Bib - El Patent Box en Espana - Analisis Del Articulo 23 Del TRLIS - BIB - 2014 - 3735

El Patent Box en Espaa: Anlisis del artculo 23 del
TRLIS.
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El Patent Box en Espaa: Anlisis del artculo 23 del TRLIS.
BIB 2014\3735
Mara Beln Salgado Barca.

Universidad de Santiago de CompostelaRosario Pallars Rodrguez.
Universidad Granada Direccin de contacto: Beln Salgado Barca, Facultad de Relaciones Laborales
Publicacin: Revista Quincena Fiscal num.19/2014 parte Estudio
Editorial Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor. 2014.
I . Introduccin
La situacin de crisis econmica que sufre nuestro pas desde hace seis aos ha resaltado, por un lado, las
flaquezas de nuestro modelo econmico y, por otro, ha puesto de manifiesto que la Investigacin, el Desarrollo
y la Innovacin, conocidas como I+D+i, son elementos clave para superar estos difciles momentos y afrontar la
recuperacin del sistema econmico y el porvenir de Espaa con mayor productividad y competitividad.
Esta realidad viene a crear una brecha en la tradicin socio-econmica de nuestro pas, esbozando la aparicin
de un modelo productivo amparado en la ciencia y que encuentra en la investigacin las bases que requiere para
desarrollarse y normalizarse en nuestra sociedad, lo que augura un futuro prometedor para Espaa y para su
economa. Desde luego, sta saldr fortalecida con el fomento de la I+D+i, a consecuencia de la diversidad que
proporciona el hecho de que la ciencia puede incidir sobre todos los sectores econmicos. De este modo, se
generar un modelo econmico ms estable y sostenible al no radicar en su inmensa mayora, como hasta estos
ltimos aos, en el sector de la construccin y en el de servicios.
En efecto, el modelo econmico de Espaa en los ltimos tiempos se ha sustentando fundamentalmente en la
construccin y el turismo. Su sobrexplotacin ha contribuido en gran medida a la situacin de crisis actual.
Esta negativa realidad ha hecho que la Administracin Pblica, ms que nunca, haya adoptado medidas
encaminadas a elaborar un nuevo modelo productivo, para lo cual resulta clave recoger el esfuerzo y la
inversin de las propias Administraciones y de toda la sociedad en la formacin, el estudio y la investigacin,
donde reside el xito del desarrollo tecnolgico y la innovacin.
Las empresas espaolas, con independencia de su tamao, deben apostar por la I+D+i. ste es el reto que
Espaa, siguiendo el ejemplo de otras potencias europeas y mundiales a nivel industrial, se ha propuesto
alcanzar, valindose para ello de mltiples herramientas.
Una de esas herramientas son los incentivos fiscales para las empresas en actividades de I+D+i. El incentivo
fiscal constituye el mejor instrumento de estmulo a la inversin en I+D+i disponible actualmente en Espaa. En
especial, por su carcter homogneo que beneficia tanto a las PYMES como a las grandes empresas.
El presente trabajo aborda el anlisis de uno de los principales incentivos fiscales a las actividades de I+D+i
disponibles en nuestro pas. Este mecanismo se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo (RCL 2004, 640, 801) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, concretamente en el artculo 23.
Sus orgenes se remontan a los ltimos diez aos, en los que algunos pases de la Unin Europea 1han
comenzado a adoptar medidas fiscales que otorgan un tratamiento favorable a los ingresos derivados de la
cesin de patentes y otros activos intangibles. No obstante, este tratamiento ventajoso no es idntico en todos
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02 de diciembre de 2016
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ellos. Algunos optan por aplicar un tipo de gravamen ms reducido al beneficio obtenido y otros, como el caso
de Espaa, por una reduccin de la base imponible, resultando sta la modalidad ms atractiva.
1 Blgica, Francia, Holanda, Irlanda, Luxemburgo y desde abril del 2013 tambin Reino Unido.
Esta medida fiscal se conoce comnmente como Patent Box o Innovation Box y persigue fomentar en primer
lugar la creacin de patentesy dems activos intangibles, as como su posterior explotacin y comercializacin
por parte de las empresas.
En segundo lugar, y lo que constituye, bajo mi perspectiva, la faceta ms relevante que plantea este incentivo
es que no slo permite un importante ahorro fiscal con respecto a las rentas obtenidos por dicha actividad, sino
que coloca a la actividad innovadora como un autntico bien comercial. Este hecho contemplado a medio y
largo plazo es del todo esperanzador, ya que sita a Espaa ante un incremento de su potencial industrial y de
desarrollo de su economa.
En la actualidad este incentivo fiscal no es popular en nuestro pas. Un estudio realizado por el Ministerio de
Economa y Competitividad en el ao 2012, sobre la utilizacin de los incentivos fiscales a la innovacin en el
mbito empresarial2, puso de manifiesto que el nivel de conocimiento de este incentivo por las empresas es bajo
(menos del 50 por ciento de las empresas consultadas). Se observ que esa escasa utilizacin en un 86 por ciento
de los casos era debida al desconocimiento del incentivo.
2 Evaluacin del impacto de la certificacin en I+D+i y el sistema de informes motivados en actividades de asesora en I+D+i, realizado
por el Ministerio de Economa y Competitividad, a travs de la Agencia de Acreditacin en Innovacin, Desarrollo e Innovacin
Tecnolgica. 2012. p. 33
Este hecho no deja de llamar la atencin, especialmente dadas las numerosas ventajas que presenta este
incentivo. Se puede beneficiar de esta medida, cualquier empresa, independientemente de su tamao y de su
sector. Adems, este incentivo es compatible con subvenciones, bonificaciones y prcticamente todas las
deducciones fiscales a las que la empresa en cuestin se acoja. Sin olvidar, el hecho de que tambin resulta de
aplicacin cuando la patente o el intangible se cedan entre empresas que pertenezcan a un mismo grupo.
Recientemente la Ley 14/2013 de 27 de septiembre (RCL 2013, 1422) , de Apoyo a los Emprendedores y su
Internacionalizacin, tambin conocida como Ley de emprendedores, ha reformado este incentivo, dotndolo
de elementos que realzan su atractivo y contribuyen a proporcionar una mayor seguridad jurdica a stas a la
hora de su aplicacin.
II . Regulacin jurdica
El origen del Patent Box se encuentra en la Directiva 49/2003 de la Comunidad Europea y del Consejo, de 3
de junio de 2003 (LCEur 2003, 1952) , relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y
cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Como ha sido sealado
anteriormente, en los ltimos aos han sido varios los pases de la Unin que han incluido en sus ordenamientos
la denominada Patent Box o, lo que es lo mismo, un incentivo fiscal encaminado a favorecer en gran medida los
crditos derivados de la cesin de una patente u otro activo intangible en el mbito empresarial.
En Espaa, no ser hasta el ao 2007 cuando se introduzca este mecanismo en la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. A travs de la Ley 16/2007, de 4 de julio (RCL 2007, 1311, 2113) , de reforma y adaptacin de la
legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base a la normativa de la
Unin Europea, y mediante la Disposicin Adicional Octava de sta, cuando se modificase el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo (RCL
2004, 640, 801) .
