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" Nociones Generales del Derecho Financiero Sergio Francisco de la Garza SUMARIO El Derecho Financiero © El Derecho Tributario © Las Escuelas del Derecho Tributario y su Evolucién en las Ultimas Décadas ‘© Relaciones entre el Derecho Financiero y el Derecho Tributario y Ia Ciencia de las Finanzas Piiblicas * Tomado de Derecho Financiero Mexicano, pags. 17-30; Eduorial Porria, México 1992. i 1. EL DERECHO FINANCIERO LL. Coneepto El Derecho Financiero es el conjunto de normas juridicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el estableci- miento de tributos y obtencién de diversas clases de recursos, en la gestién 0 manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogaci6n de recursos para los gastos pablicos, asf como las relaciones jurfdicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos drganos del Estado o entre dichos Srganos y los, particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado. Para Pugliese “el Derecho Financicro es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistematico del conjunto de las normas que reglamentan la recauda- cién, la gestién y la erogaci6n de los medios econémicos que necesitan el Estado y los entes piiblicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurfdicas entre los poderes y los érganos del Estado, entre los ciuda- danos y el Estado, y entre los mismos ciudadanos, que derivan de la aplicacién de esas normas” Giuliani Fonrouge fo define como “el conjunto de normas jurfuicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: érganos 1. PUGLIESE, M, Instiuciones de Derecho Financiero, p. 19. ee B que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina”.? Para Séinz de Bujanda es la rama del Derecho Pablico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda de! Estado y de las restantes entidades pablicas, territories e institucionales, y regula los procedimientos de percep- fidn de los ingresos y de ordenaci6n de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.? 1.2. Divisiones. Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas 0 grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos © fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtenci6n, el mancjo y Ia erogacién de los recursos del Estado, a los que corresponderian el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario. 1.2.1. La division referente a los ingresos del Estado. Materias financiera, fis- cal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspec- tos de Ia actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestion de bienes y recursos y a la erogacién de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en forma diver- sa por el TFF y por la SCIN. EI TFF dicté su famosa tesis jurisprudencial del 16 de noviembre de 1937* cn la que se sostiene que “debe atribuirse el caricter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda prestaci6n pecunfaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el devdor es un particular, persona fisica 0 moral, algin estableci- rmiento piblico que tiene en cierto aspecto funciones estatales, © algiin ente publico, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el Eardcter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo de él sea el poder pibiico y no afecte el sujeto pasivo para precisar el cardcter de la pres- GIULIANI FONROUGE, CM, Derecho Financiero, 0. 14 SAINZ DE BUUANDA, F, Sistema de Derecho Financiero l vol. 2 p. 15. eee oe eaoniadias por el Pleno del TFF durante ios ahos 1537-1948. SHCP. México 1949. Veanse ademds: RIFE, tesis del Pleno 1937-1948, resolucion 10-VII39, pp. 187-190; ents el Plone 1949-1959, resoluctin del 12-11-58, tomo, pp. 575-583; SHCP, Mexico, 1960; RIFE, ato X20, ns, 362-372, p. 283, resolucion 281K-67, 14 tacién adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relacién juridica es de naturaleza fiscal. “Otra cuestién més discutible conectada con el primer problema que se aca- ba de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cval- quier crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sélo las obli- gaciones tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. ‘Se ha pretendido que s6lo la primera clase de obligaciones pablicas (las obligaciones ex-lege) puede considerarse... como integrante de la materia fiscal, cen forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federacién. “No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrina- les, legislativos y jurisprudenciales de México, ningiin apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado, en su carscter de persona de derecho priva- do, por lo que cabe concluir que por raz6n de su materia entren en la concepci6n genérica de fiscal... todos los créditos existentes en favor del Erario Federal” Por tanto, aun cuando la resoluciGn que dict6 el Pleno del TFF para fijar su competencia tuvo como origen la discusién de si los eréditos derivados de los contratos celebrados por el Estado tenian el cardcter de fiscales, Ia tesis es muy clara en el sentido de que todos los créditos en favor del Erario Federal tienen caricter de fiscales. El CFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado 0 sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigit de sus servi- dores piblicos o particulares, asi como aquellos a los que las leyes les den ese caricter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 4°) Por su parte la SCIN ha adoptado un concepto mucho més restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal “debe entenderse todo lo relativo a impuestos 0 sanciones aplicadas con motivo de la infraccién a las leyes que determinan impuestos”.® Por su parte, el lerTCMAlerC ha sostenido que por 5. SF, Vil Epoca, vol. 02, 3¢parte, p. $1, AD 3683173.- Petréleos Mexicanos, 6-9-74, Preceden- tes: VI Epoca, vol, 3*parte, p47, Apéndice de urtsprudencla 1917-65, tesis 158, parte, ‘pag. 196; Informe 1961, p84 y SIF, VI Epoca, vol. XLVI 3*parte, p.68. También Informe 1977, 3" parte tsis 81, del Ser. TCMA, ler. C. 15 materia fiscal debe entenderse Io relativo a la determinacién, la liquidaci6n, el pago, la devolucién, la exenciéa, la prescripcién o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias.* En otras tesis ha sostenido que “por materia fiscal debe entenderse lo rela- tivo a la determinacién, la liquidacién, el pago, la devolucién, la exencién, la preseripcién 0 el control de los eréditos fiscales, 0 lo referente a las sanciones {que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias". Tam- bign es objetable esta tesis de la SCN, pues identifica lo fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es més amplio que lo segundo, toda vez que comprende Jos ingresos de derecho privado y los demés que no son tributes. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis més amplia del TFF que identi- fica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del Estado, cual- quiera que sea su naturaleza. Dentro de cllos, se encuentran los productos 0 precios, que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus ac- lividades que no son de Derecho Publico o por la explotacién de sus bienes patrimoniales, sltimamente restringidos a los del dominio piblico. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de Jos ingresos tributarios tos que percibe el Estado por concepto de empréstitos pablicos 0 de préstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales y administrativas, y en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos paises), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siguiera puede asegurarse que los empréstitos forzosos tengan caricter tributario.” Existen, ademés, otros recursos del erédito piblico diversos a los anterio- res y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisién de “certificados de Tesoreria” que expide el Gobierno Federal, las uti- lidades derivadas de la acufiaciGn de moneda, los procedentes de la emisién de billetes y de obligaciones y bonos por parte de las instituciones de crédito ofi- ciales. ‘También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo 6 SUF, VIF Epoca, vol. 62, 3 parte, p57, AD 3683/73, Petrbleos Mexicanos, GX-74, SIF, VI Epoca, vol 97102, 6" parte, p.183, Mayo, Act Adm. V, tesis 617, p. 1088. 