractant. A cette condition de
nationalit, sajoute quelquefois celle de rsidence, selon la rdaction de la convention applicable.
Il arrive aussi que la clause de non-discrimination ne prcise pas sil faut ou non tre rsident pour
linvoquer (par exemple, conventions maroco-allemande, maroco-italienne et maroco-espagnole).
Cest dans ce cas que lexistence de larticle 1er tel que celui de la convention type OCDE), prend
toute son importance.

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2- Lapplication de la notion de rsidence aux personnes physiques

- Le ncessaire dtermination dune rsidence unique du contribuable. Ds linstant
o elles attribuent le droit dimposer tel ou tel Etat contractant selon quil est ou non lEtat de la
rsidence du contribuable en cause, les conventions se doivent de dterminer une rsidence unique
de ce contribuable. Pour ce faire, les conventions sinspirent plus ou moins troitement de la mthode
prconise par lOCDE.

- La mthode du modle OCDE: le critre principal du renvoi au droit interne et les

critres subsidiaires et hirarchiques permettant de trancher les conflits de rsidence

Conformment ce que propose le modle de lOCDE, les conventions posent souvent dabord un
critre de dtermination de la rsidence par renvoi au droit interne des Etats contractants. Lorsque
lapplication de ce critre aboutit un conflit de rsidence, cinq critres subsidiaires et hirarchiques
permettent de trancher le conflit :
1 Le critre principal de la rsidence dUn Etat contractant est, pour un contribuable, sa
rsidence
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au sens du droit interne de cet Etat, ou plus prcisment, le critre employ par le droit interne de
cet Etat pour soumettre les contribuables une obligation fiscale illimite, cest--dire limpt sur le
revenu raison de leur revenus mondiaux et non pas sur leurs seuls revenus de source nationale.

Dans toutes ces hypothses, une personne physique est donc considre comme rsidente du Maroc
au sens de la convention ds lors quelle a sa rsidence habituelle au Maroc au sens de larticle 2de
la loi sur lIR. Cela nexclut pas, cependant, que cette mme personne physique soit aussi considre
comme rsidente de lautre Etat contractant. Cela se prsentera chaque fois que la personne en
cause rpond aussi aux critres poss par la lgislation fiscale interne de cet autre Etat pour
soumettre les contribuables une obligation fiscale illimite. Il faut alors dans ce cas, et seulement
dans ce cas, recourir aux critres subsidiaires et hirarchiques poss par la convention pour rsoudre
le conflit de rsidences.

2 Les critres subsidiaires et hirarchiques

Il sagit en premier lieu du critre du foyer dhabitation permanent (article 4 2, a). Le contribuable

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personne physique est le rsident de lEtat dans lequel il dispose dun foyer dhabitation permanent.

Cette notion recouvre toute forme dhabitation (maison, appartement), que lintress soit propritaire
ou locataire des locaux, dont lusage lui est rserv de manire durable. Un mme contribuable peut
donc trs bien disposer de plusieurs foyers dhabitation permanents; la notion est donc plus large que
celle du droit fiscal interne marocain de foyer permanent dhabitation qui, selon ladministration
fiscale marocaine, vise le foyer dhabitation principal (et donc unique) du contribuable.

Le second critre est celui du centre des intrts vitaux.

Si le contribuable dispose dun foyer dhabitation permanent dans les deux Etats, il sera considr
comme le rsident de lEtat avec lequel ses liens personnels et conomiques sont les plus troits . Il
sagit dun critre difficile manier; surtout si un contribuable a ses liens personnels dans un pays et ses
liens conomiques dans un autre.

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Le troisime critre est celui du sjour habituel .

Si le centre des intrts vitaux ne peut tre dtermin ou que le contribuable ne dispose de foyer
dhabitation permanent dans aucun des deux Etats, lEtat de la rsidence du contribuable sera celui
dans lequel

il sjourne de faon habituelle . Cette notion nest pas non plus dfinie par la

convention.

Intervient ensuite le critre de la nationalit.