La Disposicin Adicional Octava vino a modificar distintos preceptos de la Ley del Impuesto sobre
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Sociedades (RCL 2004, 640, 801) pero, de acuerdo con el presente estudio, cabe destacar el artculo 23 de la
misma. Este precepto llevaba por rbrica reduccin de ingresos procedentes de determinados activos
intangibles, y las medidas previstas en l entraron en vigor el 1 de enero del 2008 y, por lo tanto, comenz a
poder ser de aplicacin para los ejercicios impositivos del ao 2008 en adelante.
Recientemente, a consecuencia de la aprobacin de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (RCL 2013, 1422) ,
de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalizacin, el artculo 23 del TRLIS ha sido reformado. En el
Ttulo II sobre apoyos fiscales y en materia de Seguridad Social a los emprendedores de la citada norma, el
artculo 26, apartado dos, modifica determinados aspectos y criterios con la finalidad de incrementar el atractivo
de este incentivo fiscal y que resultarn de aplicacin a partir del 29 de septiembre de 2013 y para las cesiones
que tengan lugar a partir de este momento, como seala la Disposicin Adicional 40 del TRLIS introducida por
el apartado cuarto del mismo artculo 26 de la Ley 14/2013.
La nueva ley tambin modifica la propia rbrica del precepto, pasando ahora a la de reduccin de las rentas
procedentes de determinados activos intangibles. La sustitucin de un trmino por otro, conlleva una sustancial
modificacin en la aplicacin del incentivo, que hasta el momento se caracterizaba por carecer de
incompatibilidades en su aplicacin y disfrute por parte de las empresas.
No obstante, pese a la introduccin de cierta incompatibilidad, la norma relaja y flexibiliza las exigencias para
su aplicacin con respecto a su regulacin original. Adems, y como uno de los elementos ms destacables, la
nueva redaccin del artculo contempla procedimientos de valoracin y calificacin de activos intangibles por
parte de la Administracin Tributaria con carcter previo a la cesin. Dicho procedimiento, encuentra su
desarrollo reglamentario en el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre de 2013 (RCL 2013, 1761) . Este texto,
en su artculo uno, aade el Captulo IX al Ttulo I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al que titula:
acuerdos previos de valoracin o de valoracin y calificacin de rentas procedentes de determinados activos
intangibles.
Cabe resaltar que, a pesar de que en nuestro pas este incentivo tiene una corta vida, su regulacin por parte
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no ha sido inmune a crticas por parte de la doctrina. La principal
problemtica radicaba en la delimitacin del concepto y las caractersticas de los activos intangibles a los que la
norma hace susceptibles de aplicacin este incentivo fiscal. La deficiente regulacin del TRLIS vena a
contribuir a que las empresas no se acogiesen como se esperaba a este beneficio, a lo que se aade el hecho de
que los conceptos a tratar por s mismos requieren un profundo estudio para poder posteriormente beneficiarse
de las medidas que la ley permite y, en consecuencia, experimentar un importante ahorro fiscal.
En este sentido pueden resultar muy favorables los procedimientos de valoracin y calificacin previa por
parte de la Administracin tributaria. Por un lado, estn llamados a conferir seguridad jurdica a este mbito
normativo, no hay que olvidar que la ausencia de estos procedimientos se consideraba casi desde su aparicin el
punto dbil de este incentivo. Por otro lado, estos procedimientos no son ajenos al mbito fiscal de la I+D. Sus
buenos resultados como mecanismos llamados a facilitar la compleja conceptualizacin de los elementos y
materias propias de ste mbito y con ello impulsar estas actividades, permitiendo su correcta aplicacin por
parte de las empresas, se observ ya en el artculo 35 del TRLIS cuando en su apartado 4 regula distintos
mecanismos de aplicacin e interpretacin del mismo.
III . Activos intangibles
1 . Delimitacin del concepto

Previamente a profundizar sobre el efecto de este incentivo fiscal en la renta obtenida por las empresas con
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ocasin de la cesin de algn activo intangible y las particularidades del mismo, resulta imprescindible delimitar
el concepto de activo intangible susceptible de aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 23 del TRLIS
(RCL 2004, 640, 801) .
Precisar este concepto cobra un mayor significado si tenemos en cuenta que el TRLIS parece darlo por
asumido. Este hecho ha generado un descontento por parte de la doctrina ms si cabe, porque en la actualidad
la delimitacin conceptual as como la valoracin de los activos intangibles generan gran inquietud en el sector
empresarial, como ha sealado el profesorDe Haro Izquierdo3.
3 De Haro Izquierdo, M. en la introduccin de su artculo Activos intangibles, la difcil delimitacin de su conceptuacin, contabilizacin y
aplicacin fiscal en el mbito de la I+D+I. Quincena Fiscal, nm. 13, 2011. (BIB 2011, 960) .
Junto al reto de definir correctamente lo que se entiende por activo intangible existe una segunda dificultad: el
hecho de que no todos los activos que se puedan clasificar como intangibles con carcter general, o a efectos
contables, se identifican como tales en el mbito fiscal.
El artculo 23 del TRLIS se limita a enumerar qu bienes inmateriales sern susceptibles de aplicacin de la
reduccin, y en la misma lnea se muestra el artculo 11 de la Ley, cuando regula las amortizaciones, entre otros
bienes, de los activos intangibles y el artculo 1 del RIS (RCL 2004, 1795) .
Pese que a estas normas no proporcionan un concepto de activo intangible s aluden a criterios contables para
su aplicacin. Es por ello que la doctrina 4ha entendido que es en las normas contables 5donde se pondrn extraer
tanto el concepto como los caracteres propios de un activo intangible a estos efectos.
4 As lo manifiestan:Cosn Ochata, R. Inmovilizado intangible, inversiones inmobiliarias, arrendamientos y otras operaciones de
naturaleza similar Carta Tributaria Monografas, nm. 20, seccin Monografas, Quincena 16 a 30 de Noviembre de 2008.De Haro
Izquierdo, M. Activos intangibles, la difcil delimitacin de su conceptuacin, op. cit. De Haro Izquierdo, M. Rgimen fiscal del
PatentBox . La reduccin de ingresos derivados de la cesin de activos intangibles. Quincena Fiscal, nm. 6, 2010. (BIB 2010, 276)
.Lpez Espadafor, C. yCmara Barroso, M. Las spin-off ante la evolucin de los estmulos fiscales a la I+D+IT. Quincena Fiscal, nm.
19, 2011, inciso 13 (BIB 2011, 1627) .Pastor Del Pino, M. El incentivo fiscal a la inversin en actividades empresariales de innovacin en
el Impuesto sobre Sociedades. Editorial LA LEY, Madrid, 2009, p. 279.
5 Norma Internacional de Contabilidad n 38 (NIC 38). Activos Intangibles. Plan General Contable, aprobado por Real Decreto Legislativo
1514/2007, de 16 de noviembre. Segunda Parte, seccin 5, Inmovilizado intangible.
As, podemos definir los activos intangibles como: bienes patrimoniales con carcter no monetario, carentes
de apariencia fsica o material y susceptibles de valoracin econmica. Adems, se caracterizan por cumplir los
siguientes requisitos:
Carecer de apariencia fsica
Poder ser inidentificables y separables de la empresa a travs de su venta u otro mecanismo.
Resultar de una transaccin econmica que haya supuesto un coste para la empresa.
Ser susceptible de producir ingresos futuros y de ser valorados econmicamente.