7, Farach, Dino, El Hecho Imponible, n. 26. 16 coactivo que se han multiplicado en las Gltimas décadas y que se conocen con el nombre de “exacciones parafiscales” 0 “paratributarias”” Por siltimo, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden in- cluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convenciona- Jes), las mulias, los decomisos y otros ingresos de tipo punitivo, Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a lo tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas juridicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos 0 tasas y contri buciones especiales), a las relaciones juridicas que se establecen entre la admi- aistracién y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento 0 in- cumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilicitos y las san- ciones establecidas por su violacién. Sinz de Bujanda da una definicién amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitu- ivos del tributo y determina normativamente las potestades, sujeciones y debe~ 15 a través de los que se desenvuelven las funciones pUblicas de gestiGn, de resolucién y de policfa, encaminadas a la aplicacién del expresado recurso fi- nanciero. Y una definicién sintética: El Derecho Tributario es la rama del Dere- cho Financiero que tiene por objeto la organizacién material del tributo y el desarrollo de las funeiones piblicas dirigidas @ su aplicacién.® Dentro de la divisin referente a los ingresos piblicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pablica, que es la rama del Derecho Financiero que orga- aiza, como recurso constitutive de la Hacienda, las diversas modalidades juridi- cas de obtencin de caudales por la via del erédito piblico y regulan los proce- dimientos y las formas de las obligaciones y empréstitos que en cada supuesto se concierten.” 1.2.2. La division referente al patrimonio del Estado, Otra divisi6n del Derecho Financiero, a la que lamamos Derecho Presu- puestario, esté representada por todas aquellas. normas juridicas relativas a la’ preparacién, aprobaci6n, ejecucién y control de los presupuestos de ingresos y Sine de Bujanda, F., Sistema de Derecho Finar 9. Stine de Bujunda, F, Skene de Derecho Financlore f vol 7 egresos y a las normas juricas sobre rendici6n de cuentas y sobre resPonss Iidad de los funcionarios pablicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusiGn en Ja terminologia sada para denominar a esta jén de Derecho Financiero. En ltalia se le lama “Contabilidad del Esta- do.” Para Séinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, ¢s la rama ‘Jel Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que ‘eterminan el régimen juridico temporal de gesti6n, empleo y contabilidad de tos caudales que, derivados de la aplicacién de los recursos, alimentan el tesoro piblico." 1.2.3. La division referente al patrimonio del Estado. Por iltimo, la tercera divisi6n del Derecho Financiero esti representada por aquellas normas relativas a la gestién y administracin del patrimen® Pit: revnente del Estado y de las empresas piblicas 0 privadas propiedad del Estado, a a que lamamos “Derecho Patrimonial del Estado”. Por sitio, la tercera divisién del Derecho Financiero esté representada por el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es 1a rama det Derecho Pimanciero que se integra por lis normas juridcas relativas a la adquisicién daministracion y enajenacion de los bienes que constituyen el patrimonio Gjo del estado, integrado por bienes muebles e inmucbles de su titularidad, asf como de los entes descentralizados y empresas paraestatales. Segin Séinz de Bujanda ef Derecho Financiero Patrimonial es la rama de) Derecho Financiero integrada por les normas y principios que rigen la gestiGn de tos bienes y de las empresas de titularidad pibica, as{ como la participacion de Tos entes piblicos en las empresas de situlaidad privada, desde la perspectiva de Ie idoneidad jurfdica de unos y otos para generar rendimientos que hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos pablicos, con su consiguiente reflejo pre- supuestario.!? 1.3. El problema de la Autonomia del Derecho Financier, Mucho se ha discutido en tomo a la autonomia del Derecho Financiero, aunque en parte la discusi6n se abreviaria si se precisara qué se entiende por autonomfa. 10, Giannini, A. D, op. cit, No. 3. TL Sine de Bujanda, F Sistema, I, vol. 2% p. 41. 1h diaz de Bujonda, F, Sistema de Derecho Financiero, 1, vol. % p. 281 18 Para principio de cuentas, como dice Berliri, “el Derecho Financiero y el Derecho Tributario no constituyen en ningin caso algo desgajado de las otras ramas del Derecho, cualquiera de sus ramas, aun cuando auténoma, esté necesa- riamente ligada a todas las demés con las cuales forma un’ todo tinico inescindi- ble”, es decir, se confirma la proclamaci6n de 1a maxima de uno universo iure. Asimismo, cualquiera que sea la posicién que se adopte, debe admitirse que existen principios generales de Derecho Financiero y Tributario a los que debe recurrirse para la interpretaci6n ¢ integracién de las normas correspondientes."> En seguida, conviene recordar que existen tres clases de autonomia: a) La autonomfa cientifica 0 dogmética, concebida “como un agrupamiento sistemético de normas en funci6n de la existencia de institutos y principios propios”,' en el sentido de que una rama del Derecho forma un sistema en si, 0 como dice Séinz de Bujanda, una rama del. Derecho goza de autonoméa “cuando las normas que la constituyen se aplican a un Ambito de realidad bien acotado y se fundamentan en un conjunto de principios propios”.'S b) La autonomia didéctica, en el sentido de que aquellas normas constituyan tun campo distinto de especulacién y de ensefianza, respecto a otras ramas del Derecho. ©) La autonomia legislative, en cuanto a que las normas relativas a esa rama del Derecho constituye un cuerpo de leyes separado y orgénico. 1.3.1. Posiciones a favor de la autonomta cientifica. Doctrina de Sdinz de Bujanda, Sainz de Bujanda indica que “la separacién del Derecho Financiero del tronco general del Derecho Administrativo se refleja en casi todas las obras recientes consagradas a esa wltima disciplina” y que los cultivadores del Dere- cho Administrativo “reconocen que la parte del Derecho Péblico que regula la actividad financiera debe desgajarse del tronco general del Derecho Administra- tivo, para someterse a una elaboracién independiente, adecuada a la naturaleza de la materia que en ella se regula”. Sefiala que “una rama del derecho slo goza de autonomia, ...cuando las normas que la constituyen se aplican a un émbito de 13, Berliri A, Principios de Derecho Tributario, vol. I,m. 1. 1 alas Cota, Bop. ci 15. Sdine de Bujanda, P, Hacienda, I, pp. 33-45. 19 realidad bien acotada y se fundamentan en un conjunto de principios propi “Amibos requisites -éste es el momento de proclamarlo-. se dan plenamente en el Derecho Financiero. Esta rama del Derecho tiene por objeto la ordenacién jur- dica de la actividad financiera, que constituye una manifestacién de la accion gdministrativa profundamente diferenciada de las demés, no s6lo por el conte- nnido especial de las rclaciones que engendra, sino porque da lugar 2 institytos juri@icos (v. gra el Presupuesto o la Deuda Pablica) que viven en cierto aisle tmiento del resto de los actos juridicos de la administracién piblica”. Luego, Teconociendo que esa acotacién de la realidad no ¢s suficiente para admitic la gutonomia cientifica del Derecho Financiero, sostiene que han surgido “un né- leo de coneepios bisicos en torno de cada uno de los institutos juridicos-finan- cieros, y principalmente, en materia presupuestaria y de imposicién”, que sirven de sustentacién te6rica del Derecho Financiero particularmente en materia de Ia telacién jurfdico-tributaria, “que constituye el nervio de esta parte (Ia imposi- cién) del Derecho Financiero”.'