Si le contribuable sjourne de faon habituelle dans les deux Etats ou dans aucun des deux, le
contribuable est rsident de lEtat dont il possde la nationalit.

Enfin, sil possde la nationalit de chacun des deux Etats ou daucun des deux, les
autorits comptentes des Etats contractants tranchent la question dun commun accord .

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La hirarchie et la subsidiarit des critres tels quils sont noncs doivent absolument tre

respectes.

- Le cas particulier de la convention maroco - franaise: dfinition directe du

domicile fiscal partir des seuls critres de la convention

Larticle 2 1 dfinit clairement le domicile fiscal (cest--dire la rsidence) des personnes physiques,
directement partir des seuls critres de la convention, sans procder par renvoi pralable aux droits
internes des Etats contractants.

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1/ Au sens de la convention , le domicile fiscal est le foyer permanent dhabitation . Il en rsulte

quune personne qui a son foyer permanent dhabitation en France et / ou au Maroc au sens de la
convention peut se prvaloir de ladite convention alors mme quil ne serait pas domicili fiscalement
en France au sens du CGI franais et quil ne possderait pas sa rsidence habituelle au Maroc au
sens de la loi marocaine sur lIR.

2 /

Autre particularit de la convention maroco-franaise, si le contribuable dispose dun foyer

permanent dhabitation la fois en France et au Maroc, ce qui nest pas rare, la convention ne prvoit
que deux critres hirarchiques et subsidiaires pour rsoudre le conflit de rsidences.

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a)

Le centre de ses activits professionnelles. Pour apprcier si le contribuable a le centre de

ses activits professionnelles dans un Etat, il doit tre tenu compte, notamment, selon les
juridictions franaises, des activits qui sont la source de profits imposs dans une catgorie
de bnfices professionnels .

b)

Sil est impossible de dterminer le centre des activits professionnelles du contribuable, son
domicile est situ dans lEtat dans lequel il a le plus longtemps sjourn (critre du lieu du
sjour le plus long).

2- Lapplication de la notion de rsidence aux personnes autres que les personnes physiques

Sagissant dappliquer la notion de rsidence ces personnes autres que les personnes physiques, la
pratique conventionnelle saligne, ici encore, souvent sur les recommandations de lOCDE,
mais offre aussi des cas particuliers.

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- La mthode du modle OCDE: le critre principal du renvoi au droit interne et le critre

subsidiaire du sige de direction effective permettant de trancher les conflits de rsidences.
La rsidence des personnes morales et autres entits dotes de la personnalit fiscale est donc
dabord dtermine par rfrence aux droits internes des Etats contractants. Dans la mesure o les
lgislations fiscales internes dfinissent la rsidence fiscale des socits par rfrence la situation
de leur sige social statutaire ou de leur sige de direction effective sil est situ en un autre endroit
(cest le cas en France), il peut arriver que le renvoi au droit interne conduise un conflit de
rsidence. Cest la raison pour laquelle larticle 4 3 du Modle de lOCDE prvoit un critre
subsidiaire de la rsidence des socits: leur sige de direction effective.

Le sige de direction effective se dfinit comme le lieu o sont, en fait, principalement concentrs
les organes de direction, dadministration et de contrle de la socit , o sont prises les dcisions

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stratgiques en matire de gestion et de politique industrielle ou commerciale ncessaires la

conduite des affaires de lentreprise. Sa localisation sopre laide la mthode dite du faisceau
dindices, en retenant le lieu o la personne, ou le groupe de personnes, de rang le plus lev (par

exemple, le conseil dadministration pour les socits anonymes) prend ses dcisions, le lieu o sont
passs les principaux contrats, o sont ouverts les comptes bancaires, o sont tenues les
assembles, o se trouve centralises la comptabilit, etc.
Mais la localisation du sige de direction effective peut en pratique savrer fort problmatique.

- les cas particuliers (conventions maroco-franaise et maroco-amricaine)

Larticle 2 2 dfinit directement la rsidence des personnes morales par rfrence au lieu de leur
sige social statutaire.

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