Poseer una vida til ya sea definida o indefinida.
Tras la delimitacin conceptual y los requisitos que ha de cumplir un activo intangible surge la cuestin
principal a qu activos intangibles concretos se refiere el Patent Box ?
2 . Intangibles susceptibles de aplicacin del incentivo

El artculo 23 del TRLIS (RCL 2004, 640, 801) ya revela en su propio enunciado que la reduccin de las
rentas que permite la Ley slo es admisible para determinados activos intangibles. En su apartado primero,
dicho artculo recoge una lista de activos, de los cuales las rentas procedentes de su cesin se veran reducidas a
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efectos del Impuesto sobre Sociedades.

As, como proponeFerrer Jariz, los activos que la Ley especifica que son susceptibles de aplicacin del
incentivo, se denominan activos aptos 6y para el sealado artculo son: patentes, dibujos o modelos, planos,
frmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas. A continuacin se analizan cada uno de estos activos.
6 Ferrer Jariz, J. El nuevo rgimen fiscal de la cesin de uso de determinados activos intangibles (art. 23 LIS). Cuestiones prcticas en
Carta Tributaria Monografas, nm. 11, Quincena de 1 a 15 de Jun. 2010, p. 8.
a . Las patentes
Las patentes en Espaa encuentran su regulacin en la Ley 11/1986, de 20 de marzo (RCL 1986, 939) , de
Patentes (de ahora en adelante, LP) y sus modificaciones7, junto al Reglamento para su ejecucin, aprobado por
el Real Decreto 2245/1986, de 10 de octubre (RCL 1986, 3327, 3390) y el Real Decreto 996/2001, de 10 de
septiembre (RCL 2001, 2294) , que establece con carcter general el llamado procedimiento de concesin con
examen previo. Esta norma, en su artculo 4 apartado 1, establece lo que se ha de entender por una patente,
sealando que son aquellas invenciones nuevas que implican una actividad inventiva y sean susceptibles de
aplicacin industrial, aun cuando tengan por objeto un producto que est compuesto o contenga materia
biolgica, o un procedimiento mediante el cual se produzca, transforme o utilice materia biolgica.
7 Ley 10/2002, de 29 de Abril (RCL 2002, 1139) y Ley 19/2006, de 5 de junio (RCL 2006, 1141) , por las que se modifica la Ley de
Patentes.
El artculo 4 tambin indica en su apartado 4 que existen determinadas invenciones que no pueden ser
patentables, como las teoras cientficas o las obras literarias. De igual modo, como contempla el artculo 5,
tampoco pueden ser invenciones patentables aquellas que, por ejemplo, son contrarias al orden pblico o las
buenas costumbres.
Por disposicin legal existen determinados requisitos que se deben cumplir para poder obtener una patente y
que principalmente son: novedad, actividad inventiva y aplicabilidad industrial8.
8 Con respecto a la aplicabilidad industrial de la patente,Illescas Ortiz, seala que se deber entender tambin aplicabilidad agrcola y
biotecnolgica.Illescas Ortiz, R. Derecho industrial y rgimen jurdico de la competencia en Derecho Mercantil I, vol. I.
Coordinador:Jimnez Snchez, G.J. 14 edicin. Editorial Marcial Pons, 2010, Madrid, p. 222.
Novedad: Se entiende que una invencin es nueva cuando no se haya comprendida en el estado de la tcnica,
as se infiere del artculo 6 de la LP. En consecuencia, el primer requisito que debe reunir una innovacin para
poder ser registrada como una patente, pasa porque esa innovacin sea genuina y que la invencin no haya sido
divulgada nunca con anterioridad tanto en Espaa, como a nivel mundial.
Actividad inventiva: En este caso, se debe atender a lo que dispone el artculo 8 de la LP, cuando seala que la
invencin, para implicar una actividad inventiva en ningn caso deber deducirse del estado de la tcnica de
una manera evidente para un experto en la materia. As, podemos afirmar que la LP exige que surja un notable
progreso tcnico de esas invenciones para que puedan gozar de proteccin legal a travs de una patente.
Aplicabilidad Industrial. El ltimo requisito que ha de reunir una patente se deduce del artculo 9 de la Ley.
Se materializa en la utilidad industrial del invento, de la que se exige que pueda ser utilizada en cualquier clase
de actividad industrial incluida la agrcola.
El proceso de registro de una patente est determinado en la LP, pero en el presente estudio, no ser abordado
el iter de ese procedimiento ya que excede del mbito del mismo. Simplemente sealar que una vez registrada,
la duracin de este derecho ser de 20 aos improrrogables.
Retomando la perspectiva del artculo 23 TRLIS, es preciso recordar que ste se refiere a la cesin de
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activos. Es por ello que se hace necesario sealar que las patentes, como derechos con contenido patrimonial
que son, pueden ser objeto de transmisin plena, de usufructo, ser entregadas en garanta y tambin, lo que
constituye la prctica ms frecuente, ser cedidas para su explotacin por un tercero mediante una licencia de
carcter temporal. Dado que esta ltima modalidad constituye en mayor grado la realidad del mundo
empresarial, es preciso destacar que las licencias sobre patentes pueden ser de tres clases: contractuales,
obligatorias y de pleno derecho.
Para concluir, cabe sealar que en la medida en que la LP contiene la regulacin de los modelos de utilidad,
podra plantearse la cuestin sobre si los mismos se dan por incluidos al sealar el TRLIS patentes o, si por el
contrario, no. Es preciso tener presente que, como se observar ms adelante, no se excluye de la aplicacin del
incentivo a los modelos de utilidad por lo que, en mi opinin, nada parece impedir que s se pudiesen acoger a la
reduccin. En cualquier caso, el transcurso del tiempo proporcionar una respuesta contundente al respecto, ya
que en la actualidad la breve vigencia de este precepto en nuestro ordenamiento jurdico no ha dado lugar a que
exista doctrina o jurisprudencia al respecto.
b . El diseo industrial
En este apartado podemos agrupar los dibujos, planos, frmulas y procedimientos secretos que mediante el
diseo industrial son merecedores de proteccin, por ser creaciones estticas o de forma que son susceptibles de
aplicarse en la fabricacin de productos.
El diseo industrial encuentra su regulacin jurdica en la Ley 20/2003, de 7 de julio (RCL 2003, 1724) ,
sobre Proteccin Jurdica del Diseo Industrial, en sintona con la Directiva 98/71 del Parlamento y del Consejo,
de 13 de octubre (LCEur 1998, 3367) .
La Ley 20/2003 establece el concepto de diseo industrial en su artculo 1.2.a cuando dice que: a los efectos
de esta ley se entender por diseo: la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de
las caractersticas de, en particular, las lneas, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en s
o de su ornamentacin. En consecuencia, el diseo industrial protege la apariencia concreta de una mercanca,
ya que sta facilita su comercializacin
Al igual que en el caso anterior con las patentes, y como es propio de los Derechos de propiedad industrial,
los derechos protegidos mediante el diseo industrial otorgan exclusividad de uso a su titular, condicionado a su
inscripcin en el Registro de Diseos, cuyo procedimiento se encuentra descrito en la Ley en los artculos 20 a
47. As, al igual que sucede con las patentes, pueden ser objeto de transmisin, ser entregados en garanta, de
licencia o de otros negocios jurdicos, ya que como derechos de propiedad industrial que son y, en ltima
instancia, activos intangibles poseen un indiscutible valor patrimonial.
c . El know how
El trmino know how proviene de la expresin to know how to do it, es decir, saber cmo hacerlo. Dado que
no existe por parte de la doctrina espaola una nica forma de denominarlo, para el presente estudio se ha
preferido mantener su denominacin en ingls, originaria de Estados Unidos.