* Doctrina de Pugliese. Pugliese afirma que “el Derecho Financiero alcanz6 rango de una discipli- na auténoma por motives de orden puramente cientfico, y por 10 tanto, el estu- do aut6nomo del derecho financiero no responde solamente a una utilidad préc- tice evidente, sino también y particularmente a necesidades cientficas."” Doerrina de Fraga. Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Gabino Fraga, haya escrito que “esta materia (Ia financiera) y la regulacion que exige, forman parte de una seccién del derecho administrative que, por su importancia y por sus especiales relaciones con la economia, tienda a segregarse consti: yendo el derecho financiero 0 derecho de las finanzas péblicas como una rama especial y aut6noma del derecho piblico”.'* Doctrina de Giuliani Fonrouge. Giuliani Fonrouge precisa el concepto de autonomfa con las siguientes palabras: “una rama del derecho que disponga de principios generates propios y gue actée coordinadamente, en permanente conexién e interdependencia, con 16. Séinz de Bujanda, F, Hacienda, I pp. 35-45. 12, Pugliese, M, Instiuciones, p17. 18. Fraga, G, Derecho Administrative, n 262 inas, como integrantes de un modo orgénico (unidad del dere- cho)” y se pregunta: “;Se ha operado tal proceso en el derecho financiero?” La respuesta afirmativa emana de diversos autores, D’Amelio, en primer término, quien enumera como principios propios los contenidos en el texto constitucio- nal ent materia financiera, la tributacién fundada en el contenido econdmico y no en las apariencias juridicas de los actos, la solidaridad de las obligaciones, los criterios especificos de interpretacién, las normas penales distintas de las ordi- narias; luego Vanoni, que considera al derecho financiero representativo de “un conjunto de normas que, por el orden de relaciones de Ia vida social a quien corresponden, offecen caracteres propios que las diferencfan de otras normas del derecho publico™.”” Otros propugnadores de la autonomta. ‘Ademis de los autores anteriores citados, podemos agregar como sostene- dores de la autonomia del Derecho Financicro a Ingrosso y a Tesoro, en Italia; a Tossy y a Cartetero, en Espafia; a Gémez de Sousa y a Nogueria, en Brasil; y a Villegas Basavilbaso, en Argentina, no obstante ser tan distinguido adminis- trativista. 1.3.2. Posiciones en contra de la autonomta cientifica. En su segunda edicién del Curso Superior de Derecho Tributario, escribe Jarach que “no se puede negar la posibilidad de concebir como objeto de una ciencia el conjunto de las normas y principios que rigen todos los fenémenos de las finanzas estatales. Sin embargo, he sostenido reiteradamenie y me parece deber hacerlo ain, que la ciencia del Derecho Financiero carece de una unidad y homogeneidad de estructura, por la diferente naturaleza de los fenémenos que abarca y que no son susceptibles de ser reconducidos @ principios tinicos ni poseen tuna estructura comin, La demostraci6n de este aserto se obtiene con un andlisis de los diferentes institutos comprendidos en el conjunto de las finanzas pablicas. Estas abarcan los fenémenos de los gastos piblicos, de los recursos esta: tales, de las gestiones del patrimonio del Estado, de la formacién y aprobaciéa del presupuesto, de su ejecucién y control. 19. Giuliani Fonrouge, C. M, Derecho Financiera, 2 ed, n. 15. 21 Desde el punto de vista juridico, la actividad referente al _gesi0 piblico consiste en actos de la administraciOn piblica que origina erogaciones, Existen ormas y principios que rigen los procedimientos de decisién, ‘ejecucisn y con- rove ios gastos, preventivamente 0 2 posterior, y las registraciones contables pertinenies, Estas normas y principios estén contenidos, parte of 1 Constitu- Tién, parte en las leyes, entre las que descuella la Ley de Contabilidad. Los recursos estatales abarcan una extensa gama de instituciones ¥ prose” dimicntos, Algunos son originarios 0 patrimoniales y se producen como fnilos del_patrimonio estatal 0 como producto de sus actividades econémicas. Las mormas. que rigen estos recursos son 07a constitucionales, ora adi nistrativas, ‘ora del derecho privado, y, més precisamente, s¢ tefieren a los contratos en Ge ts parte el Estado 0 alguna de sus reparticiones o empresas Los recursos del erédito son, a su vez, por su naturaleza juridica, muy dis- vintos de los recursos originarios, como también de los recursos tibutarios. Las mormas y prineipios juridices que a ellos ¢ rfieren son también de orden cons: wo rrfonal; ie orden contractual, , en algunos casos -como el de los empréstiios forsonos-, andlogos @ Ins normas y principios que rigen las obligaciones wibur tarias. Entre todas estas instituciones juridicas existen profundas diferencias y no hay principios generales comunes a todas, o normas fundamentales que las con- ciernan en su Conjunto”. D'Alessio impugna fundamentalmente Ta heterogencidad de las institucio- nes que se propone formen el contenido del Derecho Financiero y argumenia Hit res scutrina relativa a los ingresos pablicos nada tiene en comin con Ia que mira a su geslin: que la doctrina referida a los ingresos tributarios es sustancialmen- 2 si eerga de la doctrina que contempla los ingresos patrimoniaes: y que en 1a Goettina del gasto piblico s6lo se encuentran referencias de escasa importancia a la docirina de tos ingresos."" Giannini afirma que “el Derecho Financiero -al igual que el Derecho colo- nia, que el industrial y que el agrario- se distingve tan solo por 1 unidad de la materia que regulan sus normas, No constituye, por tanto, un sistema orginico de relaciones homogéneas, sino un conglomerado en referirse materialmente 20, Jaraeh, Dino, Curso Superior, 2 edicion, 1969, Cap. 1 m2, 2 eto, Dnshaeaond th Dritio Adminitrativo lalano, Ute, 1932, pp 35 ¥ 5 2 la mGltiple actividad que el Estado desarrolla en el campo financicro... El Dere- cho Financiero se descompone por tanto, en varias partes, cada una de las cuales tiene un earécter juridico propio...” Eusebio Gonzslez Garcia, en Espafa, escribe que “el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la falta de sustantividad del Derecho Financie- 10, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos 10s comprendidos dentro del Derecho Publico. Sus partidarios olvidan que la independencia cientifica de una diseiplina no sélo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino también por razén de homogeneidad y sistema que dicha materia permita” ..y concluye desechando, por el momento, la autonomia del Derecho Financiero.® Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también institu: ciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomfa cien- titica. Desde luego hay que mencionar que Jarach, al igual que otros opositores a la autonomia del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnador de la autono- mia cientifica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de nor- mas juridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantfas y extincién de le obligaci6n tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado, Otros opositores a Ia auionomfa del Derecho Financiero en su aspecto cien- tilico son Grizziott, Zanobini, Berlir, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania: Blumenstein, en Suiza; Trotabas y Geny, en Francia; Ramén Valdés Costa, en Uruguay, y Geraldo Ataliba, en Brasil. 1.3.3, Nuestra opinion. Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar 4 las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonomia cientifica: En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios. propios * y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. 22 Giannini, A.D, Instuciones de Derecho Tributario, pp. 5-6. Gonadler Garcia, Eusebio, Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416-417. 