En la categora de know how podemos incluir los derechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas. Esto es, en palabras deBroseta 9, conocimientos tcnicos o industriales
que atesora el empresario, que no estn patentados y no son conocidos de terceros y, que dado su indudable
valor econmico pueden constituir en no pocas ocasiones el secreto del xito de muchas empresas.
9 Broseta Pont, M. yMartnez Sanz, F. Manual de Derecho Mercantil op. cit., p. 227.
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Pese a que el citado autor, entre otros, se haya esmerado en proporcionar un concepto de know how, ste
adolece de una gran complejidad. ParaFerrer Jariz 10, esto es debido a dos cuestiones fundamentales. Por un
lado, no se cuenta con una definicin de carcter legal de lo que se ha de entender por know how. Y de otro, que
en muchos supuestos resulta verdaderamente difcil distinguirlo de lo que podra ser una mera prestacin de
servicios.
10 Ferrer Jariz, J. El nuevo rgimen fiscal de la cesin de uso de determinados activos intangibles op. cit., p.18.
En relacin a la ausencia de regulacin legal en Espaa cabe decir que debemos solventar esa laguna
acudiendo a esfuerzos normativos internacionales adems de a la doctrina, como ya se ha apuntado
anteriormente. En concreto a los comentarios al Convenio modelo de la OCDE 11, en la lnea de la propuesta de
la Association des Bureaux pour la Protection de la Proprit Industrielle (ANBPPI)12, definen al know how
como la informacin no divulgada de naturaleza industrial, comercial o cientfica que resulta o tiene su fuente
en la experiencia previa, la cual posee una aplicacin prctica en el funcionamiento y operativa de una empresa,
de tal forma que si esta fuese revelada originara un beneficio econmico.
11 OCDE, Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, OCDE, Pars. Versin abreviada de julio del 2010, p. 236 y
siguientes.
12 La Asociacin Internacional para la Proteccin de la Propiedad Industrial e Intelectual (AlPPI) es una Asociacin internacional privada
domiciliada en Suiza, que tiene por objeto promover la proteccin de la propiedad industrial e intelectual a nivel internacional y nacional
De esta definicin se puede extraer una serie de caractersticas propias del know how y que son13:
13 As, lo entienden:Ferrer Jariz, J. El nuevo rgimen fiscal de la cesin de uso de determinados activos intangibles op. cit.,
p.18.Garca Heredia, A. Captulo III. Propiedad Industrial, especial referencia al Know-How, en Fiscalidad Internacional de los
Cnones: Derecho de autor, Propiedad Industrial y Know-How, Editorial Lex Nova, Valladolid, 2007, p. 262.
Un cmulo de informaciones de carcter tcnico no divulgadas.

Que esas informaciones tcnicas puedan ser o no objeto de una patente.
Que dichas informaciones sean necesarias para la reproduccin industrial de un producto o para un
procedimiento. Y,
que procedan de la experiencia.
ParaGarca Heredia, el hecho de que las informaciones no estn divulgadas, es decir que sean secretas 14, es lo
que confiere al know how valor econmico, lo que reconduce a la definicin que ya apuntaba el profesorBroseta.
14 Existe un debate doctrinal tanto en Espaa como en el extranjero, en torno a si se puede afirmar que las informaciones tcnicas no
divulgadas pueden o no considerarse secretas en sentido estricto. En la medida en que no existe una nica definicin de lo que se ha de
entender por know how, ni ninguna de un origen legal, en mi opinin, es correcto el emplear el trmino secretas, en cuanto esas
informaciones solo son conocidas por quienes las emplean y mediante ellas producen un producto o un procedimiento. Sera el caso de
aquella empresa que ha generado un conocimiento mediante la experiencia y que a travs de su uso se distingue de las dems y encuentra el
xito.
3 . Activos intangibles excluidos

El artculo 23 del TRLIS enumera en su 5 y ltimo apartado los activos intangibles que estn excluidos de
aplicacin del incentivo previsto. En este sentido,Martnez-Carrasco 15, habla de una limitacin en cuanto a su
alcance.
15 Martnez-Carrasco Pignatelli, Comentario a la Ley 16/2007, de reforma y adaptacin de la normativa mercantil y tributaria en materia
contable (en particular, sus Disposiciones adicionales). Quincena Fiscal, nm. 11, 2008. (BIB 2008, 903) .
En cualquier caso, la Ley mantiene que los intangibles que en ningn caso darn derecho a la reduccin de las
rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin y, tras las la reciente modificacin de la
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Ley de emprendedores, tambin de transmisin, y son:

Las marcas y otros signos distintivos.
Las obras de carcter literario, artsticas o cientficas incluidas las pelculas cinematogrficas.
Los derechos personales susceptibles de cesin, como los derechos de imagen.
Los programas informticos. Y,
los equipos industriales, comerciales o cientficos.
Algunos de los elementos que el legislador ha decidido excluir, como los derechos de imagen o las obras
literarias, resultan de todo punto lgico, por no casar con la idea que subyace en el precepto, en cuanto al
fomento de la creacin y cesin de patentes y otros activos de rango similar, en definitiva, el fomento de la
investigacin y la innovacin. Podramos decir que no encuadran en este precepto los activos vinculados a la
propiedad intelectual ni aquellos que, a pesar de considerarse propiedad industrial, poseen una vida til
indefinida.
No obstante a mi juicio, y as lo contempla la gran mayora de los autores que se ha pronunciado al respecto,
es ms discutible la exclusin de los programas informticos, en cuanto que en muchos casos se encuentran
vinculados y/o protegidos por derechos de propiedad industrial y know how. La reciente modificacin ha dejado
escapar la oportunidad de resolver esta cuestin.
IV . Aplicacin del incentivo

La reciente promulgacin de la Ley de Emprendedores ha reformado en distintos aspectos el artculo 23 del
TRLIS (RCL 2004, 640, 801) de cara a su aplicacin. Las diversas modificaciones que se han llevado a cabo,
tanto en los requisitos como en las incompatibilidades para su disfrute por parte de las empresas, sern
analizadas a continuacin. Sin embargo, es necesario aclarar que se rigen por la nueva regulacin las cesiones de
activos que tengan lugar a partir del 29 de septiembre de 2013, mientras que las cesiones que se produjesen
antes de dicha fecha continan regulndose por la normativa anterior, como seala la Disposicin Transitoria 40
del TRLIS. Es por ello que al contemplar la aplicacin del incentivo se harn mencin a los dos regmenes que
conviven en la actualidad. El vigente, para las cesiones con posterioridad a la entrada en vigor de la reforma, y
por el que se rigen todas las dems cesiones que tuvieron lugar antes del 29 de septiembre de 2013.
Es por ello que, a pesar de que el presente trabajo se centra en la aplicacin del incentivo en la actualidad,
ignorar la regulacin anterior conducira a ignorar la realidad de la mayora de empresas que disfrutan de este
incentivo que, lgicamente, lo hacen de acuerdo a su anterior regulacin.
La sistemtica escogida para el estudio de la aplicacin del artculo 23 del TRLIS toma como punto de partida
la regulacin actual del mismo, para a continuacin sealar, cuando existan divergencias, la regulacin de la
normativa anterior.
As, se debe comenzar sealando que de las rentas obtenidas por la cesin de derechos de uso o explotacin
de los activos intangibles que permite la Ley, y que se han analizado en las pginas anteriores, el artculo 23 del
TRLIS dispone en su primer apartado que se integrarn en la base imponible en un 40 por ciento de su
importe.
Podemos decir, en consecuencia, que el incentivo fiscal previsto en este artculo se materializa en la
minoracin de la base imponible por el importe del 60 por ciento de las rentas derivadas de la cesin de alguno
de los activos mencionados.
No obstante, en primer lugar, es necesario sealar qu se debe entender por rentas de acuerdo con el artculo
23 del TRLIS. Como se apunt al inicio de este trabajo, en la redaccin original vigente desde el 2008 la norma
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se refera a ingresos y no a rentas. Tras la modificacin de la Ley 14/2013 (RCL 2013, 1422) , el artculo 23 del
TRLIS menciona las rentas, por lo que es necesario abordar este concepto y contemplar las consecuencias que
del mismo se deriven en la aplicacin del incentivo fiscal.
El propio artculo 23 del TRLIS en su apartado segundo, seala que se entender por rentas la diferencia
positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de los
activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicacin de los artculos 11.4 12.7 de esta Ley,
por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
Es decir, de los ingresos brutos obtenidos por la cesin, los cuales eran el objeto de reduccin a efectos de
determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con la anterior regulacin, debemos deducir, con el
lmite mximo del diez por ciento anual de su importe, la amortizacin del inmovilizado intangible con vida til
definida, siempre que se o se hayan adquirido a ttulo oneroso o que la entidad adquirente y transmitente no
formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de
Comercio (LEG 1885, 21) , con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales
consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de
adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o
entidades no vinculadas.
A este respecto, se debe tener presente la restriccin que contempla el artculo 25 del Real Decreto-ley
20/2012, de 13 de julio (RCL 2012, 976, 997) , de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de
fomento de la competitividad. El mencionado precepto, que modifica parcialmente el TRLIS, seala en su
apartado tres que: la deduccin correspondiente al inmovilizado intangible con vida til indefinida a que se
refiere el apartado 7 del artculo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que se
deduzca de la base imponible en los perodos impositivos iniciados dentro del ao 2012, 2013, 2014 o 2015,
est sujeta al lmite anual mximo de la cincuentava parte de su importe.
De las rentas resultantes, entonces, aplicaremos la reduccin del 60 por ciento y pasar a integrar en un 40 por
ciento la base imponible del impuesto sobre sociedades. En aplicacin de la regulacin anterior la operacin
consista en integrar en la base imponible el 50 por ciento de los ingresos brutos obtenidos en la operacin. De
este modo, resultaba a efectos prcticos exentos el cincuenta por ciento del ingreso obtenido.
1 . Requisitos para su aplicacin

Tras comentar los requisitos y caracteres que debe reunir un activo intangible para que pueda resultar
aplicable dicha reduccin, es necesario sealar los dems requisitos legales para poder aplicar esta medida fiscal
En sntesis, en Espaa el Patent Box , tanto en su redaccin actual como en la original, est articulado como
una reduccin de los ingresos previstos por la cesin de un activo intangible y as lo afirma con rotundidad el
artculo 23 del TRLIS. En consecuencia, es obvio que el primer requisito que ha de cumplir una empresa para
beneficiarse de dicha reduccin pasa por ceder el uso o la explotacin de ese activo intangible.
As, solo resultar de aplicacin la reduccin cuando se d una cesin de uso o explotacin. sta ser
plasmada en un contrato en los trminos que las partes establezcan. En el mismo se concretar qu activos son
objeto de cesin y el alcance de la misma, el perodo que durara el contrato, la contraprestacin, el uso o destino
que se dar al activo cedido, entre otras cuestiones que las partes estimen oportunas incluir. El contrato deber
delimitar correctamente la cesin del activo, respecto de otras obligaciones o prestaciones que se incorporan al
mismo y que puedan dan lugar a equvoco en la aplicacin de la reduccin, como se infiere del artculo 23.1.d.
La Direccin General de Tributos ha aclarado lo anterior, en respuesta vinculante de 12 de Febrero del 2009 16,
al sealar que cuando un mismo contrato de cesin incluya prestaciones accesorias de servicios, deber
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diferenciarse en dicho contrato tanto dichas prestaciones como la contraprestacin correspondiente a las
mismas y cuando los contratos no diferencian las contraprestaciones correspondientes a la prestacin de
servicios accesorios que se realizan, los ingresos derivados de dichos contratos no podrn beneficiarse de la
reduccin contemplada en el artculo 23 del TRLIS.
16 Direccin General de Tributos. Consulta nm. V0252-09 (PROV 2009, 153424) .
As, a mi juicio, resultara ms correcto que las empresas en estos supuestos llevasen a cabo dos tipos de
contratos: uno, en el que se prevea la cesin, y otro, con aquellas obligaciones de carcter accesorio o
secundario a las que las partes deseen comprometerse. De no hacerlo podran exponerse a no disfrutar de la
reduccin del artculo 23 del TRLIS.
La cesin es, por tanto, un requisito principal y absolutamente necesario, pero no el nico. De acuerdo al
artculo 23.1 del TRLIS:
Se requiere que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesin, al menos en un 25 por ciento
de su coste.
En la redaccin original el legislador no introdujo ningn porcentaje o lmite cuantitativo referente a la
inversin que una empresa debera realizar sobre un activo intangible, para que ste de ser cedido permitiese a la
empresa cesionaria disfrutar del ahorra que se deriva de la aplicacin de este incentivo fiscal. La ausencia de
cualquier lmite o porcentaje respecto al coste que las empresas cedentes deban asumir, conducan a entender
que el coste de creacin de los activos recaa en su totalidad sobre la propia entidad creadora.
Mediante el establecimiento de este requisito, la Ley dejaba entrever la finalidad de este incentivo, que no era
otra que fomentar la innovacin en las empresas espaolas. Sin embargo, la Ley de emprendedores ha
reducido significativamente la exigencia de inversin y asuncin de costes por parte de las empresas en la
creacin del activo intangible en cuestin, reduciendo el grado de participacin de una empresa en la creacin
del activo objeto de cesin en un 75 por ciento. Este aspecto puede conducir a cuestionarse si el legislador
pretende modificar el fin ltimo de este incentivo, centrndose principalmente en su rentabilidad econmica
como incentivo a la comercializacin ms all del impulso de la investigacin o la innovacin.
Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotacin en el desarrollo de una actividad econmica y
que los resultados de esa utilizacin no se materialicen en la entrega de bienes o prestacin de servicios por el
cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este ltimo caso,
dicha entidad est vinculada con el cesionario. De la lectura de este precepto se puede afirmar que se trata
realmente de un doble requisito. Por un lado, en todos los casos se debe desarrollar necesariamente por quien
recibe la cesin del activo una actividad econmica, para la que se requiera dicho activo.