23 Lo mismo sucede en tratindose de Derecho Patrimonial del Estado, mate- ria cuyos principios se encuentran en el Derecho Consttucional y en el Derecho Administrative En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, s{ encontramos que existen principios propios, como el de “nullum trbutum sine Tess” y e) de 1h solidaridad sustantiva, asi como institutos propios, tales como el de la respon- sebilidad sustituta y la responsabilidad objetiva En cambio, el Derecho Tribu- fario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administralivo y ddel Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva de la materia tr tputaria, tenemos la opinién de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo, En cambio, sf proclamamos la concepcién unitaria del derecho financiero para fines didécticos, pues ello constituye, como dicen Recaséns Siches y Anu, prada, apoyados por Valdés Costa, “una necesidad y es una consecuencia natural de la evoluci6n registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensi6n, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de Jos ejemples mas vivos de las grandes transformaciones del Derecho en ¢l siglo ne Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como lo ha sostenido Stinz de Bujanda, Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valdés Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una “carac~ ferstica que, por olra parte, se presenta en otras ramas jurficas, tradicional- mente consideradas aut6nomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun den iro de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la més diversa naturaleza, convencionales o legales. preceptivos supletivos, con o sin contenido econémico, sin que ello justifique Ta negaciOn de Ia autonomia de esa rama juridica.* 1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas juridicas. Dada la posicién que hemos tomado en relacién con Ja autonomfa del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de éste son con- juntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del cardcter financiero que reviste. ‘24, Valdés Costa, Ramén, Curso de Derecho Tributari, tomo I p. 80 35. Vallée Costa, Ramén, op. ct, tomo h p. 78 24 Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas constitucionales que se refieren @ materias financieras, como son las, relativas a a facultad del Poder Legistativo para establecer tributos, la obliga- cién de los mexicanos de contribuir a las cargas piblicas de la Federaci6n, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre prepa- racién, aprobacién y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Dere- cho Constitucional, con el calificativo de Financiero por raz6n de la materia. As{ lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Inter- nacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza co nia siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden ‘Segin hemos sostenido anteriormente, dnicamente el Derecho Tributario, y dentro de él, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Finan- ciero que goza de autonomia dogmatica. 2. EL DERECHO TRIBUTARIO. 2.1. Concepto. ‘Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurfdi- cas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones juridicas principales y secesorias que se establecen entre Ia Administraci6n y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficio- sos © contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su vio- lacion. ‘A la pregunta {Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: “Nace en virtud de un proceso hist6rico-constitucional; el gjercicio del poder fiscal, 0 sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposicién de los tributos, puede ejercerse tnicamente a través de Ia ley, y en ese supremo principio esti la base del Derecho Tributario como tal y Ia base det Derecho Constitucional modemo, porque no debemos olvidar que fue por razo- ines tributarias que nacié el Estado moderno de derecho. “Me basta -continéa Jarach- citar dos grandes acontecimientos hist6ricos 25 Tributario en Sustantivo y en Formal, “se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relaciGn juridica tributaria se sitéa en la obligacién tributaria material, obligacién que, segin Giannini, en nada difiere de una obli- gacién de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoria del pre~ supuesto de hecho y sus consecuencias juridicas”. 2.2, Las Divisiones del Derecho Tributario, 2.2.1, Terminologta. Hemos sostenido y explicado anteriormente que s6lo el Derecho Tributario ticne autonomfa dogmética. Por consecuencia se presenta el problema de deter- minar si a las demas divisiones del Derecho Tributario corresponde el califica- tivo de Tributario antes 0 después de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. Asf por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe lamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. ¥ asf lo mismo en cuanto al Dere- cho Constitucional, Procesal, Intemacional, etc. Valdés Costa propone como mejor solucién la que predominé en las I Jor nadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) en cuya conclusién 4* propuesta por al Comisién que integraron dicho tributarista uruguayo con Séinz de Bujanda y Martin de Oviedo, de Espafia y Caetano, Cortés Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice: “En sentido amplio, puede utilizarse la denominacién del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las san- ciones tributarias de cardcter preventivo 0 punitivo, independientemente el cuerpo legal en que estén incluidas. No obstante, se juzga stil, por motivos didécticos y de orientacin, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tribu- tario integrada por los ilfcitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurfdico califica como penales” Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomfa dogmatica 22. Amords Rica, Narciso, Derecho Tributario. 28. Amorés Rica, Narciso, Derecho Tributario; Gonzélez Garcta, Eusebio, art. citado, p. 423. 2% ‘Amords Rica, Narciso, Derecho Tributario; Gonzdlez Garcia, Eusebio, art. citado, p. 423. 27 de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas del Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria 2 2. El Derecho Tributario Sustantivo. Se llama Derecho Tributario Sustantivo © Material al conjunto de normas jurfdicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extincién de ls obligacién tri- bbutaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relaci6n juridica sus- tantiva principal, asf como las relaciones juridicas accesorias que légicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relacién que en el anverso tiene el carécter de crédito tributario y en el reverso tiene el cardcter de oblis tributaria, Esta parte del Derecho Tributario corresponde a los que en el Derecho Civil se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las igaciones tributarias de dar una cantidad de dinero, La vinculacién logica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario, Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestacién del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de di- nero, 0 de bienes en especie. El Derecho Tributario sustantivo esté regido por el principio de la legali- dad y por tanto sélo existen obligaciones tributarias en virtud de Ia ley que asf lo establece de contribuir a los gastos piblicos, pero sélo en la forma proporcio- nal y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fraccién IV). Como lo habiamos explicado anteriormente, dentro de lo que se llama Derecho Tributario, s6lo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene auto- nomia dogmética 0 cientifica. El Derecho Tributario Formal 0 Administrativo, El Derecho Tributario Formal 0 Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la AdministraciOa Péblica que se encarga de ta de- terminacién y de la recaudacién de los tributos, y de su tutela, entendiéndola en su sentido més amplio. Las relaciones formales no tienen el contenido de crédito que poseen las relaciones sustantivas; no existe entre cllas identidad ni tampoco analogia de materia, Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embar- go, una vinculacién tcleol6gica (es decir, de finalidad) puesto que aquéllas estén ‘encaminadas a tutelar a éstas, de manera tal que la Administraci6n tiende a rea- lizar las normas de Derecho Tributario sustantivo. .2.4.El Derecho Constitucional Tributario, EI Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas juridicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, ast como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determi ran los limites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, asf como los limites representados por los derechos individuales piblicos de sus habitantes.” Las normas del Derecho Constitucional Tributario son Iégica y estructural- mente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta divisiGn fuera del Derecho Tributario propiamente dicho. 