Por otro lado, y solo para aquellos casos en los que las empresas pertenecen a un mismo grupo, la actividad
realizada por el cesionario no podr suponer un gasto deducible para el cedente. El propsito de esta ltima
medida es evitar que se d un uso inapropiado y fraudulento del precepto para ver reducida su carga fiscal por
parte de empresas vinculadas.
Con respecto a la residencia de las empresas que pueden disfrutar de este incentivo cabe sealar que la Ley es
muy flexible cuando manifiesta como nico requisito, que el cesionario no resida en un pas o territorio de nula
tributacin o considerado como paraso fiscal,. La introduccin de esta medida no requiere mayor
explicacin. El hecho de no introducir ninguna limitacin ms resulta perfectamente comprensible en el
contexto comunitario del que surge el Patent Box . La restriccin de su uso por las empresas que residen en
parasos fiscales es imprescindible, ya que de no hacerlo se perjudicara enormemente la loable finalidad de este
incentivo fiscal. No obstante, es llamativo que la nueva redaccin aada una excepcin a la redaccin original
cuando establece salvo que est situado en un Estado Miembro de la Unin Europea y el sujeto pasivo
acredite que la operativa responde a motivos econmicamente vlidos. En un primer momento, la
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flexibilidad en cuanto al lugar de residencia del cesionario que proporcionaba la redaccin original de 2008, era
un elemento muy atractivo. Sin embargo, aprovechando la nueva redaccin del precepto, el legislador ha
querido ir ms all introduciendo esta excepcin que conlleva a pensar en territorios como el de Gibraltar.
Por ltimo, tambin se requiere que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder
determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesin. Este
requisito pretende facilitar la labor de la Administracin Tributaria en su papel de comprobacin.
2 . Lmites a la aplicacin
Tras la lectura de la nueva redaccin del artculo 23 del TRLIS, uno de los elementos ms llamativos es la
eliminacin de cualquier lmite en la aplicacin de la reduccin. Esta limitacin existente en la regulacin
original, como ya se ha manifestado en diversas ocasiones, contina vigente para aquellas cesiones que tuvieron
lugar antes del 29 de septiembre del 2013, momento en el cual entr en vigor la conocida como Ley de
emprendedores.
El presente trabajo no puede ignorar este lmite a la reduccin existente en la anterior regulacin, ya que
afecta en la actualidad a la mayora de empresas que se acogieron a este incentivo fiscal en algn momento a lo
largo de sus cinco aos de vida.
Cuando el TRLIS recogi por primera vez este incentivo fiscal, observbamos que tras concretar los
requisitos que deben reunirse para que una empresa pueda aplicar la reduccin, el legislador introduca unos
lmites a la misma, que a continuacin se analizan.
As, en primer lugar se debe partir de que la reduccin no se aplicar a partir del perodo impositivo
siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesin de cada activo, computados desde el inicio de la
misma y que hayan tenido derecho a la reduccin, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
De este precepto inferimos que la Ley introdujo un lmite de carcter temporal, si bien esa temporalidad no se
encontraba definida y estaba estrechamente vinculada a un lmite cuantitativo, el sxtuplo del coste de
produccin del activo.
Resulta trascedente sealar, que este incentivo comenz a ser de aplicacin para los perodos impositivos que
se inicien el 1 de enero del 2008 en adelante. No obstante, en la medida que el legislador no ha sealado nada al
respecto, esto no impide que disfruten de esta reduccin activos intangibles creados con anterioridad al 2008.
En este sentido es necesario reflexionar sobre cmo podra aplicarse la reduccin del artculo 23 a una cesin
de uso o explotacin de un activo intangible que se hubiese producido antes del 2008. El artculo 23 en su
apartado 2 habla de los ingresos computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a
reduccin. ste precepto puede interpretarse desde dos perspectivas:
La primera posibilidad se refiere a que cuando la norma seala que hayan tenido derecho a la reduccin
habla de aquellos activos que fuesen objeto de cesin con posterioridad a la entrada en vigor del incentivo. En
consecuencia no resultara de aplicacin si la cesin se efectu con anterioridad.
Otra interpretacin, que en mi opinin es la ms aconsejable en la medida que permite un mayor provecho del
incentivo, permite la reduccin a aquellos ingresos procedentes de una cesin anterior a la entrada en vigor del
incentivo. Sin embargo, slo a aquellas cantidades que se perciban a partir del 2008 y computando a efectos del
lmite cuantitativo, las cantidades percibidas desde el inicio de la cesin.
3 . Especial referencia a la aplicacin intragrupo
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El Patent Box es un incentivo fiscal que posee grandes ventajas. Puede proporcionar un importante ahorro
fiscal a aquellas empresas que acudan a l y que cuenten con conocimiento o buen asesoramiento para poder
disfrutarlo al mximo. Si esto sucede, entre las mayores beneficiadas estarn aquellas empresas que se
encuentren en un grupo consolidado en materia fiscal. Con carcter general, si no existiese la reduccin del
artculo 23 del TRLIS (RCL 2004, 640, 801) y se produjese una cesin de activos intangibles entre empresas
que pertenecen a un grupo consolidado, entonces lo que ocurrira es que tanto el ingreso que percibe una como
el gasto que realiza la otra se eliminara a efectos fiscales. Pues bien, el legislador con la implantacin del
incentivo del artculo 23 del TRLIS, ha permitido que las empresas en rgimen de consolidacin fiscal pueda
experimentar la reduccin del 60 por ciento de las rentas o del 50 por ciento de los ingresos, segn cuando se
produjese la cesin.
Esta posibilidad es realmente atractiva ya que es una prctica muy frecuente que las empresas que pertenecen
a un mismo grupo intercambien sus productos. A pesar de esto, existe una escasa utilizacin de esta reduccin
debido al desconocimiento de esta medida.
En mi opinin, en este caso la cuestin de los precios de trasferencia de esos activos cobran una mayor
relevancia, porque existe la obligacin legal de establecer un precio de cesin similar al precio de mercado. Esto
puede resultar complejo en casos como el know how, en los que la determinacin de su valor y tambin el de su
coste de produccin es difcil de determinar dada su constante evolucin.
4 . Incompatibilidades
Desde la introduccin del Patent Box en el TRLIS, la doctrina se mostr prcticamente unnime a la hora de
destacar como su principal virtud su perfecta compatibilidad con cualquier otro tipo de incentivo fiscal. La
reduccin prevista en el artculo 23 del TRLIS poda aplicarse simultneamente con bonificaciones o
deducciones. De igual modo, destacaba por su perfecta compatibilidad con otro tipo de ayudas directas como las
subvenciones.
Concretamente el mbito de la I+D+i, se incrementa el atractivo de este incentivo por su compatibilidad con
la deduccin del artculo 35 del TRLIS, prevista para la realizacin de actividades de esta ndole. As, como con
la libertad de amortizacin recogida en el artculo 11.2 apartados c y d, del TRLIS, donde se refiere al
inmovilizado intangible afecto a actividades de I+D.
La reciente modificacin del artculo 23 del TRLIS, en su ltimo apartado, ya introduce una limitacin en este
sentido. Se trata de la incompatibilidad de la reduccin con la deduccin por reinversin de beneficios
extraordinarios del artculo 42 del TRLIS.