2.5. EI Derecho Procesal Tributario, El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas juridices que re- gulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran contenidas en cl Cédigo Fiscal de la Federaciéa y en la Ley Orgénica del Tribunal Fiscal de la Federacién. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Cédigo Federal de Procedimientos Civiles. 2.2.6. El Derecho Penal Triburario. Es el conjunto de normas juridicas que define los hechos ilicitos en materia tributaria. Pueden ser delitos 0 simples infracciones. Designa también las san- ciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normias sancionatorias que. 20 contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falla de pago de la obligacin, sino que tiene por objeto tutclar los bienes y valores a que el Dere- 30 Villegas, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributari, p. 163 31 Giannini, AE, tnstiuciones, n.6 cho Tributario se consagra por la importancia de cardcter social y politico que tiene Ia obligacién tributaria Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Dere- cho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen “un conjunto de dispo- jones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, cons- tituyen un derecho sancionatorio™® el cual tiene earacteristicas peculiares pero también principios que son comunes con los del Derecho Penal. Giannini con- cuerda con lo anterior. 2.2.7. Derecho Internacional Tributario. El Derecho Internacional Tributario esté integrado por las normas consue- tudinarias 0 convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributa- cin, coordinar métodos para evitar la evasiGn y organizar, mediante la tributa- ‘cidm, Formas de cooperacién de los paises desarrollados a aquellos que estén en proceso de desarrollo. Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Intemnacio- nal Privado Tributario al “conjunto de normas internas de un Estado que sientan los eriterios de vinculacién de la obligacién fiscal a la soberanfa del Estado mismo” (arach), pues tienen en verdad el carécter de normas internas y por tanto no son derecho internacional. Giannini concuerda al sostener que “como estas normas, obligatorias para al Estado, no lo son para los ciudadanos hasta en tanto que s¢ traducen en dis- posiciones estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coordinada con las normas del Derecho Intemacional”.™ 2.3. Relaciones con el Derecho Privado. Entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado se establecen relaciones que pueden adoptar una doble configuracién. 32. Jarach, Dy Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro, Bee aE histnciones N. E. Idem Valdés Costa, R, op. cit, p.9 y Sine de Bujanda, Fi giana I, Vol.2" p. 662. quien offece la siguiente defincion: Ei Derecho Penal Triburario Ee eins let Derebho Penal Financlero que integra el conjunto de normas y priniplos Grigio a dpifcar los delitostributaras, ast como ls infracclonesconsistentes en rancRre eet naltzadas del orden juridico-ribwari yque estableee las penas aplicables @ ‘ambas eategorias de ilfcios. 34. Giannini, AvE, Instituciones, m6 30 owen seee a) Por una parte la relaci6n juridica tributaria es una relacién obligatoria cuya structura inirinseca es anéloga a la relacién obligatoria de Derecho Priva- do, de manera tal que las disposiciones de éste en materia de nacimiento, extincién, etc., le son aplicables supletoriamente a la. primera. b) En otros casos, las normas del Derecho Privado son extrafias a la regula- cién de la relaci6n tribularia, pero deben tenerse presentes en virtud de que el hecho imponible, © presupuesto de hecho de la relaci6n tributaria, est constituido por un negocio juridico de derecho privado (¥. gr.: compraven- ‘a, arrendamiento, etc.). Giannini hace hincapié en que, en este caso, “la relacién juridica privada constituye tan slo un dato de hecho para la rela- cién impositiva, cuyo desenvolvimento es independiente, por regla gene- ral, de los efectos propios de la primera”. EI Cédigo Fiscal 1981 (Art. 34) dispone la supletoriedad del “derecho fe- deral comin”, para fines de interpretacién y de integracién. El CFF 1967 con- sagraba de manera expresa y general la supletoriedad del Derecho Comén res- ppecto al Derecho Fiscal. El CFF 1938 restringia la supletoriedad a los casos en que expresamente se dispusiera 0 cuando no hubiera norma expresa y Ia aplica- ci6n no fuera contraria a la naturaleza propia del derecho tributario definido en esas leyes. Asi lo interpret también la SCIN.* . La autonomia del Derecho Tributaris EI Derecho Tributario goza de los tres tipos de autonomia. Su principio fundamental, el de la legalidad -que es aquél por virtud del cual los tributos deben ser establecidos por leyes en sentido formal y material- constituye la piedra bésica del edificio de esta rama del Derecho. Ese principio que puede enunciarse “nu- lum tributum sine lege” tiene grandes analogias con los principios “nullum crimen” y “nulla poena sine lege” que son la piedra angular del edificio del Derecho Penal. EI principio “nullum tributum sine lege”, en palabras de Jarach, “significa _ 35. Giannini, A. E, Instiuciones, n. 6; Jarack, D., Curso Superior, ed, p. 14; la SCIN sostuvo (que “no es correcio afirmar que la expresion “venta” utilizada por las arte 241 y 24% de la LHDE pueda tener una acepeian distinta ala empleada por el Derecho Civil”, BUS, 1958, p. 202 RF, 20/1957, Ron Castle, SA, 22-%-56. 36. Informe a la SCIN, 1966, 2 Sala, p. 108, AR 2969162, Bodegas de Depésita, SA, 31 la existencial de un corpus de normas juridicas destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias y el monto de éstas y los sujetos a los cuales la obligacién corresponde, entonces, por lo menos aquella aulonomfa estructural que corresponde al derecho penal, el cual, sin embargo, 2 diferencia del derecho tributario, nunca puede hallar aplicacién sin una activi- dad jurisdiccional: le corresponde, segin nosotros, la misma autonomia estruc- tural que al derecho civil”.”” Por otra parte, la autonomfa estructural del Derecho Tributario frente al Derecho Administrativo deseansa en que el Derecho Tributario Sustantivo tiene como destinatario, en la gran mayoria de los casos, a los particulares y no a la administracién publica, correspondiendo a dichos particulares realizar ellos mismos la aplicacién directa de las normas del Derecho Tributario Sustantivo sin que exista intervencién o injerencia normal por parte de Ia administracién publica. Verdadero asombro causa advertir la opinién de Pugliese, que atin recono- ciendo que el derecho tributario “constituye la parte més importante del derecho financiero", lo restringe @ la tarea de estudiar “exclusivamente el ordenamiento juridico tributario positive de un pais dado”, con lo cual le priva de una verda- dera_autonomia cientffica En México, Flores Zavala® proclama también la autonomfa del Derecho Tributario y el Tribunal Fiscal de la Federacién con algunas ejecutorias ha reco- nocido la autonomfa del Derecho Tributario, si bien refiriéndose a él con el nom- bre de “Derecho Fiscal”. 3. LAS ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y SU EVOLUCION EN LAS ULTIMAS DECADAS.” 