5 . Mecanismos de valoracin de activos

Desde que en Espaa se implant el Patent Box en el TRLIS, tanto la doctrina especializada como las propias
empresas, as como consultores y expertos pusieron de relieve la dificultad que entraaba lograr una correcta
aplicacin de este mecanismo y el consiguiente ahorro fiscal que de l se deriva.
En el mbito de la I+D+i esta complejidad es nota caracterstica, y no ha pasado inadvertida para el legislador
que ya en el artculo 35 del TRLIS contempla de manera directa en su apartado 4 bajo la rbrica de aplicacin
e interpretacin de la deduccin, tres mecanismos de asistencia e informacin a los sujetos pasivos con
respecto a la correcta aplicacin de la deduccin fiscal por I+D. De este modo se pretende constituir un
sobreincentivo para las empresas que deseen acogerse a esta deduccin.
En este sentido, la Ley de Emprendedores ha trado consigo una gran novedad: los mecanismos de
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valoracin de activos. El artculo 23 del TRLIS, en sus apartados 6 y 7, recoge dos mecanismos facultativos
consistentes en un acuerdo de valoracin de los activos intangibles que pretenden ser objeto de cesin y que
vienen a satisfacer una gran demanda doctrinal. De este modo, se pretende evitar al sujeto pasivo determinadas
incertidumbres en relacin a si realmente las rentas procedentes de la cesin que se vaya a llevar a cabo sern
susceptibles de reduccin a efectos del Impuesto sobre Sociedades
Este precepto, en algo ms de dos meses desde su incorporacin al artculo 23 del TRLIS, obtuvo su
desarrollo reglamentario por va del Real Decreto 960/2013, de 5 de Diciembre (RCL 2013, 1761) . A travs de
este Real Decreto se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aadiendo un captulo destinado a
regular estos procedimientos de valoracin o calificacin y valoracin previa relativa a los activos intangibles.
a . Acuerdos de valoracin de ingresos y rentas

El apartado 6 del artculo 23 del TRLIS, seala que, previamente a la realizacin de las operaciones, las
empresas podrn solicitar a la Administracin tributaria la adopcin de un acuerdo de valoracin en relacin con
los ingresos procedentes de la cesin de los activos y de los gastos asociados, as como de las rentas generadas
en la transmisin.
b . Acuerdos de valoracin y calificacin de activos

El apartado 7 del artculo 23 del TRLIS, al igual que el caso anterior, prev un mecanismo de valoracin de
carcter previo, si cabe ms demandado an, referente a la calificacin y valoracin de los activos a los que
refiere el apartado primero del artculo 23. Es decir, aquellos que se pueden considerar aptos a efectos de aplicar
la reduccin.
El mencionado apartado seala que las empresas, podrn solicitar a la Administracin tributaria un acuerdo
previo de calificacin de los activos como pertenecientes a alguna de las categoras a que se refiere el apartado 1
de este artculo. Sin embargo, este apartado recoge un doble mecanismo. Adems permite el llevar a cabo una
valoracin en relacin con los ingresos procedentes de la cesin de aquellos y de los gastos asociados, as como
de las rentas generadas en la transmisin.
c . Procedimiento de valoracin o calificacin y valoracin

Las personas o entidades que tengan el propsito de realizar las operaciones susceptibles de acogerse a la
reduccin recogida en el artculo 23 del TRLIS, podrn solicitar a la Administracin tributaria:
Un acuerdo previo de valoracin de los ingresos procedentes de la cesin de los activos a los que se refiere el
apartado 1 de dicho artculo y de los gastos asociados a los mismos, as como de las rentas generadas en la
transmisin. O,
podrn solicitar un acuerdo previo de calificacin y valoracin que comprender la calificacin de los activos
como pertenecientes a alguna de las categoras a las que se refiere el apartado 1 de dicho artculo, y la
valoracin de los ingresos y gastos asociados a los mismos, as como de las rentas generadas en la transmisin.
Dicha solicitud deber presentarse por escrito, antes de efectuar las cesiones, y contendr, como mnimo, lo
siguientes datos:
Identificacin de la persona o entidad solicitante y de las personas o entidades cesionarios.
Descripcin del activo que pretende ser objeto de cesin o transmisin, y en su caso descripcin del derecho
de uso o explotacin que se pretende establecer y duracin del mismo.
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Una propuesta de valoracin de los ingresos y de los gastos asociados a la cesin del activo, o de las rentas
generadas en su transmisin con indicacin del valor de adquisicin y transmisin, expresando el mtodo o
criterio de valoracin aplicado y las circunstancias econmicas que hayan sido tomadas en consideracin.
Presentada la solicitud, la Administracin Tributaria examinar la propuesta en los 30 das siguientes y podr
requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o complete la solicitud con cualquier otra
informacin que considere relevante. El solicitante dispondr del plazo de 10 das para aportar la
documentacin. De otro modo se tendr por no presentada la solicitud.
El RIS tambin alude a determinadas circunstancias que podrn motivar la inadmisin a trmite de la
solicitud. stas son:
Que la propuesta carezca manifiestamente de fundamento para determinar el valor de los ingresos
procedentes de la cesin de los activos y de los gastos asociados, o bien de las rentas generadas en la
transmisin, o la calificacin del activo como apto.
Que se hubiesen desestimado propuestas de valoracin, o de calificacin y valoracin, sustancialmente
iguales a la propuesta que se pretende formular.
En el procedimiento del acuerdo previo de calificacin y valoracin, el rgano competente para instruir
deber solicitar informe vinculante a la Direccin General de Tributos, en relacin con la calificacin de los
activos a efectos de la aplicacin de la reduccin del artculo 23 de la Ley del Impuesto. En caso de estimarlo
procedente, la Direccin General de Tributos podr solicitar opinin no vinculante al respecto al Ministerio de
Economa y Competitividad. La Direccin General de Tributos evacuar el informe, que se comunicar al
rgano solicitante en el plazo mximo de tres meses.
La resolucin que ponga fin al procedimiento del acuerdo previo de valoracin podr aprobar o no la
propuesta de valoracin presentada por el obligado tributario, o incluso, aprobar una valoracin diferente a la
propuesta por ste.
En cuanto a la resolucin que ponga fin al procedimiento de calificacin y valoracin podr calificar los
activos como aptos o no aptos independientemente de la propuesta de valoracin formulada inicialmente por el
solicitante que podr ser estimada o desestimada.
En cualquiera de los casos, tanto el acuerdo previo de valoracin, como el de calificacin y valoracin, tendr
carcter vinculante y se formalizar en un documento que cumpla los requisitos que seala el artculo 32
quarter del RIS (RCL 2004, 1795) .
El obligado tributario debern aplicar la valoracin y, en su caso, calificacin, que resulte de la resolucin,
durante su plazo de vigencia, siempre que no varen significativamente las circunstancias econmicas que
fundamentaron dicha calificacin y valoracin. Si tuviesen lugar un cambio significativo de las circunstancias
econmicas, el RIS seala el procedimiento a seguir en su artculo 32 sexies.
La resolucin que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no sern recurribles, sin
perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidacin que en su da se dicten puedan
interponerse.
Por ltimo, es necesario sealar que, el obligado tributario podr plantear a la Administracin Tributaria antes
de seis meses de la finalizacin del plazo de validez una prrroga del acuerdo previo de valoracin o del acuerdo
previo de calificacin y valoracin, conforme al procedimiento que seala el artculo 32 septies del RIS.
V . Conclusiones
En el presente trabajo se ha llevado a cabo el anlisis del artculo 23 del TRLIS (RCL 2004, 640, 801) . En l
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se recoge un incentivo fiscal de influencia europea conocido como Patent Box. Como se ha observado este
incentivo permite la reduccin del 60 por ciento de las rentas obtenidas por la cesin de determinados activos
intangibles, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo cual permite un
importante ahorro fiscal a aquellas empresas que lo apliquen.
Es por ello que, en primer lugar, es necesario destacar las numerosas ventajas de este incentivo fiscal. Junto
con el importante porcentaje de reduccin que permite, cabe destacar su carcter compatible con prcticamente
todos los dems incentivos fiscales previstos en el TRLIS, as como con otras ayudas de carcter directo.
Adems, como significativa novedad, la Ley 14/2013 de 27 de septiembre (RCL 2013, 1422) , de Apoyo a los
Emprendedores y su Internacionalizacin ha introducido un sistema de acuerdos de valoracin previos a la
cesin. Este mecanismo proporcionar una mayor seguridad jurdica en la aplicacin de este incentivo que
resulta difcil y ambigua para las empresas.
Con estas ventajas se busca impulsar esta medida que, desde que se introdujo en nuestro ordenamiento y pese
a sus virtudes, no ha tenido la demanda esperada. Quizs sea esta infrautilizacin lo que ha llevado al legislador
a introducir determinadas modificaciones en el incentivo con ocasin de la publicacin de la conocida como
Ley de Emprendedores.
Adems de los mecanismos de interpretacin del incentivo, al que ya se ha hecho mencin, la reciente
reforma rebaja significativamente el porcentaje de participacin necesario de una empresa en la produccin del
activo intangible en cuestin, para que de ser cedido a otra empresa se pueda acoger a este incentivo fiscal.
En la redaccin original la norma no haca alusin a ningn grado o porcentaje de participacin en la creacin
o desarrollo del activo intangible. No obstante, todo conduca a interpretar que era necesario que la empresa que
desease acogerse a este incentivo participase en la creacin en su totalidad. Desde la entrada en vigor de la Ley
de Emprendedores, con efectos para los contratos de cesin celebrados a partir del 29 de septiembre de 2013,
se requiere que una empresa para poder disfrutar de la reduccin prevista en el artculo 23 del TRLIS haya
contribuido a la creacin del activo objeto de cesin en al menos un 25 por ciento de su coste de produccin.
La significativa rebaja de este requisito, puede resultar por un lado un gran aliciente para las empresas, que
pueden acogerse a una medida de ahorro fiscal sin haber tenido que hacer un desembolso tan grande como en el
caso anterior.
No obstante, por otro lado, bajo mi punto de vista, la rebaja de este porcentaje de participacin desvirta en
gran medida el que pareca el propsito inicial del Patent Box: el impulso de la I+D+i en Espaa. A travs de su
reforma, el legislador parece respaldar ahora un nuevo fin, en mayor medida centrado en la comercializacin de
la I+D+i existente y buscando ser ms competitivos en materia fiscal con la finalidad de atraer inversiones
extranjeras a nuestro pas.
En sntesis, considero que mediante esta reforma se ha pasado de tratar de fomentar la I+D+i, a hacer
atractiva Espaa para invertir en ella.
Es quizs tambin por esta misma finalidad, que el legislador introduce una pequea excepcin en cuanto al
domicilio de las empresas con las que se lleven a cabo los contratos de cesin de activos que ampara el artculo
23 del TRLIS. Con la nueva redaccin, la norma permite, con razones justificadas de operatividad de la
empresa, que dichos contratos se celebren con empresas cuya residencia se encuentre en territorios considerados
parasos fiscales, siempre que stos se encuentren dentro de la Unin Europea.
Por ltimo, se debe destacar que se suprima el requisito temporal-cuantitativo previsto en la anterior
regulacin, que contina vigente para los contratos celebrados antes del 29 de septiembre de 2013. Mediante
este requisito temporal-cuantitativo se estableca que como mximo la empresa cedente poda deducirse seis
veces el coste de produccin del activo. De ahora en adelante, la norma no hace mencin a ningn lmite en
cuanto a las cantidades deducibles.
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En contra partida, aade la primera incompatibilidad expresa con respecto a otro incentivo fiscal: la
deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios previsto en el artculo 42 del TRLIS.
En conclusin, tras el anlisis del Patent Box, podemos identificar sus principales ventajas e inconvenientes,
as como determinados aspectos que una futura reforma deberan ser contemplados.
Ventajas
Permite la reduccin de las rentas procedentes de la cesin de una patente u otros activos intangibles a efectos
de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Esa reduccin se materializa en un sesenta por ciento de las rentas obtenidos a estos efectos.
Alto grado de compatibilidad con otros incentivos fiscales previstos en el TRLIS. En especial con aquellos
que incentiva las actividades de I+D+i, pero tambin con otras ayudas pblicas, como las subvenciones.
Puede aplicarse por cualquier empresa, con independencia de su tamao o sector, y adems se permite su
aplicacin cuando la cesin del activo tiene lugar intragrupo.
Contempla dos mecanismos de valoracin de activos e ingresos con carcter previo a la cesin, por lo que se
confiere seguridad jurdica en la aplicacin del incentivo.
Inconvenientes y limitaciones
Es un instrumento relativamente desconocido en nuestro pas.
En Espaa no existe una gran tradicin en proteger y formalizar el conocimiento a travs de patentes, con la
finalidad de buscar la rentabilidad econmica para la empresa, a excepcin de algunos casos como podran ser
los laboratorios farmacuticos. En las empresas en general, comerciar con la innovacin protegida a travs de
derechos de propiedad industrial no constituye aun una prctica normalizada.
Este incentivo no incluye los programas informticos o las marcas.
Recomendaciones y sugerencias
Como mecanismo para paliar una posible incertidumbre jurdica, cabra elaborar un sistema de informes
motivados, como se contempla en otros incentivos. Mediante tales informes se facilitara a los contribuyentes la
identificacin de los activos que de ser cedidos podran disfrutar de esta medida. De igual modo, mediante
dichos informes se buscara conferir seguridad a la cuestin de los precios de transferencia de los activos, en
especial en el mbito de las operaciones llevadas a cabo entre un grupo de empresas consolidado a efectos del
Impuesto sobre Sociedades.
La norma debera delimitar ms exhaustivamente los activos susceptibles de cesin. Por ejemplo, cuando se
refiere a las patentes, en mi opinin, se debera aclarar si se extiende este concepto a los modelos de utilidad.
Existen algunos autores que entienden que s. No obstante, lo cierto es que la norma no los recoge
expresamente. Deberan aadirse a la redaccin del precepto, porque entre otros factores, en muchas ocasiones
su rentabilidad en el mercado puede ser incluso superior a la que proporcione una patente. Un ejemplo claro se
encuentra en los dispositivos de telefona mvil, cuyas aplicaciones frecuentemente se protegen mediante
modelos de utilidad. Otro elemento excluido expresamente por la norma, son los programas informticos, lo
cual es muy criticado por la doctrina y debera ser revisado.
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Las spin-off ante la evolucin de los estmulos fiscales a la I+D+IT.Carlos Mara Lpez Espadafor
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