3.1. Etapa fundacional det Derecho Tributario. 3.1.1. Ernest Blumenstein. La primera etapa del derecho tributario la ocupa el profesor suizo Emest 37, Jarach, D., El Hecho Imponible, pp. 30 y 3. 38. Flores Zavala, Ernesto, Finanzas Piblicas Mexicanas,n. 6 59. Ene parte del capitulo sigue muy de cerca el estupendo trabajo det jurista espafol Dr. ‘Fernando Seinz de Bujanda en su monumental “Sistema de Derecho Financiero™, J, Introduc- cid volumen 24 Madrid, Facultad de Derecho de a Universidad Complutense, 1985, Titulo If Capitulo IV, pags. 20-208, Derecho Tributario. Seguimos el mismo orden de Sinz de Bijanda y compartimos la mayor parte de sus juicios y comentarios. 32 Blumenstein, de la Universidad de Bema, cuya obra principal aparecié en 1945 con el nombre de “Sistema de Derecho de la Imposicién”.*° Punto clave en su doctrina es la diferenciacién entre el derecho impositivo material, el cual regula la existencia orgénica del impuesto, es decir, os derechos y deberes que emanan de la relacién juridica impositiva, respecto a sus titulares y a su objeto en su detallada configura el derecho tributario formal, el cual se ocupa del procedimiento y actuacién del impuesto, o sea de los procedi mientos necesarios para la determinaci6n, la tutela juridica y la recaudacién del impuesto. Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distincién entre la dindmica y la estética en derecho tributario, no desarrolla la parte dindmica. 3.1.2. Hans Nawiasky. El profesor Nawiasky, nativo de Austria pero de ejercicio principal en Alemania, formulé en unos estudios publicados en el aio de 1926 bajo el titulo “Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario” la teorfa de las relaciones jurfdicas concéntricas La teoria de Nawiasky proclama al lado de la obligacién o relacién tribu- taria de dar consistente en el pago del tributo, la existencia de otras relaciones & obligaciones de hacer, de no hacer, 0 de dejar hacer que se extienden sobre la relacién de pago de la deuda, formando circulos concéntricos cuyos efectos perciales posibilitan paulatinamente su realizaciGn. Las obligaciones nacen cuan- do se realiza el presupuesto de hecho tributario legalmente previsto para aque- llos a los que se exige el comportamiento establecido, la obligacién de hacer. Se trata en estos supuestos, de obligaciones de colaboraciGn, de prestaciones auxi- lars de un tecero,establecidos en interés del poder financiero y que pueden denominarse deberes financieros 0 deberes de poli 3.1,3.Albert Hensel, La figura cumbre de la literatura alemana de derecho tributario es el Profr., Albert Hensel, cuya obra maestra aparecida en 1924 y reelaborada en 1927 y en 1933 (Steuerrecht) fue traducida al italiano en 1956 por Dino Jarach.® 40. Bxiste raduccién al italiano, Sistema del Diriuo della Imposte, Giufré, Milano, 1954. 41 Sdine de Bujonda, Sistema, p. 37. 42 Hensel, Albert, Dirito Tribuario trad. italiana de Dina Jarach, Giuffré, Milano, 1956 33 Hensel desarrolla la teoria del hecho imponible y de sus consecuencias juridicas. La realizacién del hecho imponible crea entre el estado y el sibdito ‘una relacién jurfdica que puede llamarse relacién obligacional juridica publica, Ja cual forma el derecho tributario material. ‘A su lado aparece el derecho tributario formal administrativo, subordina- do teleoldgicamente al derecho material, que se ocupa de las relaciones entre la autoridad tributaria y los sujetos pasivos de derecho tributario. El derecho tributario se integra por las siguientes partes: 1") Derecho Tri- butario Constitucional. 28) Teorfa de la Obligacién Tributaria y Hecho Imponi- ble. 3%) Derecho Tributario Administrativo. 4%) Derecho Tributario Penal Hensel diferencfa claramente el Derecho Tributario Administrative y el Derecho Tributario Obligacional y al lado del deudor tributario describe otras figuras como el presunto deudor iributario, el obligado tributario y los terceres. 3.1.4.Teorta de la relacién juridico tribuaria de naturaleza compleja. En Italia se distingue el eminente Profr. Achille Donato Giannini que en 1937 publica el libro “La Relaci6n Juridica Tributaria” y posteriormente un bro de “Instituciones de Derecho Tributario", el cual fue traducido al espafiol por Séinz de Bujanda y ampliamente divulgado.* El centro de la doctrina de Giannini es la relacién jurfdica tributaria, la cual ‘es nica pero de contenido complejo puesto que de ella derivan, de un lado, poderes, derechos y obligaciones positivas y negativas y derechos de las perso- nas sometidas a su potestad, y de otfa parte con cardcter especifico, el derecho del ente pablico a exigit 1a correlativa obligacién del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso. Esta Gltima obligacién que constituyc la parte esencial y fundamental de la relacién. asf como cl fin iltimo al que ticnde el instituto juridico del impuesto puede ser més con- cretamente indicada con el término de deuda impositiva, a la que corresponde un crédito del ente piblico, mientras que con la expresién més genérica los dere~ cchos y obligaciones tributarios y deberes que también dimanan de la obligacién impositiva. 43. Giannini, A. D, Istiuzion’ di Divito Finansiario, existe traduccién espatola, por Fernando Sains de Bujancda, Instiuciones de Derecho Financiera, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957. 34 Debe hacerse notar que dentro del marco de la relacién tributaria compleja quedé embebido el procedimiento impositivo. Sin embargo Giannini, como dice Séinz de Bujanda, no logré ofrecer una explicacién cientifica convincente de la relaci6n tributaria compleja 3.1.5. Teoria del hecho imponible de Dino Jarach. En la cuarta década del presente siglo el profesor italiano, luego ciudadanu argentino, Dino Jarach desarrolla la teorfa del hecho imponible o del presupues- to material de la obligaci6n tributaria, la cual publica en espaol el afio de 1943. La obra de este jurista, influenciada por los autores alemanes ¢ italiano antes sefialados ha tenido una gran influencia no s6lo en Argentina sino también en México y en los demés paises de América Latina,** y es causa de la adopcién legislativa del sistema de autodcterminacién del tributo. 3.2. Las tesis diniimicas o funcionales del Derecho Tributario. A partir de la década de los 60's, se empiezan a desarrollar en Italia y en Espafia doctrinas que se han llamado dindmicas o funcionales del derecho tribu- tario, porque ponen el énfasis en las relaciones tributarias administrativas y en el derecho tributario formal 3.2.1. En Malia. En 1966 publicé en Italia Andrés Ferdinand Basciu un estudio de la obli- gacién tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de Gian- nini, Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de tratamiento suficiente de las actividades administrativas desarrolladas entre autoridad y Sujctos pasivos por parte de las teorias tradicionales, las cuales se concentran en el estado de la relacién tributaria sustantiva. Su orientacin general consiste en que tratan de cambiar el centro de gravedad “del estudio del derecho tributario del aspecto pasivo representado por Ia relacién tributaria sustantiva al aspecto activo representado por las funciones, poderes y potestades de la autoridad”. En otras palabras, se considera insuficiente la construccién de Giannini. Sobre todo si se toma en cuenta Ia tesis preponderante en Europa respecio al carécter constitutivo (y no meramente declarativo) del acto de determinacién del impucsto por la administracién, apoyada en la legislacién de la época: 44, Jarach, Dino, El Hecho Imponible, Ed. Revista de Jurisprudencia, Bs. As, 1957. 35 3.2.2. La doctrina de la Potestad de Imposicion. La doctrina de Micheli. Por su parte el profesor Gian Antonio Micheli desarrolla la teorfa de la Potestad de Imposicién (principalmente en su libro Corso di Dirito Tributario),** la cual se distingue de 1a potestad tributaria porque ésta tiene un contenido nor- mativo mientras que la potestad de imposicidn tiene un concreto propésito apli- cativo. Se trata de una potestad estrictamente ligada, indisponible, imenunciable prescriptible. 1a potestad de imposicién constituye, para Alessi, el eje de la discipl tributaria, Debe distinguirse del derecho de crédito, porque éste corresponde al sujeto activo frente al contribuyente. La potestad de imposici6n se desarrolla a través de una serie de actos que son conocidos dentro del procedimiento de gestién, que son poderes que la ley confiere a la administracién para que lleve a cabo la gestidn del tributo (determinacién 0 fiquidacién y recaudacién). Por otto lado el Profr. Gian Antonio Micheli, de la Universidad de Roma, se vio inducido en sus trabajos a “estudiar bajo un perfil dinmico la concatena- ci6n de los actos Hlevados a cabo por la administracién tributaria”.* 3.2.3. Los trabajos de Alessi y de Stammati. Son los profesores Renato Alessi y Gaetano Stammati quienes en su libro “lstituzioni di Diritto Tributario”.”” publicado en 1965, presentan el inicio de la nueva corriente al convertir la categoria juridica de funciGn” en “eje sistemsti- co” de! Derecho Tributario y tipificar al Derecho Tribuiario como “el conjunto de normas juridicas que regulan la funcién tributaria de los entes publicos”. ‘Alessi sefiala que la funci6n tributaria se presenta como un conjunto de poderes juridicos complejos que pueden sintéticamente denominarse “potestad tributa- ria” -a los que corresponden deberes juridicos dirigidos a la realizacién de un fin piiblico: en nuestro caso una exaccién coactiva de riqueza. Se distingue entre la potestad tributaria primaria, que se desarrolla en la emanaci6n de norms juri- Gicas y que constituyen el ordenamiento juridico tributario y en el plano conere- to en que surge la potestad tributaria complementaria, que consiste en Ia activi- dad de carécier administrativo dirigida a conseguir, con la actuacién del manda- 45. Michell, G. A, Corso dt Dirito Tribuario, existe traduccion al espatol, Curso de Derecho Trituiario, Ed de Derecho Financiero, Madrid, 1975. 46, Sdinz de Bujanda, Sistema, p. 72. 36 to abstracto normativo, el paso material de riqueza privada al que el mandato legislativo se refiere. En el plano concreto la funcién y el valor constitutivo de la obligacién concreta corresponde a un hecho material que se convierte en he- cho juridico. El ordenamiento tributario dispone que normalmente la eficacia de la obli- gaci6n ya constituida quede en suspenso hasta que la autoridad tributaria no proceda formalmente a reconocer y calificar el presupuesto, en sus elementos objetivos y subjetivos, como base de una obligacién a cargo de un sujeto concre- to. 3.2.4. La doctrina del procedimiento concebido como Instituto Jurtdico de De- recho Material. Otro afiliado a las tesis dindmicas es el profesor italiano Federico Matlez- zoni, cuyo trabajo se contiene en algunos estudios de tipo monogrifico. Su tesis fundamental es que el impuesto como procedimienio de exaccién se sitéa en el examen de las situaciones juridicas subjetivas creadas por las normas impositi vas. Tales situaciones son fundamentalmente dos: el poder de imperio del ente piblico y el deber jurfdico del sujeto pasivo. Procedimiento de imposicidn es el complejo de actos de la administracién cuya funcién consiste en conectar, armo- sizar y unificar el poder de imperio del ente piblico impositor con los deberes Juridicos de los sujetos pasivos. El poder de imposicion es un instituto de dere- cho sustantivo, no formal, 3.2.5. Tesis funcionales o procedimentales en la doctrina espariola Los trabajos de los juristas italianos antes relatados encontraron eco en Espa, discutiéndose la proposicién de si el “centro de gravedad” o el “eje” de 'a constituci6n dogmética tributaria debe continuar situindose en la teorfa del hecho imponible y de la relacién juridica obligacional 0 si se debe desplazarlo hacia las nociones de potestad, de funcién o de procedimiento, Entre los propugnadores de estas teor‘as pueden mencionarse al profesor Rodriguez Bereijo,** autor de un libro de “Introduccién al Derecho Financiero” Y los profesores Escribano Lépez y Rodriguez Séenz. 42 AlessiStamati, Isituciont a Dirito Tributario, UTED s/f 48. Rodriguez Bereijo, Inroduccién al Estudio del Derecho Financiero, Madrid, 1976. 37 Con caricter més sistemético puede también mencionarse la obra “Ordena miento Tributario Espafiol” del profesor Matfas Cortés, publicada en 1968.” Entre las obras sisteméticas pueden también mencionarse el “Curso de Derecho Tributario” de los profesores José Luis Pérez. de Ayala y Eusebio Gon- zélez Garcia. El primero también produjo después una comunicacién de las 1V Jornadas Hispano-Ruso-Americanas de Estudios Tributarios intitulada “Funcién Tributaria, procedimiento de gestiOn y expediente por fraude a Ia ley fiscal”. En ese curso se destacan los aspectos estitico y dinémico del fendmeno tributario. El primero examina la situaciGn juridica, los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios -activos y pasivos- en un momento determina- do y que se plasman en el concepto ceniral de la relacién juridica tributaria; el segundo contempla la serie de situaciones sucesivas en que s¢ encuentran © pueden encontrarse esos mismos sujetos a lo largo de los diversos momentos y se concentran en los concepts bisicos de funcién y potestad tributaria. La idea central de Pérez de Ayala es que “la obligacién tributaria nace de un presupuesto complejo de formacién progresiva integrado por el hecho impo- nible y por una actividad administrativa™ En los casos de autoliquidacién 0 en los tributos “sin imposicién” el acto final con cl que se cierra et procedimiento no tiene mas efecto que declarar libe~ rado al sujeto de sus deberes fiscales. En los tributos que requieren determina~ cin el procedimiento juega un papel constitutive (Curso de Derecho Tributa- tio), El estudio del profesor Eusebio Gonzilez Garcfa sobre “Los Esquemas Fundamentales del Derecho Tributario” aparecié en 1974 y esté bésicamente inspirado en las doctrinas de Maffezzoni. Destaca entre los aspectos estético y dinémico del fenémeno tributario. El aspecto estético examina los derechos y obligaciones, los poderes y deberes tributarios en un momento determinado y “se plasma en el concept central de fa relacién juridica tributaria; el segundo contempla la serie de siluaciones sucesivas en que se encuentran o pueden en- contrarse esos mismos sujetos a lo largo de diversos momentos y se centra en los conceptos bésicos de "“Funcién” y “Potestad Tributaria”. La diferencia esencial entre Ia tesis de ta relacién jurfdica tributaria y los ®. Cynés Domingues Matas, Ordenamieno Triatario Espana Vol 1% Madrid Ed eons i 38 4 nuevos enfoques consiste en “haber trasladado el centro de gravedad de esta rama suridica desde el presupuesto de hecho a sus efectos juridicos y en segundo lugar en que las situaciones juridicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir a su realizacién no pueden ser reconducidos al esquema de la relacién juridica tribu- taria, sino que da lugar a un conjunto de actos constitutivos de un procedimiento juridico: el procedimiento de imposicién”. 3.2.6. La estructura del Derecho Tributario en ta doctrina contempordnea Ale- Como lo sefiala Séinz de Bujanda, después del primer perfodo del desarro- lio de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influy6 fuertemente en la doctrina italiana “ambas literaturas se desconocen hoy entre sf y recorren, alta- neras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresién al leer sus libros capitales, de que se alimentan de la literatura doméstica, de que se “autoabaste- cen” de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior” (op. cit, p. 137). Las nuevas tendencias italiana y espafiola en nada han trascendido en la doctrina alemana, Io que se comprueba claramente en la Ordenanza Tributaria de 1977, en la que ni remotamente aparece ningiin precepto que asocie et nacimi to del erédito tributario al procedimiento de gestién y en que se afirma inequi- vocamente que los “eréditos” nacen por mandato legal “cuando se realiza el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestacién” (Ordenaizas, Art. 38°). Los mas eminentes expositores del derecho tributario alemén modemno son H, Paulich, H. W. Kruse y R. Weber-Fas. En toda la literatura alemana no se hace referencia a las tesis italianas de signo dogmético.®° 3.3. Visién integradora del Derecho Tributario. Sainz, de Bujanda repudia “por igual cualquier propuesta de alternativa entre lo que se ha dado en Hamar la concepei6n clésica de la relacién juridica tributa- Tia y los enfoques recientes de la funcién tributaria, con sus variantes de la po- testad de imposici6n y del procedimiento tributario. El repudio deriva de nuestra conviccién de que esos diversos esquemas, lejos de ser excluyentes, se integran entre si, sin més requisito que la eliminacién, en cada uno de ellos, de sus defi- iencias, de sus deformaciones o de sus excesos” (op. cit, p. 141). 50, Existetraduccién al espaol de i obra de Kruse, Derecho Tributario, Parte General, EDERSA, Madrid, 1973, 39 Se reconoce que no se han desarrollado suficientemente el estudio de las potestades de la administracién en la aplicacién de los tributos-liquidacién, inspeceién y recaudaci6n, pero ello no responde, con forzosidad légica, @ la esencia de tales construcciones. El estudio de esas potestades puede ser en adelante més profundo y escla- recedor pero sin necesidad de desalojar a la obligacién tributaria de la posicién central que le corresponde. Por consecuencia no se puede desalojer ni suplantar por el procedimiento de imposicién, con mucho mayor razén en aquellos siste- mas juridicos adelantados en los que la aplicacién de las normas tributarias | corresponden fundamentalmente a los sujetos_pasivos. Al lado de las piedras angulares -hecho imponible, obligacién tributaria, | procedimiento de aplicacién del tributo- sobre las que sigue sustentindose con firméza toda la disciplina, “debe prestarse una atencidn suficiente” a otros ele- mentos -potestades, deberes juridicos no obligacionales, engarces 0 conexiones centre as diversas situaciones juridicas tributarias, cuyo esclarecimiento consti tuye una exigencia de cualquier tratamiento sistemético que quiera ser satis{ac- torio en nuestros dfas”, (op. cit, p. 144), Séinz de Bujanda comenta que en el actual ordenamiento tributario de los paises de cultura juridica més avanzada, la realizacin de una prestacién tribu- {aria, objeto de una auténtica obligacién, se extiende a todos los factores impo- sitivos -incluidos los impuestos directos sobre la renta y el patrimonio-, en los que peulatinamente van desapareciendo los mal llamados “Actos de Imposicién”, integramente sustituidos por actos de fiscalizacién y control. 3.4, Repercusiones en América Latina y especialmente en México del deba- te respecto al eje central del sistema del Derecho ‘Tributario. En América Latina ha repercutido muy escasamente el enfoque dindmico entre los tributarias de la regiOn. Pueden citarse en Uruguay a José Pedro Mon- tero Traibel y a Addy Mazz como divulgadores de esas doctrinas. En Argentina, segin Rubén Asorey® expone que este enfoque dinémico “no ha tenido repercusién”. Los grandes tributarios argentinos, Dino Jarach, Carlos M. Guiliani Fonrogue, Héctor Villegas, se pueden considerar dentro de 51 Vease reproduccion de comunicacion de Rubén Asorey en la RIFE, "Epa N'87, mare, I 40 la escuela clésica. Lo mismo puede decirse de Brasil, a través de sus més escla- recidos representantes Geraldo Ataliba, Aliomar Balleiro, Gémez de Sousa, José Souto Maior Borges. Lo mismo puedé decirse de México. Podemos explicarnos el escaso impac- to de las nuevas teorias en cuanto al enfoque y al eje central del derecho tribu- tario en que en Is América Latina ha prevalecido en la legislaci6n la tesis de que el hecho imponible (presupuesto) al realizarse como hecho generador de la obli- gacién tributaria no requiere liquidacién 0 determinacién por la autoridad fiscal, y la prevalencia de la teorfa de la autodeterminaci6n y del cumplimiento vo luntario que reserva a la administracién fiscal un papel primordial de tutela y vigilancia, En México tales tesis se adoptaron desde 1938 en el primer Cédigo Fiscal de Ia Federacién en que se reconocié la eficacia constitutiva del hecho genera- dor, sistema que se ha reiterado en los Cédigos Fiscales de 1967 y de 1981, a tal punto que en el Derecho Tributario Federal se ha excluido la actividad adminis- trativa de la génesis de las obligaciones tributarias sustantivas y de un gran nimero de las formales o administrativas. 4. RELACIONES ENTRE EL DERECHO FINANCIERO Y EL DERE- CHO TRIBUTARIO Y LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PUBLI- CAS. Entre la Ciencia de las Finanzas Publicas y el Derecho Financiero se esta- blecen relaciones estrechas de afinidad La ciencia de las finanzas péblicas, afirma Pugliese, “evidentemente debe tener en cuenta la legislacién positiva, que constituye el esqueleto del sistema financiero de todo Estado, debe siempre tener presente en sus elaboraciones cudl es la naturaleza juridica de los tributos estudiados y cudl-es el perfil juridico de los varios institutos financieros. Por un lado el estudio de la legislacién positiva no constituye sino una parte, cientificamente secundaria, del objeto de estudio del derecho financiero, y por otro lado, la naturaleza juridica de los tributos, el Perfil juridico de los institutos financieros, constituyen datos que a ciencia de las finanzas debe recibir precisamente ya elaborados del derecho financiero y tributario, pues no toca a ella desarrollar investigaciones de contenido preferen= femente juridico. El derecho financiero y el tributario deben, a su vez, induda- blemente, tomar en préstamo de la ciencia de las finanzas algunos principios econémico-financieros que constituyen bases indispensables para sus elabora- 41 jones: pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretacin de las leyes tributarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos, son de la manera mis evidente extraiios al objeto y a los métodos de estudio propios de la ciencia financiera”.*? En relacién con el Derecho Tributario, Jarach, por su parte, opina que “el Derecho Tributario, por ser el conjunto de normas que se reficren a los tributos, tienen vinculacién muy estrecha con la disciplina cientifica que estudia esta forma de recursos estatales, y que s6lo es posible conocer el aspecto juridico del tribu- to cuando se conozca, al mismo tiempo, qué es el tributo, desde un punto de vista jentifica en su funciGn politico-econémica, o si preficren, politico-social, por cuanto les normas no estén desvineuladas de los motivos profundos que el legis~ lador ha tenido en vista cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, sim- plemente, un conjunto de conceptos separados de las valoraciones sociales y econdmicas que ha hecho el legislador cuando las dici6. Al contrario, se trata de una cristalizacién de juicios de valor, de apreciaciones de caricter politico-so- cial y la interpretacién, la aplicaciin y el conocimiento de cada materia s6lo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo tiempo el contenido valora- tivo que el legislador ha concretado en las normas tributarias, “Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quign es el sujeto activo y el sujeto pasivo, cual es el momento en que nace la obligacién y la forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuest que da origen a esa obligaciin en sus antecedentes polftico-sociales ‘que constituyen precisamente, la motivacién que ha tenido en vista el legislador. Este néha Gictado las normas movido simplemente por un capricho de creaci6n de instituciones juridicas. Detrs de la creacién del legislador esti un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio politico y también de una conciencia pubbliga”. 52. Pugitese, M, Insttuciones, p. 19. 53. Jarach, D, Curso, pp. 30-31 a2